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i Curso Prctico de

Impuesto al Valor Agregado


Sus fundamentos tericos y conceptuales ^ Ejercitacin prctica y cuestionarios Casos especiales: Exportadores, Constructoras, Zonas Francas

CEPET
Hugo Contreras U. Leonel Gonzlez S.
E d ito ria l

EDITORIAL CEPET LTDA. < > La Concepcin 81, piso 12, Providencia, Santiago - CHILE E-mail: ventascepet@cepet.cl - www.cepet.cl - Fono Fax 2360019 Registro de propiedad intelectual N 173.255 Registro I.S.B.N. N 978-956-7583-42-3 Se termin de imprimir esta edicin en el mes de Septiembre de 2008. Produccin y diagramacin: Editorial Cepet. Impresores: Andros, Santa Elena 1955, Santiago. IMPRESO EN CHILE / PRINTED IN CHILE

PROLOGO

El Impuesto al Valor Agregado, en conjunto con los dems gravmenes especficos a las ventasconstituye hoy en da el principal afluente de ingresos tributarios, aportando al Fisco ms del 50% del total de la recaudacin impositiva. No es de extraar, entonces, la preocupacin del organismo fiscalizador por evitar o aminorar sus posibles vlvulas de evasin, recurriendo a diversos elementos tales como: acuciosidad en el timbra je de documentos relacionados con el IVA; comprobacin del domicilio del contribuyente; cruces computacionales de informacin; verificacin en calles, caminos y carreteras de los bienes transportados; cambios de sujeto radicando en el comprador la obligacin de em itir facturas de compra y de retener el impuesto, etc. etc. Asimismo, las multas contempladas para las infracciones relativas a este tributo son de las ms rigurosas, pudindose llegar a la aplicacin de sanciones privativas de la libertad. Entre las irregularidades ms comunes pueden sealarse las siguientes: No emisin de boletas o facturas en los casos y oportunidades exigidos por la ley; traslado de bienes sin la correspondiente gua de despacho; utilizacin de facturas falsas o no fidedignas; aprovechamiento como crdito fiscal del IVA soportado en adquisiciones que no guardan relacin con la actividad de la empresa; compras a nombre de la empresa de bienes que por su naturaleza resulta ostensible su uso o destino de consumo personal por parte de los dueos, socios, accionistas o directores de la compaa. La casustica interpretativa para juzgar la naturaleza de diferentes transacciones y su eventual carcter de hecho gravado, no gravado o exento, suele ser tambin fuente importante de los desencuentros entre el contribuyente y el ente fiscalizador, dando lugar a una nutrida jurisprudencia administrativa y judicial, cuyo conocimiento resulta imprescindible para el acertado cumplimiento y observacin de los preceptos que regulan este gravamen a las ventas y servicios.

Esta obra pretende, de una manera sencilla y pedaggica, adentrar al estudiante, profesional, funcionario o empresario, en el conocimiento gradual y progresivo, tanto de los aspectos doctrinarios como de la operatoria prctica del Impuesto al Valor Agregado, de manera de lograr un acabado y profundo conocimiento de sus normas, optimizando su grado de cumplimiento, evitando errores u omisiones que generen costos impositivos indeseados o evitables, como tambin haciendo claridad en diversos aspectos de suyo complejos, controvertidos o discutibles.

En esta 6a Edicin (Ao 2008) se incorporan todas aquellas modificaciones experi mentadas por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; as tambin las ltimas resoluciones dictadas por el S.I.I. encaminadas a un mejor control y fiscalizacin de este tributo, tales como las relativas a emisin de facturas y la recta utilizacin del crdito fiscal que de ellas emana. Se incluyen al final del Captulo XVI las instrucciones actualizadas para completar la nueva Declaracin Jurada del Formulario 3323.

LOS AUTORES

Septiembre 2008

Captulo I

CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

CAPITULO

CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CHILENO


1. METODO DE SUSTRACCION SOBRE BASE FINANCIERA

a. Conceptualmente el impuesto al valor agregado tiene como objetivo gravar exclusivamente el valor que aade al precio de venta de un determinado bien o servicio cada uno de los agentes econmicos que intervienen en e! proceso de produccin, distribucin y comercializacin de un bien. De esta manera se busca evitar la aplicacin de impuesto sobre impuesto, que es una de las caractersticas de aquellos tributos a las ventas que se aplican en todas y cada una de las etapas que van del productor al consumidor, generando el efecto conocido comnmente con el nombre de cascada. Para determinar el valor que agrega cada uno de los que intervienen en la produccin y circulacin de un producto se puede recurrir a dos mtodos: 1. Mtodo de sustraccin: consistente en cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de produccin y distribucin; 2. Mtodo de adicin: en virtud del cual debe procederse a sumar todos los factores que agreg la empresa en la etapa que a ella le correspondi intervenir (materias primas, mano de obra, gastos generales, utilidad, etc.). En Chile se opt por el m todo de sustraccin en razn de su mayor simplicidad y ms fcil administracin. Su eleccin implica no gravar propiamente el valor agregado sino el precio de venta de los bienes o servicios evitando, eso s, la piramidacin o el efecto de cascada ya descrito. b. Ahora bien, el mtodo de sustraccin se puede determinar, a su vez, sobre dos bases diferentes:

1. Determinacin sobre base efectiva o real : consiste en calcular la diferencia entre la produccin del perodo respectivo y el valor de los insumes incorporados a ella; 2. Determinacin sobre base financiera : en la cual el valor agregado se establece por la diferencia entre las ventas y las compras efectuadas en un mismo perodo. En Chile se escogi la determinacin del valor agregado sobre base financiera que presenta las siguientes ventajas: 1. Fcil manejo administrativo, ya que no requiere de controles de inventarios permanentes necesarios para valorizar los elementos que intervienen en el mtodo de base efectiva o real; 2. Cumple una funcin de autocontrol de la evasin al crear una oposicin de intereses entre compradores y vendedores. En efecto, estos ltimos se ven compelidos a exigir la documentacin que acredita sus compras, ya que el impuesto recargado en tales documentos lo rebajan del impuesto que les corresponde pagar por sus ventas.

8 - CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

Captulo I

c. 1. perodo;

Finalmente, para determinar el impuesto a pagar se presentan tambin dos alternativas: Sistema de base contra base: La tasa del impuesto se aplica a la diferencia entre las ventas y compras del

2. Sistema de impuesto contra impuesto: el impuesto a pagar se determina por la diferencia entre el impuesto recargado en las ventas de un perodo (Dbito Fiscal) y el impuesto soportado por la empresa en sus adquisiciones del mismo perodo (Crdito Fiscal). En Chile se eligi el sistema de im puesto contra im puesto , entre otras, por las siguientes razones: 1. Permite conocer el monto exacto del IVA pagado por las compras, lo cual resulta esencial para el caso de las exportaciones en las cuales el Fisco devuelve el impuesto pagado en el pas; 2. Asegura el aprovechamiento ptimo de la oposicin de intereses ya sealada anteriormente, por cuanto el comprador en su propio inters debe exigir la respectiva factura de sus proveedores, como nico medio de recuperar el IVA que le ha sido recargado.

1.1

Caractersticas generales del Dbito Fiscal

En el prrafo precedente se concluy que en el IVA chileno el impuesto a pagar se cuantifica restando del Dbito Fiscal (impuestos recargados en las ventas de un perodo) el Crdito Fiscal (impuestos soportados en las compras del mismo perodo). Existen dos criterios para establecer la base del Dbito Fiscal: 1. Clculo del impuesto por fuera: en este caso el valor agregado de una operacin no incluye el impuesto que se genera en la misma; 2. Clculo del impuesto por dentro": en esta alternativa el impuesto forma parte del valor agregado.

En Chile, se escogi el clculo del im puesto por fuera que facilita la determinacin del impuesto correspondiente a cada etapa.

1.2

Caractersticas generales del Crdito Fiscal

a. Los insumas y dems componentes que pueden dar derecho al Crdito Fiscal se pueden clasificar conceptualmente en dos grupos: a. 1 Deducciones fsicas: comprende todos los elementos que se incorporan fsicamente al bien (materias primas, productos semielaborados, etc.); a.2 Deducciones financieras: agrupa a todos los insumos que no se incorporan fsicamente ai bien (bienes del activo fijo, gastos de fabricacin, gastos generales, etc.). b. Desde el punto de vista del tratamiento que un sistema de valor agregado otorga al impuesto soportado en la adquisicin de bienes del activo fijo (bienes de capital), se pueden distinguir tericamente tres tipos de impuestos al valor agregado: b.1 Impuesto tipo producto": niega la deduccin del IVA soportado en la adquisicin de bienes de capital, por considerarlos como bienes de uso final. De hecho grava dos veces al bien de capital: 1o) en el momento de la compra y 2o) a travs de la acumulacin ai valor agregado de los productos que fabrica la empresa, va depreciacin;

| fJ*(tulO I _________________________________________________________ CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO - 9

b.2 Impuesto tipo ingreso: permite la deduccin del impuesto pagado en la compra de bienes de capital, pero slo ^ Ir proporcin correspondiente a la cuota de depreciacin del bien; b.3 Impuesto tipo consumo: cataloga a los bienes de capital como bienes intermedios y, por tanto, acepta la ^fluccin del IVA soportado en su adquisicin en el mismo perodo en que se produce su compra. f c. En Chile se escogi el IVA tipo consumo, a pesar de ser el que tiene una base imponible menor, atendiendo j i i siguientes ventajas: c. 1 Exime del IVAa los bienes de capital, ya que otorga el derecho al adquirente a deducir dicho tributo ntegramente I mismo perodo de su adquisicin; c.2 Permite a las empresas deducir del IVA adeudado al Fisco el total del IVA soportado por ellas en todos sus ymos: materias primas, materiales, productos intermedios, bienes de capital, gastos generales, etc.; c.3 c.4 Incide una sola vez en el precio final de los bienes, sin generar el efecto cascada; Gran simplicidad administrativa ya que slo exige detallar las ventas y compras en un libro dedicado a tal fin.

d. En sntesis y de acuerdo a lo explicado en los prrafos precedentes, el IVA implantado en Chile posee las ^Dientes caractersticas: d.1 Se determina por el mtodo de sustraccin sobre base financiera; d.2 La cuanta del tributo se determina bajo el sistema de impuesto contra impuesto; d.3 La base del Dbito Fiscal responde al mtodo clculo del impuesto por fuera; d.4 La conformacin del Crdito Fiscal da lugar a un impuesto tipo consumo.

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CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

Captulo I

2.

DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS MULTIPLES


(Efecto Cascada) (Supuesto: Tasa 19%) % FISCO Recibe

A.

PRODUCTOR A Vende materias primas en........................................... + 19% Impuesto.......................................................... Precio de Venta...........................................................

1.000,
190. $ 190.-

J$_ _ 1.190,

B.

PRODUCTOR B Adquiere materias primas en...................................... Agrega: Mano de obra............................................................... Insumos (con Impto. 19%) (336 + 6 4)........................ Utilidad (30% )............................................................... Precio antes de impuesto............................................ + 19% de Impuesto..................................................... Precio de Venta............................................................

1.190.500.400.627.2.717.516.3.233.-

64.-

516.-

C.

MAYORISTA Compra en.................................................................... Agrega: Utilidad (30%)............................................................... Precio antes de impuesto............................................ + 19% de Impuesto..................................................... Precio de Venta............................................................ 3.233.970.4.203.799.5.002.799.-

D.

MINORISTA Compra en.................................................................... Agrega: Utilidad (30%)............................................................... Precio antes de impuesto............................................ + 19% de impuesto...................................................... Precio de Venta al Consumidor Final......................... Total de Impuesto recaudado por el Fisco.................. Tasa final que afect el precio de venta del producto (2.805 + 4.934)...........................................................

5.002.1.501.6.503.1.236.7.739.S

1.236.-

2.805.-

56,85%

Captulo I

CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

11

3.

DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS EN UNA SOLA ETAPA


(Consumidor Final) (Supuesto: Tasa 19%)

FISCO Recibe A. PRODUCTOR A Vende materias primas en.......................................................................... B. PRODUCTOR B Adquiere materias primas en...................................................................... Agrega: Mano de Obra.............................................................................................. Insumos................................................................... ~r................................. Utilidad (30% ).............................................................................................. Precio de Venta........................................................................................... C. MAYORISTA Compra en................................................................................................... Agrega: Utilidad (30%).............................................................................................. Precio de Venta........................................................................................... D. MINORISTA Compra en.................................................... .............................................. Agrega: Utilidad (30%).............................................................................................. Precio antes del Impuesto.......................................................................... + 19% de Impuesto.................................................................................... Precio de Venta al Consumidor Final........................................................ Total de Impuesto recaudado por el Fisco................................................. Tasa final que afect el precio de venta del producto.............................. 931.4.034.766.4.800.$ 766.19% 766.3.103.716.3.103.2.387.500.336.551.2.3871.000.$ 1.000.-

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CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

Captulo I

4.

DESCRIPCION DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS EN UNA ETAPA (Consumidor Final) PERO RECAUDADO EN ETAPAS MULTIPLES
Impuesto al Valor Agregado IVA (Supuesto: Tasa 19%)

1 TRANSACCIONES

CREDITO FISCAL Cantidad que se recupera

IMPUESTO A PAGAR

PRO DU CTO RA Vende materias primas e n ....................................................................................... + 19% IVA ........................................................... .................................................... Valor de la venta........................................................................................................ Este contribuyente ingresa en arcas fiscales $ 190 que recarga a su cliente. $ 1.000.190.1 19 0 -

190.-

PRODUCTOR B Adquiere la materia prima e n ................................................................................. Agrega: Mano de O b ra ........................................................................................................... Insumos que soportaron IVA ................................................................................ Margen de comercializacin (30% )....................................................................... Precio de venta neto................................................................................................. + 19% IVA ................................................................................................................ Valor de la venta....................................................................................................... Este contribuyente recarga a su cliente $ 454 de los cuales slo $ 200 ingresan en arcas fiscales (19% sobre los $1.051 que l agreg al producto) y los otros $ 254 son la recuperacin del IVA que l soport en la adquisicin de materias primas e insumos. MAYORISTA Adquiere el producto............................................................................................... Agrega: Margen comercializacin (30 % )........................................................................... Precio de venta neto................................................................................................. + 19% IVA ................................................................................................................ Valor de la venta....................................................................................................... Este contribuyente recarga a su cliente $ 590 de los cuales $ 136 ingre san en arcas fiscales por corresponder al 19% del valor que l agreg al producto y $ 454 son la recuperacin del IVA soportado en la adqui sicin del producto. S ubtotal....................................................................................................................... $ 590.$ 2.387.7163.103.590.$ 3 693($454.-) $ 1.000.500.336.551.2.387.454.$ ? 841 ($ 190.-)

(64.-)

64.-

454.-

200.-

590.-

136.-

Captulo I

CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

-1 3

TRANSACCIONES

CREDITO FISCAL Cantidad que se recupera

IMPUESTO A PAGAR $ 590.-

MINORISTA Adquiere el producto e n ......................................................................................... Agrega: M argen de m m e rd a lb a n i n (30% )...................................................................... Precio de venta neto................................................................................................. + 19% IVA ..................................................................................................... Valor de la venta consumidor fin a l"...................................................................... Este contribuyente recarga al consumidor $ 766 de los cuales $ 1 7 6 ingresan en arcas fiscales por corresponder al 19% del valor que agreg al producto y $ 590 son la recuperacin del IVA soportado en la adqui sicin del producto.

$ 3 .1 0 3 .931 ,4.034.766.$ 4.800.-

($

590.-)

766.-

176.-

TOTAL INGRESADO AL FISCO EN LAS DISTINTAS ETAPAS........................................... MONTO IVA PAGADO POR CONSUMIDOR FINAL (19% s/$ 4 .0 3 4 )................................ Tasa final que afect el precio de venta del producto............................................................

3! $

766766 19%

Un anlisis del cuadro anterior permite arribar a las siguientes conclusiones: a. a.1 El IVA lleg a poder del Fisco fraccionadamente a travs de las diversas fases de circulacin del producto: $ 190.64.200.136.176.$ 766.-

El productor A ingres en arcas fiscales.......................................................................................................

a.2 El vendedor de insumos ingres en arcas fiscales..................................... ................................................... a.3 El productor B ingres en arcas fiscales....................................................................................................... a.4 El mayorista ingres en arcas fiscales............................................................................................................. a.5 El minorista ingres en arcas fiscales..............................................................................................................
r>

Total ingresado en arcas fiscales en distintas etapas.............................................................................................

b. Todos los que intervinieron en el proceso de produccin, distribucin y venta recuperaron totalmente el IVA que ingresaron en arcas fiscales, con cargo al eslabn siguiente de la cadena. Es decir, actuaron como meros recaudadores de un impuesto que se fue trasladando hasta llegar al ltimo eslabn de esta cadena: el consumidor, quien en su calidad de tal asume ntegramente el impacto financiero de este gravamen.' c.
final.

El monto total recaudado por el Fisco en distintas etapas, $ 766, lo solvent en definitiva el consumidor

d. El monto del impuesto soportado por el consumidor final, $ 766, fue equivalente al que resulta de aplicar la tasa del IVA (19%) sobre el precio de venta del minorista. Por eso puede sostenerse que este es un tributo en una sola etapa a nivel de minorista, pero recaudado en etapas mltiples.

14 - CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

Captulo I

e. La cuanta del impuesto en ningn caso se increment por ia aplicacin de impuesto sobre impuesto, sino que siempre el 19% se aplic slo sobre el mayor valor agregado en cada etapa. f. El IVA nunca repercuti en un mayor costo de produccin o distribucin para los productores, mayoristas y minoristas que intervinieron en la produccin, comercializacin y venta de! producto, al permitrseles deducir el IVA pagado en sus compras del que debieron recargar por sus ventas.
i

g. Al no constituir el IVA un costo para los productores y comerciantes, no influye en la fijacin de los precios de venta. h. El IVA al no constituir costo permite que cualesquiera sean los canales de produccin y distribucin que se utilicen, el impuesto soportado por el consumidor final sea siempre el mismo ante una igualdad de precios.

4.1 La base imponible definitiva del IVA es el precio cobrado ai consumidor final
A pesar del nombre que toma el tributo contenido en el Ttulo II del D.L. 825, de 1974, Impuesto al Valor Agregado (IVA), no es el concepto econmico de valor agregado el que en rigor queda gravado, sino que en los hechos concretos lo que se establece es un impuesto a las venas y servicios dotado de un mecanismo que permite evitar la piramidacin o efecto de cascada implcito en otros impuestos plurifsicos a las compraventas. Ello se logra al permitir que vendedores y prestadores de servicios recuperen con cargo al eslabn siguiente de la cadena de circulacin de un producto o servicio el impuesto soportado por ellos en todos aquellos elementos que conforman el costo de tales bienes y servicios. Por otra parte, el mtodo elegido para determinar lo que se ha dado en llamar el Valor Agregado y su mecnica de aplicacin, demuestra que en realidad el Fisco persigue recaudar en definitiva un porcentaje del valor final por el cua se transa un producto o servicio a nivel del consumidor final, de tai suerte que el tributo recibido en las etapas anteriores a su consumo ltimo pasa a tener un carcter meramente provisional y no definitivo. En otras palabras, el IVA hace partcipe al Estado de una porcin del valor de transaccin de los bienes y servicios, pero este valor se ajusta exacta y sucesivamente segn los nuevos valores en que ellos se transfieran hasta llegar ai consumidor final, nico instante en que se fija de una manera inamovible el tributo que corresponde al Fisco. Lo anterior se sustenta en las siguientes caractersticas y modalidades inherentes a la operatoria de este gravamen: a. Doctrinariamente y en base a una abstraccin de ndole econmica se persigue gravar tericamente una cantidad que por su naturaleza sea propia, exclusiva y nica en cada transaccin que experimente un producto o servicio; ella es: el valor agregado por cada uno de los agentes econmicos que intervienen desde la produccin hasta es consumo de un producto o servicio. b. Sin embargo, la ley que contiene este impuesto no consulta normas objetivas para determinar propiamente este valor agregado, sino que utiliza un mtodo convencional destinado a conseguir un resultado que se asemeje al que se obtendra de aplicar la tasa del tributo sobre tal concepto econmico de valor agregado. Este mecanismo convencional se conoce con el nombre de im puesto contra im puesto y es el que en esencia le da el verdadero y exacto sentido a este tributo. c. La modalidad de impuesto contra impuesto se traduce en rebajar del tributo recargado en la venta o prestacin de servicios (Dbito Fiscal) os impuestos soportados en ese mismo perodo por el vendedor o prestador de servicios (Crdito Fiscal), sin que se requiera ni exija que tai Crdito se identifique con el o los bienes vendidos o con los servicios prestados. Esto permite que el tributo recaudado por el Fisco aumente si el precio fijado incluye un mayor valor agregado en esta etapa de comercializacin o, eventualmente, disminuya si es que el precio asignado a la transaccin en vez de incorporar un mayor valor agregado refleja un valor ms bajo que los costos involucrados en su produccin.

Captulo I

CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

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d. El impuesto nunca afecta patrimonialmente a quien agrega el valor sino a quien consume finalmente los bienes o utiliza los servicios. e. La evasin del IVA que se produzca por la no emisin de Factura en cualquiera etapa intermedia antes de llegar al nivel del consumidor, se recupera automticamente si la venta posterior a dicha etapa se efecta emitiendo los respectivos documentos legales (Factura o Boleta, segn el caso). Dicho de otra manera, lo que el Fisco no recaud en una etapa lo recibe en la oportunidad de la transaccin siguiente, ya que este vendedor no tendr Crdito Fiscal para imputar a su Dbito Fiscal. f. A su vez, si la no emisin de Boleta o Factura se produce en el nivel de la venta al consumidor final, el IVA se evade totalmente, perdindose no slo la proporcin correspondiente al ltimo valor agregado sino que el monto total que el Fisco haba recaudado en cada una de las etapas anteriores. Ello por la posibilidad que tiene el vendedor de imputar y/o solicitar devolucin, cuando proceda, de los remanentes de Crdito Fiscal, si los Dbitos Fiscales son inexistentes o de una cuanta ms baja que los referidos Crditos, sin necesidad que los Crditos y Dbitos en cuestin guarden una identidad especfica y particular con el bien que se vende o con el servicio que se presta.

EXPLICACION CONCEPTUAL DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS:


EN UNA ETAPA (Consumidor Final) RECAUDADO EN ETAPAS MULTIPLES ^ -* IMPUESTO AL VALOR AGREGADO IVA

El precio de venta de cualquier bien no es sino la suma de diversos rubros o tems agregados al costo primitivo.

Por lo tanto, un impuesto a las ventas que pretenda gravar slo el Precio de Venta final de un producto es, en el hecho, un impuesto al total de los rubros que se AGREGARON o consideraron para llegar a ese precio final. Ahora bien, el objetivo de gravar slo el precio final al consumidor (es decir, el total de los rubros agregados que conforman tal precio final) no se desvirta si se opta por un mecanismo que permita recaudar dicho tributo parcialmente en cada una de las etapas en que se vayan agregando esos rubros. Al final, la suma del impuesto recaudado parcialmente en cada una de las etapas en que se agreg valor, tendr que ser igual a la cifra que resulta de aplicar la tasa del impuesto en una sola etapa a nivel de consumidor final, tal como queda demostrado en los prrafos 3 y 4 precedentes.

5.1 Cmo recaudar el tributo en etapas mltiples, sin provocar el efecto de impuesto sobre impuesto (Efecto de Cascada)
Debe establecerse un mecanismo que permita gravar en cada etapa slo el VALOR AGREGADO en esa etapa, sin considerar el impuesto recargado en las etapas anteriores. Para ello pueden considerarse varias alternativas:

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CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

Captulo I

A. DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO POR ADICION, es decir, aplicando la tasa del impuesto slo a los VALORES AGREGADOS en la etapa respectiva. FISCO 1o PRODUCTOR A Recibe Vende e n ............................................................................... + 19% de impuesto................................................................ Precio de venta...................................................................... 2o PRODUCTOR B $1.190.500.- T 400.- r 440.- J 255.2.785.VALOR AGREGADO $1.340 2.530.255._445.- ., $ 1.000.190._ $J.190,$ 190.-

Compra e n.......................... ....................................... ........... Agrega: Mano de Obra........................................... ...................... Insumos (valor neto).... .................. ......... ............................ Utilidad.... .................. ..................... ...................................... Precio antes de impuesto........................ ................ ............ +19% de Impuesto s/$ 1.340.-............................................ Precio de venta......................................................................

B. DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO POR SUSTRACCION, es decir, por diferencia entre las compras y las ventas. FISCO 1o PRODUCTOR A Recibe Vende e n ............................................................................... +19% de impuesto................................................................ Precio de venta...................................................................... 2o PRODUCTOR B $ 1.000.190.$ 1.190 -

190.-

Compra en............................................................................. $ 1.190.VALOR Vende e n ............................................................................... 2.530.- % AGREGADO + 19% de Impuesto s/$ 1.340.-............................................ 255.- J $ 1.340 Precio de venta...................................................................... 2.785 -

255. ____ 445.-

Esta modalidad de determinar el VALOR AGREGADO se denomina BASE FINANCIERA porque:

COMPARA

COMPRAS > del perodo, sin preocuparse de si las compras del perodo se identifican o no con las ventas VENTAS J del perodo.

Esta modalidad de determinar el IMPUESTO se denomina BASE CONTRA BASE porque la TASA DEL IMPUESTO se aplica a la diferencia entre las Compras y las Ventas.

Captulo I C. DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO: - Por SUSTRACCION - BASE FINANCIERA IMPUESTO CONTRA IMPUESTO

CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

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Diferencia entre el impuesto soportado en las Compras y el Impuesto recargado en las Ventas

1o PRODUCTOR A Vende e n ................................................................................. +19% de Impuesto................................................................. Precio de venta........................................................................

FISCO Recibe $ 1.000.190.$ 1.190 190.-

2o PRODUCTOR B Compra en................................................................................ Vende e n .................................................................................. + 19% de Impuesto s/$ 2.340.-.............................................. Precio de venta........................................................................

1.000 445.2 785 -

+ $190.- C.F. 2.340.(445.-) D. F. 255.445.-

Este es, en definitiva, el sistema adoptado por el D.L. 825, de 1974, para implantar en Chile un IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

D.

TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Desde el 01.07.1990 hasta el 30.09.2003. Desde el 01.10.2003, aplicndose al IVA que se devengue a contar del 01.10.2003.

TASA DEL 18% : TASA DEL 19% :

6. CUADRO SINOPTICO DEL IMPUESTO A U S VENTAS Y SERVICIOS (D.L. 825 DE 1974)


F
HECHO GRAVADO BASICO Requisitos Copulativos: Convencin que transfiera dominio. 2a Bienes corporales muebles (B.C.M.j Bienes corporales inmuebles de empresas constructoras, construi dos en todo o en parte por ella. ? 4! Convencin a titulo oneroso. Bienes ubicados en Chile VENTAS IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A.) HECHOS GRAVADOS ESPECIALES HECHO GRAVADO BASICO Requisitos Copulativos: Accin en favor de otra persona. Percibir remuneracin. Servicio clasificado en Art. 20 N5s. 3 4 de la Ley de Imp. Renta SERVICIOS

- J

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

Importaciones, habituales o no. Aportes de B.C.M. del giro en: Constitucin, ampliacin o mo dificacin de sociedades. Adjudicacin de B.C.M. del giro en liquidacin de sociedades. Adjudicacin de inmuebles en li quidacin de constructoras, co munidades y cooperativas de viviendas. Retiros de B.C.M. del giro: dueos, socios, etc. Retiros de inmuebles del giro de constructoras. Retiros de B.C.M. destinados a rifas y sorteos, sean o no del giro, efectuados por vendedores

1g

2 3*

Arrendamiento y subarrendamiento de: a) Bienescorporalesmuebles; b) Inmuebles amoblados; c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias para comercio o industria; d) Establecimiento de comercio Arrendamiento y subarrendamiento de: marcas, patentes, frmulas, etc. Estacionamiento de vehculos en playas o edificios de estacionamientos. _ Primas de seguros de coopera' tivas de seguros.

4S Servicio prestado o utilizado en Chile.

5* Calidad de "vendedor" ------ s (Habitualidad)

__ Distribuciones gratuitas de B.C.M. con fines promocionales, sean o no del giro, efectuadas por "vendedores". Contratos de instalacin o confeccin de especialidades. (Por suma alzada) Contratos generales de construccin. Ventas de establecimientos de comercio que comprendan B.C.M. del giro. Ventas de establecimientos de comercio que comprendan inmuebles del giro de empresas constructoras.

Contratos de arriendo con opcin de compra de empresas constructoras. Ventas de bienes del Activo Fijo, antes de 12 meses de su fecha de adquisicin. (Rige hasta 30.04.2002} A contar del 01.05.2002: a) Venta de bienes corporales muebles del Activo Fijo, antes de que haya terminado su vida til normal o antes de 4 aos desde su primera adquisicin; lo que ocurra primero, b) Venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, integrantes del Activo Fijo, antes de 12 meses contados desde su adquisicin.

Que hayan dado derecho a C.F. en su adquisicin

6.1

CUADRO SINOPTICO DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS

IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Ttulo III Arts. 37 a 50 D.L. 825 ARTICULO 37 Arts. de oro, platino y marfil.................... Joyas, piedras preciosas naturales o sintticas.............................................. c) Pieles finas, manufacturadas o no......... _ e) Alfombras y tapices finos......................... h) Vehculos casa-rodantes autopropulsado i) Conservas de caviar y sucedneos....... j) Arts. de pirotecnia, fuegos artificio........... I) Armas de aire o gas comprimido............._ a) b) 15% + IVA 19% Ventas e importaciones Constituye Crdito Fiscal (C.F.) ARTICULO 48 Gasolina automotriz (1) Petrleo diesel (2) 1a. venta o importacin a) 15% + IVA 19% Letra j): 50% + IVA 19% 1a. venta 6 U.T.M. x m3 1,5 U.T.M. x m3

i
+ IVA 19%

Crdito Fiscal el Impto. especfico de Petrleo no destinado a vehculos (Art. 7- Ley Ns 18.502, 03.04.86 y modif.) (Lnea 30 Form. 29) Transportistas terrestres de carga nacional recuperan un 25% del Impuesto Especfico como Crdito contra el D.F. de IVA Camiones peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kg. (Art. 23 Ley N5 19.764, D.O. 19.10.01) (Form. 29 Lnea 31) (D.J. 1866 y 1867. Plazo 30 de Junio)

o
Importacin b)

ARTICULO 42 a) b) c) d) e) f) Licores ........................................................ Piscos ......................................................... Vinos, chichas, sidra, cerveza.................. Bebidas analcohlicas y productos para preparar bebidas..................................... Aguas minerales o termales con: coloran tes, sabor o edulcorantes........................ Whisky .................................................... 27% 27% 15% 13% 13% 27%

No se aplica en venta de Minorista a Consumidor Final. Constituye Crdito Fiscal (C.F.) hasta nivel Mayorista.

(1) El artculo 1o de la Ley N 20.259, publicada en el D.O. de 25.03.2008, establece por el plazo de 24 meses contado desde el 25.03.2008, una rebaja del Impuesto especfico
a las gasolinas automotrices. Esta rebaja es de monto variable segn el valor de cotizacin en los mercados internacionales del petrleo.

(2) La LeyN0 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, establece un mecanismo transitorio de recuperacin del Crdito Fiscal IVA por adquisiciones de petrleo diesel en favor
de las empresas generadoras elctricas. (Circular N 22, de 11.04.2008 y Res. N47, de 11.04.2008, publicada en el Diario Oficial de 14.04.2008). (Lnea 28 Cdigo 718 del Form. 29).

20 - CARACTERSTICAS DEL IVA CHILENO

Captulo I

6.2

B reve exp licacin de la estru ctu ra de la ley

Como puede apreciarse la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios contempla dentro de s la aplicacin de tributos bajo dos modalidades absolutamente distintas entre ellas: a. b. En su Ttulo II dispone la aplicacin de un Impuesto al Valor Agregado, y En su Ttulo III establece Impuestos especiales a las ventas y servicios,

El Impuesto al Valor Agregado contenido en su Ttulo II es el que responde cabalmente a la explicacin doctri naria, conceptual y tcnica planteada en los prrafos precedentes y en funcin del cual estn bsicamente orientados el Ttulo I Normas generales y el Ttulo IV Administracin del impuesto. Este tributo es, por lo dems, el objetivo central de esta obra. Los Impuestos especiales a las ventas y servicios contemplados en el Ttulo III, no se insertan dentro de la mec nica general de aplicacin de un tributo al valor agregado y, por tanto, en la determinacin de su base imponible, hecho gravado y clculo del impuesto, no estn presentes las normas que caracterizan e identifican al IVA, sino que deben ceirse a las normas particulares que especficamente se consultan para cada uno de ellos. Los impuestos especiales del Ttulo III constituyen gravmenes selectivos al consumo, que en ciertos casos persi guen discriminar respecto de bienes menos necesarios o calificados de suntuarios. Algunos de estos tributos se aplican adems del IVA establecido en el Ttulo II y otros tienen el carcter de un impuesto nico. En el Captulo siguiente se ilustra someramente acerca de algunos de estos impuestos especiales a las ventas. Luego, en el Captulo III se retoma el tema del Impuesto al Valor Agregado.

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS -

21

CAPITULO

II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECIFICOS A CIERTAS VENTAS


1. IMPUESTO ADICIONAL A ESPECIES CALIFICADAS DE SUNTUARIAS (ART. 37)

1.1 Impuesto Adicional del artculo 37 del D.L. N 825, de 1974, modificado por Ley N 19.738, de 19.06.2001
La primera venta o importacin, sea habitual o no, de los siguientes productos, pagar un impuesto del 15%, adems del IVA: a) b) c) d) e) f) g) h) ) j) k) I) m) Artculos de oro, platino y marfil; Joyas, piedras preciosas naturales o sintticas; Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no; Letra derogada; Alfombras finas, tapices finos y cualquier otro artculo de similar naturaleza; calificados como tales por el Servicio de Impuestos Internos; Letra derogada; Letra derogada; Vehculos casa rodante autopropulsados; Conservas de caviar y sus sucedneos; Letra derogada; Armas de aire o gas comprimido, sus accesorios y proyectiles, con excepcin de las de caza submarina, y Letra derogada.

Por su parte, la primera venta o importacin de los artculos sealados en la letra j) del artculo 37 del D.L. N 825, de 1974, continuar pagando este impuesto con tasa del 50%, adems del IVA. Estos artculos son los siguientes: j) Artculos de pirotecnia, tales como fuegos artificiales, petardos y similares, excepto los de uso industrial, minero o agrcola o de sealizacin luminosa.

1.2 Impuesto Adicional del artculo 40 del D.L. N 825, de 1974, modificado por Ley N 19.738, de 19.06.2001
Las especies sealadas en las letras a), b) y c) del Artculo 37 quedarn afectas a la misma tasa del 15%, por las ventas no gravadas en dicha disposicin. As, tanto la primera venta o importacin como las posteriores transferencias de los siguientes artculos, quedarn afectas a un impuesto del 15%, sin perjuicio de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado. a) b) c) Artculos de oro, platino y marfil; Joyas, piedras preciosas naturales o sintticas y; Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no.

22 -

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

1.3 Vigencia de las modificaciones introducidas a los artculos 37 y 40 del D.L. N 825, de 1974
Por disposicin expresa del artculo 1o transitorio de la Ley N 19.738, de 19 de Junio de 2001, las modificaciones que el artculo 5o introdujo a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, regirn a contar del 1o del mes siguiente al de la fecha de publicacin de dicha ley, por lo que la nueva tasa establecida en el artculo 37 del D.L. N 825, de 1974, debe aplicarse a la primera venta o importacin de las especies mencionadas en dicho artculo -salvo a la contenida en la letra j) - que se realicen a contar de dicha fecha. Igualmente, de acuerdo a lo dispuesto expresamente en el artculo 4o de la Ley N 19.747, las especies sealadas en las letra a), b) y c) del artculo 37 del Decreto Ley N 825, de 1974, a contar del 1o de Julio del ao 2001, quedaron afectas a la misma tasa del 15% por las ventas no gravadas en dicha disposicin. (Circular N 84, del 17.11.2001).

2.

IMPUESTO APLICABLE A LA VENTA DE VEHICULOS MOTORIZADOS USADOS A CONTAR DEL 1o DE ENERO DE 1999

Con vigencia a contar del 1o de enero de 1999, la Ley N 19.506 -publicada en el Diario Oficial de 30 de julio de 1997- en los Ns. 1 y 4, de su artculo 2o, deroga el impuesto especial a la venta de vehculos motorizados usados, y en consecuencia, sustituye el texto de la exencin del impuesto al valor agregado que favorece a esa operacin. Asimismo y a contar de igual fecha, en los artculos 10 y 11, de la misma ley, se traspasa el referido impuesto a beneficio de las municipalidades. Como consecuencia de la desaparicin -desde el 1ode enero de 1999- del impuesto especial a la venta de vehculos motorizados usados, a contar de esa misma fecha se sustituye -en la forma sealada- en el texto de la exencin del impuesto al valor agregado que favorece a esa operacin de transferencia del dominio de un vehculo motorizado usado. De tal manera, y debido a la derogacin, se mantendr la exencin del IVA, con tres salvedades; a) La de la importacin de vehculos motorizados usados, siempre afecta, como venta, al impuesto al valor agregado, segn lo establecido en el artculo 8o, letra a), del mismo Decreto Ley N 825, de 1974. b) La de la venta de vehculos motorizados usados que hayan integrado el activo fijo de la empresa por menos de cuatro aos, habindole dado acceso al uso del crdito fiscal del IVA soportado al adquirirlos nuevos (Art. 8o, letra m), del D.L. N 825, de 1974), y c) Cuando se trate de la venta de un vehculo motorizado usado, cedido nuevo en arrendamiento con opcin de compra, con motivo del ejercicio de tal opcin por el arrendatario, circunstancias en que se entiende que la venta opcional es slo una modalidad del contrato de arrendamiento de cosa mueble, afecto a IVA segn las reglas generales del artculo 2o, N 2o, del D.L. N 825, de 1974, en relacin con el N 3 del artculo 20 de la Ley de la Renta, y ste con el N 1o), del artculo 3o del Cdigo de Comercio. (Circular N 63, de 16.10.1997). d) Vehculos motorizados usados que no hayan pagado el IVA al momento de su internacin, por encontrarse acogidos a alguna franquicia. (Circular N 14, de 14.02.2000). Por consiguiente, los comerciantes en vehculos motorizados usados debern continuar despus del 1o de enero de 1999, emitiendo boleta o factura (exentas), segn las reglas generales, por la venta de esas especies. Por su parte, los vendedores de estos bienes que se hallen en alguna de las situaciones de excepcin (b) o (c) habrn de extender esos documentos recargando o incluyendo -segn se trate de factura o boleta- el IVA corres pondiente.

Captulo II Concepto de Vehculo Motorizado

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS - 23

Comprende a aquellos vehculos que tienen por finalidad esencial el transporte de carga o de pasajeros, no pudiendo comprenderse dentro de dicho concepto a mquinas como sembradoras, cosechadoras, buldozer, palas mecnicas, motoniveladoras, retroexcavadoras y otros vehculos similares, puesto que su finalidad intrnseca difiere de lo que es el transporte de carga o de pasajeros, ya que su destino es prestar servicios especficos, tales como la recoleccin de siembras, la aprehensin de material para depositarlo en camiones o contenedores, nivelar las desigualdades del terreno, o realizar excavaciones, todas las cuales en ningn caso importan transporte de carga o pasajeros. (Oficio N 4.592, del 28.11.2000). Concepto de vehculo motorizado usado El S.l.l. considera que al no encontrarse expresamente definido en la Ley ni en el reglamento el concepto de vehculo motorizado usado, que emplea el artculo 12, letra A), N 1, del D.L. N825, tal expresin debe ser interpretada en su sentido natural y obvio, de conformidad a las normas de hermenutica contenidas en el Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, de forma tal que en la actualidad, dicha expresin debe comprender a todos aquellos vehculos motorizados que en algn momento han sido adquiridos para ser destinados a su uso natural, esto es, al transporte de carga o de pasajeros, ya sea en Chile o en el extranjero. A contrario sensu, vehculo motorizado nuevo es aquel que an no ha sido adquirido para ser empleado en su destino natural, permaneciendo bajo el dominio del fabricante armador, distribuidor, subdistribuidor, concesionario, importador o comerciante del ramo. (Oficio N 952, de 08.04.2005).

3.

IMPUESTO ADICIONAL A LOS LICORES Y OTRAS BEBIDAS ALCOHOLICAS Y ANALCOHOLICAS (ART. 42)

Se aplica, adems del IVA, un impuesto Adicional con la tasa que se indica a continuacin, calculada sobre la misma base imponible del IVA, a las ventas o importaciones de las siguientes especies: (Circular N 13, de 15.02.2001) a. b. Licores, incluyendo whisky, aguardientes y vinos licorosos similares al vermouth: tasa del 27%; Piscos: tasa del 27%;

c. Vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaa, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo, cualquiera que sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohlicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominacin: tasa del 15%; d. del 13%; Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes: tasa

e. Bebidas analcohlicas naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares: tasa del 13%. Deben incluirse en este rubro los siguientes productos: e.1 Polvos, pastas, jarabes y otros que permitan obtener bebidas artificiales al momento de consumirse.

e.2 Bebidas preparadas con jugos de frutas y otros vegetales y/o sus extractos, cuando se les adicione agua o gas, esencias, colorantes u otros aditivos permitidos, que modifiquen el estado puro del jugo de fruta. El impuesto no afecta a los componentes que constituyen materia prima de bebidas analcohlicas propiamente tal, como son los extractos, que no pueden ser reconstituidos como bebidas por el consumidor.

24

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

3.1 Hecho gravado:


a. Las importaciones, habituales o no, de los productos antes sealados, efectuadas por cualquier persona.

b. Las ventas o hechos que la ley equipare a venta, al por mayor o al detalle de los productos antes mencionados, efectuadas por las siguientes personas: b.1 Importadores;

b.2 Productores, excepto por las ventas de vino a granel efectuadas a otros vendedores afectos al Impuesto Adicional del Art. 42, las que no se encuentran afectas a este tributo; b.3 Elaboradores, envasadores y distribuidores.

c. Las ventas efectuadas por otros vendedores, que no sean de aquellos indicados en los puntos a) y b) anteriores, a otros vendedores. Por lo que las ventas que efecten estos vendedores al detalle o al pblico consumidor, no se encuentran afectadas por el tributo Adicional. d. Situaciones especiales:

d.1 Comerciantes mayoristas que adems de vender al por mayor registren operaciones al por menor, detalle o menudeo. d.2 Comerciantes minoristas que adems de vender al por menor registren operaciones con otros comerciantes o vendedores. Los mayoristas o intermediarios sealados en d.1 y d.2, por tener la doble calidad, es decir, comerciante al por mayor y comerciante al por menor, deben tributar de la siguiente forma: Por las ventas al por mayor: Estn afectos al Impuesto Adicional, debiendo recargarlo separadamente en las facturas. Por las ventas al por menor: No estn afectos al tributo Adicional, por lo que no deben incluirlo en las boletas. Crdito Fiscal: Proporcional, considerando la relacin porcentual entre las ventas afectas (al por mayor) y las no gravadas (al detalle), del mes respectivo. Ejemplo: Neto Imp. Adicional 27% (Licores) (75%) (25%) (100%) $ 202.500 ______ - 0 $ 202.500

Ventas segn facturas Ventas segn boletas

$ 750.000 _____ 250.000 $ 1.000.000

Compras segn factura Neto: $ 700.000.27% 189.000.Impto. Adicional 75% si 189.000.......................................................................... Impuesto Adicional a pagar................................................................... $

(141.750) 60.750

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS -

25

3.2 Ventas no gravadas


No se encuentran gravadas con el Impuesto Adicional del Art. 42: a. Las ventas del comerciante minorista al consumidor;

b. Las ventas al detalle o al consumidor efectuadas por mayoristas que no sean aquellos sealados en las letras a), b) y c) del Art. 43. (Importadores, Productores, Distribuidores); c. Las ventas de vino a granel efectuadas por productores a otros vendedores o productores, sujetos del impuesto. Consecuente con lo anterior quedan gravadas las ventas de vino a granel efectuadas por los productores a restaurantes, comerciantes minoristas o pblico consumidor.

3.3 Faltantes en inventarios afectos al Impuesto Adicional


a. La menor existencia de productos, que se establezca entre las anotaciones de los libros y las que resulten de los inventarios que practique el Servicio de Impuestos Internos, se presumir que han sido vendidas en el mes en que se efecta el inventario, y debern pagar el impuesto correspondiente, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las sanciones que procedan. (Art. 76, inciso 1o de la ley). b. Los productores de vino que no acrediten fehacientemente el destino del volumen de su produccin y existencias, incurrirn en la presuncin de ventas, y el impuesto se aplicar sobre el precio de venta, determinado en base al ms alto precio obtenido por el productor en el mes en que se efecta el inventario o, en su defecto, sobre el precio de venta determinado por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la multa correspondiente. (Art. 76, inciso 2 de la ley). c. Las mermas que excedan de los porcentajes tolerados, se presumir de derecho que los productos han sido vendidos para el consumo, debiendo pagar el impuesto respectivo, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor a la fecha del inventario. (Artculo 75, inciso penltimo de la ley).

3.4 Faltantes en inventarios no afectos al Impuesto Adicional


a. Faltantes cuyas salidas se acrediten con documentacin fehaciente, de acuerdo con los trminos sealados en el Art. 10 del Reglamento. b. Prdida en las existencias ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor.

Estos hechos debern ser comunicados oportunamente por el afectado y constatados por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos, para los efectos de que se autorice la rebaja de dichas prdidas en los libros. c. Mermas efectivas de existencias mantenidas en recintos sellados, siempre que ellas sean comprobadas por el Servicio de Impuestos Internos. (Art. 75, ltimo inciso de la ley).

3.5 Mayores existencias


La mayor existencia de licores, piscos y vinos, champaas, chichas y cervezas que establezca el Servicio de Impuestos Internos, se presumir adquirida en forma ilegal, debiendo proceder su comiso, sin perjuicio de comunicar este hecho al Servicio Agrcola y Ganadero para la aplicacin de las normas de su competencia que procedan. (Art. 78 de la ley).

26 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

3.6 Base Imponible del Impuesto Adicional a las ventas o importaciones de bebidas alcohli cas, analcohlicas y productos similares
Tanto en el caso de las ventas como en el de las importaciones y otros hechos que el Art. 8o de la ley equipara a venta, la base imponible afecta al Impuesto Adicional del Art. 42 es la misma del IVA, es decir: a. En las ventas (misma base del IVA): Est formada por el valor de la operacin ms las partidas sealadas en el Art. 15 de la ley, si ellas no estuvieren formando parte de l. No deber adicionarse el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricacin de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohlicas en general. (Art. 28 Reglamento). b. En las importaciones: Est formada por la suma de los siguientes valores: Valor aduanero o CIF en su defecto................................................................................................ $ Gravmenes aduaneros.............................................................................................................. ... $ Partidas enumeradas en el Art. 15 de la ley, cuando corresponda............................................... Base Imponible.............................................................................................................................. ... .................... .................... .................... ....................

c. En los faltantes de inventarios y mermas en exceso (Arts. 75 y 76): El impuesto se aplica sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor a la fecha del inventario. d. Mayores existencias sin justificar (Art. 78): No forman base imponible negativa. Se presumen adquiridas ilegalmente. Procede su comiso por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de su comunicacin al Servicio Agrcola y Ganadero.

3.7 Momento en que se devenga el impuesto


El Impuesto Adicional del Art. 42 se devenga en las mismas oportunidades en que se devenga el IVA.

3.8 Dbito Fiscal del Impuesto Adicional


Est constituido por el tributo Adicional recargado en las facturas de venta o incluido en las boletas respectivas, ms el tributo recargado en las Notas de Dbito y menos el impuesto de las Notas de Crdito, emitidas por el propio contribuyente, tal como sucede con la determinacin del Dbito Fiscal del IVA.

3.9 Crdito Fiscal del Impuesto Adicional


Los importadores, productores elaboradores y envasadores, las empresas distribuidoras y los comerciantes mayoristas en estos artculos, tienen derecho a un Crdito Fiscal contra este impuesto Adicional, equivalente al que se les haya recargado por igual concepto en sus facturas de compra o al que hayan pagado por las importaciones de estas especies. En otras palabras, el Crdito Fiscal est constituido por el Impuesto Adicional recargado separadamente en las facturas de compra, ms el tributo Adicional pagado por las importaciones, y ms o menos los ajustes que corresponda hacer por las Notas de Dbito y Notas de Crdito, recibidas de los proveedores.

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS -

27

3.10 Impuesto a pagar


De acuerdo al formato del Formulario N 29 de Declaracin y pago simultneo mensual" proporcionado por el Servicio de Tesoreras, tanto los Dbitos Fiscales de IVA como los Dbitos Fiscales de los Impuestos Adicionales establecidos en el Art. 42, se consolidan determinando un solo gran dbito fiscal. Lo mismo acontece con los crditos fiscales, por lo que si existiese un remanente de crdito fiscal, dicho remanente tiene el carcter de consolidado y se imputa al mes siguiente tanto al Impuesto al Valor Agregado como a los impuestos adicionales del nuevo perodo.

3.11

Exportadores de bebidas alcohlicas, analcohlicas y productos similares

Tal como lo seala el inciso segundo del Art. 45 del D.L. N 825, los exportadores de productos sealados en el Art. 42, tienen derecho a recuperar, adems del IVA, el Impuesto Adicional soportado en las adquisiciones e importaciones destinadas a su actividad de exportacin. Lo anterior, cindose a las normas, mecanismos y requisitos consignados en el Art. 36 del D.L. N 825; D.S. de Economa N 348, de 1975; Resolucin Ex. N 1.108 del S.I.I., D O. de 07.05.85 (declaracin jurada), y Resolucin N 423 Ex. de la Tesorera General de la Repblica, D.O. de 05.08.83 (documentos que deben acompaarse a la solicitud de devolucin).

3.12 Obligaciones relativas a la documentacin de las ventas


En lo que respecta a las obligaciones a documentar las ventas, declarar y pagar el impuesto Adicional, rigen las normas generales del D.L. N 825. Sin embargo, los importadores, productores, empresas distribuidoras y cualquier otro vendedor de bebidas analcohlicas en general, jarabes y otros productos que las sustituyan; y de aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorantes o edulcorantes, por las transferencias de estos productos que efecten a comerciantes minoristas de los mismos, deben incluir en las facturas que les otorguen el impuesto Adicional del 13% y recargar separadamente el IVA de acuerdo a lo instruido por el S.l.l. en Circular N 102, de 02.10.78.

3.13 Crdito Fiscal del impuesto Adicional en el caso de una distribuidora de bebidas que realiza ventas con boletas
a. En relacin al impuesto Adicional a las bebidas alcohlicas, analcohlicas y productos similares, se consulta si a una empresa, en apariencia, distribuidora de bebidas le asiste el derecho a utilizar el crdito fiscal del impuesto mencionado, contra el dbito del mismo tributo por concepto de ventas realizadas con boletas. b. Al respecto, el artculo 43, del D.L. N 825, de 1974, seala que se encuentran afectos al impuesto Adicional a las bebidas alcohlicas, analcohlicas y productos similares, por las ventas o importaciones que realicen, entre otras, las empresas distribuidoras. c. Sobre lo mismo, la Circular N 10, del 29.01.80, aclara que tanto las operaciones al por mayor como aquellas ventas al detalle o a pblico consumidor efectuadas por los sujetos que se mencionan en el artculo 43 del D.L. N 825, quedan gravadas con el tributo Adicional. d. Asimismo, en el prrafo referido a la determinacin del dbito fiscal del impuesto en comento, seala que: constituye dbito fiscal mensual, la suma del impuesto Adicional recargado en las ventas efectuadas en el perodo tributario respectivo, y su monto est representado por el total de este tributo consignado separadamente en las facturas de venta o incluido en el precio total tratndose de operaciones con boletas. e. Por ltimo, el artculo 44, del D.L. N 825, confiere a los contribuyentes indicados en el artculo 43 del mismo cuerpo legal, el derecho a un crdito fiscal contra el impuesto Adicional en comento, equivalente al impuesto que por

28 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

igual concepto se les haya recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o, en el caso de las importaciones, al pagado por la importacin de las especies. f. Por lo tanto, de las disposiciones legales sealadas, se desprende que una empresa que tenga carcter de Distribuidora de bebidas alcohlicas, analcohlicas y productos similares, tiene derecho a utilizar el crdito fiscal de este tributo Adicional, originado en la adquisicin de las especies, contra el dbito fiscal del mismo impuesto generado en las ventas que realice con boletas, por las ventas al consumidor final, y en las facturas por ventas a vendedores. (Oficio N 935, del 31.03.95).

4.

IMPUESTOS ESPECIFICOS A LAS GASOLINAS AUTOMOTRICES Y AL PETROLEO DIESEL


a) Impuesto vigente hasta el 30.04.86

Hasta el 30.04.86 rigi slo un impuesto especfico a las gasolinas automotrices, el que se aplicaba a la primera venta o importacin, siendo su tasa de un 27%. Dicho impuesto se encontraba establecido en el Decreto Supremo N 294, de Economa, publicado en el Diario Oficial del 31.05.80, el que fue derogado a partir del 01.05.86, por el Art. 8o de la Ley N 18.502, D.O. de 03.04.86. b) Impuestos vigentes a partir del 01.05.86

A contar del 01.05.86 se establece un impuesto especfico no slo a las gasolinas automotrices, como exista antes, sino que tambin al petrleo diesel. Este nuevo tributo no es porcentual como el anterior y se encuentra establecido en el Art. 6o de la Ley N 18.502 y sus modificaciones posteriores. c) Impuesto especfico al Petrleo Diesel

Conforme a lo sealado en el inciso quinto del Art. 6o de la Ley N 18.502, el impuesto especfico que rige a partir del 01.01.90, en el carcter de permanente, es de 1,5 UTM/m3 para el petrleo diesel. d) Impuesto especfico a las gasolinas automotrices

De acuerdo a la modificacin introducida por el artculo 3ode la Ley N 19.589 al artculo 6o, inciso quinto, de la Ley N 18.502, el impuesto especfico a las gasolinas automotrices qued fijado en la cantidad de 6 UTM/m3 , a contar del

01.01.2001.
El artculo 1o de la Ley N 20.259, publicada el 25.03.2008, establece una rebaja transitoria del impuesto especfico a las gasolinas por un plazo de 24 meses (ver pg. 19).

4.1 Momento en que se devenga el impuesto


El impuesto especfico se devenga al momento de la primera venta o importacin de las gasolinas automotrices o del petrleo diesel, segn sea el caso.

4.2 Sujeto del impuesto


Al tenor de lo establecido en el artculo 6o, ya citado, son sujetos de estos impuestos especficos los productores o importadores de las gasolinas automotrices y petrleo diesel.

Captulo I I

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

29

4.3 Cundo se debe pagar el impuesto


Los productores deben enterar este tributo en arcas fiscales dentro de los diez prim eros das hbiles siguientes a la semana en que se efecten las transferencias. Los importadores deben pagar este impuesto antes dei retiro de las especies de Aduana y como condicin previa para ello.

4.4 Incidencia en la Base imponible del IVA


Los impuestos especficos que se establecen en e! artculo 6o, en anlisis, no sern base imponible del Impuesto a! Valor Agregado en la importacin ni en ninguna etapa de la produccin o distribucin ni en la venta al consumidor de las gasolinas automotrices y del petrleo diesel.

4.5 Contribuyentes que exporten combustibles o vendan dichos productos a las Zonas Francas
Conforme a lo sealado en los incisos penltimo y ltimo, del artculo 6o de la Ley N 18.502, los contribuyentes que exporten gasolinas automotrices y petrleo diesel, asi como tambin aquellos que efecten ventas de tales productos a las Zonas Francas (Primaria), harn tales operaciones exentas de IVA y de los Im puestos Especficos. No obstante lo anterior, si en sus adquisiciones hubieren soportado los tributos antes mencionados, recuperarn esos im puestos, de acuerdo al mecanismo contemplado en el artculo 36 del D.L. N 825, reglamentado por el D.S. de Economa N 348, de 1975, con la limitacin que el artculo 10 bis del D.S. de Hacienda N 341, de 1977, fija en el caso de las ventas a las Zonas Francas. (Tope de los impuestos que corresponda aplicar a las ventas a Zonas Francas). Por su parte, las ventas de estos productos, nacionales o nacionalizados, desde las Zonas Francas Primarias a las respectivas Zonas de Extensin o su reingreso al resto del pas, quedan afectas a los im puestos especficos correspondientes, como si se tratara de importaciones, pero sin pagar derechos de internacin.

5.

CREDITO FISCAL POR IMPUESTO AL PETROLEO DIESEL


Origen legal:

El Art. 6o de la Ley N 18.502 (D.O. de 03.04.86) estableci un impuesto a las gasolinas automotrices y al petrleo diesel (Instrucciones en Circulares Ns. 29 de 28.04.86 y 32 de 13.05:86, del S.I.I.). El Art. 7 de la citada ley facult al Presidente de la Repblica para dictar normas que permitan a los contribuyentes del IVA, recuperar el impuesto al petrleo diesel soportado en sus adquisiciones, con la sola excepcin del combustible destinado a vehculos motorizados que transiten por calles, caminos o vas pblicas en general. En uso de la facultad anterior, se dict el Decreto del Ministerio de Hacienda N 311, D.O. de 03.05.86.

5.1 Contribuyentes que tienen derecho a este Crdito Fiscal


a) b) c) d) Vendedores afectos a IVA Prestadores de servicios afectos a IVA Exportadores con derecho a recuperar IVA Empresas navieras y de aeronavegacin (D.S. N 348)

30

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

e) f) g)

Contribuyentes que efecten ventas de productos a las Zonas Francas (Art. 10 bis del D.F.L. N341, de 1977). Empresas constructoras Empresas de transporte ferroviario

Por su parte, la Ley N 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, establece un mecanismo transitorio de recuperacin del Crdito Fiscal IVA por adquisiciones de petrleo diesel en favor de as empresas generadoras elctricas. (Circular N 22, de 11.04.2008 y Res. N 47, de 11.04.2008, publicada en el D.O. de 14.04.2008). (Lnea 28 Cdigo 718 del Formulario 29).

5.2

Contribuyentes que no tienen derecho al Crdito Fiscal por impuesto al petrleo diesel en virtud de la Ley N 18.502

a. Empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino que le den al petrleo diesel que adquieren, excepto empresas ferroviarias. (Ver prrafo 6). b. Las empresas que tengan vehculos motorizados terrestres (autos, furgones, jeep, camionetas, camiones, etc), respecto del petrleo diesel utilizado en ellos. (Ver prrafo 6). c. Productores, importadores y dems empresas que comercialicen el petrleo diesel.

5.3

Forma de recuperar el Crdito Fiscal especial

Se considera como un crdito fiscal de IVA, imputable al Dbito Fiscal, pero su informacin deber proporcionarse separadamente del crdito fiscal de IVA. Dicho crdito fiscal deber someterse a las mismas normas aplicables al crdito fiscal del IVA en cuanto a: Reajustabilidad. Perodo tributario en que deben considerarse las facturas de compras o comprobantes de pago, en el caso de las importaciones. Improcedencia del crdito (Art. 23 del D.L. N 825). Impuesto indicado separadamente en las facturas.

5.4

Determinacin del Crdito Fiscal especial cuando el petrleo diesel es un bien de utiliza cin comn

a. Las adquisiciones destinadas a ser usadas exclusivamente en operaciones gravadas con IVA, otorgan un 100% de crdito fiscal. (Por ejemplo: Petrleo usado en las calderas de produccin). b. Las adquisiciones destinadas a ser usadas exclusivamente en operaciones exentas o no gravadas con IVA, no otorgan crdito fiscal. (Por ejemplo: Petrleo usado en la calefaccin del Departamento de Asesoras Tcnicas, en el cual se generan exclusivamente ingresos exentos de IVA). c. Las adquisiciones de petrleo diesel a utilizarse indistintamente en la generacin de operaciones gravadas con IVA y en vehculos u operaciones exentas, otorgan un crdito fiscal especial proporcional, conforme al siguiente procedimiento:

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS - 31

Petrleo utilizado en el mes Impuesto del petrleo usado en el mes.............................................................. Menos: Impuesto del petrleo usado en vehculos terrestres........................... $ 700.000 (190.000)

$510.000

Petrleo en existencia Impuesto de petrleo en existencia..................................................................... Menos: Porcentaje de uso estimado en vehculos: 20% (se ajusta al mes siguiente)......................................................................... (Relacin porcentual de los seis perodos anteriores entre combustible utilizado en vehculos y total comprado) Impuesto que tiene carcter de crdito especial................................................ Castigo proporcin por ventas o servicios exentos (Conforme normas del Art. 43 del Reglamento del D.L. N 825) Ventas totales............................................................................... $30.000.000 Ventas exentas.............................................................................. 7.500.000 25% Porcentaje.................................................................................... (Informacin acumulativa hasta el 31 de Dic.) 25% s/750.000.- ................................................................................................. Crdito Fiscal por impuesto al petrleo diesel.................................................... $ 300.000 (60.000) $ 240.000 _________ $ 750.000

(187.500) $ 562.50Q

Este crdito de $ 562.500.- deber sumarse al Crdito Fiscal de IVA para su efecto de imputacin al Dbito Fiscal de Impuesto al Valor Agregado. (Circular N 32, de 13.05.86).

5.5 Libro especial Combustible Diesel, Ley N 18.502


a. Debe ser llevado nicamente por las empresas que adems de utilizar el petrleo diesel en sus procesos productivos, lo empleen en vehculos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vas pblicas en general. b. Debe ser timbrado por el Servicio de Impuestos Internos y cumplir con todos los requisitos que se sealan en la Circular N 32, de 13.05.86, del S.l.l.

5.6 No deben llevar el libro especial Combustible Diesel, Ley N 18.502


(Aunque deben registrar en columna separada en el libro de Compras, el monto del impuesto al petrleo diesel). a. b. Las empresas de transporte terrestre. Las empresas afectas a IVA que adquieran petrleo diesel y no tengan vehculos terrestres.

32 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

6.

IMPUTACIN DE LOS PEAJES E IMPUESTO ESPECFICO AL PETRLEO DIESEL A QUE TIENEN DERECHO LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE QUE INDICA LA LEY 19.764 DE 19.10.2001, MODIFICADA POR LEY N 19.935, PUBLICADA EL 10.02.2004
ANTECEDENTES

1.

En atencin a lo dispuesto en la Ley 19.764 publicada en el Diario Oficial el 19 de Octubre del 2001, las empresas de transporte de pasajeros que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra de buses, que presten servicios de transporte pblico rural, interurbano o internacional, podrn recuperar un porcentaje de las sumas pagadas desde el 20 de Octubre ltimo por dichos vehculos, por concepto de peajes en las correspondientes plazas interurbanas concesionadas, as como tambin las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos, podrn recuperar un porcentaje del impuesto especfico al petrleo diesel por las adquisiciones de combustible efectuadas a contar del da 20 de Octubre del 2001.

2.

DECLARACIN EN EL FORMULARIO 29 Empresas de Transporte de Pasajeros

Para hacer uso de estas recuperaciones los transportistas de pasajeros antes indicados, debern declarar el valor a recuperar sobre el monto de las sumas pagadas por concepto de peajes por los buses destinados al transporte en la lnea 92 del formulario de Declaracin y Pago Simultneo Mensual F29, Cdigo 572. Este monto ser imputado a los pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta; el remanente que resultare podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que debe pagarse en la misma fecha, y el saldo que an quedare, podr imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes reajustado en la forma que prescribe el Art. 27 del D.L. 825, de 1974. Estos remanentes deben declararse en la lnea 97 del formulario 29 del mismo mes y al mes siguiente registrarse en la lnea 92, Cdigo 568 para su recuperacin. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada ao o el ltimo mes en el caso de trmino de giro tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que se refiere el Art. 88 de la Ley de la Renta, por lo tanto, no se declara en el formulario 29 del mes de Enero del ao siguiente, sino en el Formulario 22 de Impuesto a la Renta. Para los meses de octubre a diciembre del ao 2001 el porcentaje a aplicar sobre el monto de los peajes pagados ser de 28% (7% por factor de 12 dividido por 3); entre el 1o de enero y el 31 de diciembre de 2002 el porcentaje ser de 14%; a partir del 1o de enero del 2003 el porcentaje a aplicar ser de 20%. Excepcionalmente, durante el perodo comprendido entre el 1 de julio del ao 2008 y el 30 de junio del ao 2009, ambas fechas inclusive, el porcentaje de recuperacin a que se refiere el inciso segundo del artculo 1ode la ley N 19.764, ser 45%. El porcentaje de recuperacin a que se refiere el inciso anterior regir respecto de los peajes pagados a contar del 1 de julio de 2008. Empresas de Transporte de Carga Las empresas de transporte de carga, antes indicadas, debern declarar el valor a recuperar por impuesto especfico al petrleo diesel adquirido a contar del da 20 de Octubre del 2001, debidamente acreditado en las facturas correspondientes, en la lnea 31, Cdigo 544, del formulario N 29 de Declaracin y Pago Simultneo Mensual. Para los meses de octubre a diciembre del ao 2001 el porcentaje a aplicar sobre el monto del impuesto especfico al petrleo diesel ser de 30% (10% por factor de 9 dividido por 3); entre el 1o de enero y el 31 de diciembre de 2002 el porcentaje ser de 10%; entre el 1ode enero de 2003 y el 30 de junio de 2006 el porcentaje a aplicar ser de 20%; a partir del 1o de julio de 2006 el porcentaje a aplicar ser de 25%.

