INFORME TRIBUTARIO

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EL ORIGEN DEL
IMPUESTO A LOS
ACTIVOS
Desde las reformas tributarias de los
primeros aos de la dcada de los 90
del siglo pasado el legislador peruano
ha venido implementando exacciones
asociadas a los activos netos (lase pa-
trimonio) para las entidades percepto-
ras de rentas de tercera categora, bajo
el entendido que era necesario adoptar
un mecanismo para asegurar el correcto
pago del Impuesto a la Renta (IR) y/o
complementar su diseo en la bsqueda
de la progresividad, o en su caso crear
un tributo autnomo que brinde cierto
alivio fnanciero al Estado en coyunturas
en que los niveles esperados de recaudacin tributaria po-
dan estar amenazados.
As fueron apareciendo, teidos con ciertos visos de incons-
titucionalidad, el Impuesto Mnimo a la Renta (IMR), el Im-
puesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Antici-
po Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR) y, fnalmente, el
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
Como se recordar, en agosto de 2002 se public la Ley N
27804 que modifc varios artculos de la Ley del Impuesto
a la Renta (LIR). La Quinta Disposicin Transitoria y Final
de dicha norma estableci el denominado AAIR, el cual fue
incorporado como parte del Captulo XVI mediante Dec. Leg.
N 945 para el ao 2004.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sen-
tencia recada en el Expediente N 33-2004-AI/TC, declar
fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas
normas, indicando que resulta inconstitucional establecer
un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de determinacin
toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta sien-
do una violacin del principio de Capacidad Contributiva.
Ante la eliminacin del AAIR, el Poder Ejecutivo present al
Congreso de la Repblica el Proyecto de Ley N 12021/2004-
PE con la fnalidad de aprobar un nuevo tributo transitorio
para generar un ingreso fscal que podra representar una
recaudacin de setecientos millones de nuevos soles al ao.
Puede leerse en la Exposicin de Motivos de dicho Proyecto
de Ley los siguientes fundamentos que justifcaban la crea-
cin de un nuevo tributo: Los ingresos
tributarios del Gobierno Central se han
visto seriamente afectados por la senten-
cia del Tribunal Constitucional recada
en la Accin de Inconstitucionalidad N
33-2004-AI/TC que declar inconsti-
tucionales la Quinta Disposicin Tran-
sitoria y Final de la Ley N 27804 y el
artculo 125 del Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta, apro-
bado por Decreto Supremo N 054-99-
EF, que crearon y regularon el Anticipo
Adicional del Impuesto a la Renta lo cual
imposibilita el cumplimiento de las obli-
gaciones del Estado.
Por esta razn, en forma transitoria
(hasta el 2006), y en uso de la potestad
tributaria otorgada al Estado median-
te el artculo 74 de la Constitucin Po-
ltica del Per se crea el Impuesto Temporal a los Activos
Netos.
Ese fue el origen del ITAN.
Tras una larga espera, el TC, a travs de la Sentencia recada
en el Expediente N 3797-2006-PA/TC, confrm por prime-
ra vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendran nume-
rosos pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igual-
mente insufcientes para delinear los lmites constitucionales
del mencionado tributo.
El Tribunal Fiscal (TF) ha confrmado el carcter legal de
crdito con derecho a devolucin del ITAN respecto del IR,
como se puede leer en la RTF N 8569-1-2012.
NATURALEZA Y
CONSTITUCIONALIDAD
Desde que fuera establecido, existen sufcientes razones para
dudar de la naturaleza del ITAN, y sobre todo de su plena
constitucionalidad.
El TC, sin abundar en argumentaciones, ha sealado en la ci-
tada Sentencia recada en el Expediente N 3797-2006-PA/
TC que el ITAN es un impuesto patrimonial autnomo que
grava los activos netos de determinados sujetos perceptores
de rentas de tercera categora.
A continuacin revisemos algunas consideraciones de dicho
fallo referidas a la naturaleza del ITAN:
COMENTARIOS SOBRE EL IMPUESTO
TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2013
1
RESUMEN
En el presente Informe tributario se
hace un anlisis integral sobre el Im-
puesto Temporal a los Activos Netos
que habr de determinarse en abril
prximo, destacando los viejos pro-
blemas de su regulacin y las nove-
dades para el ejercicio 2013 como las
discusiones actuales sobre la vigencia
de las exoneraciones de este tributo,
adems de dar cuenta de los ltimos
pronunciamientos de SUNAT y el Tri-
bunal Fiscal.
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(PRIMERA PARTE)
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Sobre los lmites del legislador tributario
No hay lmites de tcnica o poltica fscal para crear tribu-
tos, sino solo el respeto del ordenamiento constitucional.
Puede existir cierta afectacin al derecho de propiedad
con un impuesto, como todo tributo ciertamente, pero
para el TC esta intromisin no es, en estricto, equiva-
lente a la vulneracin de algn derecho fundamental que
suponga asumir que es inconstitucional.
Sobre los impuestos al patrimonio
El TC ha indicado que los impuestos al patrimonio estn
constituidos por los ingresos que obtiene el fsco al gra-
var el valor de los bienes y derechos que constituyen la
propiedad, as como su transferencia, como es el caso del
Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impues-
to al Patrimonio Vehicular, etc.
Sobre los activos netos y la capacidad
contributiva
Se ha dicho que los activos netos se instituyen como ma-
nifestacin de capacidad contributiva en cuanto a im-
puestos al patrimonio se trata. Ms adelante se ver los
alcances y problemtica de la nocin de activos netos.
Sobre el origen del ITAN para cubrir el vaco del
AAIR
El TC sugiere conocer que el ITAN es una frmula del le-
gislador para cubrir el vaco creado por la declaratoria de
inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no
ha dado mayores explicaciones sobre la constitucionali-
dad de dicho trnsito legislativo.
Es importante hacer notar este aspecto porque podra
entenderse que el AAIR fue legitimado formal pero no
sustantivamente. Dicha subsanacin, bajo esta interpre-
tacin, sera un autntico fraude del legislador tributario
que no debera ser tolerado en trminos constitucionales.
Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez
constitucional, estara limitado de hacer un anlisis de la
poltica tributaria o del debate legislativo, que incluye los
antecedentes del ITAN o de cualquier otro tributo creado
o por crearse, pues podra representar, en esencia, una
intromisin en la facultad de imposicin del legislador.
Resulta discutible pues, qu duda cabe, fjar la mirada y
alcances del examen constitucional por parte del TC.
Sobre su vinculacin con el Impuesto a la Renta
Para el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso
marcara una diferencia principal con el ITAN.
