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Aplicacin del IGV en los Contratos
de Construccin
En el presente informe abordaremos el
tratamiento del IGV en los contratos de
construccin, as como la aplicacin del
Sistema de Pago de Obligaciones Tribu-
tarias con el Gobierno Central, SPOT, en
adelante Sistema de Detracciones.
Para ello, analizaremos las caractersticas
que corresponden al IGV, as como las
incongruencias y problemas aplicativos
que se presentan con ocasin de la en-
trada en vigencia del Sistema de Detrac-
ciones en los contratos de construccin,
de conformidad con lo previsto en la
Resolucin de Superintendencia N 293-
2010/SUNAT de fecha 30.10.2010, vigen-
te desde el 01.12.2010.
1. Cundo nos encontramos frente
a un Contrato de Construccin?
De acuerdo con lo previsto en el inciso
d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto Ge-
neral a las Ventas LIGV, se establece como
aspecto material de la hiptesis de inciden-
cia del IGV a los contratos de construccin.
Por su parte el inciso d) del artculo 3 de la
misma norma, establece que debe enten-
derse como contratos de construccin, a
las actividades clasifcadas como tal en
la Clasifcacin Internacional Industrial
Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.
Como se puede apreciar, la norma no de-
fne concretamente el aspecto material de
la hiptesis de incidencia, situacin que se
agrava an ms, si tenemos en cuenta el he-
cho que la CIIU se encuentran en constante
cambio, lo que no coadyuva a la generacin
de certeza sobre el hecho a gravar. Por ello
un sector de la doctrina nacional no sin ra-
zn, estima que esta situacin vulnera el
Principio de Reserva de Ley.
En el mbito del Derecho Civil, los con-
tratos de construccin se encuentran com-
prendidos dentro de la regulacin dispen-
sada a los contratos de obra; as, conforme
a lo previsto en el artculo 1771 del Cdigo
Civil: Por el contrato de obra el contratista
se obliga a hacer una obra determinada y el
comitente a pagarle una retribucin. Sobre
el particular, resulta pertinente indicar que,
en este tipo de contratos teniendo en cuen-
ta su particular naturaleza, lo que prima es
el resultado, hecho que se traduce en que
lo trascendental en este tipo de contra-
tos es que se ejecute la obra conforme a
lo convenido o pactado.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal
ha tenido a bien proponer una serie de pa-
rmetros para poder delimitar el alcance de
los contratos de construccin de acuerdo
al criterio esbozado en la RTF N 256-3-
1999 que establece lo siguiente: () para
que la actividad de construccin califque
como contrato de construccin gravado
con el IGV, necesariamente, deber realizar-
se en un terreno que no sea de dominio del
constructor y, en el cual, el tercero encarga
su construccin, mientras que, si se realiza
dicha actividad mediante la edifcacin que
efecta el constructor en un terreno de su
propiedad para su posterior venta, consti-
tuye una operacin diferente, tambin gra-
vada con el IGV, pero como primera venta
de inmuebles (el subrayado nos corres-
ponde).
Siendo ello as, para fnes imposi-
tivos y siguiendo los alcances estableci-
dos por el Tribunal Fiscal a nivel jurispru-
dencial, el aspecto material de la hiptesis
de incidencia que se encuentra gravado
con el IGV es la prestacin del servicio
de construccin realizado sobre terreno
ajeno.
2. Aplicacin de la Habitualidad a los
Contratos de Construccin
La habitualidad en el IGV se encuentra
relacionada al aspecto subjetivo del hecho
imponible, es decir, con la condicin del su-
jeto pasivo. Por ello, resulta relevante de-
terminar si el sujeto desarrolla su actividad
como una entidad empresarial.
Sobre el particular, seguiremos el plan-
teamiento esbozado por el Dr. Walker Villa-
nueva
(1)
, quien al respecto apunta lo siguiente:
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() la calidad de contribuyente del impues-
to se determina en las personas que ejerzan
actividad empresarial. Ello, por el solo hecho
de ejecutar cualquiera de las operaciones
comprendidas en el mbito de aplicacin del
impuesto, porque se entiende que cualquier
operacin que realice este tipo de personas se
hace con la fnalidad de especulacin mercan-
til. En cambio, las personas que no ejercen ac-
tividad empresarial solo sern contribuyentes
si es que la habitualidad denota propsitos de
especulacin en la realizacin de operacio-
nes comprendidas en el mbito de apli-
cacin del impuesto. As, la habitualidad
se constituye en una condicin que deter-
mina la calidad del contribuyente de la
persona que no ejerce actividad empre-
sarial.