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS - 33

Excepcionalmente, durante el perodo comprendido entre el 1 de julio del ao 2008 y el 30 de junio del ao 2009, ambas fechas inclusive, el porcentaje de 25% a que se refiere el inciso segundo del artculo 2 de la ley N 19.764 ser de 80%. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicar al impuesto especfico que se encuentre recargado en facturas emitidas por las empresas distribuidoras o expendedoras del combustible a partir del 1 de julio de 2008 y hasta el 30 de junio de 2009.

7.

DEVOLUCIN DEL REMANENTE DE CRDITO FISCAL DEL IVA ORIGINADO EN LA ADQUISICIN DE PETRLEO DIESEL, EFECTUADO POR EMPRESAS ELCTRICAS
Hoy se ha resuelto lo que sigue:

VISTOS: Las facultades que me confieren los artculos 1o y 7o de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el D.F.L. N 7 de fecha 30 de Septiembre de 1980 del Ministerio de Hacienda; lo establecido en el artculo 6o letra A) N 1) del Cdigo Tributario, contenido en el artculo 1o del D.L. N 830, de 1974; y lo dispuesto en el artculo 3o de la Ley N 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, y CONSIDERANDO: 1. Que, el artculo 1ode la Ley N 20.258, establece: Las empresas generadoras elctricas sujetas a lo dispuesto en el artculo 7ode la ley N 18.502 y el decreto con fuerza de ley N 311, de 1986, del Ministerio de Hacienda, que posean medios de generacin operados en sincronismo con un sistema elctrico de una capacidad instalada de generacin superior a 1.500 kilowatts, conforme a la Ley General de Servicios Elctricos, tendrn derecho a la devolucin del remanente del crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado originado en las adquisiciones de petrleo diesel, en las condiciones que se establecen en la presente ley. Para el caso de sistemas elctricos cuya capacidad instalada de generacin sea superior a 200.000 kilowatts, se requerir adems, que dichos medios de generacin participen directamente o a travs de otras empresas en las transferencias de energa y potencia establecidas en la Ley General de Servicios Elctricos. 2. Que, el artculo 2 de la Ley 20.258, seala: Los contribuyentes sealados en el artculo anterior, tendrn derecho a la devolucin del remanente del crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado respecto de un perodo fiscal, por los montos a los que se refiere el inciso segundo de este artculo, cuando en el respectivo mes el total del crdito fiscal declarado exceda el dbito del mismo mes. El monto de la devolucin a la que tendr derecho el contribuyente respecto del mes en cuestin ser la cantidad menor entre: 1) El monto del impuesto especfico al petrleo diesel recargado o pagado en el sealado perodo por compras de combustible destinadas a la generacin de electricidad, y 2) El valor que resulte de la diferencia entre el total del crdito fiscal al Impuesto al Valor Agregado declarado en el perodo y el dbito fiscal del mismo". 3. Que, a su vez el inciso primero del artculo 3ode la misma Ley, dispone que: La solicitud de devolucin deber presentarse en el Servicio de Impuestos Internos, dentro de los cinco das siguientes al vencimiento del plazo para declarar el Impuesto al Valor Agregado del respectivo perodo. La solicitud deber ser acompaada de una declaracin jurada del contribuyente o su representante legal, indicando la proporcin de las compras de petrleo diesel del perodo que se destina a generacin elctrica y, por consiguiente, del impuesto especfico que permita establecer el lmite referido en el nmero 1) del artculo anterior. En tanto el inciso final de la misma norma dispone que: "... los detalles de la informacin y formalidades de la solicitud y la declaracin jurada ..., sern establecidos por este Servicio mediante una resolucin.

34

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

SE RESUELVE: 1. Para acceder al beneficio de la devolucin del remanente de crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que establece la Ley 20.258, los contribuyentes que cumplan los requisitos sealados en el artculo 1o de esta Ley y que formen parte de la nmina que mensualmente remitir a este Servicio la Comisin Nacional de Energa, debern presentar una solicitud, dentro de los cinco das siguientes al vencimiento del plazo para declarar el Impuesto al Valor Agregado del respectivo perodo, ante el Departamento de Resoluciones o Unidad de la Direccin Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio del contribuyente o en la Oficina de Atencin y Asistencia de la Direccin de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. 2. La solicitud de devolucin deber presentarse mediante el Formulario 2117, acompaando una Declaracin Jurada que deber contener las especificaciones que se sealan a continuacin y para lo cual deber utilizar el Formulario N 3701, que se anexa a la presente resolucin: 2.1 2.2 Nombre o razn social del contribuyente. Nmero de Rol nico Tributario del contribuyente.

2.3 Domicilio del contribuyente con indicacin de nombre y nmero de calle o avenida, nmero de oficina o departamento y comuna respectiva, correspondiente al registrado en el Servicio. 2.4 2.5 2.6 2.7 Nombres y apellidos y nmero de RUT del representante, cuando corresponda. Nmero de telfono del contribuyente y/o representante. Nmero de cuenta corriente, nombre de institucin bancaria y tipo de cuenta. Perodo tributario al que corresponde la devolucin solicitada.

2.8 Monto del impuesto especfico al petrleo diesel recargado o pagado en el perodo por compras de combustible destinadas a generacin de electricidad. 2.9 Remanente de crdito fiscal para el perodo siguiente (Cdigo 77 del formulario 29).

2.10 Proporcin de compras de petrleo diesel del perodo destinadas a generacin de electricidad. Porcentaje en relacin al total de compras de petrleo diesel del periodo, en metros cbicos. 2.11 Consumo mensual de petrleo diesel utilizado en la generacin de electricidad, de la empresa (cantidad en m3), en el perodo por el cual solicita devolucin. 2.12 Rendimiento mensual de petrleo diesel destinado a generacin de electricidad (kwh/m3). 2.13 Nivel de produccin Bruto (kwh) con diesel, del perodo. 2.14 Nivel de produccin Neta (kwh) con diesel, del periodo. 2.15 Compras de diesel en m3 del mes. 2.16 Stock de diesel inicial y final del mes. 2.17 Sistema elctrico con el que opera en sincronismo. 2.18 Monto de la devolucin solicitada, en moneda nacional y su equivalente en unidades tributarias mensuales UTM del mes de la solicitud. 2.19 En la parte inferior, la declaracin jurada deber llevar las siguientes leyendas: Declaro bajo juramento cumplir con el requisito de ser una empresa generadora elctrica que posee medios de generacin operados en sincronismo con un sistema elctrico de una capacidad instalada de generacin superior a 1.500 Kilowatts, conforme a la Ley General de Servicios Elctricos o una empresa generadora elctrica que posee medios de generacin operados en sincronismo con un sistema elctrico de una capacidad instalada de generacin

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS - 35

superior a 200.000 Kilowatts y que dicho medio de generacin participa directamente o a travs de otras empresas en las transferencias de energa y potencia establecidas en la Ley General de Servicios Elctricos. Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 3o de la Ley N 20.258, publicada en el D.O. de 29.03.2008, el o los suscritos en su calidad de contribuyente o representante legal, se hacen responsables de la veracidad de los antecedentes sealados en la presente declaracin jurada, dejando constancia adems, que no han hecho uso, ni lo harn, del crdito fiscal cuya recuperacin se solicita, contra cualquier dbito fiscal mensual pasado, presente o futuro; como asimismo, que no han obtenido ya su reembolso en la forma indicada en el artculo 2o de esta misma Ley, ni segn el procedimiento de los artculos 36 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. 825 de 1974). 2.20 Lugar y fecha de la solicitud. 2.21 Firma del contribuyente o de su representante. Adems, deber exhibir su cdula de identidad o el Rol nico Tributario (RUT) y la cdula de identidad del representante, en su caso. 3. Los solicitantes debern, adems, mantener los siguientes antecedentes a disposicin del Servicio, para cuando ste lo requiera: a) Libro de Compras y Ventas de los perodos al que corresponden las operaciones que influyen en la determinacin del monto cuya recuperacin solicita. b) Facturas de proveedores, notas de dbito, notas de crdito, y/o declaraciones de ingreso, por adquisiciones de petrleo diesel, del perodo por el cual solicita devolucin. c) Facturas, notas de dbito y de crdito de las compras y de las ventas, de los perodos que influyen en la determinacin del monto cuya recuperacin se solicita. d) Comprobante de declaracin y pago simultneo mensual de impuestos (formulario 29) del perodo, en el caso de contribuyentes que declaran en formulario en papel. e) El Libro Combustible Diesel Ley N 18.502 que deben llevar las empresas que tengan vehculos que por su naturaleza srvan para transitar por las calles, caminos y vas pblicas en general, que utilicen petrleo diesel, en los casos que corresponda. 4. Los contribuyentes que se acojan al beneficio establecido en esta Ley debern llevar y mantener a disposicin del Servicio un registro, manual, en hojas sueltas, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, para el control del petrleo diesel destinado a generacin denominado Petrleo Diesel para Generacin Elctrica, en el que debern anotar por cada da y en columnas separadas, la fecha, N de la factura, Rut proveedor, cantidad, monto neto, e impuesto especfico al petrleo diesel adquirido y, aparte y por unidad generadora, la cantidad destinada a generacin, rendimiento del combustible destinado a generacin, cantidad no destinada a generacin, monto del impuesto recuperable mediante devolucin y monto del impuesto recuperable va imputacin a los dbitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, y por cada mes, stock inicial y final de petrleo diesel, y produccin bruta y neta de energa elctrica con diesel. 5. La cantidad cuya devolucin se obtenga deber rebajarse del remanente de crdito fiscal que se arrastre del perodo en que se efecta la solicitud. 6. Los contribuyentes que no presenten su solicitud de devolucin en el plazo establecido en el inciso primero al artculo 3o de la Ley 20.258, pueden hacerlo a travs del mecanismo contemplado en el artculo 126 del Cdigo Tributario. 7. Conforme a lo establecido en el artculo 7o de la Ley 20.258, el derecho a devolucin podr impetrarse desde el da 1o del mes siguiente a su publicacin en el Diario Oficial, y hasta por el remanente del crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes de marzo del ao 2011. RICARDO ESCOBAR, DIRECTOR. (Resolucin exenta N 47, de 11.04.2008, publicada en el Diario Oficial de 14.04.2008).

36 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

S
m

DECLARACION JURADA SOLICITUD DEVOLUCIN LEY N 20.258


(Instrucciones al reverso)

Formulario N: 3701
Unidad Fecha

A.- IDENTIFICACIN DEL CONTRIBUYENTE


RAZN SOC IAL O APELLID O PATER N O CALLE, N" DE OFIC IN A / LOCAL 02 APELLIDO MATERNO 03 NOMBRES 04 ROL UNICO TR IBU TAR IO

05

COMUNA

07

REGIN

08

TELEFO NO

09

NOMBRE R EPR ESE N TA N TE LEGAL

ROL UNICO TR IBUTARIO

11

TELEFO NO

NUM ERO DE C U EN TA

NOMBRE INSTITUCION BANCARIA

14

TIPO DE C U E N TA

B.- DECLARACIN JURADA


En virtud de lo dispuesto en el Articulo 3 de la Ley 20.258 de 29.03.2008, declaro bajo juram ento que los datos c o n te n id o s en esta d e c la ra c i n son la e x p re s i n fie l de la verd a d , por lo q ue a su m o la re s p o n s a b ilid a d correspondiente. 1 Periodo tributario 2 Monto del im puesto especfico al petrleo diesel recargado o pagado en el p e rodo p o r co m p ra s de co m b u stib le d e stin ad a s a generacin de electricidad. Rem anente de crdito fiscal para el perodo siguiente (Cdigo 77 del Formulario 29) Proporcin de com pras de petrleo diesel del perodo destinadas a aeneracin de electricidad (resDecto del total de mi* adauiridos) Consumo m ensual de petrleo diesel utilizado en la generacin de electricidad (cantidad en m3) Rendimiento m ensual de petrleo diesel destinado a generacin de electricidad (Kwh/m3) Nivel de produccin Bruto, con diesel Nivel de produccin Neta, con diesel Compras de petrleo diesel Stock de diesel inicial Stock de diesel final Sistema elctrico con el que opera en sincronismo Monto devolucin solicitada Monto devolucin solicitada en UTM [$)

3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

[$] [%]
[ m J]

Kwh/ m3 Kwh Kwh fm 'l fm 1 ] [mi [$] UTM

Declaro bajo juram ento cum plir con el requisito de ser una empresa generadora elctrica que posee m edios de generacin operados en sincronismo con un sistema elctrico de una capacidad instalada de generacin superior a 1.500 Kilowatts, conform e a la Ley General de Servicios Elctricos o una empresa generadora elctrica que posee m edios de g e neracin o p e ra d o s en sin cro n ism o con un siste m a e l c tric o de una capacidad in stalada de generacin superior a 200.000 Kilowatts, y que dicho m edio de generacin participa directam ente o a travs de otras empresas en las transferencias de energa y potencia establecidas en la Ley General de Servicios Elctricos. Para los efectos de lo dispuesto en el articulo 3 de la Ley N 20.258, publicada en el D O. de 29.03.2008, el o los suscritos en su calidad de contribuyente o representante legal, se hacen responsables de la veracidad de los antecedentes sealados en la presente declaracin jurada, dejando constancia adems, que no han hecho uso, ni lo harn, del crdito fiscal cuya recuperacin se solicita, contra cualquier dbito fiscal m ensual pasado, presente o futuro; com o asim ism o, que no ha obtenido ya su reem bolso en la form a indicada en el articulo 2 de esta m isma Ley, ni segn el procedim iento de los artculos 36 27 bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios (D.L 825 de 1974).

En

Fecha:

de

. de 2 0 ___ /

FIRMA DEL CONTRIBUYENTE O REPRESENTANTE LEGAL

FIRMA Y TIMBRE DEL FUNCIONARIO Sil QUE RECIBE

Captulo II

IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS - 37

INSTRUCCIONES

1. La solicitud de devolucin debe ser presentada exclusivamente a travs de este formulario en el Servicio de Impuestos Internos. 2. Esta solicitud deber ser presentada en triplicada en el Departamento de Resoluciones de la Direccin Regional o en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda al domicilio del contribuyente o en la Oficina de Atencin y Asistencia de la Direccin de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. 3. En el tipo de cuenta indicar si corresponde a Cuenta Corriente, Cuenta Visa, Cuenta de Ahorro.

4. Esta solicitud se confeccionar a mquina o con letra tipo imprenta y debe contener adems de los antecedentes de identificacin, la siguiente informacin: SECCION B: Detalle de la solicitud de devolucin 1. Periodo tributario: Indicar el mes y ao del periodo por el cual solicita devolucin, por ejemplo: Marzo 2008, procede indicar 032008. 2. Monto del impuesto especfico al petrleo diesel recargado o pagado en el perodo por compras de combustible destinadas a generacin de electricidad, con derecho a recuperacin va imputacin o devolucin. 3. Remanente de crdito fiscal para el perodo siguiente (Cdigo 77 del Formulario 29). Valor que resulte de la diferencia entre el total del crdito fiscal al Impuesto al Valor Agregado declarado en el perodo y el dbito fiscal del mismo. 4. Proporcin de compras de petrleo diesel del periodo destinadas a generacin de electricidad. Porcentaje en relacin al total de compras de petrleo diesel del periodo, en metros cbicos. 5. Consumo mensual de petrleo diesel utilizado en la generacin de electricidad: Cantidad en m3 de petrleo diesel del periodo por el cual solicita devolucin. 6. Rendimiento mensual de petrleo diesel destinado a generacin de electricidad (Kwh/m3 ): Kilowatts producidos por cada metro cbico de petrleo diesel consumido. En el caso de contribuyentes que posean ms de una unidad generadora, indicar el rendimiento promedio resultante de dividir el total de energa producida (en Kilowatts) por el total de m3 de petrleo diesel consumido en su generacin. 7. periodo. Nivel de produccin bruto, con diesel del periodo: Cantidad total en Kwh de energa elctrica generada en el

8. Nivel de produccin neta, con diesel del periodo: Cantidad neta, inyectada ai sistema, en Kwh de energa elctrica generada en el periodo. 9. Compras de petrleo diesel: Cantidad en m3 de petrleo diesel comprado o importado en el periodo.

10. Stock de diesel inicial: Cantidad en m3 de petrleo diesel para generacin elctrica, en inventario al primer da del periodo por el que solicita devolucin. 11. Stock de diesel final: Cantidad en m3 de petrleo diesel para generacin elctrica, en inventario al ltimo da del periodo por el que solicita devolucin. 12. de ellos. Sistema elctrico con el que opera en sincronismo: Indicar el nombre del sistema elctrico, si opera con uno

38 - IMPUESTOS ADICIONALES Y ESPECFICOS A CIERTAS VENTAS

Captulo II

13. Monto devolucin solicitada: Corresponde a la cantidad menor entre el monto del impuesto especifico al petrleo diesel recargado o pagado por compras de petrleo diesel destinadas a la generacin de electricidad y el valor que resulte de la diferencia entre el total del crdito fiscal al impuesto al valor agregado (incluido el remanente de perodos anteriores) y el total dbito fiscal declarado en el periodo. 14. Monto devolucin solicitada en UTM, corresponde a la cantidad determinada de acuerdo al punto anterior dividida por la UTM del periodo de la declaracin, monto que deber deducirse en el perodo siguiente en el cdigo 718 del formulario 29. ANTECEDENTES QUE DEBE EXHIBIR: Su cdula de identidad o el Rol nico Tributario (RUT) y la cdula de identidad del representante, en su caso. Presentada la solicitud de devolucin, el contribuyente deber deducir del remanente de crdito fiscal el monto del crdito solicitado en la declaracin de IVA del mes siguiente, dejando constancia de ello en el Libro de compras en el periodo correspondiente.

I M P O R T A N T E Hasta aqu las explicaciones de los impuestos especiales, adicionales o especficos a las ventas que contempla el D.L. 825, de 1974, y su legislacin complementaria, que se aplican adems o en reemplazo del Impuesto al Valor Agregado. Desde el Captulo siguiente en adelante las explicaciones se centran en el tributo que es el objetivo central de esta obra, esto es, el Im p u e s to al V a lo r A g re g a d o , propiamente tal.

Captulo III

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CAPITULO

III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


Conceptualmente el hecho gravado corresponde al acto jurdico que permite el nacimiento de una obligacin tributaria. En otras palabras, es el hecho o conjunto de hechos al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin jurdica de pagar determinado tributo. Especficamente en el caso del IVA el hecho gravado se encuentra establecido en el artculo 8o de la ley, cuando expresa que el mencionado tributo afecta a: a. Las ventas y servicios, segn la definicin que de tales conceptos da el artculo 2o de la ley, y

b. Otras convenciones que se consideran tambin como ventas o servicios, segn corresponda, enumeradas expresamente en las letras a) a la m) del artculo 8o de la ley. Como puede apreciarse, dentro del hecho gravado por el IVA pueden distinguirse dos grandes grupos que para fines de estas explicaciones llamaremos: a. b. Hechos gravados bsicos en las ventas y servicios, y Hechos gravados especiales en operaciones que se consideran ventas o servicios.

En consideracin a las distintas normas que contempla la ley para las ventas y para los servicios, los dos grandes grupos recin indicados pueden cada uno de ellos, a su vez, subdividirse en dos; de esta manera y para efectos de facilitar su estudio, el hecho gravado por el IVA lo hemos fraccionado en: a. b. c. d. Hecho gravado bsico en las ventas; Hecho gravado bsico en los servicios; Hechos gravados especiales en las ventas, y Hechos gravados especiales en los servicios.

A esta subdivisin nos ceiremos en la explicacin del hecho gravado que se imparte en los prrafos siguientes.

1.

HECHO GRAVADO BASICO EN LAS VENTAS

El hecho gravado bsico en las ventas queda determinado por la aplicacin armnica de las siguientes disposiciones: a. Definicin del concepto de venta contenido en el N 1 del artculo 2o de la Ley.

Tal precepto indica que se entender: Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una

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cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. b. Territorialidad del impuesto delimitada en el artculo 4o de la ley. Segn esta disposicin estn gravadas las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. c. Calidad de vendedor que debe tener la persona que realice una venta. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 10 de la ley, el IVA afecta al vendedor que celebre una convencin que la ley defina o equipare a venta. A su vez, el N 3 dei artculo 2o seala que debe entenderse: Por vendedor cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servido de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Del anlisis de estas disposiciones puede concluirse que el nacimiento del hecho gravado bsico en las ventas se produce slo cuando concurren copulativamente los siguientes cinco requisitos: 1o 2 3o 4o 5o Debe celebrarse una convencin, acto o contrato que sirva para transferir el dominio o una cuota de l, o que conduzca al mismo fin; La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o sobre derechos reales constituidos sobre ellos, o sobre inmuebles de empresas constructoras; La convencin debe ser a ttulo oneroso; Los bienes corporales muebles e inmuebles deben estar ubicados en el territorio nacional; La transferencia debe ser realizada por una persona que tenga la calidad de vendedor.

La ausencia de uno o ms de estos elementos determina la no aplicacin del IVA por cuanto no se estara configurando el hecho gravado. En los prrafos siguientes se analizan in extenso cada uno de los requisitos de cuya concurrencia depende el nacimiento del hecho gravado bsico en las ventas.

1.1 Convencin traslaticia de dominio o de una cuota de dominio


Este primer requisito del hecho gravado proviene de la definicin de venta contenida en la ley, segn la cual es toda convencin, acto o contrato, independientemente del nombre que le den las partes, que sirva para transferir el dominio o una cuota de dominio, o que conduzca al mismo fin. Para una mejor comprensin de este requisito es necesario aclarar algunos conceptos: '

a. Tradicin: Es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueo hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intencin de transferir el dominio y, por la otra, la capacidad e intencin de adquirirlo. b. nombre. Tradente: Es la persona que por la tradicin transfiere el dominio de la cosa, entregada por l o a su

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c. Convencin: Es todo acuerdo de voluntades destinado a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones. d. Contrato: Es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer una cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas. Pueden clasificarse en: Reales, Solemnes y Consensales. El Art. 1443 del Cdigo Civil dice que el contrato es Real cuando, para que sea perfecto es necesaria la tradicin de la cosa a que se refiere; es Solemne, cuando est sujeto a la observancia de ciertas formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningn efecto civil; y es Consensual cuando se perfecciona por el solo consentimiento de las partes contratantes. e. Dominio: Es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. Se llama tambin propiedad. f. La propiedad separada del goce de la cosa se llama mera o nuda propiedad.

Dado el sentido amplio de la definicin del concepto de venta cualquier convencin que implique el acuerdo de transferir el dominio de bienes corporales o que conduzca a la misma finalidad, genera la concurrencia de uno de los requisitos esenciales del hecho gravado bsico en las ventas, aunque el objetivo primordial del convenio entre las partes haya sido uno diferente a la mencionada transferencia de dominio. Tal puede ocurrir, por ejemplo, en un contrato que fundamentalmente persigue la prestacin de un servicio de carcter financiero, pero cuyo pago se pacta en determinada cantidad de bienes corporales muebles. Si esta entrega de bienes la realiza una persona que tiene la calidad de vendedora de esos mismos bienes, se configura el hecho gravado con el IVA. Entre las convenciones traslaticias de dominio pueden citarse las siguientes: a. Contrato de Compraventa: El contrato de compraventa est definido en el Art. 1793 del Cdigo Civil como un contrato en que una parte se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. La compraventa es, por regla general, un contrato consensual, es decir, se perfecciona por el solo consentimiento de las partes en el precio y en la cosa. El precio que se pague, en el contrato de compraventa, debe ser en dinero. Sin embargo, no es necesario que la totalidad del precio sea en dinero; ste tambin puede ser parte en un bien corporal mueble, siempre que la parte pagada en dinero sea igual o mayor que la correspondiente al bien. b. Contrato de Permuta: El Art. 1897 del Cdigo Civil define el contrato de permuta diciendo: La permuta o cambio es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro. Pero tambin existe contrato de permuta cuando se cambia un bien mueble por otro y dinero, siempre que la cosa valga ms que el dinero. En caso contrario, como se seal en el prrafo anterior, el contrato sera de compraventa. El contrato de permuta es, por regla general, consensual y se perfecciona cuando las partes contratantes se han puesto de acuerdo en las cosas a entregar y en el precio. Frente al derecho comn cada permutante es considerado como vendedor de la cosa que se da y el justo precio de ella a la fecha del contrato se mira como el precio que paga por lo que recibe en cambio. (Art. 1900 del Cdigo Civil). En consecuencia, el hecho gravado del IVA hay que analizarlo en funcin de cada contratante, es decir, si respecto de cada uno de ellos concurren o no todos los requisitos del hecho gravado, quedando afecta al citado gravamen, segn el caso, slo una o las dos transferencias.

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo I I I

Si ambos contratantes tienen para efectos del IVA la calidad de vendedores y se renen, adems, los restantes requisitos del hecho gravado, de la operacin de permuta se devengarn dos IVA diferentes e independientes entre s, de cargo de cada contratante. La fecha de devengamiento de estos IVA puede ser diferente una de otra, dependiendo de la oportunidad en que se facturen y/o entreguen los bienes respectivos. c. Contrato de Trueque: El contrato de trueque es similar al de permuta y solamente difiere de ste en el grado de determinacin de los bienes que se cambian. La permuta exige que los bienes entregados por ambas partes contratantes estn completamente individualizados, de manera que no puedan confundirse con otros. Desde el punto de vista tributario, la diferencia sealada no tiene mayor importancia, ya que en ambos contratos se aplican las mismas normas. d. Mutuo de Especies Corporales Muebles: El mutuo o prstamo de consum o es un contrato en que una de las partes entrega a otra cierta cantidad de cosas fungibles (consumibles), con cargo de restituir otras tantas del mismo gnero y calidad. El mutuo en un contrato real, en consecuencia, se perfecciona con la entrega de los bienes. e. Contrato de Confeccin de Obra Material Mueble: Este contrato se define como aquel en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado. De acuerdo con el Art. 1996 del Cdigo Civil, este contrato puede ser de compraventa o de prestacin de servicios, segn las reglas siguientes: e.1 Si la materia con la que se confecciona la obra es proporcionada por el artfice: el contrato es de compraventa. e.2 Si la materia es proporcionada por la persona que encarga la obra: el contrato es de arrendamiento de servicios, y e.3 Si la obra es confeccionada con materia que es suministrada por ambas partes: el contrato es de compraventa si la materia principal es proporcionada por el artfice y de prestacin de servicios en caso contrario. Si el contrato de confeccin de obra materia! mueble se califica de venta queda afecto al IVA y sujeto a las normas del hecho gravado bsico de las ventas, que se est analizando en el presente prrafo 1. Por el contrario, si el referido contrato se califica de servicio queda afecto al IVA bajo las normas del hecho gravado bsico de los servicios que se explica en el prrafo 2. Los contratos de ejecucin de una obra inmaterial, en los cuales predomina la inteligencia sobre la mano de obra, configuran un contrato de servicios. Por consiguiente, nunca constituir un hecho gravado con el IVA que grava las ventas, sin perjuicio que pueda quedar afecto por el IVA que grava los servicios si es que concurren respecto de l los requisitos del hecho gravado de estos ltimos, entre los cuales se encuentra que la remuneracin respectiva se clasifique en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Ver prrafo 2. f. Entrega de Bienes Corporales Muebles en Pago de Servicios: Aunque no es frecuente que se entreguen bienes corporales muebles en pago de servicios, nuestra legislacin sobre Ventas y Servicios se ha encargado de establecer las normas de carcter impositivo. En efecto, el Artculo 19 de a Ley establece que: Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendr como precio del servicio, para ios fines del impuesto de este Ttulo, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.

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Sin perjuicio del tributo por la prestacin de servicios, el beneficiario del servicio ser tenido como vendedor de os bienes para los efectos de la aplicacin del IVA, cuando proceda, esto es cuando entregue en parte de pago del servicio bienes corporales muebles de su giro, afectos al tributo. g. Dacin en Pago: La dacin en pago puede definirse como la entrega al acreedor de una cosa distinta de la que se debe. Mientras en el pago efectivo el acreedor recibe el objeto mismo que el deudor se oblig a entregarte, en la dacin en pago el acreedor consiente en recibir, en cancelacin de su crdito, una cosa distinta de la adeudada. Si esta cosa es un bien corporal mueble o inmueble corresponde aplicar el IVA por tratarse de una convencin que ha servido para transferir el dominio de un bien corporal, siempre que concurran los dems requisitos del hecho gravado. h. Venta de cosa futura: La venta de cosas que no existen, pero se espera que existan, se entiende hecha bajo la condicin de existir, salvo que se exprese lo contrario, o que por la naturaleza del contrato aparezca que se compr la suerte. (Art. 1813 del Cdigo Civil). Frente al IVA la gestacin del hecho gravado queda supeditada a que la cosa vendida llegue a existir. Con antelacin a la fecha en que la cosa llegue a existir no se devenga, en consecuencia, el IVA. Si en definitiva la cosa vendida no llega a existir, se entiende que no ha habido compraventa.

1.1.1 Transferencia de una cuota de dominio de un bien corporal mueble o inmueble


Tal como lo seala la definicin de venta la ocurrencia de alguna de estas convenciones puede estar encaminada a transferir totalmente el dominio de un bien corporal mueble o limitarse a transferir slo una cuota de dom inio. Esta ultima situacin puede darse cuando el propietario nico de un bien corporal mueble decide transferirlo parcialmente, reservndose la propiedad de una parte de l; tambin sucede cuando uno de los partcipes o comuneros de un bien corporal mueble posedo en comunidad, transfiere su cuota de dominio en el referido bien.

1.1.2 Ejemplos de actos o convenciones traslaticias de dominio que originan el hecho gra vado con el IVA
a. Entrega de ganado que haga un agricultor en pago de crditos que se le hayan otorgado. Tipo de convencin: Dacin en pago. b. Entrega de maderas que realiza una empresa forestal a un agricultor en pago del precio de una cesin de derechos. Tipo de convencin: Dacin en pago. c. en pago. Entrega de bienes corporales muebles del giro, en pago de servicios recibidos. Tipo de convencin: Dacin

d. Entrega de mercaderas que una empresa hace a sus trabajadores y cuyo precio les es descontado mensualmente de sus remuneraciones. Tipo de convencin: Venta. e. Ejercicio de la facultad de opcin de compra practicada por el arrendatario al trmino de un contrato de Leasing recado en un bien corporal mueble. Tipo de convencin: Venta. f. Consumo efectuado por el depositario de mercaderas recibidas en calidad de depsito gratuito. Tipo de convencin: Venta en la oportunidad en que se produce el consumo o cuando el depositante expresa por algn medio su consentimiento en el sentido de que vende todo o parte de las mercaderas depositadas.

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Captulo I I I

1.1.3

Ilustracin grfica del primer requisito del hecho gravado bsico en las ventas

PRIMER REQUISITO: Dominio CONVENCION PARA TRANSFERIR


o

i
Todo acuerdo de voluntades para

r~

Cuotas de Dominio Derecho REAL sobre una cosa para:

I
- Crear - Modificar - Extinguir

Entregar una cosa a otro con el nimo de traspasar el dominio. Derechos u Obligaciones

- Usar(U) Propiedad - Gozar (G) - Disponer (D)

CONVENCIONES TRASLATICIAS DE DOMINIO: Da una cosa COMPRAVENTA Paga en Dinero el total o mayor parte B

Contrato se perfecciona por acuerdo en (Contrato consensual)

Precio y Cosa

Da una cosa cierta PERMUTA Da otra cosa cierta - Equivalente al precio, o - Equivalente a + del 50% del precio.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 45

Contrato se perfecciona por acuerdo en (Contrato consensual)

Cosa a entregar y Precio Da una cosa indeterminada

TRUEQUE Da otra cosa indeterminada

MUTUO DE B.C.M. O PRESTAMO DE CONSUMO

Da cosas fungibles B
1 ^

Restituye otras del mismo gnero y calidad.

Contrato se perfecciona con la entrega de los bienes (Contrato real) CONFECCION DE OBRA MATERIAL MUEBLE Efecta una obra material mueble Paga un precio

Es VENTA

- Si los materiales los proporciona al Artfice - o si la materia p rin c ip a l la proporciona el Artfice. - Si los materiales los proporciona el que encarga - o si los materiales principales los proporciona el que encarga.

Es SERVICIO

tntrega una cosa DACION EN PAGO Deudor


-------------------------------------- ^

Acreedor

distinta a la que se debe

1.2

Convencin relativa a bienes corporales muebles e inmuebles o a derechos reales constituidos sobre ellos

El segundo de los requisitos del hecho gravado bsico en las ventas es que el ttulo traslaticio de dominio recaiga sobre: a. Bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidos total o parcialmente por ellas, o b. Sobre derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales.

Analizaremos en primer lugar la situacin de los bienes corporales muebles.

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

1.2.1

Bienes corporales muebles:


Desde el punto de vista del derecho los bienes se clasifican de la siguiente manera:

Muebles CORPORALES

Por Naturaleza Por Anticipacin Por Naturaleza Por Adherencia Por Destinacin

Inmuebles BIENES

Derechos Reales INCORPORALES Derechos Personales

De la clasificacin anterior se desprende que los bienes se dividen en: a. Corporales: Son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos, como una casa o un libro, etc., y b. Incorporales: Son los que consisten en meros derechos, como los crditos y las servidumbres activas (slo pueden ser percibidos mental o intelectualmente). Estos ltimos se llaman tambin derechos y se dividen en reales y personales.

Por su parte los bienes corporales se dividen en: a. Muebles: Los que pueden transportarse de un lugar a otro, sea movindose por s mismos, como los animales, que por eso se llaman semovientes, o que slo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas, y b. Inmuebles o Bienes Races: Las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro, como la tierra y las minas y las que estn adheridas permanentemente a ellas, como los edificios y los rboles. En consecuencia, el Impuesto al Valor Agregado slo afecta a aquellos bienes que pueden percibirse por los sentidos y pueden transportarse de un lugar a otro, esto es, bienes corporales muebles. Excepcionalmente grava la transferencia de inmuebles en los casos especficos que se analizan en el prrafo 1.2.2. Existen dos categoras especiales de bienes que segn las circunstancias pueden catalogarse de muebles o inmuebles. a. b. Bienes inmuebles por destinacin, y Bienes muebles por anticipacin.

Bienes inmuebles por destinacin: Son aquellos bienes, por su naturaleza muebles, pero que por estar permanentemente destinados al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, la ley los considera inmuebles, aunque puedan separarse sin detrimento.

Captulo III Ejemplos: a. b. c. d. e. f. g.

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Las losas de un pavimento; Los tubos de las caeras; Los utensilios de labranza o minera; Los animales mientras estn destinados al cultivo o beneficio de una finca y siempre que hayan sido puestos all por el dueo de la finca; Los abonos existentes en predios agrcolas y destinados a su mejoramiento; Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y mquinas que forman parte de un establecimiento industrial adherente al suelo y que pertenecen al dueo de ste; Los animales que se guarden en conejeras, pajareras, estanques, colmenas y cualesquiera otros vivares, con tal que stos adhieran al suelo, o sean parte del suelo mismo, o de un edificio.

Si estos bienes se venden separadamente del inmueble recuperan su condicin de muebles y, por tanto, constituyen hecho gravado por el IVA, bajo el entendido que se renen los dems requisitos del aludido hecho gravado. Bienes muebles por anticipacin: Los productos de los inmuebles y las cosas accesorias a ellos, se reputan muebles, aun antes de su separacin, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueo. En tal situacin pueden encontrarse las yerbas de un campo, la madera y los frutos de los rboles, los animales de un vivar, la tierra o arena de un suelo, los metales de una mina, las piedras de una cantera, etc. Por lo tanto, en aquellos casos en que separadamente del inmueble se celebren convenciones que transfieran el dominio de este tipo de bienes, se configura el hecho gravado por el IVA, bajo el supuesto que se renen los dems requisitos que configuran dicho hecho gravado. Ejemplo: La compra de derechos de explotacin de los rboles de un bosque se encuentra afecta a IVA, por tratarse de la transferencia a ttulo oneroso del dominio de bienes corporales muebles (por anticipacin), toda vez que tal operacin importa la transferencia de dominio de la madera que esos rboles producen.

1.2.2

Bienes corporales inmuebles

Se configura el hecho gravado respecto de la transferencia del dominio de inmuebles, de cuotas de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, slo cuando concurran copulativamente los siguientes requisitos: a) b) c) d) Celebracin de una convencin traslaticia del dominio, de cuotas de dominio o de derechos reales constituidos sobre bienes corporales inmuebles. Transferencia realizada por un vendedor. La convencin debe ser a ttulo oneroso. La convencin debe recaer sobre un bien corporal inmueble de propiedad de una empresa constructora o sobre los derechos reales mencionados, siempre que el inmueble haya sido construido por dicha empresa, ya sea totalmente o una parte, aunque el resto lo construya para ella otra u otras empresas constructoras.

De lo expresado en la letra d) anterior se desprende que la intermediacin de inmuebles construidos para el adquirente, quien posteriormente lo vende sin que medie algn tipo de construccin, ya sea en carcter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, no queda afecta al Impuesto al Valor Agregado. Tal es el caso de las inmobiliarias cuando se limiten a comprar y vender propiedades o a encargar mediante la celebracin de uno o ms contratos generales de construccin, por suma alzada, la construccin total de un inmueble para su venta.

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo I I I

Tratndose de adquisiciones de inmuebles no construidos por el adquirente al cual ste le efecte obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones para su venta, dichas obras constituirn hecho gravado. De acuerdo a o anterior, conviene precisar algunas situaciones sobre la venta de sitios que pudieran realizar las empresas constructoras: Venta de sitios sin urbanizar. No queda afecta por no constituir hecho gravado del IVA Venta de sitios urbanizados: a) Si ei sitio fue urbanizado y vendido antes del 1o de octubre de 1987, fecha de vigencia de la incorporacin de la actividad de la construccin al rgimen del IVA, no queda afecta. b) Si el sitio fue urbanizado antes del 1o de octubre de 1987 y vendido a contar de esa fecha, queda afecto al IVA, sin perjuicio del derecho al crdito extraordinario que establece la letra a) del artculo 2 de la ley 18.630. Si se venden sitios urbanizados desde e! 1o de octubre de 1987, habra que distinguir si dicha urbanizacin se hace por cuenta propia o a travs de un tercero. En el primer caso, la venta queda afecta al impuesto sobre la base imponible que resulte una vez deducido el valor actualizado del terreno. El urbanizador particular tambin queda afecto por cuanto existira habituadad, pues no estara efectuando este tipo de obras para su uso, sino que el nimo de hacerlo sera la venta. Cuando el sitio vendido ha sido urbanizado a travs de un tercero, es el contrato de construccin de la urbanizacin el gravado {contrato por suma alzada). Si el loteador es una inmobiliaria, debe soportar el IVA por el contrato de construccin y la venta del terreno urbanizado que haga no estar afecta. Cabe precisar que la urbanizacin, para los efectos de la procedencia del gravamen, constituye tambin la construccin de un bien corporal inmueble.

1.2.2.1
a. aquellos: a.1 a.2

Precisiones en torno a ia aplicacin del IVA a la enajenacin de inmuebles


Los bienes corporales inmuebles que pueden dar origen al IVA al momento de su transferencia, son

Construidos total o parcialmente por una empresa constructora, y De propiedad de una empresa constructora.

b. El primero de los requisitos significa que se mantienen al margen del tributo los inmuebles por naturaleza, esto es la tierra, o sea, los sitios o terrenos que no incluyan alguna construccin. Como se desprende de las normas sobre base imponible que examinaremos ms adelante, los sitios o terrenos continan marginados de tributacin aun para los efectos de su transferencia con las construcciones edificadas en ellos, puesto que el monto que representen dentro del precio total de la operacin debe deducirse del valor del contrato para la aplicacin del tributo. c. En cuanto al segundo elemento que hemos destacado, cabe remarcar que los inmuebles deben ser de propiedad de una empresa constructora, la que debe poseerlos en calidad de propietaria original, es decir, en calidad de constructora de los mismos. Por lo tanto, las posteriores y sucesivas ventas de estos inmuebles se marginan de la tributacin aun cuando a enajenacin la realice una empresa constructora, si los ha adquirido de un tercero a cualquier ttulo o ha encargado su construccin a travs de un contrato general de construccin por suma alzada, A diferencia de lo que ocurre con los bienes corporales muebles, los valores agregados que puedan generarse en futuras transacciones de los inmuebles, no constituyen una materia afecta a impuesto.

Captulo III

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En el caso de los Inmuebles gravados con el IVA, el legislador no ha recurrido a los conceptos de inmueble nuevo o de primera transferencia, prefiriendo expresar esta idea a travs de las dos exigencias o requisitos que comentamos, vale decir, estableciendo que debe tratarse de inmuebles de propiedad de una empresa constructora y construidos por ella directa e integramente o con la intervencin de terceros. d. Adems de los requisitos indicados, por cierto copulativos, se reitera la exigencia en cuanto a que el tradente debe ser, necesariamente, una empresa constructora, entendiendo por tal la persona natural o jurdica -incluidas comunidades o sociedades de hecho- que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Este alcance, que se reitera tanto en el concepto de venta como en la definicin de vendedor, tiene como principal objetivo el excluir la posibilidad de que estas empresas puedan sustraerse a la carga tributaria mediante el expediente de asignar parte de la obra a un tercero. e. Resulta por lo tanto evidente que se configuran los requisitos del hecho gravado cuando la operacin se refiere a un inmueble construido ntegramente por la empresa constructora que lo enajena y, asimismo, cuando parte de la edificacin ha corrido por cuenta de un tercero. f. Desde ya podemos preguntarnos respecto de la situacin tributaria de ese tercero que ha intervenido en la construccin. Si la construccin total del inmueble hubiere corrido por cuenta del tercero, pueden distinguirse dos situaciones: f. 1 Que dicho tercero haya sido, a la vez, propietario del terreno en que efectu la construccin.

En tal caso, el hecho gravado bsico que estamos examinando se habra configurado respecto de dicho tercero, el cual se encontrara plenamente en el supuesto de empresa constructora que transfiere un inmueble de su propiedad que ha construido ntegramente. Por lo mismo, la posterior transferencia por parte de la empresa constructora -que en la situacin planteada no habra operado como tal, puesto que habra adquirido un inmueble construido ntegramente por un tercero- no se encontrara afecta al tributo. f.2 Que la empresa constructora que en definitiva edifica el inmueble no sea propietaria del terreno en que se efecta la construccin. En este supuesto no estamos frente a la transferencia de un bien corporal inmueble, como lo exige la disposicin que se comenta en su nuevo texto, sino que habr mediado un contrato de construccin al que nos referiremos al comentar los hechos gravados especiales. (Art. 8o, letra e). En cuanto a la situacin impositiva del tercero que hubiere intervenido en la construccin del inmueble que nos ocupa -"que en parte hayan sido construidos por un tercero- tal empresa constructora, contratista o subcontratista, tampoco incurre en el hecho gravado bsico que estamos examinando, sin perjuicio del gravamen que lo afecte en conformidad al Art. 8o, letra e) de la ley. g. En sntesis, la configuracin del hecho gravado bsico supone la venta de un bien raz, es decir, la transferencia de un inmueble. Ello implica que una empresa constructora, propietaria de los terrenos en que habr de edificarse, construye por cuenta propia -con o sin colaboracin de un tercero- un inmueble (casa, edificio, galpn, bodega, etc.) que una vez terminado es transferido, necesariamente, en conjunto con el terreno a que accede la construccin, a un adquirente que puede ser una empresa constructora, una persona o una empresa sujeta o no al impuesto al valor agregado o un particular cualquiera. Con esto ltimo queremos sealar que la persona o calidad del adquirente es irrelevante para efectos de la aplicacin del tributo o configuracin del hecho gravado.

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

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1.2.3

Derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles

Dentro de este segundo requisito dei hecho gravado que se analiza se encuentra, tambin, la transferencia a ttulo oneroso de derechos reales" constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidos por ella. Son derechos reales aquellos que se tienen sobre una cosa sin relacin a determinada persona. Constituyen derechos reales: el de dominio; el de herencia; los de usufructo, uso o habitacin; los de servidumbres activas; el de prenda; el de hipoteca y el de censo cuando persigue a la finca acensuada. Para que la transferencia de derechos reales constituya un hecho gravado por el IVA es necesario que tales derechos estn constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles gravados por la ley, sin perjuicio que adems se renan los otros requisitos del hecho gravado. Siendo as, cabe analizar la situacin del IVA frente a la transferencia de los derechos de usufructo y de prenda. Transferencia del Derecho de Usufructo: De acuerdo con la definicin contenida en el Art. 764 del Cdigo Civil, el derecho de usufructo es un derecho rea! que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueo si la cosa no es fungible; o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo gnero, o de pagar su valor, si la cosa es fungible. Los derechos de usufructo pueden constituirse por Ley, por testamento o por venta, donacin u otro acto entre vivos. El usufructo supone dos derechos coexistentes: el del propietario (nudo propietario) y el del usufructuario. El dueo de la cosa dada en usufructo es un nudo propietario, quien conserva la facultad de disponer de ella; el usufructuario es un mero detentador de la cosa, pero es dueo de su derecho de usufructo. En consecuencia, y de acuerdo al segundo elemento del hecho gravado bsico, si el usufructuario de una cosa corporal transfiere su derecho de usufructo a un tercero, a cualquier ttulo oneroso, devengar el impuesto motivo de nuestro estudio, en el entendido que concurran los dems requisitos en estudio. Debe tenerse presente que el acto o contrato mediante el cual se constituye el usufructo no queda gravado con el impuesto, ya que dicho acto o contrato no sirve para transferir este derecho real, sino para establecerlo.

, Transferencia del Derecho Real de Prenda: Segn el Art. 2384 del Cdigo Civil, el contrato de prenda se perfecciona cuando ei deudor entrega al acreedor una cosa mueble para la seguridad de su crdito (prenda comn), naciendo para ste el derecho real de prenda que lo faculta, en caso de incumplimiento por parte del deudor, para ejecutar su crdito en los bienes empeados, aunque hayan sido enajenados stos. Ahora bien, si el acreedor transfiere a un tercero su derecho de prenda, estaramos en presencia de un hecho gravado, siempre que las cosas empeadas sean bienes corporales, y no, por ejemplo, acciones, bonos u otros ttulos susceptibles tambin de darse en prenda. No est de ms advertir, igual que en ei derecho de usufructo, que el hecho gravado lo constituye la transferencia del derecho de prenda, y en ningn caso el contrato en cuya virtud se constituye, aun cuando ste implique, como en el caso de la prenda comn, la entrega de la cosa que se da en garanta. Dicha entrega slo establece el derecho real comentado.

Captulo I I I

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

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1.2.4

Ilustracin grfica del segundo requisito del hecho gravado bsico en las ventas

SEGUNDO REQUISfTO: BIENES CORPORALES MUEBLES (B.C.M.) A. TRANSFERENCIA DE _

DERECHOS REALES SOBRE BIENES CORPORALES MUEBLES

Muebles (transportables)

Por Naturaleza Por Anticipacin: productos de inmuebles. "Por Naturaleza (tierras-minas) Por Adherencia (edif., rboles) Por Destinacin (losas de pavimento tubos de caeras, utensilios de labranza). Recaen sobre una cosa, sin referencia a determinada persona.

Corporales (ser real)

Inmuebles

BIENES

Derechos reales:

Incorporales (Derechos)

* Dominio * Herencia * Usufructo * Uso * Habitacin * Servidumbre * Prenda * Hipoteca. Derechos personales: Recaen sobre determinadas personas que han contrado obligacin correlativa. * Mutuo * Pensin Alimenticia * Arriendo. Dominio Herencia Usufructo Uso Habitacin Servidumbre Prenda Hipoteca

Derechos reales_ sobre B.C.M.

Su TRANSFEREN CIA est gravada, no su constitucin, cumplindose los dems requisitos del Hecho Gravado

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

B. TRANSFERENCIA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES

De propiedad de Empresa Constructora; Construidos totalmente por ella o construidos en parte por un tercero para ella.

Concepto de Empresa Constructora: Persona natural Persona jurdica Comunidades Sociedades de hecho_

Dedicacin Habitual a la venta de Inmuebles propios construidos total o parcialmente por ella.

La empresa constructora puede encarar la construccin de la obra: a) Por cuenta propia, realizando ella mis ma todas las especialidades b) Por cuenta propia, contratando con ter ceros todas o algunas especialidades c) Por cuenta propia, celebrando con ter ceros uno o ms contratos de Admi nistracin para la ejecucin total de la obra. (Circ. 33. 09.09.87, D.O. 12.09.87) d) Por cuenta propia, celebrando un con trato general de construccin por SUMA ALZADA con otra empresa constructora e) Adquiriendo obras construidas y termi nadas por otra empresa constructora. f) Inmuebles adquiridos terminados, a los cuales la empresa constructora efecta obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodela ciones. En sus ventas posteriores slo constitu yen Hecho Gravado dichas obras adicionales La primera venta constituye Hecho Gravado.
NO constituyen Hecho Gravado.

La primera venta de estos inmuebles constituye Hecho Gravado.

La posterior venta de estos inmuebles


NO constituye Hecho Gravado.

g) Urbanizacin de sitios efectuada por cuenta propia. h) Urbanizacin de sitios a travs de terceros i) Por cuenta de un cliente con el cual se celebra un contrato general de construc cin POR SUMAALZADA Por cuenta de un cliente con el cual cele bra un contrato de ADMINISTRACION

L La primera venta y posteriores


El contrato general de construccin se encuentra gravado con IVA. La venta posterior de este inmueble NO. El contrato por Administracin se encuentra gravado con IVA. La venta posterior del inmueble se grava con IVA. si quien encarg la obra es una empresa constructora.

j)

Captulo I I I

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

53

1.3

Convencin a ttulo oneroso

El TERCER REQUISITO del hecho gravado bsico en las ventas es que la convencin por la cual se transfiere el dominio de bienes corporales muebles sea a ttulo oneroso. El Cdigo Civil en su artculo 1440 define los contratos en gratuitos y onerosos: Definicin de Contrato Gratuito: Los contratos son gratuitos cuando slo tienen por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen. D efinicin de Contrato Oneroso: Es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravndose cada uno a beneficio del otro. En consecuencia, contrato a ttulo oneroso es aquel en que cada parte paga la ventaja que reporta el contrato mediante una contraprestacin actual o futura. Aplicando estos conceptos al caso en estudio, se observa que el IVA afecta a los contratos o convenciones mediante los cuales se transfiere e! dominio de bienes corporales u otros derechos reales constituidos sobre ellos, slo cuando el adquirente de tales bienes o derechos queda obligado a pagar mediante una contraprestacin actual o futura a favor del tradente de los mismos. Es importante sealar que para los efectos de la calificacin del contrato y por consiguiente de la procedencia del impuesto, no es necesario que la contraprestacin a que se obliga el adquirente consista en dinero: ella puede consistir en una obligacin de hacer o no hacer o dar una cosa distinta de dinero, sin que ello prive al contrato de su carcter de oneroso.

1.4

Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados en el territorio nacional

El cuarto requisito necesario para constituir el hecho gravado bsico en las venas es que los bienes corporales muebles o inmuebles objeto de la transferencia de dominio estn ubicados en territorio nacional, independientemente del pas en que se celebre la convencin respectiva. Este elemento apunta, entonces, a la territorialidad del impuesto a las ventas contenido en el artculo 5o del D.L. 825, de 1974, encaminado a gravar slo a las ventas que recaigan en bienes ubicados en Chile al momento de celebrarse la convencin que transfiere su dominio.

Bienes ubicados transitoriamente fuera de Chile: Se entienden ubicados en Chile, aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera del pas, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn haya sido otorgado en Chile. Esta norma es aplicable, entre otros, a vehculos de transporte terrestre, naves, aeronaves, etc., que se encuentren en la situacin descrita.

54 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

Bienes que a la fecha de la convencin se encuentren embarcados en el pas de procedencia: Se entienden ubicados en territorio chileno los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia. Para estos efectos, se entiende que el adquirente tiene el carcter de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies que digan relacin directa con su giro. Para que se aplique esta norma de excepcin y proceda la aplicacin del IVA a un contrato celebrado en Chile sobre bienes situados en el extranjero se requiere la concurrencia de dos requisitos copulativos: a. Que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies importadas; y b. Que a la fecha de celebrarse el contrato de compraventa los bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia. Con esta disposicin se impide que los importadores transfieran a los consumidores los bienes corporales muebles de su giro mediante el endoso de los documentos de importacin y quede sin tributar con IVA el margen de comercializacin de dicho importador. Se exige que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, ya que si el adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener inters en adquirir los bienes antes de que sean internados por el importador, por la sencilla razn de que todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercializacin del importador le va a servir a l como crdito fiscal.

1.4.1

Ilustracin grfica del cuarto requisito del hecho gravado bsico en las ventas

4o REQUISITO BIENES CORPORALES MUEBLES O INMUEBLES DEBEN ESTAR UBICADOS EN CHILE 1 r ^ Al momento de celebrarse la convencin. No importa donde se celebre.

Se entienden siempre ubicados en Chile: f < 1Inscripcin Patente Padrn "I V > en Ch"

Bienes ubicados transitoria mente fuera del pas, cuya

otorgado

Excepcionalmente se aplica el IVA a: a) Bienes situados en el Extranjero f S l b) Bienes embarcados en el pas de origen a la fecha de celebrarse la convencin, y Que el adquirente no sea vendedor o prestador de servicios de las especies importadas.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

55

1.5

Carcter de vendedor del que transfiere los bienes

El QUINTO REQUISITO, para que se genere el hecho gravado bsico en las ventas de bienes corporales, es que la transferencia de dominio respectiva tiene que ser efectuada por un vendedor en la forma que lo entiende y define la ley. Es importante destacar que este quinto elemento del hecho gravado bsico en las ventas no se desprende de la definicin de venta, sino de la conjugacin del inciso primero del Artculo 10 con el N 3 del Artculo 2o de la ley, ya que el primero dice: El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta Ley defina como venta o equipare a venta. Definicin de Vendedor: La propia ley en su Artculo 2o N 3, define este concepto de vendedor cuando dice que se entender 3o) Por vendedor cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. De esta definicin se desprende que cuando la ley se refiere a venta de bienes corporales muebles o inmuebles, da por entendido que stos deben ser bienes que constituyan el giro de la empresa o persona, es decir, su Activo Realizable", ya que necesit incluir expresamente en la definicin de vendedor a los productores o fabricantes que enajenen materias primas. De no existir tal mencin expresa, estas ventas no quedaran gravadas por el impuesto, ya que respecto de ellas su tradente no sera vendedor en los trminos definidos en primera instancia por la ley, toda vez que su actividad principal no es precisamente enajenar materias primas, sino productos que l elabora con esas materias primas. Es importante sealar que el concepto de vendedor est relacionado con la habitualidad, facultndose al Servicio de Impuestos Internos para calificarla a su juicio exclusivo. Calificacin de la Habitualidad: En el Artculo 4o del Reglamento del IVA se dan las normas para calificar la habitualidad, estableciendo que el S.I.I., para estos efectos, considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de los bienes corporales muebles de que se trate y con estos antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso o para la reventa. Luego el peso de la prueba lo hace recaer en el contribuyente, cuando dice que: Corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las especies muebles con nimo de revenderlas. Finalmente se establece una presuncin de derecho de la habitualidad frente a determinadas actuaciones del vendedor", cuando dice Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro. Cabe destacar que los tres elementos que debe considerar el S.l.l. para apreciar la habitualidad -naturaleza, cantidad y frecuencia- no son copulativos; por lo tanto, pueden juzgarse aislada e independientemente. A su vez, la facultad otorgada al S.l.l. para calificar la habitualidad no implica que ste deba ejercerla necesa riamente en forma previa a cada operacin de los posibles contribuyentes del IVA, sino que est destinada a solucionar casos especficos en los cuales exista duda respecto de tal concepto. As, no requerirn de calificacin alguna, en

56

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

relacin con su habitualidad, las ventas de su giro realizadas por un comerciante, pues su actividad es precisamente la comercializacin de mercaderas. Ventas respecto de las cuales no se tiene el carcter de vendedor Lo explicado anteriormente deja de manifiesto que no concurre el requisito de poseer la calidad de vendedor, y por lo tanto no se produce el hecho gravado con el IVA, en los siguientes casos: a. Particulares que venden ocasionalmente bienes corporales muebles, nuevos o usados.

b. Empresas que venden bienes corporales muebles que integran su activo inmovilizado o fijo: Maquinarias, muebles y tiles, instalaciones, vehculos, herramientas, equipos, etc.; como asimismo, los repuestos y accesorios de tales bienes. (Ver prrafo 3.11, hecho gravado especial letra m) del artculo 8o). c. Empresas que vendan materiales sobrantes adquiridos con el nimo de ser utilizados o consumidos en su rodaje administrativo. Por ejemplo, papel, calcos, tintas, formularios y similares que caen en desuso al ser reemplazadas las mquinas de oficina o los sistemas administrativos que empleaban tales bienes. No debe confundirse esta situacin con las ventas que realice un productor o fabricante que venda materias primas o insumos destinados a ser utilizados en el proceso productivo y que, por cualquier causa, no se hayan consumido, operaciones que estn expresamente gravadas con el IVA.

1.5.1

Calificacin de la habitualidad en la venta de inmuebles

a. En la actividad de la construccin tendr el carcter de vendedor -o empresa constructora para los efectos de la ley- cualquier persona natural o jurdica, comunidades y sociedades de hecho que transfieran a ttulo oneroso un bien inmueble construido en parte o el total por ella, cuando con motivo de dicha operacin haya concurrido uno o ms de los elementos citados anteriormente para calificar la habitualidad. Es obvio que la calificacin de la habitualidad siempre ha sido necesario hacerla slo cuando por las caractersticas de la operacin de que se trate, sea dudosa la calidad de vendedor de la persona que transfiere el bien. b. Por lo tanto es claro que debe calificarse de vendedor a quienes se constituyan como una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construccin no sea exclusivo e incluso cuando sea espordico o de menor importancia, o bien cuando exista una organizacin empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles. c. Ntese que la habitualidad, segn el Reglamento, debe calificarse una vez realizada la venta para determinar si el nimo que se tuvo para adquirir los bienes muebles, fue para el uso o consumo del contribuyente o para la reventa. Respecto de la actividad de la construccin, por la naturaleza propia que implica la transferencia de un inmueble y de su construccin -que comprende alguna organizacin especfica, o bien, financiamiento especial, personal especializado, proyectos tcnicos, etc.- cabe concluir que en la medida que se den los elementos constitutivos del concepto de vendedor que la ley fija, siempre resultar procedente la aplicacin del IVA, toda vez que en dicho concepto se entiende implcita la habitualidad. d. Lo anterior no significa que el Servicio de Impuestos Internos renuncie al uso de la facultad de calificar la habitualidad en aquellos casos en que el contribuyente declare que el inmueble construido totalmente o en parte por l no estaba destinado a ser vendido. e. Tngase presente, en todo caso, que tratndose de las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por una sociedad, comunidad o cooperativa, stas siempre constituyen venta, segn lo dispone en forma expresa el inciso segundo de la letra c) del artculo 8o del Decreto Ley N 825, por lo que en tales situaciones no es procedente recurrir a la calificacin de la habitualidad para aplicar el impuesto, pues la propia ley implcitamente le da tal calidad.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

57

f. De tal modo, como una conclusin de lo expresado anteriormente, para los efectos del Impuesto al Valor Agregado debe entenderse que empresa constructora no slo es la organizacin que especficamente tiene por objeto vender bienes inmuebles que construye total o parcialmente, sino que tambin cualquier persona natural o jurdica, comunidad o sociedad de hecho que realice dichas operaciones ya sea permanente o eventualmente, como giro nico o como parte principal o no de ese giro. (Circular N 26, de 05.08.87. Ver www.biblionet.cl).

1.5.2

Ilustracin grfica del quinto requisito del hecho gravado bsico en las ventas

5o REQUISITO El que transfiere debe tener el carcter de VENDEDOR de los bienes objeto de la transferencia. CARACTER DE VENDEDOR a) b) Persona dedicada en forma HABITUAL a la venta de bienes corporales. Productor, fabricante o empresa constructora que vende sus materias primas o insumos no utilizados.

Habitualidad: Bienes corporales que constituyen el Giro, esto es, Activo Realizable. Habitualidad puede ser calificada por el S.I.I.: Segn naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones. Presuncin de derecho de la HABITUALIDAD: Retiros de bienes corporales del Giro.

No son VENDEDORES: a) b) c) Particulares que venden OCASIONALMENTE bienes corporales muebles. Empresas que venden su ACTIVO FIJO excepto en el caso de la letra m) del Art. 8o (Ver prrafo 3.11). Empresas que venden su material de oficina sobrante.

Habitualidad en el caso de empresas constructoras: a) b) c) Toda empresa organizada para construir y vender inmuebles; Aunque el giro de la construccin no sea exclusivo; Aun cuando ese giro sea espordico o de menor importancia;

d) Cuando exista una organizacin empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles.

58 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

No se califican de habituales:

Las ventas de inmuebles que las empresas constructoras hayan construido para su uso, esto es, aquellos: a) Necesarios para producir su renta, y

b) Que hayan estado sujetos al tratamiento contable y tributario del Activo Fijo. (Ver prrafo 3.11 de este Captulo III).

Persona natural Persona jurdica Comunidades Sociedades de hecho

Se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean de su propia produccin o adquiridos de terceros.

El S.l.l. cali fica a su juicio exclusivo la habitualidad.

Vendedor

Empresa construc tora

Persona natural Persona jurdica Comunidades Sociedades de hecho.

Se dedique en forma habitual a la venta de El S.l.l. bienes corpora califica a les inmuebles su juicio de su propie- exclusivo dad, construi la habi dos totalmen tualidad. te por ella o que en parte hayan sido cons truidos por un tercero para ella.

Productor Fabricante Empresa constructora

Venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 59

1.6

Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado bsico en las Ventas

a. Entrega habitual de semillas, fertilizantes, pesticidas, herbicidas, etc., efectuada como prstamo de consumo a agricultores se encuentra gravada con IVA. (Oficio N 101, de 10.08.87). b. La venta de textos o de apuntes efectuada por un colegio a sus alumnos se encuentra gravada con IVA. (Oficio N 2.109, de 06.05.77 y Oficio N 4.514, de 12.09.2003). c. La venta de una cartera de letras constituye una cesin de derechos personales y, por lo tanto, no se encuentra afecta a IVA. (Oficio N 117, de 07.09.83). d. La cesin de derechos personales en una sociedad de personas no est gravada con IVA. (Circular N 124, de 17.10.75). e. El servicio de diseo, programacin e implementacin de un sistema computacional (software) no constituye un hecho gravado, por cuanto se clasifica en el Art. 20 N 5 de la Ley de la Renta. (Oficio N 930, de 18.03.91). f. Las remesas al exterior por licencia o derecho de uso de un software absolutamente standarizado y que no ha sido confeccionado para el uso especfico y exclusivo de la empresa interesada, se encuentran afectas a la tasa del 35% (tasa actual 30%) del impuesto Adicional de la Ley de la Renta (Art. 59 inc. 1o) y exentas de IVA. (Oficio N 1.833, de 03.06.91). g. Las remesas al exterior por programas computacionales mandados a confeccionar a medida del usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso especfico, sin que se pueda standarizar para su comercializacin posterior, se encuentran afectas al impuesto Adicional con tasa del 20% (Art. 59 N 2 relativo a trabajos de ingeniera y asesoras tcnicas) y, por lo tanto, se eximen de IVA. (Oficio N 1.833, de 03.06.91). h. La venta de un equipo computacional y la cesin, a perpetuidad, de la licencia para usar el programa de ese computador (software) constituye hecho gravado con el IVA. (Oficio N 3.556, de 21.09.93). i. La venta de un programa (software) separadamente del computador, grabado en diskettes o cintas, se encuentra afecta a IVA, y su base imponible es el precio del bien corporal mueble que lo contiene. (Oficio N 3.556, de 21.09.93). j. No constituye hecho gravado con IVA la transferencia del derecho de suministro de servicio telefnico, efectuado por un abonado de compaa telefnica. (Oficio N 1.402, de 05.05.86). k. El traspaso de bienes del activo realizable al activo fijo de una empresa, no constituye venta. (Oficio N 827, de 12.03.86). I. de 29.05.86). La venta de estampillas en actual circulacin, no constituye hecho gravado con IVA. (Oficio N 1.736,

m. La venta de cuadros pictricos realizada por sus propios creadores, constituye hecho gravado con IVA. (Oficio N 2.158, de 04.07.86). n. Donaciones que se efecten en favor de damnificados no se encuentran gravadas con IVA. (Oficio N 2.805, de 02.08.85). . La convencin sobre derechos de sepultacin, aunque comprenda el uso de inmuebles construidos por una empresa, no est gravado con IVA. (Oficio N 4.744, de 11.12.87). o. La adjudicacin por los socios de inmuebles provenientes de la liquidacin de una sociedad formada para construir departamentos, se encuentra gravada con IVA. (Oficio N 1.436, de 05.05.88).

60

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo I I I

p. No constituye hecho gravado con IVA la entrega de bonos canjeables por mercaderas. (O ficio N 4.203, de 11.12.90). q. Las transferencias de lneas telefnicas estn gravadas o no segn sea una empresa o un particular quien las realiza. Las conexiones de redes telefnicas constituyen hecho gravado. (Oficio N 540, de 14.02.90). r. El trueque es una convencin afecta a IVA cuando una o ambas partes tienen el carcter de vendedor, independientemente de si uno de ellos no persigue fines de lucro. (O ficio N 211, de 22.01.90). s. El arrendamiento de pertenencias mineras no se encuentra gravado con IVA. (Oficio N 2.554, de 24.06.92). t. En el caso de la disolucin de una sociedad por la reunin del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, se origina un traspaso de os activos de la sociedad disuelta al adquirente del 100% de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del trmino de a existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisin de bienes y no una transferencia. (Circular N 72, publicada en el D.O. de 10.01.98). u. No existe hecho gravado con IVA en la divisin de sociedades annimas, siempre que las actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de a persona que se divide. El remanente de crdito fiscal del IVA acumulado por la sociedad original, puede ser usado slo por ella. (Oficio N 2.528, de 15.09.98). v. w. Venta de una biblioteca virtual est gravada con IVA. (O ficio N 2.381, de 30.06.2005). Ingresos obtenidos en carreras a la chilena. (Oficio N 4.473, de 02.11.2006).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

61

2.