El colegiado entiende que el ITAN es un impuesto inde-
pendiente que efectivamente grava activos netos como
manifestacin de capacidad contributiva no directa-
mente relacionada con la renta. Es decir, es la incon-
gruencia de un medio impositivo (activos netos) con los
fnes que persigue el legislador tributario (renta) lo que
hizo inconstitucionales los citados tributos.
Nos parece que se ha confundido la materia gravada con
los fnes del tributo, adems que resulta muy difcil esta-
blecer este ltimo aspecto. En todo caso, se ha entendido
que el ITAN debe ser visto independientemente de cual-
quier otro tributo.
Sobre sus caractersticas de crdito o de pago no
defnitivo
No obstante lo sealado en el punto anterior, es evidente
la relacin del ITAN con el IR, pues el primero puede ser
un crdito del segundo. Adems, el ITAN puede ser de-
vuelto al contribuyente en determinadas situaciones, lo
que evidencia que tenga por caracterstica el no ser un
pago defnitivo como se reconoce a un tributo en la doc-
trina clsica.
Sobre el particular, el TC ha sealado que el artculo 74
de la Constitucin Poltica (CP) no prohbe que se haya
regulado de esa manera al ITAN.
Efectivamente, para ser congruentes con lo sealado en
abundante jurisprudencia del TC, se hubiera errado si se
declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crdito de
un tributo o pasible de devolucin, ya que esas caracte-
rsticas podran entenderse inclusive como ventajosas al
contribuyente y, por ende, terminaran siendo precisa-
mente una garanta de su constitucionalidad.
El problema sobre este tema, como se ver ms adelante,
es si el ITAN es igualmente constitucional cuando por su
diseo normativo no es posible utilizarlo como crdito ni
tampoco obtener su devolucin.
Sobre su fn extrafscal
En un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que
los impuestos al patrimonio tienen como objetivo el fa-
cilitar la lucha contra el fraude (por la informacin que
proporcionan sobre las fuentes de riqueza) y el control
tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza
de los ciudadanos).
Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta
perspectiva, y en especial que se defnan los bordes de
la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva
mencionada.
Aplicacin del fallo en la Jurisprudencia del Tri-
bunal Fiscal
Hay diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal (TF)
referidos al citado fallo del TC. As, en la Resolucin del
TF (RTF) N 10446-1-2009 se ha sealado que el ITAN
es un Impuesto que grava los activos netos como mani-
festacin de la capacidad contributiva del contribuyente,
y no se encuentra directamente relacionado con la renta,
conforme lo ha sealado el TC; por lo que la obtencin de
una prdida tributaria o la no obtencin de renta gravable
resulta irrelevante para efectos de determinar la obliga-
cin de pago del ITAN.
RGIMEN NORMATIVO
El ITAN est regulado en la Ley N 28424, publicada el 21
de diciembre de 2004 (en adelante la Ley) y en su Regla-
mento, aprobado por el D. S. N 25-2005-EF (en adelante el
Reglamento); a su vez, las disposiciones para su declaracin
han sido recogidas en las R. de S. Ns. 71-2005/SUNAT, 88-
2005/SUNAT y 87-2009/SUNAT.
Para la SUNAT, segn comunica en la Carta N 11-2012-SU-
NAT/20000 sin fecha, se debe tener presente la especial na-
turaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que
a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posi-
bilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho pa-
trimonial equivalente al importe efectivamente cancelado,
solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en
las normas del ITAN. As pues, como parte de este derecho, el
contribuyente puede compensar el mencionado importe ni-
camente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio.
Lo cierto adems es que hasta la fecha no se han solucionado
los vacos normativos existentes en el rgimen normativo del
ITAN, pese a que se advirti de ello desde el inicio de su vigen-
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cia. Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de re-
levancia nacional, los contribuyentes debern aplicar una Ley
y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas
interpretaciones. El caso emblemtico es el de la defnicin y
alcances de lo que debe considerarse como activo neto para
efectos de la determinacin de la base imponible del ITAN.
La posicin de SUNAT, plasmada en el Informe N
232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto no asegura que,
por alguna reconsideracin de la propia institucin, vaya a
quedar sin efecto con un nuevo Informe.
Habrn contribuyentes que presentarn la declaracin del
ITAN sin darle mayor importancia a su determinacin, dado
que lo pagado acabar siendo crdito contra los pagos a
cuenta del IR del ejercicio o contra el monto debido luego
de presentada la declaracin jurada anual de dicho tributo
o fnalmente podra ser materia de devolucin. Otros, por
la situacin econmica actual, con menos suerte estarn ja-
queados con un ITAN irrecuperable y, en esa medida, quiz
inconstitucional.
Sin embargo, tomar el primer camino podra ser contrapro-
ducente, especialmente en el caso de que la SUNAT intensi-
fque la fscalizacin del ITAN y plantee cuestionamientos a
la aplicacin de lo pagado a ttulo de ese Impuesto. Por eso,
adems de la agenda para sincerar los alcances y trminos
del pago de este tributo, que corresponde ms a un tema de
poltica pblica, los contribuyentes deben programar un ade-
cuado proceso de preparacin de la declaracin del ITAN y,
de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas
interpretativas de la normatividad que se asuman.
MBITO TEMPORAL
El ITAN, conforme al artculo 11 de la Ley, haba sido crea-
do con la fnalidad de aplicarse solo durante dos ejercicios
(2005 y 2006), luego de los cuales quedara sin efecto.
No obstante, el artculo 8 de la Ley N 28929, publicada el
12 de diciembre de 2006, prorrog la vigencia del ITAN hasta
el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. N 976, pu-
blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero
de 2008, ha extendido indefnidamente el plazo de vigencia
del mencionado tributo.
Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamien-
tos del TC sobre la constitucionalidad del ITAN, desde el pri-
mero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que
este tributo es de naturaleza temporal.
Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no
solo es una contradiccin con su propia denominacin, sino
una posible lesin al principio de seguridad jurdica. Abona
a esta perspectiva el que se prolongue la aplicacin de un tri-
buto con una regulacin bastante imperfecta.
MBITO SUBJETIVO
A) CONTRIBUYENTES
Conforme al artculo 2 de la Ley, estn obligados a pagar
el ITAN, en calidad de contribuyentes, los sujetos gene-
radores de rentas de tercera categora comprendidos en
el rgimen general del IR al 1 de enero de cada ao, salvo
por algunas exoneraciones.
De dicha defnicin puede entenderse las siguientes afr-
maciones:
Se incluye a las sucursales, agencias y dems esta-
blecimientos permanentes en el pas de empresas
unipersonales, sociedades y entidades constitui-
das en el exterior, se entiende no domiciliadas, lo
que ha sido expresamente sealado por el artculo
2 del Reglamento. Ntese que en la Ley no se hace
distincin entre sujetos domiciliados y no domi-
ciliados. La SUNAT ha sealado en el Informe N
106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas jurdi-
cas constituidas en la Repblica Federal de Alemania
que no tienen sucursales, agencias u otros estableci-
mientos permanentes en el Per, no se encuentran
gravadas con el ITAN.
Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al r-
gimen general que tuvieran una alcuota impositiva
diferente a la del artculo 56 de la LIR, como es el
caso de los regmenes Agrario y de Amazona, lo que
se deduce del artculo 2 del Reglamento cuando se
indica cualquiera sea la tasa a la que estn afectos.
No se incluye a los sujetos comprendidos en el Rgi-
men Especial del Impuesto a la Renta (RER) pues jus-
tamente no son parte del rgimen general. Tampo-
co se incluye a los sujetos del Nuevo Rgimen nico
Simplifcado (RUS).
Podran estar comprendidos los sujetos que no pagan
el IR por realizar operaciones exoneradas de dicho
impuesto, o estar exonerados del mismo, en el en-
tendido que el ITAN es un tributo independiente. Sin
embargo, tales sujetos expresamente han sido igual-
mente exonerados del ITAN conforme al inciso g) del
artculo 3 de la Ley.
Debe sealarse que no se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del ITAN el patrimonio de los fondos del Siste-
ma Privado de Pensiones SPP (conforme al artculo 78
del TUO de la Ley del SPP).
Finalmente, respecto a los Fondos de Inversin, cabe in-
dicar que en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, del
26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son
contribuyentes del ITAN por el valor de los activos netos
consignados en el balance general de dichos fondos. Sin
embargo, los partcipes del fondo que sean generadores
de rentas de tercera categora sujetos al rgimen gene-
ral del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben
considerar dentro de la base imponible el valor que co-
rresponda de su inversin.
B) EXENCIONES
B.1) LA JUSTIFICACIN DE ESTABLECER EXENCIONES
En el Proyecto de Ley que origin el ITAN se indic
que era conveniente exceptuar del pago del ITAN a
determinados sujetos. Algunos casos de exencin te-
nan mayor justifcacin que otros.
No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco
exoneraciones objetivas, y en esos trminos es que
prcticamente qued defnido el nuevo tributo.
Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al pa-
trimonio, es plenamente justifcable el establecimien-
to de exenciones, permanentes y temporales, a su al-
cance, respetando, entre otros principios, la igualdad
y capacidad contributiva, de lo contrario se tie nue-
vamente con un aparente vicio de inconstitucionali-
dad a dicho Impuesto.
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B.2) LA VIGENCIA DE LAS EXONERACIONES
Como hemos sealado anteriormente, inicialmente el
ITAN fue pensado para que fuera aplicado solo por los
aos 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se
torn en un tributo permanente.
Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador
tributario, las correspondientes prrrogas no repara-
ron en precisar si las exoneraciones recogidas en la
Ley deban continuar acompaando la vigencia del
ITAN. No era un sobrentendido, ello debi ser preci-
sado expresamente.
Es decir, la redaccin del artculo 3 de la Ley se hizo
en el marco de un tributo temporal, pero cuando tor-
n en permanente se ha originado un problema de al-
cance temporal de dicha norma.
Estando vigente todava el Dec. Leg. N 977, pues
luego fue derogado por la Ley N 29742, la SUNAT
opin sin mucha argumentacin en el Informe N
46-2011-SUNAT/2B0000 que las exoneraciones pre-
vistas en el artculo 3 de la Ley se encontraban vigen-
tes hasta el 31 de diciembre de 2013, y por mismos
debe considerarse para la declaracin del ITAN 2011
las exoneraciones previstas en dicha norma.
Entonces, en el ejercicio 2012 no exista alguna Ley
que dispusiera una caducidad de exoneraciones que
no tuvieran un plazo expreso. Pero, con la incorpora-
cin de la Norma VII al Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario (CT), mediante el Dec. Leg. N 1117, vuelve
a generarse una discusin sobre la vigencia de las exo-
neraciones del ITAN
(1)
.
La nica Disposicin Complementaria Transitoria del
Dec. Leg. N 1117 estableci que la nueva Norma VII
del Ttulo Preliminar del CT resulta de aplicacin a las
exoneraciones, incentivos o benefcios tributarios que
hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia
y que se encuentren vigentes. En el caso de exonera-
ciones, incentivos o benefcios tributarios cuyo plazo
supletorio de tres aos previsto en la citada Norma
VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciem-
bre de 2012, mantendrn su vigencia hasta la referida
fecha. Por lo mismo, urge responder: Las exonera-
ciones del ITAN vencieron el ao 2012 por mandato
del Dec. Leg. N 1117, y no deben considerarse en la
determinacin del ITAN 2013?
B.3) LOS SUJETOS EXONERADOS
El rgimen del ITAN no ha recogido exoneraciones de
tipo objetivo. Por eso en la RTF N 9444-4-2008 se
indic que no se ha previsto exoneracin del pago del
ITAN, atendiendo a consideraciones como la prdida
tributaria del IR declarada en el ejercicio anterior.
En la RTF N 9226-2-2012 se dijo que el contribuyen-
te no est excluido del mbito de aplicacin del ITAN
por encontrarse dentro del Rgimen de Amazona.
Las cooperativas tienen un nuevo rgimen segn la
Ley N 28424, y no siempre estn exoneradas del
ITAN, como se puede leer en la RTF N 9681-3-2012.
El Informe N 1-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa
perspectiva sealando que la exoneracin prevista en
el artculo 3 del TUO de la Ley de los CETICOS, mo-
difcada por la Ley N 29710, comprende al ITAN a
partir del ejercicio 2012.
Ahora bien, en el artculo 3 de la Ley se ha estableci-
do algunos sujetos (perceptores de rentas de tercera
categora) que se encuentran exonerados del ITAN:
i) Por el inicio de operaciones
Los sujetos que no hubieren iniciado sus operacio-
nes productivas, as como aquellos que las hubie-
ran iniciado a partir del ejercicio al que correspon-
de el pago, lo cual signifca, en este ltimo caso,
que la obligacin surgir en el ejercicio siguiente.
As, para el ejercicio 2013 no estn sujetos al ITAN
quienes hubieren iniciado sus operaciones a partir
de este ao (pero s sern contribuyentes para el
ejercicio 2014), quedando obligados quienes las
iniciaron hasta el ao 2012. Asimismo, para el
ejercicio 2014 solo estarn sujetos al ITAN los que
iniciaron operaciones hasta el ao 2013.
En tal sentido, nicamente estarn gravados con
el referido Impuesto los contribuyentes que hu-
bieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de di-
ciembre del ao anterior al cual corresponde su
pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operacio-
nes en un ao determinado, sern contribuyentes
del ITAN a partir del ao siguiente.
