Composto Canales. Arnolfo, Manual de Cantabilidad para Abogados

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d O ^ Q )
ARNOLFO COMPOSTO CANALES
EDITORIAL JURIDICA DE CHILE
Ahumada 131, 4
a
piso, Santiago
Registro de Propiedad Intelectual
Inscripcin N 95.688, ao 1996
Santiago - Chile
Se termin de reimprimir esta segunda edicin
en el mes de marzo de 2010
IMPRESORES: Dimacofi Servicios S. A.
IMPRESO EN CHILE / PRINTED IN CHILE
ISBN 956-10-1536-6
A R N O L F O C O M P O S T O C A N A L E S
MANUAL DE
CONTABILIDAD
PARA ABOGADOS
r.DRTF SUPREMA
17912
BIBLIOTECA
E D I T O R I A L
JURIDICA
D E C H I L E
CORTE
SUPREMA
BI BLI OTECA
CHI LE
I N T R O D U C C I O N
ANTECEDENTES
El establecimiento de la Ctedra de Contabilidad en el Plan
de Estudios de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales
de la Universidad Catlica de Valparaso, fue una de las in-
novaciones introducidas al estudio de Derecho en el ao
1953, poca en la cual obtuvo su autonoma.
Con su incorporacin al plan de estudios se deseaba
atender a una insuficiencia profesional reconocida por el
cuerpo de profesores y, en especial, por el Decano don
Enrique Wiegand Froeden, circunstancia igualmente pon-
derada por entidades pblicas como el Servicio de Impues-
tos Internos, que por oficio de fecha 2 de noviembre de
1957, remitido a los seores Directores de las Escuelas
de Derecho del pas, propiciaba en ellas la enseanza de
Contabilidad.
Del ejercicio prctico de la profesin de abogado cada
cual infiere los casos en que resultan necesarios conoci-
mientos bsicos de Contabilidad, que faciliten y permitan
la lectura de registros y estados contables y en especial en
materias relativas a reclamaciones tributarias, constitucin,
modificacin, fusin, divisin, transformacin y liquidacin
de sociedades; convenios judiciales preventivos, quiebras,
liquidacin de seguros, particiones, juicios de cuentas, de-
terminacin de gratificaciones legales, lectura de balances
y estados de prdidas y ganancias, revalorizaciones, etc. La
7
8 Manual de contabilidad para abogados
enumeracin podra comprender otros casos, mas es inne-
cesaria respecto de los abogados a quienes el ejercicio pro-
fesional les ha demostrado la necesidad de conocer los
principios bsicos de Contabilidad.
OBJETO DEL TEXTO
El presente trabajo, basado en las clases de Contabilidad
Legal impartidas por el autor en los cursos semestrales de
Contabilidad Legal en las Escuelas de Derecho de las Uni-
versidades de Valparaso y Catlica de Valparaso, compren-
de tres partes cuyo objetivo es capacitar al alumno en la lec-
tura de los estados finales de Contabilidad. Esta finalidad
slo puede lograrse despus de dar a conocer los principios
fundamentales que explican los principios bsicos y tcnica
operativa de la Contabilidad. La exposicin se basa en la
Ecuacin del Patrimonio, trmino conocido de los juristas y
al cual slo se le asigna una expresin numrica sin cambiar
los conceptos etimolgicos del trmino; finaliza esta prime-
ra parte, de carcter eminentemente tcnico, con la presen-
tacin de los estados finales de Contabilidad.
En la segunda parte, se trata el aspecto formal de la
Contabilidad, analizando las disposiciones legales de ca-
rcter comercial y tributario referentes a los registros con-
tables. En la actividad privada los libros de contabilidad
tienen, en la mayora de los casos, una funcin mercantil y
otra, de ndole tributaria, siendo una obligacin doble en
ciertos casos, como es la situacin de los comerciantes afec-
tados por los artculos 25 del Cdigo de Comercio e inciso
primero del artculo 17 del Cdigo Tributario, a las que
dan cumplimiento formal con un mismo j uego de libros.
Por ltimo, y con el fin de acrecentar los conocimien-
tos bsicos que permitan la lectura de balances clasificados,
Introduccin
9
se analizan someramente cuestiones de carcter jurdico-
contable, como gastos e ingresos diferidos y acumulados,
determinacin contable de la renta lquida imponible de
Primera Categora, depreciaciones, crditos incobrables, gas-
tos de organizacin y puesta en marcha, prdidas de arras-
tre, contabilidad de sociedades, revalorizaciones, correccin
monetaria, cesiones de derechos en sociedades, gratifica-
ciones legales y balances clasificados.
Segn se ha expuesto, la pretensin final es habilitar
en la lectura de los estados finales de Contabilidad, mas en
ningn caso la de formar profesionales en el rea conta-
ble; es una disciplina auxiliar a los abogados, tal como lo
son los cursos de Derecho que se imparten a los estudian-
tes de contabilidad, auditora e ingeniera comercial en
sus carreras.
Las explicaciones y desarrollo de las materias estn cir-
cunscritos a las contabilidades de carcter privado. No se
analiza la Contabilidad Pblica o del Estado.
PRIMERA PARTE
OPERATIVA CONTABLE
CAPTULO I
D E L A C O N T A B I L I D A D
GENERALIDADES
1. Aplicacin. En la actividad econmica cimentada en
el derecho de propiedad se origina un continuo cambio
de valores, mutacin que es ocasionada sustancialmente
por la aspiracin de toda entidad econmica a acrecentar
su riqueza. Estas operaciones, causadas por el movimiento
de valores, tienen principio en una accin productora de
bienes o de prestacin de servicios.
La Contabilidad
}
ciencia matemtica ntimamente rela-
cionada con la Economa, lleva el control y registro de las
operaciones en las entidades econmicas para informar a
stas del aumento o disminucin de la primera inversin y
de las causas de tal incremento o menoscabo. Es una disci-
plina cientfica indispensable a toda actividad econmica;
sin su concurso stas careceran de informacin referente
a la situacin financiera en que se encuentran en determi-
nado moment o y a las prdidas o ganancias obtenidas en
un perodo.
En otros trminos, la Contabilidad proporciona infor-
macin respecto al patrimonio con que comenz a operar
el organismo y a las modificaciones experimentadas por el
capital o patrimonio lquido de la entidad que la utiliza.
No se trata de una ciencia apta y aplicable slo al co-
mercio y a la industria; toda entidad que haga uso de bie-
nes o preste servicios tiene necesidad de registrar o contar
13
14
Manual de contabilidad para abogados
esos bienes o prestaciones y los resultados que las opera-
ciones producen sobre dichos objetos y servicios por las
razones anteriormente formuladas. As, un profesional, en
materia econmica, necesita antecedentes de lo que le de-
ben sus clientes y de lo que deber pagar por concepto del
Impuesto a la Renta, ya que resulta imposible confiar am-
bos objetivos a la memoria.
Nos explica el sentido de esta disciplina la acepcin
etimolgica del trmino contable o contabilidad, en orden
a la aptitud que tienen los bienes para ser reducidos a
cuenta o clculo.
2. Definicin. "La contabilidad es una ciencia que ense-
a a registrar en determinados libros, en forma metdica,
las operaciones de una entidad, sea comercial, industrial,
bancaria o particular, para que por medio de las anotacio-
nes se puedan controlar y apreciar en todo moment o la
marcha y situacin de aqulla, y determinar peridicamen-
te el resultado econmico de los actos efectuados.
Igualmente se ocupa de redactar y extender los docu-
mentos que se refieren a los actos que son objeto de conta-
bilizacin."
1
3. Funciones. La definicin enumera las principales fun-
ciones de la Contabilidad, que son:
A. Registrar operaciones;
B. Analizarlas y clasificarlas, y
C. Resumir las actividades econmicas y los efectos de
estas actividades en cada empresa.
2
1
Hafner, Oscar. La Contabilidad por partida doble, pg. 1.
2
Noble, Howard S. Elementos de Contabilidad. Tomo I, pg. 9.
Operativa contable
15
Estas funciones tienen por fin proporcionar a los di-
rectivos de las entidades una noticia verdadera sobre el
estado y desarrollo de stas, informacin que servir a los
ejecutivos para mantener la actual poltica administrativa
si el rendimiento ha sido bueno o, de suceder lo contrario,
para planificar una nueva.
4. Tenedura de libros. La primera funcin de la Conta-
bilidad es llevar un registro completo y exacto de las opera-
ciones. A la ejecucin material de las normas que da la
Contabilidad para registrar las operaciones se le denomina
Tenedura de libros, es la "tcnica operativa" de esta ciencia.
3
Las normas de la Tenedura de Libros son las que guan
la confeccin de las anotaciones en los libros de contabili-
dad; ellas explican cundo debe anotarse "a la izquierda" o
"a la derecha" en un registro contable, los procedimientos
para comprobar las anotaciones hechas, etc.
El contador seala al tenedor de libros el procedimien-
to que debe seguir para asentar las operaciones en los
libros de contabilidad.
4
La funcin del contador es distinta de la del tenedor.
Este ltimo es un auxiliar del primero, que ejecuta la labor
material que aqul le encomienda. El contador analizar y
3
Boter M., Fernando. CuestionesJurdico-Contables, pg. 17.
4
ArL 2
Q
del Reglamento de la Ley N
fl
13.011 sobre Colegio de Contado-
res (actualmente derogada): "Para los fines de la ley se entender:
a) Por CONTABILIDAD, la ciencia que trata la informacin y control de
los hechos econmi cos y financieros, procurando los medios de organizacin
y administracin ms adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las opera-
ciones que se realizan y de sus resultados;
b) Por CONTADOR, el profesional que domina la ciencia de la Contabi-
lidad, vela por la correcta administracin de los bienes de la organizacin en
que acta y aconseja en asuntos econmi cos y financieros".
estudiar las anotaciones realizadas por el tenedor de li-
bros de acuerdo a sus instrucciones.
5. Clasificacin de contabilidades. La Cont abi l i dad es una
disciplina que se especializa segn el rea especfica de su
campo de operacin; a medida que ste se extiende, se
desprenden de ella ramas especializadas para atender los
servicios que debe prestar. Pero la teora, esto es, los pre-
ceptos bsicos de esta ciencia, no experimentan alteracin:
lo que cambia es su aplicacin en las actividades econmi-
cas. A los principios fundamentales o teora se les denomi-
na comnmente CONTABILIDAD GENERAL. En su aplicacin
a las entidades econmicas, en cuanto a los efectos de un
estudio especializado, recibe el nombre de CONTABILIDAD
APLICADA. Las contabilidades: bancaria, agrcola, minera e
industrial son algunas de las contabilidades aplicadas.
Una de las especializaciones que tiene gran importan-
cia es la CONTABILIDAD DE COSTOS, su objetivo es la conta-
bilizacin de los costos industriales o comerciales. En ma-
teria tributaria se aplica en la determinacin de la Renta
Bruta de Primera Categora (ver ar t 30 Ley sobre Impues-
to a la Renta). Administrativa o interna, destinada a los
ejecutivos de las empresas, y Financiera o externa, que
informa a los acreedores, terceros y propietarios que no
participan en la direccin empresarial.
Fuera de los casos referidos, existen otros como: Insta-
lacin de Sistemas Contables, Auditora, Contabilidades de
Impuestos, etc. La naturaleza de nuestro estudio nos impi-
de referirnos a ellos; slo tiene importancia, en mrito del
propsito que nos hemos fijado, hacer un alcance sobre
las Auditoras.
6. Auditora. La Auditora implica una revisin del me-
canismo contable, examina los Estados Finales de Contabi-
Operativa contable
17
lidad y los antecedentes que han permitido confeccionar-
los, por lo cual llega hasta las primeras operaciones con el
fin de establecer si los estados reflejan la situacin real del
organismo.
Desarrolla un proceso inverso al de la Contabilidad
General; comienza su accin donde termina la de la Con-
tabilidad, en los Estados Finales y, finaliza su labor en el
punto de partida de la Contabilidad, en los antecedentes
de las primeras operaciones, esto es, en los documentos o
comprobantes de contabilidad.
Verifica las operaciones registradas en los libros de con-
tabilidad para asegurarse de su correccin, no slo en el
aspecto tcnico y matemtico, sino tambin en el moral,
5
Distintas sern las Auditoras, segn sea la finalidad
que se persiga al practicarlas. Las causas o propsitos gene-
rales que puedan dar origen a una revisin son:
a) Desconfianza de la integridad moral de los adminis-
tradores de la entidad o de la capacidad administrativa de
stos. Slo si se lleva a efecto podrn quedar en descubier-
to los posibles fraudes o errores contables.
b) Simple seguridad de los interesados en una negocia-
cin. Tal es el caso de las que se practican en las sociedades
annimas en resguardo de los intereses de los accionistas.
c) Por razones fiscales y tributarias. Un caso de Audi-
tora Fiscal en nuestro pas, es el de las revisiones conta-
bles que practican los inspectores de la Contralora Gene-
ral de la Repblica a los organismos pblicos que se en-
cuentran bajo su control y fiscalizacin.
"El fin de la Auditora tributaria es conocer la situa-
cin del contribuyente frente a las leyes vigentes, verifican-
do que sus libros sean una expresin fidedigna de sus ope-
5
Pique Battle, R. Revisin Tcnica de Contabilidades, pg. 42.
raciones para llegar a determinar su obligacin respecto a
ellas."
6
Entre los modos de fiscalizacin directos dispuestos por
el Cdigo Tributario est el de la revisin de las declara-
ciones dentro de los plazos de prescripcin y de conformi-
dad a lo dispuesto en sus artculos 59 y 60.
7. Personas obligadas legalmente a llevar contabilidad.
a) Los comerciantes. Los preceptos legales que estatu-
yen esta obligacin son: el artculo 25 del Cdigo de Co-
mercio, para los comerciantes al por mayor, y el artcu-
lo 30 del mismo cuerpo legal para los comerciantes al por
menor.
b) Personas que deban acreditar renta efectiva. Lo har n
mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contra-
rio (inciso 1
Q
art. 17 Cdigo Tributario).
La Ley sobre Impuesto a la Renta establece dos formas
de acreditar la renta, por medio de rentas presuntas o
rentas efectivas.
Los contribuyentes facultados para declarar rentas pre-
suntas son algunos de los contribuyentes dedicados a las
actividades de explotacin de bienes races, minas y trans-
porte por tierra de carga ajena y pasajeros. Las declaracio-
nes se basan en una presuncin dimanada generalmente
del bien de capital que explotan, esto es, del avalo que
tienen los predios agrcolas para los efectos del impuesto
territorial y del fijado por el Servicio a los vehculos moto-
rizados.
La renta efectiva se obtiene al deducir del ingreso bru-
to de la explotacin o actividad respectiva el costo que
demanda su obtencin.
6
D.G. de I.L Manual de Fiscalizacin de Impuestos, pg. 16.
Operativa contable
19
El Fisco controla los ingresos y los gastos por medio de
la exigencia de llevar contabilidad fidedigna, facultndose
al servicio de hacienda fiscalizador para la revisin de stos
y de los documentos correspondientes (ver arts. 59 y 60
del Cdigo Tributario).
Los registros que deben llevar los contribuyentes afec-
tos a esta norma los seala el artculo 68 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
c) Contabilidad de inversiones. Segn el artculo 71 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta deben llevar contabilidad
fidedigna, entre otros, los contribuyentes que acogidos al
sistema de rentas presuntas en los casos de justificacin de
inversiones alegaren que tienen rentas efectivas superiores
a las presumidas de derecho. En estos casos la contabilidad
se lleva nicamente con el objeto de acreditar inversiones,
los contribuyentes continan tributando en base a rentas
presuntas.
CAPTULO II
L A E C U A C I O N D E L P A T R I M O N I O
CONCEPTOS
8. Concepto jurdico de patrimonio. Segn don Arturo Ales-
sandri R. "es el conjunto de los derechos y obligaciones de
una persona avaluables en dinero".
Prescindiendo de un anlisis de las teoras sobre el
patrimonio, nos referiremos a sus elementos y contenido.
9. Elementos del patrimonio. Coi nci den los tratadistas, y
en especial don Jos Luis de los Mozos, que el concepto
jurdico de patrimonio est integrado por tres elementos:
valor econmico, denominacin colectiva y referencia a
un titular.
a) Valor econmico. Es factible de ser valorado. Corres-
ponde a una estimacin o valoracin de los bienes y dere-
chos que lo integran. Por ende, quedan excluidos los atri-
butos y derechos de la personalidad, los derechos polticos
y administrativos, aunque sus efectos adquieran carcter
patrimonial, lo que puede suceder, por ejemplo, en el caso
del derecho a una pensin alimenticia adeudada.
Comprende nicamente los derechos de carcter pa-
trimonial. Los bienes que se transmiten por herencia son
patrimoniales -arts. 951 y 1097 del Cdigo Civil-, incluyn-
dose las deudas.
El testamento es un negocio jurdico patrimonial, es una
disposicin de bienes, de conformidad al art. 999 del C.C.
20
Operativa contable
21
El vocablo patrimonio no lo utiliza el legislador, salvo
en casos como el artculo 85 del Cdigo Civil Se refiere a
l ordinariamente bajo la denominacin de bienes, por
ejemplo artculos 86, 90, 450, etc. del Cdigo Civil; en otros
casos, por referencia a bienes, derechos y acciones, en los
artculos 85 y 1618; y por ltimo como bienes, derechos y
obligaciones, en los citados artculos 951 y 1097.
Derechos patrimoniales: reales y personales arts. 577 y
578 Cdigo Civil.
En la Ley sobre Impuesto a la Renta se considera
renta a todo incremento de patrimonio (art. 2
9
N
Q
1 Ley I.
a la R.).
b) Denominacin colectiva. Es un conj unt o de bi enes y
derechos que implica un agregado de bienes econmicos.
Cada bien constituye una entidad singular, patrimonio
es el conjunto, la colectividad.
Se le reconoce este carcter en la herencia, inciso se-
gundo artculo 951 Cdigo Civil.
Segn el artculo 2465 del Cdigo Civil la responsabili-
dad por obligaciones recae sobre el activo bruto.
En los sistemas tributarios se contemplan impuestos al
patrimonio neto; en nuest ro pas existieron por Ley
N- 17.073 desde el ao 1968 hasta 1974.
c) Referencia a un titular. Indi ca la per t enenci a a un
titular, persona natural o jurdica. Siempre es de alguien
(herencia yacente transitoriamente sin dueo).
10. Contenido del patrimonio. Bienes y derechos, esto es,
el importe total del haber de una persona. Las obligacio-
nes o deudas, el Pasivo, deben deducirse para determinar-
lo. Los bienes y derechos establecen el estado del patrimo-
nio, as el hecho de liberar una deuda enriquece el patri-
monio, al disminuir el Pasivo aumenta el patrimonio lqui-
do (Ver artculos 951 y 1097 del Cdigo Civil).
11. Acepciones del vocablo patrimonio.
1) En primer lugar est la significacin general expuesta
precedentemente, referida al conjunto de bienes, derechos
y obligaciones de una persona.
2) En otros casos se habla de patrimonio bruto por
referencia exclusiva a los bienes y derechos del activo
(art. 2465 C. Civil).
3) Por ltimo se utiliza la palabra refirindose "al pa-
trimonio neto", esto es, a la diferencia entre el Activo y el
Pasivo; por ejemplo, el art. 3
e
N- 7 Ley N
Q
18.985.
12. Patrimonios contables. En Contabilidad el trmino "pa-
trimonio" corresponde en su acepcin genrica al concep-
to jurdico y as se expresa que es: "el conj unt o de los
derechos y obligaciones de una persona avaluables en di-
" 7
ero .
7
Salvo los casos como la aceptacin de una herencia
con beneficio de inventario, segn el artculo 1247 del C-
digo Civil, toda persona tiene un patrimonio, siendo facti-
ble que tenga varios patrimonios cada vez que realice in-
versiones o emprenda actividades econmicas diversas. Por
ejemplo, es posible que un mdico efecte inversiones en
la adquisicin de un predio agrcola para emprender adi-
cionalmente esta actividad, y que participe como socio en
una clnica. En esta situacin una misma persona tiene
tres patrimonios: uno como profesional mdico, otro como
agricultor y, un tercero en condicin de asociado. Jurdica-
mente "Existe patrimonio donde quiera que un cuerpo de
bienes est afectado a una destinacin comn, y, por con-
secuencia, una persona puede tener varios patrimonios".
8
7
Alessandri R., Arturo. Derecho Civil Tomo I, pg. 184.
8
Planiol y Ripert. Derecho Civil Francs. Tomo III, pg. 30.
Operativa contable 23
En el inciso quinto del artculo 16 del Cdigo Tributario
se reconoce expresamente la posibilidad de tener varios
patrimonios por actividades diversas, al autorizarse la utili-
zacin de sistemas distintos de contabilidad para cada una
de ellas.
El denominador comn en el patrimonio lo constituye
el hecho de que todos sus elementos son avaluables en
dinero, tanto los derechos como las obligaciones.
Todo patrimonio est integrado por elementos acti-
vos o positivos, los derechos patrimoniales y puede estarlo
por elementos pasivos o negativos, esto es, por obligacio-
nes. Hay casos de patrimonios en los cuales no existen
deudas por pagar y otros, en los que el Pasivo supera al
Activo.
Las situaciones expuestas corresponden, en primer tr-
mino, a un patrimonio en el cual no hay obligaciones. El
activo resulta igual al patrimonio lquido.
En el segundo caso, las deudas u obligaciones superan
a los derechos patrimoniales; consecuencialmente no hay
un patrimonio lquido.
En carcter de beneficio tributario la Ley N
Q
18.985 en
el N- 7 de su artculo 3
Q
, a los agricultores que pasen al
rgimen de renta efectiva les permite considerar como pr-
dida inicial el mayor valor de sus Pasivos respecto del total
del Activo; en esta virtud, la diferencia pasa a tener el
carcter de un derecho de crdito imputable o deducible
de futuras utilidades.
13. Activo. Est integrado por los derechos patrimonia-
les, a saber, los derechos reales, personales o de crdito y
los derechos intelectuales. Es todo lo que tiene y le deben
a un persona. Caracterstica comn a los elementos del
Activo es su expresin en dinero, y por ende, el estar en
disponibilidad para atender al pago del Pasivo.
14. Pasivo. Las obligaciones constituyen los elementos
pasivos o negativos del pat r i moni o.
Representa numricamente al derecho general de pren-
da que tienen los acreedores segn el artculo 2465 del
Cdigo Civil sobre el activo de sus deudores. Seala el
monto de la participacin de terceros sobre el Activo.
15. Patrimonio lquido. Deducido del Activo el Pasivo, se
obtiene el patrimonio lquido o Activo libre de obligacio-
nes que en contabilidad se denomina Capital. Correspon-
de al "Activo libre de obligaciones".
En relacin con el concepto de Capital transcribimos
lo siguiente: "Desde el punt o de vista de la Contabilidad,
toda negociacin, en cualquiera forma que est constitui-
da, se considera como una entidad distinta y separada de
sus dueos".
9
He aqu la explicacin de la denominacin sinnima de
"Pasivo a favor de los dueos": indica la cantidad que el orga-
nismo debe al o los aportantes; es una deuda de la entidad
respecto a sus dueos, constituyendo un Pasivo no exigible,
pues el propietario no puede exigirse a s mismo su pago. En
otros trminos, indica o representa el grado de participacin
que tiene una persona indeterminadamente sobre su Activo.
La Ley N
e
19.857, sobre Empresas Individuales de Res-
ponsabilidad Limitada, en el artculo 2
9
las define como
"una persona jurdica con patrimonio distinto al del titular".
En la letra c) del artculo 4
Q
de la ley en comento se utiliza
el vocablo "capital", en el sentido de patrimonio lquido y
en los artculos 8
9
, 10 y 11 se formula una clara distincin
entre el patrimonio total personal del titular y el patrimonio
de su empresa individual de responsabilidad limitada.
9
Himmelblau, David. Fundamentos de Contabilidad, pg. 4.
Operativa contable
25
16. Presentacin paralela de contenidos de patrimonio jurdi-
co y contable.
ACTIVOS
JURDICO
Derechos Patrimoniales
1. Derechos Reales
2. Derechos Personales
3. Derechos Intelectuales
CONTABLE
1. Bienes Races
Vehculos
Dinero
Bienes Muebles
2. Varios Deudores
Documentos por Cobrar
3. Patentes de Invencin
Marcas comerciales
PASIVOS
JURDICO
Obligaciones
(2465. C.C.)
Deudas por Pagar
Mutuos
Etc.
Participacin del Titular
Patrimonio Neto
CONTABLE
Obligaciones
Participacin de terceros so-
bre el Activo.
Varios Acreedores
Prstamos Bancarios
Letras por Pagar
Participacin del Titular
Capital
17. Definiciones tributarias de capital
1) El nmero 7
e
del artculo 3
Q
de la Ley N
Q
18.985,
publicada en el Diario Oficial del 18-06-90, aplicable a los
agricultores que pasan al rgimen de renta Efectiva, consa-
gra este concepto y contempla la alternativa de que el
Pasivo sea superior al Activo, situacin en la cual el agricul-
tor no tiene capital, otorgndosele el derecho a tratar como
crdito deducible el importe de su prdida inicial resultan-
te de la diferencia en favor del Pasivo. En este caso la
actividad se inicia con una prdida representativa del ma-
yor valor de Pasivo respecto del Activo.
2) El concepto de Capital Efectivo, definido en el n-
mero 5 del artculo 2
Q
de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
no coincide con el contable, al no contemplarse en su
determinacin la deduccin del Pasivo Exigible, Corres-
ponde prcticamente al Activo.
10
3) Capital Propio, defi ni do en el artculo 41 de la ley
sobre I. a la R.
FORMULACION DE LA ECUACION
18. Fundamento de la Contabilidad. Ecuacin patrimonial
- Principio bsico
Esta ciencia est cimentada en la situacin expuesta para el
patrimonio de toda entidad, esto es, que el Activo menos el
Pasivo es igual al Capital o patrimonio lquido de la misma,
10
En la determinacin del Capital Efectivo slo se deducen del Activo los
valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
Operativa contable
27
y, en caso de no tener Pasivo, su Capital o patrimonio lqui-
do ser equivalente al total del Activo.
Este principio o elemento primordial se expresa grfi-
camente en la ECUACION DEL PATRIMONIO, que es una fr-
mula esencial para comprender esta disciplina e iniciarse
en su estudio. La ecuacin se plantea:
ACTIVO - PASIVO (a extraos) = CAPITAL (o Pasivo a
favor del dueo)
Usando abreviaturas tenemos:
A- P = C
Ejemplo: Si el total de los derechos patrimoniales de
una persona es de $ 1.000 y sus obligaciones para con ter-
ceros o pasivos a extraos es de $ 200, su patrimonio lqui-
do o capital contable asciende a $ 800.
En la prctica se acostumbra presentar esta ecuacin
de la siguiente manera:
A = P + C
Sabemos que el Capital es igual al Activo menos el
Pasivo, luego, por definicin, la suma del Pasivo con
el Capital equivale al Activo. Esta forma de plantearla re-
presenta las dos "participaciones" que gravitan sobre el
Activo, la de terceros acreedores en virtud del derecho
general de prenda y, en el remanente, la participacin que
tiene el propio titular de contabilidad sobre su Activo.
En el caso del citado N
q
1 del art. 3* de la Ley N
e
18.985,
se presenta la siguiente ecuacin:
ACTIVO + (prdida inicial) = PASIVO
Si el Pasivo de un agricultor es 12 y su Activo 10, resulta
una prdida de 2 en un balance inicial, que luego podr
deducir como crdito contra las futuras utilidades de con-
formidad al N
Q
3 del art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. En este caso no existe patrimonio lquido o Capital,
por ser superior el Pasivo u obligaciones al importe del Acti-
vo. El 2 que se agrega al Activo como prdida inicial tiene el
carcter de un Activo intangible o nominal representativo
de un crdito tributario deducible de futuras utilidades.
19. Variaciones en la Ecuacin del Patrimonio. La i gual dad
entre los elementos del patrimonio no se puede perder en
el desarrollo de la ecuacin; por el movimiento econmi-
co podrn variar los contenidos y sus importes, mas siem-
pre se mantendr la igualdad de sus componentes. Al efec-
to recordamos que el Pasivo y el Capital muestran grados
de "participacin" sobre el Activo.
Con el objeto de ilustrar sobre el modo como las ope-
raciones suscitan variaciones en la Ecuacin del Patrimo-
nio, presentamos el siguiente ejemplo:
N-1: Al seor Sergio Canales, abogado recin recibido,
su padre le dona $ 1.000.000 para que instale una oficina.
A la fecha de la donacin el patrimonio de Sergio Ca-
nales afecto al fin de ejercer la profesin era:
A ($ 1.000.000) = C ($ 1.000.000)
Como no tiene pasivo el Capital es igual al Activo.
N
9
2: El 2 de noviembre adquiere en la firma Z un
juego de escritorio en $ 500.000.
A ($ 1.000.000 - $ 500.000 + $ 500.000 escritorio) =
C ($ 1.000.000).
Esta operacin slo ha cambiado la composicin del
Activo, el egreso de $ 500.000 es reemplazado por un valor
equivalente en muebles - el j uego de escritorio- El Capital
no ha variado.
Operativa contable
29
N
Q
3: El 3 de noviembre compra en $ 200.000 una m-
quina de escribir, paga $ 100.000 y el resto lo queda de-
biendo.
A ($ 500.000 - $ 100.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
mquina) = P ($ 100.000) + C ($ 1.000.000)
El activo disminuye en una parte, por el pago de los
$ 100.000 y aumenta en otra, al recibir una mquina de
escribir de un valor de $ 200.000. Aparece el Pasivo, los
$ 100.000 que queda debiendo a la firma vendedora de la
mquina, el acreedor tiene participacin sobre el Activo
equivalente al importe del crdito concedido.
N
Q
4: El 4 de noviembre hace un abono de $ 20.000 a
la firma Z.
A ($ 400.000 - $ 20.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
mquina) = P ($ 100.000 - $ 20.000) + C ($ 1.000.000)
Disminuyen el Activo y el Pasivo en idntico importe.
N
9
5: El 6 de noviembre acepta una letra por el saldo
de la deuda.
A ($ 380.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 mquina) =
P ($ 80.000 - $ 80.000 + $ 80.000) + C ($ 1.000.000)
La operacin anterior slo ocasiona un cambio inter-
no en el Pasivo; a la deuda no documentada la reemplaza
un crdito en contra documentado.
N
9
6: El 8 de novi embre percibe honorari os por
$ 50.000.
A ($ 380.000 + $ 50.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
mquina) = P ($ 80.000) + C ($ 1.000.000 + $ 50.000)
El dinero percibido por la prestacin de servicios acre-
cienta el Activo en $ 50.000. Sabemos que el Capital equi-
vale al Activo libre de obligaciones, restando stas del Acti-
vo resulta un remanente de $ 1.050.000. Se obtiene un
incremento de $ 50.000 en el Capital, este aumento recibe
en Contabilidad el nombre de GANANCIA. Se refleja finan-
cieramente en el aumento de Activo, y econmicamente,
en el incremento del Capital o monto de la participacin
del titular sobre su Activo.
N
e
7: A fin de mes cancela el arriendo de la oficina en
que tiene su estudio, paga por este concepto $ 30.000
A ($ 430.000 - $ 30.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
mquina) = P ($ 80.000) + C ($ 1.050.000 - $ 30.000)
La sustraccin al Activo, determinada por el egreso de
$ 30.000 destinados al pago de arriendo, ocasiona una mer-
ma ascendente a igual suma en el Capital. Esta deduccin
recibe en Contabilidad la denominacin de GASTO y, en
general toda disminucin de Capital, la de PERDIDA, salvo
los casos de retiros de parte del Capital aportado inicial-
mente, operacin de carcter financiero sin efecto econ-
mico, no hay baja en el patrimonio sino cambio de desti-
no.
De las dos ltimas operaciones - nmer os 6 y 7- dedu-
ci mos lo si gui ent e: "Todo aumento en el Capital que no proven-
ga de un nuevo aporte es BENEFICIO (Ganancia) para la entidad y
toda deduccin en el mismo, salvo los casos de retiros de Capital,
es una PRDIDA "
CAPTULO III
R E G I S T R O D E O P E R A C I O N E S
BASES DEL REGISTRO
20. Anotacin en forma vertical. Las vari aci ones experi -
mentadas por la Ecuacin del Patrimonio las hemos anota-
do en forma horizontal, mtodo que en cierta medida sim-
plifica la comprensin de las alteraciones del patrimonio
al no cambiar el orden de la ecuacin.
Activo = Pasivo + Capital
Este procedimiento es inapropiado para el registro. En
efecto, quienes realizan gran nmero de operaciones se
enfrentan a la imposibilidad de practicar los registros en
una misma lnea, ya que, segn se aprecia en pginas ante-
riores, en ciertos casos se han ocupado dos renglones en la
exposicin de las alteraciones de la ecuacin, lo que difi-
culta una lectura clara y rpida de las modificaciones y del
estado del patrimonio.
Presentamos un ejemplo que destaca los embarazos se-
alados: el seor Arturo Canales posee la cantidad de
$ 10.000.000 en efectivo. Esta cantidad la invierte en la
instalacin de un negocio de abarrotes, para lo cual el da
4 de marzo de 1993 compra: mercaderas surtidas por
$1.000.000, un mostrador en $200.000, una balanza de
un valor de $ 300.000, tiles varios por $ 100.000 y un edi-
ficio en $ 3.000.000, de los que paga $ 1.000.000 al conta-
do y por el saldo acepta letras. A esa fecha los elementos
31
integrantes del patrimonio de Arturo Canales eran: ACTI-
VO ($ 7.400.000 + $ 1.000.000 mercaderas + $ 200.000 mos-
trador + $ 300.000 balanza + $ 100.000 tiles + $ 3.000.000
edificio) = PASIVO ($ 2.000.000) + CAPITAL ($ 10.000.000).
En el desarrollo del ejemplo se emplearon tres lneas
en el planteo de la ecuacin, una vez que este seor inicie
su giro necesitar de un gran nmero de pginas con el
objeto de registrar las variaciones motivadas por las opera-
ciones practicadas.
El procedimiento expuesto no ofrece utilidad ni expli-
citud a la gestin, por esta razn la Contabilidad dispone
el registro en forma vertical en vez de la horizontal que
hemos utilizado hasta el presente:
ACTIVO PASIVO
+
CAPITAL
El signo de la igualdad se asienta verticalmente. Como
esta disposicin no soluciona del todo los inconvenientes,
pues la lectura no ser ntida mientras estn j unt os Pasivo
y Capital, se separan los miembros de la igualdad:
ACTIVO
a
PASIVO
P
CAPITAL
c
Operativa contable
33
Para registrar las operaciones en este nuevo ordena-
miento se sigue el principio general: toda operacin que
afecte al Activo debe asentarse al lado izquierdo de ste
- a - y las que hagan lo propio con el Pasivo y el Capital, al
lado derecho de stos -jby c.
21. Ejemplo de registro vertical Damos un ej empl o que
demuestra cmo opera el registro en esta nueva presenta-
cin de la ecuacin.
Un profesional, con un Activo de $ 200.000 sin Pasi-
vo, efecta las operaciones que exponemos y luego con-
signamos:
1. Adquiere al crdito una mquina de escribir en
$ 200.000
2. Percibe honorarios por $ 50.000
3. Paga $ 20.000 por el arriendo de la oficina.
ACTIVO
Di nero 200.000
Mquina de escribir + 200. 000
Di nero-honorari os + 50. 000
Di nero-pago arri endo - 20. 000
Total
430. 000
PASIVO
deuda por compra
de mqui na
200.000
CAPITAL
inicial
honorari os
arri endo
200.000
+ 50. 000
- 20. 000
22* Anotaciones en ambos lados de los elementos. Al fijarnos
en el procedimiento de registro anteriormente expuesto
apreciamos que ste an no es explcito. En el Activo y en
el Capital figuran, unas a continuacin de otras, una serie
de sumas y restas que nos pueden conducir a cometer
errores que alterarn la igualdad de los miembros en la
Ecuacin del Patrimonio.
Roy B. Kester explica la solucin que da la Contabili-
dad a este problema; al respecto expone: "En evitacin de
estos inconvenientes, los asientos (registros) de disminu-
cin se hacen al lado opuesto de la pgina, o signo de
igualdad, a aquel que se emplea para anotar los aumentos,
aplicndose las normas algebraicas segn las cuales sabe-
mos que cuando una partida substractiva se pasa de un
miembro a otro de una igualdad, cambia de signo, convir-
tindose en partida aditiva".
11
Luego, toda operacin que represente disminucin de
Activo la anotaremos al lado derecho y las que signifiquen
aumento al lado izquierdo; para el Pasivo y el Capital el
proceso ser inverso: cuando disminuyan asentaremos al
lado izquierdo y, cuando aumenten, anotaremos el impor-
te del incremento al lado derecho.
Desarrollando el ejemplo en conformidad al sistema
explicado, el registro de ste queda de la siguiente forma:
11
Kester, Roy B. Principios de Contabilidad. Tomo I, pg. 57.
Operativa contable
35
ACTIVO
200. 000
( 1) 200. 000
(2) 50.000
20.000 (3)
PASIVO
200.000 (1)
CAPITAL
(3) 20.000 200.000
50.000 (2)
1. La primera operacin, la compra de una mquina
de escribir, incrementa el Activo y el Pasivo, ya que la
adquisicin se hizo al crdito. El aumento del Activo regis-
tra al lado izquierdo de ste y el del Pasivo en su lado
derecho.
2. Los $ 50.000 de honorarios acrecientan en igual can-
tidad al Activo y al Capital. En el Activo se expresa finan-
cieramente el aumento y en el lado del Capital se explica
econmicamente la causa de este incremento.
3. La ltima operacin disminuye en $ 30.000 al Acti-
vo, anotacin al lado derecho y, al Capital, registro en el
lado izquierdo del rubro que representa a este ltimo.
23. La partida doble. En el ej erci ci o pr ecedent e hemos
asignado un nmero a cada una de las operaciones para
destacar que por toda anotacin hecha al lado derecho de
cualquiera de los elementos del Patrimonio, debe efec-
tuarse otra correlativa al lado izquierdo del mismo inte-
grante u otro. Empleando este sistema de registro, conoci-
do con el nombre de PARTIDA DOBLE, es posible mantener
la igualdad en la ecuacin. En este mt odo cada operacin
se anota por igual suma a la izquierda y a la derecha de
unos mismos o distintos elementos del patrimonio.
Con este procedimiento el registro o anotacin de ope-
raciones comprende los valores de Activo, Pasivo y las va-
riaciones que va experimentando en su cuanta el patrimo-
nio neto.
CAPTULO IV
L O S E S T A D O S F I N A L E S
D E C O N T A B I L I D A D
24. El Balance General Las funci ones de la Contabili-
dad en toda entidad econmica o actividad en que se utili-
ce son: a) Registrar las operaciones; b) Analizar y clasificar
estas operaciones y c) Presentar a los ejecutivos, dueos y
pblico en general estados que den a conocer la situacin
financiera de la entidad a una fecha determinada y el re-
sultado econmico de las operaciones ejecutadas durante
un l apso de nomi na do "perodo o ejercicio contable"
De las indicadas funciones nos interesa preferente-
mente, en este curso, la tercera y, en particular la lectura
de los Estados Finales de Contabilidad y la forma como se
preparan.
El BALANCE GENERAL es un estado final demostrativo
de la situacin financiera de una entidad econmica a una
fecha o moment o determinado; a un da fijo da a conocer
los importes del ACTIVO, el PASIVO y consecuencialmente,
el CAPITAL. En otros trminos podemos expresar que todo
Balance General presenta la Ecuacin del Patrimonio al
da de su confeccin (ver artculos 16 C.Tributario incs. 7
Q
y 8
Q
y N
Q
8 art. 2
Q
Ley sobre Impuesto a la Renta).
Comparndolo con la inversin inicial, en el evento de
ser el primer Balance General practicado por la persona o,
con el balance inmediatamente precedente de no ser as,
mostrar un aumento o una disminucin del Capital inicial.