HECHO GRAVADO BASICO EN LOS SERVICIOS

De acuerdo con la definicin de servicio contenida en el N 2 del Artculo 2o de la Ley en estudio, por tal debe entenderse: La accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Elementos del Hecho Gravado Bsico de Servicio Del concepto legal transcrito podemos desprender que los requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado bsico en los servicios son los siguientes: a) b) Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra; Que dicha persona perciba por la accin o prestacin un inters, prima, comisin o remuneracin;

c) Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y d) Que el servicio se preste o utilice en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. (Art. 5o). Cada uno de estos requisitos se analiza separadamente en los prrafos siguientes.

2.1 Realizacin de una accin o prestacin a favor de otra persona


El primer requisito o elemento del hecho gravado bsico en los servicios consiste en que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra. Como la ley no hace distincin respecto de la persona que realiza la accin o prestacin, ella puede ser efectuada por una persona natural o por una jurdica. La realizacin de una accin o prestacin es el elemento bsico que configura el impuesto, ya que la remuneracin correspondiente y el hecho de que provenga de las actividades mencionadas en los Ns. 3 y 4, del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, son elementos condicionantes de la prestacin misma. Para una mejor comprensin de este elemento, analizaremos el concepto de prestacin, dado que el de accin debe entenderse en su sentido natural y obvio. Concepto de Prestacin: De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, por prestacin se entiende: cosa o servicio que un contratante da o promete a otro. Por otra parte, el diccionario Durvan la define como: Servicio que un contratante da o promete a otro. Nos parece que atendida la naturaleza del impuesto esta ltima sera la adecuada, ya que en la primera definicin se habla indistintamente de cosa o servicio y en el lenguaje corriente se identifica cosa con bien corporal y servicio con bien inmaterial. Por las consideraciones anteriores, podemos concluir que por accin o prestacin se entiende el acto o hecho que un contratante realiza o promete a otro, no importando que sea habitual u ocasional. Consecuentemente, el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con habitualidad o en forma espordica u ocasional, caracterstica sta que lo distingue del IVA que afecta a las ventas para cuya aplicacin se exige

62 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

que stas sean habituales. As, se encuentran gravados con IVA los servicios ocasionales prestados por vendedores cuya actividad se clasifique en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.

2.2 Que el prestador del servicio perciba una remuneracin


El segundo de los presupuestos de hecho requeridos por la ley para la aplicacin del IVA, tratndose de servicios, lo constituye que el prestador del servicio perciba por la accin o prestacin un inters, prima, comisin o remuneracin. Con la percepcin de un inters, prima, comisin o remuneracin nace la obligacin tributaria, si se dan los otros requisitos que hemos mencionado. Por ello, consideramos que es conveniente clarificar el sentido y alcance de los conceptos que se encuentran involucrados en este segundo elemento del hecho gravado bsico de servicios. Concepto de Percibir: De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa: Recibir una cosa y entregarse de ella. De lo anterior se desprende que una suma est percibida cuando ha ingresado materialmente al patrimonio de la persona que presta el servicio o efecta el negocio, no bastando que dicha suma se encuentre meramente devengada; esto es, adeudada en favor del prestador del servicio. La percepcin, esto es, el ingreso material al patrimonio de una persona, se puede efectuar a travs del pago, abono en cuenta o mediante el acto de poner una suma a disposicin del interesado. Por abono en cuenta, debe entenderse cuando en la contabilidad del deudor se ha registrado dicho abono en la cuenta corriente del acreedor de la renta. Por puesta a disposicin del interesado, debe entenderse cuando el deudor est en condiciones de pagar la renta y as lo ha dado a conocer el beneficiario. Se cumple dicha circunstancia si el deudor (cliente) avisa al acreedor (persona que presta el servicio) que la renta respectiva est a su disposicin o est depositada en algn banco o entidad a su nombre, o si pide instrucciones al acreedor respecto de lo que debe hacer con la renta. Tambin debe entenderse percibida una remuneracin cuando la obligacin de pago se extingue por alguno de los mtodos alternativos contemplados en el Cdigo Civil: novacin, remisin o condonacin, compensacin, confusin o prdida de la cosa que se debe. Concepto de Remuneracin: El significado que le da la Real Academia es el de: Lo que se da o sirve para remunerar, y por remunerar: Recompensar, premiar, galardonar. De acuerdo a esta amplia interpretacin del concepto remuneracin, debe entenderse que ella puede originarse no slo por la prestacin de un servicio personal, sino que tambin por servicios de cualquier especie, como asimismo por el arrendamiento de un bien. Concepto de Inters: Segn el Diccionario de la Lengua, inters significa: Provecho, utilidad, ganancia. Lucro producido por el capital. El S.l.l. ha aceptado el concepto de inters dado por el Diccionario de la Lengua y ha sealado que dentro del concepto de inters se comprende al de dividendos, ya que uno y otro son ganancias que se reparten o distribuyen entre los dueos de los respectivos capitales. Pero debe tenerse presente, sin embargo, que para que tales intereses sean gravados con el impuesto, la prestacin que le sirve de causa debe provenir del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Ns. 3 4 del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Concepto de prima: Segn el Diccionario de la Lengua, este vocablo posee las siguientes acepciones: a) Cantidad que el cesionario de un derecho o cosa da al cedente por aadidura del costo original;

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b) Suma que en ciertas operaciones de bolsa se obliga el comprador a plazo a pagar al vendedor por el derecho a rescindir el contrato; c) Precio que el asegurado paga al asegurador.

Como se ha sealado anteriormente la prima de seguro es una de las remuneraciones expresamente gravadas en el N 2 del Artculo 2o. Sin embargo la misma ley se encarga de eximir del tributo a las primas provenientes de numerosos tipos de seguros, entre ellos los contratados dentro del pas por empresas de aeronavegacin comercial, los de vida reajustable, los que cubren riesgos de daos causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en un terremoto, etc. (Letra E del Art. 12). Concepto de Comisin: El diccionario Durvan entre otras acepciones del vocablo comisin, da la siguiente: Mandato conferido al comisionista, sea o no dependiente del que le apodera. El diccionario de la Lengua define las comisiones como la remuneracin que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebracin de las comisiones mercantiles objeto de dicho contrato. El S.l.l. ha dicho que esta expresin debe ser tomada en su sentido lato, y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones anteriores. El legislador al usar el trmino comisin incluye en ella no slo las retribuciones percibidas por el comisionista propiamente tal, sino tambin las remuneraciones obtenidas por los diversos contribuyentes, cuyos ingresos sean clasificados en los Ns. 3 y 4, del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tales como: corredores de comercio, corredores de propiedades, agentes de comercio, agentes de seguros, vendedores viajantes con oficina establecida, almacenes generales de depsitos, etc. Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como es el caso de: vendedores viajantes y comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, aun cuando tengan oficina establecida. Otras formas de remuneracin: La enumeracin que hace la ley de las remuneraciones gravadas con IVA (intereses, primas y comisiones) no es excluyente ni limitada solamente a esas formas de retribucin, toda vez que alude adems a cualquiera otra forma de remuneracin. Entre estas ltimas pueden citarse las siguientes: regalas pagadas por la explotacin de yacimientos mineros; honorarios correspondientes a empresas constructoras que operan bajo el sistema de administracin; rentas de arrendamiento de establecimientos comerciales; maquilas que se cobran en ciertos servicios agrcolas o mineros prestados a terceros, etc.

2.3 Servicios provenientes de actividades clasificadas en ios Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
Este tercer requisito del hecho gravado bsico en los servicios dice que la accin o prestacin debe provenir del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para los efectos de aplicar el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas en los Ns. 3 y 4 del Art. 20, de la Ley de la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de esos nmeros, aunque en el hecho no paguen el impuesto de 1ra. Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial sustitutivo. Actividades comprendidas en el N 3 del artculo 20 de la Ley sobre impuesto a la Renta: a. b. c. Industria, comercio, minera, explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas; Compaas areas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, empresas financieras y otras de actividad anloga; Empresas constructoras;

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d. e. f.

Empresas periodsticas, publicitarias, de radiodifusin y de televisin; Empresas de procesamiento automtico de datos; Empresas de telecomunicaciones. Actividades comprendidas en el N 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta:

a. b. c. d. e. f. g.

Corredores que sean personas jurdicas; Corredores que sean personas naturales, cuyas rentas no provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal; Comisionistas con oficina establecida; Martilieros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario o aduanero; Agentes de seguros que no sean personas naturales; Clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares; Empresas de diversin y esparcimiento.

Cabe hacer presente que no obstante su clasificacin en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, algunas de estas actividades pueden gozar de exencin del IVA en virtud de la propia ley o de leyes especiales. El tema relativo a las exenciones del IVA a los servicios se desarrolla en el Captulo IV.

ALGUNOS EJEMPLOS DE SERVICIOS GRAVADOS CON IVA POR CLASIFICARSE EN EL ART. 20 NS. 3 4 DE LA LEY DE LA RENTA a) Servicio de aseo de calles, recoleccin, traslado y entrega de la basura en vertederos. (Oficio N 2.186, de 02.06.2000). b) c) d) Servicio de administracin de la cartera hipotecaria de los SERVIU. (Oficio N 3.715, de 14.09.2000). Servicio de reparacin y mantencin de embarcaciones. (Oficio N 830, de 26.02.2001). Servicios prestados por empresa de vigilancia. (Oficio N 39, de 08.01.1999).

e) Servicios consistentes en la explotacin de una Casino de Juegos, por cuanto su actividad se clasifica en el Art. 20 N 4 de la Ley de la Renta. (Oficio N 1.578, de 10.04.2001). f) Conjunto de actividades propias de la prctica del esqu, como arriendo de pistas, transporte en andariveles, es una actividad de recreacin al aire libre, clasificada en el Art. 20 N 4 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.716, de 14.09.2000). g) Promocin y bsqueda de contactos para la realizacin de partidos o campeonatos, negociar condiciones contractuales, promocionar jugadores, contactar potenciales compradores de pases de jugadores, constituye una actividad propia de una agencia de negocios. (Oficio N 2.477, de 06.06.2001). h) Intermediacin va Internet para contactar a compradores y vendedores de mercaderas, constituye una agencia de negocios, Art. 20 N 3. (Oficio N 3.686, de 07.09.2001). i) Empresa de outsourcing que otorga a clientes personal calificado de reemplazo, contratado por ella, constituye una agencia de negocios. (Oficio N 3.028, de 26.08.2002). j) Servicios de administracin de informacin previsional, constituyen rentas provenientes del procesamiento automtico de datos. (Oficio N 1.196, de 04.04.2002). k) Cobro de tarifas por estacionar en la va pblica, independientemente de la forma de cobro, mecnico, electrnico o manual. (Oficio N 1.137, de 05.04.2002).

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I) Servicios relativos a recursos humanos, administracin de personal, seleccin, adiestramiento y capacitacin del mismo, provisin de personal en forma continua o espordica, con trabajadores dependientes de la empresa prestadora de los servicios, constituye una actividad propia de una "agencia de negocios. (Oficio N 4.755, de 23.12.2002). m) Servicios de administracin de gerencias que una empresa presta a otras sociedades, constituye una actividad propia de una agencia de negocios. (Oficio N 3.670, de 11.10.2002). n) Servicio de gestin y administracin de una Universidad, constituye una agencia de negocio clasificada en el Art. 20 N 3 de la Ley de la Renta y, por ende, gravada con IVA. (Oficio N 4.845, de 28.10.2004). ) Siendo la corredura de aquellas actividades comprendidas en el N 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las remuneraciones que obtenga el pre-evaluador o distribuidor, por los servicios de captar, pre-evaluar y derivar clientes a la sociedad XXXX, que es una empresa cuyo objeto es el financiamiento comercial de vehculos, mediante leasing, crditos de consumo o automotriz, se encontrarn gravadas con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que provienen del ejercicio de una actividad que configurara un hecho gravado con el referido impuesto, segn lo establecido por el artculo 2 N 2 del D.L. N 825, de 1974. (Oficio N 3.423, de 14.07.2004). o) Servicios de Hemodilisis y Dilisis Peritoneal se clasifican en el Art. 20 N 4 de la Ley Renta. (Oficio N 2.887, de 04.08.2005) p) Asesoras, estudios o consultoras desarrollados por empresas constructoras, en forma conjunta o separada de la construccin propiamente tal, se encuentran gravadas con IVA, por cuanto la actividad de las empresas constructoras se encuentra comprendida en el N 3 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.468, de 13.09.2005). q) Contratos de usufructo de predios forestales que facultan a la usufructuaria para realizar la cosecha del vuelo del bosque a medida que los bosques adquieran madurez, se encuentra gravada con IVA al momento de la suscripcin de los contratos de usufructo. (Oficio N 4.645, de 23.11.2005). r) Por los servicios de Dilisis, el contribuyente es anlogo o semejante a un hospital, quedando gravado con IVA. (Oficio N 452, de 09.02.2006). s) Ingresos percibidos por licnciamiento de patente de invencin se encuentran afectos a IVA, segn Art. 8 letra h) del D.L. 825, de 1974. (Oficio N 810, de 08.03.2006). t) Los servicios consistentes en la venta y colocacin a terceros de productos financieros, importan una mediacin asalariada entre las partes contratantes, de modo que corresponden a una actividad de corretaje" desarrollada por una empresa de 1a Categora, clasificada en el N 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por ende, gravados con IVA. (Oficio N 3.720, de 23.08.2006). u) Cesin de programas computacionales a travs de un portal de Internet constituyen un hecho gravado con IVA de conformidad con el artculo 8o letra h) del D.L, 825, de 1974, que grava el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. (Oficio N 4.467, de 02.11.2006). En consecuencia NO CONSTITUYEN HECHO GRAVADO CON EL IVA los servicios que se clasifiquen en los Ns. 1, 2 y 5 del Artculo 20 de la Ley de la Renta, a saber; 20 N 1: 20 N 2: 20 N 5: Servicios agrcolas prestados por un agricultor a otro agricultor; Intereses por mutuos y operaciones de crdito de dinero; Actividades que no se encuentren expresamente clasificadas en los restantes nmeros del Art. 20.

SERVICIOS NO GRAVADOS CON IVA POR CLASIFICARSE EN EL ART. 20 N 5 DE LA LEY DE LA RENTA a) Diseo y desarrollo de pginas Web para usuarios de Internet, el servicio de seguridad de redes que acceden a Internet y el servicio de certificacin de redes y pginas Web. (Oficio N 1.782, de 16.05.2000).

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b) Diseo y desarrollo de un portal de Internet y su asesora computacional y capacitacin posterior. (Oficio N 33, de 04.01.2001). c) Servicios prestados por empresa liquidadora de seguros consistentes en acreditar veracidad del siniestro, daos producidos, responsabilidad de la Ca. de Seguros, determinar monto de indemnizacin. (Oficio N 2.028, de 15.05.2001). d) Recuperacin de gastos facturados a un contribuyente y que ste pretende recuperar de un tercero.

No procede que la empresa emita factura recargando el Impuesto al Valor Agregado por al recuperacin de dichos gastos, debiendo utilizar para ese fin cualquier otro documento interno que estime conveniente y que acredite fehacientemente la operacin de que se trata. Tampoco procede que la empresa que contrat los servicios y a quien fueron facturados originalmente, utilice el impuesto soportado en dichas facturas como crdito fiscal, pues dichos servicios no diran relacin directa con su giro. (Oficio N 3.846, de 25.09.2001). e) Actividad desarrollada por Centros Mdicos en forma ambulatoria, sin que proporcionen alojamiento, estada o alimentacin ni efecten tratamientos mdicos propios de hospitales, clnicas o maternidades. (Oficio N 4.736, de 20 . 12.2002 ). f) Cobros efectuados por una Feria no por el estacionamiento de vehculos, sino que por permitir el ingreso al mercado de productos agrcolas para su comercializacin. (Oficio N 4.766, de 26.12.2002). g) Sociedades de profesionales que optan por tributar bajo las normas de la Primera Categora.

h) Servicios que no comprendan la provisin de personal y nicamente consistan estudios de mercado, bsqueda de trabajadores idneos y asesora en perfil del trabajador que necesita el cliente. (Oficio N 5.749, de 21.11.2003). i) Confeccin de Planos, Clculos y Especificaciones Tcnicas. Servicios que comprenden nicamente una Asesora Tcnica y Profesional constituyen un Hecho no gravado. (Oficio N 2.975, de 12.07.2004). j) Servicios de inspeccin y certificacin de semillas no estn afectas al IVA. Anlisis y exmenes de laboratorio se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado. (Oficio N 3.424, de 14.07.2004). k) Asesoras utilizando Internet. Si tales prestaciones constituyen servicios que involucren nicamente una asesora profesional y tcnica, no se encontraran gravados con el IVA. (Oficio N 4.232, de 08.09.2004). I) Servicios de incineracin prestados por cementerios o por un tercero. (Oficio N 5.186, de 01.12.2004).

m) El servicio consistente en tomar un examen radiolgico denominado mamografa y emitir el informe correspondiente, no se encuentra afecto al IVA, pues no puede estimarse que la prestacin que la ocurrente realiza, provenga del ejercicio de las actividades propias de un hospital, clnica o laboratorio, por lo tanto, la remuneracin obtenida por sus servicios se clasifica en el Art. 20, N 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Oficio N 3.783, de 29.09.2005). n) El servicio consistente solamente en efectuar radiografa y emitir el respectivo informe no se encuentra gravado con IVA, por no comprenderse dentro de aquellos propios de un hospital, clnica o laboratorio, por lo que tal actividad se clasifica en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.872, de 05.10.2005). ) Un estudio de factibilidad que comprende evaluacin financiera, informes comerciales, verificaciones, anlisis financiero, informe de sociedad y estudio de ttulo, no se encuentra gravado con IVA por corresponder a una actividad clasificada en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.918, de 11.10.2005). o) El valor cobrado por las entradas a museos no se encuentra gravado con IVA por corresponder a una actividad clasificada en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 4.083, de 19.10.2005).

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p) Centro de bienestar y esttica donde se aplica tratamiento corporal para mejorar condicin fsica, relajar y mejorar el stress, no se encuentra gravado con IVA por tratarse de una actividad que se clasifica en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 4.337, de 07.11.2005). q) Las indemnizaciones por prdida o dao de mercaderas no constituyen un hecho gravado con IVA y no corresponde emitir factura exenta o no gravada, pudiendo emitirse cualquier otro documento que de fe y acredite la efectividad del monto recibido por concepto de indemnizacin. (Oficio N 373, de 03.02.2006). r) Proceso de certificacin de capturas y desembarques de origen industrial, que no incluya la realizacin de exmenes de laboratorio, no se grava con IVA por corresponder a una actividad clasificada en el Art. 20 N 5 de la Ley de la Renta. (Oficio N 377, de 03.02.2006). s) El cobro de multas por retraso o incumplimiento de contratos no constituye un hecho gravado con IVA y, por lo tanto, no corresponde emitir facturas ni notas de crdito. (Oficio N 3.718, de 23.08.2006) t) Los servicios administrativos que una sociedad prestar a otra consistentes en visitar o citar a potenciales clientes, recopilacin de antecedentes y explicar caractersticas de los productos ofrecidos no constituyen un hecho gravado con IVA, por corresponder a la realizacin de trmites de carcter administrativo clasificados en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.720, de 23,08.2006). u) Los servicios consistentes en prestar una asesora financiera que se materializa en la preevaluacin de los antecedentes comerciales de potenciales dientes, no se encuentran gravados con IVA por clasificarse en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.720, de 23.08.2006). v) La cesin de un proyecto televisivo, debidamente inscrito en el Registro de Propiedad Intelectual, no se encuentra gravado con IVA, por tratarse de la enajenacin de un bien incorpora! como lo es el derecho de propiedad intelectual. (Oficio N 3.975, de 13.09.2006). w) Los servicios profesionales de gerencia de recursos humanos, gerencia de finanzas y contabilidad, gerencia de marketing y otros, que una sociedad prestar a un solo grupo empresarial o holding, prohibindose en sus estatutos prestar tales servicios a terceros, no se encuentra gravada con IVA, por no constituir una agencia de negocios y, por ende, clasificarse en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.979, de 13.09.2006). x) En la medida que slo se presten servicio de cobranza y recaudacin se est en presencia de un hecho no gravado con IVA, clasificado en el N 5, del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 3.982, de 13.09.2006). y) Las sumas que un establecimiento educacional cobre a los apoderados por el ejercicio de su funcin docente constituyen una remuneracin exenta de IVA, debiendo emitirse la correspondiente boleta exenta, a menos que la Direccin Regional, a peticin de parte, lo exima de la obligacin de emitir boletas exentas acorde con lo dispuesto en la Circular N 11, de 2004. (Oficio N 4.906, de 20.12.2006).

2.4

El servicio debe prestarse o utilizarse en Chile

El cuarto elemento constitutivo del hecho gravado en los servicios dice relacin con la territorialidad del impuesto. As, el artculo 5o de la ley establece que el impuesto a los servicios gravar a aquellos prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Para estos fines se entiende que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en territorio nacional, independientemente del lugar donde ste se utilice. Por su parte, el N 16 de la Letra E del artculo 12 de a ley, exime del IVA a los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que ei Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin.

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En consecuencia, se genera el hecho gravado bsico en los servicios cuando ocurre en Chile indistintamente: a) la prestacin misma del servicio, o b) el servicio es utilizado en el pas. Basta la ocurrencia de uno de estos eventos para que concurra este requisito del hecho gravado que se comenta, sin importar el lugar donde se pague la remuneracin, lo cual puede ocurrir en Chile o en el extranjero. Por el contrario, si tanto la prestacin como la utilizacin del servicio se practican en el extranjero no se genera el hecho gravado con IVA. Servicio prestado en Chile y utilizado en el extranjero El inciso segundo del artculo 5 de la ley entiende que un servicio est prestado en Chile cuando la actividad que lo genere se desarrolle en este pas, sin importar el lugar donde el servicio se utilice, generndose, en consecuencia, el hecho gravado con el IVA. Esto puede ocurrir en el caso del arrendamiento de patentes o marcas comerciales registradas en Chile, pero cuya utilizacin o aprovechamiento por parte del arrendatario se llevar a cabo en el extranjero; trabajos de ingeniera o asesoras tcnicas prestados desde Chile, pero relacionados con procesos de produccin desarrollados fuera del pas; reparacin en Chile de bienes utilizados en el extranjero, etc. Con todo, cabe tener en cuenta la exencin del IVA contemplada para estos servicios si el beneficiario de ellos es una persona sin domicilio ni residencia en Chile y si el Servicio de Aduanas ha calificado tales servicios como exportacin. (Ver prrafo 4.15 del Captulo IV). Servicios prestados desde el extranjero y utilizados en Chile Constituyen un hecho gravado con el impuesto a los servicios, aquellos que no obstante estar prestados en el extranjero, su utilizacin se efecta en el pas, como ocurre en el caso de contratos de arrendamiento de bienes corporales muebles celebrados con empresas domiciliadas en el extranjero y tales bienes se internan y utilizan en Chile. Al efecto, debe tenerse presente la exencin que beneficia a las remuneraciones que se paguen a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile y que se encuentren afectas al impuesto Adicional contenido en el artculo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Ver prrafo 4.6 del Captulo IV).

2.4.1

Anlisis de diversos casos relacionados con la territorialidad del IVA a los servicios

a. Remuneracin que percibe una empresa extranjera por servicios de asistencia que presta a turistas para la solucin de imprevistos en el extranjero: No se genera el hecho gravado con el IVA por cuanto en este caso tanto la prestacin como la utilizacin del servicio se realizan en el extranjero. b. Ingresos recibidos por una empresa extranjera de servicios areos por la demostracin en Chile de una aeronave: Se configura el hecho gravado con el IVA por cuanto el servicio se presta o utiliza en Chile. c. Rentas de arrendamiento de un helicptero matriculado en el extranjero y cuyo contrato se celebra en el exterior, pero el helicptero prestar sus servicios en Chile: Se configura el hecho gravado con el IVA por cuanto la utilizacin del servicio se realiza en Chile. d. Rentas de arrendamiento de naves y aeronaves pagadas por una empresa chilena a una empresa extranjera, procediendo la empresa chilena a su internacin a Chile para su uso o goce:

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Se configura el hecho gravado con el IVA por cuanto si bien la prestacin del servicio tiene lugar en el extranjero, ya que la arrendadora es una empresa sin domicilio ni residencia en Chile, la utilizacin del servicio se materializa en el pas, toda vez que es en Chile donde se encuentra domiciliada la empresa arrendataria, donde desarrolla la actividad propia de su giro y donde genera los beneficios que le reporta haber celebrado el arrendamiento. En los prrafos siguientes se analizan en detalle diversos contratos de prestacin de servicios que presentan ciertas particularidades para la aplicacin del IVA.

2.4.2

Fletes terrestres

a. El transporte de carga por tierra constituye un hecho gravado con el IVA a los servicios, de acuerdo a las normas generales. b. Los fletes terrestres desde Chile hacia el exterior y viceversa se encuentran exentos del IVA por su monto total, es decir, tanto el valor del servicio que cubre el tramo chileno como la parte del flete que cubre territorio extranjero. (Art. 12, letra E, N 2).

2.4.3

Transporte areo o martimo

a. El transporte areo o martimo de carga dentro del pas constituye un hecho gravado con el IVA a los servicios, sujeto a las normas generales. b. El transporte areo o martimo de carga desde Chile al exterior y viceversa se encuentra exento del IVA tanto por la parte correspondiente al tramo chileno como a la fraccin de territorio extranjero. La exencin alcanza incluso al flete dentro de Chile cuando este sea necesario para trasladar las mercancas hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internacin o nacionalizacin se produzca en dicho puerto o aeropuerto. (Art. 12, letra E, N 2). c. Transporte terrestre, areo o martimo de pasajeros tanto dentro del pas como fuera de l, se encuentra exento de IVA (Arts. 13 N 3 y 12, letra E, N 2).

2.4.4

Transporte ferroviario

a. El transporte de carga dentro del pas constituye un hecho gravado por el IVA a los servicios, sujeto a las normas generales. b. Los fletes por transporte desde Chile hacia el exterior y viceversa se encuentran exentos de IVA (Art. 12, letra E, N 2).

2.4.5

Movilizacin de pasajeros

a. Se encuentran exentas de IVA las empresas de movilizacin de pasajeros, sean de carcter urbano, interurbano, interprovincial, internacional o rural. (Art. 13 N 3). La exencin alcanza slo a los ingresos por transporte de pasajeros; por lo tanto, quedan afectas al IVA por los servicios adicionales que presten como ser: encomiendas, correspondencia, encargos, custodia de equipajes, etc. El S.l.l. ha interpretado que esta exencin alcanza a las personas o empresas que se dediquen a la movilizacin de alumnos, trabajadores de empresas o hijos de trabajadores a salas cunas o guarderas infantiles, al transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos anlogos. (Oficio N 1.521, de 09.05.2000).

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b. letra E, N 2).

Los ingresos por concepto de pasajes internacionales se encuentran tambin exentos de IVA (Art. 12,

No quedan beneficiados por esta exencin, de acuerdo a lo interpretado por el S.l.l., el transporte de alumnos efectuado por establecimientos de educacin en vehculos de su propiedad; el transporte de huspedes realizado por establecimientos hoteleros; el transporte de turistas efectuado por una agencia de turismo en su calidad de tai; y otros casos anlogos en que este servicio de transporte sea accesorio al giro principal de una empresa y ese giro no sea precisamente la movilizacin de pasajeros. (Oficio N 4.050, de 19.10.2000; Oficio N 924, de 30.03.1999).

2.4.6
a.

Servicios bancarios
Se eximen del IVA las siguientes prestaciones realizadas por los bancos e instituciones financieras:

a.1 Los intereses provenientes de operaciones de crdito e instrumentos financieros y de crdito de cualquier naturaleza, y a.2 Las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras.

b. Por inters debe entenderse toda aquella cantidad que las instituciones financieras perciban por sobre el capital adeudado, reajustado, si se trata de operaciones reajustables. c. Por lo tanto, estn gravadas con IVA todas las dems comisiones que perciban las instituciones financieras y que no correspondan a intereses, de acuerdo con la definicin antes sealada, como son el costo de los avales inherentes a las operaciones de crdito de dinero, el costo del seguro de crdito, la comisin de intermediario, la comisin de garanta de colocacin de valores y la comisin de cobranza, sean estas ltimas encargadas a la institucin como una simple gestin de cobro o correspondan a documentos entregados en garanta de un crdito otorgado por la institucin. d. Ahora, en lo que dice relacin con el concepto de inters, jurdicamente son consideradas como tal las siguientes comisiones que, por ende, estaran comprendidas en la excepcin que seala el N 10 de la letra E) del artculo 12 del D.L. 825: d.1 Las percibidas por las operaciones de prstamo mediante la emisin de letras de crdito;

d.2 Las que correspondan a operaciones comprendidas en el Captulo V.B. 1, del Compendio de Normas Financieras del Banco Central de Chile. El captulo referido faculta a las instituciones financieras para contratar crditos en el exterior e ingresarlos al pais de acuerdo al artculo 14 de la Ley de Cambios, con el nico objeto de otorgar, con el producto de su liquidacin, prstamos en moneda chilena a ms de 90 das, documentados en la misma moneda extranjera. En esta clase de prstamos el Banco mutuante puede cobrar a sus clientes una comisin de compromiso, la que estar exenta de IVA; d.3 Las que perciban por apertura y mantencin de lineas de crdito; d.4 Aquellas percibidas por la apertura de cartas de crdito financiadas por la empresa; d.5 Las que se reciban por la confirmacin de cartas de crdito del exterior; d.6 Las percibidas por la negociacin de cartas de crdito del exterior, pagadas con financiamiento de la institucin; d.7 Las correspondientes a Boletas de Garanta emitidas contra el otorgamiento de un crdito. e. Por lo tanto, y de acuerdo a lo expuesto, cabe concluir que la norma que se comenta deja gravadas con IVA todas las comisiones que perciban las instituciones financieras que correspondan a servicios prestados por esas entidades, que no sean operaciones de crdito, como tambin aquellas comisiones que teniendo su origen en operaciones de crdito de dinero la ley seala expresamente que no poseen el carcter de inters. f. No obstante, se excluyen del pago del Impuesto al Valor Agregado, por expresa disposicin del N 10, las comisiones que perciban las instituciones financieras por los avales o fianzas que otorguen. (Circular 31, de 22.05.81. Ver www.biblionet.cl).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

71

2.4.7

Remuneraciones percibidas por los Comisionistas

Slo cabe la aplicacin del IVA a las remuneraciones o comisiones percibidas por un Comisionista cuando ste por la modalidad en que desarrolla su actividad queda clasificado en la Primera Categora de la Ley de la Renta, segn el artculo 20 N 4 de dicha ley. Por el contrario, si de acuerdo a la modalidad bajo la cual desarrolla su actividad el Comisionista, corresponde clasificarlo en la Segunda Categora de la Ley de la Renta, no cabe la aplicacin del IVA sobre el monto de sus comisiones o remuneraciones. Ahora bien, los requisitos para que un Comisionista quede sujeto a las normas del impuesto de 1a. o de 2a Categora de la Ley de la Renta, son los siguientes: a. Tributan con el impuesto de 1a Categora de la Ley de la Renta (Art. 20 N 4), los Comisionistas que se encuentren en alguna de las siguientes situaciones: a.1 a.2 a.3 a.4 Personas naturales que tengan oficina establecida; Personas jurdicas en cualquier caso; Personas naturales o jurdicas que empleen capital para financiar operaciones propias o ajenas; Personas naturales o jurdicas que acten mediante la intervencin de empleados o de terceras personas.

b. Se clasifican en la Segunda Categora de la Ley de la Renta (Art. 42 N 2) los Comisionistas que renan los siguientes requisitos copulativos; b.1 b.2 b.3 b.4 Ser persona natural; No tener oficina establecida; No emplear capital para financiar operaciones propias o ajenas; Actuar en forma personal, sin intervencin de empleados o de terceras personas.

c. Tributan con el impuesto nico de Segunda Categora de la Ley de la Renta (Art. 42 N 1), los Comisionistas que tengan la calidad de empleados de sus mandantes, es decir, que desarrollen su labor bajo un vnculo de subordinacin o dependencia. d. Tienen la calidad de Comisionistas afectos al impuesto de 1a Categora de la Ley de la Renta, los Corredores de Bolsa, quedando en consecuencia sujetos al IVA por las comisiones que perciban. e. Los agentes profesionales de seguros deben determinar su situacin frente al IVA a la luz de la clasificacin que les cabe para los fines de la Ley sobre Impuesto a la Renta, remitindose a lo ya dicho en las letras a), b) y c) precedentes.

2.4.8

Tributacin de los Corredores

Quedan afectos al IVA por las remuneraciones que obtengan, los Corredores cuyos ingresos deban clasificarse en la Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta (Art. 20 N 4). Estos son los que se encuentran en alguna de las siguientes situaciones: a. Las personas jurdicas;

b. Las personas naturales que realizan sus operaciones o negociaciones ayudndose con la intervencin de empleados o de terceras personas en el trato de los clientes para la bsqueda y obtencin de negocios o para la realizacin de las operaciones encomendadas por sus clientes; c. Las personas naturales que empleen capital para efectuar las transacciones u operaciones de corretaje. Para estos fines, no se considera capital el valor de las instalaciones y tiles de oficina.

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

Por el contrario, no se encuentran afectos al IVA los ingresos de Corredores cuya actividad se encuentra sujeta a las normas del impuesto de Segunda Categora de la Ley de la Renta (Art. 42 N 2). Para ello es menester la concurrencia en forma copulativa de los siguientes requisitos: a. Ser persona natural;

b. Las operaciones o negociaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor. Esta condicin no admite la intervencin de empleados o de terceras personas en el trato de los clientes para la bsqueda y obtencin de negocios, ni en la realizacin de las operaciones encomendadas por los clientes, y c. No emplear capital para efectuar las transacciones u operaciones de corretaje. Al efecto, no se considera capital el valor de las instalaciones y tiles de oficina.

2.4.9

Almacenaje y Custodia de Bienes Corporales Muebles

El almacenaje y custodia de bienes corporales muebles lo encontramos implcitamente comprendido en el concepto de Hecho Gravado Bsico de Servicios contenido en el N 2 del Artculo 2o de la ley. La ley grava las remuneraciones que se perciban en razn del almacenaje y custodia de bienes corporales muebles, excepto el almacenaje de mercaderas destinadas a la exportacin.

2.4.10

Confeccin de Obra Material Mueble

El contrato de confeccin de obra material mueble puede encontrarse incorporado en el Hecho Gravado Bsico de Ventas o en el de Servicios, situaciones que ya fueron analizadas al tratar el hecho gravado bsico de ventas, y a las cuales nos remitimos. (Ver prrafo 1.1 del Captulo III).

2.4.11

Confeccin de Obra Material Inmueble

La confeccin de obra material inmueble por administracin se encuentra incorporada al Hecho Gravado Bsico de Servicios. De acuerdo con el Artculo 12 del Reglamento, se entiende que el contrato se ejecuta por administracin: a) cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal; y b) cuando el contrato debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal.

2.4.12

Servicios y Trabajos Fotogrficos

Los servicios y trabajos fotogrficos, en virtud de la definicin de servicio, forman parte de este Hecho Gravado Bsico. Las ventas de fotocopias en general, de reproduccin heliogrfica de planos, de copias a mimegrafos, de electrocopias y de cualquier otro tipo o especie de trabajos similares realizados por los establecimientos dedicados a ejecutar este tipo de prestaciones forman parte del Hecho Gravado Bsico de Servicios, contenido en el N 2 del Artculo 2o, de la ley.

2.4.13

Agentes de Publicidad

Estos contratos incluyen los servicios proporcionados por las agencias de publicidad y de turismo, agencias de empleo, agentes y representantes de artistas y promotores de espectculos; por las mismas razones expresadas en los casos anteriores, forman parte del Hecho Gravado Bsico de Servicios, definido en el N 2 del Artculo 2 de la ley.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

73

2.5

Visin grfica del hecho gravado bsico en los servicios


HECHO GRAVADO BASICO EN LOS SERVICIOS

Requisitos copulativos: 1o) PRESTACION A FAVOR DE OTRA PERSONA Servicio que un contratante da o promete a otro. Habitual o no habitual.

2o)

QUE SE PERCIBA UNA REMUNERACION:

Inters Prima Comisin Regalas

PERCIBIR:

Recibir una cosa y entregarse de ella. Aquellas incorporadas EFECTIVAMENTE al Patrimonio, no bastando que slo se hayan devengado a su favor;

a) b) c) d)

Pago; Abono en cuenta; Puesta a disposicin del interesado; Obligacin de pago extinguida por:

Novacin; Remisin o Condonacin; Compensacin; Confusin.

3o)

SERVICIOS CLASIFICADOS EN Ns. 3 Y 4 DEL ART. 20 DE LA LEY DE LA RENTA N 3: Comercio, Industria; Transporte terrestre, areo, martimo; Bancos, Financieras; Seguros; Constructoras; Empresas periodsticas, publicitarias, Radio, TV; Procesamiento automtico de datos; Telecomunicaciones.

N 4:

Corredores (Personas Jurdicas); Corredores que emplean capital; Comisionistas con oficina establecida; Martilieros; Agentes de Aduana y de Seguros (personas jurdicas); Clnicas; Hospitales; Laboratorios; Empresas de diversin y esparcimiento.

74

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

4o)

SERVICIO

PRESTADO O UTILIZADO }

EN CHILE

La remuneracin puede pagarse en

CHILE O EXTRANJERO

a)

Prestado en Chile:

Cuando la actividad es desarrollada en Chile, independiente del lugar donde se utilice. Aun cuando la actividad del prestador del servicio se desarrolle en el extranjero.

b)

Utilizado en Chile:

2.6

Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado de los Servicios

2.6.1 Prestacin de servicios remunerados por alojamiento de funcionarios en casa de huspedes, se encuentra gravada con IVA (Oficio N 1.058, de 27.03.1991). 2.6.2 Los intereses de mutuos de dinero que se cobren estn exentos de IVA. (Oficio N 518, de 04.02.1992). 2.6.3 No estn afectos a IVA los servicios de estudios de mercado. (Oficio N 4.554, de 04.11.1992). 2.6.4 La prestacin de servicio de diseo, programacin e implementacin de un sistema computacional no constituye hecho gravado con IVA. (Oficio N 930, de 18.03.1991). 2.6.5 Se encuentran afectos a IVA los servicios de informacin por va computacional. (Oficio N 4.607, de 06.11.1992). 2.6.6 El servicio de incorporacin de datos mediante digitacin est afecto a IVA. (Oficio N 238, de 18.01.1993). 2.6.7 No constituye hecho gravado con IVA la actividad de cobranza prejudicial y extrajudicial. (Oficio N 3.845, de 04.06.1992, Dir. Reg. Metropolitana Stgo. Centro). 2.6.8 Empresa prestadora de servicio consistente en la organizacin y produccin de seminarios de capacitacin no est afecta a IVA. (Oficio N 2.352, de 19.07.1991). 2.6.9 No constituye hecho gravado con IVA la supervisin de pesaje, muestreo y calidad para concentrados de cobre, efectuados en puerto de origen (Oficio N 519, de 04.02.1992). 2.6.10 No constituye hecho gravado con IVA el servicio consistente en estudios de mercado, de opinin y asesoras tcnicas de mercado. (Oficio N 1.536, de 15.04.1992). 2.6.11 Los servicios que pueda prestar una AFP a otra no gozan de la exencin de IVA. (Oficio N 1.694, de 29.04.1992). 2.6.12 Remuneraciones por servicios de custodia prestados en el extranjero se eximen de IVA. (Oficio N 88, de 11.01.1993). 2.6.13 La actividad de correo rpido o courier" si consiste exclusivamente en un contrato de transporte -desde el exterior hacia Chile o viceversa- se exime de IVA. Por el contrario, si el servicio comprende cualquier otra prestacin ajena a ese transporte, el correo rpido se halla gravado con IVA. (Oficio N 1.169, de 23.03.1992).

Captulo I I I

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

75

2.6.14 Los servicios agrcolas prestados por una sociedad agrcola a terceros, tales como preparacin de suelos, corta y enfardadura de pastos, no se encuentran gravados con IVA. (Oficio N 4.555, de 04.11.1992). 2.6.15 Centro mdico, constituido como sociedad colectiva comercial de responsabilidad limitada, que contrata los servicios de profesionales mdicos, enfermeras, nutricionistas y personal de apoyo, se encuentra afecto a IVA. (Oficio N 2.651, de 21.07.1994). 2.6.16 Servicios de salud dental prestados por una sociedad annima, que contrata odontlogos a quienes arrienda el espacio donde prestan sus servicios, se encuentran gravados con IVA. (O ficio N 541, de 22.02.1995). 2.6.17 La actividad que desarrolla la Cmara de Comercio a travs del Centro de Arbitraje no se encuentran gravados con IVA. (O ficio N 2.056, de 30.05.1994). 2.6.18 Los servicios de promocin de productos y servicios bancarios, tales como tarjetas de crdito, crditos de consumos y otros, se encuentran gravados con IVA. (O ficio N 4.402, de 09.12.1994). 2.6.19 Servicios de dragado en un puerto del litoral por una empresa extranjera con agencia en Chile, se encuentran gravados con IVA. (Oficio N 2.056, de 14.06.1993). 2.6.20 Servicios de estudio y diseo de ingeniera de sistema de agua potable, no se encuentran afectos a IVA. (O ficio N 3.042, de 19.08.1993). 2.6.21 El suministro del servicio sanitario de agua potable est gravado con IVA. (O ficio N 4.250, de 11.11.1993). 2.6.22 Los servicios prestados por una cooperativa a un socio cooperado, no se encuentran gravados con IVA. (O ficio N 4.250, de 11.11.1993). 2.6.23 Los servicios que las organizaciones comunitarias presten a sus miembros estn exentos de IVA. (Oficio N 4.250, de 11.11.1993). 2.6.24 Contrato de gestin para el suministro de agua potable y alcantarillado, se encuentra gravado con IVA. (O ficio N 2.240, de 30.06.1993). 2.6.25 Las sociedades de profesionales que desarrollan actividades de capacitacin se clasifican en la 1a Categora y se eximen de IVA. (Oficio N 3.287, de 25.09.1991). 2.6.26 Los Jardines Infantiles se eximen de IVA por su actividad docente y por la alimentacin proporcionada a los menores. (O ficio N 4.218, de 09.11.1993). 2.6.27 Servicios de recopilacin de antecedentes de posibles clientes para el mercado de capitales no se encuentran gravados con IVA (Oficio N 723, de 09.04.1997). 2.6.28 Servicios odontolgicos prestados en forma ambulatoria por una empresa no quedan gravados con IVA. (O ficio N 752, de 14.04.1997). 2.6.29 Los aportes que efecte una empresa constructora de proyectos de construccin, planos de arquitectura, de clculo y de instalaciones, ya desarrollados o confeccionados, se encuentran gravados con IVA. (O ficio N 952, de 07.05.1997). 2.6.30 En la construccin de una nave si los materiales son suministrados por quien encarga la obra, el contrato es de prestacin de servicios. (O ficio N 1.166, de 04.06.1997). 2.6.31 Gastos de cobranza de rentas morosas de arrendamiento con opcin de compra de cosas muebles, no configuran base imponible del IVA. (O ficio N 1.720, de 30.07.1997).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo I I I

2.6.32 Servicio de custodia, almacenamiento y bodegaje de papeles y documentos, constituye un suministro de servicios afecto al IVA. (O ficio N 2.415, de 15.10.1997). 2.6.33 Servicio consistente en poner a disposicin de otra empresa personal para el desarrollo de sus labores, constituye hecho gravado con IVA. (O ficio N 955, de 08.04.1998). 2.6.34 Los servicios de asesoras financieras, econmicas, comerciales y administrativas, no se encuentran gravados con IVA. La prestacin de servicios profesionales, tecnolgicos y asesora tcnica de especialidades en general, que representan opiniones profesionales que se traducen en informes escritos, no constituyen hecho gravado con IVA. (O ficio N 1.921, de 26.08.1997). 2.6.35 con IVA. El servicio de monta de un caballo fina sangre de carrera, destinado a reproductor, no se encuentra gravado

Si el caballo se entrega en arriendo, subarriendo, usufructo u otra forma de cesin del uso o goce temporal, para servicios de reproduccin, se configura un hecho gravado especial de la letra g) del Art. 8o del D.L. 825, de 1974. (Oficio N 2.634, de 03.11.1997). 2.6.36 Si se pretende refacturar la venta de bienes corporales muebles, originalmente facturados a quien refactura -en forma conjunta, o no, con la venta de otros muebles-, slo se debe recargar el IVA si se adquirieron los bienes para revenderlos, esto es, si quien refactura est actuando como vendedor habitual de esos bienes. Si refactura la prestacin de un servicio originalmente facturado a quien refactura -en forma conjunta, o no, con otros servicios-, no debera recargarse el IVA, en cuanto quien refactura no sera el prestador del servicio. En ninguno de estos casos procedera que el contribuyente utilizara como crdito fiscal el IVA soportado, si se tratare de operaciones ajenas a su giro. (Oficio N 3.067, de 22.12.1997). 2.6.37 El arrendamiento -por meses, semanas o das- de un sitio sealado dentro de un inmueble especialmente destinado al estacionamiento de automviles, se est frente al hecho gravado por la letra i) del Art. 8o del D.L. 825, de 1974. (O ficio N 3.136, de 30.12.1997). 2.6.38 Los servicios de laboratorios prestados por Universidades se encuentran gravados con IVA.

Las consultas de clnicas veterinarias, que incluyen vacunas, curaciones, transfusiones y hospitalizacin de animales, slo se encuentran gravados los servicios de hospitalizacin. (Oficio N 2.653, de 02.10.1998). 2.6.39 con IVA. El servicio de control de estacionamiento de vehculos en la va pblica, no se encuentra gravado

El estacionamiento de vehculos en la va pblica tampoco constituye hecho gravado. Queda gravado el estacionamiento de vehculos en la va pblica, si el sitio est acondicionado para dicha prestacin, como por ejemplo, si se efecta su cobro y control mediante el uso de parqumetros. (Oficio N 2.700, de 17.10.1998). 2.6.40 No se encuentran gravados con IVA los servicios de recepcin, acopio y disposicin final de basura, conformando un relleno sanitario (O ficio N 2.953, de 04.11.1998).

2.6.41 Se encuentran afecta a IVA la actividad de una empresa de vigilancia que proporciona rondines o vigilantes. (O ficio N 39, de 08.01.1999). 2.6.42 Se encuentran afectos a IVA los cobros de gastos de mantencin de reas verdes, jardines y acceso de cementerios. (Oficio N 70, de 12.01.1999).

Captulo XII

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

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2.6.43 IVA en los servicios de asesoras en proyectos efectuados por empresas constructoras. (Oficio N 70, de 12.01.1999). 2.6.44 IVA que afecta al estacionamiento de vehculos en la va pblica controlado mediante porttiles. (Oficio N 2.987, de 28.07.2000). 2.6.45 IVA en la entrega de bienes y prestacin de servicios con fines promocionales a travs del sistema de canje de puntos. (Oficio N 1.750, de 24.04.2001). 2.6.46 IVA en la intermediacin va Internet para contactar a compradores y vendedores. (Oficio N 3.686, de 07.09.2001). 2.6.47 IVA frente a la actividad consistente en la prestacin de servicios a travs de un portal de Internet. (Oficio N 3.847, de 24.09.2001). 2.6.48 IVA frente al arrendamiento de recintos deportivos equipados. (Oficio N 4.860, de 12.11.2001).

2.6.49 IVA a contrato de prestacin de servicios de contabilidad, remuneraciones, personal, logstica, almacenamiento, distribucin, administracin de fondos y otros. (Oficio N 3.397, de 16.09.2002). 2.6.50 IVA aplicable a las remuneraciones obtenidas por una empresa de servicios de administracin de gerencias, calificada como agencia de negocios. (Oficio N 3.670, de 11.02.2002). 2.6.51 IVA en servicios de tour prestados a turistas extranjeros. (Oficio N 4.087, de 20.08.2003).

2.6.52 IVA en la comercializacin de tarjetas de descuento para servicios tursticos. (Oficio N 4.811, de 25.09.2003). 2.6.53 IVA aplicable a los servicios de Roaming Internacional (telecomunicaciones), prestados por una empresa establecida en Chile a clientes europeos. (Oficio N 2.108, de 06.05.2004). 2.6.54 IVA en los servicios de pre evaluacin de clientes y otros trmites e intermediacin dirigida a la obtencin de crditos para la adquisicin de vehculos. (Oficio N 3.423, de 14.07.2004). 2.6.55 Un contrato de arriendo de un inmueble amoblado no se considera un servicio peridico, por lo tanto, si el arrendatario no paga la renta no se devenga el IVA. (Oficio N 3.325, de 05.09.2005).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

3.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EN LAS VENTAS

Tal como se explic al comienzo del Captulo III, el IVA contempla como hecho gravado no slo a las ventas y servicios propiamente tales, casos en los cuales hemos hablado del hecho gravado bsico, sino que tambin contempla una serie de otras operaciones, transacciones o prestaciones que, segn el caso, equipara a ventas o a servicios. Estos otros actos sometidos al IVA son los que para fines de esta obra hemos denominado hechos gravados especiales, distinguindolos, a su vez, en dos grupos, segn se equiparen a ventas o a servicios: a. b. Hechos gravados especiales en las ventas; Hechos gravados especiales en los servicios.

Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los siguientes y se encuentran enumerados en el artculo 8o de la ley: a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales.

Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. Los Notarios no podrn autorizar ningn documento ni las firmas puestas en l, tratndose de un contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificacin no inscribir en su Registro de Vehculos Motorizados ninguna transferencia de los vehculos sealados, s no constare, en el Ttulo respectivo el hecho de haberse pagado el impuesto; b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos; c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o coope rativa; d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

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Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito establecido en el artculo 23; e) Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin;

f) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia; g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio; h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares; i) El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin; j) Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artculo 12; k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora; I) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta, y m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. La aplicacin del IVA a estos actos u operaciones depende exclusivamente de la ocurrencia de los requisitos que en forma especifica se indican para cada caso en especial. Por lo tanto, no es pertinente en estas transacciones analizar la aplicacin del IVA frente a los elementos que configuran el hecho gravado bsico en las ventas, comentados latamente en el prrafo 1) del Captulo III de esta obra. En los prrafos que siguen se estudian en detalle estos hechos gravados especiales equiparados a ventas y los elementos propios y especficos de cada uno de ellos que determinan la aplicacin del IVA.

80

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

3.1 Importaciones
Se encuentran gravadas con el IVA las importaciones, efectuadas en forma espordica o habitual, y sin atender a la calidad que pueda tener la persona o empresa que las realice, es decir, no interesa si el importador tiene o no el carcter de vendedor o de prestador de servicios, generndose el hecho gravado aun cuando se trate de un simple particular. Concepto de Importacin: La introduccin legal de mercaderas extranjeras para su uso o consumo en el pas. (Art. 18 Ordenanza General de Aduanas). Concepto de mercaderas: Para los fines indicados anteriormente se entienden por mercaderas todos los productos, manufacturas, semovientes y dems bienes corporales muebles, sin excepcin. (Art. 16 Ordenanza General de Aduanas). Concepto de mercadera extranjera: La que proviene del exterior y cuya importacin no se ha consumado legalmente aunque sea de produccin o manufactura nacional o que habindose importado bajo condicin, sta deje de cumplirse. (Art. 16 Ordenanza General de Aduanas). La introduccin legal al pas de cualquier tipo de bienes corporales muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso o consumo, est gravada con IVA, salvo que se trate de bienes exentos en virtud del artculo 12 de la ley o de importaciones realizadas por instituciones o personas exentas por esa misma disposicin. (Ver prrafos 2 y 3 del Captulo IV). El impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importacin, es decir, cuando terminada la tramitacin fiscal queda la mercanca a libre disposicin de los interesados. El momento de consumacin legal de la importacin es aquel en que los bienes internados quedan a la libre disposicin de sus dueos, una vez cancelados los derechos y gravmenes correspondientes, o formalizada la postergacin de dicho pago, tratndose de operaciones con cobertura diferida favorecidos, a la poca de los hechos, con un rgimen especial. Ahora bien, si los derechos y gravmenes se pagan al contado, lgicamente el momento del pago marca el de consumacin legal de la importacin, al obtenerse de esa manera que los bienes respectivos queden a disposicin de sus dueos. Introduccin de bienes al pas que no constituyen importacin No se encuentra afecta a IVA la introduccin al pas de bienes en aquellos casos que segn la legislacin aduanera no se configura una importacin. Estos casos son, entre otros, los de internacin de bienes bajo regmenes de admisin temporal, almacenes particulares, depsito aduanero, etc. Tampoco constituyen importacin, segn el artculo 146 de la Ordenanza General de Aduanas, el retorno de mercaderas nacionales o nacionalizadas que hubieren salido del pas bajo el rgimen de salida temporal, como ocurre en los casos de: mquinas enviadas al extranjero para reparacin, bienes enviados a exposiciones internacionales, animales de carga, tiro o silla, participantes en exposiciones, pruebas o exhibiciones, etc.

3.2 Aportes a sociedades


Se encuentran afectos al IVA los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades.

Captulo III

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En consecuencia, se configura este hecho gravado especial cuando concurren los siguientes requisitos: a. Que se trate de un aporte u otra transferencia de dominio o de una cuota de dominio con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de una sociedad; b. El aporte o transferencia debe consistir en bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de empresas constructoras, construidos total o parcialmente por ellas, o en derechos reales constituidos sobre dichos bienes. Constituyen derechos reales el de uso y el de usufructo; c. El aportante debe tener la calidad de vendedor de tales bienes, es decir, deben constituir bienes corporales propios del giro que desarrolla el aportante, normalmente clasificados en el activo realizable de una empresa. En el caso de productores o fabricantes se consideran como vendedores respecto de los insumos y materias primas no utilizados en sus procesos productivos y que pudieran ser objeto del aporte en cuestin. Los aportes que renan tales requisitos se encuentran afectos al IVA ya sea que vayan dirigidos a una sociedad civil o comercial. Son sociedades comerciales o mercantiles las que se forman para negocios calificados como actos de comercio por el artculo 3o del Cdigo de Comercio. Las dems son sociedades civiles.

3.2.1

Aportes de bienes muebles por anticipacin

Se consideran como muebles los productos de los inmuebles y las cosas accesorias a ellos, cuando se constituyen derechos en favor de otra persona distinta a su dueo, aun antes de su separacin del inmueble del que forman parte o al cual adhieren. Reciben el nombre de bienes muebles por anticipacin. Entre stos puede mencionarse la madera de los rboles, los animales de un predio o la tierra o arena de un suelo. Por lo tanto, si se aporta a una sociedad un bosque (sin el terreno) para la explotacin de la madera de los rboles, se configura el hecho gravado en estudio por tratarse del aporte de un bien corporal mueble.

3.2.2

Aportes de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles

Son derechos reales aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona, tales como el derecho de dominio, el de usufructo, el de prenda. No debe confundirse esta clase de derechos con los derechos personales cuya transferencia o aporte no est gravada con IVA y que son aquellos que slo pueden reclamarse de ciertas personas que han contrado la obligacin correlativa. Son derechos personales y no reales, por ejemplo, los que tienen los socios en la sociedad, por lo cual la cesin de derechos sociales no constituye hecho gravado. Del mismo modo no es hecho gravado la transferencia o aporte de acciones aunque en virtud de ella el adquirente se haga dueo de todos los bienes muebles del giro de la sociedad annima, en atencin a que las adquisiciones que deben efectuarse no constituyen sino la transferencia del dominio de las acciones respectivas, esto es, de bienes incorporales. En cambio, si un vendedor aporta a una sociedad bienes corporales de su giro, esto es de su activo realizable, en usufructo o uso, se configura el hecho gravado con el IVA. El usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituirla a su dueo, si la cosa no es fungible; o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo gnero si la cosa es fungible.

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Captulo III

El derecho de uso, ms restringido que el anterior, consiste en la facultad de gozar de una parte limitada de las utilidades de una cosa.

3.2.3
a.

Aportes a sociedades no gravados con el IVA


Aportes de bienes del activo fijo o inmovilizado.

Para que se configure el hecho gravado especial de los aportes a sociedades es necesario que ste consista en bienes corporales del giro del aportante, vale decir, de aquellos respecto de los cuales es vendedor o se presume como tal por la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realiza las operaciones. De acuerdo a lo anterior, no estn gravados los aportes de bienes corporales que han formado parte del activo inmovilizado de un vendedor y, adems, utilizados en su empresa, pues se supone que ellos no fueron adquiridos para la reventa y no corresponden por tanto a operaciones del giro de aqul, salvo la situacin contemplada en la letra m) del articulo 8o de la Ley. Ver prrafo 3.11). b. Aportes de derechos personales.

No se encuentran gravados con IVA los aportes consistentes en derechos personales que tengan los socios de una sociedad, por no consistir ni en bienes corporales ni en derechos reales constituidos sobre ellos. El aporte de estos derechos personales ocurre, por ejemplo, en el caso de la fusin o absorcin de sociedades y en el caso de divisin de una sociedad.

3.2.4

Transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza

En este caso un empresario persona natural aporta todo su activo y pasivo a una persona jurdica, dando nacimiento en ese instante a una persona jurdica distinta de l como persona natural. De tal forma que si el aporte comprende bienes corporales muebles propios del giro del empresario individual, tales como mercaderas, productos terminados, productos en proceso, materias primas e insumos, el valor de aporte de tales bienes configura el hecho gravado especial que se comenta.

3.2.5

Transformacin de sociedades

a. En las transformaciones de sociedades de cualquier especie en sociedad annima, como en la transformacin de sta en otra especie o tipo de sociedad, subsiste la persona jurdica, bajo su nuevo estatuto jurdico, siendo, en consecuencia, el mismo sujeto de derecho que lo era bajo la norma anterior, no producindose, en ningn caso, la disolucin de la sociedad. b. Por ende, en las transformaciones de sociedades no concurren los requisitos del hecho gravado del IVA, toda vez que no existe la enajenacin de bienes de un contribuyente a otro jurdicamente distinto. c. Lo expuesto, de conformidad a lo estipulado por el artculo 8o del Cdigo Tributario, segn el cual la transformacin de sociedades consiste slo en el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica, es decir, el mismo contribuyente con distinta organizacin legal.

Captulo III

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3.2.6

Fusin y absorcin de sociedades

Existe fusin por creacin cuando de dos o ms sociedades distintas se forma una nueva sociedad, aportando las primitivas sociedades todo su activo y pasivo a la nueva persona jurdica para constituir el capital de sta. En este caso no se configura el hecho gravado del IVA porque los socios no aportan bienes corporales sino derechos personales que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan. Si la nueva sociedad es annima los socios reciben a cambio de sus aportes un nmero determinado de acciones. Existe fusin por incorporacin, tambin conocida como absorcin, cuando se aporta a una sociedad existente todo el activo y pasivo de otra, de modo que aqulla viene a ser la continuadora legal de la que se disuelve, sucedindola en todos sus derechos y obligaciones. Tampoco se configura en este caso el hecho gravado con el IVA por la misma razn ya esgrimida en el caso inmediatamente anterior.

3.2.7

Divisin de sociedades

Se produce esta figura cuando una sociedad se separa en dos o ms, de tal modo que las nuevas personas jurdicas resultantes de la divisin cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida. Se ha estimado, por parte del S.l.l., que en este caso no existe transferencia de bienes corporales muebles cuando las actividades y patrimonio de las nuevas sociedades son, en su totalidad, idntico a los de la persona que se divide. Por tanto, no se configura en esta situacin el hecho gravado con el IVA.

3.2.8

Casos en que la fusin, absorcin o divisin puede generar IVA

En general, segn se ha visto en los prrafos precedentes, en la fusin, absorcin y divisin de sociedades no se presenta el hecho gravado con el IVA por cuanto de tales reorganizaciones no aparece la transferencia de bienes corporales muebles. Sin embargo, puede ocurrir que uno o ms de los socios de las sociedades resultantes de estas reorganizaciones deseen ampliar el patrimonio o actividades de stas, o ser dueos de una cuota social mayor, para cuyos efectos deciden aportar bienes corporales respecto de los cuales tienen la calidad de vendedores, generndose respecto de este tipo de bienes el hecho gravado con IVA. Tambin puede darse el caso que con motivo de la reorganizacin social un integrante de la sociedad transfiera el dominio de bienes corporales respecto de los cuales tiene la calidad de vendedor" y con relacin a los cuales haba aportado a la sociedad slo el derecho de usufructo, situacin que significa transferencia de dominio constitutiva del hecho gravado por el IVA.

3.2.9

Aportes del partcipe a una cuenta en participacin

Las entregas de bienes corporales efectuadas por un vendedor que sea partcipe en un contrato de asociacin o de cuenta en participacin, al gestor de la misma, no constituye un hecho gravado por la ley. Este criterio se fundamenta, a juicio del S.l.l., en que la intencin de las partes en el contrato analizado no es la de transferir el dominio de las especies entregadas, ni puede ser tampoco considerada la asociacin un contrato que por su naturaleza sirva para transferirlo. Lo anterior, es sin perjuicio de aquellos casos en que aparezca claramente que la intencin del asociado vendedor ha sido la de transferir el dominio de los bienes al gestor, como por ejemplo cuando dichas entregas se han facturado como ventas.

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Captulo III

3.2.10

No aplicacin del IVA a las existencias en el caso de absorcin de empresas, provocada por la adquisicin del 100% de sus acciones
Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen 7, prrafo 7119.11

1)

Cesin de derechos en una sociedad. Tampoco se encuentra afecta al impuesto de compraventa la cesin de sus derechos hecha por un socio al retirarse de ella, sea que el adquirente de tales derechos sea un tercero u otro de los socios. La razn de ello se encuentra en la naturaleza de los derechos de los socios, que son personales y no reales, siendo estos ltimos los nicos cuya transferencia est gravada dentro de la Ley N 12.120. La Direccin ha analizado el caso de la adquisicin por un socio del resto de los derechos en la sociedad, caso en el cual se produce automticamente la disolucin de ella y el traspaso de hecho y sin necesidad de adjudicacin al adquirente de todo el activo y pasivo de la sociedad disuelta, concluyendo que tampoco en este caso se devenga el impuesto de compraventa. La principal duda que se planteaba en esta situacin era la posible aplicacin de la norma contenida en el inciso primero del artculo 2 de la Ley N 12.120, que establece que se devengar el impuesto de compraventa aun cuando los bienes corporales muebles que se transfieran no sean el objeto directo del contrato o convencin y aun cuando ellos formen parte de una universalidad. Sin embargo, la disposicin legal citada no resulta aplicable en la especie porque, al emplear la expresin bienes corporales muebles que se transfieran, presupone la concurrencia de un ttulo traslaticio de dominio y de un modo de adquirir que, en esta circunstancia, no puede ser otro que la tradicin, situacin que es ajena al caso planteado por cuanto los bienes sociales se adquieren por el socio que rene para s la totalidad de los derechos sociales de los restantes miembros, no en virtud de la tradicin de dichos bienes, sino por el solo ministerio de la ley. A mayor abundamiento, cabe precisar que la adquisicin de los bienes corporales muebles comprendidos en el activo de la sociedad que se disuelve no es el objeto directo ni indirecto de la convencin, sino que es una consecuencia prevista en la ley. 7119.12 Compra de acciones de una sociedad annima. Por las mismas razones sealadas en el prrafo anterior, no se devenga impuesto de compraventa en la adquisicin de acciones de sociedades annimas ni aun en el caso de la compra hecha por un socio de todo el saldo de acciones en poder de los restantes socios. 2) Circular N 124, de 07.10.75, Ttulo II, N 3, prrafo 7o:

De acuerdo a la Ley se encuentran tambin gravados los aportes de derechos reales constituidos sobre bienes muebles. Son derechos reales aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona, tales como el derecho de dominio, el de usufructo, el de prenda; no debe confundirse esta clase de derechos con los derechos personales cuya transferencia o aporte no est gravada por la Ley y que son aquellos que slo pueden reclamarse de ciertas personas que han contrado la obligacin correlativa, son derechos personales y no reales por ej. los que tienen los socios en la sociedad, por lo cual su cesin no constituye hecho gravado; del mismo modo, no es hecho gravado la transferencia o aporte de acciones aunque en virtud de ella el adquirente se haga dueo de todos los bienes muebles del giro de la sociedad annima, en atencin a que las adquisiciones que deben efectuarse no constituyen sino la transferencia del dominio de las acciones respectivas. 3) Ley N 18.046, de 22.10.81, sobre Sociedades Annimas, en su Artculo 103, N 2) establece que la sociedad annima se disuelve por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona. 4) Oficio N 1.637, de 22.07.97:

1. Se ha formulado una consulta relativa a la incidencia del Impuesto al Valor Agregado en la transferencia de dominio de los bienes corporales muebles del giro de una sociedad annima que es absorbida por otra sociedad annima que, de esta manera, se hace duea de todo el activo y el pasivo de la primera responsabilizndose, consecuencialmente, como su sucesora y continuadora, del pago de todos ios impuesto que adeude aquella.