Ahora bien, la Ley no ha establecido cundo es que
se entiende que se han iniciado las operaciones
productivas, como en su momento tampoco ocu-
rri con el IEAN o el AAIR.
Podra inferirse inclusive que, literalmente, se es-
tara excluyendo a las empresas que se dedican a
labores de comercializacin o de servicios, lo que
evidentemente carece de justifcacin. Al contra-
rio, como lo indicamos en su oportunidad, somos
de la opinin que la referencia inicio de opera-
ciones productivas debera ser entendida como el
momento en que toda empresa empieza a interac-
tuar en el mercado, en cumplimiento de su objeto
social.
Sobre el particular, en el inciso a) del artculo 3
del Reglamento se ha sealado que el inicio de
operaciones ocurre cuando se realiza la primera
transferencia de bienes o la primera prestacin de
servicios, aunque no se ha indicado que ello sea in-
dependientemente de si se realiza a ttulo gratuito u
oneroso, lo que deber ser aclarado por la Adminis-
tracin Tributaria o el propio TF en su momento.
La norma reglamentaria citada ha excluido de esa
defnicin a las empresas que se encontraban bajo
el mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 818, las
que consideraban iniciadas sus operaciones pro-
ductivas cuando hubieran realizado las operacio-
nes de explotacin comercial referidas al objetivo
principal del contrato, de acuerdo a lo que estuvie-
ra establecido en el mismo.
El TF en su Resolucin de Observancia Obligato-
ria, publicada en el Diario Ofcial El Peruano el 19
de agosto de 2008, ha establecido el siguiente cri-
terio interpretativo:
Cuando el inciso a) del artculo 3 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto Temporal a los Ac-
(1) Ver Ope Lex: Racionalizacin y caducidad de benefcios tributarios. EN:
Suplemento Mensual Informe Tributario, N 255, agosto de 2012, AELE,
pg. 1.
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tivos Netos, aprobado por Decreto Supremo N
025-2005-EF, dispone que se entiende que una
empresa ha iniciado sus operaciones producti-
vas cuando realiza la primera transferencia de
bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de
las empresas que se encuentran bajo el mbito
de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y
modifcatorias, las que considerarn iniciadas
sus operaciones productivas cuando realicen las
operaciones de explotacin comercial referidas
al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo
que se establece en el mismo, debe interpretarse
que, respecto de las empresas que no se encuen-
tran bajo el mbito de aplicacin del Decreto
Legislativo N 818, el inicio de las operaciones
productivas se producir con la primera transfe-
rencia de bienes o prestacin de servicios que sea
inherente al objeto social o giro de negocio de la
empresa.
En la RTF N 3081-9-2011 se revoc la apelada,
cuando la controversia era si se haba iniciado
operaciones por una empresa que solo tuvo ingre-
sos por diferencia de cambio y la venta de un acti-
vo fjo.
La SUNAT ha sealado en el Informe N
123-2009-SUNAT/2B0000 que para fnes de la
exoneracin prevista en el inciso a) del artculo 3
de la Ley, las empresas que se encuentran bajo el
mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 973 debern
considerar iniciadas sus operaciones productivas
cuando realicen la primera transferencia de bie-
nes o prestacin de servicios que sea inherente al
objeto social o giro de negocio de tales empresas.
Finalmente, en el Informe N 30-2010-SUNAT/
2B0000 ha sealado que tratndose de una per-
sona jurdica domiciliada en el Per cuyo objeto
social nicamente consiste en realizar inversiones
en acciones de otras personas jurdicas:
Se entender que, para efecto del ITAN, dicha
persona jurdica inicia sus operaciones pro-
ductivas, cuando efecte la primera transfe-
rencia de bienes o prestacin de servicios que
sea inherente a su objeto social antes mencio-
nado.
La obtencin de ingresos derivados de depsi-
tos efectuados en el Sistema Financiero Nacio-
nal o por concepto de dividendos provenientes
de las empresas cuyas acciones son de su pro-
piedad, no supone que la empresa haya dado
inicio a sus operaciones productivas para efec-
to del ITAN.
La transferencia de tales acciones por parte de
dicha persona jurdica s supone que la empre-
sa haya dado inicio a sus operaciones produc-
tivas para efecto del ITAN.
Ahora bien, con el fn de evitar medidas elu-
sivas, en los casos de reorganizacin de socie-
dades o empresas no operar la exoneracin
si cualquiera de las empresas intervinientes
inici sus operaciones con anterioridad al 1 de
enero del ao gravable en curso. La determi-
nacin y pago del ITAN se har por cada una
de las empresas que se extingan y ser de car-
go, segn el caso, de la empresa absorbente, la
empresa constituida o las empresas que surjan
de la escisin (en proporcin a los activos que
se hayan transferido a las empresas, de ser el
caso).
Conforme a la disposicin sobre reorganizacin de
sociedades indicada en el artculo 65 del Regla-
mento de la LIR, se entendera como reorganiza-
cin de empresas:
La reorganizacin por fusin bajo cualquiera
de las dos formas previstas en el artculo 344
de la Ley General de Sociedades (LGS). En el
caso de las Empresas Individuales de Respon-
sabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrn
absorber o incorporar otras EIRL que perte-
nezcan al mismo titular. En este caso, la de-
terminacin y pago del ITAN sern efectuados
por la absorbente o la constituida con motivo
de la absorcin.
La reorganizacin por escisin bajo cualquie-
ra de las modalidades previstas en el artculo
367 de la LGS. En este supuesto, la determi-
nacin y pago del ITAN sern de cargo de la
empresa absorbente, la empresa constituida o
las empresas que surjan de la escisin. En este
ltimo caso, la obligacin se efectuar en pro-
porcin a los activos que se hayan transferido
a las empresas.
Cualquier otra modalidad prevista en el artcu-
lo 392 de la LGS.
Cabe precisar que en la Ley se ha sealado expre-
samente que las reglas indicadas anteriormente
no sern de aplicacin a los casos de reorganiza-
cin simple (supuesto previsto en el artculo 391
de la LGS).
Al respecto, no queda claro si lo que no se apli-
ca es la regla sobre determinacin y pago para las
empresas que se extingan o la no-exoneracin del
pago del ITAN. Bajo una interpretacin literal ca-
bra concluir lo segundo, aunque podra no haber
sido esa la intencin del legislador, lo que puede
deducirse justamente de lo sealado en el inciso
b) del artculo 3 del Reglamento, en el sentido
que debe tomarse la defnicin de reorganizacin
de sociedades o empresas contenida en el artcu-
lo 65 del Reglamento de la LIR, en el que se en-
cuentra incluida expresamente la reorganizacin
simple en el inciso c).
ii) Por el servicio pblico
Las empresas que presten el servicio pblico de
agua potable y alcantarillado.