La disposicin grfica que se utiliza en su presentacin
es la siguiente:
37
ACTIVO
CAPITAL
PASIVO
Con el objeto de facilitar la lectura, los distintos com-
ponentes del Activo y del Pasivo se presentan clasificados
en grupos, reunidos los del Activo segn su LIQUIDEZ y los
del Pasivo en base a su ms prxima o remota EXIGIBILI-
DAD. Los grupos son:
12
25. Activo disponible. Formado por los el ement os de ac-
tivo de mayor liquidez que tiene toda entidad como lo son
el dinero efectivo y los depsitos a la vista.
26. Activo realizable (Circulante). Grupo del Activo inte-
grado por los valores del Activo que constituyen el giro de
la empresa y que estn destinados a ser negociados. De
fcil convertibilidad en dinero efectivo.
27. Activo inmovilizado (Fijo). Los valores clasificados en
este grupo son los de ms difcil realizacin, ya que estos
bienes han sido adquiridos con el objeto de usarlos en la
negociacin o explotacin social, sin el propsito de ven-
derlos o ponerlos en circulacin.
13
28. Activo transitorio. Lo conforman cuentas que estn
transitoriamente en el Activo, por ejemplo gastos diferidos
o pagados por adelantado y dividendos provisorios.
12
Presentamos la clasificacin de la Superintendencia de Compaas de
Seguros, Sociedades Annimas y Bolsas de Comercio segn circular N
2
797 de
1965 que fue derogada en 1978, trminos que mantienen vigencia en diversas
leyes de carcter tributario (por ejemplo: art. 41 Ley I. a la Renta en N
w
1 y 2).
13
Circular N
2
239 del ao 1982, Superintendencia de Valores y Seguros.
Operativa contable
39
29. Activo nominal Corresponde a cuentas representativas
de valores intangibles como gastos de organizacin y puesta
en marcha, los que deben amortizarse en varios ejercicios.
30. Pasivo exigible. Es el grupo del Pasivo que hemos
explicado con anterioridad. Se subclasifican en Pasivo a
Corto Plazo (compromisos a menos de un ao) y Pasivo
a Largo Plazo (obligaciones a ms de un ao plazo).
31. Pasivo transitorio. Segn lo seala su nombre son
obligaciones transitorias de la empresa que deben cubrirse
en plazos limitados; ejemplo, los gastos impagos e impues-
tos a la Renta de Categora adeudados a la fecha de con-
feccin del respectivo balance (Nota: Superintendencia Va-
lores y Seguros los ha limitado a ingresos diferidos).
133
32. Pasivo no exigible. Ttulo asignado al Capital: este
ltimo representa la participacin de los dueos de una
entidad sobre el Activo de la misma, derechos que no pue-
den hacerse efectivos sino a la liquidacin de la misma,
salvo retiros de capital.
Ejercicio. Ejemplo de pgina N- 28: El seor Sergio Cana-
les el da 8 de noviembre confecciona un Balance General:
Si confront amos el Capital al da 9 de noviembre
$ 1.050.000 con el que tena en un principio $ 1.000.000,
ACTIVO
PASIVO
1. 130. 000
1. 130. 000
Pasivo 80. 000
Capital 1. 050. 000
1. 130. 000
l3a
Circular N
2
239 del ao 1982, Superintendencia de Valores y Seguros.
apreciamos un incremento de $ 50.000.
14
El Balance Gene-
ral no da una explicacin de este aumento, desconocin-
dose las causas de los eventuales aumentos o disminucio-
nes de Capital en virtud de las operaciones ejecutadas.
Esta deficiencia es salvada por el Estado Final de Prdidas
y Ganancias.
33. El Estado de Prdidas y Ganancias.
Concepto. El Estado de Prdidas y Ganancias o de Resultados
complementa al Balance General al dar a conocer las cau-
sas por las cuales aument o disminuy el capital durante un
perodo contable. Es de carcter dinmico durante el lapso o
perodo que comprende.
De su denominacin se infiere que slo indica las ope-
raciones que afectan al Capital del organismo, salvo nue-
vos aportes o retiros de Capital que tienen el carcter de
operaciones financieras, y no econmicas, como las ante-
riores.
34. Presentacin grfica del Estado de Prdidas y Ganancias.
ESTADO DE PRDIDAS Y GANANCIAS
Prdidas Ganancias
A la izquierda se asientan las Prdidas (disminuciones
de Capital como resultado de las operaciones ejecutadas) y
a la derecha, las Ganancias (aumentos de Capital origina-
dos por las operaciones realizadas).
H
El aumento de $ 50. 000 no se suma a Capital, se indica por separado.
Operativa contable
41
Ejemplo: En los ejercicios de pginas precedentes al efec-
tuar registros en el Capital, a excepcin del correspon-
diente al aporte inicial, hemos elaborado una especie de
Estado de Prdidas y Ganancias.
El Estado de Resultados de Sergio Canales (ver
pg. N
e
29) al 8 de noviembre es:
ESTADO DE RESULTADO (O PRDIDAS Y GANANCIAS)
Honorarios $ 50.000
Ahora conocemos la causa del aumento en el Capital
de Sergio Canales; el factor determinante del incremento
han sido los $ 50.000 que percibi como honorarios.
A fines de mes se incorpora al lado izquierdo la prdi-
da por renta de arrendamiento de $ 30.000 y en el Balance
General el Activo disminuye en esta misma cantidad.
35. Perodo contable. Al espacio de tiempo abarcado por
un Estado de Prdidas y Ganancias se le denomina perodo
contable o ejercicio, que es el comprendido entre dos Balan-
ces Generales. Tratndose de una entidad que realiza por
primera vez un Balance General, es el lapso que va desde
la iniciacin de las actividades hasta la fecha del primer
Balance General (inc. 7- art. 16 C.T. le da nombre de Ba-
lance).
Los antecedentes que permiten formular los Estados
que hemos visto provienen de las cuentas que se vern en
el captulo siguiente.
CAPTULO V
L A C U E N T A
1
Q
DE LAS CUENTAS
36. Generalidades sobre las cuentas. Hast a el pr esent e en
las explicaciones y ejemplos desarrollados no se ha hecho
distincin entre los diversos valores integrantes de los ele-
mentos del patrimonio. As, al hablar del Activo lo hemos
representado por una cifra global, cantidad que agrupa a
una serie de valores de distinta naturaleza como lo son el
dinero, los muebles, las mquinas, los tiles, etc. Por razo-
nes pedaggicas hemos adoptado este predicamento que
difiere del procedimiento dispuesto por esta disciplina en
el anlisis y registro de las operaciones.
En Contabilidad, para registrar y clasificar las operacio-
nes que afectan al patrimonio se utilizan las cuentas. Cada
valor o grupo de valores es representado por una cuenta;
por ejemplo, al dinero lo muestra la cuenta Caja. No existe
uniformidad en cuanto a la denominacin de las cuentas y a los
valores que stas representan, es una situacin de hecho que de-
pende de cada contador ajustada a la cost umbre comercial. A
ttulo de ejemplo, presentamos la siguiente lista:
42
Operativa contable
43
Cuentas
Caja
Capital
Bienes Races
Muebles
Utiles
Varios Acreedores . . . .
Varios Deudores
Mercaderas General es .
Document os por Cobrar
Document os por Pagar ,
Acci ones
Leyes Sociales
Banco X
Impuesto X
Intereses y Descuent os .
Sueldos
Representan
Di nero en efecti vo
Capital de la enti dad
Terrenos y construcci ones
Muebl es
Utiles de escritorio
Acreedores del organi smo
Deudores del titular
Mercaderas
Letras por cobrar
Letras por pagar
Acci ones
Leyes sociales
Cuenta corriente bancaria
Impuestos
Intereses y descuent os pagados
y perci bi dos
Suel dos pagados
En Chile no existe un "plan general" de cuentas de
carcter obligatorio dispuesto por una ley; slo existen
disposiciones reglamentarias de organismos fiscalizadores
a las que deben ceirse las sociedades afectas; tal es la
situacin de las sociedades annimas abiertas que deben
elaborar sus estados de acuerdo a las instrucciones de la
Superintendencia de Valores y Seguros (ver Balances Cla-
sificados).
37. Cuentas obligatorias. En carcter de medios de con-
trol y fiscalizacin en el cumplimiento de normas impositi-
vas, se exige legalmente la apertura de ciertas cuentas:
I) En primer trmino, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta citamos los siguientes preceptos: a) Art. 77, sobre
retencin de impuestos; b) Art. 99, pagos provisionales de
impuestos; c) Art. 41 N
os
12 y 13, que en la contabiliza-
don de la correccin monetaria de Activos y Pasivos y
Revalorizacin del Capital Propio dispone la apertura de
las cuentas de Correccin Monetaria y Revalorizacin Ca-
pital Propio,
II) D.L. N
Q
825 sobre Impuesto a las Ventas y Servi-
cios, en su artculo 71 se establece apertura de cuentas
especiales por el crdito y el dbito fiscal.
III) El artculo 24 de la Ley 18.634 establece la apertu-
ra de una cuenta de orden en dlares.
38. Definicin de cuenta. "Una cuenta puede definirse
como el registro de una o ms partidas, semejantes o de-
semejantes, que refirindose a un mismo objeto o persona
se anotan bajo un ttulo o encabezamiento adecuado."
15
Son partidas semejantes las que acrecientan una cuenta,
ejemplo, los ingresos de dinero respecto de la Cuenta Caja
y desemejantes, las que la disminuyen, los egresos de dine-
ro en el caso citado.
39. Disposicin grfica de las cuentas y terminologa contable.
(ttulo)
DEBE
cargar abonar
o debitar o acreditar
cargos
abonos
Dbi t o
Crdi to
HABER
Esta disposicin en forma de T es la que se adopta
para todas las cuentas - en la prctica se hacen una serie de
agregados explicativos de las partidas a registrar relativos a
la fecha de la operacin, el detalle de la misma, etc.
15
Kester, Roy B. Principios de Contabilidad, pg. 61.
Operativa contable
45
Al lado izquierdo se le denomina DEBE y, al derecho,
HABER. En el espacio central comprendido entre el Debe y
el Haber se consigna el nombre de la cuenta ttulo.
Al hecho de anotar al Debe de una cuenta se le llama
cargar o debitar y, al de anot ar al Ha be r abonar o acreditar
(Ver N- 13 del art. 41 Ley I. a la R.).
Todo registro en el Debe es un cargo y toda anotacin
en el Haber es un abono.
Dbito de una cuenta es la suma de los cargos y crdito,
la de los abonos.
La diferencia entre el Dbito y el Crdito determina el
saldo de las cuentas. Si el Dbito es mayor que el Crdito,
el saldo ser Deudor; de suceder lo contrario, el saldo ser
Acreedor,
Si coinciden Dbito y Crdito la cuenta est saldada o
nivelada. Los saldos tienen gran importancia, pues ellos
representan a las cuentas cada vez que se desea conocer el
importe de stas.
En el registro de las operaciones, a las cuentas que
reciben anotaciones al Debe se les denomina Cuentas Deu-
doras y a las que las r eci ben en el Haber , Cuentas Acreedoras.
2
Q
CLASIFICACION DE LAS CUENTAS
Segn sea el estado final al cual van a proporcionar datos, se
clasifican en cuent as de Balance General y de Estado de Prdi-
das y Ganancias.
40. Cuentas de Balance General Las cuent as del Bal ance
General se clasifican a su vez en cuentas de Activo, Pasivo y
Capital Para incluirlas en uno de estos grupos se atiende a
las notas comunes a cada uno de los elementos del patri-
monio.
46
Son cuentas de ACTIVO las representativas de bienes,
valores, crditos y derechos del titular de la contabilidad.
Cuentas de PASIVO son las demostrativas de valores adeu-
dados por la entidad, en otras palabras, sus obligaciones.
Representan el derecho general de prenda de los acreedo-
res sobre el Activo de la persona o entidad.
Las Cuentas de CAPITAL dan a conocer la participacin
que tienen l o los aportantes sobre el Activo de la enti-
dad. Al moment o slo conocemos una cuenta de esta cla-
se, la cuenta Capital propiamente tal.
41. Cuentas del Estado de Prdidas y Ganancias. A las cuen-
tas del Estado de Utilidades se les denomina indistinta-
mente con los ttulos de cuentas de Resultado, Nominales o
de Prdidas y Ganancias.
Las cuentas de resultados pueden ser de prdidas o
ganancias.
Al igual que el estado al cual sirven tienen una dura-
cin corta, el lapso comprendido por el perodo contable
de que se trata; al fin del ejercicio deben desaparecer, pues a esa
fecha ya han cumplido con la misin de informar sobre las
causas de los aumentos o disminuciones en el Capital o
patrimonio neto.
42. Cuentas Mixtas. Adems de los dos grupos anterio-
res, existe un tercer grupo de cuentas, las CUENTAS MIX-
TAS, en las que se registran operaciones que afectan a los
dos estados finales.
Sus saldos no indican nada mientras no se practiquen
los ajustes correspondientes. El caso clsico que se cita en
los textos es el de la cuenta Mercaderas Generales en el
evento de que se asienten en su Debe las operaciones al
precio de costo y en el Haber, al precio de venta; al hacer
esto ltimo se confunden, pues se desconoce la relacin
Operativa contable
47
entre la disminucin de Activo por una parte y el margen
de utilidad por la otra. Esta cuenta se explicar en la Ter-
cera parte.
43. Registro de operaciones en las cuentas.
a) En las de Balance General Se cargan las cuentas de
Activo si las operaciones a registrarse implican una adicin
a l; se abonan en la situacin opuesta, esto es, si las opera-
ciones significan una sustraccin al Activo.
Debe Cuentas de Activo Haber
El saldo de stas siempre es DEUDOR, jams pueden
llegar a tener saldo Acreedor en virtud de lo ya explicado
sobre la Ecuacin del Patrimonio, el Activo figura al lado
izquierdo. De llegar una de ellas a tener saldo Acreedor,
salvo error en los registros, deja de ser tal y pierde su
naturaleza transformndose en una cuenta de Pasivo o Mix-
ta, segn sea el caso.
Si la operacin a consignar expresa una disminucin al
Pasivo hay que debitar la cuenta de Pasivo correspondien-
te: para el caso contrario, el de una operacin que lo in-
cremente, deberemos acreditar la cuenta afectada.
Debe Cuentas de Pasivo Haber
3
Q
REGISTROS EN CUENTAS
Se cargan cuando Se abonan cuando
DISMINUYEN AUMENTAN
Se debi tan cuando
DISMINUYEN
Se acreditan cuando
AUMENTAN
El saldo de stas es ACREEDOR. Las explicaciones y fun-
damentos para formular esta aseveracin son idnticos a
los anteriormente expuestos para afirmar que las cuentas
de Activo tienen saldo DEUDOR y radican en las circunstan-
cias de disminucin o aumento de la participacin de los
acreedores sobre el Activo de la entidad.
Respecto a las cuentas de Capital, rige lo expuesto acer-
ca de las de Pasivo. Representan participacin sobre el
Activo.
Debe Cuentas de Capital Haber
Se debi tan por las Se acreditan por los
DISMINUCIONES AUMENTOS
b) En las cuentas de Prdidas y Ganancias. Al present e
slo conocemos una cuenta de Capital, la cuenta Capital
propiamente tal. Las operaciones que empecen a esta cuen-
ta durante el ejercicio no se registran en ella, salvo los
casos de nuevos aportes o retiros de capital, se asientan en
las cuentas de Resultados que indican las variaciones tran-
sitorias que va experimentando el patrimonio neto duran-
te el ejercicio contable.
Todo gasto o prdida es una descapitalizacin para la
entidad, en virtud de lo cual deben asentarse al Debe de
una cuenta nominal, ya que las disminuciones de Capital se
anotan al Debe. Por el contrario toda utilidad o ganancia se
asienta al Haber de una cuenta Nominal o de Resultados.
De lo precedentemente aseverado se infiere que toda
cuenta nominal con saldo Deudor representa prdidas y,
viceversa, las con saldo Acreedor, significan ganancias (el
vocablo nominal es sinnimo de cuentas de resultados).
Todo resultado tiene su "explicacin" en las cuentas de
Prdidas y Ganancias y, su "expresin"en las cuentas de
Activo y Pasivo.
Operativa contable
49
Debe Cuentas de prdi das y ganancias Haber
Se cargan por t oda opera-
ci n que si gni fi que
PERDIDA (Gastos)
Se abonan por las opera-
ci ones indicadoras
de GANANCIAS
44. Ejercicio de registro en cuentas.
Operaciones a registrar.
1. El abogado don Domingo C. Canales dispone, para
iniciarse en el ejercicio de su profesin, de $ 200.000 en
dinero efectivo y de los libros por un valor total de
$ 300.000.
2. Con un depsito inicial de $ 150.000 abre una cuenta
corriente en el Banco Espaol.
3. Percibe honorarios ascendentes a $ 40.000.
4. Efecta una prestacin de servicios al seor Len
por la que le cobra $ 50.000, suma que este seor le queda
adeudando.
5. Paga, con cheque, los $ 30.000 que le demanda men-
sualmente el arriendo de la oficina.
6. Adquiere en la firma "El Cometa" tiles varios por
$ 18.000, los que paga con cheque. En este mismo estable-
cimiento compra al crdito un escritorio en $ 50.000
7. El seor Len abona $ 30.000 y acepta una letra
por el saldo de su deuda.
8. Paga a la Compaa Chilena de Electricidad $ 3.000
por concepto del consumo mensual de electricidad.
9. Abona a la firma "El Cometa" $ 10.000 y le acepta
una letra por el saldo pendiente de pago.
A continuacin se registran las operaciones en las cuen-
tas correspondientes. Frente a cada cantidad se anota un
nmero que seala la operacin determinante del asiento.
50
CAJA
LIBROS
48.000
102.000 S.D.
33.000
SR. LEON
UTILES
(4) 50.000 50.000 (7) (6) 18.000
CAPITAL
(1) 200.000
(3) 40.000
(7) 30.000
150.000 (2)
3.000 (8)
10.000 (9)
(1)300.000
500.000 (1)
270.000 163.000
107.000 S.D.
BANCO ESPAOL GASTOS GENERALES
HONORARIOS
(2) 150.000 30.000 (5)
18.000 (6)
(5) 30.000
(8) 3.000
40.000 (3)
50.000 (4)
90.000
MUEBLES
(6) 50.000
"EL COMETA"
DOCUMENTOS
POR COBRAR
(9) 50.000 50.000 (6) (7) 20.000
DOCUMENTOS
POR PAGAR
I 40.000 (9)
Balance General de Domingo C. Canales, confecciona-
do a la fecha de la operacin N
9
9.
Acti vo Pasivo
Caja 107. 000 Capital* 500.000
Doc ume nt os por cobrar 20. 000 Doc ume nt os por pagar 40.000
Banco 102. 000
Suma 540.000
Libros 300. 000
Uti l i dad 57.000
Uti l es 18. 000
Muebl es 50. 000
Total Activo 597. 000
Sumas i gual es 597. 000 Sumas i gual es 597.000
* En los Balances el Capital se muestra en el lado del Pasivo.
Operativa contable
51
Estado de Prdidas y Ganancias del ejercicio compren-
dido entre la operacin N
Q
1 y la N
Q
9.
Prdidas
Ganancias
Gastos General es 33. 000 Honorari os 90. 000
Suma 33. 000 Suma 90. 000
Utilidad 57. 000
Sumas iguales 90. 000 Sumas iguales 90. 000
Explicaciones sobre el registro de las operaciones del
ejercicio anterior:
N
Q
1. Como no hay Pasivo, el total del Activo -cuentas
Caja y Libros- es igual al Capital.
N
Q
2, Motiva un simple cambio entre los componentes
del Activo, egresan $ 150.000 de Caja que ingresan a la
cuenta corriente bancaria abierta por el titular -cuent a
Banco Espaol.
N
Q
3. En vez de la cuenta genrica de Activo Varios
Deudor es pueden abrirse cuentas especiales a cada uno de los
deudores de la entidad; en la operacin se abri una al deu-
dor seor Len.
Los honorarios a esta fecha estn devengados, razn
por la cual en un sistema de contabilidad destinado a pro-
porcionar informes fidedignos se asientan de inmediato.
Los honorarios se ganaron a la fecha de la prestacin y no
a la de percepcin: para anotarlos no tiene importancia
que no se hayan percibido, ya que los crditos a favor del
organismo aumentan el Activo al igual que el ingreso de
otros bienes a l. Corresponde a un derecho personal o de
crdito.
N
Q
4. El arriendo es un gasto general para el Sr. Cana-
les y, como todos stos, una prdida o disminucin de
Capital. El giro del cheque baja el Activo en $ 30.000.
N
Q
5. La cuenta Honorarios es de ganancias. Repre-
senta aumento de participacin sobre el Activo.
N
9
6. Es prctico y conveniente asignar cuentas espe-
ciales a cada uno de los acreedores de la entidad, en este
caso a la firma "El Cometa". En cuentas especiales se indi-
vidualizan la situacin e historia de los acreedores. Estas
subcuentas se llevan a fines del ejercicio a la cuenta genri-
ca Varios Acreedores; en el Balance General no se presen-
ta un estado detallado de la situacin respecto de cada
acreedor.
Utiles y Muebles son cuentas Deudoras y de Activo: la
cuenta "El Cometa" es Acreedora y de Pasivo: Banco Espa-
ol tambin es Acreedora y de Activo en esta operacin.
N
Q
7. La aceptacin de la letra por parte del Sr. Len
ocasiona una mutacin de valores en el Activo, el saldo de
una deuda sin documentar pas a documentada.
N- 8. Disminuye la cuenta Caja por el egreso de dine-
ro y se carga la cuenta Gastos Generales por la prdida
que implica el pago de un gasto; seala disminucin de los
derechos sobre el Activo.
N
Q
9. Situacin semejante a la de la operacin N
Q
7, el
saldo de una deuda no documentada se transforma en
documentada; claro est que el cambio en este caso es en
el Pasivo y no en el Activo, como en la citada operacin.
Operativa contable 53
45. Clasificacin de las cuentas segn la Contabilidad
clsica. Tradicionalmente se han clasificado las cuentas en
Reales, Personales y Nominales.
16
Son REALES las representativas de cosas tangibles, como
Caja, Maquinarias, Bienes Races, Documentos por Pagar,
Documentos por Cobrar, etc. Relacionndolas con la clasi-
ficacin ya estudiada, que es la que nos interesa, encontra-
mos cuentas Reales de Activo y de Pasivo, segn se deduce
de la enumeracin precedente.
Las cuentas PERSONALES representan a personas, natu-
rales o jurdicas, que intercambian valores con la entidad.
A este grupo pertenecen las cuentas Capital, Varios Deu-
dores, Varios Acreedores, etc. La lista anterior comprende
cuentas de Activo (Varios Deudores), de Pasivo (Varios
Acreedores), y de Capital (Capital).
Las NOMINALES coinciden con las del Estado de Utili-
dades y al igual que stas reciben, indistintamente, las de-
nominaciones de cuentas de Resultado o de Prdidas y
Ganancias.
46. De algunas cuentas en particular. Part e de lo que se
expondr ya se conoce o debera inferirse de principios
expuestos en prrafos anteriores. Pretendemos explicar el
anlisis de estas cuentas y, al mismo tiempo, exponer sus
principales caractersticas.
47. Capital Cuenta intangible que designa la inversin
del titular en la respectiva entidad econmica; dicha inver-
sin es considerada como un prstamo del inversionista a
la negociacin, de ah la afirmacin que todas las cuentas
16
Analizamos someramente esta clasificacin en razn de que no guarda
relacin con el principio fundamental de la disciplina en estudio.
de Capital son un Pasivo a favor del dueo, o ms bien, un
Pasivo no exigible.
Es una cuenta de Balance General representativa del
Capital o patrimonio lquido. En la clasificacin clsica es
una cuenta personal, muestra la persona del titular en cuan-
to dueo de la entidad indicando el importe de su partici-
pacin sobre el Activo.
Durante el ejercicio no tiene movimiento a no ser que
el propietario haga nuevos aportes o retire parte del Capi-
tal; las alteraciones que experimenta durante el perodo
contable se registran en las cuentas de Resultado.
Se carga por los retiros de Capital y se abona por el
aporte inicial y por los nuevos aportes. Segn sea el resul-
tado del perodo contable, como ms adelante lo explica-
remos, se debita o acredita por el total o una parte de las
prdidas o ganancias del ejercicio.
Su saldo es Acreedor, atendido que en la Ecuacin del
Patrimonio figura al lado derecho o del Haber.
48. Caja. En ella se asientan los ingresos y egresos de
dinero. Cuenta de Activo, el valor dinero es un bien de la
entidad.
Es real.
Es lgico que, de tener saldo, ste sea Deudor, por
tratarse de una cuenta de Activo.
49. Gastos Personales o Particulares. En Cont abi l i dad la
negoci aci n "es una entidad distinta y separada de los due-
os".
17
As, esta cuenta refleja los retiros de dinero, merca-
deras u otros efectos que hagan los propietarios, retiros
que constituyen una deuda de stos respecto de la enti-
17
Himmelblau, David. Fundamentos de Contabilidad, pg. 4.
Operativa contable
55
dad; obligacin que puede ser saldada a fines del ejercicio
con cargo a la utilidad obtenida.
Es de Activo, se refiere a valores que se adeudan al
organismo (lo que debe el capitalista al negocio o enti-
dad). Puede ser de Pasivo en caso que los abonos superen
a los retiros efectuados durante el perodo; tal sera la
situacin de prstamos hechos a la entidad durante el ejer-
cicio.
En la clasificacin clsica es incluida entre las Persona-
les, representa a la persona del dueo de la entidad econ-
mica, en cuanto deudor por los retiros hechos o acreedor
por prstamos que ha efectuado al organismo y por utili-
dades no retiradas. En este ltimo caso naturalmente ten-
dr saldo Acreedor pasando a ser una cuenta de Pasivo
para la negociacin.
El ttulo de esta cuenta est mal dado, es propio de
una cuenta de gasto (prdida); nosotros, por las caracters-
ticas precedentemente expuestas, conocemos su verdadera
naturaleza. La Ley de Impuesto a la Renta, en la letra C
del N
Q
1 del artculo 33, prohibe expresamente considerar-
la como una cuenta de gasto.
Por la modalidad de imposicin a la renta gastada para
los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Cate-
gora que llevan contabilidad completa, tiene importancia
esta cuenta al dar a conocer los retiros efectuados por el
empresario individual y por los socios de sociedades de per-
sonas (artculo 14 letra A Ley sobre Impuesto a la Renta).
50. Banco. Se abren cuentas especiales a cada uno de
los bancos con quienes opera la entidad.
Se debita por los ingresos de dinero al banco, esto es,
por los depsitos. Se acredita con el giro de cheques y
otros gastos bancarios, como comisiones, intereses, impues-
tos de timbres y estampillas, etctera.
Segn sea su saldo, es de Activo o de Pasivo. De tener
saldo Deudor ser de Activo, indica disponibilidad de di-
nero en la cuenta corriente. De ser Acreedor, ser de Pasi-
vo, por representar un sobregiro, los giros sobrepasan a los
depsitos; situacin que en la generalidad de los casos est
reconocida por los bancos en razn del otorgamiento de
prstamos al titular en cuentas especiales.
51. Bienes Races (terrenos, edificios o construcciones).
Se carga por el costo de adquisicin de los bienes, que esta
formado por el precio de compra, comisin en transferen-
cia y otros gastos incurridos al adquirirlos.
Tambin se carga por los gastos de inversin, aquellos
que aumentan el valor de la propiedad. De llevar estas
cantidades, que significan incremento del Activo, a cuenta
de gastos, falsearamos la situacin de la entidad y 110 cum-
pliramos con la Ley de Impuesto a la Renta, ley que esta-
blece taxativamente, en su artculo 33 letra d del N
9
1, que
no se admitirn deducciones a la Renta Imponible -todos
los gastos la disminuyen- "por las sumas pagadas por mejo-
ras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes".
Efectivamente estas sumas involucran una capitalizacin y
no una descapitalizacin financiera.
Recibe abono por las ventas, depreciaciones y al darse
de baja las construcciones.
En caso de enajenacin se recomienda acreditarla por
su valor de Activo y no por el precio de venta, para no
transformarla en cuenta mixta. La diferencia entre el valor
de Activo que tiene el bien y el precio de venta se lleva a
una cuenta de Resultados. Idntico procedimiento se adop-
ta en situaciones anlogas -enaj enaci ones- con otras cuen-
tas de Activo.
En nuestro pas, como en todos los afectados por una
inflacin crnica, los bienes en general, y en este caso la
Operativa contable
57
propiedad raz, aumentan su precio de ao en ao, tal es
as que la misma ley faculta al Presidente de la Repblica
para alzar semestralmente los avalos de los bienes races
segn el alza del Indice de Precios al Consumidor.
18
Las cuentas Muebles y Maquinaras tienen caractersticas
semejantes y reciben idntico tratamiento.
52. Acciones o Valores Mobiliarios. Cuenta de Activo y real
representativa de las inversiones de la entidad en acciones
u otros valores mobiliarios. En una sociedad podra repre-
sentar las acciones emitidas y no suscritas.
19
El Balance General debe dar a conocer la verdadera
situacin financiera del organismo a la fecha en que se
practique; a esa poca la cotizacin de las acciones en el
Mercado Burstil puede haber variado, ya sea aumentan-
do o disminuyendo respecto al valor consignado en los
registros contables. La diferencia existente no puede re-
gistrarse en esta cuenta, slo es posible corregirla mone-
tariamente segn el artculo 41 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
20
La cuenta se carga por el importe total de adquisicin
de las acciones.
Si las vendemos, se acreditar la cuenta por el valor
que tenan en los registros, la diferencia de precio se asen-
tar en una cuenta nominal. Esto ltimo, segn ya se expu-
so en la cuenta Bienes Races, es aplicable a todas las cuen-
tas de Activo: el resultado favorable o desfavorable obteni-
do al enajenar un bien se recomienda registrarlo en una
cuenta de Resultados y no en la de Activo correspondien-
18
Artculo 25 Ley N
9
17.235.
19
Ver Capitulo sobre Contabilidad de Sociedades.
20
Se explicar en el anlisis de la Correccin Monetaria de Activos.
te, hacer lo contrario implicara transformar una cuenta
de Balance General en cuenta Mixta.
Ejemplo: El seor Julio Montt posee acciones por un
valor total de $ 100.000, su cuenta Acciones es la siguiente:
ACCIONES
100.000 |
Si las vende en $ 150.000 el procedimiento a seguir
para registrar la venta es:
UTILIDAD EN VENTAS
CAJA ACCIONES DE ACCIONES
(v) 150.000 | 100.000 | 100.000 (v) | 50.000 (v)
El mayor valor logrado en la venta se ha asentado en
una cuenta de resultado titulada "UTILIDAD EN VENTA DE
ACCIONES".
53. Varios Deudores. Cuenta representativa de las perso-
nas que deben a la entidad, con promesa verbal de pago,
por los bienes que han adquirido de sta sin haber pagado
a la fecha sus precios de venta.
Es de Activo y Personal. Corresponde a derechos per-
sonales o de crdito.
Se debita por el valor que quedan adeudando las per-
sonas por los bienes o servicios que han recibido del orga-
nismo y se acreditan a la fecha que pagan en dinero o
hacen dacin en pago de bienes o suscriben en pago letras
de cambio o pagars.
54. Documentos por Cobrar. Cuenta parecida a la prece-
dente, se diferencia en que indica compromisos escritos
Operativa contable
59
de parte de los deudores, aceptan letras u otros documen-
tos negociables y en que los documentos salen de la enti-
dad por su cancelacin o por otras operaciones, como por
el descuento de ellos o al ser entregados en garanta o, en
cobranza. En estos tres ltimos casos debe acreditarse la
cuenta.
Es de Activo - deudas en favor del organi smo- y real
-los documentos tienen existencia material.
55. Varios Acreedores. Representa los compromisos en
cuenta del titular de la contabilidad. Obligaciones sin do-
cumentos. Se han obtenido crditos con compromiso ver-
bal de pago.
Cuenta de Pasivo y Personal Se abona por toda opera-
cin en que una persona entregue un valor o servicio a la
entidad sin recibir otro en cambio, salvo el caso de que se
trate de acto a ttulo gratuito. Se carga cuando los acreedo-
res reciben el importe, en dinero o letras, de los valores
entregados con anterioridad.
Como toda cuenta de Pasivo de tener saldo es Acree-
dor, representativo de la suma pendiente de pago.
56. Documentos par Pagar. Corresponde a las letras y de-
ms deudas documentadas del titular de la contabilidad.
Es de Pasivo.
Se carga por los pagos a los acreedores y se abona por
las letras u otros documentos negociables que se acepten o
suscriban.
57. Prdidas y ganancias. Slo se abre al fin del ejerci-
cio para centralizar en su Debe los saldos de las cuentas
de prdidas y en su Haber los de las de ganancias. Des-
pus de estas centralizaciones las cuentas de Prdidas y
Ganancias utilizadas durant e el ejercicio quedan salda-
das.
21
Si el saldo de esta cuenta centralizadora es Deudor el
ejercicio ha dejado prdida y si es Acreedor, el perodo
contable arroj ganancias. En el primer caso las disminu-
ciones de capital fueron mayores que los aumentos y, en el
segundo, resultaron menores que los incrementos.
21
Ver asientos de cierre, pgina N
e
78.
CAPTULO VI
R E G I S T R O P R E L I M I N A R
D E L A S T R A N S A C C I O N E S
58. Registro preliminar. Las t ransacci ones u oper aci ones
contables que afectan al patrimonio las hemos anotado
directamente en las cuentas, mtodo inadecuado por los
considerandos que exponemos a continuacin.
Si bien es cierto que con el registro directo a las cuen-
tas se clasifican y sintetizan de inmediato operaciones con
sus valores, es dable que tanto en el anlisis previo como
en la anotacin se cometan errores, as se pueden cargar o
abonar en cuentas diferentes o adeudar, por equivocacin,
una cuenta que deba ser acreditada. Estas faltas constitu-
yen equvocos imposibles de remediar en un sistema cir-
cunscrito al asentamiento directo en cuentas, pues no se
deja ninguna constancia de las operaciones en los registros
fuera de los ya mal asentados.
De tener necesidad el titular de conocer el monto de
las operaciones de un da o perodo, le sera prcticamen-
te imposible satisfacerla, pues debera revisar cuenta por
cuenta para separar las operaciones realizadas en el da o
perodo requerido.
Por los argumentos precedentes, es necesario practicar
un registro inicial, en el que queden asentados por orden cro-
nolgico, la transaccin y el anlisis pertinente, esto es, una
descripcin escrita y completa de las operaciones efectuadas.
59. Anlisis de transacciones contables. Ent endemos por tal,
el estudio de cada una de las operaciones realizadas, hecho
61
62
con el objeto de determinar los valores que intervienen y,
consecuencialmente, las cuentas que lo representan, deter-
minando cmo afectan a la Ecuacin del Patrimonio; para
lo cual debemos considerar si la transaccin aumenta o dis-
minuye al Activo, Pasivo o Capital. Este anlisis slo se po-
dr hacer si se conoce la tcnica operativa del registro en
cuentas que hemos expuesto en captulos anteriores.
60. Los asientos.
1. Concepto. ASIENTO es la anot aci n de una operacin
en un registro contabl e.
Algunos restringen el concepto anterior al aplicar el
trmino asiento nicamente a las anotaciones hechas en el
libro Diario, que es uno de los registros contables. "El
asiento es el registro de una transaccin en el libro Diario
determinando las cuentas deudoras y acreedoras y especifi-
cando: el valor de stas, la razn por la cual resultan ser
deudoras o acreedoras y la fecha de la operacin."
2. Partes. De acuerdo con sus objetivos, el asiento cons-
ta de tres partes:
a) Encabezamiento, es el espacio destinado a colocar
el nmero de orden del asiento y la fecha en que se regis-
tra la operacin.
Adems, sirve para separar un asiento de otro.
Trazado: - 26 -
N
Q
del asiento da
El encabezamiento es un formulismo opcional, en la
actualidad a lo ms se inserta el nmero de orden: la fecha
se anota a la izquierda del cuerpo.
b) El cuerpo del asiento est formado por la anotacin
de las cuentas deudoras, acreedoras y de los respectivos
importes en las columnas destinadas al efecto. Las cuentas
deudoras se anotan cargadas al margen izquierdo del re-
Operativa contable
63
gistro y las acreedoras, al derecho precedidas por costum-
bre de la preposicin a. Los valores de las cuentas se regis-
tran en una misma lnea con la cuenta respectiva.
c) La glosa o detalle explicativo da a conocer el moti-
vo por el cual las cuentas que figuran en el cuerpo del
asiento han resultado ser Deudoras o Acreedoras.
Desarrollo de un ejemplo: El seor Patricio X.N., due-
o de un negocio de abarrotes, compra al contado el 6 de
marzo cinco sacos de lentejas en $ 30.000 cada uno. Esta
es la transaccin N- 4 desde que se inici en el giro.
Para asentar nos formulamos las siguientes consultas:
- Qu valores intervienen? Respuesta = Lentejas y di-
nero.
- Qu cuentas los representan? Respuesta = Las cuen-
tas Mercaderas Generales y Caja, respectivamente.
- Cul es la cuenta Deudora? Respuesta = Mercade-
ras Generales, recibe una anotacin al Debe en virtud de
que el Activo aumenta.
- Cul es la cuenta Acreedora? Respuesta = Caja: hay
que abonarla en razn de que el Activo disminuye con el
egreso de dinero.
Asentamiento de la transaccin
Encabezami ento N
Q
4 6 DEBE HABER
Cuerpo Mercaderas Generales*
150. 000
a Caja 150. 000
Glosa Compra al cont ado de
5 sacos de lentejas en
$ 30. 000 cada uno
* Es costumbre subrayar las cuentas para distinguirlas de la glosa.
3. Clasificacin de los asientos segn el nmero de cuentas
que figuren en ellos.
Se clasifican en:
a) Asientos SIMPLES son aquellos en que interviene una
cuenta Deudora y una Acreedora. De esta clase es el con-
signado anteriormente por la compra de los cinco sacos de
lentejas.
b ) Asiento MIXTO es aquel en que se anotan dos o ms
cuentas acreedoras y una deudora.
Ejemplo: Compramos varios muebles en la firma "El Cn-
dor" por un total de $ 100.000, pagamos $ 30.000 al conta-
do y aceptamos letras por el saldo.
X X
Muebl es
a Caja
a Documentos por Pagar
Compra de Muebl es en la firma "El
Cndor" en $ 100. 000, de l os que
pagamos $ 30. 000, acept ando letras
por saldo.
100.000
30.000
70.000
Tambin es Mixto el asiento formado por una cuenta
acreedora y dos o ms Deudoras.
Ejemplo: adquirimos al crdito en la firma El Cndor
una mquina de escribir en $ 150.000 y tiles por $ 10.000.
X X
Equi po de Ofi ci na 150. 000
Utiles 10. 000
a Varios Acreedores 160.000
Compra en la firma "El Cndor" se-
gn detalles y condi ci ones de factu-
ra N 0001.
Operativa contable
65
c) Asientos COMPLEJOS O COMPUESTOS son aquellos en
que figuran dos o ms cuentas Deudoras y dos o ms cuen-
tas Acreedoras.
Ejemplo: Venta de mercaderas por $ 15.000 y de mue-
bles por $ 50.000 al seor Horacio Lobos, quien slo paga
$ 10.000, quedando un saldo insoluto.
X X
Varios Deudores 55. 000
Caja 10. 000
a Mercaderas Generales 15. 000
a Muebles 50. 000
Venta al Seor Horaci o Lobos segn
detalle de factura N
s
003.
4. Ejercitacin. Para adquirir prctica en la confeccin
de asientos pasamos a registrar las operaciones del ejem-
plo de la pgina N
Q
49 y otras que puedan ofrecer cierta
dificultad en su asentamiento a los iniciados en esta disci-
plina.
Asientos:
1 4
Caja 200. 000
Libros 300. 000
a Capital 500. 000
Segn inventario inicial.
2 4
Banco Espaol 150. 000
a Caja 150. 000
Depsito en cuenta corri ente.
Gastos General es 30. 000
a Banco Espaol 30.000
Pago del arri endo mensual de l a
ofi ci na.
Caja 40. 000
a Honorari os
Honorari os perci bi dos a la fecha. 40.000
11
Sn Len 50. 000
a Honorari os 50.000
Por los honorari os que me adeuda
el Sr. Len.