Captulo III

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Manifiesta que, a su juicio, en la especie procede aplicar el tributo, de acuerdo con las disposiciones del Artculo 8o, del Decreto Ley N 825, de 1974, en su letra b). En el expediente aparece informado que la sociedad absorbida habra facturado la venta de los referidos bienes a la absorbente, en el momento de realizarse la fusin. 2. Cuando una sociedad annima desaparece por haberse fusionado con otra sociedad annima transfirindole todo su activo y pasivo, se entiende que la primera ha sido absorbida por esta ltima que, como sucesora y continuadora de aqulla, se responsabiliza del pago de los impuestos que adeude la absorbida al momento de su disolucin. De este modo, en la eventualidad planteada, en las escrituras pblicas a que fueron reducidas las respectivas actas de las Juntas Extraordinarias en que los accionistas de ambas sociedades la fusin, as como en la escritura pblica en que ambas personas declaran cmo se ha materializado esa fusin, se deja constancia de la transferencia de todo el activo y pasivo de la sociedad que desaparece a la que subsiste. 3. Sobre este particular, de acuerdo a lo instruido mediante La Circular N124, de 1975, se estableci un criterio sobre la situacin que se consulta. As es como en su punto N II, resume: que no existe hecho gravado para los efectos de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios en las siguientes transformaciones de sociedades", sealando a continuacin, dentro de esos casos de transformacin, a la fusin y absorcin de sociedades, concluyendo en difmitiva que slo habra hecho gravado s, como consecuencia de la transformacin, se transfiiere un patrimonio mayor que el original. Luego no cabe sino concluir que en el caso de la consulta, el traspaso del activo realizable no qued tampoco afecto al IVA, salvo desde luego, que l se hubiere realizado en forma previa y por un acto distinto al de fusin.

3.2.11
a)

Situacin tributaria de las E.I.R.L. frente a las normas del Impuesto al Valor Agregado
Generalidades

Para determinar el tratamiento de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (E.I.R.L.) respecto del Impuesto al Valor Agregado, cabe sealar, en primer lugar, que adems de las normas jurdicas y tributarias aplicables a todo contribuyente de dicho tributo, son asimismo aplicables las disposiciones legales y tributarias prescritas para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo establecido en el artculo 18 de la Ley N 19.857, publicada el 11.02.2003. De esta forma, las instrucciones que a continuacin se imparten corresponden a la aplicacin a la E.I.R.L. de las normas pertinentes que regulan las referidas sociedades.

b)

Constitucin, ampliacin o modificacin de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada

En relacin con este tema, cabe sealar que los aportes y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles que se efecten por vendedores para el establecimiento, ampliacin o modificacin de una E.I.R.L., se encuentran afectos a IVA de acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artculo 8o del D.L. N 825, de 1974. Como se ha sealado por este Servicio, la referencia al vendedor que efecta la norma legal citada, indica que dichas transferencias se encuentran gravadas si tienen por objeto bienes del giro del contribuyente, es decir, aquellos respecto de los cuales ste es vendedor, o se presume como tal por la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realiza las operaciones. Asimismo, debe tenerse presente que se encontrar afecto a IVA el aporte de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, de acuerdo a lo dispuesto en la letra k), de artculo 8o, del D.L. N 825.

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Captulo III

c)

Conversin en Empresa Individual de Responsabilidad Limitada

Siendo posible, conforme a lo dispuesto en el artculo 69 del Cdigo Tributario, la conversin de un empresario individual (persona natural) en una empresa individual de responsabilidad limitada, cabe tener presente que el rema nente de crdito fiscal que pudiera mantener el contribuyente que se convierte, no podr ser traspasado a la E.I.R.L. que se constituye, precisamente porque se trata de personas distintas, y como reiteradamente este Servicio ha sostenido, dicho crdito no puede ser cedido o traspasado a terceras personas distintas del contribuyente que soport el impuesto en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de servicios afectos. Por otra parte, la transferencia de los bienes del giro del negocio, bienes del activo realizable y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, que con motivo de la conversin realice el empresario individual a la E.I.R.L., se encontrar gravada con IVA, puesto que en la situacin se configura el hecho gravado establecido en el artculo 8o , letra b), del D.L. N 825. Por otro lado, el aporte de ios bienes del activo fijo que se realice en la conversin, se encontrar gravado con el impuesto al valor agregado, si se verifica lo dispuesto en la letra m), del artculo 8o, del D.L. N 825. Asimismo, cabe tener presente que en relacin con dichas transferencias de bienes, el Servicio podr ejercitar la facultad de tasar establecida en el artculo 64 del Cdigo Tributario, a menos que se configure alguno de los casos de excepcin que se sealan en la misma disposicin legal. Por ltimo, cabe sealar adems que el IVA que grave las referidas enajenaciones de bienes, constituye crdito fiscal para la E.I.R.L., que recibe el aporte, en la medida que sea contribuyente del impuesto, la que podr deducirlo del dbito que se produzca en las operaciones que realice, conforme a las reglas generales.

d) E.I.R.L.

Transformacin de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada y de una sociedad en

De acuerdo a lo dispuesto en ei artculo 14 de la Ley 19.857, una E.I.R.L., puede transformarse en una sociedad de cualquier tipo. Pues bien, como la transformacin slo implica el cambio de la especie o tipo social, subsistiendo la personalidad jurdica, en este caso, el remanente de crdito fiscal que mantenga la empresa individual al transfor marse, se traspasa a la sociedad que se crea, pues se trata del mismo contribuyente con distinta organizacin legal. Asimismo, el traspaso de los activos de la E.I.R.L. que se produzca con la transformacin no se encontrar a afecta a IVA, puesto que no se produce una enajenacin. La situacin inversa, esto es, la transformacin de una sociedad en una empresa individual de responsabili dad limitada, como ya se ha dicho, slo es posible en la situacin contemplada en el inciso primero del artculo 14 de la Ley 19.857, esto es, si se produce la reunin en manos de una sola persona, de las acciones, derechos o participaciones en el capital, de cualquier sociedad, caso en el cual la ley faculta a sta ltima para transformarse en E.I.R.L., cumpliendo su propietario con las formalidades de constitucin establecidas en la ley precitada. Pues bien, en relacin con el IVA, atendido el hecho de la continuidad de la persona jurdica, los efectos tributarios son los mismos sealados en el prrafo precedente.

e)

Fusin y divisin de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada

Al igual que en los casos anteriores, en esta materia deben aplicarse las normas existentes para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada. De esta manera, en los casos de fusin o divisin de una E.I.R.L., no existe, en consecuencia, hecho gravado con el tributo, dado que el aporte que se efecta al realizarse estas modificaciones no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, al propietario en la empresa individual de responsabilidad limitada que se fusiona o divide, cuya transferencia no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado por tratarse de un bien incorporal. Lo anterior, sin embargo, es slo en la medida en que, con ocasin de la fusin o divisin, no se transfiera un patrimonio mayor que el original existente en la empresa individual.

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Por otra parte, el remanente de crdito fiscal acumulado por la empresa original, no puede ser aprovechado por su continuadora resultante de la fusin o divisin, pues se trata de personas jurdicas diversas, y como se ha dicho, el crdito fiscal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir. f) Vigencia

Atendido a que la Ley N 19.857 no establece una vigencia expresa para lo establecido en sus disposiciones, tales normas rigen a contar de su publicacin en el Diario Oficial, esto es, a partir del 11.02.2003, afectando, en con secuencia, las instrucciones impartidas precedentemente, a todas aquellas empresas individuales de responsabilidad limitada (E.I.R.L.), que se establezcan conforme a la normativa de dicha ley, a contar de la fecha antes mencionada (11.02.2003). (Circular N 27, de 14.05.2003).

3.3

Adjudicaciones realizadas en liquidaciones de sociedades

El segundo hecho gravado especial en las ventas est constituido por las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles, comerciales, sociedades de hecho y comunidades, salvo comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. (Art. 8, letra c), de la ley). Se configura, entonces, este hecho gravado cuando concurren los siguientes requisitos: a. Que se adjudiquen bienes corporales muebles;

b. Que tales bienes corporales muebles sean propios del giro de la respectiva sociedad o comunidad, es decir, constituidos por aquellos que est transfiriendo en forma habitual; c. Que la adjudicacin se origine por la liquidacin de la sociedad o comunidad.

Concepto de adjudicacin: Es el acto medante el cual se entregan a cada comunero o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o ms bienes en pago de sus derechos respectivos. La adjudicacin no es propiamente un ttulo traslaticio de dominio, sino que constituye un ttulo declarativo de dominio de bienes que ya se posean con anterioridad. De all que la adjudicacin en favor de un socio o comunero escapa del hecho gravado bsico de las ventas que se circunscribe a las convenciones que sirven para transferir el dominio y ha sido necesario establecer un hecho gravado especial. Mediante este hecho gravado especial se evita que escape a la tributacin con el IVA el posible mayor valor agregado a los bienes en el curso de la explotacin comercial y que se materializa al adjudicarse a los socios o comuneros. En cambio, si en el remate de una sociedad que ha entrado en liquidacin, el adjudicatario es una persona diferente a los socios, el IVA se aplica en funcin del hecho gravado bsico de las ventas, ya que en ese caso s que se est frente a una convencin traslaticia de dominio. La adjudicacin de bienes corporales muebles del giro de la sociedad o comunidad en favor de sus socios o comuneros, convierte a estos ltimos en responsables solidarios con la respectiva sociedad o comunidad del pago del IVA. Bienes corporales muebles del giro: La adjudicacin gravada con IVA es aquella relativa a bienes corporales muebles propios del giro de la sociedad o comunidad que se liquida, entendiendo por tales aquellos respecto de los cuales sta tiene la calidad de vendedora". A su vez la calidad de vendedora, como ya se ha explicado con anterioridad, presupone la habitualidad en la venta de tales bienes, apreciada en consideracin a la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor ha realizado ventas de tales bienes, sean stos de su propia produccin o adquiridos para la reventa.

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Asimismo, se recuerda que la ley otorga la calidad de vendedor a los productores o fabricantes respecto de sus materias primas o insumos que por cualquier causa no utilicen en sus procesos productivos. Por el contrario, no constituyen bienes corporales muebles propios del giro, aquellos adquiridos sin el nimo de venderlos sino que con el objeto de valerse y servirse de ellos, como lo son los que se clasifican en el activo fijo: ma quinarias, muebles y tiles, herramientas, vehculos, etc., salvo la situacin contemplada en la letra m) del artculo 8o de la Ley. (Ver prrafo 3.11). Liquidacin de la sociedad: El hecho gravado especial que se analiza se ubica en la oportunidad de la liquidacin de una sociedad o comunidad. De conformidad con lo dispuesto por el artculo 2098 del Cdigo Civil, una sociedad se disuelve por la expiracin del plazo o por la ocurrencia de la condicin que se ha prefijado para que tenga fin. Tambin se disuelve la sociedad por la finalizacin del negocio para que fue contrada, como asimismo por insolvencia y por la extincin de la cosa o cosas que forman su objeto social. La sociedad puede expirar en cualquier momento por el consentimiento unnime de los socios. Por su parte, la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, en su artculo 103 dispone que stas se disuelven: a. b. c. d. e. f. Por el vencimiento del plazo de duracin, si lo hubiere; Por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona; Por acuerdo de la junta general extraordinaria de accionistas; Por revocacin de la autorizacin de existencia de conformidad con lo que disponga la ley; Por sentencia judicial ejecutoriada en el caso de sociedades no sometidas a la fiscalizacin de la Superintendencia de Valores y Seguros en razn de esta ley o de otras leyes, y Por las dems causales que se contemplen en el propio estatuto de la sociedad.

Devolucin de capital a un socio cuando la sociedad contina subsistiendo: En este caso, no concurre el hecho gravado especial que se comenta por cuanto no se est frente a la liquidacin de la sociedad, pero en su reemplazo se configura el hecho gravado bsico en las ventas respecto de la entrega de bienes corporales muebles propios de su giro que haga la sociedad al socio que se retira en devolucin de su aporte de capital.

3.3.1

Adjudicacin de bienes corporales inmuebles

En la letra c) del artculo 8o se agreg un inciso por el cual se establece como hecho gravado la adjudicacin de bienes corporales inmuebles en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda. Ntese que en estos casos no es necesario que el bien adjudicado sea del giro del vendedor, como lo es para los bienes corporales muebles, pero s es indispensable que los bienes corporales inmuebles de que se trate hayan sido construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. De tal modo, si la adjudicacin recae sobre un inmueble construido totalmente por una o varias personas distintas a la sociedad, comunidad o cooperativa, no se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado; pero en cambio s lo est el contrato de construccin respectivo.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 89

3.3.2

Adjudicaciones en las que no se aplica el IVA

No se encuentran afectas al IVA las adjudicaciones efectuadas con ocasin de la liquidacin de: a. b. Comunidades hereditarias, y Comunidades provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal.

Con todo, el aporte posterior que un adjudicatario de bienes por disolucin de la sociedad conyugal pueda hacer a una sociedad, puede quedar gravado con IVA si llega a determinarse o a presumirse que al adjudicatario no pudo guiarlo otro nimo que el de la reventa de las especies que se adjudic en la liquidacin de la sociedad conyugal.

3.3.3

Adjudicacin de oro amonedado en el caso de liquidacin de empresa bancaria

La adjudicacin de oro amonedado a los accionistas de una entidad bancaria con motivo de su disolucin y consiguiente liquidacin, configura el hecho gravado especial con el IVA, ya que las monedas constituyen bienes corporales muebles del giro de la referida empresa bancaria.

3.3.4

Adjudicacin de rboles en el caso de resciliacin de Convenios de Reforestacin

Como consecuencia de los Convenios de Reforestacin pactados entre CONAF y particulares se constituy entre las partes una sociedad de hecho o comunidad sobre los rboles plantados por CONAF en terreno de los particulares. Por lo tanto, al entrar en liquidacin esas sociedades de hecho o comunidades y adjudicarse una de las partes -el particular- la totalidad de los bienes comunes, se configura una adjudicacin de bienes corporales muebles del giro de la sociedad de hecho o comunidad, acto que se encuentra gravado con el IVA en virtud del hecho gravado especial que se comenta en este prrafo.

3.4

Retiros efectuados por el empresario, socios, directores o empleados de una empresa

Constituyen un hecho gravado especial equiparado a ventas, los retiros de especies efectuados en una empresa, cuando concurren los siguientes requisitos (Art. 8, letra d), de la ley): a. Que se retiren bienes corporales muebles del giro propio de la empresa;

b. Que se retiren bienes del activo fijo bajo las condiciones contempladas en la letra m) del artculo 8o de la Ley. (Ver prrafo 3.11); c. Que tales retiros sean efectuados por el dueo, por los socios, por los directores o por los empleados de la empresa; d. Que el objeto de tales retiros sea el uso o consumo personal de tales personas o de sus familias.

El primer requisito, esto es que se trate de bienes corporales muebles propios del giro de la empresa, alude a todos aquellos respecto de los cuales la empresa tiene el carcter de vendedora, es decir, que habitualmente comercia con ellos, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa o para la prestacin de servicios. Merced a este hecho gravado especial se aplica el IVA, incluso, a los retiros que efecta para s un empresario individual, caso en el cual no se produce la transferencia de dominio propia del hecho gravado bsico en las ventas.

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Captulo III

Concepto de retiro Constituye retiro la salida o separacin efectiva de la empresa de bienes para destinarlos al uso o consumo personal del empresario, socios u otras personas sealadas en la ley. Un ejemplo de lo anterior, est dado por un fabricante de muebles que destine parte de los mismos para amoblar su casa particular o un comerciante en artculos de escritorio que destine parte de stos para proveer a sus hijos los tiles que requieren en su calidad de estudiantes.

3.4.1

Retiros de bienes corporales inmuebles

a. Se incluyen como hechos gravados del IVA los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de esta blecimientos de comercio y otras universalidades, que comprenden o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. La caracterstica general que contempla esta disposicin legal es que el bien inmueble de que se trate sea del giro de una empresa constructora. Debe entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora los inmuebles construidos total o parcialmente por ella para la venta b. En los casos a que se refiere esta norma -aportes, retiros y ventas de establecimientos de comercio- cuando se trate de empresas que hayan construido total o parcialmente inmuebles para su uso, stos no constituirn bienes de su giro, aun cuando con motivo de su construccin se recuper el IVA por las adquisiciones y servicios utilizados. Ahora bien, slo se entender que un bien inmueble est destinado al uso de la empresa cuando sta lo acredite como necesario para producir la renta y que estuvo sujeto al tratamiento contable y tributario que corresponda al Activo Fijo. c. En cuanto a los retiros, tambin como se ha interpretado respecto de los bienes corporales muebles, no tendra tal carcter el hecho que un empresario individual destine un inmueble construido total o parcialmente por l para la venta, al uso de su empresa. Por otro lado, s constituira hecho gravado el retiro del mismo inmueble que haga el citado empresario para su uso personal, por estar expresamente asimilado a venta, aun cuando no se produce transferencia de dominio como lo exige el N 1 del artculo 2o del Decreto Ley N 825.

3.4.2

No constituye retiro el traspaso de bienes del activo realizable al inmovilizado

No constituye un retiro a los que alude el hecho gravado especial que se comenta, el traspaso de bienes que integran el activo realizable al activo inmovilizado de una empresa, como ocurre, por ejemplo, cuando un fabricante de muebles destina alguno de ellos a equipamiento de las oficinas de su propia empresa.

3.4.3

Bienes que se destinan al consumo del negocio

Tampoco quedan afectos al IVA los bienes propios del giro de una empresa que se destinen al consumo dentro de ella. Por ejemplo, cuando un negocio con giro de imprenta destina papel y libros de contabilidad, de su propia produccin, al uso de su negocio.

3.4.4

Comerciante en materiales para la construccin que destina parte de ellos a la construccin o ampliacin de su negocio

Cuando un vendedor de bienes corporales muebles, materiales de construccin especficamente, destina parte de dichos bienes a construir o ampliar el inmueble que ocupa su negocio, no configura un retiro sino un simple traspaso de bienes del activo realizable al activo inmovilizado de la empresa. Por lo tanto, no se da el hecho gravado especial que se viene comentando.

Captulo III

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3.4.5

Faltantes de inventarios que se consideran retiros

La ley presume que los bienes corporales muebles propios del giro que falten en los inventarios constituyen retiros del dueo o socios de la empresa para su uso o consumo propio, si es que su salida no puede justificarse con documentacin fehaciente. Esta presuncin de retiro configura otro rubro del hecho gravado especial equiparado a venta que se comenta en el presente prrafo. Para los fines de justificar la salida de los faltantes de inventarios se considera documentacin fehaciente: a. Las anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor; b. Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo; c. d. Informes de liquidaciones del seguro; Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos tcnicos del Estado.

Es condicin prioritaria e ineludible que las cantidades y valores correspondientes a los casos y documentos sealados en las letras a), b) y c) se encuentren contabilizados en las fechas en que se produjo la merma, prdida, etc., de los bienes corporales muebles respectivos. Se exceptan de la presuncin de retiro" los faltantes de inventario originados por casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados as por el S.l.l.

3.5

Bienes destinados por vendedores a rifas o distribuidos gratuitamente

Otros de los hechos gravados especiales con el IVA dice relacin con los siguientes actos que la ley equipara a ventas (Art. 8, letra d), inciso segundo, de la ley): a. Los retiros de bienes corporales muebles, sean o no del giro propio de la empresa, destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, efectuados por vendedores con fines promocionales o de propaganda; b. La entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con fines promocionales o de propaganda, sean o no del giro.

3.5.1

Bienes destinados por vendedores a rifas y sorteos

Lo equiparado a venta y, por lo tanto, gravado con el IVA es el retiro o salida de la empresa de los bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, y no la rifa o sorteo mismo. En estos casos no es necesaria la habitualidad, ni que los bienes rifados o sorteados pertenezcan al giro de la empresa, pudiendo ser adquiridos exclusiva y especficamente para tales fines o formar parte de su activo inmovilizado. Por ejemplo: Un negocio de venta de combustibles adquiere un televisor para sortearlo entre sus clientes. El hecho gravado se genera en el instante en que el televisor sale o es retirado de la empresa para destinarlo al sorteo o rifa.

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Captulo III

3.5.2

Entrega o distribucin gratuita de bienes efectuada por vendedores

El otro hecho gravado especial equiparado a venta lo constituyen las entregas o distribuciones a ttulo gratuito de bienes corporales muebles, cuando concurren los siguientes requisitos: a. Que sean realizadas con fines de promocin o propaganda.

b. Que la entrega sea efectuada por un contribuyente que tenga la calidad de vendedor, entendiendo por tal, a la persona que se dedica en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos a terceros. c. Los bienes corporales muebles entregados o distribuidos gratuitamente pueden corresponder o no al giro del vendedor, esto es, pueden provenir de su activo realizable o inmovilizado o haberse adquirido especficamente para su distribucin gratuita. No renen el requisito de ser realizadas con fines de promocin o propaganda las distribuciones que un vendedor realice con un objetivo simplemente benfico.

3.6

Contrato de instalacin o confeccin de especialidades

Constituyen un hecho gravado especial equiparado a ventas los contratos de instalacin o confeccin de especialidades, ejecutados bajo el sistema de suma alzada. (Art. 8, letra e), de la ley). Sin embargo, los contratos de instalacin o confeccin de especialidades ejecutados bajo el sistema de administracin tambin quedan afectos al IVA por aplicacin de las normas del hecho gravado bsico de los servicios.

3.6.1

Concepto de contrato de instalacin o confeccin de especialidades

Es aquel que tiene por objeto la incorporacin de elementos que adhieran permanentemente a un bien inmueble y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para la cual se construye. Los contratos que renan los requisitos implcitos en el concepto recin analizado son equiparados a ventas, siempre que la materia o la materia principal sea suministrada por el instalador o contratista, como ocurre en los sistemas de suma alzada o de precio o valores unitarios, con o sin reajuste, los cuales de conformidad con el artculo 1996 del Cdigo Civil tienen el carcter de un contrato de venta. A modo de ejemplo, pueden citarse las siguientes especialidades como afectas al hecho gravado especial que se analiza: Ascensores, climas artificiales, puertas y ventanas, sanitarios, electricidad, hojalatera, carpintera y cerrajera en madera y metal, vidrios, pinturas, pavimentos, impermeabilizaciones, alarmas e instalaciones comerciales, escaleras mecnicas, instalacin de incineradores, calefactores, etc. Cabe hacer presente que la no concurrencia de algunos de los requisitos propios del concepto de contrato de instalacin o confeccin de especialidades, si bien no da lugar al hecho gravado especial que se comenta, puede configurar el hecho gravado bsico, como ocurre con los contratos de confeccin de obra material mueble, los cuales segn quien suministre la materia principal constituyen una venta o un servicio. (Venta: si el artfice suministra la materia principal; Servicio: si el que encarga la obra suministra la materia principal).

Captulo III

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3.7

Contratos generales de construccin o edificacin


a. Concepto de contrato de construccin

Es aquel que tiene por finalidad la confeccin de una obra material inmueble nueva que comprende a lo menos dos especialidades, sea que se efecte por s mismo o por intermedio de terceros (Oficio N 4770, de 24.12.85). Es necesario hacer notar que por lo general un contrato de construccin adhiere elementos a un bien inmueble por naturaleza (terreno), mientras que uno de instalacin o confeccin de especialidades adhiere elementos a un inmueble por adherencia, (casas, edificios, puentes, represas, etc.). b. a) b) c) d) e) f) g) Ejemplos de Contratos Generales de Construccin: Urbanizacin de sitios; Instalacin de un sistema de sealizacin de trnsito; Confeccin de una red de alcantarillado; Contrato de sondaje de exploracin o prospeccin minera; Pavimentacin de un camino nuevo; Transformacin total de la estructura, diseo y distribucin de un edificio; Construccin de casas, departamentos, oficinas, locales comerciales, edificios, etc.

c. Los contratos de construccin, al igual que los contratos de instalacin o confeccin de especialidades, pueden ser por suma alzada o por administracin, quedando gravadas con IVA ambas modalidades de contratos. d. Es por suma alzada cuando el constructor suministra la materia o materias principales. Es por administracin cuando el que encarga la construccin proporciona la totalidad de los materiales o la materia principal. e. Con anterioridad al 01.10.87 slo los contratos generales de construccin por administracin se encontraban gravados con IVA, pues el tributo no afectaba ni a los contratos generales de construccin por suma alzada ni a la venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de empresas constructoras.

3.7.1

Anlisis de algunos contratos de construccin

De lo expuesto en los acpites anteriores ha quedado de manifiesto que la calificacin del hecho gravado por el IVA depende, en el caso de la ejecucin de obras materiales inmuebles, de la naturaleza del contrato y de la modalidad bajo la cual ste se ejecuta. Resumiendo, tenemos las siguientes alternativas: a. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades

a.1 Ejecutados por suma alzada: Estn afectos a IVA por cuanto configuran el hecho gravado especial equiparado a venta por la letra e) del artculo 8 de la ley; a.2 Ejecutados por administracin: Estn afectos a IVA ya que renen los requisitos del hecho gravado bsico de los servicios. b. Contratos generales de construccin

b.1 Ejecutados por suma alzada: Estn afectos a IVA segn lo dispuesto por la letra e) del artculo 8 de la ley, esto es, hecho gravado especial. b.2 Ejecutados por administracin: Estn afectos a IVA ya que renen los requisitos del hecho gravado bsico de los servicios.

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Captulo III

A continuacin se analizan diversos contratos que por sus caractersticas pueden ofrecer dificultades en cuanto a su clasificacin en una u otra de las categoras recin enumeradas: a. Urbanizaciones: Constituyen un contrato general de construccin que puede realizarse bajo el sistema de suma alzada o por administracin, quedando afectos a IVA, en ambas alternativas. b. Mejoramiento de canales de regado. Si comprende movimiento de tierra por excavaciones, rellenos y camino de borde, revestimientos de albailera de piedra, radiers de hormign y moldaje, constituye un contrato general de construccin afecto a IVA se efecte por suma alzada o por administracin. c. Limpia de canales, reparacin y mantenimiento de obras de riego: No constituye un contrato general de construccin. Se trata de una prestacin de servicios afecta a IVA realizada por una empresa constructora cuya actividad se clasifica en el artculo 20 N 3 de la Ley de la Renta. d. Remodelacin o transformacin de inmuebles: Constituyen un contrato general de construccin si efectivamente se confecciona una obra material inmueble nueva, que comprenda dos o ms especialidades, al modificar ampliando o disminuyendo la superficie anteriormente edificada. Constituyen un contrato de confeccin de especialidades si nicamente se incorporan al bien raz elementos que adhieran permanentemente a l, necesarios para que cumpla con su finalidad de transformacin. e. Terminaciones a obra gruesa ejecutada por otro constructor; En el caso de una edificacin cuya obra gruesa se ha terminado y luego se contrata con una empresa constructora diferente otra etapa o la totalidad o alguna de las terminaciones, se est frente a un contrato de instalacin o confeccin de especialidades que constituye un hecho gravado con el IVA. Ello, por cuanto no se trata de una obra material nueva en que se modifique, ample o disminuya la superficie ya edificada del inmueble. f. Construccin de parques y jardines: Deben distinguirse las siguientes situaciones:

f.1 Si las obras consisten en la construccin de parques y jardines que constituyen un bien material inmueble de uso pblico e implican varios trabajos o especialidades, como movimiento de tierras, construccin de senderos, soleras, bancos, pilas, arborizacin, sistemas de regado, etc., constituyen un contrato general de construccin afecto a IVA si se ejecuta por administracin o si se realiza por suma alzada. f.2 Si la obra consiste nicamente en sembrar un parque o jardn sin que ello constituya un bien material inmueble nuevo, se trata de un contrato de instalacin o confeccin de especialidades afecto a IVA ya sea que se pacte por suma alzada o por administracin. f.3 Las obras de jardinera que se realizan en los terrenos de un edificio o que estn destinadas a adherir permanentemente a un inmueble, constituyen un contrato de instalacin o confeccin de especialidades, afecto a IVA tanto si se pacta por administracin o por suma alzada. Aqu no se est frente a una obra material inmueble nueva aunque dichos trabajos comprendan otras especialidades como regado, iluminacin y trazado de senderos. g. Conservacin de obras pblicas: Constituyen contratos de instalacin o confeccin de especialidades, afectos a IVA, aquellos destinados a la reposicin de todos o algunos de los elementos desgastados o deteriorados por el uso de obras pblicas, como es el caso de carpetas de rodado de los caminos, vigas de puentes que han perdido resistencia, etc. h. Empastadura de una cancha de ftbol: Constituye un contrato de instalacin o confeccin de espe cialidades, afecto a IVA, aquel destinado a la empastadura del sector de las canchas de ftbol de un campo deportivo, aun cuando comprenda otras labores como: nivelacin de terreno, aradura, aplicacin de herbicida, harneo, mantencin hasta el tercer corte, etc.

Captulo III i.

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Confeccin e instalacin de estructuras metlicas: Deben distinguirse las siguientes situaciones:

1.1 Elaboracin e instalacin de piezas, galpones y otras estructuras similares con sus respectivas fundaciones, techumbres, etc., no susceptibles de ser removidas sin detrimento de su conformacin especfica, constituye un contrato general de construccin afecto a IVA si la obra se ejecuta por suma alzada o si se ejecuta por administracin. 1 .2 Elaboracin e instalacin de estructuras metlicas destinadas a servir de cobertizos o marquesinas fcilmente desamables, configura un contrato de venta de un bien corporal mueble que se entrega instalado y, por ende, afecto a IVA conforme a las normas del hecho gravado bsico en las ventas. 1 .3 Elaboracin e instalacin de marcos, puertas y ventanas metlicas, rejas y similares, constituye un contrato de instalacin o confeccin de especialidades afecto a IVA. j. Contratos de movimientos de tierras. Deben distinguirse las siguientes situaciones:

j.1 Contratos de movimientos de tierras que acceden a una construccin u obra civil, constituyen un contrato general de construccin, afecto a IVA si se ejecuta por suma alzada o si se lleva a cabo por administracin. Ejemplos de estos contratos son: fundaciones de edificios; heridos para tender caeras o cables; construccin de caminos, de aeropuertos, etc. j.2 Contratos de movimientos de tierras que no accedan a una construccin u obra civil, constituyen una pres tacin de servicios afecta a IVA cualquiera sea la modalidad bajo la cual se realicen, esto es, por suma alzada o por administracin. Este es el caso, entre otros, de los trabajos de limpieza o despeje de caminos; de descarpe de minas; de limpieza de chimeneas de yacimientos mineros, etc.

3.8

Venta de establecimientos de comercio y de cualquiera otra universalidad (Art. 8, letra f)

a. Concepto de establecimiento de comercio. Constituye una universalidad de hecho con existencia distinta de la de los diversos elementos que la componen, algunos de los cuales, como el local ocupado, las instalaciones y las mercaderas son bienes corporales y otros, como el nombre, el derecho de llaves, etc., son de naturaleza incorporal. b. Concepto de universalidad de hecho. Todo conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectacin a un fin comn y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen. Dentro de la expresin cualquiera otra universalidad que emplea la ley se entienden comprendidos: a) b) c) Fbricas y dems establecimientos industriales o mineros; Los inmuebles objeto de explotacin agrcola; Bibliotecas y museos.

c. Requisitos del hecho gravado. El hecho gravado con el IVA es el valor de los bienes corporales muebles propios del giro del establecimiento comercial o industrial que se encuentren comprendidos dentro de la universalidad que se vende. Tales bienes son aquellos respecto de los cuales el comerciante o industrial tiene el carcter de vendedor, es decir, que realiza habitualmente operaciones de venta de ellos, excluyndose, entonces, del hecho gravado, entre otros, los que integran el activo inmovilizado, a menos que opere el hecho gravado especial contemplado en el Art. 8o, letra m. Cuando la venta de la universalidad se efecta por suma alzada, el valor de los bienes corporales muebles afectos a IVA debe ser tasado por el S.l.l.

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Captulo III

d. Se excepta la cesin del derecho de herencias. Por expreso mandato de la letra f) del artculo 8 de la ley, se exime del IVA la cesin del derecho de herencia. e. No aplicacin del IVA a las existencias en el caso de absorcin de empresas, provocada por la adquisicin del 100% de sus Acciones: Ver prrafo 3.2.10 de este Capitulo.

3.8.1

Ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles (Art. 8, letra k)

a. La letra k) del artculo 8o tambin considera hecho gravado la venta de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. b. El S.l.l. ha calificado el establecimiento de comercio como una universalidad de hecho y, junto con la expresin otras universalidades que incluye la letra k), se entiende incorporado en la norma cualquier otro establecimiento de distinta naturaleza como ser industrial, agrcola, etc. cuya venta puede quedar afecta, en la parte relativa a los bienes inmuebles. c. Naturalmente que en el caso de una empresa que permanentemente construye y vende inmuebles, o bien, cuando se encuentra organizada para efectuar tales operaciones, no pueden existir dudas que los referidos inmuebles deben quedar afectos a IVA, cuando se venda la universalidad, ya que es claro que se trata de bienes de su giro, porque dichas empresas son vendedores de acuerdo a la definicin contenida en el nmero 3 del artculo 2o comentada en los prrafos anteriores. d. Debe tenerse presente que el impuesto no ser aplicable cuando se trate de un inmueble construido totalmente o en parte por una empresa para su uso dentro del giro del negocio, a menos que opere el hecho gravado especial contemplado en el Art. 8o, letra m.

3.9

Promesas de venta de bienes corporales inmuebles (Art. 8o letra I)

Este hecho gravado comprende las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, siempre que dichos inmuebles sean de su giro y hayan sido construidos total o parcialmente por ella.

3.10

Contratos de arriendo con opcin de compra, de bienes corporales inmuebles (Art. 8 letra I)

Los contratos de arriendo con opcin de compra gravada con IVA, son los celebrados por empresas constructoras respecto de inmuebles construidos total o parcialmente por ellas; contratos que para la aplicacin del tributo se asimilan en todo a las promesas de venta.

3.11

Venta de bienes del Activo Fijo antes de 4 aos de la fecha de su adquisicin (Art. 8 letra m)

La letra m) del artculo 8o contemplaba como un hecho gravado especial del IVA las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles realizadas antes de doce meses contados desde su adquisicin, que no formaran parte del activo realizable y siempre que en su adquisicin, fabricacin o construccin, hubiesen dado derecho a Crdito Fiscal. Este hecho gravado especial comenz a regir el 01.09.95, afectando a las ventas de ese tipo de bienes realizadas a contar de ese da, que hayan sido adquiridos desde el mes de Octubre de 1994 y que renan los requisitos del mencionado hecho gravado.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

- 97

Con la modificacin experimentada por la citada letra m), en virtud de la Ley N 19.738, publicada el 19.06.2001, este hecho gravado especial gravar: a) La venta de bienes corporales muebles que no formen parte del activo realizable y que hayan dado derecho a Crdito Fiscal en su adquisicin, fabricacin o construccin, realizada: a.1) a.2) Antes de que haya terminado la vida til normal fijada por el Sil para los fines de su depreciacin, o Antes de que hayan transcurrido cuatro aos desde su primera adquisicin.

Lo que ocurra primero

b) La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, cuando se efecte antes de 12 meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. c) Respecto de estos bienes corporales inmuebles y de los establecimientos de comercio, para que sea aplicable el hecho gravado especial de esta letra m), tambin es menester que no formen parte del activo realizable y que el enajenante haya tenido derecho a Crdito Fiscal en su adquisicin, fabricacin o construccin. d) Vigencia: Rige desde el 1o de Mayo del ao 2002, afectando a las ventas de este tipo de bienes realizadas desde ese da y que renan los requisitos del nuevo hecho gravado. Por lo tanto, las normas del anterior hecho gravado de la letra m) del Art. 8o, afectar a las ventas que se realicen hasta el 30 de Abril de 2002. e) Por primera adquisicin se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro aos se cuenta desde la fecha en que la especie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consum legalmente la importacin, segn corresponda. Si la especie es vendida antes del transcurso del plazo de cuatro aos, sin haberse terminado su vida til normal, contado desde la fecha de su adquisicin o fabricacin, el vendedor deber afectar dicha venta con el impuesto al valor agregado; ahora bien, como para el segundo adquirente es indispensable conocer el tiempo transcurrido desde la primera adquisicin del bien, para acreditar la exencin de su compra o de una eventual venta que efecte posteriormente, si stas proceden, cada contribuyente que venda un bien corporal mueble que no forme parte de su activo realizable, deber indicar en la factura que emita la fecha de adquisicin de dicho bien. En otras palabras, la venta de un bien mueble que no forme parte del activo realizable de una empresa, nunca se afectar con IVA, si ella se verifica despus de haberse terminado los aos de vida til normal o de haber transcurrido cuatro aos contados desde su adquisicin o fabricacin, lo que ocurra primero. (Circular N 84, de 17.11.2001).

f)

Situacin de los bienes inmuebles.

Segn lo dispone el actual artculo 8o letra m) del D.L. N 825, de 1974, la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Por lo expuesto, la situacin de la venta de bienes corporales inmuebles que no formen parte del activo realizable de la empresa, no ha sufrido alteraciones en relacin con la vigente a la fecha, por lo que las instrucciones sobre la materia, contenidas en la Circular N 41, del 27 de Octubre de 1995, se mantienen plenamente vigentes en este aspecto.

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Captulo III

f.1) Venta de establecimiento de comercio. No obstante lo sealado precedentemente, con la modificacin incorporada a la norma en anlisis, debe afectarse tambin con el impuesto al valor agregado la venta que se verifique antes de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin de un establecimiento de comercio, sin perjuicio del impuesto con que se afecte la venta de los bienes del giro, segn lo dispuesto en el artculo 8 letra f) del D.L. N 825, de 1974 y artculo 9 inciso segundo del D.S. N 55, de Hacienda, de 1977, que reglamenta el D.L. N 825 citado. Por lo tanto, para los efectos de determinar si la venta de un establecimiento de comercio se encuentra afecta a IVA, es necesario distinguir: a) Si se verifica antes de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del respectivo establecimiento comercial, tal venta se encontrar afecta a IVA en su totalidad, por lo que el impuesto debe aplicarse sobre el valor total de venta. b) Si se verifica en cualquier tiempo, despus de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del establecimiento comercial, slo quedar afecta la venta de los bienes del giro que estn incluidos en ella.

g)

Vigencia de la modificacin introducida al articulo 8 letra m) del D.L. N 825, de 1974.

De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 10 transitorio de la Ley N 19.738, de 19 de Junio de 2001, las modificaciones que el artculo 5o introduce a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, regirn a contar del 1o del mes siguiente al de la fecha de publicacin de dicha ley, salvo las contenidas en las letras c) y d) que regirn desde la fecha de su publicacin, y en la letra a), que regir desde el 1o de mayo del ao 2002. La modificacin de la letra m) del artculo 8o del D.L. N 825, de 1974, fue introducida por la letra a) del artculo 5o de la Ley N 19.738, por lo que ella regir desde el 1o de Mayo del ao 2002. Lo anterior significa que, si un contribuyente de IVA vende un bien corporal mueble a contar de ese da, que haya sido adquirido, fabricado o construido antes de cumplirse 4 aos contados hacia atrs desde la venta, se encontrar afecta al Impuesto al Valor Agregado, siempre que su vida til normal sea superior a cuatro aos. Si el plazo fijado de vida til normal del bien de que se trate es inferior a cuatro aos, su venta estar afecta a IVA si ella se realiza antes de completarse dicho plazo. Tratndose de bienes inmuebles que no pertenezcan al activo realizable del vendedor, su venta deber afectarse con el impuesto al valor agregado si ella se verifica antes de doce meses contados desde su adquisicin o construccin, mantenindose el rgimen tributario anterior que no ha variado con la nueva disposicin legal en referencia. Respecto de la venta de establecimientos de comercio, ser aplicable el impuesto si ella se realiza a contar del 1o de mayo del ao 2002, no habindose cumplido el plazo que seala la ley. En todos los casos sealados deber aplicarse el IVA siempre que la adquisicin, fabricacin o construccin del bien de que se trate haya dado derecho al uso del crdito fiscal respectivo. (Circular N 84, del 17.11.2001).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

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3.11.1

Situacin de los contratos de Leasing y de venta de vehculos frente al hecho gravado especial del Art. 8o letra m)

1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional la presentacin del Sr. XXXX, quien, en representacin de la XXXXXXX, seala que el actual articulo 8o letra m) del D.L. N 825, de 1974, prescribe que la venta de bienes corporales muebles queda gravada con IVA, cuando sta se produce antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Agrega que las dudas que les asisten, en relacin con la aplicacin de dicha norma, son las siguientes: Vehculos motorizados usados, transferidos en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un vehculo. a) Cundo se considera que ocurre el hecho de la primera adquisicin para el cmputo de los cuatro aos?; Cundo la empresa de leasing adquiere el bien para entregarlo en arriendo a un tercero o cuando el tercero arrendatario ejerce la opcin de compra? b) Los bienes corporales muebles que estn entregados en arriendo con opcin de compra (leasing) se consideran parte del activo fijo o del activo realizable de la compaa de leasing. c) Cmo se considera el IVA soportado por el arrendatario en el pago de las rentas peridicas con respecto al crdito fiscal utilizado por el arrendador en el acto de adquisicin de los bienes?

Compraventa de vehculos usados efectuadas por comerciantes de vehculos usados. a) Corresponde gravar con IVA las ventas de vehculos usados que efectan los comerciantes cuyo giro es la compraventa de vehculos usados y que realizan antes de los cuatro aos contados desde su primera adquisicin, respecto de aquellos vehculos usados que compran gravados con IVA? b) Es procedente utilizar el crdito fiscal IVA, soportado en dichas compras de vehculos usados que efecten las empresas automotrices? Agrega que las compras de vehculos usados gravadas con IVA los comerciantes las efectan a contribuyentes que gravaron con IVA estos vehculos al momento de su venta por tratarse de bienes de su activo fijo por los cuales tuvieron derecho al crdito fiscal al momento de su adquisicin (primera adquisicin) y no han cumplido el plazo de cuatro aos o el trmino de su vida til normal al momento de su venta. 2.- El artculo 8o del D.L. N 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios y el artculo 2 N 1, del mismo cuerpo legal, define venta como Toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles. Por su parte, el artculo 8o letra m) del D.L. N 825 citado, considera como venta para efectos de la aplicacin del impuesto La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. 3.- Con relacin a la consulta planteada en la letra b) del N 1 de su presentacin, este Servicio ha sealado que, teniendo presente que los contratos de leasing slo permiten el uso de los bienes y no transfieren el dominio de stos de manos del arrendador, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opcin de compra,

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Captulo III

situacin que no puede precisarse al momento de suscribir el contrato que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales muebles deben ser clasificados como bienes del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento. Esta interpretacin no se ve alterada por la circunstancia de que el artculo 33 bis de la Ley de la Renta, considere como beneficiara del crdito tributario que establece dicho artculo a la empresa arrendataria, por cuanto sta es una disposicin referida exclusivamente al sealado beneficio. Establecido lo anterior, y respecto de la consulta planteada en la letra a) del N 1 de su consulta, la Circular N 84, del 2001, emitida por este Servicio, seala expresamente que por primera adquisicin se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro aos se cuenta desde la fecha en que la especie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consum legalmente la importacin, segn corresponda. De lo expuesto aparece que, en la medida en que las especies son registradas como activo fijo en la contabilidad de la empresa de leasing, el cmputo de cuatro aos, para efectos de lo dispuesto en la disposicin bajo anlisis, deber efectuarse desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consum legalmente la importacin, segn corresponda. Con relacin a la consulta planteada en la letra c) del N 1 del documento del antecedente, cabe hacer presente que all se describen dos situaciones que configuran hechos gravados distintos e independientes entre s. En efecto, por una parte la empresa de leasing (arrendadora) adquiere un bien que formar parte -como ya se ha indicado- de su activo fijo, adquisicin por la cual tiene derecho a la utilizacin del crdito fiscal que le fue recargado en el respectivo documento de compra. Precisamente, la utilizacin de tal crdito y la incorporacin del bien en su activo fijo sern los elementos determinantes para configurar el hecho gravado especial contenido en el artculo 8o letra m) del D.L. N 825, de 1974, en el evento de que el arrendatario de tales bienes ejerza la opcin de compra antes de transcurridos cuatro aos contados desde la fecha en que se materialice su adquisicin por la empresa de leasing, segn lo sealado en el prrafo precedente. Por otra parte, configurndose en la especie el hecho gravado especial contenido en el artculo 8o letra g) del citado D.L. N 825, esto es, el arrendamiento de bienes muebles, las rentas peridicas canceladas por el arrendatario estn afectas al Impuesto al Valor Agregado, constituyendo dicho impuesto un crdito fiscal imputable a los dbitos fiscales del periodo generados por el mismo contribuyente, el cual no guarda relacin alguna con el crdito fiscal utilizado por el arrendador en el acto de adquisicin de los bienes. 4En cuanto a la consulta signada con el N 2 y que dice relacin con las compraventas de vehculos usados efectuadas por comerciantes de vehculos usados, conviene recordar que segn lo previsto en al artculo 12, letra A N 1 del D.L. N 825, de 1974, se encuentran exentas de IVA las ventas que recaigan sobre vehculos motorizados usados, constituyendo una excepcin a esta norma la disposicin del artculo 8o letra m) del mismo cuerpo legal, en cuanto grava la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de los plazos sealados en dicha disposicin, que no formen parte del activo realizable y efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas del Ttulo I del D.L. N 825, de 1974, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Por su parte, el artculo 23 N 2o del citado D.L. N 825, seala expresamente que no procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. Del texto de las disposiciones sealadas aparece claramente que las ventas de vehculos usados estn exentas de IVA, situacin que no se altera en el caso planteado, aun cuando el comerciante en vehculos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisicin el hecho gravado especial contenido en el tantas veces citado artculo 8o letra m), respecto del vendedor del mismo. Por otra parte, en este caso, los vehculos adquiridos por el comerciante pasarn a formar parte de su activo realizable y siendo su venta posterior una operacin exenta de IVA, el impuesto soportado en su compra no dar derecho a crdito fiscal. (Oficio N 2.698, de 23.07.2002).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 1

3.11.2

Aplicacin del Impuesto al Valor Agregado al aporte, adjudicacin o retiro de bienes corporales muebles o inmuebles del activo fijo

1. Se ha solicitado a este Servicio, que aclare el alcance de las disposiciones del Artculo 8o, letra m), del Decreto Ley N 825, de 1974, en su aplicacin a la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles del activo fijo -por cuya adquisicin se pudo usar el crdito fiscal del IVA-, que se haga antes de transcurridos doce meses (actualmente 4 aos) de su adquisicin, fabricacin o construccin, mediante su aporte, su adjudicacin o su retiro. Ajuicio del ocurrente, no podria entenderse que el trmino venta empleado en la letra m) del Artculo 8o invocado, incluya a tales formas (aporte, adjudicacin o retiro) de enajenacin de esos bienes, como tampoco podra asumirse que se hallan comprendidas en la definicin del Artculo 2, N 1o), del mismo cuerpo legal. 2. El Artculo 8o, del Decreto Ley N 825, de 1974, determina en su letra m) que el Impuesto al Valor Agregado afecta a la venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable de su vendedor y que, sin embargo -por ser ste un contribuyente de derecho del tributo-, le hayan permitido hacer uso del crdito fiscal del impuesto soportado al adquirirlos, siempre que la operacin se efecte antes de transcurridos doce meses (actualmente 4 aos) contados desde su adquisicin, fabricacin o construccin. Para los efectos de conceptuar tributariamente la venta realizada en las especiales condiciones requeridas por la norma observada, habr de tenerse presente que la definicin de venta que -como hecho gravado general con IVAbrinda el citado Decreto Ley N 825, en el nmero 1o) y en concordancia con el 3o) de su Artculo 2o, se refiere exclusi vamente a la transferencia de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles adquiridos, fabricados o construidos con nimo de reventa, esto es, por un vendedor dedicado habitualmente a ello. En esas condiciones, es aplicable el nmero 1o del citado Artculo 2o, para los efectos de emplear esa definicin en aquellos casos en que se vendan bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable. 3. De esta manera, si estimamos al aporte como el conjunto de todos los bienes que una persona que pretende asociarse, allega a la constitucin, o modificacin de sociedades, resulta indudable que el aporte de toda especie corporal mueble o inmueble, a otra persona distinta del propietario, configura una convencin que sirve para transferir el dominio del bien aportado, convencin que, puesto que se hace a ttulo oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los sealados trminos restringidos del Artculo 2o, N 1o ), del Decreto Ley N 825, de 1974. Del mismo modo, si consideramos al retiro como el conjunto de todos los bienes que se sustrae del patrimonio de un contribuyente, para destinarlo al uso o consumo personal del retirante, aparece tambin indudable que ese retiro hecho por una persona tributariamente distinta de tal contribuyente, tambin conforma una convencin que sirve para transferir el dominio de los bienes retirados, convencin que, puesto que se hace a ttulo oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los mencionados trminos restringidos del Artculo 2o, N 1o), del Decreto Ley N 825, de 1974. Si, adems, la operacin (aporte o retiro) cumple el resto de las exigencias que establece el Artculo 8o del cuerpo legal, en su letra m), vale decir, versa en bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable de su dueo, cuya adquisicin, fabricacin o construccin gravada con IVA le haya permitido a ese, su propietariocontribuyente de derecho del impuesto, hacer uso del crdito fiscal equivalente al tributo soportado al comprarlo, fabricarlo o construirlo, y se realiza antes de transcurridos doce meses (actualmente 4 aos) de tal adquisicin, fabricacin o cons truccin, son plenamente aplicables a su respecto las disposiciones de la sealada norma y se encuentra, por tanto, gravada con el impuesto al Valor Agregado. No ocurre lo mismo con la adjudicacin de los bienes sociales que no hayan integrado el activo realizable de la sociedad contribuyente del IVA que se liquida, en tanto esa mera declaracin de que ellos se le han asignado a determinado socio no es una convencin ni sirve, por consiguiente, para transferir el dominio de esas especies, como lo requiere el Artculo 2o, N0 1o), del Decreto Ley N0 825, de 1974, para que se origine una venta y, en consecuencia, no son aplicables respecto de tal adjudicacin, las normas del Artculo 8o, letra m), del mismo cuerpo legal. (Oficio N 567, de 14.03.97).

102 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

3.12

Visin resumida del hecho gravado especial en las ventas

3.12.1 Importaciones
Espordicas o Habituales. Realizadas por cualquier persona, incluso un simple particular. Debe tratarse de Bienes Corporales Muebles. Rgimen de admisin temporal; Almacenes particulares; Depsito aduanero; Retorno de mercaderas nacionales o nacionalizadas bajo rgimen de salida temporal.

3.12.2
a) b)

Aportes a sociedades o a Empresas Individuales de Responsabilidad Ltda. (E.I.R.L.)


Constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades. Aportes deben ser de Bienes Corporales Muebles o Inmuebles del Activo Circulante o de Activo Fijo a que se refiere el Art. 8o letra m. Aportante debe ser vendedor de esos B.C.M. y los inmuebles de propiedad de una empresa constructora integrantes de su Activo Circulante y construidos total o parcialmente por ella.

c)

No constituye Hecho Gravado: Aporte de Derechos Sociales; Aporte de Acciones; Aporte de Activo Fijo, cuando ha terminado su vida til normal o cuando han transcurrido ms de 4 aos desde su primera adquisicin; Transformacin de sociedades de personas en S.A. o viceversa. Transformacin de Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (E.I.R.L.) en una sociedad de cualquier tipo y vice-versa (Circular N 27, de 14.05.2003); Fusin por creacin; Fusin por incorporacin (absorcin); Divisin de sociedades o divisin de E.I.R.L.

Existe Hecho Gravado: En la conversin de Personas Individuales en E.I.R.L. o en otro tipo de Personas Jurdicas, respecto de los B.C.M. o inmuebles de propiedad de empresas constructoras, por los cuales tenga la persona individual el carcter de vendedor y por los Activos Fijos a que se refiere el Art. 8o letra m).

3.12.3
a) b)

Adjudicaciones en liquidacin de sociedades o de E.I.R.L.


De Bienes Corporales Muebles del giro (Activo Realizable). De bienes del Activo Fijo en el caso del Art. 8o letra m).

Adjudicacin: Entrega de bienes a cada socio en pago de sus derechos. Constituye ttulo DECLARATIVO de Dominio.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

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Adjudicaciones NO AFECTAS: a) b) Liquidacin de comunidades hereditarias; Liquidacin de comunidades provenientes de liquidacin de la sociedad conyugal.

3.12.3.1 Adjudicacin de bienes inmuebles en la liquidacin de:


a) b) c) Empresas Constructoras Comunidades Cooperativas

Bienes Corporales Inmuebles construidos total o parcialmente por la

sociedad, comunidad o cooperativa. Sean del Activo realizable o Fijo.

No se incluyen las Comunidades hereditarias, ni las provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal.

3.12.4
a)

Retiros
Retiros de Bienes Corporales Muebles del Giro (Activo Realizable) o del Activo Fijo en el caso del Art. 8o letra m. Efectuados por: Dueos Socios Directores Empleados. Uso o consumo personal.

b)

c)

No constituye RETIRO: a) b) Traspaso del Realizable al Inmovilizado. Consumo interno de la empresa.

Presuncin de RETIROS: Faltantes de Inventarios no justificados fehacientemente.

3.12.4.1
a. b.

Retiros de Bienes Inmuebles:


Bienes Corporales Inmuebles del giro de una empresa constructora; Son del giro aquellos construidos total o parcialmente por la empresa con el nimo de venderlos. (Activo Realizable). Retiros en favor del: dueo, socios, directores o empleados de la empresa.

c.

No constituye retiro el traspaso del Activo Realizable al Activo Fijo.

104 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

3.12.5
a) b) c) d) e)

Bienes destinados por vendedores a rifas y sorteos


Bienes Corporales Muebles. Sean o no del Giro. Aun a ttulo gratuito. Con fines de promocin o propaganda, de un vendedor afecto a IVA. NO es necesario la Habitualidad.

Se excluyen: Bienes destinados a rifas y sorteos por prestadores de servicios.

3.12.6
a) b) c) d)

Bienes distribuidos gratuitamente


Bienes Corporales Muebles. Entrega efectuada por un vendedor. Sean o no del Giro. Con fines de promocin o propaganda.

Se excluyen:

a) b)

Fines benficos. Entregas gratuitas efectuadas por prestadores de servicios.

{
Objeto: 1 /itmta

Instalacin 1 o > de especialidades Confeccin J

Incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un inmueble; Necesarios para que el inmueble cumpla su finalidad.

* o ai j VENTA: Contrato por Suma Alzada

f J S ^

Materia o . . Materia principal

1 La aporta el que N , , u r ejecuta la obra. +

SERVICIO: Contrato por Administracin

/ % ^

0 Materia principal

La aPort e* ^ ue r encarga la obra. +

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 5

3.12.8

Contratos generales de construccin

Construccin de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos dos especialidades. A. Si se ejecuta por suma alzada. Valor pactado cubre el total de la obra Contratista proporciona los materiales principales. Si se ejecuta por administracin. Contratista aporta solamente trabajo o materiales secundarios. Ejemplos de Contratos Generales de Construccin: a) b) c) d) e) f) g) Urbanizacin de sitios; Instalacin de un sistema de sealizacin de trnsito; Confeccin de una red de alcantarillado; Contrato de sondaje de exploracin o prospeccin minera; Pavimentacin de un camino nuevo; Transformacin total de la estructura, diseo y distribucin de un edificio; Construccin de casas, departamentos, oficinas, locales comerciales, edificios, etc.

} }

El contrato es de Venta Hecho Gravado especial ventas Art. 8 letra e). El contrato es de Servicios. Hecho Gravado bsico servicios Art. 2o N 2.

3.12.9

Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades


r . . .. Conjunto de bienes f < 1 l Corporales ^ Unidos por su destino a o> r , un fin comn Incorporales J

que posee individualidad propia e independiente de sus elementos. * Fbricas * Museos. Hecho Gravado * Establecimientos industriales y mineros * Inmuebles agrcolas Bibliotecas

B.C.M. del giro comprendidos en el Establecimiento de Comercio (Activo Realizable) B.C. Inmuebles del giro de una empresa constructora, construidos total o parcialmente por ella, para su venta. (Activo Realizable). Bienes del Activo Fijo en el caso del Art. 8o letra m.

3.12.10 Enajenacin de bienes races agrcolas que incluyen animales destinados a la pro duccin y al trabajo
En la enajenacin de un predio agrcola, que incluye todo el giro del contribuyente, se est en presencia de la venta de una universalidad en que, por aplicacin del Art. 8 letra f) del D.L. 825, de 1974, slo se gravan los bienes corporales muebles del giro comprendidos en dicha universalidad, situacin en la cual no se encuentran los animales dedicados a la produccin y al trabajo. (Oficio N 4.348, de 16.09.2004).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

3.12.11
a. b. c.

Promesas de ventas de inmuebles


De propiedad de empresas constructoras; Construidos total o parcialmente por ellas, Que sean del giro de la empresa constructora (Activo Realizable).

Este Hecho Gravado tambin alcanza a este mismo tipo de contratos que efecten Comunidades, por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. La promesa de venta y la posterior venta del inmueble NO constituyen dos Hechos Gravados distintos que generen una doble aplicacin del gravamen. Lo que se pretende es que en las ventas de inmuebles precedidas de un contrato de PROMESA el tributo se aplique sobre los pagos que se deriven de la celebracin de dicha promesa, evitando, de ese modo, que se postergue el devengamiento del tributo hasta la poca del otorgamiento de la escritura de venta.

3.12.12 Contratos de arriendo con opcin de compra del inmueble (Leasing)


a. b. c. De propiedad de empresas constructoras; Construidos total o parcialmente por ellas; Que sean del giro de la empresa constructora (Activo Realizable).

Este Hecho Gravado tambin alcanza a este mismo tipo de contratos que efecten Comunidades, por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Persigue que el tributo que grava la venta del inmueble se vaya devengando anticipadamente, sin esperar el ejercicio de la opcin de compra, lo que normalmente ocurre en la oportunidad del pago de la ltima cuota.

3.12.13 Venta de bienes del Activo Fijo antes de 4 aos de su adquisicin


La letra m) del artculo 8o contemplaba como un hecho gravado especial del IVA las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles realizadas antes de doce meses contados desde su adquisicin, que no formaran parte del activo realizable y siempre que en su adquisicin, fabricacin o construccin, hubiesen dado derecho a Crdito Fiscal. Este hecho gravado especial comenz a regir el 01.09.95, afectando a las ventas de ese tipo de bienes realizadas a contar de ese da, que hayan sido adquiridos desde el mes de Octubre de 1994 y que renan los requisitos del mencionado hecho gravado. Con la modificacin experimentada por la citada letra m), en virtud de la Ley N 19.738, publicada el 19.06.2001, este hecho gravado especial gravar: a) La venta de bienes corporales muebles que no formen parte del activo realizable y que hayan dado derecho a Crdito Fiscal en su adquisicin, fabricacin o construccin, realizada: a.1) Antes de que haya terminado la vida til normal fijada por el Sil para los fines de su depreciacin, o a.2) Antes de que hayan transcurrido cuatro aos desde su primera adquisicin.

Lo que ocurra primero

b) La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, cuando se efecte antes de 12 meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. (Ver prrafo 3.11).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 7

4.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EQUIPARADOS A SERVICIOS

El artculo 8 de la ley en sus letras g), h), i) y j) establece los siguientes hechos gravados especiales asimilndolos al concepto de servicios. a. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. (Letra g) del artculo 8 de la ley); b. El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares (Letra h) del artculo 8 de la ley); c. El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. (Letra i) del artculo 8 de la ley); d. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artculo 12. (Letra j) del artculo 8 de la ley). En los prrafos siguientes se analizan en detalle cada uno de estos hechos gravados especiales equiparados a servicios.

4.1 Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles


Dentro del hecho gravado especial equiparado a servicios que establece la letra g) del artculo 8 de la ley cabe distinguir y estudiar por separado los siguientes contratos de arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin temporal del uso y goce de: a. b. c. Bienes corporales muebles; Inmuebles amoblados; Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y Todo tipo de establecimientos de comercio.

d.

4.1.1

Arrendamiento y otras formas de cesin temporal del uso y goce de bienes corporales muebles

Dentro del hecho gravado en estudio deben entenderse comprendidos los contratos de arrendamiento, subarren damiento, usufructo u otras formas de cesin del uso y goce temporal de toda clase de bienes corporales muebles, tales como vehculos, maquinarias, muebles, tiles, herramientas, animales, no importando la calidad de las personas que efecten la operacin ni el objeto a que se destine el bien. Es as como se genera el hecho gravado con IVA tanto en el arriendo de bienes que integran el activo inmovilizado de una empresa como en el arriendo de bienes pactado entre particulares. Este hecho gravado comprende el contrato de arrendamiento con opcin de compra conocido con el nombre de Leasing.

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Captulo III

Tampoco es impedimento para que se configure este hecho gravado que el contrato de arriendo verse sobre bienes que en su venta pudieran encontrarse exentos de IVA. Arrendamiento de vehculos de transporte de pasajeros efectuado por empresas de movilizacin. a. b. Con chofer: Se encuentra exento de IVA (El contrato es de transporte"). Sin chofer: Se encuentra afecto a IVA (El contrato es de arriendo de un vehculo).

El primer caso por tratarse de un servicio de transporte de pasajeros, y el segundo, por comprender el arrendamiento de un bien corporal mueble propiamente tal. (Art. 8o. letra g).

4.1.2

Arrendamiento de inmuebles amoblados

Se equiparan a servicios, afectos a IVA, los contratos de arriendo, subarrendamiento, usufructo y otras formas de cesin del uso y goce temporal de inmuebles amoblados. Para estos efectos, se entiende que un inmueble se encuentra amoblado cuando se entregue para su uso provisto de los muebles y menaje en cantidad y naturaleza suficiente para ser habitado. En el caso del arrendamiento, el IVA se aplica slo sobre la parte de la renta anual respectiva que exceda del 11% del avalo fiscal del inmueble o de la cantidad que proporcionalmente corresponda si la renta de arrendamiento estuviere pactada por perodos distintos a un ao. Esta deduccin es vlida exclusivamente en el contrato de arriendo y no en las otras formas de cesin, como es el caso de subarrendamiento o usufructo.

4.1.3

Arrendamiento de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial

Este hecho gravado especial equiparado a servicios se configura en los siguientes casos: a. Arrendamiento, subarrendamiento u otras formas de cesin del uso y goce temporal de inmuebles no agrcolas que cuenten con instalaciones y/o maquinarias que permitan desarrollar una actividad comercial o industrial, cualquiera que ella sea. Entre estos inmuebles deben entenderse incluidos, entre otros: los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, teatros, cines, frigorficos, mataderos, etc. b. Arrendamiento, subarrendamiento u otras formas de cesin del uso y goce temporal de bienes races agrcolas, en la parte que tenga relacin con actividades industriales anexas o complementarias desarrolladas dentro del predio. A modo de ejemplo, puede citarse el arrendamiento de: molinos, fbricas conserveras, establecimientos elaboradores de queso, mantequilla, leche desecada, bodegas elaboradoras de vinos, etc., que no comprendan la totalidad del predio agrcola en que se encuentren ubicados. No procede la aplicacin del IVA cuando se da en arrendamiento u otra forma de cesin temporal un local comercial vaco, es decir, carente de toda instalacin que no sean las comunes o propias de todo inmueble, como es el caso de las instalaciones elctricas, de agua, sanitarias, etc. En el caso del arrendamiento, cuando proceda aplicar el IVA, ste grava slo la parte de la renta anual respectiva que exceda del 11% del avalo fiscal del inmueble o de la cantidad que proporcionalmente corresponda si la renta de arrendamiento estuviere pactada por perodos distintos a un ao. Esta deduccin es vlida exclusivamente en el contrato de arriendo y no en las otras formas de cesin, como es el caso del subarrendamiento o usufructo.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 0 9

El hecho gravado especial de la letra g) del Art. 8o del D.L. 825, de 1974, est dado por la existencia de muebles o instalaciones en el inmueble arrendado que permitan un uso industrial o comercial y no por la actividad o el destino efectivo que el arrendatario vaya a darle a ese inmueble. (Oficio N 4.637, de 18.10.2004). Arrendamiento de inmuebles dentro de un centro comercial La sola circunstancia de encontrarse el bien arrendado dentro de un centro comercial no es suficiente para considerar que ste se encuentra dotado de bienes muebles o cuenta con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial. (Oficio N 4.163, de 02.09.2004). Arriendo de inmuebles exento de IVA Todo contrato de arriendo de inmuebles que no se encuentren amoblados o que no cuenten con instalaciones o maquinarias para el ejercicio de una actividad comercial o industrial, se encuentra exento de IVA segn lo estipulado por el N 11 de la letra E del artculo 12 de la ley. Esta exencin es vlida slo para los contratos de arriendo que versen sobre los citados inmuebles no amoblados o sin instalaciones; por lo tanto, no se extiende a contratos de subarrendamiento, usufructo u otras formas de cesin, casos en los cuales podran reunirse los requisitos del hecho gravado bsico en los servicios, si es que el acto por el cual se cede el uso y goce temporal proviene del ejercicio de una actividad clasificada en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta. Ejemplos de arrendamiento de inmuebles gravado con IVA a) Arrendamiento de una oficina equipada con los muebles necesarios para el desarrollo de una actividad profesional. b) Arrendamiento de un centro radiolgico que permite a los usuarios el uso de equipos, instalaciones y muebles para el ejercicio de la actividad profesional. c) Arrendamiento de lneas y redes conductoras de energa elctrica, incluyendo postaciones, cables y dems instrumentos especficos que facultan el desarrollo de actividades relacionadas con la actividad de distribucin de energa elctrica. d) Contrato de concesin y arrendamiento de termas minerales que celebra una Municipalidad con una empresa concesionaria que las explotar comercialmente. e) Arrendamiento de auditorio con mobiliario necesario para su funcionamiento. (Oficio N 2.463, de 22.10.97).

f) Arriendo de galpn con modulacin standar no se encuentra afecto a IVA. En cambio, si los mdulos estn dotados de estanteras, repisas o cualquier otro elemento que lo habilite, adems de separar ambientes, su arriendo se encuentra afecto a IVA. (Oficio N 2.504, de 24.10.97). g) Arriendo de establecimientos y gimnasios para la prctica de actividades deportivas. (Oficio N 933, de 05.04.2005). h) Arrendamiento de un predio agrcola con instalaciones de packing y frigorfico. (Oficio N 4.356, de 07.11.02001).