Cabe precisar que no se encuentran exoneradas
las empresas que presten otros servicios pblicos,
a diferencia de lo que ocurri en el caso del IEAN
y el AAIR.
No entendemos la razn por la cual el Congreso
excluy del benefcio a otras empresas, cuya razn
para exonerarlas es la misma que la de las empre-
sas de servicio pblico de agua potable.
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iii) Por empresas pblicas
Las empresas pblicas que prestan servicios de
administracin de obras e infraestructura cons-
truidas con recursos pblicos que son propietarias
de dichos bienes, siempre que estn destinados a
la infraestructura elctrica de zonas rurales y de
localidades aisladas y de frontera del pas, para
evitar que las tarifas de servicios pblicos esencia-
les aumenten en perjuicio de los consumidores de
dichas zonas.
iv) Por situacin patrimonial
Las empresas en proceso de liquidacin o las de-
claradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de
enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras,
la Ley ha indicado que se entiende que la empresa
ha iniciado su proceso de liquidacin a partir de la
declaracin o convenio del mismo.
Sugerimos revisar la RTF N 8862-8-2012, donde
se concluye que el procedimiento concursal pre-
ventivo no es causal de exoneracin del ITAN.
En el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha
concluido que se mantiene exonerado del ITAN
aquel contribuyente respecto del cual la Junta de
Acreedores del procedimiento concursal ordinario
al que se encuentra sometido, opta inicialmente
por su disolucin y liquidacin, y al ao siguiente
cambia su destino decidiendo la reestructuracin
patrimonial, en tanto se trata del mismo procedi-
miento concursal ordinario.
v) Por entidades educativas
Las instituciones educativas particulares, salvo las
academias de preparacin para el ingreso a uni-
versidades a que se refere la Cuarta Disposicin
Transitoria del Dec. Leg. N 882 (Ley de Promo-
cin de la Inversin en la Educacin). Al respecto,
leer la RTF N 10129-8-2012, pues revoc la ape-
lada por el nico hecho de que el contribuyente
no fguraba en el Comprobante de Informacin
Registrada con la actividad servicios educativos,
debiendo en tales casos corroborarse con informa-
cin adicional para defnir si estaba exonerado del
ITAN.
vi) Por entidad fnanciera
El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fo-
mento y desarrollo de segundo piso. Esta exclu-
sin se debe a la conformacin de los activos de
esta entidad y a la naturaleza de sus operaciones.
vii) Por personas naturales
Las personas naturales, sucesiones indivisas o
sociedades conyugales (que optaron por tributar
como tales) que perciban exclusivamente rentas
de tercera categora a que se refere el inciso j) del
artculo 28 de la LIR, es decir, las generadas por
patrimonios fdeicometidos de sociedades titu-
lizadoras, fdeicomisos bancarios y fondos de in-
versin empresarial provenientes del desarrollo o
ejecucin de un negocio o empresa.
viii) Por entidades exoneradas del IR
Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que
se referen los artculos 18 y 19 de la LIR, y las
personas generadoras de rentas de tercera catego-
ra, exoneradas o inafectas del IR de manera ex-
presa.
Sobre este supuesto debemos sealar que existe
una disociacin de redaccin con determinadas
exenciones que aparecen en la LIR, pues en algu-
nos casos no estn exentos del pago de este tributo
los sujetos sino las rentas de los mismos, como es
el caso de las asociaciones. Es un tema que tam-
bin debera ser aclarado.
Puede tomarse en cuenta lo sealado en la RTF N
9913-3-2009, en donde se discuta los alcances de
la exoneracin del inciso o) del artculo 19 de la
LIR respecto a la exoneracin del IEAN. En dicha
oportunidad se dijo que la apelante era una enti-
dad afecta al Impuesto a la Renta, que obtiene al-
gunos ingresos exonerados segn el inciso o) del
artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, as
como otros ingresos gravados, por lo que de con-
formidad con el inciso n) del artculo 4 del Texto
nico Actualizado del Reglamento del Impues-
to Extraordinario a los Activos Netos, al no ser
entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la
Renta, no se encontraba exonerada del Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos.
Resulta de inters la RTF N 9159-3-2012, por
cuanto con ella se dice que la declaracin en el
PDT de IR, o la casilla sobre exoneracin de este
tributo, no implica necesariamente que el contri-
buyente no est exonerado del ITAN.
Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del
IR, se dijo en la RTF N 7878-4-2012 que en ante-
rior resolucin se haba establecido que la recu-
rrente es una entidad inafecta del Impuesto a la
Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta
al Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN
en virtud de lo previsto en el citado artculo 2 de
la Ley N 28424.
Aunque no quede clara la argumentacin, en el Infor-
me N 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha sealado que
se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales,
agencias o cualquier otro establecimiento permanen-
te en el pas de empresas unipersonales, sociedades y
entidades de cualquier naturaleza constituidas en el
exterior que obtengan exclusivamente ingresos exo-
nerados por las actividades comprendidas en el inciso
d) del artculo 48 de la LIR.
C) MNIMO NO AFECTO
Conforme al artculo 6 de la Ley, y al artculo nico del
Dec. Leg. N 976, estn exceptuados del pago del ITAN
aquellos contribuyentes que tengan activos netos de has-
ta S/. 1 000 000, puesto que se les aplica una tasa de 0
por ciento.
En el caso de los dems contribuyentes afectos, que ten-
gan activos netos mayores a S/. 1 000 000, quedarn ex-
ceptuados del pago por ese primer tramo.
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MBITO MATERIAL
A) PROBLEMA DE DEFINICIONES
En el artculo 1 de la Ley se ha sealado que el ITAN se
aplica a la tenencia de activos netos al 31 de diciembre del
ao anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la
obligacin tributaria nace el 1 de enero de dicho ejercicio.
En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial
que se tena en el IMR, el IEAN y el AAIR al momento
de iniciar la determinacin de la obligacin tributaria, es
decir saber lo que son los activos netos.
En el artculo 4 de la Ley se seala que la base impo-
nible est constituida por el valor de los activos netos
consignados en el balance general..., deducidas las de-
preciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del
Impuesto a la Renta. En tal sentido, para determinar el
valor de los activos debe analizarse:
Si existen conceptos que no han sido incluidos en el
Balance General (BG) pero que en estricto forman
parte del activo de la empresa, especialmente aque-
llos que aparecen registrados en las cuentas del pasivo
o en las cuentas de control, o que habindose deven-
gado a favor de la empresa, no fueron registrados.