2.1. Defnicin de Constructor
El inciso e) del artculo 3 de la LIGV se-
ala que, es constructor cualquier per-
sona que se dedique en forma habitual
a la venta de inmuebles construidos
totalmente por ella o que hayan sido
construidos total o parcialmente por un
tercero para ella. Agrega la norma que,
para este efecto se entender que el in-
mueble ha sido construido parcialmen-
te por un tercero cuando este ltimo
construya alguna parte del inmueble y/o
asuma cualquiera de los componentes
del valor agregado de la construccin.
Advertimos que este artculo adole-
ce de fallas de tcnica legislativa. Nos
explicamos. La norma confunde la ha-
bitualidad en la venta de inmuebles y
la habitualidad en la construccin
(2)
.
Tal como hemos explicado, el contrato
de construccin es el servicio de cons-
truccin realizado en terreno ajeno, ya
que esta circunstancia es la que determi-
na la diferencia con la venta de inmue-
bles, operacin esta ltima en la cual el
terreno es propiedad del constructor.
Siendo ello as, de la lectura del referi-
do artculo, slo califca como contrato
de construccin, el inmueble construi-
do total o parcialmente por un tercero,
mientras que la primera parte est des-
tinada nicamente a la primera venta
de inmuebles.
2.2. Habitualidad
Como hemos descrito, la habituali-
dad busca determinar cundo un su-
jeto realiza una actividad de manera
empresarial. En caso se verifque esta
situacin, la actividad califcara como
habitual y, por tanto, gravada con el
impuesto, conforme se ha regulado en
el artculo 9 de la LIGV.
El desarrollo de este precepto, lo en-
contramos en el artculo 4 del Regla-
mento de la LIGV que dispone que:
Tratndose de lo dispuesto en el
inciso e) del artculo 3 del Decreto,
se presume la habitualidad, cuando el
enajenante realice la venta de, por lo
menos, dos inmuebles dentro de un
perodo de doce meses, debindose
aplicar a partir de la segunda trans-
ferencia del inmueble. De realizarse
en un solo contrato la venta de dos
o ms inmuebles, se entender que la
primera transferencia es la del inmue-
ble de menor valor. Del texto de esta
norma resulta claro que la misma se
encuentra destinada a regular la pri-
mera venta de inmueble, no estando
especfcamente legislada la habi-
tualidad con relacin a los contra-
tos de construccin.
En similar sentido, el Dr. Walker Villa-
nueva afrma
(3)
que: () a diferencia
de la venta de bienes muebles, de la
prestacin de servicios y de la prime-
ra venta de inmuebles, el reglamento
no fja criterios o parmetros de habi-
tualidad para los contratos de cons-
truccin.
Siendo ello as, consideramos que en el
caso de los contratos de construccin,
al no haberse establecido preceptos
para la determinacin de la habituali-
dad, resulta pertinente aplicar la regu-
lacin correspondiente a la habituali-
dad en los servicios, es decir, que se
considerarn habituales aquellos
contratos de construccin que sean
onerosos y que tengan un carcter
comercial, conforme a lo previsto en
el numeral 1 del artculo 4 del Re-
glamento de la LIGV.
3. Nacimiento de la Obligacin Tri-
butaria y los Comprobantes de
Pago
El tema del nacimiento de la obligacin
correspondiente al IGV en los contratos de
construccin se regula en el inciso e) del ar-
tculo 4 de la LIGV que dispone que la obli-
gacin tributaria se origina: En los contratos
de construccin, en la fecha en que se emi-
ta el comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el Reglamento o en la fecha
de percepcin del ingreso, sea total o par-
cial o por valorizaciones peridicas, lo que
ocurra primero. Por su parte, el numeral
4 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV
indica que: Respecto al inciso e) del artculo
4 del Decreto, la obligacin tributaria nace
en la fecha de emisin del comprobante de
pago por el monto consignado en el mismo
o en la fecha de percepcin del ingreso por
el monto percibido, lo que ocurra primero,
sea ste por concepto de adelanto, de valo-
rizacin peridica, por avance de obra o los
saldos respectivos, inclusive cuando se les
denomine arras. Tratndose de arras de re-
tractacin, la obligacin tributaria nace cuan-
do stas superen el quince por ciento (15%)
del valor total de la construccin. Respecto
al momento de emisin del compro-
bante, el Reglamento de Comprobantes
de Pago, en el numeral 6 de su artculo 5
refere que se emitir el comprobante de
pago, en la fecha de percepcin parcial o to-
tal, y por el monto efectivamente percibido.