6
12
Muebl es 50. 000
Utiles 18. 000
a Banco Espaol 18.000
"El Cometa" 50.000
Compra en la firma "El Cometa"
segn Fac. N
9
3; abonamos $ 18. 000.
19
Caja 30. 000
Document os por Cobrar 20. 000
a Sr. Len 50.000
El Sr. Len abona $ 30. 000 y acepta
una letra a 30 das por el sal do.
8 20
"El Cometa" 50. 000
a Caja 10.000
Document os por Pagar 40.000
Abono de $ 10. 000 a la firma
"El Cometa" y aceptaci n de letra
por el saldo.
Operativa contable
67
Operacin N
e
9. El Sr. Len cancela antes de su venci-
miento la letra de $ 20.000, por lo que se le otorga un
descuento del 5%.
9 23
Caja
Descuentos
a Document os por Cobrar
Cancelacin de la letra N
9
1 por el
Sr. Len con un descuent o del 5%
La cuenta Descuentos pertenece al Estado de Resultados,
agrupa tanto los descuentos que concedemos como los que
nos dan, mas es preferible desglosarla en dos cuentas, una
por los descuentos concedidos y otra, por los ganados.
En esta operacin de prdida al hacer una rebaja del
5% en la deuda renunciamos a percibir $ 1.000.
Operacin N
e
10. Por un olvido el seor Domingo C.
Canales no paga dentro de plazo la letra aceptada a la
firma "El Cometa", por lo que a la fecha de su cancelacin
debe abonar un inters del 2%.
10 10
Documentos por Pagar
Intereses
a Caja
Pago de la letra aceptada a la fi rma
"El Cometa" ms un i nters ascen-
dente al 2% de ella.
La cuenta Intereses es del Estado de Prdidas y Ganan-
cias. En el asiento precedente es de Prdida, se trata de un
inters pagado. Es prctico denominarla Intereses Pagados
para diferenciarla de la cuenta Intereses Percibidos, cuen-
ta esta ltima de ganancias.
19. 000
1.000
20. 000
40. 000
800
40. 800
12. A fines del mes siguiente paga con cheque el suel-
do de su secret ari a, r emuner aci n que asciende a
$ 100.000.
Esta operacin que a simple vista parece ser fcil de
asentar, sin embargo es compleja por el nmero de asien-
tos que origina.
Todo empleador debe ret ener del sueldo de sus em-
pleados: las cantidades que a stos les corresponde impo-
ner en sus respectivas instituciones de previsin y el Im-
puesto de Segunda Categora. Luego, los empleados slo
reciben el saldo lquido que resta una vez practicadas las
deducciones citadas (ver artculo 58 de Cdigo del Tra-
bajo).
El aporte de los empleados particulares a la institucin
de previsin asciende aproximadamente a un 20% de sus
sueldos, porcentaje que en esta operacin es de $ 20.000.
Para calcular si la renta queda afecta al impuesto nico
de la Segunda Categora de la Ley de Impuesto a la Renta,
al sueldo se le rebajan las imposiciones del empleado (20%
del sueldo). En seguida se ve si la remuneracin menos las
imposiciones de cargo del empleado (% 100.000 - $ 20.000)
sobrepasa o no el lmite exento (artculo 77 de Ley sobre
Impuesto a la Renta).
Clculo del i mpuesto:
Renta bruta $ 100.000
Menos
20% del suel do
Cantidad afecta a i mpuest o
$ 80.000
20.000
Esta suma no paga impuesto por ser inferior al mni-
mo exento de 15 u.t.m.
Operativa contable
69
Primer asiento, pago del sueldo:
11 30
Sueldos
100.000
a Banco Espaol
a Previsin
80.000
20.000
Pago del sueldo de la secretaria
correspondiente al mes de marzo.
Detalle en la liquidacin.
La cuenta Sueldos es de Prdidas, huelga todo comenta-
rio al respecto. La cuenta Previsin es de Pasivo, el emplea-
dor queda debiendo la cantidad retenida del sueldo de su
empleado a la institucin de previsin.
Segundo asiento: Todo empleador est obligado a im-
poner una suma proporcional a los sueldos que paga, a
una institucin de previsin. Dicho aporte de cargo del
patrn, al que se denomina "aporte patronal", asciende a
un porcentaje aproximado de un 2% sobre los sueldos.
Este clculo se hace conjuntamente con la liquidacin
de la remuneracin a pagar y se asienta en la forma que
exponemos a continuacin.
Aporte patronal a la previsin.
Leyes Sociales es cuenta de Prdidas. Como el emplea-
dor no paga de inmediato a la institucin de previsin, se
utiliza la cuenta de Pasivo Previsin, que indica lo que debe
por este rubro a la institucin previsional.
1 2 -
Leyes Sociales
30
2.000
a Previsin
2.000
Tercer asiento: El ltimo asiento correspondiente al
pago de lo adeudado, tanto por el aporte patronal como
por el del empleado, se realiza al pagarse dentro de los
diez primeros das del mes siguiente.
13 5
Previsin 22. 000
a Caja 22.000
Pago de l o adeudado por i mposi -
ci ones.
Despus de practicado este asiento la cuenta Previsin
queda saldada.
CAPTULO VII
B A L A N C E S Y C I E R R E D E C U E N T A S
1
Q
BALANCES
61. Concepto de Balances. No obstante corresponder a
un estado demostrativo de la confrontacin del Activo y
del Pasivo para establecer el estado de los negocios o del
caudal segn la acepcin comercial de la palabra balance,
existen varios tipos que pasan a exponerse en los nmeros
que siguen.
62. Balance de comprobacin de sumas. Su denomi naci n
proviene del hecho que para confeccionarlo deben "su-
marse" los dbitos y los crditos de todas las cuentas del libro
Mayor, las sumas totales deben coincidir. Si se produce
alguna diferencia deben revisarse las cantidades asentadas
y los traspasos al libro Mayor hasta encontrar el error de
registro.
Su objeto es verificar la igualdad entre los cargos y
abonos. Permite verificar que los pases al libro Mayor es-
tn correctos.
63. Balance de comprobacin y saldos. Conf ecci onado el
Balance de sumas comparando sus dbitos con sus crditos
se determinan los saldos de las cuentas, luego se procede a
sumar los saldos deudores y los saldos acreedores, los re-
sultados deben coincidir en base al sistema de registro por
partida doble, segn el cual en cada registro o asiento se
71
ha anotado igual valor al Debe y Haber de una o varias
cuentas.
Una eventual diferencia entre los totales implica un
error en la determinacin de uno o ms de los saldos de
las cuentas, lo que conlleva a una revisin hasta encontrar
el error.
Los balances de comprobacin de sumas y saldos nor-
malmente se practican una vez al mes.
64. Estados de situacin. El ar t cul o 60 del Cdi go Tri-
butario faculta al Servicio de Impuestos Internos, como
medio de fiscalizacin directo, para requerir a los contri-
buyentes la presentacin de estados de situacin. Estos es-
tados corresponden a la formulacin de la Ecuacin del
Patrimonio de una persona a una fecha determinada: son
de carcter financiero y exigibles a todos los contribuyen-
tes, estn o no obligados a llevar contabilidad. Deben in-
cluirse slo los bienes sealados en la norma legal.
Dan a conocer lo que tiene una persona, esto es, su
Activo y lo que debe, o sea un Pasivo. Su objetivo de fiscali-
zacin es exigir posteriormente la justificacin tributaria
de incrementos patrimoniales que no provengan de un
mayor endeudamiento. En efecto, una persona puede ha-
ber aumentado su Activo por adquirir bienes al crdito,
pero si este incremento patrimonial no tiene su origen en
un real endeudamiento, deber acreditar el "origen" tribu-
tario de los recursos que permitieron efectuar la inversin,
en otros trminos, si declar rentas o vendi otros bienes
de capital que le habilitan para justificar tributariamente
las inversiones cuestionadas.
65. Balance General Es el estado final de carcter finan-
ciero que da a conocer el Activo y Pasivo de una persona o
entidad a una fecha o momento determinado.
Operativa contable
73
Tiene carcter esttico y siempre es a una fecha deter-
minada. Muestra el Activo, el Pasivo, el Capital inicial y la
diferencia entre el total de Activo con los totales del Pasivo
ms el Capital inicial, cifra esta ltima representativa del
resultado a esa fecha.
Se confecciona en base a los antecedentes que se obtie-
nen de los saldos de las cuentas de Activo, Pasivo y Capital
del libro Mayor al da de su elaboracin y del inventario
final que ha practicado a esa misma fecha.
66. Disposiciones legales. El artculo 29 del Cdigo de Co-
mercio, en su inciso segundo, y el inciso sptimo del art-
culo 17 del Cdigo Tributario disponen que deben practi-
carse al fin de cada ao y al 31 de diciembre, respectiva-
mente.
El inciso sexto del artculo 16 del Cdigo Tributario en
un error tcnico expresa que los balances debern com-
prender un perodo de doce meses. Sealamos que esta
disposicin adolece de un equvoco al confundir balances
con estados de resultados. En efecto, segn se ha explica-
do, stos comprenden un perodo de tiempo que ordina-
riamente es de un ao. En este precepto en vez del voca-
blo balances debi referirse al estado de resultados.
67. Confeccin de Balances Generales. Ant er i or ment e se ha
expuesto que los datos para confeccionarlos se obtienen
de los saldos de las cuentas del libro Mayor, los que indi-
can lo que debera existir segn los registros de contabili-
dad. Estos antecedentes pueden diferir de la realidad, por
lo que es necesario practicar inventarios finales parciales o
totales para determinar las existencias fsicas reales.
22
Lo
22
El inciso segundo del artculo 16 del Cdigo Tributario se refiere a la
confeccin de inventarios finales.
normal ser que los inventarios finales coincidan con los
inventarios y lo extraordinario que se presenten diferen-
cias. En esta situacin de diferencias deben confeccionarse
asientos de ajustes que regularicen lo asentado a lo efecti-
vamente existente segn inventario, slo as el Balance Ge-
neral dar el verdadero estado de la empresa o entidad a
la fecha de su confeccin.
Luego, antes de presentarlo, es previa la ejecucin de
dos operaciones:
a) Practicar un inventario final, total o parcial, y
b) Registrar los asientos de ajustes determinados por
dicho inventario y por otras circunstancias que se expon-
drn en prximos captulos, como depreciaciones, correc-
cin monetaria, etc.
68. Balance General a ocho columnas o Balance para el Servi-
cio de Impuestos Internos. Es un balance de carcter extracontabk,
en el sentido que se confecciona en una hoja suelta no tim-
brada., que deben presentar los contribuyentes obligados a
llevar contabilidad completa j unt o con sus declaraciones
anuales de Impuesto a la Renta (art. 35 Cdigo Tributario).
Los datos para realizarlo se obtienen de los saldos del
libro Mayor y del Inventario Fsico. Este ltimo se realiza
habitualmente para determinar existencias de mercaderas
y otros bienes.
Consta de una columna para el nombre de las cuentas y
de ocho columnas de valores que consignan:
a) Columnas N
os
1 y 2. Registran los dbitos y los crdi-
tos. Corresponden a un balance de comprobacin de su-
mas de las cuentas. El total de los dbitos debe ser igual al
de los crditos.
b) Columnas N
os
3 y 4. Asienta los saldos. Balance de
saldos de las cuentas. El total de saldos deudores debe ser
igual al total de los saldos acreedores.
Operativa contable
75
c) Columnas N
os
5 y 6. Inventario. Se incluyen el Activo
y el Pasivo Exigible y No Exigible, segn proceda y slo
cuentas de esta clase. Corresponde a un Balance General
con los datos del inventario practicado.
El total del Activo es diferente al total del Pasivo, deter-
minando la utilidad o prdida financiera a la fecha de su
confeccin. Si el total del Activo supera a la suma de los
Pasivos Exigibles y No Exigibles, hay utilidad o beneficio y,
en caso contrario, prdida. Este resultado debe ser igual al
que se obtiene por comparacin de las columnas 7 y 8.
Las cuentas de Capital se incluyen en el lado del Pasivo.
d) Columnas N* 7y 8. Estado de Prdidas y Ganancias. Se
presentan slo las cuentas de Prdidas y las de Ganancias. La
diferencia entre ambas columnas corresponde al resultado
econmico del ejercicio y debe coincidir con la diferencia
entre el total del Activo con el total del Pasivo, Estas cuentas
"explican " las causas de las utilidades y de las prdidas.
69. Declaracin Anual de Impuesto a la Renta. For mul ar i o
22. El Servicio de Impuestos Internos ha sustituido la obliga-
cin de acompaar un ejemplar del balance a ocho colum-
nas por la insercin de ciertos datos en el Formulario de
Declaracin Anual (Formulario 22).
Datos contables solicitados provenientes de balances a
ocho columnas:
A.T. 1985
1) Total col umna Dbi tos
2) Total del Activo
3) Total del Pasivo
4) Total col umna Prdidas
5) Total col umna Gananci as
6) Existencia final
7) Compras afectas a IVA
8) Ventas afectas a IVA
A.T. 1991
1) Capital Efectivo
2) Sal do de Caja
3) Total del Activo
4) Total col umna Prdidas
5) Total col umna Ganancias
6) Existencia final
7) Compras afectas a IVA
8) Ventas afectas a IVA
Presentamos a continuacin el balance general correspondiente al ejercicio de-
sarrollado en pginas anteriores.
Balance General de Domingo C. Canales del ejercicio comprendido
entre la operacin N
9
1 y la N
9
9
Sumas
Saldos
Cuentas Dbitos Crditos Deudores Acreedores Activo Pasivo Prdidas
Ganancias
Capital
Caja
Libros
Banco Espaol
Gastos Generales
Honorarios
Sr. Len
Utiles
Muebles
El Cometa
Documentos por Cobrar
Documentos por Pagar
270.000
300.000
150.000
33.000
50.000
18.000
50.000
50.000
20.000
500.000
153.000
48.000
90.000
50.000
50.000
40.000
107.000
300.000
102.000
33.000
18.000
50.000
20.000
500.000
90.000
40.000
107.000
300.000
102.000
18.000
50.000
20.000
500.000
40.000
33.000
90.000
Sumas
Utilidad
941.000 941.000 630.000 630.000 597.000 540.000
57.000
33.000
57.000
90.000
Sumas iguales 941.000 941.000 630.000 630.000 597.000 597.000 90.000
90.000
Nota: C o mo no s e hi z o un r e c u e n t o mat eri al de l os bi e ne s , e n e l i nvent ari o f i gur an l os s al dos de l as c ue n-
tas. En est a e v e nt ua l i da d e s un i nve nt ar i o ba s a do e n l i bros.
Operativa contable
77
70. Balance inicial Se asigna esta denominacin al ba-
lance inicial que deben practicar ciertos agricultores de
conformidad a lo dispuesto en el N- 7 del artculo 3
Q
de la
Ley N
2
18.985. Recibe esta denominacin en atencin a
que si el Pasivo supera al Activo, el agricultor comienza
con una prdida inicial, en otros trminos, inicia sus ope-
raciones con un resultado negativo proveniente de su excesi-
vo endeudamiento.
2
9
CIERRE DE LAS CUENTAS
71. Centralizacin y determinacin del resultado econmico
por cierre de cuentas nominales.
Para cerrar una cuenta es necesar i o "balancearlas" est o
es, equilibrar su dbito con su crdito.
Tratndose de cuentas derivadas, como las de resulta-
dos, la operacin para igualarlas es fcil de comprender.
Con este fin y con objeto de determinar el resultado del
ejercicio se realizan dos asientos.
a) En el primero SE ABONAN las cuentas de prdidas
en una cantidad equivalente a sus respectivos importes y SE
CARGA la de Prdidas y Ganancias en una cifra igual a la
suma total de dichas cuentas.
b) En el segundo asiento SE CARGAN cada una de las
cuentas que arrojaron ganancias con ABONO por el total
de ellas a la cuenta de Prdidas y Ganancias. La cifra de
cada cargo corresponde al saldo arrojado por la cuenta
respectiva.
Determinando el saldo de la cuenta centralizadora
Prdidas y Ganancias conoceremos el resultado del ejer-
cicio.
Ejemplos: Se desarrollan los asientos de centralizacin
de las cuentas nominales utilizadas por Domingo C. Cana-
les durante el ejercicio comprendido entre la operacin
N~ 1 y la N
Q
9P
1
Prdidas y Gananci as 33. 000
a Gastos General es 33.000
Cuent a que dej prdi das durante
el ejercicio.
2
Honorari os 90. 000
a Prdidas y Gananci as 90.000
Cuenta que arroj gananci as durante
el ejercicio.
Pasados al Mayor los asientos de cierre anteriores, las cuen-
tas afectadas quedan como sigue:
Prdidas y Ganancias Gastos Generales Honorarios
(1)
33.000 90.000 (2) 30.000 33.000 (1) (2) 90.000 40.000
ut. 57.000 3.000 50.000
90.000 33.000 33.000 90.000 90.000
Las cuentas Gastos Generales y Honorarios estn salda-
das y por tanto cerradas; Prdidas y Ganancias ser nivela-
da con un tercer asiento de cierre que tiene por objeto la
distribucin de las prdidas o ganancias del ejercicio. En
el ejemplo, corresponde a una distribucin de utilidades.
72. Capitalizacin de utilidades. En una empresa indivi-
dual la utilidad del ejercicio se lleva a la cuenta Capital, si
se desea capitalizarla, o a la cuenta particular del titular en
caso contrario, esto es, si existe el propsito de retirarla de
la negociacin.
2
A los asientos de cierre se les asigna numeracin especial.
Operativa contable
79
En este caso se traspas la utilidad a la cuenta Capital,
evento que no se produce realmente en consideracin a la
participacin asignada al Fisco en las utilidades de las em-
presas.
24
Por la capitalizacin de la utilidad
del ejercicio.
73. Cierre de las cuentas de Balance General Pasado al li-
bro Mayor el tercer asiento de cierre, las cuentas Nomina-
les o de resultados quedan saldadas, no as las de Balance
General Para cerrar estas ltimas podemos seguir dos pro-
cedimientos.
Primer Procedimiento: Confeccin de un asiento de cierre,
como sigue:
En el ejemplo que hemos estado desarrollando el asiento
definitivo de cierre de cuentas es el siguiente:
3
Prdidas y Gananci as 57. 000
a Capital 57. 000
4
Capital
Docum. por Pagar
557. 000
40. 000
107. 000
300. 000
102. 000
18.000
50. 000
20. 000
a Caja
a Libros
a Banco Espaol
a Uti l es
a Muebl es
a Doc. por Cobrar
Cuentas del Pasivo a las del Activo
por el cierre de libros.
24
Lo establece la Ley de Impuesto a la Renta, Impuesto de Primera Cate-
gora tasa actual 15%.
Segundo Procedimiento: Prescinde de un nuevo asiento, sim-
pl ement e se registran los saldos de las cuentas al lado contrario
al cual corresponden, esto es, si una cuenta, por ejemplo,
tiene saldo deudor, su mont o se anota al Haber de ella.
Ejecutada la operacin las cuentas quedan saldadas. Para
reabrir el libro Mayor dichas cantidades se asientan en el
lugar que les atae por naturaleza.
25
74. Asiento de reapertura. En el asiento de reapertura de
libros, que t i ene l ugar el primer da del nuevo perodo contable,
se ejecuta un asiento inverso al definitivo de cierre que nor-
maliza la situacin de las cuentas; decimos normaliza en
atencin a que lo regular y verdadero es que las cuentas de
Activo y Pasivo, niveladas por medio del asiento definitivo
de cierre, figuren con saldos y no balanceadas. En el asien-
to de reapertura SE CARGAN las cuentas de Activo con abo-
no a las de Pasivo por las cifras asentadas en el asiento
definitivo de cierre.
25
Es lgico que el asiento de reapertura tenga lugar ni camente en la
eventualidad de haberse formulado el definitivo de cierre.
S E G U N D A P A R T E
REGULACION FORMAL
DE LA CONTABILIDAD
CAP TULO I
R E G I S T R O S O L I B R O S
D E C O N T A B I L I D A D
75. Funciones comercial y tributaria de los libros de contabili-
dad.
a) Funcin comercial: En ciertos casos los registros con-
tables cumplen una doble funcin, tal es la situacin de
los comerciantes, a cuyos libros se les asigna un primer
objetivo de carcter comercial, correspondiente a la observa-
cin de una de las obligaciones establecidas para los co-
merciantes por el Cdigo de Comercio, cual es la de llevar
libros de contabilidad (art. 25 del C. de C.).
Esta imposicin tiene sanciones eventuales en situacio-
nes extraordinarias y como tales difciles de acaecer. Pri-
meramente, en la Ley de Quiebras, en el evento de que la
quiebra sea calificada de culpable o fraudulenta por no
tener los libros dispuestos por el Cdigo de Comercio o
por llevarlos incorrectamente (arts. 219 N
Q
9, 220 N
9
11
Ley N
Q
18.175) y en segundo trmino, en el caso de juicios
de comercio con otros comerciantes, deber estar a lo ex-
puesto en los libros de la contraparte por carecer de regis-
tros contables (art. 33 C. de Comercio).
b) La segunda funcin es de carcter tributario, esta-
blecida en el inciso primero del art. 17 del Cdigo Tribu-
tario para todos los contribuyentes que deban acreditar
"renta efectiva", salvo norma en contrario, o para justifi-
car inversiones, norma aplicable a ciertos contribuyentes
de conformidad al artculo 71 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.
83
Renta efectiva, en trminos contables, es la utilidad
real que obtiene una persona por la explotacin de un
bien o desarrollo de una actividad al cabo de un ejercicio.
Esta obligacin, por el nmero de personas afectadas es
ms amplia que la de carcter comercial. El incumplimien-
to en su determinacin est sancionado directamente en
el Cdigo Tributario como una infraccin (N
Q
7 del art. 97
del Cdigo Tributario), e indirectamente, por la ley sobre
Impuesto a la Renta, que autoriza para tasar la base impo-
nible (art. 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Ade-
ms, el artculo 95 del Cdigo Tributario permite apre-
miar a los obligados que no llevan contabilidad.
Para ciertos contribuyentes, como los comerciantes, la
doble funcin, comercial y tributaria, explica la razn por
la cual la legislacin tributaria ha ampliado las disposicio-
nes del Cdigo de Comercio, actualizndolas en ciertos
casos, por ejemplo autorizando contabilidades en hojas suel-
tas y, en otros, la ha complementado; en este ltimo carc-
ter citamos las disposiciones sobre conservacin y prdida
de los libros de contabilidad.
Por la doble funci n ant eri orment e expuesta se ve-
rn conj unt ament e normas comerciales y tributarias que
regulan legalmente una misma materia, la contabilidad
formal.
76. Plan de cuentas. Nuestro pas no tiene una ley ge-
neral de Contabilidad que establezca la aplicacin de un
plan general de cuentas uniformes. Slo existen disposi-
ciones reglamentarias de la Superi nt endenci a de Valores
y Seguros y de otras superintendencias como la de Insti-
tuciones Bancadas y Financieras, referentes a las socieda-
des bajo su fiscalizacin (Espaa, por ejemplo, tiene un
Plan General de Contabilidad N
Q
530 de 1973, Decreto
de Hacienda) .
Regulacin formal de la contabilidad
85
77. Registros contables o libros de contabilidad.
Concepto: El asentamiento de las transacciones es una
de las funciones de la Contabilidad. Materialmente esta
anotacin se efectuaba en hojas o papeles agrupados de-
nominados registros contables o libros de contabilidad; ac-
tualmente pueden utilizarse hojas sueltas numeradas (art. 17
C. Tributario).
26
Una definicin completa y acertada referente a lo que
debemos entender por libro de contabilidad es la formula-
da por la Seleccin Cont abl e en su Diccionario de Contabili-
dad: "En materia contable, la denominacin de libro con-
cierne a toda reunin de pginas, encuadernadas o suel-
tas; incluyendo las fichas de cartulina que puedan utilizar-
se para la registracin y clasificacin ordenada de las ope-
raciones diarias del organismo econmico en que se em-
plean"/
27
Requisito esencial a todo libro de contabilidad, exigido
por la tcnica contable y por la ley, es que se forme de
pginas reunidas y foliadas, agrupacin que puede encua-
dernarse o archivarse si se trata de hojas sueltas.
28
78. Clasificacin de los libros de contabilidad.
A) Tcnica.
B) Legal.
A) La clasificacin de carcter tcnico se formula eva-
luando la asistencia prestada por los libros al sistema con-
table en el registro y estudio de las transacciones. Segn
estos propsitos se clasifican en: principales, auxiliares y de
control
26
Se les denomi na tambin libros de comercio.
27
Diccionario de Contabilidad, Seleccin contable. Tomo X, pg. 81.
28
Estos requisitos los establece nuestra legislacin en el artculo 31 del Cdi-
go de Comercio y en el inciso tercero del artculo 17 del Cdigo Tributario.
86
Libros principales en cada entidad econmica sern los
que sta estime indispensables y que posibilitan la confec-
cin de los estados finales de contabilidad. Del concepto
enunciado deducimos que la clasificacin de un libro como
principal es un evento dependiente de la disposicin adop-
tada por cada organismo sobre el particular. As, un libro
calificado por una entidad como principal es posible que
sea reputado por otra como auxiliar.
Auxiliares son aquellos que no siendo considerados esen-
ciales por el organismo prestan una ayuda directa a su
sistema contable. Las negociaciones generalmente los abren
para grupos de operaciones homogneas que por su n-
mero hacen necesaria la apertura de un libro especial para
asentarlas. De este gnero son: el libro Caja, destinado al
registro del movimiento del dinero; Compras, empleado
en el asentamiento de las compras de mercadera; Ventas,
libro aplicado a la anotacin de las ventas de mercaderas,
etc. Caracterstica comn de estos libros es el asentamiento,
en forma global, del resumen de ellos en los libros Diario y
Mayor (ver artculos 28 y 40 del C. de C.).
De control. A diferencia de las categoras precedentes lo
consignado en los libros de control carece de un nexo direc-
to con el sistema contable, debido a que sus anotaciones
no se centralizan en los libros Diario y Mayor. Las entida-
des econmicas los dedican, por regla general, a la singu-
larizacin de algunas cuentas genricas del libro Mayor. Por
ejemplo, en el libro de control "Varios Deudores" se espe-
cifican los deudores del organismo; al igual, en el libro de
control "Varios Acreedores" se individualizan los acreedo-
res del mismo.
Si bien no asisten directamente al sistema contable, lo
hacen en forma indirecta al servir de control y verificacin
del libro Mayor, en virtud de que el total de lo anotado en
ellos deber coincidir con las respectivas cuentas del Ma-
87
yor -los libros de control citados se comparan con las cuentas
Varios Deudores y Varios Acreedores respectivamente-; de
no corresponder demuestra que se han cometido errores
en el libro Mayor o en el de control pertinente.
B) La clasificacin de carcter legal est basada en la exi-
gencia de ciertas legislaciones que mandan expresamente
llevar determinados libros. Los libros exigidos sealadamen-
te reciben la denominacin de obligatorios, y los que no se
encuentran en la condicin citada, facultativos o voluntarios.
El utilizar estos ltimos queda sujeto a la libre voluntad de
la persona obligada legalmente a llevar contabilidad.
A la categora de obligatorios pertenecen los libros Dia-
rio, Mayor, Inventarios y Balances, Compras, Ventas, Re-
muneraciones que la ley obliga a llevar determinadamente
o autoriza para exigirlos a los comerciantes y contribuyen-
tes en general (arts. 25 C. de C.; 17 Cdigo Tributario; 62
del C. del Trabajo).
79. Sistemas legales sobre libros de contabilidad. Las legisla-
ciones coinciden en la obligacin impuesta especialmente
a los comerciantes de llevar contabilidad, difieren en cuan-
to a la exigencia formal de cmo debe llevarse sta, impo-
niendo en ciertos casos determinados libros en carcter de
obligatorios. Sobre esta materia imperan dos sistemas lega-
les, el de LIBERTAD y el de RESTRICCION.
En el sistema de LIBERTAD, conoci do adems con la de-
nominacin de ingls o alemn, consiste en la obligacin
de llevar contabilidad sin sealar libros al efecto. En los
pases que se adopta este procedimiento tienen gran im-
portancia los comprobantes, estando documentadas las ope-
raciones carecen de importancia los registros utilizados para
asentarlas.
El sistema de RESTRICCION se caracteriza por la imposi-
cin de llevar determinados libros de contabilidad, deno-
minados libros OBLIGATORIOS, en los que debe asentarse
acorde a las formalidades legales imperantes. Chile y la
mayora de los pases latinos tienen este sistema.
Segn se ha expuesto en esta materia existen disposi-
ciones de Derecho Comercial y de Derecho Tributario, la
obligacin de llevar Contabilidad a los comerciantes la im-
pone el Cdigo de Comercio en los artculos 25 y 30, sea-
lando los libros necesarios. Ms amplia es la imposicin pres-
crita en el inciso primero del artculo 17 del Cdigo Tribu-
tario para contribuyentes del Impuesto a la Renta que dice:
"Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo har
mediante Contabilidad fidedigna, salvo norma en contra-
rio". La forma de cumplir esta obligacin por medio de
contabilidades completas o simples la establece el artcu-
lo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
80. Contabilidad completa. Es un concept o utilizado fre-
cuentemente en la legislacin tributaria (arts. 14 y 68 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta), que al no estar definido se
ha entendido corresponder al j uego de libros del artcu-
lo 25 del Cdigo de Comercio.
De conformidad a lo establecido en el artculo 25 del
Cdigo de Comercio, aplicable nicamente a los comer-
ciantes al por mayor y, en el inciso final del art. 68 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta que obliga como norma general
a los contribuyentes a llevar Contabilidad Completa, deben
tener para su contabilidad, a lo menos, los siguientes libros
enumerados en el art. 25 del Cdigo de Comercio:
1. El Libro Diario. Registro contable que explicamos al
estudiar el Registro Inicial o Preliminar; el art. 27 del C-
digo de Comercio lo trata en particular exponiendo su
funcin y caractersticas.
2. El Libro Mayor. Denominado libro de las cuentas.
Las operaciones se anotan por orden de cuentas luego de
89
asentadas en el Libro Diario; es un registro de segunda
entrada.
3. El Libro de Inventarios y Balances. Su ttulo expresa
que en l se registran los inventarios y balances.
4. El Servicio agrega el libro Caja.
81. Otros libros obligatorios. El inciso cuart o del art. 17 del
Cdigo Tributario faculta al Director Regional del Servicio de
Impuestos Internos para exigir a los contribuyentes, sin peijui-
cio de los libros obligatorios ya indicados, otros libros adicio-
nales o auxiliares, tal es el caso del registro de Existencias.
El artculo 30 del Cdigo de Comercio faculta a los
comerciantes al por menor para llevar un solo libro de Entra-
das y Salidas, liberndolos del juego de libros dispuesto en
el artculo 25 de este Cdigo. Normas semejantes en mate-
ria tributaria estn en las letras a) y b) del artculo 68 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta y en el art. 23 del Cdigo
Tributario, preceptos en los cuales se autoriza a ciertos
contribuyentes para tener Contabilidad Simple, que en tr-
minos tributarios corresponde a un solo libro de Entradas
y Salidas. Los profesionales, por ejemplo, deben llevar un
Libro de Entradas y Salidas equivalente a una cuenta Caja.
CAPTULO II
C O N T A B I L I D A D E S D I G N A S D E F E
82. Contabilidad fidedigna. No se def i ne en la ley lo que
es contabilidad fidedigna, trmino utilizado en disposiciones
que exigen llevar contabilidad, nos referimos a los artcu-
los 17 del Cdigo Tributario y 71 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta. Adems la tratan los artculos 34 y 35 del C. de
Comercio. Corresponde a una contabilidad "digna de fe",
esto es, aquella que, disponiendo de documentos fehacien-
tes que acreditan las operaciones asentadas, cumple con los
requisitos legales y reglamentarios de carcter extrnseco.
29
83. Documentos o comprobantes contables. "Los dat os para
formular los asientos se obtienen de los documentos justi-
ficativos de las operaciones."
Basada la contabilidad en el hecho de que de toda
convencin pactada se deja generalmente una constancia
escrita, que servir de prueba en los eventos en que sea
necesario acreditar la operacin asentada, obliga al titular,
en casi todos los casos, a procurarse documentos adecuados que
justifiquen los asientos registrados. No puede ser de otro
29
El Servicio entiende por contabilidad fidedigna aquella que se ajusta a
las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y
por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y
existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan ori-
gen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, excepto aquellas partidas
que la ley autorice omitir su anotacin (Manual del Sentido prrafo 6 (17) 84.01).
90
91
modo, de no exigirse perentoriamente por la tcnica con-
table y por la ley la justificacin de las operaciones, una
entidad o un administrador incorrecto asentaran opera-
ciones ficticias que falsearan la situacin econmica del
organismo.
Ent endemos por documentacin contable "la probanza es-
crita de una transaccin asentada en un registro contable
Debe existir una ntima relacin entre el asiento y su
comprobante, por lo cual se acostumbra foliar los documen-
tos, nmeros que se registran en los asientos pertinentes.
Una contabilidad carente de comprobantes fidedignos
no tiene valor alguno ante la ley y organismos fiscalizadores,
afirmacin que corroboramos en los siguientes prrafos.
- Ventaja
La exigencia de tener comprobantes que justifiquen los asien-
tos representa una ventaja al titular, segn pasamos a de-
mostrarlo. As, los casos de prdida de registros contables o
de atrasos en las anotaciones no constituyen para la entidad
una dificultad imposible de solucionar, de tener sta conve-
nientemente archivados los documentos contables; como de
stos emanan los asientos, la Contabilidad se puede rehacer
o actualizar, segn sea el caso, en un corto lapso.
- Excepciones
Existen ciertos asientos que por naturaleza no requieren
comprobantes. Dichos asientos se refieren a movimientos
internos de la entidad que no empecen a terceros extraos
a ella. Los asientos ms comunes de esta especie son los de
rectificacin de errores y los de centralizacin de cuentas
derivadas a la matriz.
30
30
Igualmente los asientos de ajuste no requieren comprobantes. Entre
stos citamos las depreciaciones y las revalorizaciones.
92
Ejemplo de un contraasiento para rectificar un error: un
deudor de la negociacin, el Sr. C. Troncoso, abona $ 100; al
asentar la operacin, por equivocacin se le abonan $ 150.
X-1 X
Caja 150. 000
a Sr. Troncoso 150.000
Abono del Sr. Troncoso a su deuda
con sta.
El da en que nos demos cuenta del equvoco formulare-
mos el siguiente contraasiento:
X-2
50.000
Sr. Troncoso 50. 000
a caja
Contraasi ento por l o abonado en
exceso en el asi ento N
Q
X-1
Al cargar $ 50.000 al Sr. Troncoso y abonar $ 50.000 a
Caja queda remediado el error (Ver art. 32 C, de Comercio)
84, Exigencia legal de documentos. La obl i gaci n legal de
respaldar los asientos por documentos o comprobantes con-
tables dimana especialmente de la funcin que asign el C-
digo Tributario a los libros de contabilidad, la de "compro-
batorios de la Renta Efectiva declarada". Con anterioridad
a este cuerpo legal nicamente el Cdigo de Comercio en
forma indirecta se refera a la documentacin contable en
los artculos 25, 45, 46 y 47, relacionados con un tipo de
documentos, las cartas.
En el artculo 35 del Cdigo Tributario se establece
explcitamente la obligacin de tener documentos o com-
probantes contables que acrediten o justifiquen el monto
de la renta declarada y las partidas anotadas en la contabi-
93
lidad". Otras disposiciones de las que se infiere esta impo-
sicin son: artculos 17 inc. 2
Q
, 21, 60 y 97 N
os
6 y 16 del
Cdigo Tributario y art. 31 inc. 1
Q
de la Ley sobre Impues-
to a la Renta. Norma reglamentaria explcita sobre la exi-
gencia de documentos es el artculo 75 del Reglamento de
la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.S. 77
publicado D.O. 2-2-77).
Los contadores tenan prohibicin reglamentaria de regi st rar
operaciones sin respaldo documentario; se estableca en
los artculos 65 y 66 del Reglamento de la Ley N
Q
13.011,
sobre el Colegio de Contadores.
Jurisprudencia: En varias sentencias los tribunales supe-
riores de Justicia han reconocido esta obligacin, segn
consta de los fallos que se citan a continuacin.
En sentencia de la Corte del Trabajo de Valparaso, dicta-
da el 2 de febrero de 1955, se rechaz la utilidad que arrojaban
los libros en razn de que no comprobaron los egresos (R. de
D. yj . y G. de los T. Tomo III, 2" pai te, secc. III, pg. 42).
Otro fallo que da importancia a los comprobantes de
gastos es el publicado bajo el N
e
8 en la Gaceta de los
Tribunales en el primer semestre de 1922, pgina 39.
Varias sentencias se refieren a la documentacin como elemen-
to comprobatorio de los libros de contabilidad.
31
85. Valar probatorio de los documentos. Los libros de con-
tabilidad considerados independientemente, tanto en las
causas mercantiles que los comerciantes agiten entre s,
como en prueba de la renta declarada al Servicio de Im-
puestos Internos, carecen de valor probatorio. En cambio,
la documentacin contable lo tiene por s misma; no r equi er e de
31
R. de D. yj . Tomo IX, 2
a
parte, 2
a
secc., pg. 88.
R. de D. yj . Tomo XXXIX, 2
a
parte, I
a
secc., pg. 358.
R. de D. yj . Tomo XL, 2
a
parte, secc. I
a
, pg. 529.
los libros como stos de ella en sustentacin de lo consig-
nado.
En Argentina los asientos de los libros de comercio
carecen de valor legal si no se presenta el comprobante
que los acredite.
32
86. Requisitos de los libros. Se clasifican en extrnsecos e
intrnsecos:
Los extrnsecos o externos son:
a) Foliados o numerados. Las hojas de los libros deben
tener numeracin corrida. Condicin que se desprende
del N
Q
5 del art. 31 del Cdigo de Comercio y artculo 17
del Cdigo Tributario.
b) Encuadernados. Requisito que tambin establece el
N- 5 del art. 31 del Cdigo de Comercio y que no es de un
carcter absoluto como el anterior, en virtud de la autoriza-
cin para sustituir los libros de contabilidad por hojas suel-
tas en conformidad a la facultad otorgada al Director Re-
gional del Servicio de Impuestos Internos en el inciso 3-
del artculo 17 del Cdigo Tributario. Los contribuyentes
deben impetrar autorizacin para utilizar hojas sueltas, que
operaba de pleno derecho por resolucin N
Q
42 del 8-1-92.
Por resolucin N
Q
4.228, del 24 de j uni o de 1999, el
Servicio derog la resolucin anterior, disponindose la
presentacin de solicitudes para poder llevar contabilidad
en hojas sueltas, incluso imponiendo esta obligacin a los
que ya tenan autorizacin.
En esta resolucin se distinguen dos grupos de contri-
buyentes: los que llevarn contabilidad por medios compu-
tarizados y los que la llevarn en hojas sueltas. Para los
primeros establece obligaciones complementarias, como te-
32
Baldassare, Pedro. Ciencias de Administracin y Legislacin, Yol. I, pg. 185.
Regulacin formal de la contabilidad 95
ner ellos o sus contadores una casilla electrnica y la obli-
gacin a declarar y pagar sus impuestos por este medio
tecnolgico, como a proporcionar las informaciones que
se le requieran.
Complementando la Resolucin, imparti instrucciones
por la Circular N
Q
36, de fecha 2 de julio de 1999, ambas
estn publicadas en el Boletn N
e
548, de julio de 1999.
c) Rubricados. Deben tener un signo de autoridad que
acredite la autenticidad de los libros y la fecha desde la
cual se comenzaron a registrar las operaciones.
El proyecto del Cdigo de Comercio en su artculo 60
contemplaba este requisito disponiendo que los libros de-
ban rubricarse por uno de los miembros del tribunal y
por el secretario.
La anterior Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado,
al afectar a los libros de contabilidad con un impuesto de
timbre sobre cada hoja, supli el vaco legal sobre la rubri-
cacin. Actualmente el inciso final del artculo 17 de la Ley
de Timbres y Estampillas D.L. N
Q
3.475 (D.O. 4-9-80) esta-
blece la obligacin de timbrar los libros de Contabilidad
por el Servicio de Impuestos Internos. Deben timbrarse los
libros principales y los auxiliares que los reemplacen en sus
funciones.