Arrendamiento de pertenencias mineras Teniendo presente el concepto de venta, contenido en el artculo 2o N 1 del D.L. N 825, de 1974, y de servicio establecido en el artculo 2o N 2 del citado cuerpo legal, se puede colegir que el arrendamiento de una pertenencia minera, en la medida que no diga relacin con la posibilidad de apropiarse del mineral previamente extrado por el

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Captulo III

arrendador, e independientemente de la forma pactada para determinar el canon de arrendamiento o regala, no se encuentra comprendido en el hecho gravado general con el Impuesto a las Ventas y Servicios. Asimismo, el arrendamiento de una pertenencia minera, tampoco se encuentra comprendido dentro de los hechos gravados especiales por el artculo 8o del D.L. N 825, de 1974, ratificndose de esta forma el criterio sustentado en el Oficio N 2.554, de 1992. (Oficio N 1.671, de 02.06.2005).

4.1.4

Arrendamiento de establecimientos de comercio

Constituye un hecho gravado especial equiparado a servicio, el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de todo tipo de establecimientos de comercio. Tal como ya se explic con anterioridad por establecimiento de comercio se entiende una universalidad de hecho con existencia distinta de la de los diversos elementos que la componen, algunos de los cuales, como el local ocupado, las instalaciones y las mercaderas son bienes corporales muebles y otros, como el nombre, el derecho de llaves, etc., son de naturaleza incorporal. Por su parte, universalidad de hecho es todo conjunto de bienes corporales e incorporales unidos para su afectacin a un fin comn y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen. El IVA se aplica sobre el valor total de la renta que se perciba por el contrato de arriendo o cesin temporal. Si el establecimiento de comercio comprende un bien raz y el contrato celebrado es de arrendamiento, corresponde rebajar de la base imponible afecta al IVA el 11% del avalo fiscal del inmueble propiamente tal. Esta es una rebaja de carcter anual; por lo tanto, deber calcularse en forma proporcional al perodo que comprende la base imponible del IVA si es que ste es distinto de un ao.

4.2 Arrendamiento de marcas, patentes y otras prestaciones similares


Constituye un hecho gravado especial equiparado a servicio", el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. (Art. 8, letra h), de la ley). Los bienes incorporales a los cuales se refiere el hecho gravado que se comenta tienen su origen en los denominados derechos de propiedad intelectual y de propiedad industrial. La propiedad intelectual consiste en el derecho exclusivo de distribuir, vender o aprovechar con fin de lucro una obra de la inteligencia, por medio de la imprenta, litografas, grabado, copia, molde, vaciado, fotografa, pelcula cinemato grfica, discos de gramfono, rollo para instrumento mecnico, ejecucin, conferencia, recitacin, representacin, traduccin, adaptacin, exhibicin, transmisin radiotelefnica o cualquier otro medio de reproduccin, multiplicacin o difusin. La propiedad industrial es la misma propiedad intelectual, pero aplicada a un fin industrial. En la prctica el derecho de propiedad intelectual se confunde con la patente de invencin respectiva, la cual debe estar registrada en el Departamento de Marcas Comerciales e Industriales del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin. La marca comercial comprende todo signo especial y caracterstico que sirva para distinguir los productos de una industria, los objetos de un comercio o una empresa cualquiera. Puede consistir en una palabra, locucin o frase de fantasa, en una cifra, letra, monograma, timbre, sello, vieta, franja, emblema, figura, fotografa o dibujo cualquiera; o en una combinacin de diversos signos con cierto carcter de novedad. El hecho gravado con el IVA no es la mera constitucin del derecho de propiedad intelectual o industrial ni tampoco la enajenacin de los mencionados derechos, ya que ellos no tienen el carcter de un bien corporal mueble. Lo que constituye un hecho gravado equiparado a servicio es el arrendamiento, subarrendamiento u otra forma de cesin del

Captulo III

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uso o goce temporal de las ya referidas marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. Arrendamiento de marcas exentas de IVA Se eximen de la aplicacin del IVA los contratos de arrendamiento, subarrendamiento y otras formas de cesin de los bienes ya enumerados, en los siguientes casos: a. Cuando las remuneraciones respectivas se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile, ya que en tal caso se configura el hecho gravado por el impuesto Adicional contenido en el artculo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta. (Art. 12, letra E, N 7 de la ley). b. Cuando las marcas, patentes, etc., sean arrendadas o cedidas temporalmente a personas sin domicilio ni residencia en Chile, y siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportacin. (Art. 12, letra E, N 16, de la ley).

4.2.1

Situacin del IVA frente a la importacin de Software enviados por Internet y su posterior comercializacin

a) Las sumas que se remesen al exterior por el pago del derecho a uso de software standarizados, se gravan con el Impuesto Adicional del 30% (Art. 59 inciso primero Ley de la Renta), que debe ser retenido por el pagador de la renta y pagado hasta el da 12 del mes siguiente. Dicha retencin, declaracin y pago de Impuesto Adicional procede cualquiera sea la modalidad de adquisicin del software, incluyendo la modalidad va Internet, y cualquiera sea el medio -electrnico o no- que se utilice para la remesa de los fondos al exterior. b) Para los fines de acreditar el costo de esta internacin se considera como vlido el documento emitido por la empresa extranjera, si cumple los requisitos exigidos en el inciso segundo del Art. 31 de la Ley de la Renta. c) Frente al IVA dicha internacin se encuentra exenta de ese tributo, en virtud de lo dispuesto por el Art. 12 letra E N 7, del D.L. 825, de 1974, que exime a las operaciones gravadas con el Impuesto Adicional de la Ley de la Renta. d) A su vez, la comercializacin en Chile de ese software internado de la manera ya indicada, constituye un hecho gravado con IVA, por lo que la referida operacin debe ser facturada recargando el impuesto correspondiente. (Oficio N 5.176, de 30.11.2004).

4.3

Estacionamiento de vehculos en playas de estacionamientos

Constituye un hecho gravado especial equiparado a servicio, el estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento o en otros lugares destinados a dicho fin. (Art. 8, letra i), de la ley). La cantidad afecta a IVA est constituida por los ingresos que se deriven de la explotacin de inmuebles destinados a servir de estacionamiento pagado de vehculos ajenos, ya sea que se trate de: a. Terrenos sin construccin o con construcciones ligeras, adecuadas a la explotacin, conocidas como playas de estacionamiento, o b. Edificios especialmente construidos para destinarlos al estacionamiento de vehculos.

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Captulo III

En las playas de estacionamiento el IVA se aplica a los valores que los usuarios paguen por el derecho de estacionar sus vehculos dentro del citado recinto, tengan o no lugar previamente individualizado y cualquiera sea el perodo o modalidad de pago: por hora, por da, semanal, mensual, etc., incluyendo las cantidades percibidas por el arriendo de boxes dentro de ella. El IVA se aplica cualquiera sea el ttulo bajo el cual la persona explota la playa de estacionamiento: propietario, arrendatario, usufructuario o mero tenedor. En el caso de edificios de estacionamientos, el IVA se aplica de igual manera a todos los valores que los usuarios paguen por el derecho a estacionar sus vehculos, ya sea en lugar fijo predeterminado o en un lugar variable, o por el arriendo de boxes u otros espacios fsicamente singularizados. El tributo se aplica cualquiera sea el ttulo bajo el cual la persona explota el edificio de estacionamientos, propietario, arrendatario, usufructuario o mero tenedor. Arrendamiento de boxes techados y numerados dentro de un recinto de camping a. El arrendamiento de boxes techados y numerados, destinados a estacionar embarcaciones y/o casas rodantes, dentro de un recinto de camping, se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 8o, letra i), del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. b. Sobre el particular, cabe tener presente que si bien es cierto el arrendamiento de un sitio techado y rela tivamente individualizado, en general, no constituye un hecho gravado con el IVA, no es menos evidente que la circunstancia de que los referidos boxes estn techados y numerados en nada obsta a que formen parte de un lugar destinado al estacionamiento de vehculos, actividad esta ltima considerada por el legislador como un servicio" y, en consecuencia, gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. c. Ahora bien, el hecho de que los boxes de que se trata se encuentren acondicionados en el interior de un recinto de camping -que presupone una demanda de sitios para estacionar sus vehculos por parte de los usuariosconfirma el criterio precedentemente expuesto, ya que evidencia la destinacin de estos lugares al estacionamiento. (Oficio N 954, de 30.03.90).

4.3.1

Arrendamiento de boxes para estacionar automviles en edificio especialmente construido con tal objeto

Se ha consultado si el arrendamiento -por meses, semanadas o das- de boxes para estacionar automviles, en edificio especialmente construido con tal objeto, se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado. El Artculo 8o del Decreto Ley N 825, de 1974, declara en su letra i) que se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado -como servicio-, el estacionamiento de automviles u otros vehculos motorizados, hecho en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a ese fin. Al respecto, cabe expresar a Ud. que, si se entiende por estacionar, el acto de colocar un automvil -con su motor detenido- en un lugar especialmente acondicionado para resguardar la permanencia del vehculo all, por un tiempo determinado, resulta que al ceder en arrendamiento -por meses, semanas o das- un sitio sealado dentro de un inmueble especialmente destinado al estacionamiento de automviles, sin duda que se est realizando la prestacin del hecho descrito por la norma tributaria de la letra i), del Artculo 8o del Decreto Ley N 825, de 1974, gravada con IVA sobre la base imponible de la renta acordada, y por la cual debe emitirse boleta o factura, de acuerdo a las reglas generales. (Oficio N 3.136, de 30.12.97).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

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4.3.2

IVA que afecta al estacionamiento de vehculos en un piso destinado a dicho fin en un edificio de oficinas

Se encuentra gravado con IVA el estacionamiento de vehculos en un piso destinado a dicho fin, en un edificio de oficinas. Dicho piso completo fue adquirido por un contribuyente que lo destina al arrendamiento a terceros por meses o por horas. (Oficio N 3.030, de 26.08.2002).

4.3.3

Constituye hecho gravado con IVAel arriendo mensual que hace un particular propietario de uno o varios estacionamientos

El pronunciamiento emitido por este Servicio, mediante Ord. N 3030, no se refiere exclusivamente al arrendamiento de estacionamientos bajo la modalidad part-time, ni atiende tampoco a la calidad jurdica de quien los arrienda, ya que el hecho gravado especial contenido en el artculo 8o, letra ), del D.L. N 825, no considera dichos elementos como requisitos para su configuracin. Ello queda de manifiesto en el N 3, prrafo final del sealado oficio, en que se concluye del anlisis de la norma, que el hecho gravado especial dispuesto en el artculo 8o, letra i), del D.L. N 825, grava con impuesto al valor agregado el servicio de estacionamiento desarrollado no slo en playas de estacionamiento, sino que tambin en todos aquellos lugares que se encuentren destinados a dejar un vehculo o automvil detenido. Por lo tanto, independiente de la modalidad de arrendamiento de los espacios o de la calidad jurdica d quien los entrega en arrendamiento, el servicio de estacionamiento de vehculos, en los trminos ya sealados, se encuentra gravado con el impuesto al valor agregado conforme al artculo 8o, letra i), del D.L. N 825. (Oficio N 3.566, de 04.10.2002).

4.4

Primas de seguros de cooperativas de servicios de seguro

Constituyen un hecho gravado especial equiparado a servicio, las primas de seguros cobradas por las cooperativas de servicios de seguros. (Art. 8, letra j), de la ley). En virtud de esta norma que rige desde el 01.08.80, se incorporaron como hecho gravado con el IVA las primas de seguros que perciben las cooperativas de seguros de sus propios cooperados. Antes del establecimiento de este hecho gravado especial, las primas cobradas por una cooperativa de seguros a sus cooperados no constituan el hecho gravado bsico de los servicios, por cuanto tales remuneraciones no corresponden a una actividad clasificada para la cooperativa en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino que se clasifican en el N 5 del mencionado precepto. De esta manera quedaban en una situacin excepcional frente al resto de las compaas de seguros no organizadas como cooperativas. Con todo, son aplicables a estas cooperativas de seguros como al resto de las empresas aseguradoras, las exen ciones que respecto de ciertas primas se consultan en el artculo 12, letra E, de la ley. (Ver prrafo 4.3 del Captulo IV).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

4.5 4.5.1

Visin resumida del hecho gravado especial en los servicios Arrendamiento, subarrendamiento y otras cesiones temporales
De los siguientes bienes: a. Bienes Corporales Muebles: Vehculos, maquinarias, animales, etc. No importa la calidad del arrendador. Inmuebles amoblados.

b.

c.

Inmuebles con

Instalaciones ^ que permiten el o > ejercicio de una Maquinarias J Actividad Molinos Fea. de Conservas Bodegas de Vino Barracas Hoteles

C Comercial < Industrial v Playas de Estacionamiento Teatros Cines Frigorficos

Locales Comerciales vacos: d. Todo tipo de Estacionamientos de Comercio.

No constituyen Hecho Gravado,

Universalidad: Conjunto de Bienes

Unidos por su ^ destino a un fin comn

y posee individualidad propia e independiente de sus elementos. IVA sobre el total de la renta (Menos: 11% del Avalo de inmueble).

4.5.2

Arrendamiento, subarrendamiento y otras cesiones temporales

De: Marcas, Patentes, Procedimientos o Frmulas industriales. Son Bienes Incorporales derivados de los:

DERECHOS DE ^

Propiedad Intelectual: Obras de la inteligencia. Propiedad Industrial: Propiedad intelectual aplicada a fin industrial. Se confunde con la Patente de Invencin o Marca.

4.5.3

Estacionamiento de vehculos

Ingresos por el servicio de estacionamiento de vehculos en: a) b) c) Playas de Estacionamiento. Edificios de Estacionamiento. Arriendos de boxes en edificio construido para estacionamiento de vehculos.

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 1 5

4.5.4

Primas de seguros de cooperativas de servicios de seguros

Primas cobradas a cooperativas se clasifican en el N 5, artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, constituye un hecho gravado especial.

4.6

Jurisprudencia relacionada con el hecho gravado especial de los servicios

4.6.1 El arrendamiento de dependencias deportivas no se encuentra afecto a IVA, salvo que cuenten con instalaciones que permitan actividades comerciales o industriales, como por ejemplo graderas para pblico que asiste a presenciar espectculos pblicos. (Oficio N 3.288, de 27.09.1988). 4.6 2 El arrendamiento de maquinarias de carga a una agencia de muellaje se encuentra afecto a IVA. (Oficio N 239, de 21.01.1992). 4.6.3 Arrendamiento de bodega que cuenta con patios de carga de pavimento reforzado para camiones, portones de seguridad, divisin metlica para zona de warrants, malla a tierra para computadores, circuitos elctricos especiales, etc., se encuentra afecto a IVA. (Oficio N 1.440, de 13.04.1992). 4.6.4 El arrendamiento de pertenencias mineras no est gravado con IVA. (Oficio N 2.554, de 24.06.1992). 4.6.5 Los contratos celebrados entre empresas de transportes y sus socios constituyen hechos gravados con IVA, como servicio, en cuanto conforman la cesin remunerada del uso temporal de bienes corporales muebles, esto es, el uso de autobuses de propiedad de sus socios, y cuya administracin ha sido puesta a su disposicin en la escritura social. (Oficio N 58, de 07.01.1993). 4.6.6 El arrendamiento de espacios radiofnicos se exime de IVA Los ingresos por avisos y propaganda se encuentran gravados. (Oficio N 1.805, de 25.05.1993). 4.6.7 El arrendamiento de vehculos est gravado con IVA; en cambio, el transporte de pasajeros que realice el arrendatario del vehculo (taxi colectivo) se exime de IVA. (Oficio N 2.152, de 22.06.1993). 4.6.8 Un contrato de Leasing de terreno eriazo no constituye hecho gravado. (Oficio N 682, de 14.02.1994). 4.6.9 La prestacin remunerada de aval efectuada por empresas que no son bancos ni financieras no se encuentra gravada con IVA Si el aval lo presta un banco o financiera se encuentra exento de IVA. (Oficio N 1.042, de 12.04.1995). 4.6.10 Los servicios de salud proporcionados por la Asociacin de Diabticos de Chile se clasifican en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la renta y, por lo tanto, no estn gravados con IVA. (Oficio N 3.146, de 18.10.1995). 4.6.11 Los ingresos provenientes de la prestacin de servicios de cajeros automticos por parte de una entidad bancaria, se encuentran gravados con IVA. (Oficio N 2.361, de 23.08.1996). 4.6.12 Sociedad de profesionales mdicos que optan por tributar bajo las normas de la 1a Categora de la Ley de la Renta, se clasifican en el N 5 del Art. 20 de dicha ley y, por ende, no se encuentran afectos a IVA por sus ingresos provenientes del ejercicio o desarrollo exclusivo de sus respectivas profesiones. (Oficio N 3.103, de 05.11.1996). 4.6.13 Sociedades de profesionales de especialidades mdicas que no renen los requisitos para clasificarse en la 2a Categora de la Ley de la Renta, en la medida que sus actividades slo consistan en la prestacin exclusiva de servicios mdicos o dentales, sin que proporcionen alojamiento, estada o alimentacin o determinados tratamientos mdicos para recuperar la salud propios de los hospitales, clnicas o maternidades, se clasifican en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, sus ingresos no estn afectos al IVA. (Oficio N 3.103, de 05.11.1996).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

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4.6.14 Los ingresos por clases de gimnasia se encuentran exentos de IVA segn lo dispuesto por el Art. 13 N 4 del D.L. 825, de 1974. El arrendamiento de implementos deportivos y accesorios, para la prctica de determinados deportes, se encuentra gravado con IVA segn Art. 8o letra g). (Oficio N 65, de 13.01.1997). 4.6.15 El cobro a copropietarios y arrendatarios de un edificio de departamentos por ocupacin de sector del inmueble para el estacionamiento de vehculos, no se encuentra gravado con IVA , ya que dicho sector no constituye una playa de estacionamiento ni es un lugar que est destinado a este fin susceptible de ser explotado como tal, por cuanto estos espacios estn destinados a ser ocupados por los residentes del edificio y, por otra parte, el derecho al uso y goce de tales estacionamientos deriva de un contrato principal, sea ste de compraventa o de arrendamiento de los departamentos ubicados en el referido edificio. (Oficio N 66, de 13.01.1997). 4.6.16 Cobros de derechos de andn y uso de losas, efectuado por administradores de terminales rodoviarios, no se encuentran gravados con IVA, por ser una actividad que no se clasifica en los Ns. 3 ni 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta. (Oficio N 483, de 04.03.1997). 4.6.17 Asesoras y estudios efectuados por Corredores de Seguros forman parte de su actividad clasificada en el N 3 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, se encuentran afectos al IVA. (Oficio N 2.981, de 05.11.1998). 4.6.18 No se encuentra gravado con IVA el arrendamiento de una concesin de acuicultura de porcin de agua y fondo de mar. (Oficio N 3.734, de 04.10.1999). 4.6.19 Situacin tributaria frente al IVA por la cesin de arriendo y de la opcin de compra en el contrato de leasing. (Oficio N 4.639, de 23.12.1999). 4.6.20 12.12.2001). Situacin del IVA frente al arrendamiento de recintos deportivos equipados. (Oficio N 4.860, de

4.6.21 Aplicacin del artculo 8o letra m) del D.L. 825, a la venta que efecta un empresario del transporte. (Oficio N 4.763, de 26.12.2002). 4.6.22 IVA en arrendamiento de inmuebles amoblados en que se suscribe un contrato por el inmueble y otro por los muebles. (Oficio N 3.063, de 04.07.2003). 4.6.23 Aplicacin del IVA al arrendamiento de inmuebles en malls o centros comerciales en las condiciones que indica. (Oficio N 4.163, de 02.09.2004). 4.6.24 IVA en arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial. (Oficio N 4.637, de 08.10.2004). 4.6.25 IVA en servicios de asesoras en proyectos de ingeniera por empresas constructoras. (Oficio N 3.468, de 13.09.2005).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

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5.

HECHO GRAVADO CON EL IVA EN LOS SERVICIOS COMPUTACIONALES

5.1 Diseo, programacin e implementacin de un sistema computacional (software)


No constituye un hecho gravado con IVA, por cuanto dicho servicio no se encuentra clasificado en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino en el N 5 de dicho precepto. En efecto, tales servicios no corresponden a la actividad de procesamiento automtico de datos a que se refiere el N 3 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, aun cuando para la creacin del software se hallan debido realizar algunos trabajos de procesamiento de datos, pero slo para los fines de probar el programa diseado. Distinto es el caso, si estos servicios forman parte de un contrato para efectuar trabajos de procesamiento automtico de datos, o que en el conjunto de servicios que se ofrecen se encontrare el procesamiento automtico de datos, no ya para probar los programas diseados, sino que como actividad independiente englobada en un conjunto de servicios que presta la empresa a su cliente. En tal evento, el total del servicio se clasifica en el artculo 20 N 3 de la Ley de Impuesto a la Renta y, por ende, constituye un hecho gravado con el IVA. (Oficio N 930, de 18.03.91).

5.2 Remesas al exterior por el uso en Chile de software


a) Remesas por licencia o derecho de uso de un programa computacional (software) absolutamente standarizado y que no haya sido confeccionado para el uso especfico y exclusivo de la empresa interesada, se encuentran afectas al impuesto Adicional contemplado en el artculo 59, inciso primero, de la Ley de Impuesto a la Renta, cuya tasa es de un 35% (tasa actual 30%). (Oficio N 1.833, de 03.06.91). En virtud de lo anterior, tales remesas se eximen del IVA en virtud de lo dispuesto por el N 7, de la letra E, del artculo 12 del D.L. 825, de 1974, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. b) Remesas al exterior por programas computacionales mandados confeccionar a medida del usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso especfico exclusivo, sin que puedan ser standarizados para su comercializacin posterior, se encuentran afectas a impuesto Adicional del artculo 59 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuya tasa es de un 20%, ya que, en este evento, constituyen servicios personales prestados en el exterior por concepto de ingeniera o asesoras tcnicas. (Oficio N 1.833, de 03.06.91). Como consecuencia de lo anterior, tales remesas se eximen del IVA en virtud de lo dispuesto por el N 7, de la letra E, del artculo 12 del D.L. 825, de 1974.

5.3 Se encuentran afectos los servicios de informacin por va computacional


Los servicios que preste la Corporacin Administrativa del Poder Judicial, a travs de su Departamento de Informtica y Computacin, mediante un nuevo sistema computacional denominado Sistema de Autoconsulta Judicial, cuyo objetivo es proporcionar al usuario un acceso rpido y expedito a la informacin que generan los Juzgados Civiles y dems Tribunales de Santiago, como ocurre con los abogados litigantes, a cambio de una remuneracin, servicios que se materializarn por medio de un convenio que el usuario suscribir con dicha Corporacin, se encuentran gravados con el Impuesto al Valor Agregado. Lo expuesto, atendido a que las rentas provenientes de los contratos que celebre la referida Corporacin derivan del procesamiento automtico de datos, actividad clasificada expresamente en el N 3 del Art. 20 de la Ley de la Renta. De consiguiente, la Corporacin Administrativa del Poder Judicial deber hacer iniciacin de actividades y dar cumplimiento a todas las obligaciones accesorias que le exige la ley, para cumplir con su obligacin principal, cual es pagar el Impuesto al Valor Agregado que se genere por los servicios que preste.

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Captulo III

Finalmente, cabe sealar que estos servicios permitirn acceder a dos tipos de informacin: una de carcter general consistente en proporcionar los siete ltimos trmites procesales; y la otra, de naturaleza especifica y slo para abogados litigantes, que les permitir conocer el estado diario, trmites efectuados durante la ltima semana y los cuadernos procesales ms el texto de las ltimas siete resoluciones dictadas en cada causa, como de las constancias de las actuaciones en ellas producidas. De los servicios ofrecidos slo el de consultas especficas ser cobrado al usuario. (Oficio N 4.607, de 06.11.92).

5.4 El servicio de incorporacin de datos mediante digitacin est afecto a IVA


a. Las prestaciones de servicios de incorporacin de datos en un sistema computacional, a travs de digitacin, se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por estar comprendidas en el concepto de procesamiento automtico de datos que contempla el N 3 del Art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. b. Al respecto, cabe sealar que la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado que entiende por procesamiento automtico de datos el proceso integral de tratamiento de la informacin consistente en la entrada de datos, a un sistema mecnico o electrnico, mediante digitacin, procedimientos pticos u otros, para obtener como resultado final la informacin, por lo que se considera, precisamente, que aunque la incorporacin de datos mediante digitacin al sistema computacional pueda separarse de este todo y ser encargado para su ejecucin a otra empresa, no por esa circunstancia deja de ser tal procesamiento automtico de datos. c. Lo expuesto es sin perjuicio de que tales prestaciones, realizadas por personas naturales o jurdicas que tienen el carcter de empresas de suministros de servicios, constituyen actos de comercio, de conformidad a lo establecido en el Art. 3o, N 7, del Cdigo de Comercio y, por lo tanto, igualmente afectas al Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo dispuesto en el Art. 2o, N 2, del D.L. N 825, en relacin al Art. 20, N 3, de la Ley de la Renta. (Oficio N 238, de 18.01.93).

5.5 La venta de un equipo de computacin y la cesin, a perpetuidad, para usar el programa de ese computador est gravada con IVA
La venta de un determinado equipo de computacin que comprende el artefacto mismo y la cesin de la licencia para usar, a perpetuidad, cierto especificado programa con el cual debe operarse ese computador, constituye hecho gra vado con el Impuesto al Valor Agregado, al tenor de lo dispuesto en el Art. 2o, Ns. 1o y 3o, del Decreto Ley N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Lo expuesto, atendido a que se trata de una convencin en que se vende por un precio acordado un equipo de computacin -bien corporal mueble que incluye, a su vez, inserto en el disco duro del computador, cierto bien incorporal imprescindible para operarlo- la cual por lo tanto, se encuentra afecta al referido tributo. Ahora bien, la circunstancia de que la licencia para usar ese programa, incluida en la venta del equipo, sea cedida en muy estrictas condiciones de resguardo del derecho personal involucrado, en nada obsta a la plena aplicacin del tributo, sobre la base imponible del precio convenido por la venta del bien corporal mueble en que se contiene y sin el cual no sera posible su operacin. Al respecto, cabe sealar que el mismo criterio sera aplicable si el programa se adquiriera separadamente del computador -grabado en diskettes o cintas- en que el precio de los bienes corporales muebles que lo contienen ser base imponible del IVA que afectar a su venta, y sin perjuicio de los derechos personales de resguardo de su uso. (Oficio N 3.556, de 21.09.93).

Captulo III

HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

119

5.6

La cesin del uso o goce temporal de licencias de programas de computacin para repro ducirlos en el extranjero, pueden quedar exentos del IVA si el Servicio de Aduanas califica la prestacin como exportacin

1. Se han formulado a esta Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos algunas consultas referidas a la tributacin -a la renta y al valor agregado-, asi como a franquicias que afectaran a una actividad con la que pretende complementar la que ya desarrolla, elaborando programas computacionales que vende tanto en el pas como hacia el extranjero, mediante su grabacin en diskettes acompaados de sus correspondientes manuales. Con el objeto de abaratar los costos de reproduccin de estos programas y satisfacer con oportunidad la demanda de sus clientes en el extranjero, agrega, ha ideado un sistema para reproducirlos all, en el extranjero, por la va de exportar la cesin del uso temporal de la licencia de cada uno de esos programas, de la propiedad intelectual de ellos, para as facultar esa reproduccin. Con tal propsito, aduce, el programa matriz sera exportado, vendindolo, a su entender, como producto. En las condiciones descritas, consulta si las regalas o derechos que perciba como remuneracin de la cesin del uso temporal de las licencias de los programas, para reproducirlos, se encuentran afectos a IVA. Requiere tambin informe acerca de si las licencias cedidas en uso podran ser consideradas como productos, para los efectos de obtener el reintegro del 10%. Finalmente, consulta si las regalas o derechos que tributen en el extranjero tienen, por ello, acceso a un crdito sobre el impuesto a la renta que deban pagar en Chile. 2. El Impuesto al Valor Agregado grava a las ventas y a los servicios.

Para tales efectos, el Artculo 8o del Decreto Ley N 825, de 1974, en su letra h), considera como servicio al arrendamiento, subarrendamiento o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. Las licencias de determinados programas computacionales -en cuanto importan proteger la propiedad intelectual de ellos, registrada en Chile ante la autoridad competente, para reproducirlos en el pas de destino en donde tambin se encuentre validada- se estiman similares a las marcas y otros recin mencionados, a que se refiere la letra h) del Artculo 8o del citado cuerpo legal y, por lo tanto, la cesin de su uso temporal se encuentra gravada con el sealado tributo, al tenor de esa norma. Segn lo dispuesto en el Artculo 5o del mismo decreto ley, este gravamen se aplica sea que el servicio se utilice en Chile o en el extranjero, en cuanto se entiende prestado en territorio nacional siempre que la actividad que lo genere se desarrolle -como ocurre en este caso- en el pas. Sin embargo, cuando el uso de estas licencias de los programas, de la propiedad intelectual de ellos registrada tanto en Chile como en el pas de destino, es cedido a personas que no posean domicilio o residencia en el territorio nacional, la regala o derecho que remunere esa cesin temporal del uso puede llegar a quedar exento del Impuesto al Valor Agregado -que lo grava, como se ha dicho, por regla general- si el Servicio Nacional de Aduanas califica la prestacin como de exportacin, segn lo dispuesto en el Artculo 12, letra E, N 16), del Decreto Ley N 825, de 1974. 3. El reintegro de un porcentaje del valor de adquisicin de bienes fabricados en Chile que se exporta, no es una franquicia de carcter tributario. Su administracin la ejerce el Servicio Nacional de Aduanas. 4. Respecto del derecho de invocar como crdito en contra del Impuesto de Primera Categora que corresponda pagar en Chile por las licencias o regalas a que se refiere su escrito, los impuestos que stas soporten en el extranjero, cabe sealar que el nuevo Artculo 41 A) de la Ley de la Renta, incorporado por la Ley N 19.247, de 1993, establece

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

como rentas respecto de las cuales se puede impetrar dicho beneficio, entre otras, a las provenientes por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras tcnicas y otras prestaciones similares, situacin en la cual se encontraran las rentas a que se refiere en su presentacin. Dicho crdito equivale a los impuestos pagados o retenidos en el exterior por las citadas regalas, el cual no podr exceder del monto del Impuesto de Primera Categora que por tales rentas deba declararse y pagarse en el pas. Las instrucciones sobre la forma y requisitos que deben cumplirse para impetrar esta rebaja tributaria, este Servicio las imparti por Circular N 52, de 1993, contenida en el Boletn que publica este Organismo del mes de octubre del mismo ao. (Oficio N 2.490, de 11.08.95).

5.7 Aplicacin del IVA en la importacin de un sistema informtico


a. Es necesario hacer un distingo entre el soporte fsico y el intelectual.

El soporte fsico se afecta con el arancel aduanero y, adems, con el IVA. b. En cuanto al soporte intelectual cabe, a su vez, distinguir:

b.1 Sistema informtico standarizado: Las sumas que se remesen al exterior por el derecho de uso de tales bienes, se gravan con el Impuesto Adicional del inciso primero del Art. 59 de la Ley de la Renta (Tasa actual 30%), y por lo tanto, exentas de IVA segn lo estipulado por el Art. 12, letra E, N 7 del D.L. 825, de 1974. b.2 S los programas son mandados a confeccionar a pedido o a medida de los usuarios, de acuerdo a sus propias necesidades y para su uso especfico y exclusivo, sin que puedan ser standarizados para su comercializacin posterior, tales sistemas constituyen servicios prestados en el exterior por concepto de ingeniera o asesora tcnica, gravndose con el Impuesto Adicional del inciso segundo del N 2 del Artculo 59, tasa 20% y, consecuentemente exento de IVA en virtud de lo sealado por el Art. 12, letra E, N 7 del D.L. 825, de 1974. (Oficio 912, de 27.03.96).

5.8

Diseo, programacin e implementacin de sistemas computacionales y su mante nimiento y entrenamiento

a. La actividad ejercida para disear, programar, implementar y adecuar sistemas de computacin (a pedido o a medida de los usuarios) se clasifica en el N 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, su remuneracin no est gravada con IVA. b. Por la misma razn, tampoco lo estn las labores de mantenimiento del respectivo sistema y de adiestramiento de los operadores. c. Sin embargo, si se ha obtenido la propiedad intelectual del diseo y de la implementacin de determinado programa computacional, y este dominio ha quedado registrado de acuerdo a la normativa que rige la materia, la cesin del uso temporal de este procedimiento propio si se halla afecta al IVA, en conformidad a lo dispuesto en el Art. 8o, letra h) del D.L 825, de 1974. (Oficio N 1.940, de 09.07.96).

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HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - 1 2 1

CUESTIONARIO N 1
Materia: El hecho gravado bsico en las ventas. El hecho gravado especial en las ventas. El hecho gravado bsico en los servicios. El hecho gravado especial en los servicios.

Colocando las palabras SI o NO indique si constituyen o no hechos gravados con IVA las siguientes operaciones: 1. Venta de mquinas de escribir usadas efectuada por una empresa dedicada a la compraventa de mquinas de escribir nuevas y usadas........................................................................................................................ Venta de casas nuevas efectuada por una empresa inmobiliaria, propietaria de las mismas, las que le fueron construidas por una empresa constructora mediante el sistema de construccin por administracin................................................................................................................................................................ Venta de maquinarias y equipos efectuada por un Banco, que los recibe en pago de prstamos d e ............. dinero Venta de rboles en pie efectuada por un agricultor dueo del bosque, a una empresa exportadora ................... Venta de una universalidad cuyo activo est formado por: Letras por cobrar, mquinas del Activo Fijo, acciones de S.A., inmuebles adquiridos nuevos y derechos de llave ....................................................................... Venta de un predio agrcola con sus instalaciones y maquinarias, con rboles frutales listos para la cosecha (cargados de frutas-frutos en la m ata) .......................................................................................................... Juan Prez, industrial textil, aporta con fecha 30.04.2008 a la sociedad Prez y Gonzlez Ltda., sociedad que gira en el rubro compraventa de maquinaria industrial, las maquinarias usadas de su fbrica adquiridas en el ao 2000 ............................................................................................................................... Una empresa dedicada a la importacin y venta de computadores, retira de su bodega de mercaderas un computador para uso del Departamento de Contabilidad..................................................................................... En el caso de liquidacin de una sociedad industrial con giro fabricacin de colchones, uno de los socios dedicado a la compraventa de mquinas de escribirse adjudica todas las mquinas de escribir de la empresa en liquidacin las cuales haban completado su vida til .................................................................. Servicios de asesora prestados por una empresa que tributa en Primera Categora y que se constituy con el nico fin de prestar tales asesoras .................................................................................................................. Servicios agrcolas prestados a agricultores por una empresa constituida con tal objeto ....................................... Arriendo de una casa de veraneo amoblada, efectuado espordicamente por un particular a otro particular ....................................................................................................................................................................... Transformacin de una sociedad de personas en sociedad annima........................................................................

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11. 12.

13.

122 - HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Captulo III

14. 15.

Entrega gratuita de bienes con fines de propaganda, efectuada por un vendedor................................ Aporte de bienes del giro en la transformacin de una empresa individual en una sociedad comercial de responsabilidad lim itada ........................................................................................................................ Donacin de mercaderas a una Institucin de Beneficencia .................................................................. Reemplazo de productos daados, en virtud de un contrato de garanta ............................................... Entrega de bienes corporales muebles con fines promocionales, hecha por un "prestador de servicios de propaganda............................................................................................................................................. Retiro de mercaderas para consumo personal de un socio de un almacn de abarrotes ....................

16. 17. 18.

19.

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA - 1 2 3

CAPITULO

IV

EXENCIONES DEL IVA


Las exenciones tributarias constituyen limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto, ya que, en virtud de las disposiciones que las establecen, el gravamen no se aplica a bienes o convenciones que, de otro modo, deberan tributar por reunir los requisitos del hecho gravado. El legislador, respecto del IVA, ha seguido una poltica de restringir al mximo el nmero de exenciones, ya que su existencia se opone a dos de sus principios bsicos, cuales son: a) b) La neutralidad en la determinacin de los precios finales, y Autocontrol entre el vendedor y el comprador por oposicin de intereses respecto al Crdito Fiscal.

A mayor abundamiento, el sistema del IVA no alienta el otorgamiento de exenciones de tipo personal, por los siguientes hechos: a) En el rgimen del IVA la exencin alcanza slo al tributo correspondiente al Valor Agregado en el precio del productor o por quien lo vende directamente a la persona favorecida con la exencin, es decir, no beneficia al gravamen pagado por el mismo concepto en las anteriores etapas de comercializacin del bien que se transfiere, y b) Cuando el comprador es una persona exenta de tributo, el vendedor no puede recuperar el impuesto por la va del crdito fiscal, lo que, adems, le significa clculos matemticos complejos, atendiendo que el crdito fiscal debe ser disminuido proporcionalmente a las ventas exentas. Lo cual se traduce en que respecto de ventas a compradores exentos, el IVA constituye un costo de produccin o comercializacin que obliga, consecuencialmente, a su recuperacin por la va del precio. En el caso de la ley actual, las exenciones las encontramos agrupadas en el artculo 12, que se refiere a las de carcter real, y en el 13, que contempla las exenciones de tipo personal.

1.

EXENCIONES A LA VENTA DE ESPECIES

La letra A del Artculo 12 exime del Impuesto al Valor Agregado a las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:

1.1 Automviles y vehculos motorizados usados (Art. 12 letra A N 1)


Comprende a aquellos vehculos que tienen por finalidad esencial el transporte de carga o de pasajeros, no pudiendo comprenderse dentro de dicho concepto a mquinas como sembradoras, cosechadoras, buldozer, palas mecnicas, motoniveladoras, retroexcavadoras y otros vehculos similares, puesto que su finalidad intrnseca difiere de lo que es el transporte de carga o de pasajeros, ya que su destino es prestar servicios especficos, tales como, la recoleccin de siembras, la aprehensin de material para depositarlo en camiones o contenedores, nivelar las desigualdades del terreno, o realizar excavaciones, todas las cuales en ningn caso importan transporte de carga o pasajeros. (Oficio N 4.592, de 28.11.2000).

124

EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

Rgimen vigente desde el 01.01.99 a) b) Exentos de IVA los vehculos motorizados usados. Se derog el impuesto especial del 0,5% que contemplaba el artculo 41 del D.L. 825, de 1974.

c) Se aument del 1% al 1,5% el impuesto de beneficio municipal contenido en el artculo 41 N 7 del D.L. 3.063, que grava la transferencia de vehculos motorizados usados. d) casos: Se aplica el IVA tasa general del 19% a la venta de vehculos motorizados usados slo en los siguientes

d.1) Importacin de vehculos motorizados usados; d.2) Venta de vehculos motorizados usados que hayan integrado el activo fijo de la empresa, que hayan dado derecho al Crdito Fiscal del IVA soportado al adquirirlos nuevos, sujetos al hecho gravado en la letra m) del artculo 8o; d.3) Venta de un vehculo motorizado usado, cedido nuevo en arrendamiento con opcin de compra (Leasing), cuando el arrendatario ejerza tal opcin de compra. (Circular N 63, de 16.10.1997). d.4) Vehculos motorizados usados que no hayan pagado el IVA al momento de su internacin, por encontrarse acogidos a alguna franquicia. (Circular N 14, de 11.02.2000).

1.2

Especies transferidas a ttulo de regalas a los trabajadores de una empresa

En el N 3 de la letra A del Art. 12, se eximen del IVA las especies transferidas a ttulo de regalas a los trabajadores, por sus respectivos patrones o empleadores, siempre que sean razonables, y se entiende que lo son, de acuerdo con el Artculo 23 del Reglamento, cuando renan copulativamente los siguientes requisitos: a. Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de una empresa, y b. Que el valor de mercado de las especies entregadas a ttulo de regala no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada perodo tributario. Si el monto excede de una unidad tributaria mensual, la exencin operar slo hasta el valor de la U.T.M., quedando afecto a IVA el exceso. Tanto en las entregas exentas como en las afectas existe obligacin de emitir boletas.

1.3

Materias primas destinadas a bienes de exportacin

Se encuentran exentas del IVA las compras en el mercado nacional (Art. 12, letra A, N 5) y las importaciones (Art. 12, letra B, N 9) de materias primas que se destinen a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin. La exencin puede hacerse efectiva slo si as lo determina por resolucin fundada el S.l.l. Para que la Direccin Nacional del S.l.l. declare la exencin en comento, es necesario que las empresas que la solicitan cumplan con los siguientes requisitos: a. Que las materias primas sean sometidas a procesos de produccin y el producto a exportarse sea de natu raleza distinta a la materia prima, y no constituya una simple seleccin, preparacin o acondicionamiento de los bienes adquiridos.

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA - 1 2 5

b. Que en el caso de adquirir materias primas de proveedores nacionales obligados a emitir facturas, acompaen certificados de dichos proveedores en que renuncien al crdito fiscal que originaran tales transferencias si quedaran afectas al IVA Lo anterior no opera si el contribuyente adquiere las materias primas de personas que no emitan facturas por existir un cambio de sujeto, que hace responsable del impuesto al adquirente y no al productor vendedor (agricultores, pescadores artesanales, etc.). Los contribuyentes que gocen de esta exencin deben, al efectuar sus adquisiciones, emitir una Orden de Compra en la que se sealar el nmero y fecha de la Resolucin que les otorg dicha liberacin.

2.

EXENCIONES A LAS IMPORTACIONES

En la letra B del Articulo 12 se exime del IVA a las importaciones realizadas por determinadas entidades, empresas o personas, de las cuales analizaremos solamente aquellas que se consideran de mayor importancia.

2.1

Especies blicas, pertrechos y otros, importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afines (Art. 12 B N 1)

El N 1 de la letra B, del Artculo 12, exime del IVA al Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Polica de Investigaciones de Chile, como tambin las institu ciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la Repblica por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pblica, siempre que correspondan a maquinaria blica; vehculos de uso militar o policial excluidos los automviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricacin, integracin, mantenimiento, reparacin, mejoramiento o armadura de maquinaria blica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de informacin de tecnologa avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia. Asimismo, estarn exentas del impuesto de este Ttulo respecto de las partes o piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricacin o armadura de los bienes sealados en el prrafo anterior, en su ingreso o reingreso desde las Zonas Francas al resto del pas.

2.2 Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos internacionales (Art. 12 B N 3)
El N 3 de la letra B del Art. 12, exime del IVA a las especies que se importen por las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas y por las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca. Dicha exencin alcanza tambin a las especies importadas por los diplomticos y funcionarios internacionales. En todo caso, la franquicia establecida en este nmero opera slo respecto de los bienes que las entidades y las personas antes enumeradas importen de acuerdo con los convenios suscritos por Chile. Bienes internados por empleados administrativos y tcnicos de misiones diplomticas para su primera instalacin en Chile, se encuentran exentos de IVA En virtud de lo dispuesto en los Arts. 36, N 1, y 37, N 2, de la Convencin de Viena sobre Relaciones Diplomticas aprobada por Decreto N 666 del Ministerio de Relaciones Exteriores, publicado en el D.O. de 4 de marzo de 1968, los bienes internados por funcionarios administrativos y tcnicos de Misiones Diplomticas, al efectuar su primera instalacin, estn exentos de toda clase de derechos de aduana, impuestos y gravmenes conexos, comprendidos entre stos los tributos que establece el Decreto Ley N 825, de 1974. Por ello, no procede que este Servicio de Impuestos Internos

126

EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

practique liquidacin del Impuesto al Valor Agregado (IVA) respecto de los referidos bienes, precisamente, en la situacin a que se alude. Sobre el particular, se aclara que lo expresado en Oficio Circular N 302, de 04.08.75, de la Direccin de Operaciones de la Superintendencia de Aduanas en el sentido de que la exencin del IVA no es extensiva a las especies que se importen por funcionarios administrativos y tcnicos de Misiones Diplomticas, si bien es de aplicacin general, tiene como excepcin los bienes que los mencionados funcionarios importen al efectuar su primera instalacin, como ya se ha sealado. (Oficio 13, de 15.01.76).

2.3 Exencin de IVA y de impuestos adicionales del Artculo 37 a la importacin de especies efectuada por los pasajeros, cuando ellas constituyen equipaje de viajero (Art. 12, letra B N 4)
La exencin del IVA y de los impuestos adicionales a ciertos artculos considerados suntuarios (Prrafo I Ttulo III D.L. 825, de 1974) favorece al denominado equipaje de viajero ya se trate de un viajero proveniente del extranjero como de los viajeros provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensin. El equipaje de viajero comprende, en general, artculos usados, salvo obsequios por un monto de hasta US$ 150.- que pueden ser nuevos o usados, por cada viajero mayor de 15 aos, y hasta una cantidad que no exceda por persona adulta de 400 unidades de cigarrillos; 500 unidades de puros y 2.500 centmetros cbicos de bebidas alcohlicas. (Circular N 59, de 14.10.2002 y Ley N 19.827, publicada en el D.O. de 31.08.2002).

2.4 Especies Importadas por Funcionarios o Empleados del Gobierno y Otros (Art. 12 B N 5)
El N 5 de la letra B del Art. 12, exime del IVA a las especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno de Chile que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a. Que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo, una embarcacin deportiva y un vehculo automvil terrestre, y b. Que no se requiera para su importacin de registro de importacin, planilla de venta de cambio para importacin u otro documento que los sustituyan.

2.5 Especies Importadas por Tripulantes de Naves, Aeronaves y otros vehculos (Art. 12 B N 6)
En el N 6 de la letra B del Art. 12 se exime del IVA a las especies importadas por los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehculos siempre que concurran los siguientes requisitos: a. b. Que las especies importadas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, y Que se encuentren exentas de derechos aduaneros.

2.6 Pasajeros y Residentes procedentes de Zonas de Rgimen Aduanero Especial (Art. 12 B N 7)


En el inciso 1o del N 7, de la letra B del Art. 12, se exime del IVA a las especies importadas por los pasajeros y residentes procedentes de zonas de regmenes aduaneros especiales que se acojan a los artculos 23 y 35 de la Ley N 13.039, de 15.10.58. (Arica).

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA - 1 2 7

Exencin del IVA establecida en el Art. 12, letra B), N 7, aplicable a las importaciones efectuadas por pasajeros y residentes procedentes de la I Regin Los pasajeros y residentes procedentes de la 1a Regin del pas que se acojan a los Arts. 23 y 35 de la Ley N 13.039, de 1958, estn exentos de IVA, por las importaciones de especies a que se refieren dichas disposiciones, de acuerdo con lo preceptuado en el Art. 12, letra B), N 7, del D.L. N 825, en vigencia. Lo expuesto, en razn de lo dictaminado por la Contralora General de la Repblica en el sentido de que la 1a Regin es una zona de rgimen aduanero especial y, por ende, las mencionadas personas pueden acogerse a los Arts. 23 y 35, de la Ley N 13.039, citada. (Oficio 1647, de 13.04.77).

2.7

Importaciones que constituyan donaciones y socorros (Art. 12 B N 7, inc. 2o)

En el inciso 2o del N 7 de la letra B del Art. 12 se exime del IVA a las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tales a juicio exclusivo del Servicio de Aduanas, destinadas a corporaciones, fundaciones y Universidades. El donatario deber acompaar los antecedentes que justifiquen la exencin.

2.8

Importaciones por Instituciones y Organismos Internacionales exentos (Art. 12 B N 8)

El N 8 de la letra B del Art. 12 libera del gravamen a las especies importadas por instituciones u organismos que se encuentren exentos del impuesto en virtud de un contrato internacional suscrito y ratificado por el Gobierno de Chile.

2.9

Importaciones de bienes de capital (Art. 12 B N 10)

En virtud del N 10 de la letra B del Art. 12 se eximen del IVA las importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas y por las empresas receptoras de la inversin, representativas de la inversin efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que se renan los siguientes requisitos: 1. Que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversin extranjera convenida de acuerdo al D.L. N 600, de 1974. a) Inversionistas Extranjeros 2. Que dichos bienes estn incluidos en la lista contenida en el Decreto Supremo N 468, D.O. de fecha 22.04.91, del Ministerio de Economa.

1. Que la inversin forme parte de un proyecto similar al de uno de inversin extranjera ya acogido al D.L. 600, de 1974. b) Inversionistas Nacionales 2. Que los bienes no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente. 3. Que el proyecto de inversin nacional sea considerado de inters para el pas. 4. Que el Ministerio de Economa califique las circunstancias anteriores, mediante resolucin fundada, refrendada por el Ministerio de Hacienda. 5. Que los bienes figuren en la lista de bienes de capital referidos en el Decreto Supremo N468, D.O. de 22.04.91, del Ministerio de Economa.

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EXENCIONES DEL IVA

Captulo I V

Por norma general, este beneficio se otorga a los inversionistas nacionales por a instalacin de nuevas actividades o ampliacin de las ya existentes, que presenten informes tcnicos que contemplen: Contratacin de nuevas operaciones. Aumento del volumen de produccin. Incremento de la actividad exportadora. Produccin de nuevos productos o artculos no elaborados en Chile en cantidad suficiente para el consumo interno.

Requisitos para que un inversionista nacional pueda obtener ia exencin del IVA por la importacin de bienes de capital Como se han presentado dudas respecto a la referencia que se hace a un proyecto similar de inversin nacional, el S.LL interpreta que la disposicin legal es clara en el sentido de exigir como requisito para que proceda a exencin del IVA para las importaciones de bienes de capital que efecten inversionistas nacionales, que tales importaciones formen parte de un proyecto similar a un proyecto extranjero formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Estatuto del Inversionista Extranjero. Tai condicin se cumple cuando ambos proyectos tengan por objeto producir bienes o servicios de similares caractersticas de modo que estn llamados a competir entre s, ya que el propsito de la exencin aludida es equiparar el tratamiento tributario frente al IVA del proyecto nacional con el proyecto extranjero que ya est gozando de pleno derecho de la liberacin de este impuesto, por haberse acogido a as disposiciones del Decreto Ley N 600, con lo cual se evita discriminar en contra del inversionista nacional. En consecuencia, es condicin indispensable para que un inversionista nacional pueda obtener la exencin aludida que exista ya aprobado un proyecto de inversin extranjera destinado a producir bienes o servicios de ia misma especie o caractersticas semejantes que impliquen una alternativa para el consumidor o usuario en el rubro respectivo. La interpretacin del alcance de la condicin antes indicada se ajusta a la letra y espritu del precepto legal contenido en el N 10, de la letra B) del artculo 12 del Decreto Ley N 825, ia cual por constituir una norma de carcter excepcional, debe ser entendida e interpretada en forma restrictiva. En todo caso, necesario es destacar que lo expresado es sin perjuicio de que los bienes de capital que se importen exentos de IVA por los inversionistas extranjeros o nacionales deben estar incluidos en la lista fijada mediante el Decreto del Ministerio de Economa N 468, publicado en el Diario Oficial con fecha 22.04.91. (Circular N 48, de 21.04.78).

2.10

Importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos (Art. 12BN11)

El N 11 de la letra B) del Art. 12 exime del IVA a las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, siempre que no tengan carcter comercial, y las que cumplan con las condiciones previstas en la posicin 00.23 del Arancel Aduanero.

2.11

Premios y donaciones realizados al amparo de la Subpartida 00.12.05.00 de la Seccin 0 del Arancel Aduanero (Art. 12 B N 12)
El N 12 de la letra B) del Art. 12 exime del IVA a las importaciones que constituyan: Premios y mercancas donadas en el exterior a chilenos, con ocasin de:

Competencias y Concursos Internacionales en que hayan obtenido la mxima distincin (Rige desde el 31.12.87)

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA -

129

2.12

Bases ubicadas en el Territorio Antrtico Chileno (Art. 12 B N 13)

De conformidad con lo dispuesto por el N 13 de la letra B del Art. 12 se eximen de IVA las importaciones realizadas por las bases ubicadas en el Territorio Antrtico Chileno, por las personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en ella o por las expediciones antrticas, siempre que las importaciones respectivas se acojan a la Partida 00.34 del Captulo 0 del Arancel Aduanero.

2.13

Exencin de IVA y de Impuestos Adicionales del Art. 37 para los viajeros que se acojan a las subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05, con excepcin del tem 009.8900 del Arancel Aduanero. (Art. 12 B N 14)

a) Viajeros con residencia en localidades fronterizas nacionales que porten mercancas de su propiedad hasta por un valor de US$ 150.- FOB por cada mes calendario. b) Chilenos con permanencia de seis meses a un ao en el extranjero que importen menajes hasta por un valor de US$ 500.- FOB. c) Chilenos con permanencia de ms de uno y hasta cinco aos en el extranjero que importen menaje y/o tiles de trabajo hasta por un valor de US$ 3.000.- FOB. d) Chilenos con permanencia en el extranjero de ms de cinco aos que importen menaje y/o tiles de trabajo hasta por un valor de US$ 5.000.- FOB. e) Viajeros extranjeros que ingresen al pas con visa de residencia temporal o sujeto a contrato por un perodo de un ao o ms que importen menaje hasta por un valor de US$ 5.000 - FOB y tiles de trabajo hasta por un valor de US$ 1.500.- FOB. f) Mercaderas de propiedad de cada viajero proveniente de Zona Franca o Zona Franeare Extensin, hasta por un valor aduanero de US$ 1.197.- (Circular N 59, de 14.10.2002) (D.S. N 741, de 30.06.2006, publicado el 11.09.2006). g) Pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancas hasta por un valor de US$ 500.- en los Almacenes de Venta Libre establecidos en la Ley N 19.288, para su ingreso al pas. (Circular N 59, de 14.10.2002). De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 2o de la Ley N 19.827, el monto de US$ 1.000 referido a los viajeros de zona franca o zona franca de extensin, se reajustar cada tres aos mediante decreto supremo expedido por el Ministerio de Hacienda, de acuerdo a la variacin experimentada por el ndice oficial de precios al por mayor de los Estados Unidos de Amrica, en el perodo de 36 meses, contados hacia atrs, a partir del 1o de Mayo del ao en que se las practique. El nuevo valor se completar a la decena ms cercana al monto que resulte del procedimiento descrito. Conforme a lo sealado en el artculo primero transitorio de la ley bajo anlisis, el citado valor se reajustar, por primera vez, el 1o de julio de 2006, en la forma prevista en el artculo citado precedentemente.

2.14

Artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por pilos (Art. 12 B N 15)

De conformidad con lo dispuesto por el N 15 de la letra B del Art. 12 se eximen de IVA los artistas nacionales que importen las obras de arte originales, ejecutadas por ellos en el extranjero y que se acojan a la partida 00.35 del Captulo 0 del Arancel Aduanero. La nota legal del Arancel Aduanero correspondiente a la Partida bajo la cual deben ingresar estas obras de arte, dice que se aplicar previa certificacin y calificacin de la Direccin de Bibliotecas, Archivos y Museos, en la que se acredite la individualizacin del artista, su nacionalidad chilena, nombre de la obra y procedencia de la franquicia, en mrito de que la difusin o connotacin de la creacin son de inters para el pas.

130 - EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

3.

INTERNACIONES EXENTAS
La letra C) del Artculo 12 de la ley, exime del IVA a las especies internadas al pas:

3.1 Por Pasajeros o Visitantes


El N 1 de la letra C del Art. 12 exime del IVA a las especies internadas por los pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estada en Chile. Dichas especies deben ser efectos personales o vehculos para su movilizacin en el pas. Esta exencin favorece bsicamente a los turistas, vale decir, las personas de nacionalidad extranjera que ingresen al pas con fines de recreo, deporte, salud, de estudios, de gestin de negocios, familiares, religiosos u otros similares, sin propsito de inmigracin, residencia o desarrollo de actividades remuneradas, y cuya permanencia o estada no supere los 90 das (Artculo 44 del D.L. N 1.094, de 1975).

3.2 En Admisin Temporal o bajo otros Regmenes Aduaneros semejantes


El N 2 de la letra C) del Art. 12 exime del IVA a las especies internadas transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en depsitos aduaneros, en trnsito temporal u otra destinacin aduanera semejante.

4.

EXENCIONES REALES A LOS SERVICIOS Y A PRESTADORES DE SERVICIOS

Las exenciones a los servicios se encuentran agrupadas en la letra E del Artculo 12, que como ya se mencion, se refiere a las de carcter real, es decir, las establecidas en atencin a la naturaleza del servicio, sin atender a las personas que intervienen en la prestacin; y en el Artculo 13, que contiene las de carcter personal, esto es, las instituidas en consideracin a la persona, empresa o institucin favorecida y en su solo beneficio. La letra E del Artculo 12 en su enumeracin que va desde el N 1 al 17, exime del IVA a diversas remuneraciones y servicios, sin atender al mrito de la o las personas que las perciban o presten. Ellas son las siguientes:

4.1

Ingresos percibidos por concepto de entradas a espectculos y reuniones

En el N 1 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a los siguientes ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectculos y reuniones: a) Artsticos, cientficos o culturales teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, auspiciados por el Ministerio de Educacin; b) De carcter deportivo;

c) Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundacin Graciela Letelier de Ibez CEMA CHILE y a instituciones de beneficencia con personalidad jurdica. Esta exencin deber ser declarada por el Director Regional del S.l.l. que tenga jurisdiccin sobre el lugar del domicilio de la empresa que presente el espectculo u organice la reunin y con un mximo de doce espectculos o reuniones en cada ao calendario; d) Circenses presentados por compaas o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para estos efectos sern considerados chilenos los extranjeros con ms de cinco aos de residencia en el pas, sin importar las ausencias espordicas o accidentales, y aquellos con cnyuges o hijos chilenos. Esta exencin, igual que la anterior debe ser declarada por el Director Regional de la jurisdiccin del beneficiario, pudiendo ser declarada por temporada de funciones o presentaciones, siempre que ella no sea superior a un ao.

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA -

131

Las exenciones en estudio estn condicionadas a que los espectculos no se presenten conjuntamente, en un mismo programa, con otro u otros no exentos del Impuesto al Valor Agregado. No proceden las exenciones anteriores, cuando en los locales en que se efecten los espectculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a cualquier ttulo, que normalmente estn afectos al IVA y cuyo valor no se cobre en forma separada del precio del ingreso al espectculo o reunin correspondiente. No proceder en caso alguno la exencin respecto de los espectculos artsticos, cientficos o culturales, musicales, poticos, de danza y canto, auspiciados por el Ministerio de Educacin, cuando se transfieran bebidas alcohlicas en los locales en que ellos se efecten.

4.2

Fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile y viceversa y pasajes internacionales

En el N 2 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile y viceversa, y a los pasajes internacionales. La disposicin legal exime del pago del gravamen al transporte de carga hacia o desde Chile, cualquiera que sea la condicin jurdica o nacional de la empresa respectiva y el lugar en que se pague o perciba el flete. Respecto de los pasajes, debe entenderse que la exencin favorece a los viajes desde el exterior a Chile y viceversa, cualquiera que sea el medio de movilizacin que se utilice. Tratndose de fletes martimos o areos del exterior a Chile, la exencin alcanzar incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando ste sea necesario para trasladar las mercancas hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internacin o nacionalizacin de las mercancas se produzca en dicho puerto o aeropuerto.

4.3 Ciertas primas de seguros


En los Ns. 3,4,5,14 y 15 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a las siguientes primas provenientes de diversos tipos de seguros: a) Seguros exentos segn el N 3. Esta disposicin exime las primas provenientes de los seguros que cubren riesgos de transporte respecto de importaciones y exportaciones; los que versen sobre cascos de naves; y los que cubran riesgos de bienes situados fuera de Chile. b) Seguros contra daos causados por terremotos o por incendios que tengan origen en un terremoto (N 4 de la letra E). c) Seguros contratados dentro del pas por la Federacin Area de Chile, clubes areos y empresas chilenas de aeronavegacin (N 5 de la letra E). d) Contratos de reseguros. El N 14 de la letra E, exime del impuesto a las primas o desembolsos de contratos de reseguros. e) Seguros de vida reajustables. El N 15 de la letra E, exime del IVA a las primas de seguro de vida reajustables. La exencin favorece a todas las modalidades de seguros de vida de carcter reajustable, ya sea para el caso de muerte, o para supervivencia despus de cierta edad. Ver prrafo 4.14.

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EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

4.4 Comisiones percibidas por SERVIU


En el N 6 de la letra E del Art. 12 se exime del IVA a las comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanizacin sobre los crditos hipotecarios que otorguen a los beneficiarios de subsidios habitacionales y las comisiones que perciban las Instituciones de Previsin en el otorgamiento de crditos hipotecarios a sus imponentes.

4.5 Ingresos que no constituyan renta segn el artculo 17 de la Ley de la Renta


El N 7 de la letra E del artculo 12 exime del IVA a las remuneraciones y servicios que en virtud del artculo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideren como ingresos no constitutivos de renta.

4.6 Ingresos afectos al Impuesto Adicional del Artculo 59 de la Ley de la Renta


El N 7 de la letra E del Art. 12, tambin exime del IVA a los ingresos afectos al impuesto Adicional establecido en el Artculo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre los que pueden citarse los royalties, remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, asesoras tcnicas, seguros, fletes martimos, etc., percibidos o devengados por personas sin domicilio ni residencia en Chile. Sobre esta materia el S.l.l. ha sostenido que los trminos afectar y gravar son sinnimos y suponen la imposicin de una carga u obligacin, vale decir, de un tributo. Sin embargo, la obligacin tributaria no slo se cumple pagando el impuesto correspondiente sino que tambin cuando proceda una exencin legal expresa, al darse taxativamente los requisitos que la norma respectiva exige. Por tanto, debe tenerse presente que la exencin establecida en el artculo 12, letra E, nmero 7, del Decreto Ley 825, de 1974, que favorece a los ingresos afectos al impuesto Adicional establecido en el artculo 59 de la Ley de la Renta, procede tanto respecto de las partidas que en virtud de dicha disposicin deben pagar este impuesto, como tambin de aquellas que en forma expresa se encuentren legalmente exentas de dicho tributo. (Oficio Circular N 2.083, de 01.06.87).

4.7 Ingresos afectos a la Segunda Categora de la Ley de la Renta


En el N 8 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a los ingresos enumerados en los Artculos 42 y 48 de la Ley de la Renta, esto es, remuneraciones de empleados, profesionales y directores o consejeros de sociedades annimas. As, por ejemplo, las remuneraciones pagadas por las compaas forestales a las personas a quienes encomienden trabajos de forestacin o reforestacin estarn exentas del IVA, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 12, letra E, N 8, del D.L. N 825, en vigencia, cuando sean ingresos que tributen en la Segunda Categora de acuerdo a los Arts. 42 y 48 de la Ley de la Renta, vale decir, si se trata de honorarios provenientes del ejercicio de profesiones liberales, como es la de ingeniero agrnomo, cuyas prestaciones consistan exclusivamente en servicios o asesoras profesionales. En cambio, en el evento que las remuneraciones que perciban las personas que realicen las plantaciones provengan del ejercicio de actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta, dichos ingresos, segn lo sealado en el Art. 2o, N 2, del D.L. N 825, y en el Art. 5o de su Reglamento, estarn afectos al Impuesto al Valor Agregado (IVA). En la especie, cabe tener presente que no es aplicable lo establecido en el inciso 2 del Art. 5o del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, toda vez que en este caso no se trata de remuneraciones que digan relacin con servicios agrcolas prestados por agricultores, sino de ingresos con las caractersticas mencionadas precedentemente. (Oficio 5.270, de 08.08.78).

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA - 133

4.8 Inserciones o avisos publicados o difundidos en virtud del derecho de respuesta


En el N 9 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA a las inserciones o avisos que se publiquen o difundan de conformidad al Articulo 11 de la Ley N 16.643 que consagra el derecho de respuesta.

4.9

Intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza

En el N 10 de la letra E del Art. 12, se exime del IVA los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza, con excepcin de los intereses sealados en el N 1 del Artculo 15 de la ley, esto es, intereses por el saldo de precio en la venta de bienes gravados con IVA o en la prestacin de servicios gravados con IVA. Por inters debe entenderse toda aquella cantidad que las instituciones financieras perciban por sobre el capital adeudado, reajustado, si se trata de operaciones reajustables. Por lo tanto, estn gravadas con IVA todas las dems comisiones que perciban las instituciones financieras y que no correspondan a intereses, de acuerdo con la definicin antes sealada, como son el costo de los avales inherentes a las operaciones de crdito de dinero, el costo del seguro de crdito, la comisin de intermediario, la comisin de garanta de colocacin de valores y la comisin de cobranza, sean stas ltimas encargadas a la institucin como una simple gestin de cobro o correspondan a documentos entregados en garanta de un crdito otorgado por la institucin. Ahora, en lo que dice relacin con el concepto de inters, jurdicamente son consideradas como tal, las siguientes comisiones que, por ende, estaran comprendidas en la excepcin que seala el N 10 de la letra E) del artculo 12 del D.L. 825: a) Las percibidas por las operaciones de prstamo mediante la emisin de letras de crdito;

b) Las que correspondan a operaciones comprendidas en el Captulo V.B. 1. del Compendio de Normas Financieras del Banco Central de Chile. El captulo referido, faculta a las instituciones financieras para contratar crditos en el exterior e ingresarlos al pas de acuerdo al artculo 14 de la Ley de Cambios, con el nico objeto de otorgar, con el producto de su liquidacin, prstamos en moneda chilena a ms de 90 das, documentados en la misma moneda extranjera. En esta clase de prstamos el Banco mutuante puede cobrar a sus clientes una comisin de compromiso, la que estar exenta de IVA; c) d) e) Las que perciban por la apertura y mantencin de lneas de crdito; Aquellas percibidas por la apertura de cartas de crdito financiadas por la empresa; Las que se reciban por la confirmacin de cartas de crdito del exterior;

f) Las percibidas por la negociacin de cartas de crdito del exterior, pagadas con financiamiento de la institucin; g) Las correspondientes a Boletas de Garanta emitidas contra el otorgamiento de un crdito.