En resumen, el nacimiento de la obli-
gacin tributaria se produce en la fecha de
emisin del comprobante de pago o en la
fecha de percepcin del ingreso, sea por
el monto total o parcial por valorizaciones
peridicas.
Contratos de
construccin
RCdP
Fecha de percepcin del
ingreso, sea parcial o
total y por el monto
efectivamente percibido
LIGV
Fecha en que se emite el CdP
Fecha de percepcin del
ingreso, sea parcial
o total
4. Base Imponible en los Contratos
de Construccin
4.1. Base Imponible
De conformidad con lo establecido en
el inciso c) del artculo 13 de la LIGV,
la base imponible de los contratos de
construccin se encuentra constituida
por el valor de construccin. Por su
parte el artculo 14 de la citada nor-
ma, seala que debe entenderse por
valor de construccin a la suma total
que queda obligado a pagar quien en-
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carga la construccin, entendindose
que esa suma est integrada por el
valor total consignado en el compro-
bante de pago de los bienes, servicios
o construccin, incluyendo los cargos
que se efecten por separado de aqul
y an cuando se originen en la presta-
cin de servicios complementarios, en
intereses devengados por el precio no
pagado o el gasto de fnanciacin de
la operacin. Los gastos realizados por
cuenta del comprador o usuario del
servicio forman parte de la base impo-
nible cuando consten en el respectivo
comprobante de pago emitido a nom-
bre del constructor. A su vez, cuando
el contrato de construccin se propor-
cione bienes muebles o servicios, el
valor de stos formar parte de la base
imponible, an cuando se encuentren
exonerados o inafectos.
Asimismo, se precisa que, cuando en el
caso de los contratos de construccin
exonerados o inafectos se proporcio-
nen bienes muebles o servicios, el valor
de stos estar tambin exonerado o
inafecto.
4.2. Las Arras
(4)
El trmino arras signifca seal o
prueba de la celebracin de un con-
trato. Usualmente es una cantidad de
dinero u otro bien, que una de las par-
tes entrega a la otra, como testimonio
de un contrato. Sobre el particular,
debemos expresar que las arras pue-
den ser:
4.2.1. Arras Confrmatorias
Son aquellas que dan fe que un con-
trato ha sido formalmente concluido
(es decir celebrado), en tanto afrman
y exteriorizan la existencia de un con-
trato. Este tipo de arras cumple la fun-
cin probatoria de haber llegado a un
acuerdo de voluntades, constituyendo
la muestra que el contrato ha sido con-
cluido pero no ejecutado. La parte que
recibi las arras las imputar sobre el
crdito o las devolver, dependiendo
de la naturaleza de la prestacin. Es
por esto ltimo que -para algunos-,
las arras confrmatorias son en esencia
un pago a cuenta, siendo que en la
prctica el uso de esta modalidad de
arras est orientada a desenvolverse
como un adelanto de las prestaciones
convenidas.
En tal sentido, las arras confrmatorias
entregadas al constructor, al constituir
un pago a cuenta por el servicio, pre-
cipita el nacimiento de la obligacin
tributaria, motivo por el cual corres-
ponder que se grave la operacin
con IGV.
4.2.2. Arras de Retractacin
Son aquellas que se originan en un
contrato preparatorio (compromiso
de contratar y contrato de opcin) y
genera (tanto para quien las entrega
como para quien las recibe), el derecho
de retractarse de la relacin contrac-
tual defnitiva. De ello se colige que,
la arras de retractacin se dan exclu-
sivamente en los contratos preparato-
rios, permitiendo a cualquiera de los
contratantes arrepentirse o deshacer
el negocio, perdiendo las arras quien
las entrega y luego se arrepiente, o
devolvindolas dobladas quien las re-
cibe y se retracta. Esta modalidad de
arras cumple una evidente funcin
de garanta y de resarcimiento.
En tal sentido, las arras de retracta-
cin al tener un fn de resarcimiento
o indemnizatorio no deberan estar
gravadas con el impuesto, en razn a
que entre los supuestos de nacimien-
to de la obligacin tributaria del IGV
no se encuentra el resarcimiento o in-
demnizacin; sin embargo, el numeral
4 del artculo 3 del Reglamento de
la LIGV establece que, tratndose de
arras de retractacin, la obligacin
tributaria nace cuando stas superen
el quince por ciento (15%) del valor
total de la construccin. Observamos
que, mediante un decreto supremo
(norma infralegal), se est creando un
supuesto de nacimiento de la obliga-
cin tributaria del IGV, lo que a todas
luces implica un abierta trasgresin
del Principio de Reserva de Ley, el cual
exige que todo tributo sea creado
por Ley o norma que detente dicho
rango
(5)
.