Adems, dispone esta obligacin respecto de las conta-
bilidades en hojas sueltas, la Resolucin 42 del Director
Nacional del Servicio de Impuestos Internos de enero de
1992, dictada en uso de la delegacin legal del inciso ter-
cero del artculo 17 del Cdigo Tributario.
- Timbraje de libros
Desde el 4 de mayo de 1981, fecha de publicacin de la Ley
N
Q
17.990 que modific el Decreto Ley N
9
3.473 sobre Im-
puesto de Timbres y Estampillas, se derog el impuesto a los
libros de contabilidad por cada hoja. Esta ley sustituy el
inciso final del artculo 17 del Decreto Ley N
Q
3.475, mante-
niendo la obligacin de timbrar los libros, no obstante la
derogacin del tributo que los afectaba. Persisti as una
obligacin tributaria de carcter secundario sin existir la
principal. Idntica obligacin dispone la resolucin N- 42
de 1992 respecto de las contabilidades en hojas sueltas.
- Sanci n por falta de timbraje
Al suprimirse el impuesto sobre los libros no puede aplicar-
se el artculo 26 del Decreto Ley N
9
3.475, norma que priva
de valor a "los documentos que no hubieren pagado los tri-
butos a que se refiere el presente decreto ley".
Sancin a la infraccin de falta de timbraje. En este caso
procede aplicar el artculo 109 del Cdigo Tributario refe-
rente a las infracciones tributarias "sin sancin especfica",
consistente en una pena de multa.
Conclusin. Las normas tributarias al igual que las pena-
les son de derecho pblico, no cabe aplicarlas por exten-
sin o analoga. Luego, desde el 4 de mayo de 1981, no es
posible calificar como no fidedigna una contabilidad cuyos
libros se timbraron tardamente, atendido que el artcu-
lo 26 priva de valor probatorio slo a los documentos gra-
vados con impuestos.
d) Visados. Deben ser revisados peridicamente a fin de
verificar si efectivamente se asientan las operaciones da a da.
Al igual que el requisito precedente, la visacin se con-
templaba en el inciso segundo del artculo 60 del Proyecto
del Cdigo de Comercio, estableciendo que al fin de cada
ao los referidos funcionarios deban rubricar el ltimo
asiento del libro Diario.
El artculo 60 del Cdigo Tributario faculta al Servicio
de Impuestos Internos a examinar los libros de contabili-
dad en los elementos relacionados con la determinacin
de los impuestos.
97
e) Llevados en lengua castellana. Lo establece el artcu-
lo 26 del Cdigo de Comercio y lo reitera el artculo 17 del
Cdigo Tributario en el inciso segundo.
Las empresas cuyo capital se haya aportado en moneda
extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en dicha
moneda, pueden ser autorizadas por el Director Regional
del Servicio para registrar sus operaciones en dicha mone-
da de conformidad a la facultad que "les confiere en el
artculo 18 del Cdigo Tributario".
f) Manuscritos con tinta, requisito impuesto por el Ser-
vicio en la Circular N
Q
61 del 17 de agosto de 1942. En la
resolucin N
Q
42 de 1992 se omite esta materia.
87. Los requisitos internos o intrnsecos se r ef i er en al re-
gistro de las operaciones en los libros, stos son:
a) Mantener al da los libros de contabilidad, especial-
mente el libro Diario y auxiliares de ste. Este requisito se
infiere del artculo 27 del Cdigo de Comercio.
Atena esta obligacin el Cdigo Tributario al precep-
tuar en el inciso quinto del artculo 17 que las operaciones
se asentarn normalmente; adems, el N- 7 del art. 97 se
concede un plazo mnimo de diez das para poner al da
libros que estuvieren atrasados.
b) Las prohibiciones enumeradas en el art. 31 del C-
digo de Comercio. Se prohiben los comerciantes:
1
Q
Alterar en los asientos el orden y fecha de las opera-
ciones descritas;
2~ Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a conti-
nuacin de ellos (El seor Ravanal opina que esta prohibi-
cin se aplica nicamente al libro Diario.
33
Tal opinin la
podramos sustentar, aunque no concordamos con ella, en
33
Ravanal, P. La Contabilidad Mercantil ante la Jurisprudencia, pg. 31.
el tenor literal del precepto que se refiere al cuerpo de los
asientos: recordamos que al formular el concepto de asien-
to de libro Diario expusimos que stos se componen de
encabezamiento, cuerpo y glosa. La disposicin da a en-
tender que se prohibe dejar blancos en el cuerpo de los
asientos y entre el cuerpo y la glosa de los mismos);
3
Q
Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en
los mismos asientos;
4
g
Borrar los asientos o parte de ellos. Transcribimos
la parte pertinente de un explcito caso de jurisprudencia
sobre esta prohibicin, en el que se interpreta la acepcin
del t rmi no borrar:
"Al prohibir el N
Q
4 del art. 31 del C. de C. que el co-
merciante borre en sus libros los asientos o parte de ellos,
toma la palabra borrar en su sentido natural y obvio, segn
el significado que le asigna el diccionario de la lengua y, por
consiguiente, prohibe hacer rayas solamente cuando ellas
no dejan leer lo escrito primitivamente, toda vez que no
sera dable considerar prohibidas las pequeas borraduras,
tambin confundidas en el lxico, accidentales o volunta-
rias, que no impiden la lectura; porque si as se hubiera
mandado por el legislador, quedaran sin valor los libros
que al juntarlos, o ponerles papel secante o al pasarles por
casualidad o con intencin la mano o la manga, extendie-
ran la tinta de alguna letra sin dejarla ilegible".
34
5
g
Arrancar hojas, alterar la encuademaci n y foliatu-
ra y mutilar alguna parte de los libros.
La contabilidad que no cumpla con las formalidades
sealadas carece del carcter de fidedigna. Lo precepta
el artculo 34 del C, de C. al negar valor probatorio en
favor del comerciante a los libros que adolezcan de algu-
R. de D. yj . Tomo XXXIV, 2
a
parte, secc. I
a
, pg. 46.
99
nos de los vicios enunciados. Es gravsima la sancin, la
infraccin cometida en un asiento vicia todo el libro; salvo
el N
e
5
Q
, debera privarse de valor slo al asiento en que se
ha cometido la falta, a no ser que sean varios los que ado-
lezcan de anomalas, eventualidad en la que sera proce-
dente prescindir del valor probatorio del libro.
El Servicio en el examen de los libros evala si la con-
tabilidad es o no fidedigna.
A nuestro entender es la llevada de buena fe y libre de
errores en los libros obligatorios que establece la ley para
la actividad de que se trate. Disentimos de la jurispruden-
cia: en efecto, la primera de las sentencias omite los requi-
sitos de forma y fondo y slo considera obligatorios los
libros que exige el C. de C., as no sera fidedigna la conta-
bilidad llevada por un profesional - un solo libro-; la se-
gunda estima obligatorio exclusivamente el registro de las
operaciones que produzcan ganancias o prdidas.
35
88. Contraasientos rectificatorios. El artculo 32 del Cdi-
go de Comercio dispone que los errores y omisiones que
se cometieren al f or mar un asiento se salvarn en otro nuevo
en la fecha en que se notase la falta; se practican contraa-
sientos que anulan la operacin mal registrada, posterior-
mente se procede a registrarla correctamente. (Ejemplo,
pgina 92.)
35
Varios preceptos legales aluden a la expresin CONTABILIDAD FIDE-
DIGNA, sin dar un concepto o definicin de la misma. En su interpretacin
nuestros Tribunales Superiores de Justicia han dicho:
a) "La ley al hablar de ella se ha referido a la mercantil, que debe llevarse
en cuatro libros" (R. de D. yj . Tomo XLI, secc. 1*, pg. 324).
b) "La documentacin autntica en que se anotan las ganancias y prdi-
das producidas en un negoci o o explotacin" (R. de D. yj . Tomo II, 2
a
parte,
secc. 1\ pg. 230).
89. Anotacin en los libros.
- Tenedores de libros
Los asientos pueden efectuarlos empleados de los titulares
de las contabilidades. El Cdigo de Comercio lo autoriza
expresamente en el artculo 347.
90. Patrocinio de contadores. El art. 35 del Cdigo Tribu-
tario establece la obligacin de presentar "balances y copia
de los inventarios con la firma de un contador". Los con-
tribuyentes sujetos a la imposicin de llevar contabilidad
completa necesitan de los servicios de un profesional con-
tador que se responsabilice del registro tcnico de las ope-
raciones y confeccione, bzyo su firma, los estados finales de
contabilidad.
El artculo 20 del Cdigo Tributario establece una pro-
hibicin a los contadores y en el artculo 100 se contempla
una infraccin que pueden cometer al confeccionar o fir-
mar declaraciones de los contribuyentes.
- Procedimiento de registro
Nos referiremos sumariamente a dos mtodos: el jornalizador
y el centralizados
91. Mtodo jornalizador La anotacin diaria de todas las
operaciones en el libro Diario constituye un mtodo en
Contabilidad, el JORNALIZADOR; esta denominacin se ori-
gina por la circunstancia del asentamiento j or nada a jorna-
da y operacin por operacin, de conformidad a lo dis-
puesto en el artculo 27 del Cdigo de Comercio.
92. Mtodo centralizador. En consideracin al gran volu-
men de operaciones ejecutadas diariamente por las entida-
des econmicas y empresas en general, resulta imposible
101
registrarlas en el libro Diario, por insuficiencia de orden
fsico. Por esta razn el artculo 28 del Cdigo de Comer-
cio autoriza para omitir en el Diario el asiento detallado si se
llevan otros libros auxiliares que lo reemplacen parcial-
mente en sus funciones, como libros de Caja, de Compras,
de Ventas, etc. Los totales de los registros semanales o
mensuales de estos auxiliares deben pasarse al libro Diario
con un asiento resumen de las operaciones practicadas
durante el perodo respectivo, el citado precepto slo fa-
culta para omitir el asiento detallado en el libro Diario. Esta
exigencia de pasar o centralizar en el libro Diario el total
de las operaciones de una misma ndole le confiere el
ttulo de Mtodo CENTRALIZADOS
CAPTULO I I I
L I B R O S P R I N C I P A L E S
DIARIO, MAYOR E INVENTARIOS
Y BALANCES
93. El libro Diario. La disposicin de la enumeracin
del artculo 25 del C. de C. no est de acuerdo con los
principios tcnicos de esta ciencia, debera comenzar con
el primer libro que se utiliza en ella, esto es, con el libro
de Inventarios y Balances, registro al que el Cdigo deno-
mina "Libro de Balances"; en ste se asientan, entre otros,
los bienes con que se inicia una actividad, en otras pala-
bras, se anotan los componentes iniciales de la Ecuacin
del Patrimonio.
En el anlisis de cada uno de los libros exigidos por el
C. de C. seguiremos el orden de la enumeracin del art-
culo 25.
El artculo 27 del C. de C. precepta que en el libro
DIARIO debe practicarse el registro preliminar de las tran-
sacciones, Esta disposicin estatuye lo siguiente: "En el li-
bro DIARIO se asentarn por orden cronolgico y da a da
las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante,
expresando detalladamente el carcter y circunstancias de
cada una de ellas".
La funcin que realiza le ha dado nombre, esto es, el
registro diario de las transacciones que ejecuta el comer-
ciante. En razn a que en l se efecta el registro prelimi-
nar, se le llama libro de PRIMERA ENTRADA.
102
103
Del artculo transcrito se desprende la obligacin de
toda persona que lleve contabilidad legal, de registrar dia-
riamente y por orden cronolgico las transacciones he-
chas. La transgresin de esta imposicin revela, en cierta
medida, el comportamiento del sujeto, su incumplimiento
denota una presunta actitud dolosa con miras a falsear la
realidad, hecho que autoriza a las personas encargadas de
comprobar la fidelidad de los registros contables para ob-
jetarles su valor probatorio.
De acuerdo al texto del artculo 27 y a las normas de la
tcnica contable, el asentamiento de las operaciones en
este libro debe hacerse:
1
Q
Diariamente, el da en que tengan lugar.
2
Q
Por orden cronolgico, segn se van sucediendo
durante el da.
3- Expresando detalladamente el carcter y circuns-
tancias de cada una de ellas.
- Rayado
Variados son los rayados que se dan para este libro, legal-
mente no interesa la presentacin de ellos sino que cum-
plan con la funcin que se les ha asignado; insertamos a
continuacin el ms usual.
Rayado de un f ol i o del libro DIARIO
1) 2)
3) 4) 5) 6) 7) 8)
1) Lugar en el que se anot an el mes y el ao.
2) Nme r o del fol i o.
3) No ti ene una apl i caci n uni f orme, general ment e se utiliza para
anotar el mes en que se realiz l a operaci n consi gnada.
4) D a de l a operaci n.
5) Col umnas desti nadas a recibir la anot aci n del encabezamiento,
nombre de las cuentas y glosa del asi ento.
6) Espacio en el que se registra el nme r o del f ol i o asi gnado en el
libro Mayor a las cuentas que figuran en la operaci n.
7) Col umna en que se consi gnan las canti dades deudoras.
8) Col umna de las canti dades acreedoras.
94. El libro Mayor. En el es t udi o del r egi st r o prel i mi nar
de las transacciones destacbamos sus ventajas expresando
que era completo y cronolgico. En realidad tiene estas
ventajas, mas adolece de la deficiencia de no mostrar en
un espacio o cuenta la totalidad de las operaciones refe-
rentes a una misma persona u objeto. El registro de libro
Diario no clasifica por cuentas las transacciones, slo las
ordena cronolgicamente. Si en base a l deseamos cono-
cer, por ejemplo, el estado de Caja, deberemos revisar to-
dos los asientos examinando en cules figura por el Debe
o Haber la citada cuenta; luego de un largo y confuso
trabajo podramos obtener un resultado inseguro.
105
- Concepto y funcin
El libro MAYOR o libro de las Cuentas subsana los inconve-
nientes del registro preliminar, al asentar por orden de cuen-
tas las operaciones previamente registradas en el Diario.
Antes de anotarlas se procede a efectuar una clasificacin y
ordenamiento analtico por cuentas de las partidas a traspa-
sar, labor facilitada por el procedimiento seguido en el libro
Diario en el registro de las operaciones, ya que en la confec-
cin de los asientos se determinan las cuentas deudoras y
acreedoras que intervienen en ellos.
Todo lo consignado en el libro Mayor emana del Dia-
rio, por esta circunstancia se le denomina registro de se-
gunda entrada o entrada final, cada partida ha sido asentada
previamente en un registro preliminar.
Las anotaciones en cada una de las cuentas se hacen
por orden de fechas.
El artculo 65 del Proyecto del Cdigo de Comercio
daba un concepto acertado sobre el libro Mayor, expresa-
ba: "En el libro Mayor se abrir una cuenta por Debe y
Haber a cada persona u objeto particular y en cada una de
ellas sern trasladados por orden de fechas los asientos del
Diario, incluso los referentes a gastos domsticos". Tal vez
la comisin revisora suprimi del Cdigo este precepto
por considerarlo demasiado tcnico.
36
El C. de C. en el N
Q
2 del artculo 25 hace sinnimos
los trminos libro Mayor o de Cuentas Corrientes. El legis-
lador est en un error, en contabilidad el libro de Cuentas
Corrientes es un registro Auxiliar donde se llevan cuentas
especiales a los deudores y acreedores del organismo. En
36
Mayer, Jos. De la Contabilidad Mercantil pg. 38.
cambio, en el libro Mayor adems de las cuentas nombra-
das se abren otras.
95. Rayado corriente del libro Mayor.
Rayado de un folio del libro MAYOR
2 DEBE 1 HABER 2
3 4 5 6 7 8 3 4 5 6 7 8
1) Espacio dest i nado al nombre de la cuenta.
2) Nmero del fol i o. Es de fol i aci n dobl e, esto es, las carillas que
se enfrentan t i enen el mi s mo nmero,
3) Mes en que se realiz la operaci n.
4) Da en el cual se ef ect u la transaccin.
5) Lugar en el que se col oca el ttulo de la contracuenta, nombre
de la cuenta causante de que la titular haya resul tado deudora o acree-
dora.
6) Nmero del f ol i o en el libro Di ari o del cual provi ene la partida.
7) Col umna de las canti dades parciales.
8) Col umna de las canti dades totales.
96. Pases o traspasos al Mayor. Los t r asl ados de los car-
gos y abonos que figuran en el Diario a las cuentas el
Mayor se llaman PASES y el procedi mi ent o recibe el nom-
bre de PASAR. Se ejecuta con cada asiento de la siguiente
forma:
Regulacin formal de la contabilidad 107
Sea el asiento =
LIBRO DIARIO
Abril 15 Caja 3 1.000
a Honorari os 5 1.000
y
Debe CAJA Haber
Ab. 15 Honor. 3 1. 000
Debe HONORARI OS Haber
Ab. 15 Caja 1.000
Se ha presentado un rayado simple para los folios de
este libro.
- Procedimiento de traspasos en el ejemplo:
l
e
Determinado el asiento a pasar a cada una de sus
partidas, se le abre una cuenta en el Mayor, salvo el caso de
que ya estuviesen abiertas con ocasin del pase de asientos
anteriores.
2 Los valores deudores se anotan al Debe de la corres-
pondiente cuenta del Mayor (en el ejemplo), en el Debe de
la cuenta Caja y los valores acreedores, en el Haber de la
cuenta pertinente, al Haber de la cuenta Honorarios.
3
9
En la columna folios del libro Diario anotamos el
nmero del folio en el Mayor a que ha sido pasada la
partida: en el Mayor, en la columna destinada al efecto,
anotaremos el folio del Diario del que procede el registro.
Generalmente los pases se hacen a fines de mes; es un
modus operandi sujeto al criterio de cada entidad.
37
97. Formalidades en el libro Mayor. No obst ant e saber que
las formalidades se aplican a los libros obligatorios y a los
que desempean una funcin legal, consideramos necesa-
rio, en este caso, referirnos a una de ellas para refutar una
creencia existente entre algunos autores.
38
Dicen que en el
libro Mayor no slo quedan espacios en blanco, sino pgi-
nas enteras, razn por la cual no todos los pases lo exigen.
Los seores Olavarra y Zuleta
39
van aun ms lejos al afir-
mar que el N
Q
2 del artculo 31 del C. de C. no es aplicable
al libro Mayor. Estimamos que estas opiniones son err-
neas por las razones siguientes: primero, al vocablo asiento
le dan una acepcin restringida, la de anotacin en el
libro Diario; segundo, en los espacios en blanco aun no
registrados del libro Mayor se pueden asentar nicamente
operaciones provenientes del Diario, por ende sus colum-
nas no pueden completarse con anotaciones exentas de
justificacin en el Diario; tercero, atenindose al espritu
de la disposicin -artculo 31- y en base a lo preceptuado
por el N
9
5 de este artculo, inferimos que son prohibicio-
nes aplicables a todos los libros de contabilidad.
98. El libro de Inventarios y Balances. He mos expresado
que por este libro se inicia la contabilidad de toda actividad;
37
Como se trata de un registro de segunda entrada no se contraviene la
obligacin de llevar al da los libros de contabilidad.
Palma R,, Gabriel. Derecho Comercial Tomo I, pg. 216.
39
Olavarra, Julio. Manual de Derecho Comercial Tomo I, pg. 290.
La denomi naci n dada a este libro por el legislador en el N
fl
3 del art. 25
del C. de C. es incompleta, en Contabilidad recibe el ttulo de libro de
Inventarios y Balances en atencin a que en l se consignan los inventarios y
balances practicados, circunstancia establecida en el art. 29 del C. de C.
109
al efecto, el inciso primero del art. 29 del Cd. de Comercio
obliga a los comerciantes en particular a confeccionar un
inventario inicial al abrir su giro, esto es, a presentar la
Ecuacin del Patrimonio en este registro. Todo inventario
no es sino una lista valorada de los bienes y crditos activos y
pasivos del titular de una contabilidad. En otras palabras, se
pide el planteamiento de la Ecuacin del Patrimonio para
conocer el Capital con que se inicia la explotacin.
40-41
El inciso segundo dispone: "Al fin de cada ao formar
en este mismo libro un balance general de todos sus nego-
cios, bajo las responsabilidades que se establecen en el
libro IV de este Cdigo" (inc. 2
Q
del artculo 29 del C. de
C.) Los balances se explicaron en la primera parte; en este
prrafo se tratarn slo los inventarios.
99. Valorizaciones de inventarios. La confecci n de un IN-
VENTARIO demanda un doble trabajo. Primero, inventariar
los bienes y crditos activos y pasivos, o sea, confeccionar
una lista que contenga un detalle completo de los rubros
mencionados. La segunda labor es complementaria de la
anterior, en el detalle escrito los bienes deben figurar valo-
rados, luego es previo efectuar una valorizacin o estimacin
de los mismos.
En la valuacin de las partidas de Inventario Inicial los
comerciantes gozan de la ms amplia libertad, la otorga el
artculo 29 del C. de C. con los trminos "enunciacin
estimativa". Libertad que est parcialmente restringida por
40
En virtud del art, 68 del Impuesto a la Renta, dicha imposicin afecta a
otros contribuyentes obligados a llevar contabilidad.
41
El artculo 3
e
de la Ley N
e
18.985 exige a los agricultores que pasan al
rgimen de renta efectiva la presentacin de un balance inicial, en vez de
inventario inicial, atendido a que pueden tener un resultado negativo por el
importe de sus pasivos.
la Ley de Quiebras,
42
empero es sta una eventualidad de
problemtica ocurrencia. El principal afectado por la libre
apreciacin es el Fisco; en efecto, los comerciantes e in-
dustriales abultando o disminuyendo el Activo segn ms
le convenga, como se demostrar al explicar la cuenta de
Mercaderas Generales, pueden o podran eludir el Im-
puesto a la Renta (Primera Categora). En materia tributa-
ria existen limitantes en los artculos 30 y 41 N
Q
3 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta que afectan a los inventarios
finales. El primero impone el costo promedio ponderado y
el segundo establece ajustes por inflacin basados en cos-
tos de reposicin de las existencias finales.
El Cdigo Tributario en el inciso segundo del artcu-
lo 16 se refiere a los inventarios que deben practicarse para
determinar la renta de un contribuyente (caso de la cuen-
ta nica de Mercaderas que se analiza en la Tercera Par-
te). Establece que deben efectuarse de acuerdo a las exi-
gencias determinadas por el Director Regional.
Entre los medios de fiscalizacin que tiene el Servicio
est la facultad para examinar inventarios, presenciar su
confeccin o modificacin y confeccionar o confrontar en
cualquier momento los inventarios de los contribuyentes
con las existencias reales. Incluso el Director o el Director
Regional, segn el caso, podr ordenar que el inventario
se confronte con el auxilio de la fuerza pblica, cuando
exista oposicin de parte del contribuyente (art. 60 C. Tri-
butario incisos 1
Q
, 4
Q
y siguientes).
100. Clasificacin de inventarios. Los inventarios pueden
ser GENERALES o PARCIALES. Ser general el que compren-
da la totalidad de los bienes y crditos del titular. Parcial es
el limitado a una categora de bienes o crditos.
42
Ley de Quiebras, artculos 219 N
e
9 y 220 N
2
11.
111
En atencin a la poca en que se practican los Inven-
tarios, se clasifican en: INICIALES, EXTRAORDINARIOS y FI-
NALES,
INICIAL es el efectuado por una entidad al iniciarse en
sus actividades. De esta clase es el establecido en el art. 29
del C. de C.
El inventario FINAL se practica al terminar un perodo
contable y sirve para determinar el resultado del ejerci-
cio.
43
Concordamos con el seor Nuesch al opinar que los
peijuicios experimentados por el Fisco y otras entidades
en cuanto a la libre valorizacin de las partidas slo exis-
ten en esta clase de inventarios;
44
idnticos peijuicios po-
dran presentarse en los extraordinarios, practicados en ca-
sos de trminos de giro. En los inventarios iniciales una
excesiva estimacin de los bienes aportados a la actividad
podra calificarse de rentas ocasionales por el incremento
de patrimonio que representan.
Los inventarios EXTRAORDINARIOS se realizan al acaeci-
miento de algunas de las siguientes situaciones: liquida-
cin, venta del negocio, trmino de giro, etc.
101. Anotaciones de inventarios. Al conf ecci onar un In-
ventario Inicial, lo primero a escribir es su ttulo y la fecha
en que se realiza. A continuacin se detalla el Activo, los
rubros de ste se separan en cuentas y dentro de cada una
se enumeran las partidas que las integran. Luego y, en
igual forma, se detalla el Pasivo. La diferencia entre el
43
Ver inciso 2
2
, art. 16, C. Tributario.
H
Nuesch, Enri que. Del Inventario y Balance Anual de las Sociedades
Annimas, Este problema lo ha resuelto la legislacin tributaria en los artcu-
los 16, inc. 2-, y 60 del Cdigo Tributario.
Activo y el Pasivo determina el Capital a esa fecha, cifra
que se anota a continuacin del Pasivo.
Es usual hacer un "resumen " del Inventario a fin de facili-
tar la elaboracin del asiento de apertura en el libro Diario;
en l slo figurarn las cuentas con sus cantidades.
Ejemplo: Inventario Inicial de un negocio de abarrotes
abierto el 20 de abril de 1993. Las partidas de Activo y
Pasivo son las siguientes:
ACTIVO: = Mercaderas: 5 sacos de lentejas a $ 36. 000 c / u
24 tarros de Nescaf a $ 1.400 c / u
50 kilos de azcar a $ 160 kilo
4 sacos de porot os a $ 12. 800 c / u
Muebles: 1 mostrador de un valor $ 80. 000
3 sillas a $ 4. 000 c / u
2 armarios avaluados $ 40. 000 c / u
Di nero: en efecti vo $ 200. 000
PASIVO: = Deuda con la firma "El Sol"
Letra a 30 das en favor del Sr.
H, V. Lobos $ 40. 000
El registro de este ejemplo en el libro de Inventarios y
Balances se presenta en la pgina siguiente.
113
Inventario General N
e
1 del negocio perteneciente al Sr.
Patricio V. N., ubicado en avenida Valparaso N
g
640,
practicado el 20 de abril de 1993
- ACT I VO-
5
24
50
4
Mercaderas Gen.
Sacos de lentejas
Tarros de Nescaf
Kilos de azcar
Sacos de porot os
36. 000
1. 400
160
12. 800
180. 000
33. 600
8. 000
51. 200 272. 800
1
3
2
Muebles
Mostrador
Sillas
Armarios
4. 000
40. 000
30. 000
12. 000
80. 000 122. 000
Caja
En efectivo 200. 000 200. 000 594. 000
Total de Activo
594. 000
- PASIVO -
Vi. Acreedores
Deuda Firma "El Sol"
40. 000 40. 000
Doc. por Pagar
L. a 30 ds. al Sr.
H. L. Lobos
40. 000 40. 000 80. 000
Total del Pasivo
80. 000
Capital
514. 800 514. 800
Resumen
Mercaderas G.
Muebles
Caja
Vi. Acreedores
D. por Pagar
Capital
272. 800
122. 000
200. 000
40. 000
40. 000
514. 800
- Sumas i gual es -
594. 800 594. 800
102. Inventario permanente. El Inventario PERMANENTE o
PERPETUO est basado en los datos proporcionados por
registros especiales, en los que se asientan las entradas y
salidas fsicas de bienes, expresadas en unidades o en can-
tidades de peso y volumen; sistema que permite llevar un
inventario permanente de la entidad, inventario que no pro-
viene de un recuento material de los bienes, sino de datos
proporcionados por libros. En todo caso, no es suficiente,
ya que no da a conocer ciertas mermas al activo no asenta-
das en los registros, como los robos o sustracciones, por lo
cual siempre ser necesario practicar peridicamente un
recuento fsico de los bienes en poder o bajo la tuicin del
organismo.
De esta clase es el Registro de Existencias establecido
por el S.I.I. para los industriales manufactureros, importa-
dores y comerciantes mayoristas, cuyo capital efectivo ex-
ceda de 150 unidades tributarias anuales al comienzo del
ejercicio respectivo o cuyo monto de compras de materias
primas y/ o mercaderas haya excedido de 450 unidades
tributarias anuales en el ejercicio anterior. El Servicio lo
impuso para estos contribuyentes segn Resolucin Exen-
ta N
Q
985 publicada en el Diario Oficial del 25 de septiem-
bre del ao 1975 y las instrucciones las imparti por Circu-
lar N
e
30 de fecha 23 de octubre de 1975.
El artculo 92 del reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios impone a los contribuyentes del
Impuesto Adicional a las bebidas alcohlicas, libros de con-
tabilidad especiales con el objeto de controlar la existencia
de bebidas alcohlicas en volmenes fsicos. La letra a) del
artculo 10 de este reglamento asigna el carcter de docu-
mentacin fehaciente a las anotaciones cronolgicas efec-
tuadas en este sistema de Inventario Permanente.
115
DE OTRAS CUESTIONES LEGALES
SOBRE LOS LIBROS
103. Conservacin de libros y documentos de contabilidad.
a) Concepto. Asignamos al vocablo CONSERVACION la acep-
cin del lapso durante el cual la entidad econmica debe
mantener los libros y la documentacin correspondiente
con posterioridad a la ltima partida asentada en ellos.
b) Preceptos legales. En nuestra legislacin no existe dis-
posicin de efectos generales, las hay eso s de un alcance
particular, segn se expone a continuacin.
A) En el Cdigo de Comercio. "Los comer ci ant es deber n
conservar los libros de su giro hasta que termine de todo
punto la liquidacin de sus negocios" (inc. 1
Q
del art. 44
del C. de C.). Adolece este precepto de los siguientes in-
convenientes:
a) Es aplicable nicamente a los comerciantes, que son
slo un grupo de los sujetos obligados legalmente a llevar
contabilidad.
b) Omite la imposicin de guardar los comprobantes
propiamente tales. La precepta indirectamente con la ex-
presin "los libros de su giro", entre los que se encuentra
el libro copiador de cartas.
c) No determina en forma precisa la duracin de esta
exigencia; la frase "hasta que termine de todo punto la
liquidacin de sus negocios" es ambigua. Es factible consi-
derar que sus negocios terminan de todo punto cuando
los liquida,
45
como cuando no tenga ya ninguna obliga-
cin pendiente derivada de ellos,
46
evento que puede ocu-
45
Mayer,Jos. De la Contabilidad Comercial, pg, 55.
46
Palma R, Gabriel. Derecho Comercial Tomo I pg. 247.
116
rrir varios aos despus de cerrados definitivamente sus
establecimientos comerciales.
El artculo 49 del Cdigo de Comercio espaol estatu-
ye que los libros deben conservarse durante quince aos,
contados a partir del ltimo asiento o apunte en ellos ex-
tendido.
Disposicin precisa sobre la materia es el artculo 19
de la Ley General de Bancos. Esta norma precepta que
las instituciones sometidas a la fiscalizacin de la Superin-
tendencia de Bancos e Instituciones Financieras debern
conservar durante diez aos, entre varios, los libros y docu-
mentos de contabilidad: el plazo para los libros se empieza
a contar desde la fecha del ltimo asiento operado en ellos
y para los documentos, desde la fecha en que han sido
extendidos; si a la fecha de vencimiento del plazo existe
un asunto o litigio que se refiera directa o indirectamente
a ellos, debern conservarse hasta la terminacin del asun-
to o litigio (D.F.L. N
e
252 de 30-10-1960). Puede autorizar
conservarlos por plazos menores o exigir se guarden por
plazos mayores; igual que permitir conservar reproduccio-
nes mecnicas o litogrficas.
d) El incumplimiento de la obligacin no est sancio-
nado, slo lo estara en las eventualidades de un juicio de
comercio o de una quiebra. Si una entidad que no ha
conservado sus libros y documentos entra en litigio con
otra sobre un asunto mercantil que estaba consignado en
sus libros, en la secuela del juicio deber pasar por los
libros de su contraparte. (Ver artculo 40 del C. de C.). Si
el da X este mismo sujeto cae en quiebra, sta puede ser
calificada de culpable o fraudulenta por no haber conser-
vado sus libros de contabilidad (Ley de Quiebras, artcu-
los 219 N
os
9 y 10 y 220 N
2
7).
B) En el Cdigo Tributario. El inciso 2
Q
del artculo 17
del C. Tributario es un precepto de mayor aplicacin. La
117
parte pertinente del citado inciso dispone: "Los Libros de
Contabilidad debern ser llevados en lengua castellana y
debern ser conservados por los contribuyentes, j unt o con
la documentacin correspondiente, mientras est pendiente
el plazo que tiene el Servicio para la revisin de las decla-
raciones".
Si bien se trata de una disposicin concreta en cuanto
a la duracin de la imposicin y de un campo de opera-
cin amplio, al aplicarse a todos los contribuyentes de la
Ley de Impuesto a la Renta que estn obligados a llevar
contabilidad y no slo a los comerciantes, como es el caso
del artculo 44 del C. de C., est limitada a la Ley sobre
Plazo de revisin. El art. 59 del Cdigo Tributario dispo-
ne que el Servicio podr revisar las declaraciones dentro
de los plazos de prescripcin sealados en el artculo 200
del mismo cuerpo legal, ascendentes a tres y seis aos a
contar de la expiracin del plazo legal en que deben pa-
garse los impuestos.
Infraccin. La infraccin a esta obligacin est sancio-
nada especficamente en el N
Q
7 del art. 97 del Cdigo
Tributario, y puede dar margen a la aplicacin de apre-
mios de conformidad al artculo 95 del Cdigo Tributario.
Adems, existe una sancin indirecta en el artculo 35 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta que autoriza en esta
situacin, prdida de los libros, para tasar la base imponi-
ble ante la falta de antecedentes.
104. Prdida o inutilizacin de los libros o documentos que
sirvan para acreditar las anotaciones contables.
Derecho Comercial En el Cdigo de Comercio slo se
trata esta materia en el artculo 40, norma que en el even-
to de prdida de los libros principales confiere valor pro-
batorio a los libros auxiliares si han sido llevados en regla.
En el artculo 220 N
Q
7 de la Ley de Quiebras se consi-
dera como causal de quiebra fraudulenta la inutilizacin
de los libros de contabilidad.
Cdigo Tributario. Estos hechos, prdida o inutilizacin
de los libros o documentos, configuran en principio una
infraccin tributaria de conformidad a lo dispuesto en el
N
9
16 del art. 97 del Cdigo Tributario.
La infraccin se sanciona con una multa del 1% al 30%
del capital efectivo, "a menos que la prdida o inutilizacin
sea calificada de fortuita por el Director Regional y adems
el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos:
47
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguien-
t e s ^
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y con-
forme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podr
ser inferior a treinta das.
Sin embargo, no se considerar fortuita, salvo prueba
en contrario, la prdida o inutilizacin de los libros de
contabilidad o documentos mencionados en el inciso pri-
mero cuando se d aviso de este hecho o se detecte con
posterioridad a una citacin, notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos
libros y documentacin."
Otro efecto de la prdida es la suspensin del plazo de
prescripcin mientras no se rehaga la contabilidad.
105. Exhibicin de libros y documentos. Los libros de con-
tabilidad tienen un carcter reservado, interesan slo a un
titular y en l se consignan operaciones econmicas que
de ser conocidas por terceros revelaran secretos comercia-
les e industriales. No obstante, en ciertas situaciones mer-
47
Con lmite inferior de 2 U.T.M. y superior de 40 U.T.A,
119
cantiles y de carcter fiscal es necesario permitir el exa-
men de los registros segn se expone a continuacin.
- Cdigo de Comercio
El artculo 41 de este cuerpo legal sanciona el principio del
secreto de los libros y los arts. 42 y 43 establecen excepcio-
nes que habilitan la manifestacin o comunicacin de lo
consignado en ellos en los casos taxativamente sealados.
La exhibicin puede ser general o parcial.
La exhibicin general procede segn el artculo 42 en las
siguientes situaciones:
- Sucesin de bienes.
- Comunidad de bienes.
- Liquidacin de sociedades legales o convencionales.
- Quiebras.
La exhibicin parcial de libros slo puede ser ordenada
en juicio a peticin de uno de los litigantes o de oficio,
limitada a los asientos que guardan una relacin necesaria
con la cuestin debatida.
Otro caso de exhibicin parcial, en carcter de medida
prejudicial civil, lo establece el N
Q
4 del artculo 273 del
Cdigo de Procedimiento Civil, relativo a negocios en que
tenga parte el solicitante.
En sociedades de personas el artculo 403 del Cdigo
de Comercio obliga a los administradores a exhibirlos a
cualquiera de los socios que lo requiera.
En el artculo 54 de la Ley N
Q
18.046 se obliga a los
administradores a exhibir a los accionistas los libros de la
sociedad y sus filiales desde 15 das antes de la Junta Gene-
ral Ordinaria (ver art. 61 Reglamento Soc. Annimas).
El artculo 178 del Cdigo de Procedimiento Penal tra-
ta de la exhibicin de libros en materias penales.
Infraccin y sanciones por negativa a exhibirlos: En mat er i a
mercantil las sanciones son eventuales, dependen de suce-
sos extraordinarios, como lo son el caer en quiebra o tener
un juicio de comercio. En efecto, la prdida de los libros
constituye causal de quiebra fraudulenta segn el N
Q
7 del
art. 220 de la Ley de Quiebras; en caso de juicio de comer-
cio y segn lo regla el artculo 33 del Cdigo de Comercio,
el comerciante que ocultare sus libros y no los exhibiere
deber pasar por los libros de su colitigante.
Cdigo Tributario. El artculo 60 del Cdigo Tributario
faculta al Servicio de Impuestos Internos para examinar los
libros de contabilidad de los contribuyentes. Es lgico, me-
dia el inters fiscal en conocer la veracidad de las declaracio-
nes presentadas por los contribuyentes, al igual que la exac-
titud de las operaciones afectas a gravmenes tributarios.
La negativa a exhibirlos tipifica una infraccin sancio-
nada especficamente en el N
Q
6 del ar t 97 del Cdigo
Tributario. El artculo 95 autoriza la aplicacin de la medi-
da de apremio, esto es, arresto hasta por quince das al
contribuyente que se niega a exhibirlos.
106. Incautacin de libros. En caso de sumarios adminis-
trativos indagatorios de presuntos delitos tributarios, se con-
cede al Director del Servicio la facultad de disponer la in-
cautacin de los libros de contabilidad y dems documentos
relacionados con el giro del negocio del presunto infractor
(art 161 N
Q
10, inciso segundo del Cdigo Tributario).
107. Valor probatorio de los libros. En mat er i a comercial
los libros slo tienen un valor probatorio en juicio entre
comerciantes, segn se establece en los artculos 33, 34 y
35 del Cdigo de Comercio.
- Condicin para tener eficacia probatoria
Los libros deben ser fidedignos segn el artculo 35 del C.
de C., esto es, no deben incurrir en los vicios enumerados
121
en el artculo 31 del Cdigo de Comercio, as no pueden
tener enmendaduras, raspaduras, espacios en blancos, etc.
Respaldo documentarlo. Se ha expuesto anteriormente que
en el Cdigo de Comercio no se exige el respaldo docu-
mentario a los asientos; consecuente con esta situacin, en
materia mercantil tienen valor probatorio por s solos, in-
dependientemente de los documentos contables que die-
ron origen al registro. Se afirma que de exigirse este res-
paldo equivaldra a negarles toda eficacia probatoria.
Instrumentos privados. Tienen el carcter de instrumen-
tos privados, hacen fe contra el que los ha escrito, corres-
ponden a una confesin extrajudicial segn lo dispone el
artculo 38 del Cdigo de Comercio, norma que repite
el carcter asignado a los documentos privados por el C-
digo Civil en su artculo 1704; igualmente es inadmisible
prueba en contrario respecto a lo consignado en ellos.
Indivisibilidad. El artculo 39 del C. de C. consagra el
carcter de indivisible, esto es, el litigante que aceptare en
lo favorable los asientos de los libros de su contendor,
estar obligado a pasar por todas las enunciaciones adver-
sas que ellos contengan.
Libros Auxiliares. Estos libros slo tienen valor probato-
rio en casos que su dueo hubiere perdido los principales
sin su culpa y siempre que se hayan llevado en regla (art. 40
del C. de C.).