Por lo tanto, y de acuerdo a lo expuesto, cabe concluir que estn gravadas con IVA todas las comisiones que perciban las instituciones financieras que correspondan a servicios prestados por esas entidades, que no sean operaciones de crdito, como tambin aquellas comisiones que teniendo su origen en operaciones de crdito de dinero la ley seale expresamente que no poseen el carcter de inters. No obstante, se excluyen del pago del Impuesto al Valor Agregado, por expresa disposicin del N 10, las comisiones que perciban las instituciones financieras por los avales o fianzas que otorguen. (Circular N 31, de 22.05.81).

134

EXENCIONES DEL IVA

Captulo I V

Exencin de IVA que favorece a comisiones percibidas por CORFO Se encuentran exentas de IVA las comisiones que percibe la CORFO por actuar como aval o fiador en operaciones financieras, para la obtencin de crditos en el exterior, por cuanto en estos casos, dicha institucin desarrolla funciones propias de una entidad financiera, siendo aplicable lo dispuesto en el Art. 12, letra E), N 10 del D.L. N 825. (Oficio 3.395, de 28.09.82).

4.10

Comisiones correspondientes a avales o fianzas otorgados por instituciones finan cieras

El N 10 de la letra E del Art. 12, tambin exime del IVA a las comisiones cobradas por bancos e instituciones financieras originadas por los avales o fianzas que stos presten a sus clientes.

4.11

Arrendamiento de inmuebles

En el N 11 de la letra E del Art. 12, se exime del impuesto al arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) de! Artculo 8o, estudiado anteriormente. (Ver prrafo 4.1 del Captulo III).

4.12

Remuneraciones o tarifas relacionadas con la exportacin de productos

El N 13 de la letra E del Art. 12, exime del IVA a las remuneraciones o tarifas que dicen relacin con la exportacin de productos y que enumera en sus letras a) a la d); a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atencin de naves, como tambin los que se perciban en los contratos de depsitos, prendas y seguros recados en los productos que se vayan a exportar y mientras estn almacenados en el puerto de embarque; b) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea areo, martimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario; c) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos martimos o portuarios, cuando no se presten servicios con costo de operacin por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportacin de productos; y d) Derechos y comisiones que devenguen en trmites obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidacin. Esta exencin opera de pleno derecho, sin que sea necesario solicitarla, por lo que los exportadores deben hacerla valer en su oportunidad, aduciendo e invocando la disposicin pertinente.

Servicios de carguo de cobre destinado a la exportacin se encuentran exentos de IVA De acuerdo con lo establecido en el Art. 12, letra E), N 13, letra b), del D.L. 825, las tarifas que perciba una empresa por la prestacin de servicios de carguo de cobre destinado a la exportacin, consistentes en poner a bordo de la nave de transporte internacional ese metal, se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado. (Oficio N 1.398, de 08.05.84).

Captulo I V

EXENCIONES DEL IVA -

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Requisitos que deben considerarse para la procedencia de la exencin que favorece a los servicios de estiba de carga de exportacin. El nico requisito requerido para que opere la exencin establecida en el Art. 12, letra E), N 13, letra b), del D.L. 825, relativa a los servicios de estiba de mercaderas que se exportan, es que se refieran a poner a bordo la mercanca. Tampoco importa, para que opere la exencin, quin sea la persona que utilice la prestacin y pague su precio. b. En lo que dice relacin con la remuneracin del servicio de arrendamiento de gras de horquilla no puede quedar amparado por la citada exencin, toda vez que la empresa estibadora lo contrata para empleo general que comprender tambin, como es evidente, el uso de estas mquinas en Sabores distintas de la estiba de carga de exportacin. c. A su vez, el precio de los servicios de empresas de estiba se hallar, o no, exenta de IVA, segn se pueda, o no, separar aquellos que correspondan a la puesta a bordo de mercancas que se exportan, para cuyo efecto deber acudirse al procedimiento de detallar especficamente las prestaciones en la factura que se emita. d. En lo que respecta a os emolumentos del agente de Aduanas tambin deber de sujetarse a la misma modalidad, vale decir, aquellos que se le paguen exclusivamente por poner a bordo los productos que se exporten, se encuentran exentos del IVA (Oficio N 4.397, de 21.11.85).

4.13

Primas o desembolsos de contratos de reseguro


El N 14 de la letra E del Art. 12, exime del IVA a las primas o desembolsos de contratos de reseguro.

4.14

Primas de contratos de seguros de vida reajustabies


El N 15 de la letra E del Art. 12, exime del IVA a las primas de contratos de seguros de vida reajustabies.

Los contratos de seguro de desgravamen hipotecario se califican como contratos de seguro de vida reajustabies, exentos de IVA Las primas de los Seguros de Desgravamen que contraten las Asociaciones de Ahorro y Prstamo con a Caja Central de Ahorros y Prstamos en cumplimiento con lo dispuesto en los Arts. 7o N 15 y 52 de a Ley N 16.807, referente a la obligacin que tiene la Caja Central de establecer en favor de los prestatarios de dichas Asociaciones seguros de desgravamen reajustabies de bienes races se encuentran exentas del impuesto, conforme a lo sealado en el Art. 12, letra E), N 15 del D.L. N 825, de 1974. Lo anterior, en razn de que los contratos de Seguros de Desgravamen Hipotecarios se califican como contratos de seguro de vida reajustabies y, por ende, sus respectivas primas estn exentas del tributo. (Oficio 4.085, de 20.07.76).

Seguro de accidentes personales causado por vehculos motorizados, contratado como adicional de seguro de vida, goza de exencin del IVA en forma proporcional En aquellos casos en que el seguro de accidentes personales causados por vehculos motorizados se contrata como adicional de los seguros de vida, no procede aplicar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) sobre aquella parte de la prima que corresponda a su precio. En efecto, si bien es cierto la Superintendencia de Valores y Seguros ha autorizado la cobertura conjunta de seguros de vida y de seguros de accidentes personales, no es menos evidente que, para los efectos tributarios, es

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EXENCIONES DEL IVA

Captulo I V

necesario entender que se trata de dos seguros independientes, por lo que cada cual debe tener el tratamiento tributario que corresponda a su naturaleza. Al respecto, cabe tener presente que, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 23 de la Ley N 18.490, publicada en el Diario Oficial de 4 de enero de 1986, el seguro de accidentes personales causados por vehculos motorizados se encuentra exento, en lo pertinente, del Impuesto al Valor Agregado (IVA). (Oficio N 2.656, de 08.08.86). Seguro de vida que incluye seguro de accidentes personales Sobre esta materia cabe hacer presente que, para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, en la especie se trata de dos seguros independientes, por lo que cada cual debe tener el tratamiento tributario que corresponda a su naturaleza. En consecuencia, como no existe disposicin legal alguna que exima del IVA ai seguro voluntario de accidentes personales, cuando ste se contrate como adicional de un seguro liberado de este tributo, como lo es el seguro de vida reajustable conforme ai N 15, de la letra E, de! artculo 12 del decreto ley N 825 de 1974, deber aplicarse el gravamen sobre la parte de la prima que corresponda a la cobertura del seguro voluntario de accidentes personales. (Oficio N 3.340, de 26.09.86).

4.15

Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile

El N 16 de la letra E del Art. 12, exime del impuesto a los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio de Aduanas califique dichos servicios como exportacin. Para que proceda esta exencin deben cumplirse copulativamente los siguientes requisitos: a) b) Que el beneficiario del servicio no tenga domicilio ni residencia en Chile. Que el servicio sea calificado como exportacin por el Servicio de Aduanas.

4.15.1

Normas impartidas por el Servicio Nacional de Aduanas para calificar un servicio como exportacin

VISTOS Y CONSIDERANDO: Que, el artculo 12, letra E, N 16 del DL N 825, de 1974, le otorga al Servicio Nacional de Aduanas la facultad de calificar los servicios como exportacin, para efectos de la exencin del Impuesto al Valor Agregado a los ingresos percibidos por dicha prestacin. Que, el artculo 36 del DL N 825, da derecho a quienes presten servicios a personas sin domicilio ni residencia en el pas a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se hubiere pagado en la adquisicin de bienes o contratacin de servicios necesarios para realizar la exportacin, cuando dicha prestacin de servicios sea calificada como exportacin por el Servicio de Aduanas, segn lo dispuesto en el N 16 de la letra E del artculo 12 del mismo texto legal. Que, en consideracin al crecimiento experimentado por la exportacin de servicios y las polticas de fomento al sector, se hace necesario agilizar y simplificar el procedimiento establecido en la resolucin N 3.635, de fecha 20.08.2004, mediante la cual el Servicio de Aduanas concede la calificacin a que se refiere el N 16, letra E, del artculo 12 del DL N 825, de 1974, y TENIENDO PRESENTE: estos antecedentes, lo dispuesto en el artculo 4o Ns. 7 y 8 del DFL N 329, de 1979, en el artculo 1o del DL N 2.554, de 1979 y lo sealado en el Captulo IV y Anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras, dicto la siguiente.

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA -

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RESOLUCIN: ESTABLECE NORMAS, FIJAREQUISITOS, OBLIGACIONES YNORMAS DE CONTROL PARA LA CALIFICACIN DE UN SERVICIO COMO EXPORTACIN 1. Para que un servido sea calificado como exportacin por el Servicio Nacional de Aduanas, de conformidad con lo dispuesto en el N 16 de la letra E del articulo 12 del DL N 825, de 1974, deber cumplirse con los siguientes requisitos: Requisitos 1.1 El servicio deber ser: a) Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el pas.

b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepcin de los servicios que se presten a mercancas en trnsito por el pas. c) Susceptible de verificacin en su existencia real y en su valor.

1.2 El prestador del servicio deber desarrollar la actividad pertinente en Chile, manteniendo domicilio o residencia en el pas, o a travs de una sociedad acogida a las normas del artculo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta. Servicios calificados como exportacin 2. Califcanse como exportacin, de conformidad con lo dispuesto en el N 16 de la letra E del artculo 12 del DL N 825, de 1974, los servicios que enumera el listado anexo a la presente resolucin, identificado como Listado de Servicios Calificados como Exportacin, el cual se entiende que forma parte integrante de la misma. Estos servicios no requerirn de nueva calificacin, sin perjuicio del necesario cumplimiento de los requisitos establecidos en el N 1 de esta resolucin. Procedimiento para servicios no calificados previamente 3. Para la calificacin de servicios no considerados en el listado mencionado en el punto 2 anterior, deber presentarse ante el Servicio de Aduanas una solicitud fundada, para lo cual podr obtenerse el formulario respectivo y sus instrucciones de llenado, en su pgina Web, en la direccin www.aduana.cl, seccin Exportacin de Servicios. En dicha solicitud se indicar la identificacin del peticionario, su Rol nico Tributario (RUT), el tipo de servicio, sus caractersticas y etapas. El Servicio de Aduanas podr requerir la presentacin de antecedentes adicionales sobre la naturaleza o especificaciones del servicio, as como el detalle de ios costos y gastos asociados a ste. Asimismo, cuando las circunstancias lo aconsejen y con cargo al peticionario, solicitar estudios, anlisis o dictmenes de tcnicos o consultores externos, previamente reconocidos por el Servicio de Aduanas, que digan relacin con la naturaleza del servicio. Con todo, los servicios prestados por comisionistas no sern considerados como exportacin. Tampoco se otorgar tal calificacin al arrendamiento de bienes de capital y marcas comerciales. 4. La solicitud ser resuelta por el Servicio de Aduanas en el plazo mximo de 35 das hbiles, contado desde la fecha de presentacin de la solicitud y sus antecedentes, por parte del interesado. La Aduana, dentro de los primeros 10 das hbiles, podr requerir mayores antecedentes, y resolver dentro de los siguientes 25 das hbiles, contados desde la fecha en que se completen los antecedentes requeridos. Copia de la resolucin que efecte la calificacin ser remitida al Servicio de Impuestos Internos.

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EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

Vigencia de la calificacin 5. La calificacin de los servicios regir a contar de la fecha que en cada caso se seala:

5.1 A contar de la fecha de vigencia de la presente resolucin, para los servicios enumerados en el listado anexo. 5.2 A contar de la fecha de la resolucin que los califica como tal, para los servicios que se califiquen con posterioridad a la dictacin de la presente resolucin. En consecuencia, a partir de las fechas antes sealadas, los servicios calificados como exportacin por el Servicio Nacional de Aduanas y, siempre que se presten cumpliendo los requisitos sealados en el nmero 1 de esta resolucin, podrn ser exportados sin necesidad de requerir nuevamente su calificacin. El Servicio de Aduanas actualizar el listado de servicios calificados como exportacin, anexo a la presente resolucin, a ms tardar el da hbil siguiente a la fecha de emisin de la calificacin de un nuevo servicio. Formalizacin de la exportacin 6. La exportacin de los servicios calificados como tal por el Servicio de Aduanas, se materializar a travs de un Documento nico de Salida (DUS), conforme a las normas del Captulo IV, del Apndice III del mismo Captulo y Anexo 35, del Compendio de Normas Aduaneras, a que se refiere la resolucin N 1300, de 2006, de esta Direccin Nacional. En el caso que el monto FOB de la exportacin no supere los US$ 1.000, se podr tramitar un Documento nico de Salida Simplificado (DUSSI). 7. Los servicios calificados como exportacin podrn ser remitidos al exterior por medios fsicos o cualquier medio electrnico, tales como correo electrnico, portal o sitio de Internet y servicios ftp (file transfer protocol), debiendo el exportador mantener un registro de cada operacin que permita acreditar la efectiva prestacin del servicio y su envo al exterior. 8. En todo caso, el exportador deber conservar a disposicin del Servicio Nacional de Aduanas, para los efectos de control y fiscalizacin de la operacin, la totalidad de los antecedentes de respaldo, por un plazo de cinco (5) aos, a contar del primer da del ao calendario siguiente a aquel de la fecha del hecho generador de la obligacin tributaria aduanera, conforme al artculo 7o de la Ordenanza de Aduanas. Acceso a beneficios del DL N 825, de 1974 9. Para impetrar los beneficios a que se refiere el DL N 825, de 1974, y en particular el establecido en el artculo 36 de dicho cuerpo legal, el exportador deber ser contribuyente del impuesto al valor agregado y los servicios de exportacin respectivos estar gravados con dicho impuesto. Para tal efecto, el contribuyente exportador de servicios deber seguir los procedimientos y normas establecidas para todo exportador ante el Servicio de Impuestos Internos. Vigencia de la resolucin 10. La presente resolucin entrar en vigencia transcurrido el plazo de treinta (30) das hbiles desde la fecha de su publicacin en el Diario Oficial. Disposicin final 11. DJESE SIN EFECTO las resoluciones Ns. 3.635, de fecha 20.08.2004 y 4.460, de fecha 13.10.2004, de la Direccin Nacional de Aduanas. 12. MODIFIQENSE, en lo que corresponda, el numeral 13.2 del Captulo IV, el Apndice III del mismo Captulo y el Anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras, a que se refiere la resolucin N 1.300/ 2006, de la Direccin Nacional de Aduanas. (Resolucin N 2.511, de 16.05.2007, publicada en el Diario Oficial de 19.05.2007, de Aduanas).

Captulo IV

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4.15.2
I.

Procedimientos administrativos y de fiscalizacin de solicitudes de devolucin de IVA por servicios calificados como exportacin

INTRODUCCIN

Considerando el crecimiento experimentado por la exportacin de servicios y las polticas de fomento al sector, el Servicio Nacional de Aduanas estim necesario agilizar y simplificar el procedimiento establecido en la Resolucin N 3.635, de 20 de agosto de 2004, mediante la cual dicho Servicio conceda la calificacin de servicios como exportacin conforme a la facultad vigente que le confiere el N 16, letra E, del artculo 12 del D.L. N 825, de 1974, reemplazando las mencionadas instrucciones por las contenidas en la Resolucin N 2.511, de 16 de mayo de 2007. A diferencia del mecanismo empleado anteriormente, de acuerdo al procedimiento que establece la Resolucin vigente, el Servicio Nacional de Aduanas otorga la calificacin como exportacin en forma general a todos los servicios enumerados en Listado de Servicios Calificados como Exportacin, que forma parte integrante de la Resolucin N 2.511, de 2007. De acuerdo a la nueva normativa publicada por el Servicio Nacional de Aduanas, se desprende que esta calificacin se aplica respecto de todos los servicios exportados que cumplan los requisitos sealados en dicha Resolucin, de forma tal que el prestador o exportador que desee acogerse al beneficio, deber en primera instancia determinar si el servicio que exporta corresponde a alguno de los enumerados en el referido Listado. Teniendo presente que el Servicio de Impuestos Internos imparti instrucciones referentes a la devolucin de IVA a exportadores a travs de la Resolucin Exenta N 23, de 19 de junio de 2001, la cual estableci requisitos de la declaracin jurada y antecedentes que deben acompaar los exportadores para obtener la recuperacin del Impuesto a las Ventas y Servicios y, que a travs de la Circular N 37, de 19 de junio de 2001, instruy sobre procedimientos administrativos y de fiscalizacin, considerando adems que es necesario contar con disposiciones especficas sobre la materia, se instruye el siguiente procedimiento que complementa las instrucciones mencionadas. II. PROCEDIMIENTOS RELATIVOS A SOLICITUDES DE DEVOLUCIN DE IVA EXPORTADOR POR SERVICIOS

Los exportadores pueden impetrar el beneficio de devolucin de IVA exportador presentando su solicitud de acuerdo a la Resolucin Exenta N 0 23 y Circular N 37, ambas del ao 2001, para ello deben cumplir con los requisitos de ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y que los servicios de exportacin respectivos se encuentren gravados con dicho impuesto, lo anterior de acuerdo a lo indicado en el N 9 de la Resolucin N 0 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas. Cabe hacer presente que para optar al beneficio establecido en los incisos 1o y 4o del artculo 36, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referido en el prrafo anterior, el contribuyente exportador deber demostrar la efectividad de la exportacin ante el Servicio de Impuestos Internos. 1. VERIFICACIONES A EFECTUAR RESPECTO DE LAS SOLICITUDES:

Sin perjuicio de las verificaciones instruidas en la Resolucin Exenta N 23 y en la Circular N 37, ambas del ao 2001, se debern efectuar las siguientes verificaciones: 1.1. Verificaciones a efectuar al momento de la recepcin de la solicitud de devolucin: El funcionario responsable de la recepcin de las solicitudes de devolucin de IVA Exportador, antes de aceptarlas, deber verificar que las solicitudes contengan o acompaen los antecedentes sealados en la Circular N 37, Resolucin Exenta N 23 y en la Resolucin Exenta complementaria a la N 23, que establece los antecedentes que deben contener las solicitudes de devolucin de IVA por servicios calificados como exportacin. Adems, el funcionario deber verificar preliminarmente que el servicio exportado al cual se refiere la solicitud de devolucin IVA Exportadores, corresponda a un servicio gravado con IVA e incorporado en el Listado de los servicios calificados como exportacin, anexo a la Resolucin N 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas; para esta ltima verificacin, deber constatar que el cdigo del servicio indicado en la Declaracin Jurada, coincida con el indicado en el o los DUS o DUSSI y cotejar este cdigo en el Listado de Servicios Calificados como Exportacin.

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Se hace presente que los DUS slo acreditan ia salida del pas del soporte material o elementos accesorios del servicio exportado, sin perjuicio, que pueda ser cuestionable la calidad de exportacin del mencionado servicio. Lina vez realizadas las verificaciones, a fin de facilitar la administracin de los documentos se crear un expediente o carpeta de antecedentes por cada presentacin, debiendo integrarse a ste toda la documentacin que el contribuyente acompae a su solicitud. 1.2 Procedimiento que debe seguir el fiscalizador en la revisin: El fiscalizador deber revisar que el servicio est gravado con el Impuesto a las Ventas y Servicios, de acuerdo a lo sealado en los Ns. 2 y 4 del artculo 2 y artculo 8o del D.L. N 825, de 1974, considerando la normativa vigente impartida por este Servicio de Impuestos Internos. De acuerdo con los resolutivos Ns. 1.1 y 1.2 de la Resolucin N 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas, para que un servicio sea calificado como exportacin, debe cumplir lo siguiente: 1.1 El servicio deber ser: a) Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el pas.

b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepcin de los servicios que se presten a mercancas en trnsito por el pas. c) Susceptible de verificacin en su existencia real y en su valor.

1.2 El prestador del servicio deber desarrollar la actividad pertinente en Chile, manteniendo domicilio o residencia en el pas, o a travs de una sociedad acogida a las normas del artculo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta. Para verificar la observancia de los requisitos transcritos y la efectividad de la exportacin, el funcionario podr revisar las facturas u otros documentos emitidos, adems del Registro de Operaciones, chequeando, que el pas donde tiene residencia o domicilio el beneficiario coincida en todos los documentos involucrados en la operacin, que las fechas de entregas totales o parciales del servicio sean concordantes con la fecha del contrato, de las reuniones y de los pagos, as como que el contribuyente o sus empleados cuenten con los ttulos profesionales y tcnicos, cuando corresponda. El fiscalizador deber verificar que el servicio exportado corresponda al servicio calificado segn la Resolucin N 2.511 de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo al cdigo indicado en el o los DUS o DUSSI, para estos efectos deber contrastar en el Listado de Servicios Calificados como Exportacin, que se encontrar publicado en Internet. Adems deber verificar que el servicio prestado corresponda al definido por el Servicio Nacional de Aduanas, para lo cual deber recurrir a las especificaciones tcnicas del servicio indicado en el N 1, letra c) anterior, y analizar lo sealado en las facturas de exportacin, facturas recibidas u otros documentos de respaldo de los gastos y costos ms relevantes incurridos para la prestacin del servicio. 2. PROCEDIMIENTO QUE DEBE SEGUIR EL FISCALIZADOR CUANDO EL SERVICIO EXPORTADO NO CONCUERDA CON EL CDIGO O NO APARECE EN EL LISTADO DE SERVICIOS CALIFICADOS COMO EXPORTACIN: En los casos en que, una vez realizadas las verificaciones referidas, se concluya que el servicio exportado no concuerda con el cdigo indicado en la Declaracin Jurada o no aparece en el Listado de Servicios Calificados como Exportacin, el fiscalizador que lleva el caso deber informar al contribuyente las razones por las que se rechaza su solicitud, indicando adems que debe retirar la documentacin. Asimismo, el funcionario deber indicar al contribuyente que puede tramitar ante el Servicio Nacional de Aduanas una solicitud para que sus servicios sean calificados como exportacin, de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolucin N 2.511, de 2007, sealndole, que una vez que obtenga tal calificacin, podr solicitar la devolucin de

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IVA Exportador, a contar de la fecha de la Resolucin que califique el servicio respectivo como exportacin, sin efecto retroactivo. III. DISPOSICIONES VIGENTES

Se hace presente que todas aquellas materias no reguladas por la presente Circular, se regirn por las instrucciones generales impartidas a travs de la Resolucin Exenta N 23 y la Circular N 37, ambas del 2001, las cuales sern complementariamente aplicables a las solicitudes de devolucin de IVA por exportaciones de servicios, en todo lo que no sea contrario a la presente Circular. IV. VIGENCIA DE ESTA CIRCULAR

La presente Circular comenzar a regir a contar de su publicacin en extracto en el Diario Oficial. (Circular N 5, de 10.01.2008).

4.16

Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras

El N 17 de la letra E del Art. 12, exime del IVA los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile. En cuanto a la exencin, establecida en el N 17 de la letra E del artculo 12, que libera .del IVA los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el S.l.l. por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, cabe manifestar que dichas empresas ahora tienen el carcter de exportadoras de servicios respecto de estas prestaciones para los efectos tributarios, por lo que deben sujetarse adems a las instrucciones que sobre la materia imparta el Servicio de Aduanas. Asimismo, el Art. 36 les otorga a estas empresas el carcter de exportadoras de servicios, pudiendo recuperar, en virtud de ese artculo, el IVA pagado o soportado al importar bienes o al adquirir stos y utilizar servicios gravados con tal tributo, en la parte que corresponda a los servicios que se presten a los turistas extranjeros, lo que permite a las empresas hoteleras mencionadas, depurar el costo de las referidas prestaciones eliminando el componente tributario indirecto. Los contribuyentes sealados, al igual que los exportadores en general, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad y se cumplan los dems requisitos establecidos en el Prrafo 6o del Ttulo II del decreto ley N 825, para la determinacin del crdito fiscal normalmente recuperable. Asimismo cuando presten servicios, que se consideren exportados, pueden recuperar como un crdito fiscal el IVA a que tienen derecho, del dbito fiscal que se genere por otras operaciones gravadas con dicho tributo. Con todo, en caso de que no existan otras operaciones gravadas o el dbito fiscal de stas sea insuficiente, estos contribuyentes podrn recuperar el impuesto pidiendo su devolucin o imputacin de acuerdo a las normas del artculo 36 de la ley y del Decreto Supremo N 348, del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, publicado el 03.06.91. Sin embargo, las empresas hoteleras slo podrn pedir la devolucin de los tributos hasta un monto mximo correspondiente a la tasa del IVA, o sea 19%, aplicado sobre el total de los ingresos en moneda extranjera percibidos por los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera y las empresas exportadoras de servicios, se deben registrar en columnas separadas los ingresos provenientes de las operaciones exentas sealadas de otras operaciones de ventas o prestaciones de servicios exentas o gravadas. (Circular N 14, de 31.01.89).

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Instrucciones relacionadas con la materia: Circular N 14 de 31.01.89, sobre modificacin del N 16 y creacin de un N 17, en la letra E, del Art. 12, del D.L 825. Circular N 17, de 04.04.91, del S.l.l., sobre requisitos que deben cumplir las solicitudes de inscripcin ante el Servicio de Impuestos Internos por parte de las empresas hoteleras. Circular N 56, de 03.12.91, sobre requisitos que deben reunir los establecimientos que presten servicio de alojamiento turstico y emisin de facturas de exportacin. Oficio N4.229, de 22.11.92, del S.l.l. que incluye a los moteles, apart-hoteles y hosteras, como empresas hoteleras y forma de acreditar la calidad de turista.

4.17

Comisiones percibidas por la AFP y otras instituciones autorizadas

Las comisiones de administracin de cotizaciones voluntarias, depsitos de ahorro previsional voluntario, depsitos de ahorro previsional voluntario colectivo y de depsitos convenidos, efectuados en planes de ahorro previsional voluntario debidamente autorizados en conformidad a lo establecido por el Artculo 20 y siguientes del decreto ley N 3.500, de 1980, que perciban las instituciones debidamente autorizadas para su administracin. (Art. 12, letra E, N 18).

5.

PERSONAS, EMPRESAS O INSTITUCIONES EXENTAS (EXENCIONES PERSONALES)

En el N 12 de la letra E del Artculo 12 y en el Artculo 13 del Decreto Ley 825, como lo sealamos precedentemente, se encuentran las exenciones de carcter personal, a las que nos referiremos a continuacin:

5.1 Trabajadores que laboren solos


En el N 12 de la Letra E del Artculo 12, se eximen del IVA los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico por sobre el capital o los materiales empleados. Para estos efectos, se considera que el trabajador labora solo aun cuando colaboren con l su cnyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del trabajo. Las prestaciones efectuadas por peluqueros profesionales, estn exentas del IVA, en virtud del Art. 12, letra E, N 8. Los profesionales peluqueros por los ingresos percibidos en el ejercicio de su profesin se encuentran amparados por la exencin al Impuesto al Valor Agregado, contemplada en el artculo 12, letra E, N 8o, del D.L. 825, de 1974, en atencin a que stos se hallan comprendidos en la clasificacin prevista en el artculo 42, N 2, de la Ley de la Renta. En efecto, la Circular N 113, de 1975, al impartir instrucciones sobre la citada norma legal, consider gravado con el Impuesto de Segunda Categora -hoy derogado, pero manteniendo vigente dicha clasificacin- a los profesionales independientes en posesin de un ttulo profesional que los habilitare para el desarrollo de una profesin tcnica u oficio, mencionando entre ellos a los profesionales del ramo de la peluquera. Lo anterior, siempre que en la obtencin de sus ingresos, el factor preponderante sea el esfuerzo fsico o intelectual, por sobre el empleo de capital. Para estos efectos, no se consideran los muebles y tiles, instalaciones, maquinarias y equipos inherentes al ejercicio de la respectiva actividad profesional.

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Sin perjuicio de lo expuesto, los profesionales aludidos como contribuyentes clasificados en el artculo 42, N 2, de la Ley de la Renta, estn afectos a la tributacin de dicha ley, cuyas obligaciones comprenden: a) b) c) Impuesto Global Complementario. Pagos Provisionales Mensuales. Contabilidad simplificada de carcter facultativo. (Oficio N 121, de 12.01.89).

5.2 Empresas radioemisoras y de televisin


En el N 1 del Artculo 13 se exime del IVA a las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie. Deben entenderse por giro propio de tales empresas, las actividades de radiodifusin y de televisin, es decir, la explotacin de canal radial o de televisin que se les ha concedido, explotacin que comprende slo las transmisiones de espacios con salida al aire.

5.2.1 Transmisin de televisin por Cable


Con motivo de las reformas a la Ley Orgnica del Consejo Nacional de Televisin, y segn lo informado por la Subsecretara de Telecomunicaciones del Ministerio del ramo, en respuesta a una consulta de este Servicio en el mes de febrero del presente ao, se ha concluido que las personas que deseen prestar el servicio limitado de transmisin de televisin por cable, deben obtener un simple permiso y no una concesin de esa Subsecretara, el que se otorga por resolucin, de acuerdo con lo establecido en el inciso primero del artculo 9ode la Ley N 18.168, General de Telecomu nicaciones, segn modificacin que le fuera introducida por el nmero 2 del artculo 47 de la Ley N 18.838 -Orgnica del Consejo Nacional de Televisin- sustituido, a su vez, en su texto, por disposicin del numeral 34 del artculo nico de la Ley N 19.131. Por lo tanto, las personas autorizadas a prestar ese servicio limitado de transmisin de televisin por cable tienen actualmente la calidad de permisionarios de la explotacin de ese servicio y no la de concesionarios de la misma, calidad que antes de la modificacin deban obtener del Consejo Nacional de Televisin. En consecuencia, y considerando que es condicin para que opere la norma liberatoria en comento el que el operador de la actividad tenga la calidad de concesionario no puede sino concluirse que las empresas de televisin por cable no se encuentran amparadas por la exencin de IVA que, para los concesionarios de canales de televisin, dispone el artculo 13, N 1), del Decreto Ley N 825, de 1974. (Circular N 16, de 15.03.96).

5.3 Las Agencias Noticiosas


En el N 2 del Artculo 13, se exime del IVA a las agencias noticiosas, entendindose por tales, aquellas empresas de informacin, nacionales o extranjeras, que desarrollan sus actividades en territorio nacional, que tienen sus propias fuentes de informacin y que distribuyen su material noticioso en el pas o en el extranjero.

5.4

Empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin, respecto del transporte de pasajeros

En el N 3 del Artculo 13 se exime del IVA a las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Respecto de las empresas de movilizacin, la exencin beneficia exclusivamente los ingresos provenientes del transporte de pasajeros.

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El S.l.l. en Circular N 68, de 1975, ha interpretado que esta exencin beneficia tambin a las personas o empresas que se dediquen a la movilizacin de alumnos, trabajadores de empresas, o hijos de trabajadores a salas cunas o guarderas infantiles; el transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos anlogos.

5.4.1

Exencin del IVA en transporte de trabajadores

De acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 13, N 3, del D.L. N 825, de 1974, y a las instrucciones de la Circular N 68, de 1975, de esta Direccin Nacional, el transporte de trabajadores de una empresa desde cierta parte al lugar de trabajo y viceversa, realizado por una persona que no es empresario de la movilizacin colectiva, se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado. En cuanto a su consulta, respecto a si el servicio de traslado de trabajadores realizado por empresas de transporte privadas, requiere ser expresamente autorizado por la Subsecretara de Transportes, para no quedar gravado con el Impuesto al Valor Agregado, cabe expresar a Ud. que, efectuada la consulta al Departamento de Fiscalizacin del Ministerio de Transportes, ese organismo manifest que su funcin es la de fiscalizar el transporte terrestre pblico colectivo e individual- y el privado, en cuanto a que cumplan con las normas de la Ley del Trnsito y el Reglamento sobre Transporte Pblico contenido en el D.S. N212, de 1992, pero que en ningn caso, un transportista privado requiere actualmente de la autorizacin de ese Ministerio para funcionar como transportista privado de pasajeros. En consecuencia, no procede exigir la autorizacin de la Subsecretara de Transportes, para considerar exento del tributo al valor agregado, segn lo dispuesto en el Artculo 13 N 3, del D.L. N 825, el servicio de transporte de trabajadores realizado por un transportista privado. Respecto a la procedencia de utilizar como crdito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisicin de vehculos nuevos para realizar la actividad de prestacin de servicios de transporte de personal o trabajadores de empresas, cabe expresar que por tratarse de una actividad exenta de dicho tributo, como se ha dicho anteriormente, no procede el uso del crdito fiscal, de acuerdo con lo establecido en el N 2, del Artculo 23, del D.L. N 825, de 1974. Asimismo, cabe expresar que el contrato de arrendamiento de vehculos se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a la letra g) del Artculo 8o, del D.L. N 825, por tratarse de la cesin del uso o goce temporal de un bien corporal mueble, por lo tanto, este contrato no se considera similar al servicio de transporte de trabajadores, el cual se encuentra contemplado en el N 2, del Artculo 2o del D.L. N 825, de 1974, como un contrato de prestacin de servicios de transporte de pasajeros. (Oficio N 1.720, de 01.07.98).

5.5 Colegios, Academias, Institutos (Art. 13, N 4)


1. Establecimientos de Educacin que favorece la exencin del Impuesto al Valor Agregado

Los establecimientos que pueden gozar de la exencin del Impuesto al Valor Agregado establecida en el artculo 13 nmero 4 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, son los de educacin estatal, las escuelas, colegios academias e institutos particulares y la educacin profesional tcnica y vocacional, tal como se establece en la Circular N 67 de 1975 de este Servicio. Lo anterior incluye a los siguientes establecimientos: de enseanzas de modas, corte y confeccin, peinados, jardinera, economa domstica, institutos de modelos, academias de recuperacin de estudios, secretariado, taquigrafa y dactilografa, bailes, deportes (incluyendo krate, judo y otras artes marciales), idiomas, msica, estampados, dibujo, pintura, escultura, modelados, decoracin de interiores, conduccin, entre otros. 2. Ingresos exentos del Impuesto al Valor Agregado percibidos por los Establecimientos de Educacin

Los ingresos de los establecimientos educacionales que estn exentos del Impuesto al Valor Agregado, son aquellos derivados de la actividad docente propiamente tal, esto es, los ingresos por concepto de matrcula y arancel de escolaridad, adems de cursos, seminarios y charlas efectuados en dependencias del establecimiento. Se considera

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dentro de las actividades docentes la emisin de certificados de estudios y de alumno regular, que pueda realizar el establecimiento. Tambin se consideran dentro de la actividad docente la entrega de material pedaggico del establecimiento educacional, siempre que el valor de ste se encuentre incluido en el importe de la matrcula cobrada por el establecimiento educacional. En el caso particular de los gimnasios y centros de habilitacin fsica, en conformidad al Oficio N 65 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 13 de enero de 1997, slo se consideran como actividades docentes las clases impartidas en estos establecimientos, siempre que sean realizadas por instructores que entreguen conocimientos y tcnicas especiales que permitan ejercitar en forma correcta y adecuada el cuerpo y desarrollarlo, fortalecerlo y darle flexibilidad por medio de determinados ejercicios. En lo respectivo al arrendamiento de implementos deportivos y accesorios, estas actividades estn gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, as como la venta de implementos, accesorios, y ropa deportiva. 3. Ingresos afectos al Impuesto al Valor Agregado percibidos por los Establecimientos de Educacin

Dentro de los establecimientos educacionales se pueden desarrollar una serie de actividades que implican ingresos que no se consideran como provenientes de actividades docentes, por lo que estn excluidos del artculo 13 nmero 4 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, como son: Venta de textos y materiales pedaggicos tales como cuadernos, tiles, artculos de laboratorio y otros; Venta de otros materiales, como uniformes, insignia, corbata, buzos y otras indumentarias deportivas, mochilas y bolsos, y otros; Entradas a espectculos realizados por el establecimiento o por otras organizaciones ligadas a l, como centros de alumnos y centros de padres; Arriendo de instalaciones inmuebles del establecimiento, como gimnasios, canchas y otras instalaciones deportivas, salones de eventos, salas y otros; Colaciones y otras comidas vendidas por el establecimiento a alumnos y funcionarios; Transporte de los alumnos y funcionarios realizado por el establecimiento, y Otras actividades que no se consideren actividades docentes. Por lo tanto los ingresos generados por las actividades mencionadas en el prrafo anterior y que son desarrolladas por establecimientos de educacin, sern consideradas afectas al Impuesto al Valor Agregado. En lo respectivo a las entradas a espectculos, estos ingresos estn afectos al Impuesto al Valor Agregado, excepto para el caso establecido en el artculo 12, letra E de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, en su nmero 1 letra a, el cual estipula que estarn exentos del Impuesto al Valor Agregado los ingresos percibidos por concepto de entradas a espectculos artsticos, cientficos o culturales, teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin Pblica, el cual debe especificarse por escrito a travs de un decreto de esa Secretara Ministerial. Por otra parte, de acuerdo a la letra b de este mismo nmero, tambin se consideran exentos los ingresos por concepto de entrada a espectculos de carcter deportivo. En el caso del transporte de alumnos y funcionarios realizado por el establecimiento de educacin, en conformidad a la circular N 68 de 1975, se considera afecto al Impuesto al Valor Agregado, por no ser desarrollado por una empresa de transporte, tal como se estipula en el artculo 13 nmero 3 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios. Para el desarrollo de actividades no consideradas como docentes como las descritas anteriormente, no es necesario que los establecimientos declaren ante el servicio una ampliacin de las actividades o giro. 4. Emisin de Documentos

Los establecimientos educacionales debern emitir boletas de ventas y servicios no afectas o exentas de IVA, para documentar sus cobros por concepto de aranceles y colegiatura, adems de sus cobros por otros servicios considerados como actividades docentes, en conformidad a lo estipulado en los artculos 52 y 53 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Las boletas de ventas y servicios no afectas o exentas de IVA que emitan estos establecimientos debern estar timbradas por este Servicio, de acuerdo al artculo 54 de la misma Ley.

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En el caso del cobro por ventas y servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, como los mencionados en el punto III.3 de esta circular, los establecimientos debern emitir boletas y facturas de ventas y servicios. En ninguna circunstancia se podr emitir una boleta o factura de ventas y servicios no afectas o exentas por una venta o prestacin afecta al Impuesto al Valor Agregado. Aquellos establecimientos que deseen eximirse de la obligacin de emitir boletas exentas de IVA, debern solicitarlo en la Direccin Regional de este Servicio que corresponda a su domicilio, debiendo adems cumplir los requisitos establecidos en el punto IV, letra e, nmero 2 de la circular N 39 del ao 2000. 5. Obligacin de declarar

De acuerdo al artculo 64 inciso segundo de la Ley sobre impuestos a las Ventas y Servicios, los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, debern presentar la declaracin jurada respectiva del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuesto. En consecuencia, los establecimientos educacionales debern declarar mensualmente, mediante el Formulario 29, todos sus movimientos, incluso sus ventas exentas. Las ventas exentas se deben declarar en el cdigo 142 (letra B) del Formulario 29, lo que deber ser verificado regularmente por la Direccin Regional de este Servicio correspondiente al domicilio de cada establecimiento educacional. El hecho que un contribuyente est eximido de la obligacin de emitir boletas exentas de IVA, no lo exime de la obligacin de declarar. (Circular N 11, de 02.03.2004).

5.6

Hospitales dependientes del Estado o Universidades

En el N 5 del Art. 13 se exime del IVA a los hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro. Utilizacin o consumo de medicamentos para la atencin de funcionarios en clnicas u hospitales dependientes del Estado, est exento de IVA El consumo de medicamentos efectuado por funcionarios en clnicas que cumplan las exigencias establecidas en el Art. 13, Ns. 5o y 6o, letras a), b), c), y 7o, del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en vigencia, no se encuentra afecto al IVA, siempre y cuando se trate de la utilizacin o consumo de elementos para la atencin y servicio del funcionario en el respectivo establecimiento mdico. En cambio, si se trata de una simple venta de medicamentos a los funcionarios, se encuentra afecta al referido tributo, y la respectiva clnica debe incluir el impuesto en la correspondiente boleta de venta. Ahora bien, en aquellos casos en que una clnica no cumpla con los presupuestos de la exencin contemplada en los preceptos legales antes mencionados, los servicios prestados a los funcionarios, incluyendo en estas prestaciones los medicamentos que stos consumen, se hallan afectos al IVA, debiendo la clnica emitir la boleta respectiva, la cual debe cumplir con los requisitos establecidos en el Art. 69 del Decreto Supremo N 55, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio 6.157, de 28.09.78). Ingresos percibidos por la Asociacin Chilena de Seguridad, provenientes de servicios mdicos prestados a particulares, se encuentran gravados con IVA Los ingresos percibidos por la Asociacin Chilena de Seguridad institucin constituida como Corporacin de Derecho Privado que administra sin fines de lucro el Seguro Social de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profe sionales en razn de servicios mdicos prestados a particulares por concepto de atenciones profesionales, hospitali zaciones, exmenes de laboratorio, aplicacin de tratamientos especiales, curaciones y otros propios del ramo, se hallan gravados con IVA.

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Dicha entidad, por estas prestaciones, debe otorgar las respectivas boletas o facturas de servicios a los pacientes, de acuerdo a los Arts. 52 y 53 del D.L. N 825, en vigencia, reglamentados por el Art. 69 del D.S. de Hacienda N 55, de 1977, e incluir o cargar, en su caso, el referido tributo. En cambio, las remuneraciones obtenidas por servicios prestados a pacientes a quienes atiende por los sistemas del Servicio Mdico Nacional de Empleados o del Servicio Nacional de Salud, en que la Asociacin acta, en los trminos requeridos por el legislador, en sustitucin de aquellos organismos estatales encargados de la prestacin de esos beneficios establecidos por la ley, se encuentran liberados del IVA, en virtud de lo dispuesto en el Art. 13 N 7, del D.L. N 825, citado. Por estos servicios la Asociacin debe emitir boletas o facturas, segn proceda de conformidad al Art. 53 del D.L. N 825, citado. (Oficio 282, de 17.01.79).

Las entregas a ttulo gratuito de productos elaborados por pacientes de un Hospital a otros establecimientos no se encuentran gravadas con IVA Las entregas de artculos artesanales que se fabrican por los pacientes de un Hospital Psiquitrico, con finalidades de terapia-rehabilitacin de los enfermos mentales, efectuadas a otros establecimientos para ser comercializados, si se realizan a ttulo oneroso se encuentran gravadas con IVA, y no lo estarn, en cambio, si tales entregas se efectan a ttulo gratuito, con la nica finalidad de facilitar su comercializacin. En esta ltima situacin, conforme a lo dispuesto en el Art. 67 del D.L. N 825, en vigencia, el referido Hospital es considerado casa matriz de los varios locales de venta que constituyen los dems establecimientos donde se remitan los artculos artesanales, y, por ende, el IVA deber ser declarado y pagado en el domicilio correspondiente a dicho Hospital. Para el traslado de estas mercaderas, aun cuando no importen ventas, de acuerdo a lo sealado en el Art. 55 del D.L. N 825, citado, el Hospital debe emitir las respectivas guas de despacho. (Oficio 2.023, de 20.04.81).

No se encuentra afecta a IVA la permuta de medicamentos que realice una Municipalidad con ei hospital regional. La permuta de medicamentos que realice una Municipalidad con el Hospital Regional Local, como norma general no se encuentra afecta a IVA, toda vez que ni el Hospital Regional ni la Municipalidad respectiva se dedican a vender medicamentos, entendindose que la utilizacin o consumo de medicamentos son parte integrante en la prestacin del servicio de salud, siendo aplicable la exencin contemplada en el Art. 13 del D.L. 825. Sin embargo, en los casos en que los Hospitales Regionales o los consultorios dependientes de la Municipalidad opten por vender medicamentos a pacientes o a otras personas, no procede la exencin en estas operaciones por adquirir la calidad de vendedores. (Oficio 3.305, del 24.09.82).

Servicios prestados fuera del giro netamente hospitalario se encuentran afectos al IVA a. Los Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por ste, se encuentran liberados del Impuesto al Valor Agregado por los ingresos que perciban dentro de su giro, independente de la calidad de los usuarios de los servicios del Hospital, en conformidad a lo dispuesto en el artculo 13, N 5) del Decreto Ley N 825, de 1974. b. Cabe anotar que quedan comprendidos en el giro del Hospital, y en consecuencia liberados del IVA, los ingresos que perciba y que correspondan a los precios de los medicamentos de su propia farmacia y que el Hospital proporcione a sus pacientes con motivo de la atencin o servicios que les brinda. c. Por el contrario, tanto las ventas sealadas, en caso que los frmacos no sean utilizados en los tratamientos que proporciona el mismo establecimiento hospitalario, como los servicios de lavandera que el Hospital presta a terceros, no quedan comprendidos en el giro hospitalario; por consiguiente, dichos ingresos quedan afectos al IVA.

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d. De acuerdo a lo anterior el hospital puede realizar tanto operaciones exentas como gravadas con el IVA y, para los efectos de impetrar el derecho al crdito fiscal, ste deber calcularse proporcionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 23, N 3 del D.L. 825 y Art. 43 del Reglamento. (Oficio N 2.519, de 17.07.85).

Los Hospitales estn obligados a llevar el libro de compras y ventas y a efectuar una declaracin mensual, aunque slo perciban ingresos exentos de IVA Los Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por ste, estn obligados a llevar el Libro de Compras y Ventas a que se refiere el Art. 59 del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, aun en ei caso que slo perciban ingresos exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Asimismo, dichos establecimientos hospitalarios se encuentran obligados a efectuar una declaracin jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 64, inciso segundo, del D.L. N 825, citado, que establece dicha obligacin incluso respecto de las operaciones exentas de impuesto. Al respecto, cabe tener presente que los Arts. 59 del D.L. N 825 y 74 del Reglamento de la misma ley, obligan a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos de esta ley a llevar un Libro de Compras y Ventas, en el cual debern registrar da a da todas sus operaciones de compras, ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios, incluyendo separadamente aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos. Ahora bien, los servicios que prestan los referidos Hospitales se enmarcan dentro de la definicin que hace ei N 2 del Art. 2o del D.L. N 825, ya que provienen del ejercicio de actividades comprendidas en el N 4 del Art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. No obstante, preciso es sealar que el Art. 13, N 5, del D.L. N 825, libera del Impuesto al Valor Agregado a los Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro. (Oficio N 642, de 26.02.88). Tambin, cabe agregar que quedan comprendidos en el giro de Hospital los ingresos que perciba y que correspondan a los precios de los medicamentos de su propia farmacia que el Hospital proporcione a sus pacientes con motivo de la atencin o servicios que les brinde.

5.7

Servicio de Seguro Social, Servicio Mdico Nacional de Empleados y Servicio Nacional de Salud

Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin sustituyan a las instituciones antes mencionadas, en la prestacin de los beneficios establecidos por ley. (Art. 13, Ns. 6 y 7). La exencin que favorece al Servicio Mdico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud debe entenderse referida actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, por ser stos continuadores legales de aqullos, en virtud de lo dispuesto en los Arts. 16 y 26 del D.L. N 2.763, de 1979. La exencin se hace extensiva, conforme el N 7, del Art. 13 del D.L. 825, a las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin, sustituyan a las instituciones antes mencionadas, slo en cuanto a la prestacin de los beneficios establecidos por ley, como ocurre con clnicas privadas y con las Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES). ISAPRES. SITUACION TRIBUTARIA a. Cotizaciones

La exencin de IVA para la cotizacin que cada trabajador dependiente o independiente entrega en pago de la prestacin de servicios de salud, es equivalente a 4,2 Unidades de Fomento del ltimo da del mes correspondiente al

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pago de la remuneracin. El exceso, que sobre esta suma cotice o se cobre al beneficiario del Servicio, est gravado con IVA. (Oficio N 3.693, de 06.08.81). En el monto exento de hasta 4,2 UF se entienden comprendidas tanto la cotizacin legal del afiliado, como las adicionales que beneficien a personas por las cuales se perciba asignacin familiar. (Oficio N 4.513, de 06.12.91).

b.

Prestaciones Mdicas

La exencin de IVA a las prestaciones mdicas hechas a un afiliado de una ISAPRE, por un tercero ajeno a ellas, en la modalidad de Libre Eleccin, y siempre que aqul se encuentre inscrito en alguno de los grupos del rol a que se refiere el Art. 13 de la Ley N 18.469, de 1985, se extiende hasta el equivalente al valor de los niveles 1, 2 y 3, del Arancel vigente del Fondo Nacional de Salud. (Oficios Ns. 4.082, de 19.10.87, 4 416, de 13.11.87 y 560, de 16.02.90). Empresas prestadoras de servicio de salud, financiadas por ISAPRES, exentas slo hasta el equivalente del Arancel de Fonasa. (Oficios 2915 y 2927, de 04.09.80). La exencin slo favorece a la prestacin del servicio y a los materiales que l incluye. Si cobran separadamente los medicamentos, stos se encuentran afectos a IVA. (Oficio N 4.763, de 18.11.92). Las prestaciones de salud exentas, son las realizadas por las ISAPRES directamente o a travs de convenios celebrados con clnicas, hasta el monto del arancel Fonasa. (Oficio N 4763, de 18.11.92).

c.

Liberacin de emitir boletas

El S.l.l., en uso de la facultad del Art. 56 del D.L. 825, ha eximido de la obligacin de otorgar boletas de servicio a algunas ISAPRES, respecto de las cotizaciones que perciban de cada afiliado a travs de una A.F.P. y del empleador correspondiente, no as cuando se trate de ingresos percibidos directamente de sus afiliados. (Oficio 579, de 14.02.83).

ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES (A.F.P.) Conforme a la modificacin introducida al Art. 28 del D. L. N 3.500, de 1980, por la Ley N 18.646, de 1987, las comisiones de cargo de los afiliados y destinados al financiamiento de las Administradoras de Fondos de Pensiones, estn exentas de IVA, a partir del 01.01.88.

5.8

Casa de Moneda de Chile

La letra d) del N 6, del Artculo 13, exime del IVA a la Casa de Moneda de Chile respecto de los servicios que preste a terceros por la confeccin de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas. La exencin alcanza a las personas que por encargo de la Casa de Moneda efecten la elaboracin total o parcial de los elementos antes mencionados.

5.9

Servicio de Correos y Telgrafos

En la letra e) del N 6 del Art. 13, se exime del IVA al Servicio de Correos y Telgrafos; esta exencin no alcanza a los servicios de tlex.

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5.10 Polla Chilena de Beneficencia y Lotera de Concepcin


El N 8 del Artculo 13 exime del Impuesto a la Polla Chilena de Beneficencia y a la Lotera de Concepcin por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneracin que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie. Dentro de este nmero debe considerarse incluida la exencin que favorece a la Polla Gol, puesto que en el inciso 2o del Artculo 6o del D.L. N 1.298, de 26 de diciembre de 1976, que cre el sistema de Pronsticos Deportivos y Apuestas relacionadas con competencias deportivas, prescribe que el concurso estar afecto a la exencin establecida en el N 9 del Artculo 60 del D.L. 825 y que en el texto de la ley actual figura con el N 8 del Art. 13 en estudio. Exencin del impuesto que favorece a las cantidades pagadas por la contratacin de servicios para el Sistema de Pronsticos Deportivos. Todas las prestaciones de servicios que contrate Polla Chilena de Beneficencia para la realizacin del Sistema de Pronsticos Deportivos, sean estos servicios prestados por empresas de computacin, comisiones de los agentes colocadores y en general cualquier otro servicio o prestacin, estarn exentas del impuesto a los servicios. En efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 6o, inc. 2odel D.L. N 1.298, el concurso del Sistema de Pronsticos Deportivos, goza de la exencin prescrita en el Art. 13, N 8, del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio 713, de 09.02.76). Premios especiales consistentes en vehculos motorizados otorgados por la Polla Chilena de Beneficencia La entrega de premios especiales consistentes en vehculos motorizados que efecta la Polla Chilena de Beneficencia a las personas que resulten favorecidas no se encuentran afectas al IVA, puesto que la entrega ha sido efectuada por una institucin de beneficencia que no posee la calidad de vendedor habitual, en los trminos definidos en el artculo 2o, N 3, de la Ley. (Oficio 432, de 28.01.77). La venta de boletos y premios otorgados se encuentra exenta de IVA Situacin frente a la compra de bienes destinados a premios especiales En virtud de lo dispuesto en el Art. 5o del D.L. N 2.413, de 1978, tanto la venta de los boletos de Polla Chilena de Beneficencia como la transferencia de los premios a las personas que resulten favorecidas en los sorteos que efecte esa institucin, se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, Polla Chilena de Beneficencia debe soportar el IVA en la adquisicin de los bienes corporales muebles que destine a premios especiales para los sorteos, puesto que no goza de exencin alguna respecto de las compras de tales bienes, constituyendo un mayor costo para la institucin el impuesto soportado. Por otra parte, de conformidad a lo establecido en el Art. 13, N 8, del D.L. N 825, en vigencia, la Polla Chilena de Beneficencia, al igual que la Lotera de Concepcin, se encuentra exenta del IVA por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie. En otros trminos, Polla Chilena de Beneficencia goza de una exencin como sujeto de hecho del IVA, por lo que no soporta el recargo del impuesto en las remuneraciones que pague a terceros por servicios que la institucin recibe, pero la franquicia no opera respecto de las prestaciones que ella efecte. (Oficio 4.786, de 30.07.79). Comisiones de agentes y subagentes Los agentes y subagentes deben emitir facturas por los servicios prestados a Polla Chilena de Beneficencia por concepto de ventas de boletos para los sorteos quincenales, como en la venta de tarjetas de apuestas semanales del sistema de pronsticos deportivos, aun cuando las comisiones pagadas por estas entidades a los agentes y subagentes,

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se encuentren exentas del Impuesto l Valor Agregado de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 13, N 8 del D.L. N 825. Lo anterior se debe a que el artculo 52 de la ley estipula que las personas que realizan ventas o prestaciones de servicios deben emitir boletas o facturas aun en las ventas o servicios que estn exentos. Adems, el S.l.l. ha instruido que estos contribuyentes deben extender las facturas en cada oportunidad en que perciban las respectivas comisiones. (Oficio 1.266, de 26.04.82). Obligacin de emitir factura por las comisiones de agentes y subagentes Los agentes y subagentes oficiales de la Polla Chilena de Beneficencia y de la Lotera de Concepcin, se encuentran obligados a emitir facturas por las comisiones que perciben de esas empresas, en virtud de lo dispuesto en el Art. 52 del D.L. 825, en concordancia con el Art. 68 del Reglamento respectivo, por tratarse de servicios prestados en calidad de comisionistas, aun cuando dichas comisiones pagadas por las referidas entidades se encuentren exentas del IVA, segn lo dispuesto en el Art. 13, N 8 del mencionado D.F.L. 825. (Oficio 2.460, de 26.07.83).

5.11 Exenciones de impuesto para ia Lotera de Concepcin


La emisin y venta de los boletos de la Lotera de Concepcin y los premios que contemple cada sorteo estarn exentos de todo impuesto, contribucin o gravamen, sean fiscales o municipales, salvo el establecido en el artculo 2 de la Ley N 18.110. Para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecida en el artculo 1o del Decreto Ley N 824, de 1974, esta exencin corresponde a la sealada en el artculo 39, N 2, de dicha ley. Se entender igualmente que la Universidad de Concepcin est exenta del Impuesto al Valor Agregado establecido en el Decreto Ley N 825, de 1974, por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneracin que pague a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie relacionadas con el juego de lotera a que se refiere esta ley. (Art. 8, Ley 18.568, publicada el 30.10.86).

5.12 Exencin que beneficia a la Empresa Nacional de Aeronutica de Chile (ENAER), FAMAE y ASMAR, en sus ventas al Ministerio de Defensa Nacional
El artculo 16, de la Ley N 18.297, publicada en el Diario Oficial de 16 de marzo de 1984, exime de los impuestos establecidos en los Ttulos II (IVA) y III (Adicionales) del Decreto Ley N 825, de 1974, las ventas que la Empresa Nacional de Aeronutica de Chile efecte y los servicios que preste al Ministerio de Defensa Nacional, o a las Instituciones y dems empresas dependientes de dicha Secretara de Estado. Por otra parte, cabe consignar que el artculo 19 del Decreto Ley N 1.244, publicado en el Diario Oficial de 8 de noviembre de 1975, textualmente dispone lo siguiente: Artculo 19.- Exmese de los impuestos establecidos en los Ttulos II y IV del Decreto Ley N 825, de 1974, las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios que efecten las Fbricas y Maestranzas del Ejrcito (FAMAE) y los Astilleros y Maestranzas de la Armada (ASMAR) al Ministerio de Defensa Nacional o a las instituciones y dems empresas dependientes de dicha Secretara de Estado.

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EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

5.13

Exencin que beneficia a las ventas y servicios realizados en Isla de Pascua

El D.L. 1.244, publicado el 08.11.75, dispone que las ventas que se realicen por vendedores domiciliados o residentes en el departamento de Isla de Pascua, y que recaigan sobre bienes situados en dicho departamento, estarn exentas de los impuestos establecidos en los Ttulos II y III del decreto ley N 825, agregando que tambin estarn exentas del impuesto a los servicios las prestaciones realizadas por personas domiciliadas o residentes en ese departamento. 1. Se ha solicitado que esta Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos declare la exencin de Impuesto al Valor Agregado que favorece a los servicios prestados en Isla de Pascua, en conformidad con las dispo siciones de la Ley 16.441. La peticin la hace el propietario-director del peridico Te Rapa Nui", que se publicar en ese Departamento incluyendo en sus pginas avisos publicitarios de empresas del continente que, a su juicio, se beneficiaran con la franquicia por tratarse de servicios prestados en ese lugar. 2. El Impuesto al Valor Agregado grava a las ventas y a los servicios.

Para tales efectos, el Artculo 2o, N 2o, del Decreto Ley N 825, de 1974, define al servicio como la accin o prestacin que una persona realiza para otra, y por la cual percibe una remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de actividades comprendidas en los Ns. 3 4 del Artculo 20, de la Ley de la Renta. Por su parte, el N 3 de la norma recin mencionada incluye entre las actividades cuya renta se halla afecta al impuesto respectivo en su Primera Categora, a las desarrolladas por empresas periodsticas y por empresas de publicidad, de donde se consigue que los servicios prestados por ellas se encuentran, en general, gravados con IVA. Sin embargo, cuando esos servicios de periodismo o de publicidad son prestados por personas domiciliadas o residentes en el Departamento de Isla de Pascua, los favorece la norma del Artculo 4o del Decreto Ley N 1.244, de 1975, que junto con liberar del Impuesto ai Valor Agregado a las ventas hechas por vendedores domiciliados o residentes en ese lugar, que versen sobre bienes situados all mismo, declara la exencin del impuesto a los servicios para las prestaciones realizadas por personas domiciliadas o residentes en Isla de Pascua. As pues, al ser prestados por persona que se encuentre domiciliada o resida en Isla de Pascua, los servicios de periodismo y publicidad -materia de la consulta-, se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado que afecta a esas prestaciones. 3. En cuanto a la invocada exencin de la Ley 16.441, ella qued derogada en lo que dice relacin con los impuestos que establece el D.L. N 825, de 1974, por disposicin del Artculo 86 del primitivo texto de ese cuerpo legal, vigente desde el1 de marzo de 1975. (Oficio N 1.217, de 16.04.96).

5.14

Se encuentran exentos del IVA los servicios prestados en la Isla de Pascua por una sucursal de una empresa

a. Los servicios de dragado prestados en Isla de Pascua por la sucursal de una empresa cuya matriz est domiciliada en Chile continental se encuentran exentos del IVA, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 4o del Decreto Ley N 1.244, de 1975, siempre que se haya efectuado por la sucursal la declaracin de iniciacin de actividades en la Isla y, adems, se mantenga all un representante para realizar la funcin administrativa y operacional de la empresa. b. En esta situacin, la empresa no tendr derecho a crdito fiscal del IVA soportado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios que se afecten exclusivamente a la prestacin de dragado de que se trata, y en el caso que las adquisiciones o utilizaciones de servicios se destinen slo en parte al dragado efectuado en la Isla de Pascua, el derecho a crdito fiscal proceder en forma proporcional, conforme a lo dispuesto en los Ns. 2 y 3 del Art. 23 del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio N 1.081, de 07.04.89).

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA - 1 5 3

5.15

Las adquisiciones que efecten las Fuerzas Armadas con el Fondo Rotativo de Abaste cimiento se encuentran exentas de IVA

En virtud de lo dispuesto en el Art. 101 de la Ley 18.948, de 1990, Orgnica Constitucional dlas Fuerzas Armadas, las adquisiciones y enajenaciones de bienes como tambin los contratos relativos a prestaciones de servicios, que se efecten con los Fondos rotativos de abastecimiento de las Instituciones Armadas se encuentran exentos de todo impuesto. Por consiguiente, segn texto expreso de la ley, no corresponde aplicar el Impuesto al Valor Agregado en estas operaciones. En consecuencia, los proveedores de las Fuerzas Armadas no debern recargar el referido tributo, pero estn obligados a acreditar en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos que las ventas o servicios se han realizado con cargo al respectivo fondo rotativo de abastecimiento. Para tal afecto, se estima como suficiente la orden de compra, de pedido o el documento que haga sus veces, en que se detalle la operacin y se deje constancia de que se efecta con los referidos fondos rotativos de abastecimiento, documento que deber ser firmado por la autoridad competente designada al efecto, sin perjuicio de las verificaciones que estime necesarias el respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos. Al respecto, cabe sealar que el mencionado precepto legal dispone textualmente: Artculo 101.- Los actos, contratos o convenciones relativos a la adquisicin, administracin y enajenacin de los bienes o servicios correspondientes a los fondos rotativos de abastecimiento de las Fuerzas Armadas, estarn exentos de todo impuesto, tributo o derecho, ya sean fiscales, aduaneros o municipales. Por su parte, el D.L. 1.277, de 1975, que fija el texto de la Ley sobre Fondo Rotativo de Abastecimiento de las Fuerzas Armadas, en sustitucin del establecido en la Ley 16.256, en su Art. 1o establece el destino de los mencionados fondos rotativos de abastecimiento de las Fuerzas Armadas. (Oficio N 1.697, de 04.06.90).

5.16

Alcance sobre la exencin del IVA que favorece a las Fuerzas Armadas en relacin a los fondos rotativos de abastecimiento

La exencin de impuesto establecida en el artculo 101 de la Ley N 18.948, Orgnica Constitucional de las Fuerzas Armadas, en cuanto concierne al IVA, no alcanza a la venta de bienes ni a la prestacin de servicios que haga la Armada de Chile, puesto que tales operaciones no son propias del manejo de los fondos rotativos de abastecimiento, aun cuando el precio de esas operaciones deba incrementar esos fondos. Por consiguiente, las ventas o servicios se hallarn, o no, afectos a IVA, de acuerdo con las reglas generales. Al efecto cabe tener presente que de conformidad con lo dispuesto por el artculo 101 de la Ley N 18.948, se encuentran exentos de impuesto la adquisicin y enajenacin de bienes, como tambin los contratos relativos a prestacin de servicios, en que se empleen o se hayan empleado los fondos rotativos de abastecimiento. Por su parte, el D.L. N 1.277, de 1975, que fija el texto de la Ley sobre Fondo Rotativo de Abastecimiento de las Fuerzas Armadas, en sustitucin del establecido en la Ley N 16.256, en su artculo 1o establece el destino de los mencionados fondos rotativos de abastecimiento" de las Fuerzas Armadas. (Oficio N 3.629, de 29.10.90).

5.17

Exencin del IVA que beneficia a los exportadores

En virtud de lo dispuesto por la letra D, del artculo 12 de la ley, las especies exportadas en su venta al exterior estn exentas del IVA. Concepto de exportador. Es exportador el que abre un registro de exportacin en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido Banco para la visacin correspondiente, la documentacin comprobatoria de la exportacin. El rgimen general aplicable a los exportadores se analiza en detalle en los Captulos XII y XIII de esta obra.