5. Los Contratos de Construccin y
las Detracciones
Mediante la Resolucin de Superin-
tendencia N 293-2010/SUNAT se incluye
a partir del 01.12.2010, a los contratos de
construccin dentro del mbito de aplica-
cin de las detracciones. Conviene recordar
que la detraccin o Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central - SPOT es un mecanismo que pro-
cura combatir la informalidad, obligando al
prestador del servicio a abrir una cuenta a
su nombre en el Banco de la Nacin, con
la fnalidad que cuando el cliente pague el
servicio, ste ltimo abone un porcentaje a
la referida cuenta del Banco de la Nacin,
conforme se grafca a continuacin:
PROVEEDOR
Cobra el importe Total:
% de detraccin se deposita
en el Banco de la Nacin.
Saldo se deposita en otra
cuenta del prestador del
servicio o pago en efectivo
Presta servicio
Operacin sujeta al SPOT
Cancela el importe neto
de detraccin y entrega
Copia Proveedor de la
Constancia de Depsito
BANCO DE LA NACIN
Cuenta del Proveedor
Paga el % de detraccin
ADQUIRENTE
Las detracciones se aplican respecto
de las actividades catalogadas como cons-
truccin en el inciso d) del artculo 3 de
la Ley del IGV, con excepcin de aquellos
que consistan exclusivamente en arren-
damiento, subarrendamiento o cesin en
uso de equipo de construccin dotado
de operario
(6)
. Como hemos sealado an-
teriormente, esta norma nos remite a las
actividades clasifcadas en la CIIU. Para
determinar la versin de CIIU que corres-
ponde tomar en consideracin, la Admi-
nistracin Tributaria ha emitido el Informe
N 003-2011-SUNAT/2B0000 estable-
ciendo que: Para efecto de la aplicacin
del SPOT a los contratos de construccin
se debe tomar en cuenta la Revisin 4 de
la CIIU.
Ntese que el citado informe establece
que la Revisin 4 se aplica exclusivamente
para el caso de la aplicacin del SPOT en los
contratos de construccin.
Por tanto, a efectos de analizar el naci-
miento de la obligacin del IGV, se deber
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NOTAS
(1) VILLANUEVA, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Universidad ESAN, Lima
2009, pg. 179.
(2) Esto se produce en razn a que, anteriormente, estos dos supuestos se encontraban regulados en
la misma norma.
(3) VILLANUEVA, Walker. Op cit, pg. 179.
(4) Manual de Contratos. Estudio Caballero Bustamante, pg. 17 y siguientes.
(5) Salvo las excepciones establecidas en el artculo 74 de la Constitucin Poltica.
(6) En este ltimo caso el importe de la detraccin ascender al 12% bajo el rubro de arrendamiento
de bienes, en atencin a lo previsto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolucin de Superin-
tendencia N 183-2004/SUNAT. n
no se encuentra obligado a realizar la
detraccin.
5.2. Detraccin y Retencin
La Resolucin de Superintendencia N
037-2002/SUNAT regula el Rgimen
de Retenciones del IGV, mecanismo
por el cual, un contribuyente designa-
do por la Administracin Tributaria en
calidad de Agente de Retencin, como
cliente o usuario, debe retener el 6%
del pago que va a realizar al proveedor
y entregarlo al ente recaudador.
Al respecto, el cliente o usuario del ser-
vicio obligado a efectuar la detraccin,
podra estar califcado como agente de
retencin.
Frente a ello, el inciso f) del artculo 5
de la citada Resolucin de Superinten-
dencia N 037-2002/SUNAT, expresa-
mente excluye de las operaciones suje-
tas a retencin, a aquellas en las que
opere el Sistema de Detracciones.
5.3. Infraccin por no abonar la Detrac-
cin
La detraccin se encuentra orienta-
da en primer trmino al usuario del
servicio, en razn que podr utilizar
el crdito fscal cuando realice el de-
psito de la detraccin, ello conforme
a la Primera Disposicin Final del De-
creto Supremo N 155-2004-EF (TUO
del Decreto Legislativo N 940) en
adelante TUO SPOT. Debe tenerse en
cuenta que, una empresa constructo-
ra puede subcontratar el servicio de
construccin, en este caso se convierte
en usuario de este servicio.