Si existen conceptos que no obstante estar registrados
como activos de la empresa, no lo son, especialmen-
te cuando no hay un derecho devengado (cuentas del
activo que no representan un recurso de la empresa
sino ms bien una obligacin de esta, es decir, pueden
constituir verdaderos pasivos).
Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el
BG representan el monto real del activo, puesto que
para elaborar el BG, no se transcribe directamente los
saldos que arroja el balance de comprobacin (que es
el resumen de los saldos de las cuentas registradas en
el Libro Mayor), sino que se efecta una serie de ne-
teos y compensaciones.
Lo que s no queda claro es lo que se debe entender por
activos netos, pues del artculo 4 de la Ley podran ori-
ginarse hasta cuatro posturas para la determinacin de la
base imponible del ITAN.
Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado:
Debe partirse del concepto contable de activo neto,
de conformidad con los principios contables (entre
otros, los criterios informadores de las NIIF), asu-
mindose adicionalmente todas las limitaciones esta-
blecidas por la LIR de manera general (especialmente
respecto a las cuentas de activos fjos e intangibles).
No debe partirse del concepto contable de activo
neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido
las deducciones que cabe realizar respecto de los ac-
tivos brutos (estos s determinados segn las normas
contables). En esta perspectiva, se aceptara la deduc-
cin del valor de los activos en virtud a los supuestos
indicados en el artculo 37 de la LIR. Por ejemplo,
para llegar al valor neto tributario en la cuenta Cuen-
tas por Cobrar, se le deduciran solo las provisiones
de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por
la LIR.
No debe partirse del concepto contable de activo
neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha estable-
cido de manera taxativa las nicas deducciones que
cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s
determinados segn las normas contables y bajo los
criterios sealados en los puntos anteriores). En tal
sentido, debern identifcarse aquellas partidas que
estando registradas y formando parte del BG no ten-
gan valor para efectos del ITAN. Bajo esta perspecti-
va, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptara la
disminucin del valor de las provisiones que hubiera,
aunque sean aceptadas para efecto del clculo del IR;
y, en el caso de existencias, no se aceptara la disminu-
cin del valor de las provisiones por desvalorizacin,
etc.
B) LA POSICIN DE SUNAT
La posicin de SUNAT est en el Informe N
232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de diciembre de
2009, donde seala que el activo neto es el activo de
conformidad con los principios contables (entre otros, los
criterios informadores de las Normas Internacionales de
Informacin Financiera - NIIF); pero respecto de deter-
minadas cuentas del activo (activos fjos e intangibles),
los montos a deducir seran los establecidos conforme a la
LIR. Por ejemplo si producto de la aplicacin de criterios
contables, la depreciacin del ejercicio resultase mayor a
la que se acepta tributariamente de acuerdo a la LIR, el
exceso debera adicionarse al referido activo neto.
En el citado Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, la
SUNAT indica que para determinar la base imponible del
ITAN:
No deber adicionarse al monto de los activos netos
consignados en el balance general al cierre del ejer-
cicio el valor de las provisiones que no son admitidas
por la legislacin del IR.
En el caso de las provisiones por deudas incobrables
cuya deduccin se encuentra permitida por las nor-
mas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones
no afectar el clculo de la base imponible del ITAN.
Para llegar a esa conclusin la SUNAT indica que la Ley
toma como punto de partida el monto total del activo
neto segn el balance general, expresin que no se en-
cuentra defnida en norma tributaria alguna, sino que se
trata de un concepto que debe estimarse conforme con las
normas y principios contables aplicables en el Per. En
tal sentido, seala que debe tomarse en cuenta lo seala-
do en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presen-
tacin de Estados Financieros vigente en el Per. En con-
creto, el literal a) del prrafo 49 que indica que un activo
es un recurso controlado por la entidad como resultado
de sucesos pasados del que se espera obtener en el futu-
ro benefcios econmicos, y el prrafo 37 segn el que:
los elaboradores de estados fnancieros tienen que
enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemen-
te, rodean muchos acontecimientos y circunstancias,
tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la
vida til probable de las propiedades, planta y equipo
o el nmero de reclamaciones por garanta post-venta
que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son
reconocidas mediante la presentacin de informacin
acerca de su naturaleza y extensin, as como por el
ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados
fnancieros. Prudencia es la inclusin de un cierto gra-
do de precaucin, al realizar los juicios necesarios para
hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de
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incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingre-
sos no se sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no
se infravaloren. Tngase presente que la SUNAT indica
que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la
Preparacin de Informacin Financiera que complemen-
ta el Reglamento de Informacin Financiera aprobado
por la R. de CONASEV N 103-99-EF/94.10, publicada
el 26 de noviembre de 1999, las cuentas de valuacin
reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de
realizacin y valor recuperable. Entre las cuentas de va-
luacin tenemos la estimacin por: deterioro de valor de
inversiones fnancieras, cobranza dudosa; desvaloriza-
cin de existencias, activos biolgicos (medidos al costo),
activos no corrientes mantenidos para la venta, inver-
siones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, ma-
quinaria y equipo, tangibles, crdito mercantil y otros
activos; depreciacin acumulada de: activos biolgicos
(medidos al costo), inversiones inmobiliarias, inmuebles
maquinaria y equipo; y amortizacin acumulada de in-
tangibles.
As, para la SUNAT, en aplicacin de la Ley del ITAN, se
deber tomar en cuenta dos elementos adicionales: (i)
Proceder practicarse las deducciones contempladas en
el artculo 5 de la Ley del ITAN, y, (ii) en el caso de las
cuentas del activo fjo y del activo intangible se deber
prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece
en el BG y calcular su valor neto para efecto de la base
imponible del IR.
Respecto de este ltimo elemento, en vista de que el ar-
tculo 4 de la Ley se ha referido a las depreciaciones y
amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la
Renta se haba puesto a discusin si procedera la deduc-
cin de depreciaciones y amortizaciones (especialmente
mayor cantidad) permitidas por otras disposiciones es-
peciales del IR, como por ejemplo ocurre en el caso de la
amortizacin de las concesiones mineras conforme a las
reglas establecidas en la Ley General de Minera (LGM).
Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario
no puede deducirse que haya una opinin expresa de la
SUNAT pero llama la atencin que en el numeral 3 de la
seccin ANLISIS del mismo Informe se haya seala-
do que el artculo 4 de la Ley del ITAN dispone la
deduccin de las depreciaciones y amortizaciones cal-
culadas de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la
Renta (subrayado nuestro).