Conclusin. "La eficacia probatoria de los asientos est
relativizada por su ineficacia para evaluar jurdicamente
los hechos cuestionados.
Los asientos son declaraciones enunciativas bajo forma
de actos de derecho, el ttulo primordial de la obligacin
prevalece sobre el asiento."
48
48
Vern, Alberto. Estados Contables y Libros de Comercio
f
pg. 55.
122
- Tributaria
Respaldo documentario. En primer lugar se exige respaldo
document ado, a diferencia de la legislacin mercantil
(art 21 C. Tributario). El asiento registrado sin el documen-
to que acredite la veracidad de la operacin carece absolu-
tamente de valor en el establecimiento de la partida consig-
nada en el respectivo libro.
Deben ser fidedignos. Si son dignos de fe por cumplir con
los requisitos extrnsecos e intrnsecos constituyen plena
prueba en favor del contribuyente (inciso segundo, artcu-
lo 21 C.T.).
Los no fidedignos carecen de valor probatorio y el Servi-
cio, previa citacin, puede prescindir de ellos.
En casos de cuestionamientos de fondo por requisitos
de carcter interno se suscitarn controversias con los con-
tribuyentes relativas a si son o no fidedignos, segn los ha
calificado administrativamente el Servicio, slo cabe el re-
clamo del contribuyente en contra de esta determinacin,
la que ser resuelta por los Tribunales competentes. En
otras palabras, el carcter de fidedignos o no fidedignos es
una cuestin de hecho que en caso de contradiccin entre
el Servicio y el contribuyente, deber ser resuelta por los
tribunales de primera o segunda instancia en un procedi-
miento de reclamo deducido en tiempo y forma de confor-
midad a los artculos 124 y siguientes del Cdigo Tributario.
108. Jurisprudencia sobre libros de contabilidad.
49
I-) Las anotaciones deben hacerse normalmente a me-
dida que se desarrollan las operaciones, no se puede ajus-
tar la caja al trmino del ejercicio.
Corte de La Serena, 9-3-77.
49
Manual de Consultas Tributarias, art. 22, pgs. 6672 y siguientes, "Juris-
prudencia de los Tribunales".
123
2
Q
) Peso de la prueba. Cuando la contabilidad no es fide-
digna corresponde al contribuyente desvirtuar las impug-
naciones del Servicio.
Corte de La Serena, 9-3-77.
3
9
) Los libros auxiliares hacen fe contra el contribu-
yente segn el artculo 40 del Cdigo de Comercio, rige
slo en contra de su propio dueo, pudiendo por tanto el
Servicio hacerlos valer en contra del propio comerciante.
C. Santiago. Beccha con I. Internos, 6-8-83.
4
9
) Timbraje de libros con fecha posterior a la inicia-
cin del ejercicio, contabilidad no fidedigna, las anotacio-
nes no se han hecho.
C. Santiago, 11-5-67, Julio Tapia Falk con Impuestos
Internos.
109. Operaciones a registrar.
- Clases de Operaciones
Se ha discutido sobre si en los libros de contabilidad de los
comerciantes deben consignarse toda clase de operaciones
o nicamente las del giro del negocio, es decir, slo opera-
ciones mercantiles.
Los que sostienen que en ellos deben asentarse exclu-
sivamente operaciones mercantiles se fundan en el tenor
literal del artculo 27 del Cdigo de Comercio y en el art-
culo 62 del Proyecto de Cdigo de Comercio de Gabriel
Ocampo, que obligaba a asentar "no solamente las opera-
ciones mercantiles que ejecute el comerciante sino tam-
bin las que puedan influir de algn modo en el estado de
su fortuna y de su crdito". Luego, si el proyecto contem-
plaba el asentamiento de toda clase de operaciones es lgi-
co que en la actualidad deban asentarse solamente las mer-
cantiles en conformidad a lo dispuesto por el artculo 27
del Cdigo de Comercio.
50
Otro grupo de autores estima que los comerciantes
estn obligados a consignar en sus libros TODA clase de
operaciones; basan tal afirmacin en el artculo 29 del C.
de C., precepto que obliga a los comerciantes a efectuar
una enumeracin estimativa de TODOS sus bienes SIN dis-
tinciones respecto a si los van a dedicar o no al giro del
negocio. Adems, la Ley de Quiebras lo da a entender
implcitamente en varias disposiciones calificadoras de la
quiebra, siendo las principales el N
Q
9 del artculo 219 y, el
N- 11 del artculo 220; preceptos que presumen culpable o
fraudulenta la quiebra segn sea el caso. El seor Mayer
manifiesta en su libro De la Contabilidad Comercial que las
citadas presunciones legales y de derecho y otras mencio-
nadas por l "estn indicando muy claramente que todo
cuanto haga el comerciante con relacin a su patrimonio
entero y bienes extraos que posea, debe quedar registra-
do en sus libros".
51
La jurisprudencia en un caso en que se ha pronuncia-
do sobre este punto coincide con la ltima opinin segn
se infiere del fallo en un juicio del seor Prudencio Jim-
nez con Impuestos Internos. El punt o pertinente en discu-
sin radicaba en si el seor Jimnez, comerciante, deba o
no haber asentado en sus libros lo percibido por concepto
de un pago de un seguro, de lo que este seor se excusaba
argumentando que esa operacin no era mercantil, por lo
cual, en conformidad a lo preceptuado por el artculo 27
del C. de C. no era procedente registrarla en los libros. La
50
Uno de los que opinan en esta forma es el seor Gabriel Palma R.
(Derecho Comercial. Tomo I, pg. 210).
51
Obra citada, pg. 29.
125
Corte Suprema, confirmando la sentencia de la Corte de
Apelaciones de Valparaso, resolvi: "si tales alteraciones
del Activo y del Pasivo de un negocio pudieran ser omiti-
das en el libro Diario, la Contabilidad Mercantil carecera
de objeto",
52
Con los trminos siguientes fundament su resolucin
al respecto la Corte de Apelaciones: "segn las normas
prudentes de toda contabilidad correcta es lgico consig-
nar todo, y hasta existen ciertas clases de asientos bajo el
rubro de cuentas de orden, cuyo nico objeto es dejar
simple constancia de partidas que de balance en balance
no sufren alteracin y que aparentemente carecen de toda
significacin".
Las consideraciones hechas sobre la materia en anlisis
slo son aplicables a los comerciantes. A nuestro entender,
las personas obligadas legalmente a llevar contabilidad de-
ben registrar en sus libros TODAS las operaciones que afec-
ten al patrimonio de ellas, lo deducimos de la facultad que
tiene el Servicio de Impuestos Internos para exigir de acuer-
do al artculo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ren-
dicin de cuentas respecto de la procedencia del patrimo-
nio o de las inversiones de capital hechas por el contribu-
yente, cuyo origen o fuente de produccin de los fondos
correspondientes no sean debidamente justificados.
53
"
4
52
R. de D. yj . y G. de los T. Tomo XLIII, 2
a
parte, secc. I
a
, pg. 302.
53
Resolucin de la D.G. de I.I. N
G
4.925 del 14-IX-1951.
54
Guarda relacin con este punto el inciso tercero del artculo 70 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, agregado por el artculo l
2
de la ley N
e
19.247,
segn el cual los que llevan contabilidad completa deben registrar los opera-
ciones justificativas de sus gastos e inversiones.
T E R C E R A P A R T E
CUESTIONES
JURIDICO-CONTABLES
CAPTULO I
AJ US TE C U E N T A MERCADERI AS
110. Cuenta Mercaderas Generales. Cuenta Unica. YA co-
mercio minorista emplea el sistema de Cuenta Unica para
las mercaderas. Este procedimiento consiste en anotar al
DEBE de ella las compras, gastos de adquisicin, ventas anu-
ladas, rebajas sobre ventas y las mercaderas aportadas en
un comienzo segn el Inventario Inicial. En el HABER se
asientan: las ventas al precio de venta, las devoluciones
de compras y los descuentos en las compras. Los valores de
estas partidas son distintos: unas al precio de costo, las
compras, y otras al precio de venta, las ventas.
Regularzacin. Las ventas, asentadas en su precio de
venta, afectan al Activo y al Estado de Utilidades, ya que
involucran una disminucin de Activo (el costo de la ven-
ta) y un margen de utilidad. Estos elementos estn reuni-
dos en el precio de venta, evento causante de que esta
cuenta sea Mixta.
Con el objeto de separarlos se practica un inventario
de las mercaderas, cuyo importe se resta al dbito de la
cuenta en esa fecha; la diferencia corresponde al precio de
costo de la mercadera vendida.
55
55
Estos inventarios, que sirven para determinar la renta del contribuyen-
te, deben efectuarse de acuerdo a las exigencias que el Servicio de Impuestos
Internos establezca, en conformidad a la facultad otorgada por el inc. 2
fi
del
art. 16 del Cdigo Tributario. Adems, el art. 60 de este cuerpo legal en sus
incisos 4
9
y 5
9
autoriza a funcionarios del Servicio de I.I. para presenciar la
confeccin o modificacin de inventarios.
129
La diferencia entre el precio de costo y el crdito de la
cuenta determinar su resultado; si el primero de estos
elementos excede al segundo, ser desfavorable; en cam-
bio, de darse la situacin contraria, la diferencia indicar
lo ganado en la venta de mercaderas.
Un camino ms rpido para desarrollar el planteamiento
anterior es anotar al HABER de la cuenta Mercaderas Genera-
les el importe del inventario practicado a fines del ejercicio,
luego se determina el saldo de la cuenta, que de ser deudor
denot ar prdidas y de ser acreedor significar ganancias. Para
los efectos de reapertura de libros, se asienta el Inventario
Final de mercaderas al Debe de la citada cuenta.
En el artculo 65 del Cdigo Tributario para los efectos
all expresados, se presume que el mont o de las ventas y
dems operaciones gravadas no podr ser inferior, en un
perodo determinado, al monto de las compras efectuadas
y las existencias iniciales, descontndose las existencias en
poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas.
Ejemplo: Omitiendo el detalle de las operaciones ejecuta-
das durante el ejercicio la cuenta arroja los totales siguientes:
DEBE MERCADERIAS GENERALES HABER
Inventario inicial
Compras
Gastos adqui si ci n
Ventas anul adas
Descuent o sobre ventas
Dbi t o
Sal do Acreedor
Sumas iguales
500. 000
600.000
1.100.000
Ventas al preci o venta
Devol uci ones de compras
Des cuent os eri las compras
Crdi to . . . . . . .
Inventario Final
1.000.000
100.000
Sumas i gual es 1.100.000
Los $ 500.000 corresponden al dbito de la cuenta,
cantidad que entre otros representa al Inventario Inicial y,
a las compras del perodo.
Cuestin es j urdico-con tables
131
El crdito es de $ 1.000.000 (ventas del ejercicio).
El Inventario Final arroj una existencia de $ 100.000,
lo que significa que $ 400.000 de mercaderas se vendie-
ron en $ 1.000.000, obtenindose de tal modo una utili-
dad bruta de $ 600.000. Resultado logrado igualmente al
registrar el Inventario Final en la forma anteriormente
explicada, esto es, asentndolo como abono a la cuenta y
determinando a continuacin el saldo de ella, que en el
caso en comento es acreedor, resulta una utilidad bruta
de $ 600.000.
Asiento de ajuste. Como toda anotacin en el libro Ma-
yor proviene del Diario, debe practicarse en este ltimo el
siguiente asiento de ajuste:
Inventario de Mercaderas 100. 000
a Mercaderas General es 100. 000
Existencia en Bodegas a x f echa
segn Inventario realizado.
La cuenta "Inventario de Mercaderas" es de Activo.
Despus de practicado el asiento de ajuste la cuenta
Mercaderas Generales pasa a ser cuenta de resultados.
111. Contabilizacin Impuesto al Valor Agregado. Las ven-
tas y compras de mercaderas estn afectas al Impuesto al
Valor Agregado que se contabiliza en cuentas separadas
por su distinta naturaleza y, de conformidad a lo dispuesto
en el artculo 60 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, que obliga a la apertura de cuentas distintas "para
registrar los impuestos recargados en las operaciones que
efecte y los consignados en las facturas recibidas de sus
proveedores y prestadores de servicios que sean suscepti-
bles de ser rebajados como crditos".
Igual obligacin impone a ios importadores el inciso
tercero.
132
Contabilizacin. Debern abrirse dos cuentas: una de
Pasivo, representativa del Dbito Fiscal mensual o impues-
to determinado en las ventas y servicios efectuados en el
perodo tributario respectivo. El comerciante percibe este
valor de sus clientes y lo queda adeudando al Fisco.
La segunda, denominada Crdito Fiscal, es cuenta de
Activo, en ella se registra el impuesto recargado en factu-
ras que acreditan sus adquisiciones o la utilizacin de servi-
cios. Se carga por cada pago de impuesto a proveedores y
se abona por imputaciones al Dbito Fiscal.
De l se deducen los impuestos correspondientes a bo-
nificaciones, descuentos y devoluciones (art. 24 i nc 1
Q
,
D. Ley 825), los que figuran en las notas de Crditos.
Se suman al crdito fiscal las notas de dbito recibidas
por aumentos del impuesto ya facturado.
Impuesto apagarse. Segn el inc. 2- art. 20 del D.L. N
9
825
resulta de la diferencia entre el Dbito y el Crdito Fiscal y
siempre que el primero sea mayor que el segundo.
CREDITO FISCAL DEBITO FISCAL
Se carga por:
IVA PAGADOS
A PROVEEDORES
Se abona:
por i mputaci o-
nes al Dbi t o
Fiscal
Se carga
(1)
(2)
Se abona por;
IVA COBRADO EN
VENTAS Y SERVICIOS
Se carga por
el i mpuest o
pagado.
Sistema administrativo. En este sistema basado en inven-
tarios permanentes de las existencias se utilizan cuentas
separadas para los activos y los resultados. En las de activo
se anotan las compras y se le abonan los costos de las
ventas. En la de resultados se abonan los importes de las
ventas y se cargan los costos de las ventas.
CAPTULO II
GAS T OS E I NGRE S OS DI F ERI DOS
Y A C U MU L A D O S
PRINCIPIOS DE CORRELACION ENTRE GASTOS
E INGRESOS Y DEL DEVENGO DE GASTOS E INGRESOS
ARTCULO 16 INCISOS 9
q
Y 10
Q
CDIGO TRIBUTARIO
112. Ajustes por gastos e ingresos. El Balance General debe
presentar al da de su confeccin la verdadera situacin
financiera de la empresa.
De igual forma el Estado de Prdidas y Ganancias da a
conocer las prdidas y ganancias efectivamente producidas
dentro del respectivo ejercicio. Afectan a la veracidad de
los resultados de estos estados finales: gastos impagos a la
fecha de cierre y gastos que han sido pagados por adelan-
tado. Al igual que ingresos devengados no registrados o
percibidos por adelantado. Estos ltimos pueden aminorar
la utilidad o abultarla en su caso, segn se explica ms
adelante.
Los gastos e ingresos diferidos y acumulados mal re-
gistrados o no asentados en los libros de la empresa re-
quieren de asientos de ajuste o regularizacin, slo una
vez confeccionados podremos tener plena seguridad en
el resultado del ejercicio proporcionado por los Estados
Finales.
Esta regularizacin o ajuste de las cuentas de gastos e
ingresos acumulados y diferidos es tambin una imposi-
cin de ndole tributaria; el inc. 9
9
del art. 16 del Cdigo
133
Tributario obliga a contabilizar los ingresos en el ao en
que se devengan, precepto acorde con el art. 29 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta. Los gastos pagados o adeuda-
dos deben ser deducidos en el ejercicio en que correspon-
da, segn lo establecen los incisos 10
e
del art. 16 del Cdi-
go Tributario y primero del artculo 31 de la Ley sobre
113. Gastos diferidos o gastos anticipados (art. 21 Ley Im-
puesto a la Renta). Provienen de lo desembolsado en bie-
nes de consumo y en prestaciones de servicios necesarias
al desarrollo de la entidad, estipendios que han de propor-
cionar provecho a ms de un ejercicio y no slo al perodo
contable en que se hizo la erogacin.
Debe imputarse a los resultados del ejercicio en que se
efectu el gasto nicamente aquella parte utilizada en l,
postergando el saldo para los ejercicios siguientes.
Los cargos por esta clase de gastos se llevan a cuentas
de Activo, las que se van descargando a medida que se
consumen los bienes o se utilizan los servicios.
Los Gastos Diferidos o Pagados por Adelantado son de
dos clases. Una la integran los referentes a bienes consu-
mibles y la otra, lo desembolsado en servicios. Al primer
grupo pertenece, por ejemplo, la cuenta "Utiles de escrito-
rio" y al segundo, "Seguros pagados por anticipado". Con
cada una de estas cuentas desarrollaremos un ejemplo ex-
plicativo y demostrativo de los asientos de ajuste que es
necesario practicar para regularizarlas.
a) Utiles de escritorio. Se llevan a ella las adquisiciones
de sobres, papeles, lpices, gomas y dems objetos de la
misma ndole.
El Dbito de esta cuenta de Activo indica lo invertido
durante el ejercicio en esta clase de bienes; al fin del pe-
rodo contable seguramente quedar un remanente no uti-
135
lizado, dicha existencia final se resta del saldo para obtener
el valor de los artculos gastados durante el perodo conta-
ble, cantidad que deber ser imputada a una cuenta de
prdida.
Ejemplo: al trmino de un ejercicio la cuenta "Utiles de
Escritorio" tiene un saldo deudor de $ 107.000. En el In-
ventario Final se computa una existencia de $ 27.000, por
tanto durante el perodo contable correspondiente se ha
gastado por este rubro la suma de $ 80.000, cantidad que
debe ser restada a la cuenta "Utiles de Escritorio" y, como
contrapartida, cargada a la cuenta de prdidas Gastos Ge-
nerales.
Al fin del ejercicio se registra el asiento:
Gastos gen erales 80. 000
Por los tiles de escritorio gastados
durante el ao.
b) En la cuenta "Seguros pagados por anticipado" se
asientan los importes de las primas pagadas.
Es una cuenta de Activo que se va abonando paulatina-
mente a medida que transcurre el tiempo cubierto por el
seguro. Si el importe de una prima por $ 60.000 cubre un
seguro por seis meses, mensualmente corresponder im-
putar como gasto 1/ 6 de tal cifra. Si el pago se hizo el l
9
de diciembre de 1991, el asiento registrado en esa oportu-
nidad fue el siguiente:
a Utiles de escritorio
80. 000
Seguros pagados por anti ci pado
60.000
a Caja
60. 000
Pago de prima a Ca. XX
correspondiente al 1
er
semestre.
136
El 31 de diciembre de 1991 se realiza un asiento de
ajuste por la parte ya utilizada del servicio.
1 / 6 de l a pri ma pagada en f echa
l
c
de di ci embre, gasto correspon-
di ent e a este mes.
La cuenta "Seguros pagados por anticipado" es de acti-
vo transitorio y, la cuenta Seguros, de prdidas.
114. Ingresos diferidos o percibidos por adelantado. Una en-
tidad econmica puede recibir durante un ejercicio el pago
de prestaciones que deber efectuar en los siguientes. A
esta categora de ingresos pertenecen: el pago de suscrip-
ciones percibido por empresas editoras de revistas, el valor
de los intereses recibidos por los bancos antes de estar
devengados, etc. (Ver arts. 15 y 29 Ley I. a la R.)
Tales ingresos se han percibido sin haberse ganado;
mientras no se efecte el servicio no se tiene derecho a
ellos. Por esta razn en vez de abonarlos a una cuenta de
ganancias se acreditan a una de Pasivo que demuestra la
obligacin a la cual est sujeta la persona que los ha
recibido.
Un organismo econmico que perciba con anteriori-
dad a su vencimiento el pago de unos intereses por la
suma de $ 100.000, debe registrar dicho ingreso de la si-
guiente forma:
Caja 100. 000
a Intereses Anti ci pados 100.000
Seguros 10. 000
a Seguros pagados por
anti ci pado 10.000
La cuent a "Intereses Anticipados"
es de Pasivo.
137
El da en que efectivamente se ganan los intereses se
consigna el asiento.
"Intereses Ganados" es cuent a de
ganancias.
Anticipos de intereses percibidos por Bancos. Segn el inciso
final del artculo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
"constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos de
intereses que obtengan los bancos, las empresas financie-
ras y otras similares". Esta disposicin implica que tributa-
riamente los ingresos anticipados percibidos por las insti-
tuciones nombradas constituyen ganancias para ellas; en
esta virtud no pueden asentarlas en cuentas de Pasivo.
115. Gastos acumulados o adeudados. Por diversas razo-
nes quedan impagos en un ejercicio servicios utilizados
durante l, con cuya erogacin se logr el resultado eco-
nmico del perodo. Lo procedente es imputar tales des-
embolsos a la poca en que se causan y no a la del pago, si
no se procediere de esta manera se abultara ficticiamente
el resultado de un perodo en desmedro de otro que no
tiene por qu verse afectado por ese gasto.
Para que el Balance General del ejercicio en que se
incurri en el gasto presente la verdadera situacin de la
entidad se confecciona un asiento de ajuste, cuya cuenta
DEUDORA muestra la PERDIDA y, la ACREEDORA, lo que se
debe por ese rubro.
El artculo 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta faculta
para deducir los gastos pagados o adeudados.
Ejemplo: La firma I.C., que practica sus Balances Gene-
rales al 30 de j uni o de cada ao, tiene un dficit transito-
rio de Caja, por lo que se encuentra imposibilitada de
Intereses Anti ci pados
a Intereses Ganados
100.000
100. 000
138
pagar a sus empleados antes de esa fecha los sueldos co-
rrespondientes al mes de j uni o. El total de las remunera-
ciones adeudadas asciende a $ 1.200.000. Con el fin de
que el Balance General sea el fiel reflejo de su situacin
econmica, la empresa I.C. ejecuta el siguiente asiento:
Suel dos 1. 200. 000
a Suel dos por pagar 1.200.000
La cuenta "Sueldos" incidir sobre el Estado de Utili-
dades acrecentando las prdidas del perodo en $ 1.200.000.
A su vez la cuenta "Sueldos por Pagar" aumentar el Pasivo
de la empresa en $ 1.200.000.
El N
g
1 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta faculta a los comerciantes para deducir de la renta
bruta los intereses pagados o devengados sobre las cantida-
des adeudadas, dentro del ao a que se refiere el impues-
to. El N- 6 de este mismo artculo autoriza a deducir los
sueldos pagados o adeudados.
116. Ingresos acumulados. Situacin semejante a la ante-
rior se presenta con los ingresos o crditos devengados
durante un perodo y percibidos en el siguiente.
El caso ms corriente de esta clase de ingresos lo cons-
tituyen los intereses cobrados por ciertos prstamos. Inte-
reses que devengndose da a da slo se vienen a percibir
una vez transcurrido cierto plazo.
Estimando que al 31 de diciembre se han acumulado
intereses a cobrar^or la suma de $ 5.000.000, el asiento regu-
larizador sera:
Intereses a Cobrar 5. 000. 000
a Intereses Ganados 5.000.000
Intereses devengados a esta
fecha.
Cuestin es j urdico-con tables 139
"Intereses a Cobrar" es una cuenta de Activo que da a
conocer el importe de lo adeudado al titular por este con-
cepto. "Intereses Ganados" es una cuenta de ganancias. La
primera representa el beneficio financiero por aumento
del Activo y la segunda, el econmico.
El asiento a consignar en la fecha de percepcin de los
intereses es el siguiente:
Caja
a Intereses a Cobrar
Percepcin de los i ntereses deven-
gados en fecha X.
5. 000. 000
5. 000. 000
CAP TULO I I I
DE T E RMI NACI ON CONT AB L E
DE LA RENTA EFECTI VA
117. Antecedentes sobre determinacin contable de la Renta
Efectiva. El legislador regula en la Ley sobre Impuesto a la
Renta la determinacin de la Renta Efectiva precisando los
conceptos de "ingresos" y "gastos". Contablemente corres-
ponden, respectivamente, a "ganancias" y "prdidas".
Ingreso. Segn el art. 29, "constituyen 'ingresos brutos'
todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y
actividades incluidos en la primera categora, excepto los
ingresos a que se refiere el artculo 17" (ingresos que no
constituyen rentas).
En el inciso final de este precepto legal se asigna el
carcter de ingresos brutos del ejercicio a los anticipos de
intereses que obtengan los bancos, las empresas financie-
ras y otras similares.
Gastos. Legalmente se autoriza exclusivamente la de-
duccin de los gastos requeridos para la obtencin del
ingreso.
Dos son las disposiciones que se refieren a los costos y
gastos en Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la
Renta:
a) En primer trmino el artculo 30, que dispone la
determinacin de la Renta Bruta, facultando para deducir
"de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servi-
cios que se requieran para la obtencin de dicha renta".
Este precepto en la determinacin de los costos distingue
entre "Mercaderas", adquiridas en el pas o en el extranje-
140
141
ro, o en bienes producidos o elaborados por el contribu-
yente, aplicando a stos las normas de valoracin de las
mercaderas adicionados del valor de la mano de obra.
En el inciso segundo se obliga al establecimiento de
los costos directos segn los ms antiguos, facultndose
para utilizar el mtodo del "Costo Promedio Ponderado".
b) En segundo lugar est el artculo 31, que en una
disposicin de carcter amplio autoriza para deducir de la
Renta Bruta (o del Ingreso Bruto si no se ha determinado
la denominada Renta Bruta) todos los gastos necesarios para
producirla. Requisito fundamental lo constituye su natura-
leza de "necesarios " si son innecesarios no pueden deducir-
se, al igual que todo gasto que carezca de relacin con el
giro del negocio.
Adems del requisito primordial, se requiere que estos
gastos necesarios cumplan con las siguientes condiciones:
l
Q
) No haber sido rebajados como costos directos (de
contrario existira duplicidad en la deduccin).
2
e
) Deben estar pagados o adeudados en el ejercicio
correspondiente.
3
g
) Acreditados o justificados en forma fehaciente ante
el Servicio (existencia de documentos fidedignos que los
respalden).
Estas normas sobre deduccin de gastos son aplicables
a los contribuyentes de Segunda Categora incluidos en el
N
Q
2 del art. 42 de la citada ley (art. 50 Ley sobre Impuesto
a la Renta).
Excepcin. El N
e
11 del artculo 31 de la Ley sobre Im-
puesto a la Renta contempla una excepcin al carcter de
necesario que debe tener todo gasto, autorizando la de-
duccin de gastos en investigaciones cientficas y tecnol-
gicas.
142
118. Gastos enumerados en el art. 31 Ley sobre Impuesto a la
Renta. Si bien se puede deducir todo gasto que cumpla
con los requisitos establecidos en el inciso primero del
artculo 31, el legislador se refiere en particular a cinco
casos de gastos, en cuanto se relacionen con el giro del
negocio, a fin de regularlos (N
os
2-4-5-6-9-10 y 11) e incluye
otras partidas a las que les confiere expresamente el carc-
ter de gastos deducibles (N
os
3-7 y 8).
De stos trataremos los siguientes:
119. Cuentas incobrables.
a) Apreciacin y castigo de deudas incobrables. La expe-
riencia ensea a los comerciantes que de las ventas hechas
al crdito, ya sea con compromiso verbal o documentado
de pago, un porcentaje ser incobrable. Depende de la
naturaleza del negocio y el mtodo adoptado para selec-
cionar a la clientela el que dicha parte incobrable sea ex-
cesiva o mnima; no se puede sentar una regla general
para estimar la prdida por este rubro, la experiencia de
aos anteriores indica a los comerciantes la cuanta a con-
siderar.
Dentro del perodo contable es problemtico el cono-
cimiento de las cuentas que sern incobrables, general-
mente ellas se conocen en los ejercicios siguientes. La Con-
tabilidad no puede estar sujeta a este hecho en virtud de
que el Balance General debe reflejar la verdadera situa-
cin del organismo econmico, por lo que es necesario
hacer una estimacin de las deudas malas, ya que la prdi-
da por este rubro debe imputarse al perodo de su origen
y no al de su constatacin.
Por el objeto anteriormente expuesto se confecciona
un asiento regularizador de la cuenta Varios Deudores,
asiento que separa del Activo a la prdida. La contraparti-
da de la prdida es, como en la generalidad de los casos,
143
una disminucin de Acvo, menoscabo que en este evento
afecta a la cuenta Varios Deudores. En atencin al carcter
apreciativo de dicha disminucin, no se abona de inmedia-
to la cuenta Varios Deudores, sino que se acredita una
cuenta de reduccin o de Activo negativo denominada Pro-
visin o Reserva para Deudores Incobrables. La prdida se
lleva a una cuenta de resultado denominada Deudores Casti-
gados,
La evaluacin anual o del ejercicio de la prdida expe-
rimentada por este concepto se calcula en base a un por-
centaje de las ventas efectuadas o, de los crditos concedi-
dos en el perodo contable.
Ejemplo: Un comerciante pondera un ao sus cuentas
incobrables en un 5% del movimiento anual de su cuenta
Varios Deudores, que ascendi a $ 5.000.000. El asiento de
ajuste es el siguiente:
Deudores Incobrabl es 250. 000
a Provisin Deudas Incobrabl es 250. 000
Valoracin de las cuentas i ncobrabl es
estimadas en un 5% de $ 5. 000. 000.
La cuenta Provisin Deudas Incobrables a pesar de tener
saldo ACREEDOR no es de Pasivo ni de Capital, es de ACTI-
VO NEGATIVO o de REDUCCION, en razn de que forma un
solo todo con la de Activo correspondiente, que en este
caso es la cuenta Varios Deudores. Decimos que es de RE-
DUCCION en virtud de que est indicando la cantidad a
restar de la cuenta Varios Deudores para que sta muestre
su verdadero estado. Ficticiamente podramos decir que el
HABER de la cuenta Varios Deudores se ha traspasado, en
cuanto a los efectos de las mermas sufridas por deudas
malas, a una cuenta especial. Por lo explicado, en el Balan-
ce General figura bajo las cuentas de Activo como deduc-
144
cin a la cuenta afectada. Tal presentacin, en el ejemplo
expuesto precedentemente, es la que sigue:
Varios Deudores 5. 000. 000
Menos: Prov. Deudas Incobrabl es 250. 000 4.750.000
Si este comerciante considera definitivamente incobra-
ble una deuda por $ 30.000, en su contabilidad debe prac-
ticar el asiento siguiente:
Provisin Deudas Incobrabl es 30. 000
a Varios Deudores 30.000
Deuda X defi ni ti vamente i ncobrabl e.
Abona la cuenta Varios Deudores por corresponder a
una disminucin real del Activo y no de carcter estimati-
vo como aconteci a la poca de la formulacin del asien-
to de ajuste por la provisin.
De acuerdo con lo expuesto en un principio, idntica
provisin es conveniente realizar en la cuenta Documentos
por Cobrar. Claro est, que el mont o al efecto ser menor
debido a que las posibilidades de cobrar en este caso son
mayores que tratndose de partidas no documentadas.
b) Regularizacin en conformidad a lo dispuesto por la Ley
de Impuesto a la Renta.
A) Contribuyentes en general: Guarda relacin con la esti-
macin en estudio el inciso primero del N
Q
4 del artcu-
lo 31 de la Ley sobre I. a la Renta, norma que acepta como
prdidas o gastos de explotacin "los crditos incobrables
castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabi-
lizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente
los medios de cobro". Este precepto obsta a considerar
prdidas tributarias las "provisiones", slo acepta imputar
a resultados deudas efectivamente incobrables por haberse
145
agotado los medios de cobro. Tienen que acreditarse las
gestiones judiciales efectuadas.
Esta norma legal nos lleva a cambiar el juego de cuen-
tas utilizado en la contabilizacin de la estimacin de las
deudas malas e, incluso, variar la naturaleza de una de
ellas. La explicacin del nuevo modus operandi se facilita
con el desarrollo de un ejemplo.
Si la valorizacin hecha por el comerciante en el ejemplo
precedente corresponde al ao comercial 1989, en el Balan-
ce a ocho columnas, presentado a la Direccin para los efec-
tos de la Ley de Impuesto a la Renta, NO puede incluir entre
las cuentas de PERDIDAS a la cuenta "Deudores Incobra-
bles", atendido que NO se trata de deudas realmente castiga-
das. Dicha cuenta debe hacerla figurar entre las de Activo.
En el ao comercial 1990 castiga definitivamente las
deudas incobrables "apreciadas" para el ao 1989. Por esta
razn ejecuta el asiento de regularizacin:
Deudores Castigados 250. 000
a Deudores Incobrabl es 250. 000
Por los deudores defi ni ti vamente
castigados.
Ahora s que podr incluir en su Balance General a
ocho columnas, correspondiente al ao comercial 1990 la
cuenta Deudores Castigados entre las cuentas de prdidas,
pues se trata de deudas efectivamente castigadas que fue-
ron declaradas con anterioridad.
B) Los bancos e instituciones financieras estn autori-
zados para incluir como gastos las "provisiones" y "castigos"
de los crditos incluidos en la cartera vencida, de acuerdo
a las instrucciones que impartan en conjunto la Superin-
tendencia de Bancos e Instituciones Financieras y el Servi-
cio de Impuestos Internos (inciso 2
e
N
g
4 art. 31 Ley sobre
Impuesto a la Renta). Las instrucciones se han impartido
por las Circulares N
Q
28 de 21.06.84 y N
Q
5 de 16.01.85.
Ver adems los artculos 85, 19 y 22 de la Ley N
9
18.382.
120. Depreciaciones.
a) Activo Depreciable. Las entidades econmicas para cum-
plir con la explotacin a desarrollar deben invertir una par-
te considerable de sus recursos en bienes que le permitan
efectuarla. El dinero colocado en estos elementos de Activo
constituye una inversin de carcter permanente hecha con
el propsito de destinarlos a producir, no se han adquirido
con la intencin de revenderlos. Lo desembolsado por un
industrial, con el objeto de instalar una fbrica, en la com-
pra de un terreno, construccin y adquisicin de maquina-
rias, es una inversin de esta naturaleza. A estos bienes del
Activo los clasificamos para los efectos de este prrafo bajo
el ttulo de Activo Fijo o Inmovilizado (ver artculos 33 N
9
1
letra d) y 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta).
Las partidas de Activo Fijo a medida que transcurre el
tiempo van experimentando en sus valores un menoscabo
ocasionado por varios factores; a este consumo o desgaste
se le denomina DEPRECIACION.
5 6
Empero no todos los bie-
nes de Activo Fijo estn afectados por la Depreciacin,
algunos bienes como los terrenos no estn sujetos a ella,
salvo accidentes.
Hasta el presente considerbamos que todo el dinero
colocado en esta clase de bienes era una inversin, slo ahora
expresamos que se trata de un GASTO que habr de afectar a
tantos ejercicios segn la vida til del bien respectivo.
56
"Disminucin del valor o precio de una cosa, ya con relacin al que
antes tena, ya comparndola con otras de su clase" (Diccionario de la Lengua
Espaola. Real Academia Espaola).
147
Forman las cuentas representativas de estos bienes una
nueva categora de cuentas Mixtas, en atencin a que los
elementos sujetos a depreciacin se van consumiendo pau-
latinamente por la accin del uso y de otros factores, con-
sumo determinante de una disminucin del Activo y con-
secuencialmente de una prdida imputable en forma pro-
porcional a los perodos contables en que dichos bienes
prestan servicio. Anualmente debern regularizarse de
acuerdo a la depreciacin estimada para el ejercicio.
b) Causas o Factores de Depreciacin. Los bi enes de Activo
Fijo se clasifican en dos grupos: en bienes tangibles e in-
tangibles.
Son TANGIBLES los que tienen una existencia fsica,
como las maquinarias y los edificios. Las principales causas
determinantes de la depreciacin de stos son el USO y la
decrepitud, esto es el transcurso del tiempo. El desgaste moti-
vado por la friccin de sus piezas afecta en forma prepon-
derante a las maquinarias. En cambio, hace lo propio el
transcurso del tiempo respecto a los edificios. Se les deno-
mina factores ordinarios de depreciacin.
Otras causas de depreciacin de este tipo de bienes
son las funcionales, como la insuficiencia y el desuso o
antigamiento. A ellas se aaden las eventuales por acci-
dentes, como incendios, choques, temporales, sismos, etc.
A estas se les llama tambin factores extraordinarios de
depreciacin.
La depreciacin de los bienes tangibles por causas de
la obsolescencia y los accidentes, por ser difciles de precisar,
no se consideran en la depreciacin ordinaria de estos
bienes.
Los bienes INTANGIBLES representan derechos por con-
cepto de concesiones y patentes industriales. El nico fac-
tor determinante de la depreciacin o amortizacin de
estas partidas del Activo es el transcurso del tiempo. Segn
148
sea el plazo de duracin de la concesin o patente sern
los ejercicios que debern conllevar proporcionalmente la
prdida respectiva. En estos casos se utiliza el trmino amor-
tizacin en vez de la palabra depreciacin.
Segn se aprecia al conocer las causas determinantes
de la depreciacin, se concluye que ella es un GASTO per-
fectamente delineado y distinto de lo pagado por la con-
servacin de esta misma clase de bienes. A estos ltimos
gastos se les denomina en contabilidad gastos de conserva-
cin.
c) Clculo de la depreciacin. Es pr ct i cament e imposible
calcular de una manera exacta la depreciacin de un bien
durante un ejercicio. De ah que en base a la probable vida
til que les es asignada por clculos de ingeniera funda-
mentados tratndose de maquinarias en la intensidad de
su uso y en otros factores, se procede "estimarla" para efec-
tos contables. Esta Depreciacin apreciativa recibe la de-
nominacin de Depreciacin Terica o Contable, diferen-
cindola de la Real, que es la efectivamente experimenta-
da por el bien.
121. Determinacin de la depreciacin. Por la aplicacin
de diversos mtodos se trata de igualar la depreciacin con-
table con la real; la aplicacin de cualesquier procedimiento
de clculo requiere esencialmente de los siguientes antece-
dentes:
a) De la base de depreciacin, esto es, la suma a depre-
ciar, que puede ser el valor original o el de reposicin del
bien sujeto a depreciacin. Una tercera clase base es el
costo original ms revalorizaciones (inc. 1-, N
9
5, art. 31 de
b) Del valor residual o de desecho, el ltimo valor aprove-
chable del bien. Por ejemplo, en una maquinaria podra
ser lo que se piensa obtener por su venta como fierro viejo
149
el da en que sea retirada del servicio. Legalmente en nues-
tro pas se ha fijado en $ 1.
c) Conocimiento de la duracin apreciativa en servicio.
Usualmente este dato se expresa en aos o en ejerci-
cios, si stos no son anuales.
57
Para determinar la prdida que afectar a cada uno de
los ejercicios beneficiados con la utilizacin del bien, de-
ber dividirse la diferencia existente entre la BASE DE DEPRE-
CIACION y el VALOR RESIDUAL por el nmero de ejercicios de
vida til que se le han asignado. El cuociente representa la
CUOTA DE DEPRECIACION de la partida que se trate, en otras
palabras, la prdida anual a imputar a los resultados del
ejercicio.
Varios son los mtodos para determinar la CUOTA DE
DEPRECIACION. Variacin proveniente de las distintas bases
consideradas como punto de partida en su clculo y de la
diversidad en la naturaleza de los bienes que se encuen-
tran bajo sus efectos. Slo enumeraremos algunos, tratan-
do con un ejemplo slo el primero de los sealados a
continuacin:
1) Porcentaje fijo sobre una base fija.
2) Porcentaje fijo sobre base variable.
3) De inventario.
4) De produccin.
Desarrollo de un ejemplo:
Un industrial adquiere el 2 de enero de 1994 varias
maquinarias del tipo "A" en $ 10.000.000. Los tcnicos de
la empresa vendedora estiman que tales maquinarias ten-
drn una vida til de 10 aos si se utilizan nicamente
durante ocho horas diarias. El industrial adquirente consi-
57
Kester, Roy B. Contabilidad Superior, pg. 258.
150
dera que despus de los 10 aos su ltimo valor aprove-
chable ser de $ 100.000.