154

EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

5.18

Jurisprudencia relacionada con exenciones del IVA


Prestaciones de salud, consumo de medicamentos y materiales para prestaciones de salud en clnicas u hospitales, que en virtud de contrato o autorizacin sustituyen ai FONASA, se eximen de IVA hasta el monto del respectivo arancel del FONASA. La simple venta de medicamentos o elementos que se efecte a los pacientes, se encuentra gravada con IVA (Oficio N 4.763, de 18.11.92). La exencin del IVA alcanza slo hasta el equivalente a 4,2 UF de cotizacin a ISAPRES por cada trabajador, comprendiendo tanto la cotizacin legal del afiliado como las adicionales pactadas con dichas ISAPRES. (Oficio N 4.513, de 06.12.91). La exencin del IVA ampara plenamente a los servicios que se presten en el pas a la Polla Chilena de Beneficencia relacionados con su giro. (Oficio N 1.468, de 27.04.93). Importacin de bienes de capital para el mismo proyecto de inversin fornea, se exime de IVA (Oficio N 711, de 16.02.94). Los servicios de hotelera a turistas extranjeros se eximen de IVA Los servicios de turismo se encuentran afectos. (Oficio N 1.563, de 04.05.93). La exencin de IVA favorece a los ingresos por actividad docente y por la alimentacin prestada a los menores. (Oficio N 4.218, de 09.11.93). El transporte martimo entre Valparaso e Isla de Pascua que realice una empresa naviera con domicilio en dicha isla, se exime de IVA. (Oficio N 633, de 02.03.95). Transporte terrestre internacional denominado autotransporte, se encuentra exento del IVA. (Oficio N 682, de 03.04.97). Ingresos percibidos por una guardera infantil se eximen de IVA. (Oficio N 113, de 20.01.97). No corresponde aplicar IVA al cobro en sala de procedimientos mdicos o pabelln quirrgico, cuando es efectuada por un mdico especialista que ejerce en forma independente su profesin. (Oficio N 3.553, de 23.12.96). Se exime de IVA la emisin de certificados y solicitudes relacionados con la actividad educacional. (Oficio N 98, de 15.01.99). Se eximen de IVA las prestaciones realizadas por laboratorios en virtud de contrato o autorizacin del Fonasa o de ISAPRES. (Oficio N 97, de 15.01.99). Exencin de IVA en las importaciones de vehculos de pasajeros como inversin en bienes de capital. (Oficio N 3.055, de 04.08.1999). Exencin de IVA a empresa externa por atencin de beneficiarios con derecho al sistema de salud pblica. (Oficio N 3.280, de 30.08.1999). Exencin de IVA a empresas hoteleras por servicios prestados a turistas extranjeros, cuando son pagados por terceros. (Oficio N 3.282, de 30.08.1999). Se eximen de IVA prestaciones efectuadas por terceros y financiadas con bonos FONASA mediante el sistema Pago Asociado a Diagnstico (PAD). (Oficio N 3.436, de 13.09.1999). Exencin de IVA que favorece a exposiciones nacionales o extranjeras que cuenten con patrocinio del Gobierno. (Oficio N 540, de 15.02.2000). Alcance de la exencin del IVA relativa a empresas de movilizacin. (Oficio N 1.521, de 09.05.2000).

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA -

155

Las obras de construccin ejecutadas por un usuario dentro de la Zona Franca gozan de la exencin de IVA. (Corte de Apelaciones de Iquique, de 29.08.2000. Rol N 36682). Sentido y alcance de la expresin vehculos motorizados para los fines de la exencin de IVA a la venta de vehculos usados. (Oficio N 4.592, de 28.11.2000). Exencin de IVA al transporte de mercaderas desde el puerto de Iquique a la Zona Franca. (Oficio N 1.546, de 06.04.2001). Exencin de IVA en el aprovisionamiento efectuado por naves o aeronaves extranjeras que no efectan transporte de carga o pasajeros. (Oficio N 3.267, de 03.08.2001). Se encuentra exento del IVA el arrendamiento de un inmueble, que comprende un espacio determinado para que el arrendatario estacione su vehculo. (Corte de Apelaciones de Rancagua, de 15.11.2001. Rol N 17058). Exencin de IVA a las mercaderas de propiedad de viajeros provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensin. Modificacin monto en dlares para importacin autos con franquicia Ley N 13.039. (Circular N 59, de 14.10.2002). Exencin de IVA que favorece a los Centros Mdicos . (Corte Suprema, de 30.10.2002. Rol N 1510-2001). Aplicacin de la exencin de IVA, a ingresos por concepto de Billete de Pasaje emitido en contrato de transporte areo de pasajeros: Liberacin de emitir boletas y obligacin de emitir facturas. (Oficio N 3.994, de 04.11.2002). Slo se favorece con la exencin de IVA establecida en el artculo 12, letra E) N 17, del D.L. N 825, los servicios de hotelera, prestados en "lodge de pesca a turistas extranjeros. (Oficio N 4.240, de 28.08.2003). Alcances de la exencin del IVA a los ingresos de los colegios y establecimientos educacionales en general. (Circular N 11, de 02.03.2004). Modificacin del N 1 de la letra B del artculo 12 del D.L. N 825, de 1974, sobre exencin de IVA en la importacin de mercancas del sector defensa, calificadas como pertrechos". (Circular N 22, de 20.04.2004). Exencin a las entradas cobradas por espectculos circenses. (Oficio N 2.767, de 24.06.2004). No procede aplicar IVA a Establecimientos de Salud Particulares que otorgan prestaciones de salud a beneficiarios del seguro obligatorio contra riesgos de accidentes del trabajo en forma gratuita. (Oficio N 2.956, de 09.07.2004). Exencin de IVA que favorece al monto cobrado por la adquisicin de tarjeta con la cual se pagan servicios de transporte. (Oficio N 4.349, de 16.09.2004). Declara exentos del IVA los actos que efecte la Oficina Internacional del Trabajo (OIT) para la construccin de su sede en Chile y seala la forma de devolucin de dicho impuesto. (Decreto Supremo N 137, publicado el 13.05.2005, Min. de Hacienda). Corte confirma que se encuentran exentos de IVA los intereses provenientes de operaciones de crdito. (Corte de Apelaciones de Santiago, de 30.06.2005. Rol N 1948-1999). Exencin de IVA los servicios de alojamiento turstico, abarcando aqullos de carcter complementario, como los relativos a comidas, bebidas, lavandera o telfono, no alcanza a los servicios de diversin y esparcimiento como pesca deportiva y otros. (Corte Suprema, de 20.10.2005. Rol N 680-05). Aplicacin de la exencin establecida en el Artculo 12, letra B), N7, del Decreto Ley N 825, a una importacin de insumos mdicos efectuada por un hospital. (Oficio N 738, de 01.03.2006).

156

EXENCIONES DEL IVA

Captulo IV

CUESTIONARIO N 2
Materia:

Hecho gravado. Hechos no gravados. Exenciones.

Seale con una V o F si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones:

1.

Los bienes corporales de activo inmovilizado que faltaren en los inventarios, sin justificacin fehaciente, son considerados ventas afectas a IVA (Bienes con antigedad de 5 aos) ............... La entrega de productos que una empresa hace gratuitamente a su personal, en cumplimiento de un contrato colectivo, slo est exenta de IVA si su valor no excede de una Unidad Tributaria mensual por trabajador. Si excede se grava su monto total............................................................. Un contrato de construccin slo est gravado si el constructor coloca todos los materiales y la mano de obra.................................................................................................................................... Un contrato de remodelacin de un inmueble, que implique cambio en sus estructuras, slo est afecto a IVA si es por administracin................................................................................................ Una asesora tcnica si es prestada por una sociedad annima se encuentra gravada con IVA ... Una asesora profesional prestada por una sociedad de profesionales clasificada en la Segunda Categora de la Ley de Impuesto a la Renta, no est gravada con IV A ......................................... La venta de comida que una empresa industrial efecte a sus trabajadores, durante la jornada de trabajo, y preparada en locales de la industria, se encuentra afecta a IVA pero exenta de la obligacin de emitir boleta................................................................................................................ El leasing de un bien raz sin muebles ni instalaciones no se encuentra gravado con IVA (Propietario no es empresa constructora)............................................................................................................ Las cuotas de leasing de un auto usado estn exentas de IVA ..................................................... El Impuesto Especial del Ttulo III que afecta a los artculos de oro tiene el carcter de nico..... Un importador de joyas al efectuar su primera venta debe tributar en el 19% de IVA ms el 15% del Art. 37.......................................................................................................................................... El IVA y el Impuesto Especial del 15% pagado por un importador de alfombras finas, constituye crdito fiscal para dicho importador si se dedica a la venta de ellas................................................ El Impuesto especfico que afecta a las gasolinas automotrices, forma parte de la base imponible de IVA ..............................................................................................................................................

2.

3.

4.

5. 6.

7.

8.

9. 10. 11.

12.

13.

Captulo IV

EXENCIONES DEL IVA - 1 5 7

14.

En el caso de una venta de activo fijo, a plazo, al cobrarse los intereses debe emitirse la correspondiente Nota de Dbito, indicando separadamente el IVA (Venta realizada despus de 4 aos de su fecha de compra)......................................................................................................... En caso de venta de un establecimiento de comercio el IVA afecta slo a los activos que sean bienes corporales muebles................................................................................................................ Cualquier transferencia de bienes corporales muebles propios de su giro, efectuada por un Vendedor, est gravada con IVA .................................................................................................... Para que una importacin est gravada con IVA debe comprender bienes corporales muebles y la adquisicin debe ser hecha a ttulo oneroso .................................................................................... En el caso de aportes en la constitucin de una sociedad comercial, stos slo estn afectos a IVA si comprenden bienes corporales muebles de aquellos que va a comercializar la sociedad que se constituye........................................................................................................................................... Los faltantes de mercaderas en los inventarios de un Vendedor no estn gravados con IVA si tienen una justificacin fehaciente.................................................................................................... Un contrato de confeccin e instalacin de especialidades slo est gravado con IVA cuando se ejecuta por administracin................................................................................................................ Un importador de artculos de oro slo debe pagar el impuesto Adicional del Art. 37 en la venta de dichos bienes.................................................................................................................................... Servicios de procesamiento computacional de datos se encuentran afectos al IV A ...................... Servicios prestados por una Cooperativa agrcola vitivincola a una persona no socio de ella, no se encuentran gravados con el IV A ....................................................................................................... Ventas de ganado entre agricultores constituye una operacin gravada con el IV A ...................... Servicios agrcolas prestados en terrenos ajenos por un agricultor con sus propios elementos de labranza, quedan afectos al IV A ...................................................................................................... Contrato de talaje de animales ajenos en un potrero propio, constituye un hecho gravado con IVA Suministro de servicios de aseo efectuado por una empresa, queda afecto al IV A ....................... Arrendamiento slo del vehculo motorizado para el transporte del personal de la empresa, procede aplicar el IVA (arriendo sin chofer)...................................................................................... Servicios de flete nacional, estn exentos del IVA .........................................................................

15.

16.

17.

18.

19.

20.

21.

22. 23.

24. 25.

26. 27. 28.

29.

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 5 9

CAPITULO

DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


Por devengamiento del impuesto debe entenderse el momento en que concurren todos los elementos del hecho gravado y que permiten al Fisco adquirir desde ese Instante un ttulo o derecho sobre el monto del tributo, independiente de su exigibilidad, la cual convencionalmente puede estar diferida a una fecha posterior a la del devengamiento en cuestin. En otras palabras, se devenga el impuesto cuando ocurre el hecho que da nacimiento a la obligacin tributaria, generndose un crdito a favor del Fisco y un crdito en contra del contribuyente. Debe distinguirse entre el devengamiento del impuesto y el momento en que se hace exigble el pago, ya que normalmente las leyes impositivas otorgan un plazo para solucionar la obligacin tributaria respectiva; mientras ese plazo no se cumpla se encuentra suspendida la exigibilidad del pago, aun cuando el impuesto se haya devengado. En el caso del IVA la exigibilidad del tributo, esto es, el plazo para su declaracin y pago, vence el da 12 del mes siguiente a aquel en que se deveng el impuesto. Las normas sobre devengamiento difieren segn se trate de una operacin de venta o de servicio y, adems, existen otras especificas para cierto tipo de transacciones en particular. Atendiendo, pues, al hecho gravado, las normas sobre devengamiento del IVA pueden agruparse de la siguiente manera: a. b. c. d. e. f. g. Norma general sobre devengamiento del IVA en las ventas de bienes corporales muebles; Normas especiales sobre devengamiento del IVA, en los contratos relativos a inmuebles; Norma general sobre devengamiento del IVA en los servicios; Norma sobre devengamiento del IVA en los servicios peridicos; Norma sobre devengamiento del IVA en las importaciones; Norma sobre devengamiento del IVA en los retiros de mercaderas; Norma sobre devengamiento del IVA en los intereses por saldos de precio.

En los prrafos siguientes nos adentramos en el estudio de cada una de estas normas siguiendo el ordenamiento ya esbozado.

1.

NORMA GENERAL SOBRE DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LAS VENTAS DE BIENES CORPORALES MUEBLES

De conformidad con lo dispuesto por la letra a) del artculo 9 de la ley, en el caso de las ventas de bienes corporales muebles, el IVA se devenga en alguna de las siguientes oportunidades: a. En la fecha de la emisin de la respectiva boleta o factura, o

b. En la fecha de la entrega real o simblica de las especies, si es que tal entrega se realiza con anterioridad a la emisin de los referidos documentos. c. En la fecha de la entrega real o simblica de los bienes, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia, no se emita boleta o factura.

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DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

Como puede apreciarse, el devengamiento del IVA en las ventas queda supeditado a la ocurrencia de alguno de estos dos hechos: La emisin de la boleta o factura, o la fecha de la entrega de las especies, prefirindose lo que ocurra primero en el tiempo. Obviamente para que se produzca el devengamiento del tributo es necesario que la transaccin respectiva cumpla con todos los requisitos que configuran el hecho gravado propiamente tal y que se analizaron detalladamente en el Captulo III de esta obra. Fecha en que debe emitirse la boleta: Las boletas por ventas deben ser emitidas en el momento en que se produce la entrega real o simblica de las especies. Fecha en que deben emitirse las facturas: Las facturas por ventas deben ser emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies o, a ms tardar, hasta el quinto da posterior al trmino del mes en que se realizaron las ventas, indicndose la fecha del mes en que ellas se efectuaron, sin perjuicio de la obligacin de emitir en el intertanto una gua de despacho. (Ver prrafo 2 del Captulo XVI). Entrega real: Existe entrega real cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensin material de la especie. Entrega simblica: Existe entrega simblica, entre otros, en los siguientes casos: a. Cuando el vendedor hace entrega al adquirente de las llaves de la cosa o del lugar en que se encuentren guardadas las especies; b. Cuando se transfiere un bien a una persona que ya lo posee por cualquier ttulo no traslaticio de dominio. Por ejemplo, cuando el arrendador de un bien corporal mueble lo vende a su arrendatario; c. Cuando el vendedor conserva la posesin de la cosa vendida. As puede ocurrir si el comprador declara al vendedor depositario de los bienes respectivos o le encarga la custodia o cuidado de las especies por un lapso; d. Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposicin del comprador y ste no los retira por su propia voluntad. Puede ocurrir cuando el comprador decide diferir el retiro de las especies adquiridas por carecer de flete en ese momento, por no haber dispuesto un lugar donde recibirlas, porque desea retirarlas en una fecha especfica, etc. Esta enumeracin no excluye otros casos de entregas simblicas o de situaciones especiales que pudieran as calificarse por el S.l.l. Las normas generales sobre devengamiento del IVA en las ventas de bienes corporales muebles, tambin son aplicables a los siguientes hechos gravados especiales equiparados a ventas: a. Adjudicaciones de bienes corporales muebles, contempladas en el artculo 8, letra c) de la ley y cuyas normas sobre hecho gravado" se imparten en el prrafo 3.3. del Captulo III. b. Ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades contempladas en el artculo 8, letra f) de la ley y cuyas normas sobre hecho gravado se contienen en el prrafo 3.8 del Captulo III. En cambio, los hechos gravados especiales equiparados a ventas: las importaciones y los retiros (Art. 8, letras a) y d) de la ley) poseen normas especiales sobre devengamiento del impuesto y ellas se explican separadamente en los prrafos 4 y 5 siguientes. Siempre dentro de las normas generales sobre devengamiento del IVA en las ventas, cabe analizar las siguientes situaciones especiales: a. b. Entregas en consignacin; Anticipos a cuenta del precio.

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 1

1.1

La entrega real o simblica de un bien slo puede producirse cuando el bien ya se encuentre confeccionado

1. Se ha solicitado a esta Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos un pronunciamiento respecto a la obligacin de documentar el pago anticipado del precio de venta de bienes corporales muebles, que recibe un vendedor habitual de ellos al encomendrsele confeccionarlos, y cuya entrega conviene en realizar con posterioridad. Manifiesta que, por ejemplo, cuando un presunto comprador de anteojos -en un establecimiento especialmente dedicado a eso-, elige marcos y cristales para lentes que le han sido prescritos y que desea adquirir, habitualmente se le exige el pago anticipado de parte del precio de venta de los anteojos, como requisito para aceptar el encargo de confeccionarlos, convinindose asimismo en la entrega efectiva de los lentes con posterioridad. En esas condiciones, prosigue, se ha entendido que el pago anticipado del precio de venta de los anteojos relativamente individualizados (marcos y cristales), originara una especie de entrega simblica de ellos, en los trminos del Artculo 17 del Reglamento del Decreto Ley N 825, de 1974, en la medida en que esa disposicin se limita a enumerar algunos casos de entrega simblica, a mero ttulo ejemplar. 2. En conformidad con lo dispuesto en el Artculo 55 del Decreto Ley N 825, de 1974, la venta de bienes corporales muebles debe documentarse -por el vendedor habitual de ellos-, en el momento de la entrega real o simblica de las especies que se vende. Como es obvio, tal entrega solamente podr llevarse a cabo en estos casos en que el contrato versa en bienes corporales, a partir de la existencia real, efectiva, de esos bienes. As lo entiende la Ley en el Artculo 684 del Cdigo Civil, al conceptuar la tradicin como modo de adquirir el dominio de bienes corporales muebles, norma que relativamente ha reproducido el invocado Artculo 17 del D.S. de Hda. N 55, de 1977, para definir la entrega. 3. En consecuencia con tal principio, en el planteado caso de la venta de un bien que se ha confeccionado por encargo, la entrega de l -sea real o simblica-, slo podr producirse una vez que la especie se encuentre ya confeccionada y posea, por lo tanto, una existencia material propia. As pues, en la eventualidad propuesta en que la entrega real del bien que se vende -y que se ha confeccionado por encargo-, ha sido formalmente convenida por las partes, resulta indudable que slo al momento de efectuarse esa entrega real nace la obligacin del vendedor de la especie de documentar la venta segn la normativa sealada, aun cuando haya percibido anticipadamente el pago del precio del contrato, condicin que nunca podr constituir una forma de entrega simblica del bien que se transfiera en dominio, precisamente por ser anterior a la existencia material de la especie. (Oficio N 887, de 25.03.96).

1.2 Ventas en consignacin


De conformidad con lo dispuesto por el artculo 16 del Reglamento de la ley, en las entregas de mercaderas en consignacin que efecte un vendedor a otro, no se devenga el IVA mientras el consignatario no venda las especies afectas a este tributo. Esta norma es aplicable a las ventas que se realizan a travs de consignatarios, martilieros y, en general, de toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros. En esta modalidad de venta cabe distinguir entre: a. b. La venta misma que se realiza por intermedio del consignatario, y La remuneracin que el consignatario cobra por el servicio prestado como mandatario o comisionista.

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DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

Situacin de las ventas realizadas bajo el sistema de consignacin La venta que se encarga a un tercero estar gravada por el IVA siempre que recaiga sobre bienes corporales propios del giro del mandante, es decir, que ste tenga la calidad de vendedor habitual de dichas especies. El sujeto del IVA por el monto total de la venta es el mandante y no el consignatario. Por tanto, el consignatario o comisionista debe remitir a su mandante el valor total de la venta y del IVA que le afecta para que ste cumpla con su ingreso en arcas fiscales. Situacin de la remuneracin que cobra el consignatario Si el consignatario o comisionista es un contribuyente cuyas rentas se clasifican en los Ns. 3 4 del artculo 20 de la Ley sobre impuesto a la Renta, la remuneracin o comisin que cobre a su mandante por el servicio que le presta est siempre gravada con IVA, sea cual fuere la calidad del mandante, de los bienes que se le han encargado vender y sin que importe el carcter de habitual o no de este servicio. No queda afecta al IVA la comisin o remuneracin que cobren por sus servicios las personas cuyas rentas se clasifican en la Segunda Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Empleados, profesionales y otras personas que prestan servicios sin emplear capital). La base imponible del servicio afecto a IVA est constituida slo por la comisin o remuneracin que perciba el comisionista o consignatario, adicionada, cuando proceda, por los intereses y reajustes que se puedan haber pactado. El sujeto del IVA que afecta a la comisin o remuneracin es el comisionista o consignatario.

1.3 Anticipos a cuenta del precio de venta


Si una empresa establece una modalidad de venta mediante la cual obtiene anticipos del valor de las especies que vende, las que en definitiva factura y entrega a 30, 60 y 90 o ms dias, al precio vigente al momento del despacho, abonando a sus clientes intereses por los valores anticipados, tales anticipos no se encuentran afectos a IVA por cuanto constituyen una operacin de crdito de dinero y stas ltimas no constituyen un hecho gravado por el IVA.

1.4

Normas especiales sobre devengamiento del IVA en los contratos relativos a inmuebles

a. En los siguientes contratos gravados con IVA segn las normas del Art. 8, letras c), e), k) y I), el impuesto se devenga en el momento en que debe emitirse la respectiva factura: a.1 a.2 a.3 a.4 Contratos generales de construccin por suma alzada o por administracin (Art. 8, letra e); Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma alzada o por administracin (Art. 8, letra e); Ventas o promesas de ventas de inmuebles (Art. 2, N 1 y Art. 8, letra I); Arriendo de inmuebles con opcin de compra (Leasing). (Art. 8, letra I).

b. Ahora bien, en los siguientes casos la Factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de ste, cualquiera sea la fecha de pago (Art. 55, inciso 2o): b.1 b.2 b.3 b.4 Contratos generales de construccin, por suma alzada o por administracin; Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma alzada o por administracin; Promesas de ventas de inmuebles; Arriendos de inmuebles con opcin de compra (Leasing).

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA

-163

c.

En las ventas de inmuebles la Factura debe emitirse (Art. 55, inc. 2o):

Al momento de percibirse el pago del precio o parte de ste, o a ms tardar: - En la fecha de la entrega real o simblica del inmueble, o ^ Lo que ocurra primero En la fecha de la suscripcin de la Escritura Pblica de venta d. debe emitirse En los aportes, transferencias, retiros y ventas de universalidades, que comprendan inmuebles, la Factura

- En la fecha de la entrega real o simblica del inmueble, o 1 > Lo que ocurra primero - En la fecha de la suscripcin de la Escritura Pblica respectiva J

2.

NORMA GENERAL SOBRE DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LOS SERVICIOS

La letra a) del artculo 9 de la ley establece que el IVA se devenga en las prestaciones de servicios en alguna de las siguientes oportunidades: a. En la fecha de la emisin de la respectiva factura o boleta, o

b. En la fecha en que la remuneracin se percibe o se pone en cualquier forma a disposicin del prestador del servicio, si esto ocurriera antes de haberse emitido la respectiva boleta o factura. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.

2.1 Anticipos percibidos antes de la prestacin del servicio


1. El S.l.l. ha sostenido que de acuerdo al artculo 9o del D.L. N 825, el IVA se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta y, si no se hubiere extendido ninguno de estos documentos, en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio, no estableciendo ningn requisito previo para que el impuesto se devengue en el momento en que se pague el precio del servicio, ni tampoco se requiere la prestacin previa del mismo servicio para que sea obligatorio. (Oficio N 2.578, de 09.08.83).

2.2 Conceptos de pago y de abono en cuenta


En relacin con la norma sobre devengamiento del IVA en las prestaciones de servicios cabe aclarar lo siguiente: a. El concepto de pago de una remuneracin alcanza tambin a aquellos casos en que la obligacin se extingue por alguna de las formas alternativas al pago efectivo contempladas en el Cdigo Civil, tales como la compensacin, novacin, confusin, condonacin o dacin en pago. b. Tambin se devenga el IVA cuando la remuneracin se acredite en cuenta del que realiza la prestacin de servicios. c. Asimismo, se devenga el IVA cuando la remuneracin se pone a disposicin del prestador del servicio, es decir, cuando el deudor est en condiciones de pagar y as lo da a conocer al beneficiario, comunicndole que la renta est a su disposicin, que est depositada en algn banco o entidad a su nombre, o si pide instrucciones al prestador del servicio acerca de lo que debe hacer con la remuneracin.

164 - DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

3.

DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LA PRESTACION DE SERVICIOS PERIODICOS

De conformidad con io dispuesto por la letra e) del articulo 9 de la ley, en las prestaciones de servicios peridicos, el IVA se devenga en el instante en que ocurra el primero de cualquiera de estos hechos: a. Trmino del perodo fijado para el pago del precio, aun cuando en ese momento la remuneracin se encuentre adeudada; b. En la fecha de la emisin de la respectiva boleta o factura.

c. En la fecha del pago de la remuneracin o cuando se pone, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.

Concepto de servicios peridicos: Son aquellos que se prestan en forma permanente, regular o continua, sea en el domicilio del prestador del servicio o del beneficiario, y en que, adems, el cobro y pago de la remuneracin convenida se efectan en forma peridica, esto es, sujetos a un plazo fijo, determinado al contratarse estas prestaciones. A modo de ejemplo, pueden sealarse los siguientes contratos de servicios peridicos, cuyo plazo fijado para el cobro es generalmente mensual o por otros lapsos previamente establecidos: Servicios de aseo, de vigilancia, de procesamiento automtico de datos, de informes comerciales, de msica ambiental, de mantencin de maquinarias, TV Cable, etc. Las normas sobre devengamiento del IVA comentadas en este prrafo no son aplicables a ciertos servicios peridicos domiciliarios expresamente nominados por la ley, cuya situacin se analiza en el prrafo 3.1.

Los contratos de arriendos no constituyen un servicio peridico El contrato de arrendamiento de conformidad con lo dispuesto por el artculo 1915 del Cdigo Civil, es aquel en virtud del cual dos partes se obligan recprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado. Segn se advierte, el contrato de arrendamiento conforme la naturaleza de la obligacin, puede generar dos clases de obligaciones: a) b) Una obligacin de entregar o conceder el goce de una cosa; Una obligacin de actividad, sea ejecutando una obra o prestando un servicio.

A travs de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones, claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni un servicio. No obstante ello, para efectos tributarios" y por mandato legal, se considera" un servicio gravado por el artculo 8o letra g), del D.L. 825, de 1974. De este modo, el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles slo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad, por ello, si la ley lo considera servicio, es slo por una ficcin tributaria que, en ningn caso, es suficiente para calificar a este contrato como una prestacin de servicios peridicos, los cuales, como se seal, requieren de la realizacin de una actividad por parte del prestador. (Oficio N 3,325, de 05.09.2005).

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 5

3.1

Suministros y servicios domiciliarios peridicos

En los siguientes suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales el IVA se devenga al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, independientemente del hecho de su cancelacin o de su facturacin: a. b. c. d. e. Gas combustible; Energa elctrica; Servicios telefnicos; Agua potable; Servicios de alcantarillado, cuando empleen el procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos en las letras anteriores.

3.1.1

Facturacin de servicio peridico de telefona mvil

1. Se ha formulado una consulta relativa a la correccin de una factura que le emitiera una empresa de telecomunicaciones, para cobrarle -entre otros rubros- el denominado cargo fijo mensual que forma parte del precio del servicio de telefona mvil que le presta, por un perodo de dos meses consecutivos. A su juicio, este procedimiento constituira infraccin a la normativa tributaria vigente que, a su entender, obliga al prestador a facturar el servicio mes a mes. 2. El servicio remunerado de comunicacin telefnica que realiza cualquiera de las empresas prestadoras para el usuario, se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado, en conformidad con las normas del Artculo 2o, N 2, del Decreto Ley N 825, de 1974, porque proviene del ejercicio de la actividad de telecomunicaciones incluida en el N 3, del Artculo 20 de la Ley de la Renta. De acuerdo con lo establecido en el Artculo 53, letra a), del mencionado Decreto Ley, la empresa de teleco municaciones, como prestadora de un servicio gravado con IVA, debe emitir factura al usuario de esta prestacin que, a su vez, tenga la calidad de contribuyente de derecho del tributo. 3. Por regla general, esta factura debe emitirse, como lo dispone el Artculo 55 del cuerpo legal citado, en el mismo perodo tributario en que la remuneracin del servicio se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador. As pues, de acuerdo con las normas enunciadas, cualquier prestador de servicios gravados con IVA slo est obligado a facturarlos en el perodo en que se ponga a su disposicin el precio del mismo. Sin embargo, tratndose en la especie de servicios peridicos de telefona mvil, en que el impuesto se devenga al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, en forma independiente del hecho de su cancelacin (Art. 9o, letra e), inciso segundo, del D.L. N 825, de 1974), aparece indudable que el prestador debe tambin emitir la factura de cobro -se pague o no el servicio- al trmino del plazo fijado segn contrato. (Oficio N 619, de 04.03.98).

3.1.2 Devengo del IVA en el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones
1 - Se ha recibido en esta Direccin Nacional su Oficio indicado en el. antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento acerca del momento en que se devenga el Impuesto al Valor Agregado en el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones. Seala que en dicha Direccin Regional se ha efectuado RAF a las liquidaciones practicadas al contribuyente XXXXXX, las cuales determinan diferencias de IVA por el arrendamiento de un inmueble con instalaciones a un tercero. En efecto, el contribuyente celebr un contrato de arrendamiento de inmueble con instalaciones en agosto del 2000. Sin embargo, a contar de abril del 2001 su arrendataria dej de pagar las rentas de arrendamiento, por lo que el arrendador dej de emitir facturas ya que el impuesto no se haba devengado.

166 - DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

La Unidad Liquidadora por su parte sostiene que en el caso particular resulta aplicable el artculo 9o letra e) del D.L. N 825, el cual dispone que en las prestaciones de servicios peridicos el sealado tributo se devengar al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio. Concluye que el arrendamiento de inmueble con instalaciones es un servicio de carcter peridico, por lo que le es aplicable dicha disposicin y, por ende, aun cuando no se haya pagado la renta de arrendamiento, el IVA asociado a este hecho gravado se encontr igualmente devengado y por lo tanto se debi haber facturado. Expone que revisada la jurisprudencia administrativa no se encontr ningn pronunciamiento que calificara al arrendamiento de inmuebles con instalaciones como un servicio de carcter peridico. 2.- El artculo 8o letra g) del D.L. N 825, grava especialmente con IVA El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Por su parte, el artculo 9o letra e) del citado cuerpo legal, establece que el Impuesto de este Ttulo se devengar En las prestaciones de servicios peridicos, al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en la letra a) del presente artculo. Sin embargo, tratndose de los suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales de gas de combustible, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el impuesto se devengar al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelacin. 3.- Sobre el particular cabe sealar, en primer lugar, que esta Direccin Nacional mediante Oficio N 460, del 27 de enero de 1976, fij el concepto de servicios peridicos para efectos de lo establecido en el D.L. N 825, sealando que "se entender por servicios peridicos todos aquellos en que se efecten las prestaciones de cualquier carcter, en forma permanente, regular o continua, ya sea en el domicilio del que presta el servicio o de su beneficiario, conforme a lo pactado por las partes, en que una de ellas se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneracin o precio, con referencia a un espacio de tiempo determinado. Por su parte, en el referido pronunciamiento se ha definido tambin el concepto de servicio domiciliario peridico sealando que: Son aquellos de carcter domstico que se suministran en forma permanente, regular o continua, en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente, el consumidor. La definicin administrativa de servicios peridicos supone la ocurrencia de un hecho o actividad permanente, regular o continua del prestador del servicio, donde una parte se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneracin o precio. Lo dicho se confirma al comprobar que los servicios domiciliarios peridicos (una subespecie del gnero servicios peridicos), se suministran en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente el consumidor. En consecuencia, no cualquier servicio es peridico, sino slo aquellos que importan una actividad del prestador -permanente, regular o continua- a cambio de una remuneracin. 4.- El contrato de arrendamiento de conformidad con lo dispuesto por el artculo 1915 del Cdigo Civil, es aquel en virtud del cual dos partes se obligan recprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado. Segn se advierte, el contrato de arrendamiento conforme la naturaleza de la obligacin, puede generar dos clases de obligaciones: a) b) Una obligacin de entregar o conceder el goce de una cosa; Una obligacin de actividad, sea ejecutando una obra o prestando un servicio.

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 7

A travs de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones, claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni un servicio. No obstante ello, para efectos tributarios y por mandato legal, se considera un servicio gravado por el artculo 8o letra g), del D.L. 825, de 1974. De este modo, el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles slo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad, por ello, si la ley lo considera servicio, es slo por una ficcin tributaria que, en ningn caso, es suficiente para calificar a este contrato como una prestacin de servicios peridicos, los cuales, como se seal, requieren de la realizacin de una actividad por parte del prestador. 5.- En conclusin, en respuesta a la situacin particular descrita, en opinin de esta Direccin Nacional el Impuesto al Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones se devenga en la forma prevista en el artculo 9o letra a) del D.L. N 825, de 1974, y no puede ser considerado para estos efectos como un servicio peridico, por lo que no es aplicable a su respecto la letra e) de dicha norma. De este modo, el IVA se devenga al momento en que el contribuyente arrendador percibe la remuneracin pactada o bien sta es puesta de cualquier forma a su disposicin. As las cosas, si el arrendatario no ha pagado una o ms rentas de arrendamiento, el IVA que grava dichas rentas no pudo devengarse y, por ende, no existi a su respecto obligacin de emitir factura, ni menos de declarar dicho impuesto. Por ltimo, se debe tener presente que el no pago de las rentas de arrendamiento que alega el contribuyente es una cuestin de hecho que deber ser acreditada en forma fehaciente por el contribuyente que efecta dicha alegacin. (Oficio N 3.325, de 05.09.2005).

4.

DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LAS IMPORTACIONES

De conformidad con lo dispuesto por la letra b) del artculo 9 de la ley, el IVA se devenga, en las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse totalmente la importacin condicional. Se entiende legalmente consumada una importacin cuando habindose cumplido los trmites establecidos por la ley, las mercaderas o bienes quedan a disposicin del interesado para su libre circulacin dentro del territorio nacional. Las Aduanas no autorizan el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelacin del IVA, salvo el caso de importaciones con cobertura diferida que se analiza a continuacin.

4.1 Importaciones efectuadas por personas que no son contribuyentes del IVA
El inciso cuarto del artculo 64 del decreto ley N 825 establece que, en las importaciones, el IVA deber pagarse antes de retirar las especies del recinto aduanero, salvo que se trate de importaciones hechas por personas que, respecto de su giro, no sean contribuyentes dei IVA, las que podrn optar por pagar el tributo en la oportunidad sealada o en las fechas y cuotas que fije la Direccin Nacional de Impuestos Internos, pudiendo exigirse las garantas personales o reales que se estimen convenientes para el debido resguardo de los intereses fiscales. En esta modalidad el monto a pagar por cada cuota se calcular sobre la base que haya determinado y calculado el S.l.l., considerando los recargos y tipos de cambio vigentes a la fecha en que se realice el pago. Las cuotas devengarn el mismo inters que se fije para el pago diferido de los derechos aduaneros de los bienes de capital que se importen. Los Directores Regionales podrn determinar el nmero de cuotas que se concedan. No obstante, tratndose de importaciones con cobertura diferida o realizadas con crditos internos otorgados por instituciones financieras o por empresas que se dediquen habitualmente al financiamiento de importaciones, el nmero de cuotas no podr ser superior al de las fijadas para el pago del crdito, como tampoco los plazos podrn exceder al otorgado para solucionar totalmente el referido crdito. En todo caso, el plazo mximo no podr ser superior a sesenta meses.

168

DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

En las importaciones respecto de las cuales no se haya otorgado crdito para efectuarlas, se podr conceder hasta un plazo mximo de un ao para el pago del tributo. En el caso de una importacin efectuada en parte con recursos propios y el resto con crditos, deber separarse previamente el impuesto, en relacin al porcentaje que corresponda al monto de cada recurso financiero sobre el total importado, y aplicar a las cantidades que resulten las modalidades respectivas que procedan, considerando lo anteriormente expuesto respecto del pago diferido del IVA. Para acogerse al pago diferido del impuesto al valor agregado los contribuyentes que hayan realizado importaciones con cobertura diferida debern acompaar los siguientes antecedentes: a) Copia o fotocopia autorizada por el Banco Central de Chile del informe de importacin con cobertura diferida, numerado y fechado. b) Certificado de la Direccin Nacional de Aduanas o del Agente de Aduanas, sobre el monto del valor aduanero y de los gravmenes aduaneros en moneda extranjera o exencin arancelaria, en su caso. c) Cuadro de pagos certificado por el banco a travs del cual se ha efectuado la operacin con indicacin de las fechas y los montos de las cuotas, incluyendo intereses pactados para cada cuota. Los contribuyentes que hayan obtenido el crdito de instituciones financieras o de empresas que se dediquen habitualmente al financiamiento de importaciones debern adjuntar a la solicitud los siguientes antecedentes: a) Copia o fotocopia autorizada por el Banco Central de Chile del informe de importacin, numerado y fechado.

b) Certificado de la Direccin Nacional de Aduanas o del Agente de Aduanas, sobre el monto del valor aduanero y de los gravmenes aduaneros en moneda extranjera o exencin arancelaria, en su caso. c) Escritura pblica u otro documento fehaciente que acredite el crdito y su otorgamiento para los fines de efectuar la importacin cuyo impuesto se solicita diferir. d) Cuadro de pagos certificado por la institucin financiera o empresa que haya financiado la operacin con indicacin de las fechas y de los montos de las cuotas, incluyendo los intereses pactados para cada cuota. Los contribuyentes que hayan realizado importaciones sin recurrir a crditos, solamente debern acompaar los antecedentes indicados en las letras a) y b).

Contribuyentes que pueden acogerse a esta modalidad especial de pago del IVA: Aquellas personas que en las operaciones propias de su giro o actividad no estn afectadas por el IVA o se eximan de dicho tributo en virtud de la ley, siempre que por la naturaleza o caractersticas de su giro estn impedidas en forma absoluta de efectuar operaciones gravadas con el IVA Como ejemplo de estas actividades pueden citarse los empresarios de la locomocin colectiva, los dueos de taxis y otros dedicados al transporte de pasajeros; los establecimientos de educacin y otras actividades exentas o no gravadas por el IVA, que realicen importaciones de bienes que sean necesarios y guarden relacin directa con su actividad, profesin u oficio. No pueden acogerse a esta modalidad especial de pago del IVA las personas que realicen una actividad exenta del IVA, pero que por un acto de su voluntad o por otra circunstancia puedan quedar afectas, como sera el caso de los exportadores que realicen exclusivamente ventas al exterior, pero que no estn impedidos de vender dentro del pas.

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 6 9

4.2

Pago diferido del IVA en la primera venta de vehculos destinados al transporte de pasajeros con ms de 15 asientos

El Servicio de Impuestos Internos podr autorizar el pago del Impuesto al Valor Agregado que se devengue en la primera venta en el pas de vehculos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de ms de 15 asientos, incluido el del conductor, en cuotas iguales mensuales, trimestrales o semestrales; pero dentro de un plazo mximo de sesenta meses, contado desde la fecha de emisin de la factura respectiva. Para estos efectos, el adquirente ser sujeto del Impuesto al Valor Agregado que corresponda pagarse por la primera transferencia en el pas de los citados vehculos, no obstante que la emisin de los documentos que procedan subsistir como obligacin del vendedor, pero sin cargar suma alguna por concepto del respectivo gravamen en la factura que acredite la venta y sin perjuicio de su derecho a recuperar el crdito fiscal del perodo respectivo de otros dbitos, de cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retencin, y de los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas, o como impuesto provisional voluntario de los referidos en el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Las cuotas de impuesto que se determinen debern expresarse en unidades tributarias mensuales, considerando un inters mensual de 0,5%, y se solucionarn al valor que stas tengan a la fecha de pago de cada cuota. El Servicio de Impuestos Internos podr exigir las garantas personales o reales que estime convenientes para el debido resguardo de los intereses fiscales, en la aplicacin de lo dispuesto en este inciso.

5.

DEVENGAMIENTO DEL IVA EN LOS RETIROS DE MERCADERIAS

La letra c) del artculo 9 de la ley, establece que en los retiros de mercaderas el IVA se devenga al momento del retiro del bien respectivo, oportunidad en la cual tambin debe procederse a la contabilizacin de ste. Tales retiros se refieren a: a. Retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa; b. Faltantes de inventarios cuya salida de la empresa no pueda justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el S.l.l. u otros que determine el Reglamento de la ley; c. Retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a IVA, y d. Entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con guales fines, y sean o no de su giro.

6.

DEVENGAMIENTO DEL IVA QUE AFECTA A LOS INTERESES EN LAS VENTAS A PLAZO

De acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del Art. 9o de la ley, los intereses o reajustes por saldos insolutos en las ventas a plazo devengarn el IVA a medida que el monto de dichos reajustes o intereses sea exigible, o a la fecha de su percepcin si sta fuere anterior. El artculo 18 del Reglamento agrega que se considera que los reajustes o intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga, en todo o en parte.

170

DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

En todo contrato o convencin en que el total del precio o valor, o parte de l, se pague a plazo, debe indicarse separadamente lo que corresponde a precio y a intereses pactados por saldos insolutos. En aquellos casos en que el vendedor no indique cul cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a reajustes o intereses, se presume que cada una de las cuotas comprende parte del precio y los reajustes o intereses proporcionales a cada cuota. La factura slo debe indicar y totalizar, en su parte principal, el precio contado y su IVA respectivo, debiendo sealarse marginalmente los antecedentes relativos al plazo de pago. (Desglose de cuotas y vencimiento de cada una de ellas). No constituyen hecho gravado con el IVA los intereses, reajustes o diferencias de cambio que no provengan de un contrato de venta a plazo de bienes corporales muebles, sino que se hayan originado por la celebracin de una operacin de crdito de dinero (prstamo o mutuo), aun cuando el beneficiario de tal prstamo lo destine a la adquisicin de un bien corporal mueble gravado con el IVA, ya que en tal evento se est en presencia de dos contratos de naturaleza distinta: un prstamo o mutuo de dinero y un contrato de compraventa.

Diferencias de cambio Las diferencias de cambio que se originen en las ventas a plazo de bienes corporales muebles, pactadas en el equivalente de una determinada moneda extranjera, quedan incluidas dentro del concepto de reajuste y, por lo tanto, forman parte de la base imponible sobre la cual debe aplicarse el IVA, cuando proceda, acorde con lo que se explica a continuacin.

Los reajustes equivalentes a la variacin de la U.F. no se encuentran afectos al IVA a. El N 1 del artculo 15 de la ley seala que forman parte de la base imponible del IVA Los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de las operaciones a plazo, incluyendo los intereses moratorios. b. La misma disposicin ordena excluir de dicha base imponible el monto de los reajustes de valores que pagaron el IVA, en la parte que corresponda a la variacin de la U.F. durante el perodo respectivo de la operacin a plazo. c. En consecuencia, en una venta a plazo el reajuste o inters que queda gravado con IVA es la cantidad que se cobre en exceso de la variacin de la U.F. determinada por el perodo de la operacin gravado con IVA. d. En el caso de prestaciones de servicios, como la obligacin de emitir la factura o boleta opera en relacin a la percepcin de la remuneracin, todo el reajuste e inters que se cobre, junto al valor del servicio, se encuentra gravado con IVA, pues no hay facturacin anterior que d cuenta de cantidades que ya pagaron tributo, como acontece en el caso de las ventas (en que se factura al momento de la entrega de los bienes, aunque no haya pago). e. e.1 Emisin de notas de dbito Cuando el inters es igual o inferior a la variacin de la Unidad de Fomento.

En este caso, aun cuando dicho inters no forme parte de la base imponible del IVA, por considerarse reajuste, debe emitirse la correspondiente Nota de Dbito, sin incluir suma alguna por concepto de impuesto. e.2 Cuando el inters es superior a la variacin de la Unidad de Fomento.

Frente a esta situacin el Vendedor o Prestador de Servicios debe emitir una Nota de Dbito al momento en que dichos intereses sean exigibles o a la fecha de su percepcin si sta fuere anterior.

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA -

171

En consecuencia, al vencimiento de la cuota, Letra de Cambio, Pagar u otro documento a travs del cual se paguen intereses, aunque no exista pago debe emitirse la Nota de Dbito correspondiente. f. Requisitos para diferir el IVA, en el caso de intereses por operaciones a plazo. (Art. 18 del Reglamento).

Los requisitos que deben cumplirse son los siguientes:

f.1

Emitirse la factura slo por el precio al contado ms el IVA.

f.2 Indicarse en la factura y en el contrato, cunto de cada cuota corresponde a precio y cunto a intereses, pudiendo considerarse que los intereses se pagan en las ltimas cuotas, obviando de esa manera la emisin de Notas de Dbito por aquellas cuotas que slo comprenden precio. En el caso que el Vendedor no indicare qu cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a intereses o reajustes, se presumir que cada una de ellas comprende parte del precio y los intereses y reajustes proporcionales a cada cuota.

6.1

En la venta de letras de cambio que incluyen reajustes e intereses, el sujeto pasivo de la obligacin tributaria de enterar el IVA ser el titular primitivo de las letras

a. En el caso en que una empresa vende letras de cambio u otros ttulos de crdito, que incluyen los reajustes e intereses aplicables a las ventas a plazo de bienes corporales muebles, por tratarse de un contribuyente del IVA que transfiere los ttulos de crdito, no se libera de la obligacin de pagar dicho tributo por concepto de los reajustes e intereses incluidos en los montos de las letras de cambio u otros documentos. (Excepto la parte que corresponda a la variacin de la U.F.). b. Al respecto, debe tenerse presente que de acuerdo con lo establecido en el Art. 15, N 1, del D.L. 825, los reajustes e intereses que se originan en las ventas al crdito forman parte de la base imponible del IVA, y que con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del Art. 9o del mismo cuerpo legal, el devengo se produce a medida que dichos intereses y/o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepcin, si sta fuere anterior a la exigibilidad. c. En el caso planteado, el devengo del impuesto se producir al momento del pago de los intereses y/o reajustes al cedente, si dicho pago se realiza antes de su exigibilidad y sin importar si lo efecta al cesionario de los ttulos, el propio deudor de la venta a plazo o un tercero, o al momento en que los intereses y reajustes se hagan exigibles si no ha habido pago previo. d. Ahora bien, si la empresa duea de las letras de cambio u otros documentos de crdito se divide en dos, una que sera la continuadora de la primitiva empresa y otra que sera una entidad financiera en la que se radicaran los ttulos de crdito que pertenecen a la primera empresa, el contribuyente siempre ser el titular primitivo de las letras, o sea, la persona natural o jurdica que vendi bienes corporales muebles a plazo, y deber enterar en arcas fiscales el IVA correspondiente a los intereses y/o reajustes hasta el da 12 del perodo tributario siguiente a aquel en que se hagan exigibles o le paguen los intereses y/o reajustes, si el pago se efecta antes de la exigibilidad. e. Todo lo anterior en razn de que por pertenecer las normas tributarias al Derecho Pblico, los particulares, mediante mero acuerdo de voluntades, no pueden alterar la base imponible, la persona de los sujetos ni elemento alguno que incida en la determinacin de los impuestos. (Oficio N 207, de 22.01.90).

172

DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

6.2

Momento en que se devenga el IVA en las cotizaciones a ISAPRES

En los casos de cotizaciones de salud de los afiliados a las Instituciones de Salud Previsional, ISAPRES, que exceden el tope mximo legal de 4,2 Unidades de Fomento, y en aquellos de cotizaciones adicionales relativas a personas por las cuales el cotizante no tenga derecho a percibir asignacin familiar, y que han sido declaradas y no pagadas, el Impuesto al Valor Agregado se devenga en el momento en que se perciban o se pongan, en cualquier forma, a disposicin de la Isapre, las cotizaciones pertinentes, y no al momento de ser declaradas en la respectiva institucin de salud previsional, de acuerdo a lo dispuesto en los Arts. 9o, letra a), y 15, inciso primero, N 1, del D.L. N 825, de 1974, en concordancia con lo establecido en los Arts. 30 y 31 de la Ley N 18.933, de 1990. Ahora bien, para los efectos de la aplicacin del referido tributo, la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos no considera que la declaracin de las cotizaciones sin el pago correspondiente que hace el empleador o la entidad encargada del pago de la pensin, precisamente, sea una forma de poner a disposicin de la Isapre los ingresos de que se trata. Por lo tanto, slo proceder incluir las referidas cotizaciones de salud en el Libro de Ventas, en el mes en que efectivamente sean pagadas, debiendo considerarse como base imponible para la determinacin del dbito fiscal, el monto de las respectivas cotizaciones, ms el monto de los reajustes e intereses que se originen entre el ltimo da del plazo en que debi efectuarse el pago y el da en que efectivamente ste se realice. Sobre el particular, cabe tener presente que la Ley N 18.933, publicada en el Diario Oficial de 9 de marzo de 1990, que crea la Superintendencia de Instituciones de Salud Previsional, dicta normas para el otorgamiento de prestaciones de salud por Isapre y deroga el D.F.L. N 3, de 1981, de Salud, en su Art. 30, inciso primero, dispone que las cotizaciones para salud de quienes se hubieren afiliado a una institucin de salud previsional, debern ser declaradas y pagadas en dicha institucin por el empleador, por la entidad encargada del pago de la pensin, por el trabajador independiente o por el imponente voluntario, segn el caso, dentro de los diez primeros das del mes siguiente a aquel en que se devengaron las remuneraciones. A su vez, el inciso segundo del mismo precepto legal seala que, para este efecto el empleador o entidad encargada del pago de la pensin, en el caso de los trabajadores dependientes y pensionados, deducir las cotizaciones de la remuneracin o pensin del trabajador o pensionado. Y, por su parte, los trabajadores independientes y los imponentes voluntarios pagarn directamente a la institucin la correspondiente cotizacin. Adems, el inciso tercero del Art. 30, citado, establece que el empleador o entidad encargada del pago de la pensin que no pague oportunamente las cotizaciones de sus trabajadores o pensionados deber en todo caso declararlas en la institucin correspondiente, dentro del plazo sealado en el inciso primero, antes mencionado. Puntualizado lo anterior, es til sealar que el Art. 31, incisos primero y segundo, de la Ley N 18.933, dispone que las cotizaciones que no se paguen oportunamente, por quien corresponda, se reajustarn entre el ltimo da del plazo en que debi efectuarse el pago y el da en que efectivamente se realice. Para estos efectos, las cotizaciones se aumentarn considerando la variacin diaria del Indice de Precios al Consumidor. Adems, por cada da de atraso la deuda reajustada devengar un inters penal que se indica. (Oficio N 3.056, de 30.08.94).

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 7 3

7.

VISION SINOPTICA DE LAS NORMAS DE DEVENGAMIENTO DEL IVA


Concepto de devengamiento de una obligacin tributaria: Momento en que nace para el Fisco el Derecho al Impuesto Es decir, el momento en que se adeuda. Es independiente del momento en que es exigible por el Fisco, para lo cual se contempla un plazo. (Hasta el da 12 del mes siguiente).

7.1 Devengamiento en las Ventas de Bienes Corporales Muebles


se emite la Boleta o Factura 0 se produce la entrega real 0 simblica

Cuando

lo que ocurra primero

real Boleta: Entrega


o

simblica real

Emisin FACTURA

a) Entrega

o
simblica

b)

Hasta el 5o da del mes siguiente, pero con la fecha del mes anterior. En este caso, debe emitirse Gua de Despacho con la entrega de los bienes.

Real: Aprehensin material Entrega __ Simblica a) b) c) d) Entrega de las llaves; Venta de una cosa que ya estaba en posesin del comprador; Cuando el vendedor conserva la especie como depositario, custodio o cuidador; Poner los bienes a disposicin del comprador y ste no los retira.

174

DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

7.1.1

Devengamiento del IVA en los contratos relativos a inmuebles

a) Contratos Generales de Construccin


(Suma Alzada o Administracin) Contratos de Instalacin o Confeccin b) de Especialidades. c) Ventas o promesas de ventas de inmuebles d) Arriendo de inmuebles con opcin de Compra. En el momento de Emitirse la o las Facturas

La Factura debe emitirse en las siguientes oportunidades: a) Contratos Generales de Construccin b) Contratos de Instalacin o Confeccin de Especialidades c) Promesas de venta de inmuebles d) Arriendos de inmuebles con opcin de compra.

Al momento que se Perciba el pago del precio del contrato o parte de ste. Cualquiera sea la fecha de pago.

~AI momento de percibir el pago o parte de ste, o a ms tardar: e) Ventas de inmuebles Fecha de entrega real o simblica Fecha de suscripcin de la Escritura de venta Lo que ocurra primero

f) Aportes, transferencias, Retiros y ventas de universalidades

Fecha de entrega, real o simblica, o Fecha de suscripcin de escritura

Lo que ocurra primero

7.2 Devengamiento en los Servicios


Emisin de Facturas o Boletas o cuando la Cuando Remuneracin se percibe: Pago; Abono en cuenta; Puesta a disposicin del interesado Lo que ocurra primero

7.3 Devengamiento en los servicios peridicos


Termina el perodo fijado para el pago; Cuando se emite la Boleta o Factura; Cuando se paga la remuneracin Servicios de mantencin peridicos. Lo que ocurra primero

Cuando

Ejemplo:

Captulo V

DEVENGAMIENTO DEL IVA - 1 7 5

7.4 Devengamiento en servicios peridicos domiciliarios a) b) c) d) e)


Gas Luz Telfono Agua Potable Alcantarillado

Al trmino del perodo fijado para el pago del precio

7.5 Devengamiento en las Importaciones


a) b) Al consumarse legalmente la Importacin. Cuando los bienes quedan a disposicin del interesado para su libre circulacin en el pas. Importadores que en su actividad no estn afectos a IVA. Locomocin colectiva - Taxis - Colegios. Opcin: IVA en las fechas y cuotas que fije el S.l.l. (Pago diferido).

7.6 Devengamiento en los retiros


Mercaderas; Faltantes en inventario Retiros para rifas y sorteos; Distribuciones gratuitas.

Al momento del Retiro

7.7 Devengamiento de intereses, reajustes, diferencias de cambio


Por venta a plazo o servicios:

Cuando

Los intereses o reajustes sean exigibles o se perciban

Lo que ocurra primero

Son exigibles al vencimiento de Letra que los contenga. Precio e Intereses Precio Reajuste Intereses Salvo mencin expresa en contrario

Debe indicarse lo que corresponde a __

Se presume que cada cuota corresponde a

176

DEVENGAMIENTO DEL IVA

Captulo V

CUESTIONARIO N 3 Materia: Devengamiento del IVA


Indique con una V" o F, si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones:

1.

En el caso de una venta de mercaderas, el IVA se devenga al momento de perfeccionarse el contrato de compraventa respectivo, independientemente de la fecha de pago y de entrega........ En los servicios peridicos, el IVA se devenga slo a la fecha del pago de la remuneracin.........

2.

3.

En una venta de mercaderas al crdito el IVA que grava a los intereses pactados y documentados con Letras, se devenga slo al momento del pago de los intereses respectivos, siempre que ellos excedan la variacin de la U.F........................................................................................................ En un contrato de promesa de venta de un bien corporal inmueble, construido por la prometiente vendedora, el IVA se devenga con cada pago anticipado, aun cuando el inmueble no se haya entregado ni se haya firmado la escritura de compraventa respectiva............................................ En una importacin de bienes corporales muebles, el IVA se devenga no cuando ellos llegan del exterior, sino cuando dichos bienes ingresan a los recintos aduaneros ......................................... En los anticipos de dinero dados a una empresa constructora en cumplimiento de un contrato general de construccin por suma alzada, el IVA no se devenga mientras no se aprueben los estados de pago o se reciba la obra conforme................................................................................ En las consignaciones, el IVA a las ventas se devenga cuando el mandatario enva al mandante (industrial o comerciante), las respectivas liquidaciones o liquidaciones-facturas...................... En las prestaciones de servicios el IVA se devenga: a) b) c) A la fecha de la factura o boleta A la fecha de la percepcin de la remuneracin, o A la fecha en que se preste totalmente el servicio, lo que suceda primero............................

4.

5.

6.

7.

8.

9.

En un contrato de instalaciones de especialidades por administracin el IVA se devenga cuando la obra o instalacin est terminada................................................................................................

10.

En el caso del Leasing de una maquinaria el IVA se devenga al momento del pago o a la fecha de la factura, lo que ocurra primero......................................................................................................

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO -

177

CAPITULO

VI

SUJETO DEL IMPUESTO


La obligacin tributaria, como toda obligacin, es un vnculo jurdico en virtud del cual una persona denominada deudor del impuesto, se encuentra en la necesidad de dar, hacer o no hacer algo a favor de otra persona denominada acreedor, generalmente el Estado u otro ente de derecho pblico. El deudor del impuesto o contribuyente, se conoce tambin con el nombre de sujeto pasivo, y el acreedor como sujeto activo. La principal obligacin con la que se encuentra el sujeto pasivo es la de dar o entregar al Estado una suma determinada de dinero; pero puede tambin tener otras que consistan en hacer o no hacer una cosa; son las llamadas obligaciones accesorias, como las de inscribirse en roles, presentar declaraciones, llevar contabilidad, no entrabar la fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos, etc.

1.

REGLA GENERAL SOBRE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO

La regla general sobre el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado est contenida en el Artculo 10 de la ley, que seala como tales al vendedor, sea que celebre una convencin definida como venta o que se equipare a venta, y al prestador de servicios que realice operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales. De acuerdo a lo anterior, el sujeto pasivo del impuesto, en el caso de ventas, es el vendedor o tradente; y en las prestaciones de servicios, la persona que realiza la prestacin respectiva. En relacin con esta materia el Artculo 21 del Reglamento atribuye la calidad de sujeto del impuesto a las siguientes personas: 1) Los vendedores en los siguientes casos:

a. Cuando realicen ventas de especies de su propia produccin o adquiridas de terceros de acuerdo con lo expresado en los Ns. 1o y 3o del Artculo 2o de la ley; b. Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a venta en el artculo 8o de la ley;

2) Los prestadores de servicios por las acciones o prestaciones de servicios a que se refiere el artculo 2o, N 2, de la ley y por los actos que se equiparan a servicios en el artculo 8o de la ley; 3) Los adquirentes de bienes corporales muebles o beneficiarios dl servicio cuando el S.l.l. cambie el sujeto del impuesto, haciendo uso de la facultad que le confiere el inciso final del artculo 3o de la ley; 4) en Chile; 5) Los adquirentes de bienes corporales muebles cuando los vendedores o tradentes no tengan residencia

Los beneficiarios de servicios, cuando la empresa que efecta la prestacin reside en el extranjero, y

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SUJETO DEL IMPUESTO

Captulo VI

6) Los comisionistas, consignatarios, martilieros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto de su comisin o remuneracin. Los mandantes de las personas referidas en el inciso anterior son, por su parte, sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto total de la venta. Las personas enumeradas tienen la calidad de sujeto del impuesto cualquiera que sea la posicin que ocupen en el circuito econmico de produccin y distribucin de bienes: fabricante, importador, comerciante mayorista o minorista, ya se trate de una empresa individual, social o de una simple comunidad. No es necesario que la actividad del contribuyente sea de carcter mercantil. Por ello son sujetos del IVA las congregaciones religiosas, centros de madres, otras organizaciones comunitarias y, en general, cualquiera entidad que teniendo o no fines de lucro, se dedique habitualmente a la venta de bienes corporales muebles, o ejecute, en forma espordica o habitual prestaciones de servicios. Cabe destacar que pueden tener la calidad de sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, el Fisco y otras personas jurdicas de derecho pblico, como las Municipalidades, Universidades e instituciones y empresas fiscales de administracin autnoma.

2.

APLICACION DE LA REGLA GENERAL A CASOS ESPECIALES

El Artculo 11 de la ley seala el sujeto pasivo del impuesto en algunas operaciones que el Artculo 8o equipara a venta o servicio. A estos casos y a las situaciones contempladas en el Artculo 18 de la ley y 22 del Reglamento, nos referimos a continuacin:

2.1 Sujeto del IVA en las importaciones


La letra a) del Artculo 11 considera como sujeto del impuesto al importador, habitual o no; es decir, a la persona que introduce legalmente mercaderas extranjeras para su uso o consumo en el pas.

2.2 Sujeto del impuesto en las ventas realizadas por personas sin residencia en Chile
La letra b) del Artculo 11 considera como sujeto del impuesto al comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile. Cabe destacar que la ley hace mencin a la falta de residencia en Chile y no a la de domicilio en el pas; en consecuencia, si el vendedor se encuentra residiendo en el extranjero, aunque conserve domicilio en Chile al momento de la venta, la responsabilidad del pago del impuesto recae sobre el comprador.

2.3 Sujeto del IVA en las adjudicaciones


De acuerdo a lo establecido en la letra c) del Artculo 11, el sujeto del impuesto en las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizados en liquidaciones de sociedades y comunidades, ser la respectiva sociedad o comunidad, aunque cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo por la cuota que se le haya adjudicado.

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO - 1 7 9

2.4 Sujeto del impuesto en los aportes


La letra d) del Artculo 11 establece que el sujeto del tributo en los aportes a sociedades, es el aportante que tenga la calidad de vendedor de bienes corporales muebles. Debe recordarse que de acuerdo con la letra b) del Artculo 8o, los aportes que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, deben consistir en bienes corporales muebles.

2.5 Sujeto del IVA en los servicios prestados por personas no residentes en Chile
La letra e) del Artculo 11, en comento, otorga la calidad de sujeto pasivo del impuesto al beneficiario del servicio cuando la persona que realiza la prestacin residiere en el exterior.

2.6 Sujeto del impuesto en los contratos generales de construccin y en los contratos de insta lacin o confeccin de especialidades
La letra f) del Artculo 11 otorga la calidad de sujeto del impuesto a los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos sealados en el epgrafe.

2.7 Sujeto del IVA cuando existan transferencias recprocas de dominio


De acuerdo con el Artculo 18 de la ley, en los casos de permutas u otras convenciones en que las partes se obligan a transferirse recprocamente el dominio de bienes corporales muebles, cada parte tiene la calidad de sujeto pasivo del impuesto respecto de los bienes que transfiere. Es importante destacar que cada parte responde exclusivamente del impuesto que corresponda al valor de las especies que transfiere.

2.8 Sujeto del IVA en operaciones realizadas por comisionistas y otros


El Artculo 22 del Reglamento establece que los comisionistas, consignatarios, martilieros, y en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto de su comisin o remuneracin, siendo responsables del impuesto por el monto total de la venta, sus mandantes.

180 - SUJETO DEL IMPUESTO

Captulo VI

3.

CAMBIOS DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO

Sin perjuicio de las normas sobre sujeto del impuesto analizadas precedentemente, el Artculo 3o, inciso 3o, de la ley, faculta al S.l.l. para cambiar al sujeto pasivo del impuesto, trasladando la obligacin de su pago al comprador o beneficiario del servicio. En virtud de esta facultad, el S.l.l. podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicacin de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o de recargo que deban pagar por el mismo perodo tributario, a darle el carcter de pago provisional mensual de la ley de Impuesto a la Renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada la solicitud, la cual deber formularse dentro del mes siguiente al de la retencin del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del dbito fiscal correspondiente. La facultad referida es entregada al S.l.l. para que resuelva a su juicio exclusivo el cambio de sujeto del impuesto, razn por la cual la resolucin que lo ordene no es susceptible, administrativa o judicialmente, de reclamo ni recurso alguno en su contra. Asimismo, el inciso 4o, del mismo artculo, autoriza a la Direccin del S.l.l. para imponer a determinados vendedores y prestadores de servicio la obligacin de aplicar y retener, adems de su propio impuesto, el IVA que los respectivos adquirentes o prestatarios deban recargar por las ventas o servicios que efecten o presten a terceros. Una vez notificada la resolucin, la relacin jurdica emanada de la obligacin tributaria se traba entre el Estado, como sujeto activo, sin que intervenga en ella el tradente o prestador, con lo cual, devengado que sea el impuesto, el nico obligado a su pago es el adquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir adems las obligaciones accesorias que le impone la ley. Por ltimo, el inciso final del Artculo 3o, en comento, faculta a la Direccin del S.l.l. para que a su juicio exclusivo imponga a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligacin de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas. Notificada la resolucin de la Direccin Nacional que dispone el cambio de sujeto, los contribuyentes afectados quedan obligados a retener, declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto al valor agregado respecto de esas operaciones y si el tributo causado por ellas no fuere solucionado en su oportunidad, el Servicio de Impuestos Internos no puede perseguir su pago en la persona del vendedor o prestador del servicio, aunque estos quedaren individualizados al tiempo de celebrarse el contrato gravado o con posterioridad a l, sino que exigir su cumplimiento al adquirente o beneficiario del servicio, respecto de los cuales se haya declarado el cambio de sujeto. Adems, los contribuyentes que se encuentren en esta situacin deben dar cumplimiento a los diversos deberes accesorios que el D.L. N 825 y su reglamento imponen a los sujetos de derecho del impuesto entre ellos al de emitir, por cada operacin de compra que efecten en los casos previstos en la resolucin respectiva, la factura correspondiente, en sustitucin de la que habran debido emitir los vendedores en el supuesto de que la obligacin de pagar el tributo hubiese sido de su cargo. (Ver Captulo XVI, pgina 413 Factura de compra). En uso de tal atribucin, (Art. 3o) se han dictado las siguientes resoluciones:

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO -

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3.1 Cambios de Sujeto del IVA, vigentes al 31.07.2008


HECHOS AFECTADOS 1.Contribuyentes de difcil fiscalizacin.- Ventas efec tuadas por: Comerciantes en artculos usados de escaso valor unitario, (chatarra, huesos, papeles, etc.) Agricultores, artesanos, pescadores artesanales, cazadores, productores de bienes primarios de la mineria (ripio, arena, minerales hasta el chancado o molienda). Siempre que sean todos personas naturales y no emitan facturas propias. Factura: Debe ser emitida por el comprador, quien debe retener, declarar y pagar el I.V.A. respectivo, tributo que constituye crdito fiscal en el mismo perodo tributario. 2.Comisiones percibidas desde el exterior Siempre que sean liquidadas a travs de los bancos y tributen con el Impuesto a la Renta de Primera Categora. Si tributan en Segunda Categora, no se les retiene el 18% de I.V.A., sino el 10% de impuesto a la renta, debiendo emitirse boleta de honorarios y no factura. 3.Diarios y revistas.- Ventas efectuadas por las em presas periodsticas, editoras e importadoras, a travs de Agentes Distribuidores y Suplementeros. Retencin: Las empresas retenedoras, deben incluir en el precio facturado, adems del Dbito Fiscal Propio, el IVA correspondiente a los valores agregados o margenes de comercializacin que corresponde por la venta posterior al pblico. 4.Leche y Subproductos y jugos de fruta.- Ventas efec tuadas por las plantas elaboradoras y comerciantes del ramo a los repartidores a domicilio (Retencin del I.V.A. correspondiente al margen de comercializacin de los repartidores). Empresas Periodsticas, Editoras, Impresoras e Importadoras de peri dicos, revistas e impre sos. (Circular N 159, de 30.12.76. Instituciones Bancarias E x -328 09.03.77 Modificaciones: Ex-1031 01.08.79 Permite liberarse de la retencin previa solicitud al Director Regional respectivo. Ex-1423 23.12.76 01.04.77 01.08.79 SUJETO Compradores: Industriales Comerciantes Cooperativas Empresas N RESOLUCION DIARIO OFICIAL E x -1496 14.01.77 Modificaciones: E x -274 10.03.78 Estableci vigencia indefinida. VIGENCIA 01.01.77

Circular 81 de 17.08.78

01.01.77

Plantas Elaboradoras y comerciantes que vendan di-chos productos.