Ahora bien, lo sealado en el mencionado Informe N
232-2009-SUNAT/2B0000 respecto al activo neto abre
paso a un argumento discutible que la SUNAT podra
asumir, en el sentido de indicar que como la base impo-
nible del ITAN se determina sobre lo que contablemente
es considerado como activo neto segn balance general,
entonces aquello que est registrado en la contabilidad
debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo
pero no es un bien o recurso del contribuyente en trmi-
nos jurdicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumenta-
tiva habra que oponer justamente la naturaleza de im-
puesto patrimonial que ha establecido el citado Tribunal
Constitucional. El Informe de SUNAT comentado tam-
bin podra sugerir tomar en cuenta, como regla general,
los activos sin compensaciones.
Finalmente, debemos sealar que dicho Informe ha sido
citado en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual
evidencia una ratifcacin de la interpretacin expresada
por la SUNAT.
C) BASES PARA UNA NUEVA DEFINICIN
Cuando hablamos de activo neto es vlido sostener que
nos estaramos refriendo al conjunto de bienes o de-
rechos o recursos empresariales, con capacidad para la
generacin de rentas afectas. En ese sentido, para deter-
minar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN
debera seguirse estos pasos:
Analizar cules de las partidas conformantes del Acti-
vo en el BG constituyen bienes y/o derechos que res-
ponden al concepto y caractersticas de activo neto.
Revisar qu compensaciones no admisibles para
efectos del ITAN pueden haberse realizado.
Identifcar qu otras partidas (en el pasivo o en cuen-
tas de orden) pueden ser activos para efectos conta-
bles y no para el ITAN y viceversa.
Identifcar otros activos que, por criterios de registro
contable, no fueron contabilizados pero que tienen
naturaleza de activo para la empresa.
D) DEDUCCIONES AL ACTIVO NETO
El artculo 5 de la Ley, rotulado como (d)educciones
de la base imponible, empieza sealando que (n)o
se considerar en la base imponible del Impuesto lo
siguiente: para luego indicar puntualmente una serie de
supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizare-
mos ms adelante.
Previamente debemos comentar que se viene discutiendo
si estas deducciones son consustanciales al ITAN o si, por
el contrario, se trata de benefcios tributarios, caso este
ltimo en que habr de resolverse de manera similar al de
las exoneraciones, materia de comentario anterior en este
mismo Informe.
Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo
comentario son consustanciales al ITAN, que como he-
mos dicho es un impuesto patrimonial autnomo, de
modo que la vigencia de las referidas deducciones se ex-
tiende al periodo en que dicho tributo est vigente.
Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones
del ITAN, dados sus contornos, son benefcios tributa-
rios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia
sera de aplicacin lo estipulado en la Norma VII del T-
tulo Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. N
1117. Bajo este punto de vista, es tarea del intrprete ju-
rdico fjar el trmino de dicho plazo, considerando que
la Ley que cre el ITAN, incluyendo sus exoneraciones y
deducciones, entr en vigencia el 1 de enero de 2005 y
luego fue prorrogado de manera indefnida.
Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los su-
puestos de deduccin:
Las acciones, participaciones o derechos de capital de
otras empresas sujetas al ITAN, porque de mantener-
las como base del Impuesto se estara pagando doble,
tanto en la empresa que recibe la inversin como en la
inversionista.
No proceder la deduccin cuando dichas empresas
se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de
las acciones, participaciones o derechos de capital en
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empresas que presten el servicio pblico de electrici-
dad, agua potable y alcantarillado.
En RTF N 400-3-2011 se seal que las acciones
analizadas no deban formar parte de la base impo-
nible del ITAN, lo cual no excluye de la obligacin de
presentar la respectiva declaracin jurada.
Las acciones, participaciones o derechos de capital de
empresas con Convenio que hubieran estabilizado,
dentro del rgimen tributario del IR, las normas del
IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con ex-
cepcin de las empresas exoneradas de este ltimo.
Dichas empresas deducirn de su base imponible las
acciones, participaciones o derechos de capital de em-
presas gravadas con el ITAN, con excepcin de las que
se encuentren exoneradas de este ltimo.
Ahora bien, las excepciones sealadas no sern de
aplicacin a las empresas que prestan el servicio p-
blico de electricidad, agua potable y alcantarillado.
Las acciones de propiedad del Estado en la Corpora-
cin Andina de Fomento y los derechos que se deriven
de esa participacin as como los reajustes del valor
de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte
de capital las entidades fnancieras del Estado que se
dediquen a actividades de fomento y desarrollo.
El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una
antigedad superior a tres aos, la que de acuerdo
con el inciso b) del artculo 4 del Reglamento se
computar desde la fecha del comprobante de pago
que acredite la transferencia hecha por su fabricante
o de la Declaracin nica de Aduanas (DUA), segn
sea el caso.
En ese sentido, como quiera que la norma reglamen-
taria ha sealado que debe acreditarse ante SUNAT
la antigedad de las maquinarias y equipos que se ex-
cluyan de la base imponible del ITAN, en el caso de
que dichos bienes no se hayan adquirido directamen-
te del fabricante o se hubieren importado, considera-
mos que sera prudente que la empresa mantenga una
fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA
referidos.
La SUNAT ha opinado en el Informe N
195-2009-SUNAT/2B0000 que a fn de determinar
la antigedad no mayor a 3 aos de las maquinarias
y equipos para la exclusin del valor de los mismos
de la base imponible del Impuesto Mnimo a la Ren-
ta (IMR) y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha
que conste en el comprobante de pago que acredite la
transferencia hecha por su fabricante o en la DUA.
Algunos han sostenido que tambin se incluye como
concepto deducible a la partida de inmuebles, en
atencin a que contablemente dicho concepto forma
parte de la Cuenta 33: Inmueble, Maquinaria y Equi-
po y a que no habra una razn objetiva para estable-
cer un tratamiento diferenciado entre dichos activos.
Al respecto, si bien estamos de acuerdo con las razones
para que se le otorgue el mismo tratamiento a los in-
muebles, creemos que el inciso b) del artculo 5 de la
Ley no ampara la mencionada posicin pues solo se
refere a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo
dispuesto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
CT no podrn extenderse las disposiciones tributarias
a supuestos distintos de los establecidos en la Ley.
Cabe indicar que en el Informe N 241-2009-SUNAT/
2B0000 se ha sealado que procede la exclusin de la
base imponible del ITAN y del IMR del valor de la ma-
quinaria y los equipos cuya antigedad es no mayor a
tres (3) aos, aun cuando la maquinaria y los equipos
se encuentren en proceso de instalacin o puesta en
funcionamiento.
Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en
cuenta lo sealado en la LIR respecto a la deprecia-
cin que distingue entre Maquinarias y otros bie-
nes (entre ellos equipos de cmputo). En cuanto a
esta ltima posicin, seran de especial importancia
la RTF N 4397-1-2007, en la que se indica que el fax
mdem y el disco duro e instalacin de Internet co-
rresponden a un activo principal denominado como
equipo de cmputo, y la RTF N 898-4-2008, en la
que se indica que los radios, telfonos y fotocopiado-
ras no son equipos de procesamiento de datos sino
maquinaria y equipo.