Datos: a) Base de Depreci aci n = Costo original = $ 10.000.000
b) Valor residual $ 100.000
c) Duraci n = 10 aos
Clculo:
Depreci aci n Total = 10. 000. 000 - 100. 000 = . . . $ 9.900.000
Cuota de Depreci aci n = ^ ^ ^ ^ ^ _ 990. 000
En cada ejercicio deber cargarse como gasto por con-
cepto de la depreciacin de las mquinas del tipo "A" la
suma de $ 990.000.
122, Contabilizacin de depreciaciones: Con la finalidad de
dejar constancia en los libros de la real situacin de la
entidad se practica un asiento de ajuste que refleje la De-
preciacin Contable de los bienes afectados.
La contabilizacin de la depreciacin descompone las
cuentas mixtas de Activo Fijo en sus dos elementos; el que
acusa el factor gasto y el que establece la valuacin cierta
del bien.
58
En otros trminos, las prdidas econmica y
financiera.
La cuenta que acusa el primero de los elementos, o sea
el gasto, es de prdidas. Tcnicamente debera denomi-
narse Depreciacin, algunos por costumbre y tal vez conside-
rando que se trata de un gasto amortizable le dan la deno-
58
Kester, Roy B. Contabilidad Superior, pg. 258.
151
minacin de Amortizacin; expresin que confunde el tr-
mino con su acepcin financiera.
59
El abono por la disminucin del Activo como conse-
cuencia de la devaluacin de los elementos de Activo Fijo
sujetos a depreciacin, se realiza directamente a la cuenta
afectada o a una especial de valorizacin. El primero de
estos procedimientos se llama METODO DIRECTO y el segun-
do METODO INDIRECTO. Se ha generalizado el uso del indi-
recto en virtud de presentar ventaja sobre el directo al
mantener el costo original del bien.
A continuacin asentamos por cada uno de los mto-
dos la depreciacin estimada para el ao 1994 de las m-
quinas del ejemplo anteriormente expuesto. Difieren slo
en el abono por la disminucin de Activo; en ambos la
prdida se carga a la misma cuenta.
a) Mtodo Directo:
Depreciacin Maquinarias 990. 000
a Maquinarias "A" 990. 000
Depreciacin estimativa de las
maquinarias del tipo "A".
En el asiento precedente el abono se hizo directamen-
te a la cuenta Maquinaras "A", por lo cual sta en el Ba-
lance General no figurar por su valor original, sino por el
actual estimativo.
59
"Se designa con el nombre de amortizacin financiera las operaciones
que tienen por objeto extinguir o cancelar total o parcialmente un prstamo.
Y se denomina amortizacin contablea las operaciones que tienen por objeto
hacer constar en libros la depreciacin o desgaste de determinados elemen-
tos del Activo (Boter Mauri, F. CuestionesJuridico-Contables, pg. 72).
152
b) Mt odo Indirecto:
Depreci aci n Maquinarias 990. 000
a Depreci aci n Acumul ada Maquinarias "A" 990.000
Depreci aci n anual de las maqui na-
rias del tipo "A".
En este mtodo de registro de la depreciacin la dismi-
nucin de valor se abona a una cuenta especial de reduc-
cin o activo negativo denominada corrientemente Depre-
ciaciones Acumuladas de Maquinarias u otros bienes fsicos, se-
gn sea su naturaleza.
Para conocer el verdadero importe del bien tendremos
que restar a la cuenta representativa de su costo original la
que denota la depreciacin del mismo; segn se infiere,
ambas se complementan.
La cuenta Depreciaciones acumuladas, a pesar de te-
ner saldo acreedor, no es de Pasivo ni de Capital, es de
Activo negativo, su saldo indica la cantidad a deducir de la
cuenta afectada. Por tal razn los Fondos de Amortizacin
se muestran generalmente en el Activo como resta a las
cuentas a que se refieren. (Depreciaciones Acumuladas es
sinnimo de Fondos de Amortizacin.)
En cuanto a la contabilizacin del gasto, este mtodo
no cambia la forma de su registro respecto al anterior.
Tanto la cuenta que acusa la prdida como la que acusa
el abono pueden ser genricas o especiales para los bienes
afectados. La depreciacin de las maquinarias se podra re-
gistrar en una cuenta generalizadora denominada Depreda-
ciones Maquinarias o en cuentas especiales para cada mqui-
na o grupo de ellas como Depreciacin Maquinarias "ALo
mismo rige para las cuentas de Fondos de Amortizacin.
En el caso anterior las cantidades a cargar anualmente al
Estado de Utilidades sern iguales, es una DEPRECIACION CONS-
TANTE acorde a su denominacin en Contabilidad. Si bien
constituye el tipo ms corriente, se utilizan otros procedi-
mientos: DEPRECIACION CRECIENTE Y DECRECIENTE. En la cre-
ciente, la cuota aumenta progresivamente a medida que trans-
curren los aos de vida til. En la decreciente, disminuye pro-
gresivamente. En los tres procedimientos la cantidad total a
considerar como prdida es semejante, la diferencia entre la
base de depreciacin y el valor residual, lo que cambia es la
parte de dicha cantidad que ser imputada como prdida en
cada uno de los ejercicios de vida til asignados al bien.
123. Sistema legal de depreciaciones (art. 31 N
Q
5 Ley de I.
ala R.)
Se distinguen cuatro clases:
a) Depreciaciones ordinarias;
b) Depreciaciones especiales;
c) Depreciaciones aceleradas;
d) Depreciaciones extraordinarias.
124. Depreciaciones ordinarias.
1. Base de depreciacin
El costo de adquisicin del bien ms la revalorizacin obli-
gatoria del art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El
precio o valor original del bien se actualiza cada ao segn
la variacin porcentual del Indice de Precios al Consumidor
(esta actualizacin se explica en el prrafo referente a las
Revalorizaciones).
2. Valor residual
Equivalente a un peso (inc. 2
Q
del N
e
5, art. 31 Ley sobre I. a
la R.).
3. Duracin apreciativa en servicio. "El por cent aj e o cuot a co-
rrespondiente al perodo de depreciacin dir relacin con
los aos de vida til que mediante normas generales fije la
154
Direccin y operar sobre el valor neto total del bien" (inc. 2
Q
N
e
5 art. 31 Ley sobre Impuesto a la Renta).
El Servicio de Impuestos Internos, en uso de la facul-
tad conferida por el legislador, ha dictado el Suplemento
6 (12) 73, de 1965, la Circular N
Q
153 de 1976 y la Circular
N
9
61 de 1978. En estas instrucciones, de carcter obligato-
rio para los contribuyentes, se fijan los porcentajes y/o
aos de vida til de los distintos bienes fsicos del activo inmo-
vilizado por clases de actividades.
125. Depreciaciones especiales. Son las fijadas en casos par-
ticulares por la Direccin Regional respectiva previa peti-
cin del contribuyente o del Comit de Inversiones Ex-
tranjeras.
Citamos como ejemplo de un caso que dara lugar a la
presentacin de una solicitud, una mquina o vehculo
que trabaja diariamente dos turnos; este antecedente justi-
fica una peticin dado que un bien sometido a esta inten-
sidad de uso experimentar mayor desgaste.
La base de depreciacin y el valor residual quedan
iguales a la anterior, lo nico que cambia es la duracin
apreciativa en servicio fijada por la Direccin Regional en
una Resolucin especial.
126. Depreciaciones aceleradas. Tienen el carcter de un
beneficio tributario. Operan de pleno derecho, slo se re-
quiere:
a) Que se trate de bienes nuevos o internados;
b) Que estos bienes nuevos o internados tengan un pla-
zo de vida til de tres o ms aos fijados por la Direccin o
Direccin Regional para sus depreciaciones ordinarias.
El beneficio consiste en fijarles como vida til una equi-
valente a un tercio de la determinada por la Direccin o
Direccin Regional.
155
Ejemplo, un camin adquirido nuevo, podr depreciarse
aceleradamente en dos aos en vez de siete, que es el trmi-
no ordinario fijado por la Direccin.
60
"Los contribuyentes podrn en cualquier oportunidad
abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volvien-
do as definitivamente al rgimen normal de depreciacin",
o sea, regresar al sistema de depreciaciones ordinarias.
127. Depreciaciones extraordinarias (obsolescencia, se ha-
cen inservibles antes de tiempo). Segn el inciso tercero
del N
Q
5 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Ren-
ta, "Tratndose de bienes que se han hecho inservibles
para la empresa antes del trmino del plazo de deprecia-
cin que se les haya designado, podr aumentarse al doble
la depreciacin correspondiente". En esta virtud si el bien
afecto a depreciacin se hace inservible el ao que corres-
ponda depreciar un 1/ 5 de su valor neto, ese ao podr
elevarse la depreciacin a 2/ 5.
128. Prdidas deducibles. Segn el N- 3 del art. 31 se pue-
den deducir en primer trmino como gasto las prdidas su-
fridas por el negocio o empresa durante el ao comercial
a que se refiere el impuesto, incluso las "provenientes de
delitos contra la propiedad", como robos, hurtos, etc.
En segundo lugar, se autoriza para deducir "las prdi-
das de ejercicios anteriores". Si bien se ha explicado que el
resultado de un ejercicio es absolutamente independiente
del perodo que le sigue o del anterior, para efectos tribu-
tarios y como un incentivo al contribuyente perseverante
que ha obtenido un resultado negativo en su actividad o
60
Ver Decreto Ley N
e
1.029 de 1975 (Derogado por Decreto Ley N
s
1.859
de 1977) y Circular N
e
114 de 1977 del S.I.I.
156
explotacin, esto es, arroj prdidas el ejercicio; la ley lo
favorece autorizndolo para deducirlas de los ejercicios si-
guientes. Esta prdida se imputa actualizada segn la varia-
cin porcentual del I.P.C. y es de efectos tributarios exclu-
sivamente. Tiene el carcter de un crdito contra el Fisco y
en esta virtud figura como partida o cuenta de Activo.
Este benefi ci o t ri but ari o se ha limitado por Ley
N
9
19.738 respecto de sociedades con prdidas que sufran
cambios en su propiedad o en el derecho a participacin
en sus utilidades (ver inciso 4
Q
del N
Q
3 del art. 31 de la
Recordamos que el artculo 3- de la Ley N
e
18.985 be-
neficia a los agricultores en casos de balances iniciales con
prdidas, facultndolos para deducirlas de los resultados
del ejercicio o ejercicios siguientes de conformidad a lo
dispuesto en el citado inciso segundo del N
9
3 del artcu-
lo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
129. Reajustes y diferencias de cambio. En el N
9
8 se esta-
blece que especialmente proceder la deduccin como gas-
tos de los reajustes y diferencias de cambio provenientes de
crditos o prstamos destinados al giro del negocio o em-
presa, incluso los originados en la adquisicin de bienes
del activo inmovilizado y realizable. Repite esta disposicin
respecto bienes del activo inmovilizado el inciso segundo
del N
Q
2 del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Ren-
ta, explicitndose que los reajustes o diferencias no se con-
siderarn como mayor valor de adquisicin, sino que se
cargarn a los resultados del balance.
Al adquirirse al crdito un bien nuevo de Activo Inmo-
vilizado, por ejemplo un camin, su valor se asienta en
moneda nacional, no obstante que la deuda est pactada
en moneda extranjera. As, si una industria adquiere el l
e
de septiembre de 1993 un camin de 6 toneladas a la
Importadora X en el precio equivalente a US$ 20.000, pa-
gaderos con un 25% al contado y el saldo en diez cuotas
semestrales de US$ 1.500 c / u ms intereses, la contabiliza-
cin a esa fecha sera la siguiente: se considera el valor del
dlar a $ 400 c/ u.
1) Camin 8. 000. 000
a Banco N
Importadora X
Adquisicin de un cami n el d a
1
Q
de sept. en US$ 20. 000 pagadero
a cinco aos plazo.
Anlisis de las cuent as:
Camin = cuenta de activo, aumenta.
Banco N = cuenta de activo, disminuye por el valor pagado
al contado.
Importadora X = cuenta de pasivo, demuestra los US$ 15.000
que se deben al tipo de cambio de $ 400 por dlar norte-
americano.
2) El da 20 de septiembre de 1993 la firma adquirente
procede a contabilizar el gasto que le significa la devalua-
cin del da 17, fecha en que se subi el tipo de cambio a
$ 425. Luego su deuda aumenta en $ 25 por dlar, que
multiplicados por $ 15.000 resulta = $ 375.000.
Contabilizacin di ferenci a de cambi o:
Correccin monetari a
a Importadora X
Mayor valor del dl ar por reajuste
en deuda de Importadora X.
De no estar el N
Q
8 del artculo 31, el mayor valor se
habra cargado a la cuenta de Activo Camin, en vez de
llevarla a la cuenta de prdidas Correccin Monetaria.
2.000.000
6. 000. 000
375. 000
375. 000
130. Gastos de organizacin y puesta en marcha. Son gas-
tos que por su naturaleza no slo reportan provecho al
ejercicio en que se efectan, sino a los perodos siguientes.
Los gastos de organizacin corresponden a la constitu-
cin de una empresa, tal es el caso de derechos notariales,
inscripciones, honorarios y otros semejantes. La entidad se
ha constituido por determinado nmero de aos y es natu-
ral que los gastos en que se ha incurrido se prorratean en
sus primeros ejercicios.
Los gastos de puesta en marcha se efectan en toda
industria nueva y su carcter lo seala la referida denomi-
nacin. Corresponden al perodo en que se inicia el movi-
miento de un establecimiento fabril y que por problemas
de ajuste en las mquinas, como control de calidad en los
productos elaborados, debe trabajar un lapso en vaco, esto
es, sin producir bienes que puedan comercializarse. Este
gasto inicial beneficiar a los prximos perodos de la res-
pectiva empresa; por esta razn se prorratean ordinaria-
mente en su imputacin a las prdidas en un lapso de seis
aos.
El N
Q
9 faculta para amortizarlos hasta en un perodo
de seis ejercicios comerciales consecutivos contados en la
forma que seala la disposicin legal.
Antes de la reforma de la Ley N
Q
18.293, de 31 de
enero de 1984, era obligatorio amortizarlos en cinco pe-
rodos, como lo establece el artculo 163 del Cdigo de
Minera para las sociedades mineras. Actualmente, por su
carcter de norma facultativa, queda al arbitrio del contri-
buyente su tratamiento como gasto en el ejercicio o su
contabilizacin en una cuenta de Activo.
Las cuentas Gastos de Organizacin y Gastos Puesta en
Marcha son de Activo Nominal. Su carcter nominativo ema-
na del rubro "gastos" que representan y permanecern en
Activo mientras transcurra el lapso de su amortizacin.
159
131. Gastos de promocin. Se refiere a ellos el N
9
10 y
corresponden segn se indica en este nmero a gastos
incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de
artculos nuevos.
Tienen idntico tratamiento que los gastos de organi-
zacin y el perodo durante el cual se autoriza para prorra-
tearlos es hasta de tres ejercicios comerciales consecutivos.
132. Los gastos de investigacin cientfica y tecnolgica en
inters de la empresa, aun cuando no sean necesarios para
producir la renta, se pueden deducir en el mismo ejercicio
o hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos.
133. Gastos de inversin y conservacin. Los gastos de in-
versin incrementan al valor de los bienes de Activo Inmo-
vilizado por representar partidas que aumentan su costo o
por tratarse de mejoras permanentes que aumenten el va-
lor de dichos bienes (art. 33 N
9
1 letra d, Ley sobre Im-
puesto a la Renta).
Los pagos correspondientes al flete, seguro, derechos
de aduana, gastos de desaduanamiento de una mquina
importada directamente por una industria para utilizarla
en la elaboracin de mercancas, deben cargarse a su cos-
to. En otros trminos, estos "gastos de inversin" se activan,
esto es, se adicionan a la respectiva cuenta de Activo Inmo-
vilizado, en vez de llevarlos a una cuenta de prdidas. Los
importes de ellos se cargarn a resultados en la deprecia-
cin del bien.
El cambio de motor a un vehculo motorizado que
forma parte del Activo Inmovilizado de una empresa cons-
tituye una mejora y, como tal, es tambin un gasto de
inversin que aumenta el valor del respectivo vehculo.
Los gastos de conservacin son los necesarios para la
reparacin, mantencin y funcionamiento de los bienes
de Activo Inmovilizado, no aumentan el valor del bien
respectivo, por lo que se llevan a resultados, imputndolos
como prdidas. El objeto de esto es slo "conservar" los
bienes. Por ejemplo, lo pagado por la reparacin del silen-
ciador de un vehculo es un gasto necesario para su fun-
cionamiento y como tal se cargar a una cuenta de prdi-
das denominada "gastos mantencin vehculos", con abo-
no a la cuenta Caja de Activo si se pag en dinero efectivo.
Derecho opcional en mercaderas
Segn el inciso primero del artculo 30 de la Ley sobre Im-
puesto a la Renta, el valor del flete y seguros hasta las bode-
gas del adquirente de mercaderas, "optativamente" pueden
considerarse costo directo de ellas, esto es, sumar estos valo-
res al precio o tratarlos como gastos imputables directamen-
te a prdidas.
CAPTULO I V
CONT AB I L I DAD DE S OCI EDADES
134. Invariabilidad de la cuenta Capital En las activida-
des y explotaciones individuales el titular puede aumentar
o disminuir el Capital de su establecimiento en el momen-
to que desee, ya sea con nuevos aportes o retirando lo ya
aportado. Igualmente puede cargar a la cuenta Capital las
prdidas de los ejercicios y abonarlas con las utilidades
lquidas de los perodos que arrojan beneficios. El trata-
miento de la cuenta Capital est bajo su exclusiva volun-
tad, no existen disposiciones legales restrictivas de las mo-
dificaciones que quiera realizar de inmediato.
Las sociedades, en cambio, no pueden variar libremen-
te el Capital fijado en la escritura social; si desean hacerlo
debern efectuarlo de acuerdo con las mismas exigencias y
formalidades legales observadas en su constitucin. Deter-
minado legalmente el Capital de una sociedad, queda FIJO
e INMUTABLE mientras no se modifique en la forma seala-
da por la Ley.
De lo expuesto procede el principio de la "Invariabilidad
o Inmutabilidad o Integridad del Capital en las Sociedades"
61
La cuenta Capital en una sociedad no puede tener ms
movimiento que el proveniente de un antecedente formal.
Deber abrirse por el monto sealado en la escritura de
61
Un precepto que establece en nuestro pas la inmutabilidad del Capi-
tal Social en las Sociedades Annimas es el Art. 10 de la Ley N
e
18.046, inciso
primero.
161
constitucin; con posterioridad a este acto no recibir nin-
guna anotacin, salvo en los casos:
1-) de ser modificado formalmente, aumentndolo o
disminuyndolo;
2
9
) en sociedades annimas el capital se entender mo-
dificado de pleno derecho cada vez que la j unt a ordinaria
de accionistas apruebe el balance del ejercicio (inc. 2
Q
art. 10 Ley N
e
18.046).
Al no ser posible modificarlo libremente sin cumplir
con las formalidades prescritas al respecto, el remanente
de las utilidades del ejercicio que no se ha distribuido
entre los socios no es dable abonarlo a esta cuenta, por lo
que se lleva a unas cuentas de Capital denominadas RESER-
VAS. Cuentas semejantes no existen en las contabilidades
individuales, pues no se presenta el evento que las ocasio-
na, esto es, la inmutabilidad del Capital.
135. Capital nominal y real Al i gual que en las negocia-
ciones individuales,
62
el Activo de las sociedades experi-
menta incremento o disminucin segn sea favorable o
desfavorable el resultado del ejercicio.
Si se han obtenido beneficios y los socios no retiran
totalmente la utilidad dejando bienes en la sociedad, el
CAPITAL EFECTIVO o REAL de sta aumenta, contingencia
de la que dan constancia contable las cuentas de Reservas.
De arrojar prdidas el perodo contable, stas no pueden
cargarse a la cuenta Capital en razn del principio de la
i nvari abi l i dad, se llevan al Activo a una cuenta nominal de
l aque se amortizan con cargo a utilidades de ejercicios
futuros.
62
El trmino individual lo empl eamos como indicacin de que el titular
de la contabilidad es una persona natural.
En las dos eventualidades precedentemente expuestas,
el CAPITAL NOMI NAL o SOCIAL, o sea, el Capital fijado legal-
mente, cuyo importe aparece en la cuenta pertinente, NO
corresponde al CAPITAL REAL; este ltimo se determina por
la diferencia entre el Activo y el Pasivo, cifra que puede
resultar superior, igual o inferior al Capital Nominal.
"Cuando se dice que el Capital de una sociedad que-
da inmutable, es al Capital Nominal al que se hace refe-
rencia."
63
Expusimos al comenzar el prrafo que las diferencias
entre una contabilidad individual y una social derivan de
la distinta naturaleza de la cuenta Capital en dichas explo-
taciones, diferencias que dicen relacin con los siguientes
aspectos:
l
e
) Los asientos de apertura y,
2
9
) La distribucin de las utilidades y la formacin de
reservas.
136. Asientos de apertura en las sociedades.
Caractersticas. La apertura de los libros en las Socieda-
des presenta particularidades que no se dan en las contabi-
lidades de personas naturales; as, normalmente se deja
constancia de la obligacin de aporte asumida por los so-
cios; se presentan casos de entregas de bienes en exceso
sobre la obligacin de aporte asumida, por lo que la socie-
dad pasa a ser deudora del socio aportante; algunos conta-
dores abren en las contabilidades de sociedades de perso-
nas tantas cuentas de Capital como socios las forman.
64
63
Batardn, Len. Tratado de Sociedades Mercantiles, pg. 12.
64
Disentimos del procedimiento de abrir a cada socio una cuenta Capital
en razn de que la sociedad es una persona jurdica distinta de los socios, por
lo que corresponde abrir una sola cuenta Capital.
Ejemplos de asientos de apertura en las sociedades colectivas y
en las sociedades annimas.
Lo que se exponga sobre cada uno de ellos es aplicable
a otras sociedades de personas y capital, respectivamente.
- En Sociedades Colectivas
a) Lo de ordinaria ocurrencia ser que a la fecha de la es-
critura social sus socios hayan enterado sus aportes en arcas
sociales. En este caso el asiento de apertura no refleja nin-
guna variacin en relacin a los efectuados por personas
naturales.
Ejemplo: La sociedad colectiva "Castor y Ca." est for-
mada por tres socios, los socios A, B y C, cada uno de los
cuales debe aportar $ 2.000.000. El socio A entrega los
$ 2.000.000 en dinero; el socio B entera su aporte transfi-
riendo a la sociedad un terreno avaluado en $ 2.000.000;
el socio C hace entrega a la sociedad de mercaderas por
$ 1.000.000 y de $ 1.000.000 en dinero.
CASO I, con pago i nmedi at o de aporte:
El asi ento de apertura es:
Caja 3. 000. 000
Terrenos 2. 000. 000
Mercaderas General es 1. 000. 000
a Capital Social 6.000.0000
CASO II, sin pago i nmedi at o de aporte:
Cuenta obl i gada Soci o A 2. 000. 000
Cuenta obl i gada Soci o B 2. 000. 000
Cuenta obl i gada Soci o C 2. 000. 000
a Capital 6.000.000
Nos hemos puesto en el caso de que ninguno de los
socios ha entregado su aporte. Estas cuentas obligadas se
abren nicamente a los socios que no enteren de inmedia-
to la cuota social.
165
Las cuentas obligadas son de Activo e indicadoras de lo
que los socios adeudan a la sociedad. A medida que stos
enteren sus aportes, estas cuentas se irn acreditando.
Si das despus los socios entregan ntegramente sus
aportes, el asiento a registrar sera el siguiente:
Caja 3. 000. 000
Edificios 2. 000. 000
Mercaderas General es 1. 000. 000
a Cuenta obl i gada Soci o A 2. 000. 000
Cuenta obl i gada Soci o B 2. 000. 000
Cuenta obl i gada Soci o C 2. 000. 000
Las cuentas obl i gadas quedan saldadas.
- En Sociedades Annimas
Afn de dar a conocer el Capital Social SUSCRITO Y PAGADO
de una sociedad annima se abren cuentas especiales en los
libros por medio de los asientos que figuran en el desarrollo
del ejemplo expuesto a continuacin (art. 5
Q
LeyN
e
18.046).
El 5 de mayo se legaliza la constitucin por escritura
pblica de la Sociedad Annima "WS", cuyo capital nomi-
nal asciende a $ 50.000.000. A esa fecha estaban suscritas
acciones por $ 40.000.000 y se pagaron $ 25.000.000, de las
50.000 acciones emitidas.
1
Acciones 50. 000. 000
a Capital 50. 000. 000
Por el capital nomi nal
50.000 acci ones de $ 1. 000 c / u
2
Accionistas
a Acci ones
Capital suscrito al 5 de mayo.
40. 000. 000
40. 000. 000
3
Caja 25. 000. 000
a Accionistas 25.000.000
Capital pagado al 5 de mayo.
En el desarrollo de este ejemplo se ha observado lo
dispuesto en el anterior inciso segundo del artculo 11 de
la Ley N
Q
18.046, en orden a que al otorgarse la escritura
de constitucin deba suscribirse y pagarse una tercera par-
te, a lo menos, del capital inicial de la sociedad (norma
derogada por Ley N
Q
19.499).
Las cuentas "Acciones" y "Accionistas" son de Activo.
Una vez que las 50.000 acciones emitidas estn suscritas, la
cuenta "Acciones" quedar saldada; lo mismo ocurrir con
la cuenta "Accionistas", una vez que stos paguen los valo-
res correspondientes.
Si la sociedad llega a colocar con prima las acciones,
debe abrir una cuenta de ganancias indicadora del sobre-
precio obtenido. Por ejemplo, los accionistas suscriben las
acciones con un recargo del 10% sobre el valor nominal.
Accionistas 44. 000
a Acci ones 44.000
"Prima sobre Acci ones" 4.000
La cuenta "Prima sobre Acci ones"
es de resultado.
137. Reservas.
Conceptos. El trmino RESERVA tiene en Contabilidad tres
acepciones distintas, aplicables segn el objetivo pretendi-
do. Factor comn a los tres casos y probablemente determi-
nante del empleo de un mismo vocablo, es el saldo acree-
dor de las cuentas de Reserva cualquiera que sea su especie.
El primer grupo lo forman las llamadas RESERVAS DE
ACTIVO, que no son sino las cuentas acreedoras sealado-
167
ras de la devaluacin de ciertas partidas de Activo, a esta
especie pertenecen las cuentas Fondos de Amortizacin y
Reserva o Provisin para Deudores Incobrables y Deprecia-
ciones Acumuladas.
El segundo corresponde al Pasivo a extraos. Las enti-
dades econmicas las constituyen en previsin de gastos
ciertos que han de efectuar en el futuro. En muchos casos
el valor asignado es estimativo, en razn de que se desco-
noce en forma exacta el importe de ellos. En esta catego-
ra de cuentas se usa como ttulo la palabra Provisin x
(segn sea el objetivo), trmino ms adecuado al fin de
ellas. En este curso se han desarrollado y explicado bajo la
denominacin de "Provisiones".
138. Reservas de Capital Constituyen el tercer y ms im-
portante grupo, por la adecuada aplicacin del trmino
Reservas.
Se forman principalmente de las detracciones hechas a
las utilidades obtenidas por las sociedades en el desarrollo
de sus actividades econmicas.
Contribuyen a mant ener el principio de la invariabili-
dad del Capital y tienen por fin ltimo fomentar la capita-
lizacin de las sociedades, ya que los socios al no retirar
parte de los beneficios dejan en el Activo social una mayor
disponibilidad de bienes con que atender a los propsitos
de la entidad.
Otro objetivo esencial que impele la formacin de Re-
servas es el acaecimiento de eventos perjudiciales a la si-
tuacin econmica de la sociedad, en gran nmero de
casos se constituyen con el fin de cubrir eventuales prdi-
das por circunstancias extraordinarias.
Naturalmente su formacin e incremento slo es viable en
los ejercicios que arrojan utilidades.
Otro grupo de Reservas de Capital proviene de las Re-
valuaciones de algunas partidas del Activo, las que se expli-
can en el captulo sobre Revalorizaciones.
139. Disposiciones legales vigentes sobre distribucin de utili-
dades en sociedades annimas. Tratan esta materia los artcu-
los 79 y 80 de la Ley N
9
18.046, referentes a la distribucin
de dividendos y capitalizacin de utilidades.
Dividendos. Segn el art. 79 las sociedades annimas
abiertas "debern distribuir anualmente como dividendo
en dinero a sus accionistas", "a lo menos el 30% de las
utilidades lquidas de cada ejercicio, salvo acuerdo diferen-
te adoptado en la Junt a respectiva, por la unanimidad de
las acciones emitidas".
En las sociedades annimas cerradas debe estarse a lo
que digan los estatutos y "si stos nada dijeren", se les
aplicar la norma precedente (30% a lo menos de las utili-
dades lquidas).
Contabilizacin. Tomando de ejemplo el caso de la so-
ciedad annima abierta "X", que tiene una utilidad lquida
de $ 1.000.000, y estando ya provisionados los impuestos a
la renta, el asiento destinando un 30% de la utilidad lqui-
da a dividendos es como sigue:
Prdidas y gananci as 1. 000. 000
a Di vi dendos por pagar 300.000
a Reservas Futuras Capi tal i zaci ones 700.000
Distribucin de la utilidad lquida del ejercicio.
140. Capitalizacin de Reservas. De acuerdo a lo precep-
tuado en el artculo 80 de la Ley N
9
18.046 la parte de las
utilidades no destinada a dividendos (en el ejemplo ante-
rior los $ 700.000) "podr en cualquier tiempo ser capitali-
zada, previa reforma de estatutos". En caso de adoptarse esta
decisin de capitalizar y una vez formalizada la reforma, el
asiento a registrarse sera:
169
Reservas Futuras Capitalizaciones 700. 000
a Capital 700. 000
Aumento de Capital segn reforma
de estatutos de f echa X por emi si n
de 7.000 acci ones liberadas de $ 100
cada una,
141. Valor de libros. Las acciones pueden tener un valor
nominal segn su escritura de constitucin y las que se
transan en bolsas de valores un valor burstil, que resulta
de la oferta y demanda. Junt o a estos valores est el valor de
libros de las acciones, expresin igualmente aplicable a los
derechos en una sociedad de personas, representativo del
valor efectivo de la participacin que tienen los propieta-
rios sobre el valor del capital real segn los libros de conta-
bilidad.
La Ley N
Q
18.046 en su art. 69 bis, que trata sobre el
derecho a retiro que tienen ciertos accionistas, al determi-
nar el precio a pagar el accionista que ejerza el citado
derecho dispone que en ltimo trmino ser el valor de
libros, conforme se determina en el reglamento de esta ley.
El artculo 77 del reglamento de la Ley N
Q
18.046 ex-
presa: "el valor de libro de la accin, que se deber pagar
en las sociedades annimas cerradas a los accionistas que
ejercieren su derecho a retiro, se determinar dividiendo el
capital pagado ms reservas sociales y ms utilidad o me-
nos la prdida, por el nmero total de las acciones suscri-
tas y pagadas, total o parcialmente". En otros trminos
deben considerarse el total de las cuentas patrimoniales o
de capital, ms utilidades acumuladas o menos prdidas
del ejercicio y de arrastre.
65
65
Decreto Supremo N
e
587 del 4-8-82 publicado en D.O. 27-11-82.
170
En sociedades de personas el inciso tercero del artcu-
lo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se refiere al valar
de libros de los derechos de los socios. Segn lo expuesto
precedentemente este valor corresponde a la proporcin
que se asigna al socio cedente en el capital real de la socie-
dad a la fecha del ltimo balance anual, efectuando los
ajustes por retiros anticipados o utilidades acumuladas que
existan. El Capital real se obtiene al restar del Activo el
Pasivo Exigible.
Valor contable o tributario de los Activos en casos de
Reorganizacin de grupos empresariales, corresponde al
valor contabilizado de ellos que debe respetarse en trans-
formacin de una empresa individual en sociedad o fusin
y divisin de sociedades (ver incisos 4
2
y 5
9
artculo 64
Cdigo Tributario).
142. Mayor valor de empresas unipersonales y cuotas en so-
ciedades de personas por inclusin de "valores intangibles'
9
segn
Ley N-16.271. Respecto de la tasacin de empresas y cuo-
tas en comunidades o sociedades de personas para los efec-
tos de determinar el impuesto que las afecta en caso de
asignaciones hereditarias, la letra f) del artculo 46 de la
Ley 16.271 dispone que j unt o con valorarse los bienes del
activo de la respectiva empresa, comunidad o sociedad,
segn las normas del referido artculo, debe incluirse ade-
ms el monto de los "valores intangibles" estimados ajusta
tasacin de perito y todo con deduccin del pasivo acredi-
tado. En esta virtud los peritos, al considerar los "valores
intangibles", incluyen en la tasacin un Derecho de Llaves
estimativo que, adicionado al activo del respectivo estable-
cimiento, comunidad o sociedad, aumenta el patrimonio
dejado por el causante.
CAP TULO V
REVALORI ZACI ONES
143. Revalorizaciones. En la actualidad Chile es uno de
los pases afectados por inflacin, mal reflejado esencial-
mente en una alza ininterrumpida de los precios. El costo
presente de un bien adquirido aos pasados no guarda
relacin con el que tena, ni con el precio que tendr a la
poca de su reposicin.
A causa de la desvalorizacin monetaria motivada por
la inflacin este precio de costo deja de tener concomitan-
cia con los importes actualmente vigentes. Por esta razn,
los datos sobre el valor de los bienes que proporcionan los
libros no muestran sus precios reales por lo que es necesa-
rio actualizarlos, reajustndolos segn ciertos ndices.
144. Correccin monetaria de rentas efectivas. Los mt o-
dos de correccin utilizados en el sistema tributario chi-
leno desde la dcada de 1940 han sido: Revalorizacin de
Activos, Revalorizacin del Capital Propio y la Correccin
Monetaria de Activos y Pasivos. El primero se ha emplea-
do simultneamente con los otros en situaciones de gra-
ves distorsiones por depreciacin monetaria, con el obje-
to de efectuar ajustes extraordinarios en perodos de gran
inflacin, tal es el caso de los aos 1973 y 1974, en que el
Indice Oficial lleg a cifras de 508,1% y 375,9%. Adems,
en nuestra opinin se han empleado conjuntamente en
otros perodos con el objeto de enmendar alteraciones
omitidas por los procedimientos ordinarios de correccin
171
172
monetaria, derivados del distanciamiento entre el alza real
de los precios y la variacin oficial del I.P.C.; en otros
trminos, corresponde a estados en que la variacin ofi-
cial del Indice de Precios al Consumidor no demuestra el
verdadero incremento del alza general en los valores de
bienes y servicios existentes en el mercado. En nuestro
pas este hecho fue reconocido tcitamente por la Ley
N
9
11.575 del ao 1954, disponindose en el impuesto
territorial una nueva tasacin general de los bienes races
fuera del reajuste automtico anual de los avalos, por
cada cinco y no ms de diez aos de vigencia de la tasa-
cin general anterior.
145. Revalorizacin de Activos. Por efectos de la depre-
ciacin monetaria los importes histricos registrados en la
contabilidad de los elementos que integran el patrimonio
de las personas no representan el verdadero valor de cam-
bio de los bienes, es necesario actualizarlos a fin de ajusfar-
los a sus costos de reposicin, aplicndose ndices de re-
ajustabilidad. Esta operacin de ajustes se conoce con la
denominacin de Revalorizacin o Revaluacin, trmino
inexacto al referirse a un reajuste de importe registrado y
no a un efectivo aumento en el valor de un bien, como
podra ser el resultante de una plusvala.
El aumento en el bien de Activo tiene de contrapartida
un aumento en el Capital; la revalorizacin no determina
una ganancia, el reajuste por desvalorizacin monetaria se
aplica al mismo bien que permanece en poder de su pro-
pietario.
- Bienes revalorizables
En economa es factible la revalorizacin de todos los Acti-
vos no monetarios y los Pasivos; por disposiciones tributarias
se ha autorizado la revalorizacin de bienes de Activo Inmo-
173
vilizado, Realizable y Nominal; slo en el ao 1974 por D.L.
N
9
824 se permiti la revalorizacin de Pasivos Reajustables
(art. 16
Q
transitorio N
Q
8 del D.L. N
Q
824 de 1974).
- Procedimientos
Tcnicamente el clculo de la revalorizacin de un bien de
Activo Fijo o Inmovilizado es complejo. Se requiere cono-
cer, entre otros: estado actual del bien, depreciaciones acu-
muladas, valor de reposicin. Esencialmente es un proble-
ma de ingeniera, al igual que la depreciacin.
La revaluacin de bienes de cambio y valores mobilia-
rios es simple, se compara su valor real actual con lo asen-
tado en libros, la diferencia resultante corresponde a la
revalorizacin. Este procedimiento, como el precedente,
es de carcter contable. Ms adelante se vern los ajusta-
dos a las leyes tributarias.
Contabilizacin. La revalorizacin contable en su deter-
minacin se basa en ciertos ndices de reajustabilidad fija-
dos por leyes tributarias.
Efectuado el clculo de la revalorizacin se pasa a con-
tabilizar el reajuste determinado. Con este objeto deber
CARGARSE una cuenta de ACTIVO, la representativa del ob-
jeto revalorizado u otra especial y, ABONARSE una de CAPI-
TAL. Si suben los importes de los bienes, consecuencial-
mente deben aumentar los derechos del propietario sobre
ellos en el mismo monto. Recordamos que las cuentas de
Capital indican la participacin del empresario sobre su
Activo.
Puede CARGARSE la cuenta del bien materia de la reta-
sacin u otra especial de Activo, segn se estime necesario
separar o no el valor original del de revaluacin. Podra
expresarse, comparativamente, que se trata de una reva-
luacin directa o indirecta en su asentamiento al igual que
el registro de la depreciacin.
El inciso segundo de la letra d) del N
Q
1 del art. 5-
transitorio de la Ley N
Q
18.985 dispone un registro separa-
do de la revalorizacin; en esta virtud, estos agricultores
deben abrir una cuenta especial de Activo por el importe
del reajuste determinado.
Ejemplo: A una maquinaria que figura en $ 4.000.000
se le asigna un nuevo valor de $ 10.000.000.
Nuevo valor 10.000.000
Menos valor cuent a Maquinarias 4.000.000
Revalorizacin 6.000.000
a) Cuenta de Activo especial para la revaluacin:
(Ejemplo: en Revalorizaciones Tcnicas de sociedades
Annimas.)
Revaluacin Maquinarias 6. 000. 000
a Revalorizacin Maquinarias 6.000.000
La cuenta "Revaluacin Maquinarias" representa la re-
tasacin del bien. Para conocer el importe actual de la
maquinaria hay que sumar a la cuenta "Maquinarias" la
citada anteriormente.
Revalorizacin de Maquinarias representa el aumento
de la participacin sobre el Activo.
b ) Cargando el incremento al DEBE de la cuenta de
Activo:
Maquinarias 6. 000. 000
a Revalorizacin Maquinarias 6.000.000
El aumento de Activo se registra directamente en la
cuenta "Maquinarias". "Revalorizacin de Maquinarias" es
cuenta de Capital o Patrimonio.
175
146. Leyes sobre revalorizaciones de Activos. En el pas una
primera norma sobre revalorizacin la encontramos en la
Ley N
Q
7.144 sobre Beneficios Excesivos, que para los efec-
tos de la determinacin de este impuesto concedi la fa-
cultad de revaluar maquinarias, instalaciones y bienes mue-
bles e inmuebles, aportndose antecedentes justificativos
de los valores aj ui ci o del servicio de Hacienda; los aumen-
tos por reavalos quedaban afectos al impuesto a la Renta.
Posteriormente se dictaron nuevas disposiciones sobre
revalorizaciones, con vigencia transitoria, contenidas en las
Leyes N
9
9.040 de 1948, N
9
10.843 de 1952, N
9
11.575 de
1954, N
Q
11.764 del ao 1954, N
9
12.084 de 1956, N-12.861
de 1958, N
Q
15.364 de 1963 y otras. Caractersticas ms o
menos comunes de estas leyes eran las siguientes:
a) Vigencia Transitoria. El perodo fijado era, comn-
mente, de tres meses.
b) Aplicables slo a bienes fsicos de Activo Inmoviliza-
do y, en ciertos casos, a partida del grupo Activo Realizable.
c) Voluntarias. Los contribuyentes que deseaban se aco-
gan a sus disposiciones.
d) Pago de un impuesto nico sobre el mayor valor de
Activo. En este aspecto el legislador las consideraba o ase-
mejaba a ganancias de capital gravables con impuesto.
e) Algunas deban ser aceptadas previamente por el
organismo de Hacienda (Servicio de Impuestos Internos).