En caso se incumpla con realizar la
detraccin en el momento estable-
cido, surgir la infraccin tipifcada
en el sub numeral 12.2, artculo 12
TUO SPOT resultando aplicable una
multa equivalente al 100% del monto
no detrado, el cual se aplica al usua-
rio cuando no realiza la detraccin
y al prestador cuando, recibiendo el
total del importe a pagar, no realiz
la autodetraccin dentro de los cinco
(5) das hbiles siguientes de haber
recibido el pago.

5.4. Rgimen de Gradualidad aplicable al
Sistema de Detraccin
Mediante la Resolucin de Superinten-
dencia N 254-2004/SUNAT se aprob
el Rgimen de Gradualidad, aplicable
tanto al usuario como el proveedor
respecto a la multa referida en el sub-
numeral anterior, con los porcentajes
que en dicha norma se detallan.
5.5. Uso del IGV como Crdito Fiscal
De acuerdo a lo dispuesto en la Primera
Disposicin Final del Decreto Supremo
N 155-2004-EF (14.11.2004), el ejerci-
cio del derecho al crdito fscal proce-
der en el perodo en que se efecte
la anotacin del comprobante de pago
en el registro de compras y se acredite
el depsito de la detraccin de acuer-
do a los momentos establecidos.
En tal sentido, si se ha ejercido el de-
recho al crdito fscal respecto a dicha
operacin sin haber acreditado el em-
poce del monto detrado en el mo-
mento establecido, el usuario habr
aumentado indebidamente el mencio-
nado crdito en la declaracin jurada
ya presentada de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 178 numeral 1
del Cdigo Tributario. La sancin apli-
cable en este caso es la aplicacin de
una multa correspondiente al 50% del
crdito aumentado indebidamente; la
misma que, de acuerdo a la cuarta nota
sin nmero de la Tabla I de Infraccio-
nes y Sanciones del Cdigo Tributario,
no podr ser menor al 5% de la UIT.
Adicionalmente a ello, la multa cal-
culada gozar de una rebaja del 90%
siempre que el infractor proceda a
rectifcar la declaracin originalmente
presentada y pague en su integridad
la multa con el referido incentivo. Ello
de conformidad con lo previsto en el
inciso a) del artculo 179 del aludido
dispositivo.
tener en cuenta la Revisin 3 de la CIIU y
complementarla con la defnicin de con-
trato de obra; mientras que, en el caso de
la aplicacin de las detracciones slo de-
ber tenerse en consideracin la Revisin 4
de la CIIU, lo que supone una situacin que
no destaca por tener una depurada tcnica
legislativa.
5.1. Importe de la Operacin y oportuni-
dad de realizar la Detraccin
5.1.1. Importe de la Operacin
De acuerdo con el literal j.1), del inci-
so j) del artculo 1 de la Resolucin
de Superintendencia N 183-2004/
SUNAT, se establece que el importe
de la operacin en los contratos de
construccin es la suma total que
queda obligado a pagar quien en-
carga la construccin y cualquier
otro vinculado a la operacin que
se consigne en el comprobante de
pago que la sustente o en otro do-
cumento, incluidos los tributos que
graven la operacin.
5.1.2. Oportunidad
En los casos en que se contrate los
servicios de una empresa construc-
tora, en el comprobante de pago
deber consignar la siguiente frase:
Operacin sujeta al Sistema de Pago
de Obligaciones Tributaria con el
Gobierno Central. Cabe indicar que,
de acuerdo con el artculo 16 de la
Resolucin de Superintendencia N
183-2004/SUNAT, se contemplan los
siguientes momentos, en los cuales
debe realizarse la detraccin:
Hasta la fecha de pago parcial o
total al prestador del servicio o
dentro del 5to da hbil del mes si-
guiente a aquel en que se efecta
la anotacin del comprobante de
pago en el Registro de Compras,
lo que ocurra primero, cuando el
obligado a efectuar el depsito sea
el usuario del servicio.
Dentro del 5to da hbil siguiente
de recibida la totalidad del importe
de la operacin, cuando el obligado
a efectuar el depsito sea el presta-
dor del servicio.
Obsrvese que, slo existe obligacin
de realizar la detraccin por parte
del proveedor o constructor cuando
cobre el importe total de la factura.
Es decir, en el caso que reciba el im-
porte neto de detraccin, el proveedor