En la RTF N 283-3-2009 se ha indicado que el tr-
mino genrico maquinaria y equipo, utilizado por
las normas del IEAN para sealar ciertos bienes que
no formaban parte de su base imponible, debe enten-
derse que aluda, entre otros, a todos aquellos activos
tangibles utilizados efectivamente en la prestacin de
servicios o para propsitos administrativos de las em-
presas afectas, determinados de acuerdo a la natura-
leza de cada actividad, que se usan durante ms de un
perodo y no son objeto de comercializacin.
En el caso de las Empresas de Operaciones Mltiples
referidas en el literal a) del artculo 16 de la Ley N
26702, se deducir:
El encaje exigible, para lo que debe considerarse
lo determinado en las circulares del BCR sobre los
saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de di-
ciembre del ejercicio anterior al que corresponda
el pago.
Las provisiones especfcas por riesgo crediticio,
que el rgano competente establezca, segn los
porcentajes que corresponda a cada categora de
riesgo, hasta el lmite del 100 por ciento. Dichas
provisiones deben cumplir con los requisitos esta-
blecidos en el inciso h) del artculo 37 de la LIR.
Cabe precisar que dicha deduccin no es aplicable
a las empresas especializadas de arrendamiento
fnanciero (incluidas en el literal b) del artculo
16 de la Ley de Bancos), lo que podra generar un
tratamiento discriminatorio en relacin a aquellas
empresas bancarias que tambin realizan activi-
dades de arrendamiento fnanciero.
En el caso de empresas exportadoras, se deducirn:
El monto resultante de aplicar a la Cuenta de
Existencias, el coefciente que se obtenga de di-
vidir el valor de las exportaciones entre el valor
de las ventas totales del ejercicio anterior al que
corresponda el pago, inclusive las exportaciones.
Esta limitacin se expresa en la siguiente frmula:
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Aunque esta frmula resulta importante en el caso de
la cuenta de Existencias de las empresas exportado-
ras que tambin efectan ventas locales, pues permite
determinar qu existencias (productos terminados,
productos en proceso, insumos, etc.) se destinan solo
a operaciones de exportacin, no se ha defnido qu
se entiende por valor de las exportaciones ni por
ventas totales para efecto de dicho procedimiento,
de tal modo que resulta necesario que se aclaren los
siguientes aspectos:
El valor de las exportaciones solo incluye el va-
lor FOB de las mercaderas o tambin comprende
conceptos como el fete, que son incluidos en el
comprobante de pago de las exportaciones?
Por ventas totales se entiende solo el valor bru-
to de las ventas o tambin debe considerarse los
descuentos, devoluciones, bonifcaciones y recar-
gos establecidos en las respectivas notas de crdi-
to y dbito?
El saldo de la cuenta Cuentas por Cobrar Producto de
Operaciones de Exportacin que corresponda al total
de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro,
al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corres-
ponda el pago.
Los activos que respaldan reservas matemticas sobre
seguros de vida, en el caso de las empresas de segu-
ros a que se refere la Ley N 26702. Al respecto, se
tomar en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes
reaseguradores, deudores y acreedores, de conformi-
dad con las normas que dicte la Superintendencia de
Banca y Seguros y AFP.
Los inmuebles, museos y colecciones privadas de ob-
jetos culturales califcados como patrimonio cultural
por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la
Ley General del Patrimonio Cultural de la Nacin.
Los bienes entregados en concesin por el Estado al
amparo de la normativa que regula la promocin de
las inversiones privadas en infraestructura de servi-
cios pblicos, siempre que se encuentren afectados a
la prestacin de dichos servicios, as como las cons-
trucciones efectuadas por los concesionarios sobre
tales bienes.
Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe N
224-2009-SUNAT/2B0000 que la deduccin esta-
blecida en el inciso h) del artculo 5 de la Ley resulta
aplicable a las construcciones que realicen los con-
cesionarios sobre porciones de territorio de dominio
pblico o privado afectados por derechos de servi-
dumbre relativos a la concesin.
La diferencia entre el mayor valor pactado y el cos-
to computable (determinado conforme al Dec. Leg.
N 797), tratndose de activos revaluados volunta-
riamente con motivo de reorganizaciones efectuadas
hasta el 31 de diciembre del ao anterior al que co-
rresponda el pago, bajo el rgimen establecido en el
inciso 2 del artculo 104 de la LIR.
No queda claro si el mismo tratamiento se debera
dar al mayor valor revaluado voluntariamente por
una empresa sin que se hayan practicado procesos de
reorganizacin de sociedades.
En el esquema del IMR y AAIR, ello fua de la siste-
mtica de lo establecido por la LIR, de tal modo que
la deduccin operaba por naturaleza; pero en el caso
bajo comentario ello no resultara claro dado que se
tratara de un impuesto patrimonial, en el que las
deducciones deberan darse de manera expresa. Es
necesario el pronto pronunciamiento al respecto por
parte de la SUNAT o del propio TF.
Finalmente en este punto, en lo que se refere a las de-
ducciones, debemos sealar que ni el artculo 5 de la
Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se de-
ber acreditar aquellos casos en los que de acuerdo a las
normas contables se deba dar de baja a los bienes del ac-
tivo por obsolescencia, desuso, prdida por siniestro, etc.
En lo referido a la obsolescencia o desuso, consideramos
que seran aplicables las normas del IR que establecen la
posibilidad de seguir deprecindolos hasta que esta fna-
lice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que
se haya acreditado la obsolescencia o desuso mediante
informe tcnico.
Sin embargo, para el caso de la prdida de bienes por cau-
sa de robo, caso fortuito o fuerza mayor, aun cuando en el
artculo 5 de la Ley no se han establecido los requisitos
para sustentar la deducibilidad, los contribuyentes de-
beran acreditarla empleando los medios probatorios de
mayor fehaciencia.
TASA
Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos
segn las reglas hasta aqu sealadas, deber aplicarse la tasa
que corresponde para cada ao.
Para el ejercicio 2013 se utilizar una alcuota por el exceso
de activos netos de S/. 1 000 000 conforme al siguiente cua-
dro:
7
Tasa
0%
0.4%
Activos Netos
Hasta S/. 1 000 000
Por el exceso de S/. 1 000 000
IED = E x VE/VVT
IED : Importe de existencias que puede deducirse
E : Cuenta de existencias
VE : Valor de exportaciones
VVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las
exportaciones
Cuadro N 1
TASA DEL ITAN