En el ao 1959 se dicta la primera disposicin legal
correctora de estados finales de contabilidad, denominada
Revalorizacin del Capital Propio, incorporada como art-
culo 26 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta por Ley
N
Q
13.305. La aplicacin fue voluntaria y de carcter anual.
En la reforma general a la Ley sobre Impuesto a la Renta
por Ley N
9
15.564 del ao 1964, se mantuvo la Revaloriza-
cin del Capital Propio, pasando a ser de carcter obliga-
torio.
No obstante la implantacin de la revalorizacin anual
del Capital Propio desde el ao 1959, cuya medida de
reajustabilidad estaba basada en la variacin experimen-
tada por el ndice del costo de la vida y luego ndice de
precios al consumidor, por el hecho cierto y reconocido
por el propio legislador, segn se ha expuesto anterior-
mente, relativo a que la variacin del Indice de Precios
al Consumidor no es constante en el tiempo, ni ajustado
al real aument o de precios, debi continuarse con la
dictacin de leyes sobre revalorizacin de bienes activos
en carcter de extraordinarias y sin perjuicio de las nor-
mas permanent es de revalorizacin del Capital Propio
que deban aplicarse obligatoriamente por ciertos con-
tribuyentes desde el ao 1964, Citamos en este sentido la
Ley N
Q
15.364 de 1963, el Decreto Ley N
Q
110 de 1973 y
el artculo 16
9
transitorio del Decreto Ley N
Q
824 de 1974,
modificado por el D. Ley N
Q
910 de 1975; las caractersti-
cas de estos cuerpos legales son las ya indicadas para
normas semejantes, en especial: vigencia transitoria, pago
de impuestos por el mayor valor y, con la novedad de
contemplar reajustes de Pasivos, salvo la primera de las
citadas.
147. Revalorizaciones tcnicas. Con post er i or i dad al ao
1974 no se han dictado nuevas leyes generales sobre reva-
lorizacin de Activos. Slo en el ao 1979 la Superinten-
dencia de Valores y Seguros otorg la posibilidad a las
sociedades annimas del pas de efectuar retasaciones tc-
nicas de sus Activos fijos, sin valor tributario y, en base a
costos de reposicin respaldados con informes de especia-
listas. Estas fueron las circulares N
Q
1259 y 1571 de los aos
1979 y 1980, respectivamente, que tuvieron por finalidad
fundamental representar los verdaderos patrimonios de las
empresas.
177
148. Revalorizacin agricultores y otros contribuyentes segn
Ley N-18.985 (28-6-90). El artculo 6
Q
transitorio de la Ley
N
Q
18.985, que establece normas sobre Reforma Tributa-
ria, faculta a los agricultores que pasen en los aos 1991 y
1992 al rgimen de renta efectiva segn contabilidad, a
revalorizar por una sola vez los bienes fsicos del Activo
inmovilizado, excluidos los terrenos agrcolas, de acuerdo
con su valor comercial, con limitante de no exceder de un
50% del valor que tengan registrado en el balance inicial.
El mayor valor resultante de la revalorizacin quedar
afecto a un impuesto nico del 8%.
El ndice general de revalorizacin es el valor comer-
cial de los bienes. En la letra b) de este artculo se estable-
ce un ndice alternativo de revalorizacin aplicable slo a
los bienes de Activo inmovilizado que no sean plantacio-
nes, animales, ni predios, este ndice corresponde al valor
de reposicin determinado por una tasacin de un ingeniero
agrnomo con los requisitos y condiciones dispuestos en la
letra d) del N
e
1 del artculo 5
Q
transitorio de la ley en
comento.
Los empresarios mineros y transportistas que pasen a decla-
rar la renta efectiva a contar del ao comercial 1991, se-
gn el N
Q
4
Q
del artculo 7
e
de la Ley N
Q
18.985, pueden
valorizar los bienes del activo fsico inmovilizado que no
sean terrenos, pertenencias mineras, ni vehculos de trans-
porte de carga terrestre segn las normas de la letra b) del
artculo 6
Q
transitorio. En este caso se presentan dos dife-
rencias respecto de los agricultores. En primer lugar, no
existe la limitante del ao 1991, el inciso segundo de este
N
Q
4
Q
dispone expresamente que podrn efectuar esta re-
valorizacin los contribuyentes que se incorporen al rgi-
men de renta efectiva con posterioridad al ao 1991. En
segundo trmino, no queda afecto a impuesto el mayor
valor.
149. Revalorizacin de Estados Finales de Contabilidad. Efec-
tos de la Depreciacin Monetaria. La determinacin contable
de la base imponible en Primera Categora (rentas de capi-
tal), basada nominalmente en una moneda de distinto po-
der adquisitivo que se deprecia a medida que avanza el
ejercicio o perodo contable, no presenta un resultado "efec-
tivo" o "verdadero".
En pases afectados por un proceso inflacionario los
Estados Financieros y Econmicos muestran cifras inexac-
tas, comprenden registros de operaciones expresadas en
unidades monetarias semejantes, mas de un valor de cam-
bio distinto en cada uno de los meses del respectivo ejer-
cicio.
Los resultados de los Estados Finales de Contabilidad
constituyen una etapa fundamental en el proceso de liqui-
dacin de Impuesto a la Renta de Primera Categora, ela-
borados en estas condiciones son "inefectivos" al sealar
prdidas o ganancias que bien podran ser mayores, meno-
res o no existir y, cuyo real valor slo se habra conocido
de asentarse en una moneda "estable", exenta de fluctua-
ciones durante el lapso comprendido por la gestin eco-
nmica.
El Patrimonio, afectado consecuencialmente por esta de-
preciacin monetaria, figura en magnitudes que no se ajus-
tan a sus importes reales. Slo las partidas de carcter "mo-
netario", por la naturaleza de su expresin referida a he-
chos que siguen las variaciones del proceso econmico,
figuran en sus justos valores, tal es el caso del dinero y los
depsitos en cuentas corrientes bancarias.
Idntico problema se presentaba en la determinacin
de las rentas "efectivas" de los profesionales y otros obliga-
dos a declararlas, encasilladas en la Segunda Categora.
Los desajustes ocasionados por la variacin que experi-
menta el poder adquisitivo de la moneda afectan al princi-
179
pi bsico que debe imperar en todo sistema impositivo,
nos referimos al principio "de igualdad".
Los principales factores provenientes de la deprecia-
cin monetaria que afectan el principio de la igualdad son
los siguientes:
a) Los antecedentes en la determinacin de la base
imponible estn totalmente distorsionados por la depre-
ciacin monetaria. Incluso existen diferencias entre ios in-
gresos brutos y el importe de las deducciones sealadas en
los conceptos de rentas bruta y lquida, originadas por la
percepcin y erogacin en distintas etapas del ejercicio
(art. 30 y 31 Ley I. a la Renta).
b) Otros, por el lapso que media hasta el momento de
la declaracin y pago del impuesto. Este perodo, que trans-
curre al ao siguiente del de obtencin de rentas, com-
prende varios meses durante los cuales el valor del cambio
de la moneda sufre nuevas alteraciones.
En procesos inflacionarios los incrementos del patri-
monio pueden ser aparentes y, por ende, las rentas inexis-
tentes o diferentes a lo determinado en los Estados Finales
de Contabilidad. Esta afirmacin se ilustra con el ejemplo
siguiente:
Patrimonio l qui do al i ni ci o del ejercicio 2. 000. 000
Patrimonio net o al t rmi no del per odo contabl e 5. 000. 000
Utilidad por di ferenci a patri moni al 3. 000. 000
Desvalorizacin monet ari a en el mi smo per odo = 80%.
El patrimonio lquido inicial debe expresarse en mone-
da de un mismo poder adquisitivo a la existente al trmino
del ejercicio, al efecto el reajuste de un 80% sobre $ 2.000.000
resulta igual a $ 1.600.000. Luego, el patrimonio inicial re-
ajustado asciende a $ 3.600.000, en esta virtud la utilidad real
del ejercicio por incremento patrimonial efectivo es de slo
$ 1.400.000, resultado obtenido al restar patrimonios netos
expresados en moneda de un mismo poder adquisitivo,
150. Mtodos de correccin monetaria. Los aut or es han ela-
borado una serie de soluciones al problema planteado en
el punto precedente. Atendiendo a si comprenden o no
los dos estados finales, se clasifican en "integrales" y "no
integrales o parciales".
Estos procedimientos correctivos prescriben normas
aplicables slo a los elementos "no monetarios" de los esta-
dos financieros y ciertas referencias a las partidas de gastos
e ingresos.
Un mtodo integral ideal comprendera un ajuste de
todas las partidas no monetarias del Balance General y del
Estado de Prdidas y Ganancias, en base a ndices repre-
sentativos de la desvalorizacin monetaria. Expresara todo
en valores de un mismo poder adquisitivo.
Los tratadistas sealan como mtodos "no integrales o
parciales" a: 1) las revalorizaciones de Activos; 2) la con-
versin de estados contables a moneda extranjera; 3) la
formacin de fondos de reposicin y, 4) la Revalorizacin
del Capital Propio que se trata en el prrafo siguiente.
151. Revalorizacin del Capital Propio (segn artculo 35
anterior Ley /. a la Renta). La Ley N
9
13. 305 de 1959 al
establecer la revalorizacin del Capital Propio incorpora a
la Ley sobre Impuesto a la Renta una norma de ndole
permanente en carcter de facultativa, que desde el ao
1964 pasa a ser obligatoria para los contribuyentes de Pri-
mera Categora que declaren sus rentas efectivas.
- Caractersticas
a) Revalorizacin del Capital Propio, concepto definido en
la Ley N
9
7.144, con exclusin de la utilidad del ao; poste-
181
nrmente el art. 35 de la ley lo define expresamente. (Ley
contenida en el artculo 5
Q
de Ley N
Q
15.564 de 1964.)
b) Materializacin o imputacin del reajuste slo en
cuentas del Activo fsico inmovilizado 'hasta por una suma
equivalente a la que resulte de ajustar su valor segn el
ndice del costo de la vida a que se refiere el inciso prime-
ro". Era un porcentaje igual al aplicado sobre el Capital
Propio;
c) "Revalorizacin de los valores mobiliarios, ajustn-
dose a la cotizacin burstil del da del balance..." El ndi-
ce de reajustabilidad era distinto del considerado en el
reajuste del Capital Propio, en vez de variacin del ndice
del costo de la vida en el lapso de un ao, se aplicaba el
precio burstil de los valores al trmino del ejercicio;
d) Cargo a la utilidad del ejercicio de la diferencia que
restare por imputar, con lmite del 10% de la Renta impo-
nible;
e) El mayor valor no estaba gravado.
Posteriormente se elimin la posibilidad de revalorizar
los valores mobiliarios, con lo cual los cargos quedaron
limitados a los Bienes Fsicos del Activo Inmovilizado y a la
utilidad, con un mximo del 20% de la renta imponible
del ejercicio.
- Determinacin de la Revalorizacin del Capital Propio
Si bien los puntos expuestos en relacin al art. 35 de la Ley
N
Q
15.564 sobre Impuesto a la Renta (antes artculo 26 bis)
no estn vigentes, las normas relativas al Capital Propio son
aplicables, con algunas modificaciones, al clculo y reajuste
del actual Capital Propio dispuesto en el artculo 41 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta vigente.
Este artculo ordenaba a los contribuyentes de Primera
Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta al reajuste o
revalorizacin anual de su Capital Propio.
El citado precepto al referirse al Capital difiere de las
normas tcnicas sobre la materia, las que segn hemos
expresado siempre inciden sobre los elementos Activos o
Positivos de la Ecuacin del Patrimonio, El mt odo legal
es inverso al tcnico, en primer trmino se determina el
reajuste del elemento intangible de la ecuacin, el Capi-
tal; posteriormente este incremento se materializa par-
cialmente en algunas partidas del Activo. En cambio, se-
gn la tcnica contable primero se revalorizan los ele-
mentos Activos y luego sube el Capital en una cantidad
equivalente.
- Clculo del Capital Propio
La ley contemplaba la revalorizacin de un Capital inferior
al contable, que denomina Capital Propio. Para los efectos
del art. 35 se entender por Capital Propio del contribuyen-
te: el patrimonio lquido que resulta a su favor como dife-
rencia entre el Activo y el Pasivo Exigible en el balance res-
pectivo, sin tomar en cuenta las utilidades o prdidas del
ejercicio, debiendo rebajarse previamente del Activo ciertas
partidas. Las operaciones de deducciones al Activo y de otra
ndole que sealaba este artculo eran las siguientes:
) Se rebajan del Activo:
1) Los valores mobiliarios.
2) Valores intangibles, nominales y transitorios (Activo
Transitorio y Nominal).
3) Valores de orden. Cuentas y partidas de orden.
4) Otros valores que determina la Direccin Regional
y que no representen inversiones efectivas.
5) Los Capitales aportados a sociedades de personas.
) Crditos cuyos reajustes se eximan del impuesto de
Primera Categora.
183
b) El Activo debe considerarse por su valor al comienzo
del ejercicio, no se pueden tomar en cuenta las utilidades
o prdidas del ao comercial.
c) Los retiros o aportes de Capital durante el perodo
contable se computarn en proporcin al tiempo que hu-
bieren dejado de estar en giro o permanecido en l.
d) Forman parte del Capital Propio los valores del em-
presario o socios de sociedades de personas, que hayan
estado incorporados al giro de la empresa en proporcin
al tiempo de su permanencia.
Ejecutadas estas deducciones y agregados, si procedie-
ren, se resta al Activo el Pasivo Exigible y la diferencia
corresponde al CAPITAL PROPIO.
- Determinacin del Porcentaje y Monto de la Revalorizacin
El Capital Propio en moneda corriente se reajusta de acuer-
do con la variacin que haya tenido el I.P.C. entre el mes
calendario anterior a la fecha del balance y el del mismo
mes del ao anterior. Debe calcularse la variacin porcen-
tual del I.P.C. entre los meses que preceden a la iniciacin y
trmino del ejercicio.
Determinado el porcentaje de reajuste, se aplica al Ca-
pital Propio para obtener su revalorizacin. La cantidad
resultante indica el derecho mximo a revalorizacin que
podr o no utilizar el contribuyente; la utilizacin total o
parcial de este derecho dependa de la distribucin de la
revalorizacin segn los nmeros 1 y 2 del art. 35.
- Materializacin del Reajuste en Bienes Fsicos del Activo
Inmovilizado
La representacin tangible del Capital est en el Activo de
la respectiva entidad, de ah que el reajuste del Capital Pro-
pio deba concretarse o materializarse en los bienes fsicos
del Activo Inmovilizado.
En el N- 1 del art. 35 se aceptaba la revalorizacin de
los bienes fsicos del Activo Inmovilizado "hasta por una
suma equivalente a la que resulte de reajustar su valor neto
inicial en el ejercicio respectivo, proporcionalmente al tiem-
po que han permanecido en la empresa durante dicho
ejercicio", segn la variacin porcentual del I.P.C.
Excepcionalmente las empresas constructoras acogidas
al D.F.L. N
9
2 estaban autorizadas para revalorizar elemen-
tos de Activo realizable, como materiales, terrenos y urba-
nizaciones por cuenta propia.
Si aplicado este nmero quedaba an un remanente
para completar la revalorizacin del Capital Propio se pa-
saba al N
9
2 del mismo artculo.
N
9
2 Cargo a la utilidad
La utilizacin de este nmero era eventual, estaba supedita-
da, segn se ha expuesto, a la condicin de quedar un rema-
nente del mayor valor del Capital despus de reajustadas las
cuentas de Activo Inmovilizado.
El N
9
2 del art. 35 dispona textualmente: "cargo o de-
duccin de la utilidad del mismo ejercicio hasta por una
cantidad equivalente al saldo que faltare para completar
con las cantidades anteriores, la revalorizacin del Capital
Propio, no pudiendo este cargo exceder del 20% de la
renta lquida imponible del mismo ao".
En carcter de compensacin por no admitirse la reva-
lorizacin de otras partidas de Activo, la ley autorizaba un
cargo a las utilidades del ejercicio.
Este sistema impeda un aprovechamiento total de la
revalorizacin del Capital Propio, slo permita imputarlo
a las Cuentas de Activo Fsico Inmovilizado, y efectuar un
cargo a la utilidad del ejercicio por lo que restare con
limitante del 20% de la Renta Lquida Imponible. El ideal
habra sido autorizar la imputacin total del remanente
185
que restare despus de haber reajustado los bienes del
Activo Fsico Inmovilizado.
El ejecutivo en el ao 1964 anunci para los aos si-
guientes un aumento paulatino de este porcentaje.
Ejemplo de contabilizacin: Si una empresa determina
un Capital Propio de $ 1.000.000, siendo la variacin del
IPC de un 20%, su reajuste ascendera a $ 200.000. Este
era el derecho mximo, que se imputaba slo parcialmen-
te. En efecto, si el total de bienes del Activo Fsico Inmovi-
lizado era de $ 500.000, desglosados en $ 300.000 de terre-
nos y $ 200.000 en mquinas: considerando una Renta L-
quida Imponible de $ 300.000, el asiento por la revaloriza-
cin habra sido el que sigue:
Terrenos
Mquinas
Prdidas y Ganancias
a Revalorizacin Capital Propi o
Revalorizacin Capital Propi o
Comentario: De un derecho a % 200.000 slo puede em-
plearse la cantidad de $ 160.000. El cargo a la utilidad est
limitado por el 20% de la Renta Lquida Imponible, que en
el ejemplo asciende al 20% de $ 300.000, esto es, $ 60.000.
152. Correccin Monetaria de Activos y Pasivos. Art. 41 Ley
- Antecedentes
El Decreto Ley N
e
824 del ao 1974 derog la ltima Ley Ge-
neral sobre Impuesto a la Renta, que estaba en el art. 5
Q
de la
Ley N
e
15.564 de 1964, sustituyendo el rgimen de Revaloriza-
cin del Capital Propio por el de Correccin Monetaria de
Activos y Pasivos. La principal reforma fue la incorporacin a
su texto del principio general de correccin monetaria.
60. 000
40. 000
60. 000
160. 000
- Caractersticas
Los contribuyentes de primera categora que declaran sus
rentas efectivas demostradas mediante un balance general
deben re<yustar anualmente su Capital Propio y los valores
o partidas del Activo y del Pasivo Exigible. Se reajustan: el
Capital Propio, sus aumentos y disminuciones, los Activos
no monetarios y los Pasivos expresados en moneda extranje-
ra o con clusula de reajustabilidad.
El estado de prdidas y ganancias no es corregido, slo
su resultado operacional es modificado por el saldo de la
cuenta de resultado "Correccin Monetaria", que se asien-
ta como contracuenta de los ajustes a las partidas del Ba-
lance General, obtenindose un nuevo resultado del ejer-
cicio que puede ser de ganancias o prdidas tributarias.
Se aplican varios ndices en el reajuste de las partidas
de activo; variacin del ndice de Precios al Consumidor
(IPC), costos de reposicin, variacin moneda extranjera y
reajustes estipulados en los contratos. El capital propio se
reajusta segn la variacin del Indice de Precios al Consu-
midor y los Pasivos de acuerdo a los rezyustes pactados.
Legislacin comparada. Adaptacin. El Decr et o Ley N
Q
62
de 21 de noviembre de 1966, de Brasil, que implant el
mtodo denominado "correccin monetaria del Balance",
de carcter alternativo, sera el precedente del artculo 41.
Por la similitud de ajustes y cuenta de resultado denomina-
da "correccin monetaria del balance, a la que se llevan las
contrapartidas por las correcciones del activo fijo, capital
propio, crditos y obligaciones con clusula de reajuste y
crditos en moneda extranjera. Segn explica don Rubens
Gomes de Sousa en su trabajo sobre Aspectos jurdicos de la
incidencia de la inflacin en el sistema tributario: el caso brasile-
o, si "el saldo de esa cuenta especial es deudor, indica que
la inflacin produjo beneficios nominales ilusorios, que
187
podrn, dentro de ciertos lmites, debitarse a la Cuenta de
Prdidas y Ganancias. Al revs, si el saldo es acreedor,
indica que la inflacin ha dado origen a beneficios efecti-
vos no contabilizados, los cuales, tambin dentro de cier-
tos lmites, aumentarn el beneficio de operacin imponi-
ble. De acuerdo a lo expuesto precedentemente, en Chile
el resultado del Estado de Prdidas y Ganancias se debita o
acredita ntegramente por el saldo de la cuenta correccin
monetaria, sin restricciones.
El desconocimiento de la historia fidedigna del estable-
cimiento de la ley impide aseverar certeramente que el art-
culo en comento sera una "adaptacin" de la ley brasilea.
Jurisprudencia. El sentido y pretensin del legislador con
el nuevo sistema impuesto por el artculo 41, lo interpreta
adecuadamente la Corte de Apelaciones de Puerto Montt,
en sentencia dictada el 17 de octubre de 1983, causa cara-
tulada Vera M., Hctor con Servicio de Impuestos Internos,
de la cual se inserta la parte doctrinaria publicada en la
segunda parte, pg. 134, de la Revista de Derecho y Juris-
prudencia correspondiente al ao 1983, que dice: "El siste-
ma de correccin monetaria que contempla el artculo 41
de la Ley de la Renta - en el caso de las empresas- consiste
en el ajuste anual - en moneda del mismo poder adquisitivo
de las partidas del Activo y del Pasivo- a su valor o expre-
sin real a la fecha del balance, permitiendo a su vez esta-
blecer un resultado real de la gestin econmica, compro-
bado por el incremento real del capital invertido.
Contable y tributariamente los efectos que produce la
inflacin en el Capital Propio (prdida) se contrarrestan
con los efectos que produce la misma en los activos (ga-
nancia), lo que permite obtener un resultado real de la
gestin econmica".
La materia debatida sobre el sistema de correccin era
la aplicacin incompleta del proceso por el Servicio de
Impuestos Internos, que en una liquidacin haba omitido
la revalorizacin del Capital Propio, efectuando slo la re-
valorizacin del Activo Inmovilizado, lo que perjudicaba al
contribuyente al determinarse un resultado con mayor ren-
ta, hecho que fue enmendado por la Corte.
Revalorizaciones Extraordinarias. Desde el ao 1975 no se
han dictado leyes generales sobre revalorizacin de Acti-
vos, salvo el citado artculo 6
Q
de la Ley N
9
18.985.
Procedimiento. El procedimiento o sistema de correccin
monetaria se analizar en captulo especial.
153. Rentas de profesionales y otros (N~ 2 art. 42 Ley Im-
puesto a la Renta).
"Artculo 51. Los ingresos y gastos mensuales de los
contribuyentes referidos en el N- 2 del artculo 42 se re-
ajustarn en base a la variacin experimentada por el Indi-
ce de Precios al Consumidor en el perodo comprendido
entre el ltimo da del mes anterior al de la percepcin
del ingreso o del desembolso efectivo del gasto y el ltimo
da del mes anterior a la fecha de trmino del respectivo
ejercicio."
Si bien estos contribuyentes no estn obligados a pre-
sentar balances, pero s a declarar sus rentas efectivas acre-
ditadas por contabilidad simplificada, el procedimiento de
correccin dispuesto en el artculo 51 implica un ajuste eco-
nmico al Estado de Prdidas y Ganancias del ejercicio.
Los profesionales adems de los gastos directos pue-
den deducir otros, como las depreciaciones, dado que para
la deduccin de los gastos les son aplicables las normas de
la Primera Categora en cuanto fueren pertinentes segn
lo dispone el artculo 50. En el caso de depreciaciones de
sus bienes de Activo fsico inmovilizado, la base de depre-
ciacin corresponde al valor del bien ms la revalorizacin
del ejercicio.
El sistema descrito tiene el carcter de "integral" en
cuanto efectivamente corrige con un mismo ndice las par-
tidas de prdidas y ganancias determinando un incremen-
to o disminucin de patrimonio en moneda actualizada y
sin distorsiones en el proceso inflacionario, salvo las prove-
nientes de una errnea determinacin de los ndices de
reajustabilidad.
CAP TULO VI
P ROCE DI MI E NT O D E C OR R E C C I ON
MONE T ARI A DE L A R T I C U L O 4 1
LEY I MP UE S T O A LA RENTA
154. Etapas del proceso de correccin. El pr ocedi mi ent o
consta de tres etapas, reajustndose en cada una de ellas
los elementos de la Ecuacin del Patrimonio, con ajustes
previos en la determinacin del patrimonio neto que reci-
be la denominacin de Capital Propio y comprendindose
slo el reajuste de los Activos no monetarios y de los Pasi-
vos concertados con clusula de reajustabilidad o en mo-
neda extranjera.
El artculo 41 est inserto en el prrafo 5- de la Prime-
ra Categora, titulado "De la correccin monetaria de los
activos y pasivos"; el concepto pasivos comprende a Pasivos
No Exigibles y Pasivos Exigibles, comenzando con el re-
ajuste del Capital Propio.
155. Revalorizacin del Capital Propio. Art. 41 Ley Impues-
to a la Renta.
Definicin del Capital Propio inicial Di fi ere del patrimo-
nio contable o patrimonio neto, en su acepcin jurdica.
Del Activo deben rebajarse valores intangibles y otros, que
no correspondan a inversiones efectivas, como cuentas de
orden, dividendos provisorios y retiros personales.
El N- 1 del art. 41 expresa: "Para los efectos de la pre-
sente disposicin se entender por capital propio la dife-
rencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de
iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse pre-
viamente los valores intangibles, nominales, transitorios y
190
191
de orden y otros que determine la Direccin Nacional,
que no representen inversiones efectivas. Formarn parte
del capital propio los valores del empresario o socio de
sociedades de personas que hayan estado incorporados al
giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean
personas naturales debern excluirse de la contabilidad
los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en
esta categora o que no correspondan al giro, actividades o
negociaciones de la empresa".
- Indice de reajuste
El ndice de reajuste corresponde al porcentaje de variacin
del I.P.C. en el perodo comprendido entre el ltimo da del
segundo mes anterior al de la iniciacin del ejercicio y el lti-
mo da del mes anterior al del balance. El desfase de un mes,
retroactivamente, obedece a que el 31 de diciembre de cada
ao no se puede conocer el I.P.C. de ese mes, ndice que se
informa dentro de los primeros cinco das del mes siguiente.
- Aumentos de Capital
Los aumentos de capital correspondientes a nuevos aportes
realizados con recursos patrimoniales externos a la entidad
y efectuados durante el curso del ejercicio, se reajustan se-
gn la variacin del I.P.C. en el perodo comprendido entre
el ltimo da del mes anterior al del aumento y el ltimo del
mes anterior al del balance.
-Disminuciones de Capital
Tambin se consideran como tales: a los retiros personales
del empresario o socio, a los dividendos repartidos por so-
ciedades annimas y a toda cantidad que se invierta en bie-
nes o derechos que la ley excluya del Capital Propio; se re-
ajustan segn variacin del I.P.C. en el perodo pertinente
de acuerdo a la normativa del punto anterior.
156. Correccin monetaria de Activos.
- Caractersticas
Se reajustan los Activos no monetarios, clasificados en nue-
ve grupos, que van del N- 2 al 10 del artculo en estudio,
aplicndose cuatro ndices distintos de reajustabilidad: va-
riacin I.P.C., en el mayor nmero; costo de reposicin en
Activo realizable; variacin de cotizacin de moneda extran-
j era y reajustes pactados en caso de crditos contrados en
estas condiciones. Adems, el Servicio de Impuestos Inter-
nos est facultado en el N
Q
11 de este artculo para determi-
nar "a su juicio exclusivo la forma en que debe efectuarse su
reajustabilidad", en aquellos casos en que no existan nor-
mas expresas de reajustabilidad.
La mayor parte de los bienes de Activo se consideran
a sus valores al inicio del ejercicio, al igual que el Capital
Propio, y otros, en sus importes a la fecha del balance, tal
es el caso de los bienes fsicos del Activo realizable, crdi-
tos en moneda extranjera o reajustables, pagos provisio-
nales mensuales pendientes de imputacin, gastos y cos-
tos pendientes que deban ser diferidos a ejercicios poste-
riores.
GRUPOS DE ACTIVOS
- Bienes Fsicos de Activo Inmovilizado
El valor neto al comienzo del ejercicio se reajusta segn va-
riacin del I.P.C.
En caso de bienes adquiridos durante el ejercicio, se
reajustan proporcionalmente desde su ingreso en el por-
centaje correspondiente de variacin del I.P.C. durante el
perodo.
193
Valor de adqu is icin o costo directo de los bienes fsicos del Activo
realizable existentes a la fecha del balance, se ajustan a su costo
de reposicin. La ley determina en una norma casustica lo
que debe entenderse por costo de reposicin, precepto que
incurre en la anomala habitual de los que adolecen del mis-
mo defecto, pues se reconoce expresamente que "en los ca-
sos no previstos en este nmero la Direccin Nacional deter-
minar la forma de establecer el costo de reposicin".
- Prdidas de arrastre
Las prdidas de arrastre se consideran dentro del activo en
la determinacin del Capital Propio por corresponder a un
crdito reajustable segn la variacin del I.P.C. En su carc-
ter de crdito contra el Fisco se reajustan como partida del
Activo; los contribuyentes tienen el derecho a deducirlas de
la renta bruta en condicin de gasto necesario (art. 31 N 3).
- Crditos o derechos en moneda extranjera
Estos crditos existentes a la fecha del balance se reajustan,
segn ya se ha expuesto, de acuerdo con el valor de cotiza-
cin de la respectiva moneda o con el reajuste pactado.
Existencia de monedas extranjeras y de monedas de oro. Se
ajustan a su valor de cotizacin a la fecha del balance.
Activos nominales, comprendindose derechos de llave,
pertenencias y concesiones mineras, derechos de fabrica-
cin, derechos de marca y patentes de invencin, pagados
efectivamente, se reajustan segn variacin del I.P.C. Idn-
tico procedimiento se aplica a los gastos de organizacin y
puesta en marcha consignados en el N- 7
Q
.
Acciones de sociedades annimas. Se reajustan segn varia-
cin del LP.C.
Aportes a sociedades de personas. Se reaj ust an en el mi smo
porcentaje que el Capital Propio y se aplican en igual for-
ma que el reajuste de los Activos Inmovilizados.
Este reajuste deber rectificarse posteriormente de
acuerdo al que le haya correspondido en la respectiva so-
ciedad de personas. En las normas de contabilizacin se
explicar este ajuste (ver letra e) N- 159).
Se consideran aportes de capital para estos efectos "to-
dos los haberes entregados por los socios, a cualquier ttu-
lo, a la sociedad de personas respectiva".
157. Correccin monetaria de Pasivos Exigibles Reajustables.
Las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajus-
tables, existentes a la fecha del balance, se reyustan de
acuerdo a la cotizacin de la respectiva moneda a la misma
fecha o con el reajuste pactado, en su caso (N- 10 ar t 41).
El aumento del Pasivo Exigible originado por la depre-
ciacin monetaria incrementa el derecho general de pren-
da de los acreedores sobre el Activo y por tanto disminuye
el patrimonio neto de la persona, circunstancia que oca-
siona una efectiva prdida por desvalorizacin monetaria.
En los pasivos opera igualmente la facultad del Servi-
cio de Impuestos Internos, establecida en el N
Q
11 del ar-
tculo, para determinar la forma en que debe efectuarse la
reajustabilidad de deudas u obligaciones. Difcilmente o
ms bien dicho es prcticamente imposible aplicar esta
disposicin, salvo el caso de una moneda extranjera que
no tuviere cotizacin oficial, evento igualmente improba-
ble de acaecer.
158. Efectos tributarios del proceso de correccin monetaria.
Los efectos tributarios del proceso de correccin moneta-
ria sobre las rentas efectivas -rent as lquidas operaciona-
les- de los contribuyentes que deben efectuarlo obligato-
riamente lo establece el artculo 32, enumerndose en pri-
mer trmino las partidas a deducirse de la renta lquida y
luego, las que deben agregarse. Los pasamos a explicar
195
con el objeto de facilitar la comprensin de las normas de
contabilizacin que se expondrn en el N
Q
159 de este
trabajo.
De la renta lquida u operacional, esto es, la renta que
se ha determinado contable y legalmente al trmino del
ejercicio, se deducen:
a) "El monto del reajuste del Capital Propio inicial del
ejercicio".
Esta rebaja representa el incremento inflacionario en
el aumento del patrimonio al trmino del ejercicio y que
como tal se deduce de la renta determinada. Se recuerda
ejemplo demostrativo de aplicacin expuesto sobre esta
materia en el N
9
149.
b) "El mont o del reajuste de los aumentos de capital"
Se justifica esta deduccin por las mismas razones expues-
tas para la rebaja del reajuste del Capital Propio.
c) "El monto del reajuste de los pasivos exigibles re-
ajustables o en moneda extranjera... y siempre que se rela-
cionen con el giro del negocio o empresa." Los aumentos
de pasivo no compensados por un aumento equivalente en
el Activo ocasionan una baja en los derechos de la persona
sobre su Activo; en otros trminos, este aumento tiene
como contrapartida una disminucin del patrimonio neto,
o sea, una prdida que afecta al resultado econmico del
ejercicio o perodo contable y que tributariamente dismi-
nuye la renta.
Implcitamente se agrega el requisito de "necesidad" del
crdito para obtener el ingreso que dar la renta, por cuan-
to slo se permite deducir el reajuste que corresponda a
crditos necesarios; carecen de este carcter los solicitados
para financiar operaciones ajenas al giro de la empresa.
Se agregan a la renta lquida:
"a) El mont o del reajuste de las disminuciones del ca-
pital propio inicial del ejercicio".
Si el contribuyente durante el ejercicio disminuye su
capital, es equitativo que estas disminuciones se reajusten y
el monto correspondiente se adicione a la renta lquida
para compensar el efecto sustractivo del reajuste de un
capital inicial que no se ha conservado.
"b) El monto de los ajustes del Activo..."
Al reajuste de los bienes de Activo se le asigna un carc-
ter econmico, de resultado, al disponerse que deben "agre-
garse" a la renta lquida. El incremento de los Activos por
correccin monetaria tiene de contrapartida un aumento
de capital, calificado de beneficio en esta norma. En inter-
pretacin administrativa del Servicio de Impuestos Internos,
Circular N
9
100 del ao 1975, se justifica esta asignacin
exponindose que "se contrarresta o normaliza el cargo a
prdida por el total del Capital Propio Inicial, cuyo efecto
tributario es de disminucin de Renta lquida".
En el sistema anterior de Revalorizacin del Capital
Propio, el reajuste de los Activos tena un carcter exclusi-
vamente financiero, se consideraba aument o de Capital y
no utilidad, como en el mtodo actual.
Efectuadas estas deducciones y agregados, cambiar el
importe de la renta, disminuyendo o aumentando segn
sea mayor o menor el total de rebajas que el de adiciones. Si
el efecto es positivo, la nueva renta tributaria queda afecta a
impuesto. En caso contrario, de ser negativo el efecto, la
renta operacional puede disminuir o incluso desaparecer.
159. Normas de contabilizacin de la correccin monetaria.
Los efectos tributarios figuran en las cuentas que deben
utilizarse de conformidad al N
Q
12 del artculo 41. Estas
representan el impacto financiero y el econmico del pro-
cedimiento.
Las disminuciones y los aumentos de rentas se cargan y
abonan en una cuenta de resultados denomi nada "Corree-
197
cin Monetaria", que tiene como contrapartidas los ajustes
en Capital Propio, Activos y Pasivos.
Los registros en cuentas que sancionan los efectos tri-
butarios del proceso de correccin monetaria son:
a) Los ajustes del Capital Propio inicial y sus aumentos
se cargan en cuenta "Correccin Monetaria" y se abonan a
una cuenta patrimonial o de Pasivo No Exigible denomi-
nada "Revalorizacin del Capital Propio".
b) Las disminuciones de Capital Propio tienen una con-
tabilizacin contraria a la anteriormente descrita, se carga
la cuenta "Revalorizacin Capital Propio" y se abona la
cuenta "Correccin Monetaria".
c) Los reajustes de Activo se cargan a la cuenta de
Activo correspondiente y se abonan a la cuenta de resulta-
dos "Correccin Monetaria".
d) Los reajustes de Pasivo, en su condicin de prdida
patrimonial, se cargan a la cuenta "Correccin Monetaria"
y se abonan a la cuenta de Pasivo Exigible pertinente.
e) Las diferencias que se produzcan en el reajuste de
Aportes a Sociedades de Personas, segn lo que haya co-
rrespondido en la respectiva sociedad, se cargarn a la
cuenta "Revalorizacin Capital Propio" si el reajuste aplica-
do por variacin del I.P.C. fue mayor, y se abonarn, en
caso contrario. La contrapartida ser un abono o cargo a
la cuenta de Activo representativa de los derechos en la
respectiva sociedad de personas. Dado que este ajuste slo
se hace en el ejercicio siguiente, las diferencias no pueden
afectar a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria".
La rectificacin es necesario efectuarla en considera-
cin a que los derechos del aportante en la sociedad re-
ceptora de su aporte, efectivamente pueden haber experi-
mentado un incremento real mayor que la variacin del
I.P.C. o, por el contrario, en caso de prdidas en dicha
sociedad, estos derechos bajaron en vez de subir.
El saldo deudor o acreedor de la cuent a "Cor r ecci n Mo-
netaria" deber coincidir con el efecto tributario de los
ajustes dispuestos en el artculo 32. Ser deudor si fue ne-
gativo y, acreedor, si el efecto fue positivo.
Normas de Contabilizacin
Activos ( no monetari os) Pasivo Exigible
d) Ajustes por
N
Q
2 al N
B
9.
e) Ajustes por
mayor valor
de A. I. ad-
quiridos du-
rante el ejer-
cicio.
f)
Mayor valor
Pasivos por
reajustes.
Pasivo No Exi gi bl e
Revalorizacin Capital Propio
c) Ajustes por a) Ajuste C.P.I.
di smi nuci o- b) Aj ust es por
nes C.P.I. a u m e n t o s
C.P.I.
Cuenta de Resul tados
Correcci n Monetari a
Cargos: (prdi das).
a) Ajuste C.P.I.
b) Aj us t e po r a u me n t o
C.P.I.
f) Ajuste mayor valor Pa-
sivos.
Abonos: (gananci as).
c) Ajustes por di smi nuci o-
nes C.P.I.
d) Ajustes mayor valor Ac-
tivos.
e) Ajustes mayorval or A.I.
adqui ri dos durant e el
ejerci ci o.
Abreviaturas: C.P.I. = Capital Propi o Inicial
A.I. = Activo Inmovi l i zado
R.C.P. = Revalorizacin Capital Propi o
Registros financieros eventuales en ejercicio siguiente:
l
9
) Mayor valor de la R.C.P. puede traspasarse al capi-
tal o reservas de la empresa.
2
9
) Menor valor de la R.C.P. que pudiese resultar, ser
considerado disminucin de capital o reservas a contar del
da l
9
del ejercicio siguiente.
3
9
) Registro rectificatorio de Derechos en Sociedades
de Personas, con cargo o abono a la cuenta R.C.P. y contra-
partida en cuenta de Activo representativa de los derechos.
CAP TULO VI I
BALANCES GENERALES CLAS I FI CADOS
160. Bases de clasificacin de balances. Con el obj et o de
facilitar su lectura a los interesados en conocer el estado
financiero y econmico de una entidad, se presentan esta-
dos con clasificacin de las cuentas, reunindolas en gru-
po de Activo por orden de su liquidez, y las de Pasivo en
base a su ms prxima o remota exigibilidad.
Las sealadas constituyen las bases fundamentales en
la confeccin de grupos, stas son:
Liquidez para las cuentas de Activo. Se agrupan aten-
diendo a su mayor o menor facilidad para convertirlas en
dinero, tanto los bienes como los valores.
Exigibilidad para las de Pasivo; interesa conocer lo que
deber pagarse a ms breve plazo y cules son las obliga-
ciones o deudas que gozan de mayores plazos.
En los nmeros 25 al 32 de este trabajo se detallan los
grupos utilizados por nuestras leyes tributarias, basados en
el anterior balance de la Circular N
Q
797 de 1967 de la ex
Superintendencia de Compaas de Seguros, Sociedades
Annimas y Bolsas de Comercio.
En los referidos nmeros faltan los conceptos completos
de Activo Transitorio y Nominal que pasamos a exponer:
Activo Transitorio: "En este grupo figurarn todas aque-
llas cuentas que se refieren a pagos efectuados y que co-
rrespondan a gastos que deben ser imputados a ejercicios
futuros y los dividendos provisorios pagados durante el
ejercicio".
200
201
Activo Nominal; "Dentro de este rubro debern distin-
guirse tres grupos:
I. Aquellos gastos provenientes de estudios tcnicos,
investigaciones, perforaciones, proyectos industriales, etc.
que una vez completados podrn formar parte del Activo
Inmovilizado.
II. Todos los gastos de organizacin, administrativos,
impuestos, etc. efectuados durante la puesta en marcha de
la empresa, debiendo presentarse separadamente los gas-
tos originados por la colocacin autorizada en el pblico
de las acciones. Asimismo, debern incluirse en este Activo
aquellos bienes intangibles, adquiridos por compra o por
aporte, como los derechos de llave, marcas de fbrica o de
comercio, concesiones, patentes de invencin, etc., que
por su naturaleza no corresponde castigar de inmediato.
III. Las fluctuaciones negativas de valores mobiliarios.
En todo caso el grupo 2
9
debe ser castigado dentro de un
plazo de 5 aos, o en uno mayor con previa autorizacin de
esta Superintendencia".
161. Cuentas de Orden. Segn la citada Circular N
Q
797
de 1967, entre el Balance General y el Estado de Prdidas
y Ganancias, se presentaban separadamente por Activo y
Pasivo las cuentas de orden.
- Concepto
Son cuentas que no afectan a la situacin financiera de la
entidad, representan bienes de terceros que estn en tenen-
cia de una empresa y eventuales obligaciones que se pueden
originar al asumir compromisos indirectos, tal es el caso de
fianzas. Corresponden a operaciones que no afectan a los
patrimonios de las empresas, mas en algunos casos presen-
tan la posibilidad de gravar la situacin econmica de la
entidad. Se registran en Activo y Pasivo por los mismos valo-
202
res. Por ejemplo, si es un bien en depsito, en Activo se ano-
ta el valor del bien y en el Pasivo, el mismo importe, sealan-
do la obligacin de restituirlo, no afectan al patrimonio de
la empresa.
Una entidad econmica puede recibir valores en dep-
sito, garanta, o gestin; si bien tales valores no le pertene-
cen, en el hecho aumentan su Activo. Por otra parte, al
estar sujeto a la obligacin de devolverlos dentro de un
plazo o, de dar cuenta de la gestin, es imprescindible
dejar constancia de este compromiso en el Pasivo.
En otras circunstancias el titular puede haber actuado
como fiador en una operacin ejecutada por un tercero
extrao. De no cumplir el deudor con el compromiso con-
trado, el acreedor ejecutar al titular, a su vez este ltimo
podr repetir lo pagado del tercero. En su contabilidad el
fiador debe consignar este compromiso eventual cargando
una cuenta del Activo representativa del tercero -posible
deudor del titular- y abonando una cuenta de Pasivo indi-
cadora de la obligacin a la cual puede quedar sujeto si el
acreedor hace efectiva la fianza.
"En lo general, las cuentas DE ORDEN las usamos para
sealar valores con custodia o recibidos en garanta (Ac-
ciones del Directorio en Garanta), como asimismo las obli-
gaciones eventuales, por ejemplo las letras descontadas,
para demostrar la obligacin eventual que tendr la em-
presa en el caso del no pago por parte del aceptante."
66
Segn la ex Superintendencia de Compaas de Segu-
ros, Sociedades Annimas y Bolsas de Comercio se clasifi-
carn en este grupo las cuentas que no afectan a la situa-
cin de la sociedad y que por su naturaleza deben ser
66
Normas de Auditora aprobadas por el V Congreso Nacional de Conta-
dores, pg. 11.
203
contabilizadas en el Activo y en el Pasivo, y deben guardar
concordancia entre s.
67
En el caso de los contribuyentes acogidos al pago de
derechos diferidos segn Ley N
Q
18.634, el artculo 24 de
este cuerpo legal dispone que: "en tanto las cuotas no sean
pagadas o castigadas, el deudor deber consultar en su
contabilidad una cuenta de orden en dlares igual al mont o a
que asciende la deuda pertinente".
- Clases
Distinguimos dos clases de cuentas de ORDEN:
a) Bienes ajenos bajo la tenencia de la entidad econ-
mica.
b) Ciertas cuentas de carcter de simple control o cons-
tancia, sin representar activo alguno.
Damos a continuacin un ejemplo para cada una de
las categoras de la clasificacin:
a) Los directores de las sociedades annimas para des-
empear sus cargos deban depositar en arcas sociales como
garanta cierto nmero de acciones de la misma.
Estos valores no pertenecen a la sociedad, slo han
sido entregados en garanta; la sociedad al recibirlos en
esta calidad asume paralelamente la obligacin de devol-
verlos cuando sea procedente, esto es, "despus de trans-
curridos seis meses desde la fecha en que los directores
cesaron en sus cargos".
68
De acuerdo a lo estipulado en los estatutos de la S.A.
"Palos Cruzados", sus Directores deben entregar como ga-
ranta acciones por un valor nominal de $ 100.000. En los
67
Circular N
s
6 del 25-XI-1945 de la Superintendencia de Cas, de Segu-
ros, Sociedades Anni mas y Bolsas de Comercio.
68
Artculo 94 del D.F.L. N
e
251, actualmente derogado.
libros de la sociedad esta operacin quedaba contabilizada
en la forma siguiente:
La cuenta deudora muestra la cifra nominal de accio-
nes bajo la tenencia de la sociedad por la circunstancia ya
comentada, es una cuenta de orden activa. Garanta del Di-
rectorio indica la responsabilidad contrada, esto es, el com-
promiso de devolverlas a sus dueos, los Directores; es una
cuent a de orden pasiva.
b) Del segundo grupo exponemos el caso que se pre-
senta con las empresas en el descuento de letras. En estas
operaciones el beneficiario negocia la letra recibiendo anti-
cipadamente gran parte de su valor; el hecho de haberla
descontado no lo libera del compromiso de responder de
su oportuno pago. Si a la fecha de vencimiento del docu-
mento descontado el aceptante no lo paga, el banco exigir
su importe a su cliente endosante del documento, quien a
su vez podr dirigirse en contra del aceptante. Por esta cir-
cunstancia es conveniente dejar constancia en los libros de
la eventual responsabilidad que puede caberle al titular. As,
en la generalidad de los casos las personas que descuentan
letras consignan estas operaciones en sus libros del modo
que se expone en el registro del ejemplo siguiente:
Una letra por $ 100.000 es entregada a un banco para
su descuento; el primer asiento a registrar es:
Document os en Descuent os 100. 000
a Document os por Cobrar 100.000
De las cuentas anteriores nicamente Documentos en
Descuento es de orden, ella indica el derecho que tiene el
titular sobre el aceptante para exigirle el pago del docu-
mento.
Acci ones en Garanta del Di rectori o
a Garanta del Di rectori o
100.000
100.000
205
El da en que el banco descuenta la letra se practica el
siguiente asiento:
El banco por esta operacin cobra intereses, comisin
e impuestos, gastos que englobamos en la cuenta Gastos
por descuentos.
Acreedores por letras descontadas representa la obliga-
cin asumida por el endosante de responder del pago opor-
tuno de la letra. Es cuenta de orden pasiva.
Si la letra es pagada a su vencimiento se registra el
asiento siguiente:
Acreedores por letras descontadas 100. 000
a Document os en descuent o 100. 000
Consignado el asiento anterior, las cuentas de orden
que figuran en l quedan saldadas, ha cesado la eventual
responsabilidad.
162. Estados de contabilidad que deben presentar las socieda-
des annimas abiertas segn Circular N
q
239 de 1982 de la Su-
perintendencia de Valares y Seguros. De conf or mi dad a los art-
culos 74 y 76 de la Ley N
9
18,046, las sociedades annimas
abiertas deben confeccionar anualmente balances genera-
les, los que j unt o a los estados de ganancias y prdidas y
otros estados e informaciones requeridos por la Superin-
tendencia, deben publicarlos en un diario de amplia circu-
lacin en el lugar del domicilio social.
En caso de existir inversiones en sociedades filiales, la
sociedad matriz debe confeccionar el balance anual en for-
ma consolidada (art. 90 Ley N
e
18.046). En esta virtud el
balance comprende el patrimonio total de la casa matriz y
de las filiales. La participacin de terceras personas en el
Banco
Gastos de descuent os
a Acreedores por letras descontadas
97. 000
3. 000
100.000
patrimonio de las filiales lo representa el grupo de Pasivo
No Exigible denominado "Inters minoritario".
Estados
I) Bal ance General
II) Estado de Resultados
III) Estado de Flujo de Efectivo
financiero
IV) Estados compl ement ari os
a) Estado de Inversiones Permanent es
b) Estado de Inversiones Temporal es
Comparacin:
Los estados financieros bsicos anuales debern ser presen-
tados en forma comparativa incluyendo el ejercicio actual y
el anual inmediatamente anterior, las cifras del ejercicio
anterior se actualizan segn variacin del Indice de Precios
al Consumidor,
L BALANCE GENERAL
Los activos se clasifican en tres grupos: Circulantes, Fijos y
Otros Activos.
11.000. ACTIVOS CIRCULANTES: "Incluye aquellos activos
y recursos de la empresa que sern realizados,
vendidos, consumidos, dentro de un ao a con-
tar de la fecha de los estados financieros".
Disponible
Depsitos a plazo
Valores negociables
Deudores por ventas
Documentos por cobrar (neto)
a) Recursos obt eni dos y
apl i cados
i b) Vari aci ones en com-
pone nt e s capital de
trabajo
11.010.
11.020.
11.030.
11.040.
11.050.
207
11.060. Deudores varios
11.070. Doc. y ctas. por cobrar a empresas relacionadas
11.090. Existencias (neto)
11.080. Impuestos por recuperar (exceso ppm. c. Imp a
la R.)
11.100. Gastos pagados por anticipado
11.150. Impuestos diferidos (diferencia acreedor en Imp.
pagar)
11.110. Otros activos circulantes
12.000. ACTIVOS FIJOS: Comprende "todos los bienes que
han sido adquiridos para usarlos en la explota-
cin social y sin el propsito de venderlos".
12.010. Terrenos
12.020. Construcciones y obras de infraestructura
12.050. Maquinarias y equipos
12.090. Otros Activos fijos
12.085. Mayor valor retasacin tcnica del Activo fijo
12.070. Depreciacin (menos)
13.000. OTROS ACTIVOS:
13.010. Inversiones en empresas relacionadas
13.025. Inversiones en otras sociedades
13.026. Menor valor de inversiones
13.027. Mayor valor de inversiones (menos)
13.030. Deudores a largo plazo
13.035. Documentos y ctas. por cobrar a empresas rela-
cionadas a largo plazo
13.040. Intangibles
13.060. Amortizacin (menos)
13.080. Otros
PASIVOS 20.000. TOTAL PASIVOS: Representa la suma de Pa-
sivos Exigibles, inters minoritario y patrimonio.
El pasivo exigible est integrado por dos grupos:
Pasivos Circulantes y Pasivos a Largo Plazo.
TOTAL 21.000. PASIVOS CIRCULANTES: Obligaciones de la
empresa que sern canceladas dent ro del plazo
de un ao a contar de la fecha de los estados fi-
nancieros.
21.010. Obligaciones con bancos e instituciones finan-
cieras a corto plazo
21.015. Obligaciones con bancos e inst. financieras
21.020. Obligaciones con el pblico (efectos de comercio)
21.025. Obligaciones con el pblico (bonos)
21.030. Obligaciones a largo plazo con vencimiento den-
tro de un ao
21.040. Dividendos por pagar
21.050. Cuentas por pagar
21.060. Documentos por pagar
21.070. Acreedores varios
21,075. Documentos y cuentas por pagar a empresas re-
lacionadas
21.080. Provisiones
21.085. Retenciones
21.090. Impuesto a la renta
21.100. Ingresos percibidos por adelantado
21.105. Impuestos diferidos (diferencia acreedores en
imp. a pagar)
21.110. Otros pasivos circulantes
TOTAL 22.000. PASIVOS A LARGO PLAZO: Obligaciones que
sern amortizadas en plazos superiores a un ao
a partir de la fecha de los estados financieros.
22.010. Obligaciones con bancos e instituciones financieras
22.020. Obligaciones con el pblico (bonos)
22.030. Documentos por pagar
209
22.040. Acreedores varios
22.045. Documentos y cuentas por pagar a empresas rela-
cionadas
22.050. Provisiones
22.070. Otros Pasivos a largo plazo
24. 000. INTERES MINORITARIO: "Este rubro corresponde al
reconocimiento de la porcin del patrimonio de
las filiales que pertenece a terceras personas y, por
lo tanto, slo podr presentar saldo cuando se tra-
te de estados financieros consolidados. Se debern
indicar en una nota explicativa las sociedades que
generen este inters minoritario, como asimismo
los montos correspondientes".
23.000. PATRIMONIO: Este rubro corresponde al patrimo-
nio de los accionistas de la empresa.
69
23.010. Capital pagado
23.020. Reserva revalorizacin capital
23.030. Sobreprecio en venta de acciones propias
23.046. Reserva por mayor valor en retasacin tcnica del
Activo Fijo
23.047. Otras reservas
23.057. Dficit acumulado perodo de desarrollo (menos)
23.050. Utilidades retenidas
23.052. Reserva futuros dividendos
23.053. Utilidades acumuladas
23.054. Prdidas acumuladas (menos)
23.055. Utilidad (prdidas) del ejercicio
23.056. Dividendos provisorios (menos)
69
En circulares anteriores sobre Balances, a este grupo se le denominaba
"Pasivo No Exigible".
II. ESTADO DE RESULTADOS
Se presenta en forma vertical, deduciendo de las cuentas de
ganancias (ingresos), las prdidas (gastos y costos) y deter-
minndose resultados parciales hasta llegar al definitivo del
ejercicio.
Las cantidades negativas se registran entre parntesis.
- Resultado operacional
41.110. Ingresos de explotacin
41.120. (-) Costos de explotacin
41.100. = Margen de explotacin (Renta Bruta)
41.200. (-) Gastos de administracin y ventas
41.100. - Resultado operacional
Resultado no operacional
41.110. Ingresos financieros
41.120. Utilidad inversin empresas relacionadas
41.130. Otros ingresos fuera de explotacin = No son ven-
tas del giro ordinario
41.210. Prdida inversin empresas relacionadas
42.220. Amortizacin menor valor inversiones
42.300. Gastos financieros
42.230. Otros egresos fuera de explotacin
42.400. Correccin Monetaria
42.000. = Resultado no operacional
40. 000. RESULTADO ANTES DEL IMPUESTO A LA RENTA: Se
obtiene sumando los resultados operacionales y
no operacionales.
Resultados operacionales
(-) o (+) Resultados no operacionales
= Resultado antes del I. a la R.
50.000. Impuesto a la Renta
23.053. = Utilidad (prdida) consolidada (slo tratndo-
se de E. consolidados)
51.000. Inters minoritario. Es la porcin de la utilidad
consolidada que resulta del reconocimiento del
inters minoritario.
23.054. Utilidad (prdida) lquida
Resultado antes Impuesto Renta
- Impuesto a la Renta
43.000. Amortizacin mayor valor de inversiones
23.055. Utilidad (prdida) del ejercicio
I I I . ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
Tienen por objeto dar a conocer recursos financieros que
obtuvo la empresa durante el perodo bajo anlisis y la utili-
zacin dada a stos.
Flujo neto total del perodo
Flujo originado por actividades de la operacin
Flujo originado por actividades de financiamiento
Flujo originado por actividades de inversin
Flujo originado por actividades de la operacin
Recaudacin de deudores por ventas
Ingresos financieros percibidos
Dividendos y otros repartos percibidos
Otros ingresos percibidos
Pagos a personal y proveedores (menos)
Intereses pagados (menos)
Impuesto a la Renta pagado (menos)
Otros gastos pagados (menos)
I.V.A. y otros similares pagados (menos)
Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de
la operacin
Flujo originado por actividades de financiamiento
Colocacin de acciones de pago
Obtencin de prstamos
Obligaciones con el pblico
Prstamos documentados de empresas relacionadas
Obtencin de otros prstamos de empresas relacionadas
Otras fuentes de financiamiento
Pago de dividendos (menos)
Reparto de capital (menos)
Pago de prstamos (menos)
Pago de obligaciones con el pblico (menos)
Pago de prstamos documentados de empresas relaciona-
das (menos)
Pago de otros prstamos de empresas relacionadas (menos)
Pago de gastos de emisin y colocacin de acciones (menos)
Pago de gastos por emisin y colocacin de obligaciones con
el pblico (menos)
Otros desembolsos por financiamiento (menos)
Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de
financiamiento
Flujo originado por actividades de inversin
Ventas de activo fijo
Ventas de inversiones permanentes
Ventas de otras inversiones
Recaudacin de prstamos documentados a empresas rela-
cionadas
Recaudacin de otros prstamos a empresas relacionadas
Otros ingresos de inversin
213
Incorporacin de activos fijos (menos)
Pago de intereses capitalizados (menos)
Inversiones permanentes (menos)
Inversiones en instrumentos financieros (menos)
Prstamos documentados a empresas relacionadas
Otros prstamos a empresas relacionadas (menos)
Otros desembolsos de inversin (menos)
Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de inversin
Flujo neto total positivo (negativo) del perodo
Efecto de la inflacin sobre el efectivo y efectivo equivalente
Variacin neta del efectivo y efectivo equivalente
Saldo inicial de efectivo y efectivo equivalente
Saldo final de efectivo y efectivo equivalente
IV. ESTADOS COMPLEMENTARIOS
A) Estado de inversiones permanentes:
1. Sociedad
2. Nmero de acciones
3. Porcentaje de participacin
4. Patrimonio de la sociedad
5. Valor contable de la inversin
6. Resultado del ejercicio
7. Valor burstil unitario
8. Valor burstil de la sociedad
B) Estado de Inversiones Temporales:
1. Sociedades
2. Nmero de acciones
3. Porcentaje de participacin
4. Patrimonio de las sociedades
5. Costo corregido
6. Valor burstil unitario
7. Valor burstil inversin
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
"Representan la divulgacin de cierta informacin que no
est directamente reflejada en dichos estados, y que es de
decisiones sobre base objetiva."
1. Inscripcin en el registro de valores: sealarse.
2. Criterios contables aplicados: descripcin de ellos.
Ej.: mtodos depreciacin activo fijo - valorizacin de exis-
tencias.
3. Cambios contables.
4. Correccin monetaria.
5. Existencias.
6. Inversiones y valores negociables.
7. Provisiones y castigos.
8. Obligaciones con bancos e instituciones financieras
a corto y largo plazo, deuda con el pblico, cuentas por
pagar, documentos por pagar, acreedores varios, cuentas
por pagar a sociedades relacionadas y otros pasivos a corto
y largo plazo.
9. Impuestos a la Renta.
10. Indemnizacin por aos de servicio al personal.
11. Contingencias y compromisos: reemplaza cuentas
de orden.
12. Avales obtenidos de terceros.
13. Moneda extranjera.
14. Cambios en el patrimonio.
15. Transacciones con entidades relacionadas.
16. Remuneraciones del directorio.
215
17. Transacciones de acciones.
18. Sanciones.
19. Hechos posteriores: entre fecha de trmino de ejer-
cicio y la de presentacin a la Superintendencia.
Adems se debern incluir todas aquellas que propor-
cionen suficiente informacin para comprenderlos e inter-
pretarlos.
CAP TULO VIII
OT RAS CUE S T I ONE S
J URI DI CO- CONTABLES
163. Fondo de utilidades tributadles. Art. 14 letra A) N-3
Ley Impuesto a la Renta. Es un registro especial destinado a
controlar los retiros de las utilidades de contribuyentes
acogidos a este sistema en la tributacin del Impuesto Glo-
bal Complementario. Impone un registro histrico tipo
cuenta corriente, respecto de los retiros y rentas obtenidas
en cada ejercicio.
Su implantacin se justifica contable y tributariamente.
En el aspecto contable recordamos que las cuentas de re-
sultados son transitorias, desaparecen al finalizar el ejerci-
cio, de ah la exigencia de traspasar a este registro especial
(FUT) el resultado del respectivo perodo. En materia tri-
butaria, resulta necesario este control por la modalidad de
afectar slo con Impuesto Global Complementario las uti-
lidades retiradas.
Obligados. Contribuyentes de Primera Categora que de-
claran sobre la base de un Balance General, segn contabi-
lidad completa.
Renta de la Primera Categora o Prdida Tributaria del
Ejercicio (se registra el resultado del perodo contable).
- Se agrega n :
a) Rentas exentas de Impuestos de Primera Categora
percibidas o devengadas;
b) Participaciones sociales percibidas (sin peijuicio de
otras participaciones devengadas);
216
217
c) Dividendos percibidos;
d) Ingresos, beneficios o utilidades percibidos o de-
vengados que sin formar parte de Renta Lquida Imponi-
ble estn afectos a los impuestos Global Complementario
o Adicional cuando se retiren o distribuyan.
e) Remanente de utilidades tributables de ejercicios
anteriores, reajustadas (si hay prdida no).
- Se deducen:
a) Partidas del inciso primero art. 21, gastos rechazados;
b) Al trmino del ejercicio los retiros o distribuciones
efectuados en el perodo, reajustados segn Art. 41;
c) Saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustado
(slo si no procede agregado de letra e).
-Anotar en forma separada:
Cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de
los i mpuest os Gl obal Compl ement ar i o o Adi ci onal ,
percibidas y su remanente de ejercicios anteriores reajusta-
do segn I.P.C.
- Caso accionistas sociedades annimas y comanditas por acciones
Slo ser aplicable el F.U.T. para determinar los crditos que
correspondan segn Artculo 56 N
os
3 y 63.
- Imputacin de retiros, remesas o distribuciones:
1) A las rentas o utilidades afectas al Impuesto Global
Complementario o Adicional, comenzando por las ms an-
tiguas y con derecho al crdito que corresponda, segn
tasa Primera Categora que las haya afectado.
2) Si hay exceso, ste ser imputado a las rentas exen-
tas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptua-
da la revalorizacin del Capital Propio no correspondiente
a utilidades, que slo podr ser retirada o distribuida, con-
j unt ament e con el capital, al efectuarse una disminucin
de ste o al trmino del giro.
164. Gratificaciones legales
- Determinacin de utilidad lquida
Analizaremos las gratificaciones legales en relacin con la
determinacin del Capital Propio atendida la obligacin
impuesta por el artculo 47 del Cdigo del Trabajo a los es-
tablecimientos mineros, industriales, comerciales o agrco-
las, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lu-
cro, y las cooperativas que estn obligadas a llevar libros de
contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes lqui-
dos en sus giros, en orden a "gratificar anualmente a sus
trabajadores en proporcin no inferior al 30% de dichas
utilidades o excedentes".
Segn el artculo 48 del Cdigo del Trabajo se conside-
ra utilidad la que resulte de la liquidacin que practique el
Servicio de Impuestos Internos para la determinacin del
Impuesto a la Renta, esto es, la renta lquida imponible
segn los artculos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. De acuerdo a esta disposicin del Cdigo del Tra-
bajo, por utilidad lquida se entender la que arroje dicha
liquidacin deducido el 10% por inters del Capital Propio
del empleador. A la renta lquida imponible se le rebaja el
10% del Capital Propio y sobre el resultado se aplica el
30% para el efecto de calcular la gratificacin legal.
Ejemplo: Empresa Z y X Ltda., tiene un Capital Propio
ascendente a $ 12.500.000 y una renta lquida imponible
por el mismo ao comercial de $ 1.900.000.
10% del Capital Propi o de 12. 500. 000 = 1. 250. 000
Renta Lquida Imponi bl e 1. 900. 000
menos 10% int. Capital Prop. (1. 250. 000)
utilidad lquida
30% s/ ut i l i dad lquida =
650. 000
195. 000
219
En este caso el empleador deber pagar a sus trabaja-
dores una grat i fi caci n legal ascendent e en total a
$ 195.000, salvo que opte por pagar el 25% de lo devenga-
do en el respectivo ejercicio comercial de acuerdo al art-
culo 50 del Cdigo del Trabajo.
Contabilizacin:
Gratificacin legal
a Banco
Gratificacin legal del ejercicio.
La cuenta "Gratificacin legal" es de prdidas.
165. Cesin de derechos en sociedades de personas. El inciso
tercero del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece: "Tratndose de la enajenacin de derechos de
sociedades de personas, para los efectos de determinar la
renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse
del preci o de la enaj enaci n el valor de libros de los citados
derechos segn el ltimo balance anual pr act i cado por la em-
presa, debidamente actualizado segn la variacin experi-
mentada por el ndice de precios al consumidor entre el
ltimo da del mes anterior al del ltimo balance y el lti-
mo da del mes anterior a aqul en que se produzca la
enajenacin. El citado valor actualizado deber incremen-
tarse y/ o disminuirse por los aportes, retiros o disminucio-
nes de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance
y la fecha de la enajenacin, para lo cual dichos aumentos
o disminuciones debern reajustarse segn el porcentaje
de variacin experimentado por el ndice de precios al
consumidor entre el ltimo da del mes que antecede a
aqul en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al
de la enajenacin".
Acorde a este precepto para determinar si se obtuvo
renta en la enajenacin, debe deducirse del precio el valor
195. 000
195. 000
de libros que proporcionalmente corresponda al enajenan-
te en el patrimonio social segn su participacin porcen-
tual en el capital social. El valor de libros de los derechos en
una empresa social corresponde al importe del capital real
perteneciente al respectivo socio, su determinacin se ob-
tiene deduciendo del Activo el Pasivo Exigible o sumando
el total de las cuentas de capital, incluyndose en ellas las
utilidades acumuladas y las del ejercicio. (Ver N
g
141.)
En esta virtud las utilidades no retiradas quedan com-
prendidas dentro del valor de libros, por lo cual al enaje-
narse los derechos stas se retiran "de hecho " de la sociedad
por el enajenante, a ttulo de parte del precio que le paga el
adquirente.
El artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no
califica como retiros a las sumas percibidas en cesiones de
derechos; por esta razn y en estos casos se elude legal-
mente el impuesto Global Complementario por socios de
sociedades de personas obligadas a llevar contabilidad com-
pleta.
El empleo artificioso del citado inciso tercero del art. 41
constituye uno de los "vacos legales" en concepto del Eje-
cutivo expuesto en el mensaje de la Ley sobre Reforma
Tributaria N- 18.985 del ao 1990, y que dio lugar a una
aplicacin intensiva y abusiva, como se expone en el infor-
me de la Comisin de Hacienda el Senado sobre la Refor-
ma Tributaria, inserto en el Boletn N- 17-05 del ao 1990:
"ha sido utilizada, con frecuencia, con el propsito de ex-
traer de las empresas recursos financieros al margen de
tributacin, mediante el expediente de vender los dere-
chos en la sociedad que posee dichos recursos a una em-
presa "relacionada" El pago del precio al vendedor se hace
precisamente con los recursos que la sociedad adquirente
recibe a ttulo de distribucin de utilidades de la empresa
que se enajena, los que no pagan los impuestos Global
221
Complementario ni Adicional, ya que las sociedades no
son contribuyentes de los mismos. De esta manera, el socio
de una sociedad termina recibiendo las utilidades, no ya
en calidad de tales, sino a ttulo de pago de precio en una
operacin que tampoco ha quedado sujeta a impuesto, ya
que el valor de la enajenacin coincide precisamente con
el valor patrimonial de sus derechos".
"Frente a esta realidad, no se ha estimado conveniente mo-
dificar el principio general' se refiere al inciso 3
Q
del artcu-
lo 41.- "pero s establecer una norma especial en el caso de
enajenacin de derechos sociales a empresas vinculadas,
que son precisamente las operaciones realizadas con el
propsito antes indicado".
Valor de Aporte: En caso de cesin de derechos a socie-
dades vinculadas. En consideracin a la circunstancia ex-
puesta en el citado informe, se agreg un inciso al artcu-
lo 41 referente al caso de cesin de derechos a sociedades
vinculadas, situacin en la cual se cambia el valor de libros
por el valor de aporte o adquisicin de los derechos, a fin de
determinar si existe o no renta en la enajenacin. El con-
cepto valor de aporte excluye las utilidades acumuladas y
no retiradas de la sociedad, por lo cual en casos de enaje-
nacin a empresas relacionadas queda remediado el pro-
blema.
Este inciso expresa lo siguiente: "En el caso de la enaje-
nacin de derechos en sociedades de personas que hagan
los socios de sociedades de personas o accionistas de socie-
dades annimas cerradas, o accionistas de sociedades an-
nimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la
empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intere-
ses, para los efectos de determinar la renta proveniente de
dicha operacin, deber deducirse del precio de la enaje-
nacin el valor de aparte o adquisicin de dichos derechos, incre-
mentado o disminuido segn el caso, por los aumentos o
disminuciones de capital posteriores efectuados por el ena-
jenante, salvo que los valores de aporte, adquisicin o au-
mentos de capital tengan su origen en rentas que no ha-
yan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley.
Para estos efectos, los valores indicados debern reajustar-
se de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consu-
midor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin
o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo
da del mes anterior a la enajenacin".
El concepto valor de aporte es ordinariamente inferior
en su determinacin al concepto valor de libros, por cuanto
slo comprende el aporte inicial a la empresa respectiva y
sus reajustes, excluyendo utilidades acumuladas, ms los
aumentos y menos las disminuciones de capital.
BI BLI OGRAFI A
ALESSANDRI R
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GACETA DE TRIBUNALES.
REVISTA DE DERECHO YJURISPRUDENCIA.
REVISTA FALLOS DEL MES.
I NDI CE
Introduccin 7
PRIMERA PARTE
OPERATIVA CONTABLE
Cap tul o I
DE LA CONTABILIDAD
Generalidades
1. Aplicacin 13
2. Defi ni ci n 14
3. Funci ones 14
4. Tenedura de libros 15
5. Clasificacin de contabi l i dades 16
6. Auditora 16
7. Personas obl i gadas l egal ment e a llevar contabilidad 18
Cap tul o II
LA ECUACION DEL PATRIMONIO
Conceptos
8. Concepto j ur di co de pat ri moni o 20
9. El ementos del pat ri moni o 20
227
10. Cont eni do del pat ri moni o
11. Acepci ones del vocabl o pat ri moni o
12. Patri moni os contabl es
13. Activo
14. Pasivo
15. Patri moni o l qui do
16. Presentaci n paralela de cont eni dos de pat ri moni o j ur di co y
contabl e
17. Def i ni ci ones tributarias de capital
Formulacin de la ecuacin
18. Fundament o de l a Contabi l i dad. Ecuaci n patri moni al
19. Variaciones en l a Ecuaci n del Patri moni o
Cap tul o III
REGISTRO DE OPERACIONES
Bases del Registro
20. Anot aci n en forma vertical
21. Ejempl o de registro vertical
22. Anot aci ones en ambos l ados de los el ement os
23. La partida dobl e
Cap tul o IV
LOS ESTADOS FINALES DE CONTABILIDAD
24. El Bal ance General
25. Activo di sponi bl e
26. Activo realizable
27. Activo i nmovi l i zado
28. Activo transitorio
29. Activo nomi nal
30. Pasivo exi gi bl e
31. Pasivo transitorio
Indice 229
32. Pasivo no exi gi bl e 39
33. El Estado de Prdidas y Gananci as 40
34. Presentaci n grfica del Estado de Prdidas y Ganancias . . . . 40
35. Per odo contabl e 41
Cap tul o V
LA CUENTA
l
9
. De las cuentas
36. Generalidades sobre las cuentas 42
37. Cuentas obligatorias 43
38. Defi ni ci n de cuent a 44
39. Disposicin grfica de las cuentas y termi nol og a contabl e . . . 44
2". Clasificacin de las cuentas
40. Cuentas de Bal ance General 45
41. Cuentas del Estado de Prdidas y Ganancias 46
42. Cuentas Mixtas . 46
3
G
. Registros en cuentas
43. Registro de operaci ones en las cuentas 47
44. Ejercicio de registro en cuentas 49
45. Clasificacin de las cuentas segn la Contabilidad clsica 53
46. De algunas cuentas en particular 53
47. Capital
53
48. Caja
54
49. Gastos Personal es o Particulares 54
50. Banco -
55
51. Bi enes Races ^
52. Acci ones o Valores Mobiliarios 57
53. Varios Deudores
54. Document os por Cobrar 58
55. Varios Acreedores ^
56. Document os por Pagar ^
57. Prdidas y gananci as ^
230
Cap tul o VI
REGISTRO PRELIMINAR DE LAS TRANSACCIONES
58. Registro prel i mi nar 61
59. Anlisis de transacci ones contabl es 61
60. Los asientos 62
Cap tul o VII
BALANCES Y CIERRE DE CUENTAS
l
2
. Balances
61. Concept o de Bal ances 71
62. Bal ance de comprobaci n de sumas 71
63. Balance de comprobaci n y saldos 71
64. Estados de situacin 72
65. Balance General 72
66. Di sposi ci ones l egal es 73
67. Conf ecci n de Bal ances General es 73
68. Balance General a oc ho col umnas o Bal ance para el Servicio de
Impuestos Internos 74
69. Decl araci n Anual de Impuest o a la Renta 75
70. Balance inicial 77
2
9
. Cierre de las Cuentas
71. Centralizacin y det ermi naci n del resul tado e c onmi c o por
cierre de cuentas nomi nal es 77
72. Capitalizacin de utilidades 78
73. Cierre de las cuentas de Bal ance General 79
74. Asi ento de reapertura 80
Indice
231
SEGUNDA PARTE
REGULACION FORMAL
DE LA CONTABILIDAD
Captulo I
REGISTROS O LIBROS DE CONTABILIDAD
75. Funci ones comerci al y tributaria de los libros de contabili-
dad 83
76. Plan de cuentas 84
77. Registros contables o libros de contabilidad 85
78. Clasificacin de los libros de contabilidad 85
79. Sistemas legales sobre libros de contabilidad . 87
80. Contabilidad compl eta 88
81. Otros libros obligatorios 89
Captulo II
CONTABILIDADES DIGNAS DE FE
82. Contabilidad fidedigna 90
83. Documentos o comprobantes contables 90
84. Exigencia legal de document os 92
85. Valor probatorio de los document os 93
86. Requisitos de los libros 94
87. Requisitos internos o intrnsecos 97
88. Contraasientos rectificatorios 99
89. Anotacin en los libros
1 0 0
90. Patrocinio de contadores 100
91. Mtodo jornalizador
92. Mtodo centralizador
232
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103.
104,
105,
106,
107,
108.
109.
110.
111.
Cap tul o III
LIBROS PRINCIPALES
Diario, Mayor e Inventarios y Balances
El libro Diario 102
El libro Mayor 104
Rayado corri ente del libro Mayor 106
Pases o traspasos al Mayor 106
Formal i dades en el libro Mayor 108
El libro de Inventarios y Bal ances 108
Valorizaciones de inventarios 109
Clasificacin de inventarios 110
Anot aci ones de inventarios 111
Inventario permanent e 114
De otras cuestiones legales sobre los libros
Conservaci n de libros y document os de contabi l i dad 115
Prdida o inutilizacin de l os libros o document os que sirvan
para acreditar las anot aci ones contabl es 117
Exhi bi ci n de libros y document os 118
Incautaci n de libros 120
Valor probatori o de los libros 120
Juri sprudenci a sobre libros de contabi l i dad 122
Operaci ones a registrar 123
TERCERA PARTE
CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES
Cap tul o I
AJUSTE CUENTA MERCADERIAS
Cuenta Mercaderas General es
Contabilizacin Impuest o al Valor Agregado
129
131
Indice
233
Cap tul o II
GASTOS E INGRESOS DIFERIDOS Y ACUMULADOS
Principios de correlacin entre gastos e ingresos
y del devengo de gastos e ingresos
ART CULO 1 6 INCISOS 9
Q
Y 1 0 CDI GO TRIBUTARIO
112. Ajustes por gastos e i ngresos 133
113. Gastos di feri dos o gastos anti ci pados 134
114. Ingresos di feri dos o perci bi dos por adel antado 136
115. Gastos acumul ados o adeudados 137
116. Ingresos acumul ados 138
Cap tul o III
DETERMINACION CONTABLE
DE LA RENTA EFECTIVA
117. Ant ecedent es sobre det ermi naci n cont abl e de l a Renta
Efectiva 140
118. Gastos enumerados en el art 31 Ley sobre Impuesto a la Renta . 142
119. Cuentas i ncobrabl es 142
120. Depreci aci ones 146
121. Det ermi naci n de la depreci aci n 148
122. Contabilizacin de depreci aci ones 150
123. Sistema legal de depreci aci ones 153
124. Depreci aci ones ordinarias 153
125. Depreci aci ones especi al es 154
126. Depreci aci ones acel eradas 154
127. Depreci aci ones extraordinarias 155
128. Prdidas deduci bl es 155
129. Reajustes y di ferenci as de cambi o 156
130. Gastos de organi zaci n y puesta en marcha 158
131. Gastos de promoci n 159
132. Los gastos de investigacin ci ent fi ca y tecnol gi ca 159
133. Gastos de inversin y conservaci n 159
Cap tul o IV
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
134. Invariabilidad de la cuent a Capital 161
135. Capital nomi nal y real 162
136. Asi entos de apertura en las soci edades 163
137. Reservas 166
138. Reservas de Capital 167
139. Di sposi ci ones l egal es vi gentes sobre di stri buci n de utilida-
des en soci edades anni mas 168
140. Capitalizacin de Reservas 168
141. Valor de libros 169
142. Mayor valor de empresas uni personal es y cuotas en soci eda-
des de personas por i ncl usi n de "valores intangibles", segn
Ley N
Q
16. 271 170
Cap tul o V
REVALORIZACIONES
143. Reval ori zaci ones 171
144. Correcci n monetari a de rentas efectivas 171
145. Revalorizacin de Activos 172
146. Leyes sobre revalorizaciones de Activos 175
147. Reval ori zaci ones tcnicas 176
148. Revalorizacin agri cul tores y otros contri buyentes segn Ley
N
Q
18. 985 177
149. Revalorizacin de Estados Finales de Contabi l i dad. Efectos de
la Depreci aci n Monetari a 178
150. Mt odos de correcci n monet ari a 180
151. Revalorizacin del Capital Propi o ( segn art cul o 35 anteri or
Ley Impuest o a la Renta) 180
152. Correcci n Monetaria de Activos y Pasivos. Art, 41 Ley Impues-
to a la Renta 185
153. Rentas de profesi onal es y otros 188
Indice
235
Cap tul o VI
PROCEDIMIENTO DE CORRECCION MONETARIA
DEL ARTICULO 41 LEY IMPUESTO A LA RENTA
154. Etapas del proceso de correcci n 190
155. Revalorizacin del Capital Propio. Art. 41 Ley L a la Renta . 190
156. Correcci n monetari a de Activos 192
157. Correcci n monet ari a de Pasivos Exigibles Reajustables . . . . 194
158. Efectos tributarios del proceso de correcci n monetari a . . . 194
159. Normas de contabi l i zaci n de la correcci n monetaria 196
Cap tul o VII
BALANCES GENERALES CLASIFICADOS
160. Bases de clasificacin de bal ances 200
161. Cuentas de orden 201
162. Estados de contabi l i dad que deben presentar las soci edades
anni mas abi ertas, s egn Circular N
Q
239 de 1982 de l a
Superi nt endenci a de Valores y Seguros 205
Cap tul o VIII
OTRAS CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES
163. Fondo de uti l i dades tributables. Art. 14 letra A) N
g
3 Ley Im-
puesto a la Renta ^16
91 ft
164. Gratificaciones l egal es *
1

165. Cesin de derechos en sociedades de personas 219
99S
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