Ex- 145 28.01.77 Modificaciones: E x-466 20.04.78 Agrega los jugos de fruta y estable ce 8% de comercia lizacin. Ex-1087 29.08.78

01.02.77

5.-

Gas licuado de petrleo.- Ventas de las empresas conce sionarias o distribuidoras de gas licuado de petrleo envasado en cilindros, a los subdistribuidores, agentes u otras personas que comercien en el ramo y vendan a consumidores que no sean vendedores, ni prestadores de servicio. (Retencin del I.V.A. que afecta al margen de comercializacin de estos ltimos). El contribuyente com prador puede solicitar a la Direccin Nacional excepcionarse de la retencin, en cuyo caso emitir boletas y facturas afectas a IVA.

Empresas Concesiona rias o Distribuidores de gas licuados de petrleo. Circular N 102 de 02.10.78

01.09.78

182

SUJETO DEL IMPUESTO

Captulo VI
N RESOLUCION DIARIO OFICIAL Ex-2191 25.05.96

HECHOS AFECTADOS 6.Zonas Francas.- Importacin de mercaderas a la Zona Franca de Extensin, cualquiera sea la calidad del adquirente. Retencin y pago de los impuestos adicionales del Art. 37 y 42, del D.L. N 825. Retencin y pago del impuesto del 1,2% Ley N 18.211, Art. 11, modificada por el Art. 18, de la Ley N19.149, de 1992 7.Ventas de cigarros, cigarrillos y tabacos manufac turados en Zonas Francas de Extensin o 1Regin. Retencin y pago de impuestos del D.L. N 828. Ventas de trigo realizadas por vendedores a los siguientes compradores: a. b. Molinos, Fbricas de Fideos y de Smolas. Adquirentes que hubieren comprado 5000 toneladas mtricas o ms de trigo en aos 1990 o posteriores. (Directamente o a travs de empresas vinculadas). Adquirentes excepcionados de este cambio de sujeto. Empresas que tengan como dueo, socio, co munero, accionista de S.A. cerrada a: molinos, Fbricas de Fideos, de Smolas y dems adqui rentes obligados a retener el tributo. Adquirentes que hayan celebrado con COTRISA contratos de operacin y puesta en marcha de pode res compradores de trigo. Cambio parcial del Sujeto: Retencin: 11% de IVA. Debe emitirse Factura de compra. Vendedor no emite Factura. Ventas: Entre adquirentes sealados en letras a) a e), no afectas al cambio de sujeto. Si vendedor de trigo efecta imputacin de IVA retenido a su dbito fiscal, quedando, remanente, puede solicitar su devolucin a Tesoreras, dentro del mes siguiente de efectuada la retencin.

SUJETO Usuarios de la Zona Franca cuando vendan para Zona Franca de Ex tensin 0 en la I Regin. Circular 27, de 31.05.96

VIGENCIA 01.06.96

Usuarios de Zonas Francas. Circular 28, de 05.06.96 Adquirentes indicados en letras a), b), c), d) y e). Circular N 3, de 08.01.93 Circular N 2, de 03.01.94 Circular N 54, de 26.12.94 Circular N 24, de 14.04.97

Ex-2192 25.05.96

01.06.96

8.-

5.281, 04.12.2000

01.12.2000

c. d.

Ver excepcin dis puesta por Res. 39, D.O. 31.03.08, en el N 29 de este cuadro

Desde 01.04.08

e.

1)

II)

Cambio Total del Sujeto: Vendedores que al momento de la venta no entreguen gua de despacho o facturas o que figuren en nmina de cuestionados por el S I.I. Excepcin al cambio de sujeto: Debe ser solicitada al Director Regional correspondiente, quin decide previa revisin. Cambio de sujeto afecta a las ventas de trigo en todas sus variedades y a los granos llamados centeno y triticale (desde 01.09.93)

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO -

183

HECHOS AFECTADOS 9.a. b. Ventas de harina de trigo efectuadas por: Molinos

SUJETO Vendedores indicados en a), b) y c). Importadores en general.

N RESOLUCION DIARIO OFICIAL 5.282,04.12.2000

VIGENCIA 01.12.2000

Vendedores de harina de trigo con ventas mensuales directas o a travs de empresas vinculadas (Arts. 96 al 100 de la Ley 18.045 sobre mercado de Valores), superiores a 5000 kilos. Establecimientos comerciales, supermercados, dis tribuidores y otros similares, que fabriquen pan: Retencin: Los vendedores antes sealados deben recargar, adems del IVA, un 12% sobre el valor neto.

Usuarios de Zonas Francas.

c.

Este 12% constituir impuesto de retencin para el vendedor y anticipo de IVA para el comprador, quin lo recuperar: 1o Rebajndolo de su Dbito Fiscal del mes, 2o Caso remanente, a sus Dbitos Fiscales de los meses siguientes. 3o Caso de remanente durante 6 meses consecutivos, solicitando a Tesoreras, quin efecta el reintegro. Total de Factura: 100 + 19 + 12 = 131 Importacin de harina: El 12% lo liquida y gira el Agente de aduanas, en Formulario N15 de aduanas. Importaciones desde Z.F. a Z.F. de Extensin (SRF): La Declaracin y pago del 12% lo realiza el usuario. La retencin no se aplica cuando se trate de consumidores finales y la venta sea inferior a 50 kgs. (sobre 50 kgs., certificado del S.l.l.). Los contribuyentes indicados en a), b) y c), cuando efecten ventas de harina con boletas en una cantidad igual o superior a 50 kilos debern, en el respectivo comprobante legal que extiendan, dejar constancia de los kilos de harina vendidos, del Rol Unico Tributario y del nombre del adquirente. Informe mensual: Los retenedores del 12% deben presentar dentro de los primero 15 das de cada mes, en el S.l.l., un informe escrito sobre las operaciones con retencin. Excepcin a la retencin: Los Directores Regionales pueden otorgarla a quienes la soliciten Panaderas y otros similares que opten por sistema de maquila y/o depsitos en molinos: Deben presentar mensualmente al S.l.l. un informe de sus compras de trigo, salidas a maquila y/o depsito (Dentro 15 primeros dias de cada mes).

Operatoria en Form. 29 de Panadera DF CF 1000 600 400 12% 300 _1QQ L4 L18 L34 L80 L93

Circular 53, de 26.12.94 Circular 23, de 14.04.97

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SUJETO DEL IMPUESTO

Captulo VI
N RESOLUCION DIARIO OFICIAL Ex-777 01.03.91 Ex- 1308 03.05.91 Requisitos para dev. del IVA. E x-284 04.02.92 (Correccin) 06.02.92 Ampla rango de empresas retene doras. Ex-1871 13.04.95 Ex-1872 13.04.95 Ex-2053 06.06.92 Ex-3351 25.09.92 (modificatoria) Ex. 3664 17.06.93 Ex-5754 28.10.93 (modificatoria) Ex-2879 05.07.94

HECHOS AFECTADOS 10.Ventas de Pequeos Productores Agricultores definidos en letra a) del Art. 1o Ley 19.034, D O. de 30.01.91, a empresas que declaren por contabilidad completa, y que se inscriban en el rol en la forma y plazos contemplados en la Resolucin N Ex-777, D.O, de 01.03.91 y Res. 1.871, D.O. 13.04.95. Adquirente no debe encontrarse investigado, denunciado, querellado o condenado por infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. (1)

SUJETO Adquirentes que tengan al 1o de Enero del ao en que requieran su inscrip cin, un capital propio igual o superior a 1.000 UTM y cuenten con la calidad de Agentes Rete nedores del IVA, segn el S.l.l. Circular 24, de 09.06.95 Circular 25, de 09.06.95

VIGENCIA 01.03.91 03.05.91

Desde 13.04.95

11.-

Ventas de especies hidrobiolgicas, como pescados, mariscos, moluscos, crustceos, algas y otros, en estado natural, cuando el adquirente rena los siguientes requisitos: a. Tenga como giro la compraventa o elaboracin de dichos productos. Declare renta efectiva por contabilidad completa. Haya efectuado ventas netas anuales al 31.12.99, por $ 200.000.000 -, ms.

Adquirente que rena requisitos a, b y c, ya indicados.

01.07.92 al 30.06.93

b. c.

Circular N 33, de 08.07.92. Circ. N 55, 1993. Circ. N 23, 1994.

01.07.93 al 30.06.94

01.07.94 al 30.06.95 01.07.95 al 30.06.96 01.07.96 al 30.06.97

Ex-3.374 07.07.95 Ex-3069 02.07.96

Se incluirn tambin los adquirentes que inicien actividades en este giro, desde el 01.07.2000, que renan los requisitos antes sealados y aqullos que se encuentren relacionados con otros que renan los requisitos anteriores. Cambio sujeto parcial: 10%. Factura de compra. Cambio Sujeto Total: 19% de IVA, cuando vendedores: a. b. c. No entreguen guas o facturas, o Se encuentren figurando en nminas de contribu yentes cuestionados o bloqueados, o Sea pescador artesanal, persona natural, que no emite facturas, cualquiera sea la calidad del adqui rente (Resolucin N 1.496 Ex. D.O. 14.01.77).

Ex-3173 04.07.97

01.07.97 al 30.06.98 01.07.98 al 30.06.99 01.07.99 al 30.06.2000 Desde el 01.07.2000

Ex-3.839 01.07.98

Ex-4.337 01.07.99

Ex-3.311 03.07.2000

(Contina)

(1) Pequeo productor agrcola: Persona natural: acogida a renta presunta; Avalo predios 100 UTM (total); Si avalos exceden de 100 UTM sus ventas anuales no deben superar 200 UTM. Adquirente: Empresa contabilidad completa; emitir Factura de Compra con retencin de IVA; Capital Propio al 1o de enero: 1.000 UTM o ms; Inscribirse en el Registro de Retenedores en el S.l.l. Presentar declaracin jurada anual hasta el 15 de junio de cada ao, con el monto del IVA retenido a cada agricultor.

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO -

185

HECHOS AFECTADOS (Continuacin) La Direccin del S.l.l. puede: a. Excepcionar del cambio de sujeto a vendedores de especies hidrobiolgicas que lo soliciten y cumplan ciertos requisitos. Autorizar a otros adquirentes para que sean rete nedores. Factura de compra: Los compradores podrn emitir una factura de compra por cada guia recibida o una por todas las guias recibidas en el perodo, respecto del mismo vendedor. Devolucin de IVA: Los vendedores que no puedan recuperar sus crditos fiscales va Dbito Fiscal, podrn solicitar a Tesoreras, dentro del mes siguiente al de retencin, la devolucin de los crditos no recuperados debido al cambio parcial de sujeto. Retenedores a los que no se exigen requisitos de contabilidad y monto de ventas: Empresas del Estado, Municipalidades, Universidades, Instituciones sin fines de lucro, como Fundaciones, Cor poraciones, Institutos y otras similares.

SUJETO

N RESOLUCION DIARIO OFICIAL

VIGENCIA

b.

12.-

Ventas de oro a. a.1 a.2 Cambio de sujeto del IVA. En las ventas de:

Los siguientes adqui rentes: a. Banco Central de Chile. Casa de Moneda ENAMI Poderes compra dores del Estado. Empresas en que el Estado participe mayoritariamente en el capital. Exportadores Contribuyentes de 1a Cat. que decla ren Renta Efectiva segn contabilidad completa.

Oro y productos semielaborados de oro, y Productos con contenido de oro, metales y minerales, cuyo precio por kilogramo sea igual o superior a 18 U.T.M. vigentes en el mes de la venta. Cambio de Sujeto del IVA y del Adicional de los Arts. 37 y 40. En las ventas de: Artculos de oro; y Joyas de oro f. g. b. c. d. e.

b.

b.1 b.2

Facturas de compra: Deben ser emitidas por los adqui rentes, quienes deben recargar y retener los impuestos correspondientes. Excepcin al cambio de sujeto: Los Directores Regio nales estn facultados para excepcionar del cambio de sujeto, a los vendedores que lo soliciten y que cumplan los requisitos sealados en el N 9 de la Res. N Ex-3338). (Contina)

Ex-3338 14.09.92 Esta resolucin deroga a la N Ex-1892, D.O. de 09.08.85, que estableci el anterior cambio de sujeto a las ventas de oro y que rigi del 01.09.85 al 30.09.92 (sus instrucciones cons tan en la Circular N 36, D.O. de 13.08.85). Modificada por Res. 4.870, D.O. 31.08.93 Circular N 44, de 09.10.92, D.O. de 14 10.92

Desde el 01.10.92

186 - SUJETO DEL IMPUESTO


N RESOLUCION DIARIO OFICIAL

Captulo VI

HECHOS AFECTADOS (Continuacin) Recuperacin del crdito fiscal por los vendedores afectados 1 2.Deducindolo de cualquier otro dbito fiscal. Caso remanente, presentar solicitud de devolucin en Tesorera Provincial correspondiente, dentro del mes siguiente al de la retencin.

SUJETO

VIGENCIA

No hay cambio de sujeto: Cuando el vendedor sea: a), b), c), d) y e) anterior o se haya excepcionado de este cambio de sujeto. Circular N 44, de 09.10.92. Beneficiario del servi cio que cumpla con los siguientes requisitos: Sea vendedor o pres tador de servicios, y b. Declare en 1a Cat. renta efectiva por contabilidad com pleta, y c. Celebre estos con tratos con personas que no tengan otros ingresos afectos al D.L. N 825. No opera cambio de sujeto: Cuando ambos contratantes cumplen con los requisitos a) y b) anteriores. a.

Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Desde 01.04.2008

13.-

Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cual quier otra forma de cesin del uso o goce temporal: a. b. Inmuebles amoblados. Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio del alguna actividad comercial o industrial y todo tipo de establecimiento de comercio.

Ex-4642 12.01.93

A partir del 01.02.93

Factura de compra. Debe ser emitida por el beneficiario del Servicio, cumpliendo con los requisitos descritos en el Anexo N1, de la Circular N 33, de 1985, D.O. de 10.08.85. Impuesto retenido: Debe ser declarado y pagado integra mente, sin deduccin alguna y el IVA recargado en la factura constituye crdito fiscal para el beneficiario del servicio.

Resolucin anterior Ex-300, D.O. de 15.05.70, revali dada por Circular N 111, de 1975 y por Oficio N 56, de 07.01.81, D.N., que ordena emitir factura al retene dor del impuesto. Vigencia: Rigi del 01.06.70 al 31.01.93

14.- Ventas de cassettes de audlo y video, diskettes y compac disc y DVD, realizadas a: Suplementeros Retencin del IVA correspondiente al margen de comer cializacin de los suplementeros. Suplementeros exentos de dar boletas, segn Res. N 1.110, D.O. de 31.08.78. 15.Ventas de los siguientes productos silvestres: Rosa mosqueta, mora, hongos, frutos del espino, boldo, tilo, manzanilla, llantn, toronjil, cedrn, hierbas pectorales, romero, quillay, hierba de hiprico, cera de abeja. Deshidratados, congelados o en estado natural. a) Ventas que se realicen a Exportadores. b) Ventas a compradores que tributen por contabilidad completa y que anualmente compren $ 50.000.000 o ms, o posean un capital propio inicial igual o superior a $ 50.000.000 Director Regional puede excepcionar del cambio de sujeto a vendedores que acrediten producirlos, previa revisin tributaria.

Empresas importadoras y distribuidoras

N 4807 26.08.93 Reemplazada por Res. N 110 Ex., 29.10.2005

Rige desde el 26.08.93 hasta 30.11.2005. Rige desde 01.12.2005

Exportadores y otros com pradores Retencin del 100% del IVA Cdto. Fiscal se imputa a otros Dbitos o se solicita devolucin.

Circular N 13, de 24.02.97 N 5.776 02.09.99 Desde 01.09.99 Hasta el 31.08.2000 Desde 01.09.2000 Desde 01.04.2008

N 4.095 29.08.2000 Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO -

187

HECHOS AFECTADOS 16.Ventas de legumbres que realicen vendedores a: a) b) Exportadores; Adquirentes que en aos 92 o siguientes han comprado 100 Ton. met. o ms de legumbres, o que las complete entre 01.12.99 y 30.11.2000; Concesionario JUNAEB; Contribuyentes que han celebrado contrato con INDAP para poderes compradores. Contribuyentes relacionados con anteriores (socios, comuneros, accionistas).

SUJETO Adquirentes: Factura de Compra Recargo 5% IVA y Retencin 13%. Vendedor recupera Crdito Fiscal contra Dbito Fiscal o segn Art. 27 bis. Retencin 19%: Si vendedor no emite guas de despacho o facturas o se califica de difcil fiscalizacin. Circular 26, de 14.04.97 Adquirentes: Factura de Compra Recargar y retener el 19% de IVA.

N RESOLUCION DIARIO OFICIAL N 5.280 04.12.2000

VIGENCIA Desde 01.12.2000

c) d) e)

Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Desde 01.04.2008

Para cmputo de compras se considera a empresas vinculadas. 17.Ventas de chatarra de cualquier naturaleza: a) Exportadores de chatarra que durante los aos 1993 o posteriores hayan comprado $ 150 millones anuales o ms; cuyas exportaciones en los ltimos 12 meses sean iguales o superiores a US$ 150.000 FOB y tengan un CPI igual o superior a $ 50 millones. Adquirentes manufactureros que durante los aos 1993 o posteriores hayan comprado $ 150 millones anuales o ms y tengan un CPI igual o superior a $ 50 millones y que, adems, utilicen chatarra como materia prima en sus procesos productivos, y cuya venta anual de chatarra no exceda del 10% de las compras anuales de este insumo. Vendedores que se hayan excepcionado del cambio de sujeto. Empresas exportadoras de chatarra o manufac tureras que tengan como dueo, socio, comunero o accionista de sociedad annima cerrada a un adquirente obligado a retener el IVA. Tambin opera el cambio de sujeto por la remuneracin que pague el adquirente, exportador o vendedor excepcionado, cuando utilice servicios de maquila efectuados por otros contribuyentes que no son agentes retenedores de chatarra. Para el cmputo de los $ 150 millones se consideran las ventas de empresas vinculadas en los trminos de los Arts. 96 al 100 de la Ley N 18.045 sobre Mercado de Valores. Las ventas de chatarra entre los adquirentes indicados anteriormente no quedan afectas ai cambio de sujeto. Formulario 3248. Debe ser presentado por retene dores, dentro de los primeros 15 das de cada mes, ante el S.l.l. (monto retenido y movimiento de existencias).

N 5.098 31.08.98

Desde 01.09.98 Hasta 31.08.99 Desde 01.09.99 Hasta 31.08.2000 Desde 01.09.2000 Hasta 31.02.2003 Desde 01.02.2003 Desde 01.04.2008

N 5.777 02.09.99 Vendedor recupera Cr dito Fiscal contra Dbito Fiscal o en su defecto solicita devolucin. Circular 43, de 31.10.95 Circular 28, de 17.04.97 N 7, 03.02.2003 Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro N 4.096 29.08.2000

b)

c)

d)

188

SUJETO DEL IMPUESTO

Captulo VI
N RESOLUCION DIARIO OFICIAL Ex-260 29.01.96 (Circular N15, de 15.03.96). N 813, 27.02.97

HECHOS AFECTADOS 18.Ventas de arroz efectuada por vendedores, cuando adquirentes: Sean molinos de arroz. Hubieren comprado 100 toneladas mtricas o ms de arroz en el ao 1995 o durante la vigencia de esta resolucin, ya sea en forma directa o por medio de empresas vinculadas. Se hubieren excepcionado del cambio de sujeto. Sean empresas que tengan como dueo, socio comunero o accionista de S.A. cerrada, a molinos de arroz y dems adquirentes obligados a retener el impuesto. Cambio de Sujeto Parcial: Retencin 10% en Factura de Compra. V enta........................................................... 10% IVA a retener....................................... 9% IVA no retenido..................................... Menos: 10% IVA retenido.......................... (Cd. 42, Form. 22).....................................

SUJETO Adquirentes indicados en letra a) a la d).

VIGENCIA 01.03.96 al 28.02.97

a) b)

01.03.97 al 28.02.98 01.03.98 al 28.02.99 01.03.99 al 29.02.2000 Desde el 01.03.2000 Desde el 01.04.2008

1.249, 04.03.98

c) d)

1.137, 19.02.99

1.341,26.02.2000

100.10.9.119.10.109.-

Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Excepcin al cambio de sujeto. Ventas entre adqui rentes retenedores. Recuperacin crdito fiscal por vendedores: a) b) Imputndolo al D.F. del 9% y otros que se tengan. Si queda remanente solicitando su devolucin a Teso reras, al mes siguiente de efectuada la retencin, quien lo devuelve dentro de los 30 das siguientes, previo informe al S.l.l. Obligaciones: a) Quienes efecten tareas de depsito y/o maquila de arroz deben llevar registro de entradas y salidas, y en caso maquila, libro auxiliar Control de depsito y maquila. Retenedores deben presentar dentro primeros 15 das de cada mes ante el S.l.l., Formulario 3254 Informe mensual de adquirentes de arroz" (IVA retenido y movimiento de arroz). Facultad para excepcionar. D.R. puede excepcionar del cambio de sujeto, previa revisin de los antecedentes del vendedor solicitante. Cambio total del sujeto del impuesto: Cuando vendedores al momento de la venta no entreguen Guas de Despacho o Facturas, o figuren en nminas de contribuyentes de difcil fiscalizacin.

b)

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO - 1 8 9

HECHOS AFECTADOS 19.a) Ventas de madera, cuando adquirentes: Hubieren comprado 200 millones o ms de madera en aos 1996, 1997 1998 y tengan un capital propio Inicial igual o superior a 100 millones de pesos. Completen compras por 200 millones o ms de madera, entre el 01.01.99 y el 31.10.99 y tengan un capital propio inicial igual o superior a 100 millones. Que entre el 01.11.99 y el 31.10.2000 complete compras por $ 200 millones o ms en madera y tenga un capital propio inicial igual o superior a 100 millones de pesos. Cuando adquirente sea a su vez un vendedor que se hubiere excepcionado del cambio de sujeto. Cuando las empresas que compran madera tengan como dueo, socio, comunero o accionista de sociedad annima cerrada a un adquirente obligado a retener el tributo. Las ventas entre adquirentes recin indicado no quedan afectas al cambio de sujeto. Cambio de sujeto parcial: Retencin del 8% en Factura de Compra. Venta.................................................................. $ 100 8% de IVA a retener.......................................... 8 11% de IVA........................................................ ......... 11 119 Menos: 8% IVA retenido..................................... (8^ Total................................................................... $ 111 Recuperacin Crdito Fiscal por vendedores: a) b) Imputndolo al Dbito Fiscal. Si queda remanente: solicitud de devolucin por cada perodo tributario. (No puede exceder del Dbito Fiscal retenido).

SUJETO Adquirentes indicados en letra a) a la d). Circular N 62, de 18.10.96 Madera: Bosques en pie y productos que se obten gan de su corta, trozado (rollizos, trozas, etc.), ase rro (basas, tablas, etc.), astillado (astillas), u otras formas de divisionamiento o presentacin, incluye lea y subproductos (ra mas, tapas, aserrn, etc.)

N RESOLUCION DIARIO OFICIAL 4.916, 03.11.2000

VIGENCIA Desde 01 . 11.2000 Desde 01.04.2008

b)

Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

c)

d)

e)

Cambio total del sujeto del impuesto: Cuando vendedores al momento de la venta no entreguen Guas de Despacho o Facturas, o figuren en nminas de contribuyentes de difcil fiscalizacin. Recuperacin dei Crdito Fiscal de vendedores afectado por cambio total de sujeto: Slo imputacin al Dbito Fiscal no retenido, o devolucin por Art. 27 bis. Facultad para excepcionar: D.R. puede excepcionar del cambio de sujeto, previa revisin de antecedentes de vendedores.

190

SUJETO DEL IMPUESTO

Captulo VI
N RESOLUCION DIARIO OFICIAL Res. N 2.379, D.O. 24.04.98, modificada por Resolucin N 3.785, D.O. 30.06.98

HECHOS AFECTADOS 20.Ventas de ganado vivo (bovino, ovino, porcino, equino y camldo) Cambio parcial de sujeto del vendedor a: Ferias de ganado, corredores de ganado, mataderos o plantas faenadoras, industriales de la carne y comercian tes de ganado, que: Declaren en 1a Categora segn Rta. efectiva; Posean un Capital Propio en el ao 1996 o posteriores igual o superior a $ 50.000.000.- o bien hayan efectuado ventas o servicios netos anuales en el ao 1996 o posteriores por un monto igual o superior a $ 100.000.000.Bajo los mismos requisitos opera el cambio de sujeto cuando el adquirente sea abastero, supermercado, fbrica de cecinas, carnicero u otro contribuyente que adquiera ganado vivo para llevarlo a centros de faenamiento, para luego venderlo en vara o directamente al consumidor por cortes. Tambin opera el cambio de sujeto cuando el adquirente sea agricultor propietario de bienes races agrcolas que haya efectuado a partir del ao 1996 ventas anuales de ganado vivo por un monto de $ 100.000.000 o ms, o entre el 01.01 y el 31.07 o entre el 01.08 y el 31 del ao siguiente completen ventas por $ 100.000.000 o ms. A los contribuyentes que hayan iniciado o inicien activi dades a contar del 01.01.99 con un capital propio inicial igual o superior a $ 50.000.000, o que durante un ao comercial efecten ventas o servicios por $ 100.000.000.- o ms, o que en el perodo comprendido entre el 01.01. y el 31.07. o entre el 01.08. y el 31.07. del ao siguiente hubieren completado o completen ventas o servicios por $ 100.000.000 o ms. Igualmente afectar a los contribuyentes que cambien o amplen su giro a la compra de ganado vivo o faenamiento de ganado y tengan un capital propio inicial de $ 50.000.000 - o ms, o que en el perodo compren dido entre el 01.01. y el 31.07. o entre el 01.08. y el 31.07. del ao siguiente hubieren completado ventas o servicios, por $ 100.000.000.- o ms; a los contribuyentes que a partir del 01.01.99 hayan iniciado o inicien actividades con un capital propio inicial de $ 50.000.000.- y compras anuales de ganado vivo durante un ao comercial por $ 100.000.000.- o ms, o en el perodo comprendido entre el 01.01. y el 31.07. o entre el 01.08. y el 31.07. del ao siguiente hubieren adquirido o adquieran ganado vivo, por $ 100.000.000.- o ms. Igualmente a aquellos contribu yentes que cambien o amplen su giro a los sealados en el inciso segundo que tengan un capital propio inicial de $ 50.000.000 o ms, y durante un ao comercial hayan adquirido ganado vivo por $ 100.000.000 o ms o en el perodo comprendido entre el 01.01 y el 31.07 o entre el (Contina)

SUJETO Adquirentes

VIGENCIA 01.08.98 hasta 31.07.99

i.

Circular N 48, de 28.08.98

Res. N 5.088, D.O. 31.07.99,

01.08.99 hasta 31.07.2000

Res. N 3.721, D.O. 01.08.2000 Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Desde 01.08.2000 Desde 01.04.2008

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO - 1 9 1

HECHOS AFECTADOS (Continuacin) 01.08. y el 31.07. del ao siguiente hayan adquirido o adquieran ganado vivo, por $ 100.000.000 - o ms. Las ventas de ganado que se efecten entre los con tribuyentes indicados en los prrafos anteriores, no quedarn afectas al cambio de sujeto de derecho del IVA. Obligaciones del adquirente: Emitir Facturas de Compra y recargar separadamente un 9% de IVA a retener y un 10% de IVA que constituye el Dbito Fiscal del vendedor. El vendedor no est obligado a emitir factura por dicho dbito, sin perjuicio de la guia de despacho correspondiente. El vendedor utilizar su Crdito Fiscal contra el Dbito Fiscal no sujeto a retencin, sin perjuicio de la recuperacin por la va del Art. 27 bis del D.L. 825, de 1974. El remanente mensual de Crdito Fiscal que no haya po dido imputarse a dicho dbito, es objeto de devolucin previa solicitud del contribuyente. II. Cambio total del sujeto del IVA (Retencin del 19%): Cuando los vendedores de ganado vivo no entreguen Guas de Despacho o Facturas al momento de la venta, o cuando figuren en nmina de contribuyentes de difcil fiscalizacin. 21.Retencin de un 5%, adems del IVA, en las ventas de carne

SUJETO

N RESOLUCION DIARIO OFICIAL

VIGENCIA

Vendedores de carne

Afecta a la venta de carne en vara, congelada, enfriada, deshuesada, envasada al vaco, envasada por cortes segn tipificacin, despostada, etc., que provenga de ganado bovino, ovino, porcino, equino, caprino o camlido y que no haya sufrido algn proceso de transformacin. Mataderos y Plantas Faenadoras: En las facturas que emitan por faenamiento estn obligados a incluir el IVA sobre el servicio prestado, ms un 5% sobre la base imponible que se determine en funcin de los kilogramos de carne en vara obtenidos del faenamiento. Requisitos: Mataderos y Plantas Faenadoras que hayan facturado servicios netos al 31.12.97 por $ 200.000.000 o ms o ventas de carne por $ 70.000.000 o ms. Empresas que comercialicen carne, con ventas anuales a partir del ao 1997 directa o a travs de empresas vinculadas, iguales o superiores a $ 450.000.000.-: En las facturas que emitan por ventas de carne, deben recargar un 5% sobre el mismo valor neto, adems del IVA del 19%. Igual obligacin de recargar un 5%, adems del IVA, recae sobre los establecimientos comerciales, fbricas de cecinas, restaurantes, distribuidoras y otros similares, por las ventas de carne que efecten, cuando tales ventas anuales a partir del ao 1997 hayan sido guales o superiores a $ 450.000.000.(Continua)

Res. N 2.705, D.O. 12.05.98, modificada por Res. N 3.784, D.O. 30.06.98 Res. N 5.087, D.O. 31.07.99

01.08.98 hasta 31.07.99

Circular 51, de 31.08.98 Circular 64, de 26.10.98

01.08.99 hasta 31.07.2000 Desde 01.08.2000

Res. N 3.722, D.O. 01.08.2000

192 - SUJETO DEL IMPUESTO


N RESOLUCION DIARIO OFICIAL

Captulo VI

HECHOS AFECTADOS (Continuacin) El comprador de carne afectado por este recargo del 5% lo podr imputar al Dbito Fiscal del IVA correspondiente al periodo tributario en que soport dicho recargo. El exceso puede imputarse a los meses siguientes. Si durante dos meses consecutivos se produce un rema nente que no ha podido ser imputado al Dbito Fiscal, puede solicitarse su devolucin. En el caso de importaciones de carne, ya sea fresca o congelada, la retencin del 5% la liquidar y girar el Agente de Aduanas y su cumplimiento lo fiscalizar el Servicio Nacional de Aduanas. 22.Contratos de Instalacin o Confeccin de Especiali dades por Administracin o Suma Alzada

SUJETO

VIGENCIA

Empresa Constructora Para efectos de esta reso lucin, se entender como empresa constructora, adems, aquellas empre sas que desarrollan las actividades sealadas en el Art. 8o letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referi das a ejecucin de con tratos de instalacin o confeccin de especiali dades y a contratos gene rales de construccin. Tambintendrnlacalidad de empresas constructo ras, aquellas empresas que transfieren bienes inmuebles construidos para ellas por admi nistracin por otra em presa constructora, con forme se seala en la Circular N 33, de 1987, del Servicio de Impuestos Internos. Retencin 100% del IVA Emisin Compra Factura de

Requisitos de la Empresa Constructora obligada a retener el IVA: a) Ser contribuyentes del IVA que declaren el Impto. a la Renta de la 1a Categora sobre la base de renta efectiva de su actividad mediante contabilidad completa, y b) Tener un Capital Propio Tributario al 31 de diciembre, o a la fecha de inicio de actividades, cuando sta sea posterior, igual o superior a 4.550 UTM, y haber realizado ventas o servicios netos del giro constructora, en cualesquiera de los ltimos 3 aos por un valor igual o superior a 36.425 UTM. Tambin se considerar afectado por este cambio de sujeto al contribuyente que se haya excepcionado de acuerdo a lo dispuesto en el N 17 de la presente Resolucin. A peticin del interesado Director Regional puede excepcionar del Cambio de Sujeto. Contribuyente excepcionado del Cambio de Sujeto pasa a ser retenedor del IVA respecto a los contratos de instalacin o confeccin de especialidades que encargue. Requisitos para excepcionarse del Cambio de Sujeto: 1) Declarar 1a Categora en base a renta efectiva; 2) Haber facturado en cualesquiera de los 3 ltimos aos comerciales ventas o servicios del giro constructora por 29.140 UTM o ms, y poseer un capital propio igual o superior a 3.640 UTM; 3) Demostrar que en el desarrollo de la actividad se tiene una permanencia de a lo menos 3 aos; 4) Demostrar que existe predominio de la utilizacin de materiales y tecnologas en la realizacin de sus contratos por sobre la utilizacin de mano de obra; 5) Exhibir un buen cumplimiento de las obligaciones tributa rias, tales como, declarar peridicamente, no registrar inconcurrencias a notificaciones del Sil, no consignar anotaciones graves de incumplimiento y no registrar deuda tributaria al momento de presentar la solicitud de excepcin. Es requisito necesario para excepcionarse de este cambio de sujeto, que el peticionario sea autorizado por este Servicio para emitir documentos tributarios electrnicos, de acuerdo a lo sealado en la Res. Ex. Sil N 45, de 2003.

Res. N 46, D.O. 05.09.2003 modificada por Res. N 63, D.O. 05.11.2003 Res. N 115, D.O. 05.01.2005

Desde 01.11.2003 Hasta 31.12.2004

Desde 01.01.2005 Hasta 31.12.2005 Desde 01.01.2006 Desde 01.04.2008

Res. N 142, D.O. 26.12.2005 Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

6)

Captulo VI

SUJETO DEL IMPUESTO - 1 9 3

HECHOS AFECTADOS 23.Ventas de Berries: frambuesa, frutilla, arndanos, mora, zarzaparrilla, grosella y otros Requisitos del retenedor: a) Exportadores que en 2002 o aos posteriores hayan comprado berries y cuyos montos totales de exportacin en los ltimos 12 meses iguales o superiores a US$ 160.000 FOB. b) Compradores de berries, que declaren renta efectiva de 1a Categora, por Cont. Completa y con compras anuales por $ 800 millones o ms, durante el ao 2002 o posteriores y CPI en el ao 2003 o posteriores igual o superior a $ 50 millones. b.1) Inicio de actividades desde 01.01.2005: CPI igual o superior a $ 50 millones y que durante el 2005 2006 completen compras guales o superiores a $ 800 millones. Cambio parcial de Sujeto, cuando el vendedor emita Guas de Despacho: 14% IVA a retener 5% IVA no retenido Cambio total de Sujeto, cuando el vendedor no emita Guas de Despacho o figure en nmina de contribuyentes cuestionados. Ventas de papel y cartn para reciclar (Papeles, cartulinas, cartones, revistas, diarios, etc.) Requisitos del Adquirente obligado a retener:

SUJETO Exportadores Otros compradores

N RESOLUCION DIARIO OFICIAL Res. N 26 D.O. 02.03.2005

VIGENCIA Desde 02.03.2005 Hasta 31.05.2005 Desde 01.06.2005

Res. N 55 D.O. 08.06.2005 Res. N 58 D.O. 25.05.2006 Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Desde 01.04.2008

24.-

Adquirente que acte como recuperador, para procesar y reciclar. Empresas enfardadoras

Res. N 29, D.O. 17.03.2005 modificada por Res. N 45, D.O. 28.04.2006 Ver excepcin dispuesta por Resolucin 39, D.O. 31.03.08, en el N 30 de este cuadro

Desde 01.05.2005

a) b)

Que en el 2002, 2003 o aos posteriores haya comprado $ 500 millones anuales o ms, y CPI igual o superior a $ 300 millones. Afectado por la retencin imputa sus C.F. a sus otros D.F. o, en su defecto, solicita mensualmente su devolucin. D. Reg. puede excepcionar del Cambio de Sujeto: Empresa de 1a Categora, renta efectiva; Ventas de papel o cartn por $ 200 millones o ms en cualquiera de los 3 ltimos aos y CPI igual o superior a $ 150 millones; Actividad desarrollada por lo menos 3 aos; Buen cumplimiento tributario. Ventas de medios de prepago de telefona e Internet (tarjetas o recargas electrnicas prepagadas) reali zadas a travs de: Adquirentes que sean vendedores de dichos productos. Opera cuando la venta es por valores inferiores al precio final de venta al pblico, debiendo incluirse en la Factura el IVA correspondiente a los mrgenes de comercializacin resultantes con el precio final de venta. Factura debe incluir el IVA correspondiente a la venta neta efectuada por la empresa emisora del medio de prepago y el IVA del margen de comercializacin. No opera el cambio de sujeto cuando las ventas se efecten entre agentes retenedores.

Vendedor que se haya excepcionado del Cambio de Sujeto Retencin 100% del IVA Emisin Compra Factura de

Desde 01.04.2008

a) b)

c) d) 25.-

Las empresas emisoras de los medios de prepago. (Tarjetas o recargas elec trnicas).

Res. N 109, D.O. 29.10.2005, modificada por Res. N 30, D.O. 24.03.2006

Desde 01.12.2005

194 - SUJETO DEL IMPUESTO


N RESOLUCION DIARIO OFICIAL Res. N 159, de 12.12.2006, D.O. de 16.12.2006

Captulo VI
SUJETO Adquirente que sea em presa de 1a Categora que declare sus rentas por contabilidad completa. Retencin 100% del IVA Emisin de Factura de Compra VIGENCIA Desde 16.12.2006

HECHOS AFECTADOS 26.Ventas de hidrocarburos gaseosos provenientes de yacimientos explotados por el Estado o sus empresas o mediante concesiones administrativas, cuando dichas ventas sean efectuadas por el Estado a: Personas naturales o jurdicas, quienes tendrn el carcter de retenedores del IVA, debiendo cumplir los siguientes requisitos copulativos: a) Declarar su impuesto de 1a Categora segn contabilidad completa; b) Ser contribuyente del IVA; c) Tener un Capital Propio Tributario al 31 de diciembre o a la fecha de inicio de las actividades equivalente a 6.000 UTM. Deben emitir Factura de Compra con retencin total del IVA. RUT del Fisco de Chile 61.806.000-4 Facturas de Compra deben cumplir requisitos de Res. N 1.661, de 1985 y descritos en Anexo 1 de Circular N 33, de 1985. 27.Venta decigarros.cigarrillosy tabacos manufacturados efectuada por importadores y fabricantes Quedan obligados a incluir en la Factura de venta que emitan el IVA correspondiente al valor de la venta neta y, adems, el IVA correspondiente a los valores agregados, descuentos o mrgenes de comercializacin concedidos o estimados para los comerciantes que venden al pblico. Mayoristas o distribuidores y minoristas pueden solicitar excepcionarse del cambio de sujeto quedando obliga dos a emitir boleta o factura segn corresponda y de ralener el IVA sobre los mrgenes de comercializacin en el caso de los mayoristas y distribuidores.

Importadores, fabricantes y contribuyentes excepcionados del cambio de sujeto.

Res. N 22, de 02.02.2007, D.O. de 09.02.2007

Desde 01.06.2007

28.-

Ventas de petrleo y otros hidrocarburos lquidos efectuados por el Estado de Chile a: Personas naturales o jurdicas, quienes tendrn el carcter de retenedores del IVA, debiendo cumplir los siguientes requisitos copulativos: a) Declarar su impuesto de 1a Categora segn contabilidad completa; b) Ser contribuyente del IVA; c) Tener un Capital Propio Tributario al 31 de diciembre o a la fecha de inicio de las actividades equivalente a 6.000 UTM. Deben emitir Factura de Compra con retencin total del IVA. RUT del Fisco de Chile 61.806.000-4 Facturas de Compra deben cumplir requisitos de Res N 1.661, de 1985 y descritos en Anexo 1 de Circular N 33, de 1985. 29.Excepciona de las retenciones por cambio de sujeto a las operaciones respaldadas con documentos tributarios electrnicos.

Adquirente que sea em presa de 1a Categora que declare sus rentas por contabilidad completa. Retencin 100% del IVA Emisin de Factura de Compra

Res. N 42, de 29.03.2007, D.O. de 03.04.2007

Desde 03.04.2007

Respecto de los contribu yentes que comercialicen los siguientes productos: Arroz, Berries, chatarra, ganado, legumbres, madera, papeles, cartones, oro, pesca, trigo, productos silves tres y servicios de construccin.

Res. N 39 D.O. 31.03.2008

Desde 01.04 2008

Captulo V i l

BASE IMPONIBLE -

195

CAPITULO

VI I

BASE IMPONIBLE
Las leyes tributarias junto con definir el hecho gravado y sealar la persona del sujeto pasivo responsable del pago del tributo, establecen las normas necesarias para determinar la cuanta de la obligacin o monto del impuesto. El monto del tributo depende generalmente de dos elementos o factores cuya aplicacin conjugada permite establecer la cuanta de la obligacin adeudada por el sujeto pasivo. Estos elementos son: la Base Imponible y la Tasa del tributo. Definicin de Base Imponible. La Base Imponible puede definirse como la suma de las operaciones gravadas por la Ley sobre la cual se aplica directamente la tasa del tributo para determinar el monto de la obligacin tributaria. En el caso particular del IVA, el inciso 1o del Art. 26 del Reglamento, precisa este concepto definindolo como la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operacin gravada. Definicin de Tasa. Por Tasa del impuesto debemos entender el tanto por ciento, cuanta, alcuota o parte que aplicada a la Base Imponible determina el impuesto. En el caso del IVA, dicha tasa ha sido la siguiente en los perodos que se indican: Desde el 01.03.75 hasta el 30.06.88................................................................................................................. 20% Desde el 01.07.88 hasta el 30.06.90................................................................................................................. 16% Desde el 01.07.90 hasta el 31.12.95................................................................................................................. 18% Desde el 01.01.96 hasta el 31.12.96............................................................................................................. ... 18% Desde el 01.01.97 hasta el 31.12.97............................................................................................................. ... 18% Desde el 01.01.98 hasta el 30.09.2003......................................................................................................... ... 18% Desde el 01.10.2003 ......................................................................................................................................... 19% Regla general sobre Base Imponible del IVA La regla general sobre Base Imponible en las Ventas y Servicios se encuentra establecida en el inciso 1o del Artculo 15, el que establece que ella estar constituida, salvo disposicin en contrario a la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas. El Reglamento en su Art. 26, inciso 1oreitera esta regla, estableciendo que la base imponible del IVA estar constituida por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados. No forma parte de la Base Imponible, segn los incisos final del Art. 15 de la ley y 2o del Art. 26 del Reglamento, el IVA que grave la misma operacin. Por consiguiente, la tasa del IVA debe ser aplicada sobre el valor neto de los respectivos bienes o servicios. Lo dicho sobre esta materia es aplicable a todas las operaciones gravadas con el IVA, vale decir, no slo a las Ventas y Servicios propiamente tales, sino tambin a las operaciones que el Art. 8o equipare a venta o servicio, sin ms excepcin que las contempladas en el Art. 16 de la ley y que analizaremos ms adelante.

196

BASE IMPONIBLE

Captulo VII

1.

VISION ESQUEMATICA DE LA CONFORMACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL IVA


Precio de venta de los bienes o valor de los servicios........................................ $.

Ms

1. Monto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el periodo respectivo................................................................................................................. Menos: Reajuste de los valores que ya pagaron IVA, en la parte que corresponda a la variacin de la Unidad de Fomento, determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo.....................................................................................................

$.....................

($..................)

Ms

2. Valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin (excepto envases de cervezas, jugos, aguas minerales, bebidas analcohlicas y cilindros de gas licuado).................................................. 3. Monto de los impuestos fijados por otras leyes, que no sean de aquellos establecidos en el D.L. N 825, ni en virtud de la facultad contenida en su Art. 48, sobre impuestos especficos a los combustibles................................................... 4. Valor de adquisicin del terreno, debidamente reajustado (con el tope establecido en el Art. 17) o avalo fiscal del mismo, a opcin del contribuyente Reajuste: Variacin I.P.C. entre el mes anterior al de la adquisicin del terreno y el mes anterior al de la fecha del contrato. Esta rebaja slo procede en el caso de venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados con IVA BASE IMPONIBLE........................................................................................................

$.

Ms

$.....................

Menos

($..................)

1.1 Bonificaciones y descuentos a los compradores


El inciso 1o del Art. 26 del Reglamento establece en relacin con el Art. 15 de la ley, que no forman parte de la base imponible las bonificaciones y descuentos coetneos con la facturacin. Si estas bonificaciones y descuentos son otorgados con posterioridad a la facturacin, el IVA correspondiente debe deducirse del Dbito Fiscal mensual del perodo en que se materialicen, debiendo el contribuyente extender una Nota de Crdito en la que muestre separadamente el monto de la bonificacin o descuento y su IVA.

1.2 Gastos de financiamiento de operaciones a plazo


a. Forman parte de la base imponible del IVA, segn el N 1 del Art. 15, el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo tributario. b. Sin embargo, debe excluirse el monto de los reajustes de valores que ya hayan pagado el IVA Para estos fines se entiende por reajuste la variacin de la Unidad de Fomento (U.F.) durante el perodo respectivo de la operacin a plazo. c. Por su parte, el Reglamento en su Art. 27 precisa la tributacin que afecta a los rubros sealados por el N 1 del Artculo 15 de la ley:

Captulo VII

BASE IMPONIBLE - 1 9 7

1o Los reajustes de todo tipo pactados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convencin gravada o con posterioridad a ella (ver prrafo 1.2.1); 2o Los intereses, con inclusin de los moratorios, esto es, de aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y 3o Los gastos de financiamiento de la operacin, tales como comisiones e intereses pagados a bancos, gastos de notaras y de inscripcin de contratos de prenda en registros pblicos. d. Las diferencias de cambio que se produzcan con motivo de haberse pactado a plazo una operacin gravada con IVA en base a cuotas expresadas en moneda extranjera, forman tambin parte de la base imponible, por constituir un tipo de reajuste; sin embargo, si dichas diferencias de cambio no exceden la variacin de la U.F. en el respectivo perodo, no quedarn afectadas por el impuesto en el caso indicado en el prrafo siguiente.

1.2.1

En las ventas a plazo el reajuste equivalente a la variacin de la U.F. se excluye para la determinacin de la base imponible del IVA

a. El N 1o de artculo 15, seala lo siguiente: En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo. b. La exclusin del monto que corresponda a la reajustabilidad calculada segn la variacin de las unidades de fomento sobre el valor de la operacin a plazo, slo debe efectuarse del monto de los reajustes e intereses pactados, y no de los gastos de financiamiento ni de la parte del precio que se pague como tampoco de los intereses moratorios, pues stos no son valores originados por la aplicacin de una correccin monetaria. Obviamente que los intereses o reajustes pagados anticipadamente no tendrn derecho a la deduccin sealada, salvo si media un tiempo entre la fecha en que stos se pactaron y la de su pago, perodo en el cual parte de ellos se hubiere devengado. (Circular N 29, de 17.08.87). c. En el caso que los intereses y reajustes se calculen por cada cuota, la cantidad a deducir se determinar en igual forma por cada cuota, correspondiendo dicha cifra a la diferencia que resulte entre el valor de la cuota, sin intereses ni reajustes, reconvertida a pesos al valor de la U.F. vigente a la fecha de vencimiento de ella y el que rija a la fecha inicial del crdito. d. Cuando los intereses y reajustes se pacten sobre el total del saldo del precio, pagados en cada cuota correspondiente al capital, la cantidad a deducir se determinar de la misma manera, tomando como base en la primera cuota, el valor de la U.F. al vencimiento de ella y el de la U.F. a la fecha inicial del crdito; en las cuotas siguientes y sobre el saldo de precio que resulte, se considerar la U.F. vigente al vencimiento de la cuota a la cual corresponden los intereses y reajustes sujetos a la deduccin, y la U.F. del vencimiento de la cuota inmediatamente anterior. e. En los dems casos, ya sea que se incluyan los intereses en cuotas iguales o se cobren en la ltima o ltimas cuotas, se aplicar el mismo procedimiento de correccin sealado en el prrafo anterior, hacindose presente que en la ltima modalidad citada la cantidad a deducir que resulte en cada cuota deber acumularse hasta la primera que contenga los intereses. f. Obviamente que si adems de intereses se fija un reajuste segn la variacin del I.P.C. o en moneda extranjera, o cualquier otro que coincida o sea inferior a la variacin de la U.F., bastar con dejar dicho reajuste liberado del impuesto. g. En el caso de prestaciones de servicios, en que la factura o boleta se emita a la fecha de la percepcin de la remuneracin, todo el reajuste e inters que se cobre, junto al valor del servicio, se encuentra gravado con IVA, pues no

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BASE IMPONIBLE

Captulo VII

ha existido facturacin anterior que d cuenta de cantidades que ya pagaron el tributo, como acontece en el caso de las ventas (en que se factura al momento de la entrega de los bienes, aunque no haya pago). Ver ejemplos en prrafo 1.2.4.

1.2.2
a.

Emisin de Notas de Dbito


Cuando el inters es igual o inferior a la variacin de la Unidad de Fomento.

En este caso, aun cuando dicho inters no forme parte de la base imponible del IVA, por considerarse reajuste, debe emitirse la correspondiente Nota de Dbito, sin incluir suma alguna por concepto de impuesto. b Cuando el inters es superior a la variacin de la Unidad de Fomento.

Frente a esta situacin el Vendedor o Prestador de Servicios debe emitir una Nota de Dbito al momento en que dichos intereses sean exigibles o a la fecha de su percepcin, si sta fuere anterior. En consecuencia, al vencimiento de la cuota, Letra de Cambio, Pagar u otro documento a travs del cual se cobren intereses, aunque no exista pago, debe emitirse la Nota de Dbito correspondiente y aplicarse IVA a la parte del inters que exceda al reajuste de la U.F.

1.2.3
.

Requisitos para diferir el IVA en el caso de intereses por operaciones a plazo

Los requisitos que deben cumplirse son los siguientes: a. Emitirse la factura slo por el precio al contado ms el IVA.

b. Indicarse en la factura y en el contrato, cunto de cada cuota corresponde a precio y cunto a intereses, pudiendo considerarse que los intereses se pagan en la o las ltimas cuotas, obviando de esa manera la emisin de Notas de Dbito por aquellas cuotas que slo comprenden precio. En el caso que el Vendedor no indicase qu cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a intereses o reajustes, se presumir que cada una de ellas comprende parte del precio y los intereses y reajustes proporcionales a cada cuota.

1.2.4
A.

Determinacin del inters afecto a IVA (Excluido el reajuste)

Crdito en Unidades de Fomento ms un inters real del 4% por 180 das. Factura por precio contado Neto 19% IVA Total facturado el 31.10.2007 Forma de pago: El 30.04.2008 U.F. + 4% Valor de la U.F. el 31.10.2007 Valor en U.F. a cancelar el 30.04.2008, en una sola cuota: Crdito ($ 1.190.000 + 19.391,96) Inters: 4% s/61,3656 19% IVA s/2,4546 U.F. Valor total de la cuota (en U.F.)

$ 1.000.000 190.000 _$ 1JL9DOO

$ 19.391,96 61,3656 U.F. 2,4546 U.F. 0.4664 U.F.

Captulo VII

BASE IMPONIBLE - 1 9 9

c) Valor cancelado el 30.04.2008 (U.F. = $ 19.956, 64,2866 U.F. x $ 19.956,52 d) Emisin de Factura o Nota de Dbito Actualizacin del valor facturado U.F. 61,3656 x 19.956,52 Valor histrico de lo facturado Reajuste de lo facturado Inters U.F. 2,4546 x 19.956,52 19% IVA s/$ 48.985 (0,4664 x 19.956,52) Total Nota de Dbito Comprobacin: Valor original facturado Valor Nota de Dbito Valor total cancelado por el cliente $ $ 1.224.644 $ 1.190.000 $ 34.644 $ 34.644 48.985 9.307

e)

1.190.000 92.936

Lo anterior se resume en la emisin de los siguientes <

documentos:

FACTURA Fecha: 31.10.2007 Valor Unitario Mercaderas................................... IVA 19%......................................... Total a pagar.................................. Forma de Pago: El 30.04.2008 Recargo U.F. ms un 4% de inters 1.000.000 Valor Total $ 1.000.000 190.000

jujaam -

NOTA

DE

DEBITO ............................................. $ 34.644 48.985 .............9.307

Fecha: 30.04.2008 Reajuste segn variacin U.F. entre el 31.10.2007 y el 30.04.2008 Inters de un 4% sobre $ 1.224.644

.............................................................................................

IVA 19% sobre inters $ 48.986 ...................................................................................................... Total a pagar................................................................................................................................

200

BASE IMPONIBLE

Captulo VII

B.

Crdito en Pesos ms un inters nominal del14,4% por 180 das a) Factura por precio al contado: Neto.............. .................................... 19% IV A .............................................. Total facturado el 31.10.2007 .............. b) Valor a cancelar el 30.04.2008 C r d ito .................................................. Inters nominal 14,4%............................

$ 1.000.000 190.000 $ 1.190.0QQ

$ 1.190.000 171.360

Ms el IVA correspondiente a los intereses

c)

Valor cancelado el 30.04.2008 y emisin de Nota de Dbito: Variacin de la U.F.: U.F. al 31.10.2007.................................................. U.F. al 30.04.2008.................................................. 19.391,96 19.956,52 \ /

2,9%

Crdito (valor facturado incluido IVA)....................$ 1.190.000 Inters real (171.360 - 34.510).................................... 136.850 Reajuste 2,9% s/$ 1.190.000 , ........................................ 34.510 19% IVA s/$ 136.850 .......................................................26.002 Valor cancelado....................................................

N.D. por $ 197.362

Lo anterior se traduce en la emisin de los siguientes documentos:

FACTURA Fecha: 31.10.2007 Valor Unitario Mercaderas...................................................... IVA 19%............................................................ Total a pagar..................................................... Forma de Pago: El 30.04.2008 Recargo: Inters nominal de 14,4% 1.000.000 Valor Total $ 1.000.000 190.000
1

iQnonn

Captulo VII

BASE IM PO NIBLE -

201

NOTA Fecha: 30.04.2008

DE

DEBITO

Inters nominal 14,4% sobre $ 1.190.000.............................................................. IVA sobre Inters real: Inters nominal......................................................................................................... Menos: Variacin de la .F. entre el 31.10.2007 y el 30.04.2008: 2,9% sobre $ 1 190.000.......................................................................................... 19% IVA sobre......................................................................................................... Total a p a g a r............................................................................................................

171.360

171.360

(34.510^ 136.850 26.002

1.2.5

Los recargos por intereses moratorios, no se ven afectados por la rebaja de la U.F.; por tanto, acrecientan ntegramente la base imponible del IVA

Los recargos que, por sobre el valor original de la deuda, se incluyen en los convenios de pago que una empresa distribuidora de electricidad celebre con sus clientes, que se atrasen en el pago de los servicios que les preste, constituyen intereses moratorios, rubros monetarios que, de conformidad a lo sealado en las Circulares Ns. 26 y 29, ambas de 1987, de la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, no se ven afectados por la rebaja equivalente a la variacin de la Unidad de Fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo, a que se refiere el Art. 15, inciso primero N 1, del D.L. N 825, y, en consecuencia, acrecientan ntegramente la base imponible del Impuesto al Valor Agregado (IVA). En efecto, al no pactarse originalmente una revalorizacin o correccin del valor de los servicios entre la empresa y sus clientes, los recargos que se cobran con posterioridad, en el convenio de pago que se suscribe, se fundan en la mora del deudor y no en la previsin que el acreedor hace del menoscabo de su capital, como ocurre cuando el inters se pacta al convenirse la operacin. (Oficio N 4.428, de 13.11.87).

1.3 Situacin de los envases, embalajes y depsitos para garantizar su devolucin


Regla general. Los envases, embalajes y los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin, forman parte de la base imponible del IVA, aun cuando dichos valores se facturen o contabilicen en forma separada, salvo que el contribuyente demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del S.I.I., que los referidos envases, embalajes o depsitos corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con el IVA. Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos referidos, cuando ellas hayan sido incluidas en la base imponible del IVA, se rebajan del impuesto determinado o dbito fiscal del mes en que se materialice la citada devolucin, emitiendo la respectiva Nota de Crdito. No se considera incluido en el precio de venta el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricacin de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohlicas en general; asi lo dispone el inciso tercero del artculo 28 del Reglamento.

202

BASE IMPONIBLE

Captulo VII

Regla especial. El S.l.l. puede autorizar en casos calificados la exclusin de la base imponible de los depsitos constituidos para garantizar la devolucin de los envases, considerando el giro de la empresa, la habitualidad en la constitucin de los depsitos y la simplificacin que puede significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente como para el control tributario, la exclusin de aqullos. En uso de esta facultad el S.l.l. ha resuelto que los siguientes depsitos constituidos por los adquirentes o consumidores no deben formar parte de la base imponible del IVA: a. b. Los depsitos por envases de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohlicas, y Los depsitos para garantizar la devolucin de los balones o cilindros de gas licuado de petrleo.

1.4 Impuestos incluidos o recargados en el precio


Segn el N 3 del Art. 15 de la ley, debe adicionarse al valor afecto al IVA, el monto de los impuestos, distintos de aqul, incluidos o recargados en el precio de venta de los bienes que se transfieren o en el valor de los servicios prestados. Por disposicin del inciso final del Art. 15 de la ley, complementado por los Arts. 25 inciso final y 29 del Reglamento, las normas anteriores no rigen respecto de los siguientes tributos, los cuales deben excluirse de la base imponible del IVA: a) El IVA que grava la misma operacin;

b) El Impuesto Adicional establecido en los prrafos 1o y 3o del Ttulo III, para ciertos artculos suntuarios, y bebidas alcohlicas y analcohlicas, y c) Aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el Art. 48, sobre Impuestos Especficos a los combustibles, que graven la misma operacin.

1.4.1 Forma parte de la base imponible del IVA el 1,5% pagado por el servicio de control de calidad al Banco de Pruebas del Ejrcito de Chile, por armas de fuego y otros artificios
Los vendedores de armas de fuego, municiones, explosivos y otros artificios cuyo control de calidad se efecte en el Banco de Pruebas del Instituto de Investigaciones y Control del Ejrcito de Chile, deben incluir en la base imponible del IVA, que grava la venta de esas especies, el monto de la tasa que paguen por el servicio de control de calidad, equivalente a un 1,5% del valor de importacin o venta de esos bienes, de acuerdo a lo dispuesto en el Decreto Supremo N 324 (G), publicado en el D.O. de 24 de septiembre de 1962, que faculta al vendedor para trasladar al comprador dicho monto. En efecto, la referida tasa forma parte del precio de la operacin de venta de las especies que se someten al control de calidad y, por lo tanto, ese mismo monto debe incluirse en la base imponible del IVA, de acuerdo con las reglas generales que establece el Art. 15 del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio N 4.384, de 09.11.87).

1.5 Base imponible en la venta o promesa de venta de inmuebles gravados con IVA
a. De acuerdo a la ley los bienes corporales inmuebles, que junto a los bienes corporales muebles, quedan en situacin de dar origen al IVA al momento de su transferencia, son aquellos: a.1 a.2 Construidos total o parcialmente por una empresa constructora, y De propiedad de una empresa constructora.

Captulo VII

BASE IM PO N IBLE -

203

b. El primero de los requisitos significa que se encuentran al margen del tributo los inmuebles por naturaleza, esto es, la tierra, o sea, los sitios o terrenos que no incluyan alguna construccin. Como se desprende de las normas sobre base imponible que examinaremos ms adelante, los sitios o terrenos se marginan de tributacin an para los efectos de su transferencia con las construcciones edificadas en ellos, puesto que el monto que representen dentro del precio total de la operacin debe deducirse del valor del contrato para la aplicacin del tributo. c. En cuanto al segundo elemento que hemos destacado, cabe remarcar que los inmuebles deben ser de propiedad de una empresa constructora, la que debe poseerlos en calidad de propietaria original, es decir, en calidad de constructora de los mismos. Por lo tanto, las sucesivas ventas de estos inmuebles se liberan del IVA aun cuando la enajenacin la realice una empresa constructora, si los ha adquirido de un tercero a cualquier ttulo. A diferencia de lo que ocurre con los bienes corporales muebles, los valores agregados que puedan generarse en futuras transacciones de los inmuebles, no constituyen una materia afecta a impuesto. Mayores instrucciones sobre el hecho gravado en el prrafo 1.2.2.1 del Captulo III. d. La Base Imponible en el hecho gravado bsico que estamos analizando- est constituida por el precio estipulado, previa deduccin de la parte o proporcin que corresponda al valor del terreno incluido en la operacin. Las normas sobre base imponible contempladas en el Art. 17 de la ley se ocupan de regular la valoracin que debe darse a los terrenos en este tipo de operaciones, con el preciso objeto de evitar que mediante una distorsin del precio que debe asignarse al terreno pudiere disminuirse artificialmente la base impositiva para los efectos de determinar un tributo inferior al que realmente corresponda. e. A tal efecto la ley dispone que la deduccin que se efecte por concepto del terreno no podr ser superior al doble del valor de su avalo fiscal determinado para efectos del Impuesto Territorial, salvo que se obtenga mediante resolucin fundada del S.l.l. la autorizacin para rebajar el valor efectivo de adquisicin del terreno, aunque ste exceda del lmite referido. Sin embargo, dicha limitante no opera cuando la fecha de adquisicin del terreno por parte de la empresa constructora haya precedido en no menos de tres aos a la venta del inmueble. Se admite, en todo caso, la alternativa de deducir el valor del terreno a travs de su avalo fiscal cuando el contribuyente prefiera esta alternativa o deba optar por ella al no disponer de antecedentes sobre el valor efectivo de adquisicin. Se admite, asimismo, que el contribuyente pueda solicitar retasacin, cuando existan circunstancias que lo justifiquen, de la cual debern excluirse las construcciones que den derecho a crdito fiscal. f. En la situacin prevista en el primer prrafo de la letra e) anterior, se faculta al Servicio de Impuestos Internos para autorizar, mediante resolucin fundada, la deduccin del valor efectivo de adquisicin no obstante que ste excediere del lmite referido (doble del valor del avalo fiscal). En el ejercicio de dicha facultad el Servicio de Impuestos Internos puede autorizar se considere un valor equivalente al de terrenos de ubicacin y caractersticas similares, al momento de su adquisicin. Ello implica que la autorizacin en referencia puede permitir la aceptacin de un precio superior al tope indicado, aunque no necesariamente igual al valor efectivo de adquisicin, debidamente reajustado. g. El Servicio de Impuestos Internos queda expresamente autorizado para ejercer las facultades de tasar que le confiere el Art. 64 del Cdigo Tributario, cuando estime que el valor asignado al terreno ha sido notoriamente superior

204

BASE IMPONIBLE

Captulo V II

al valor comercial o cuando considere que el valor asignado a la construccin es notoriamente inferior al precio de construcciones similares. h. Obviamente, en el caso de edificios el valor a deducir por concepto del terreno corresponder a la proporcion de ste que deba asignarse a cada departamento o local, determinado previamente el valor total e si 10 e acuer o las normas ya referidas.

1.5.1

Tasacin del valor de enajenacin del terreno y del valor de la construccin. (Art. 17, inciso final, del D.L. N 825)
Objetivo de la facultad de tasar

a.

La facultad de tasar que se da al Servicio de Impuestos Internos persigue evitar que ios contribuyentes: 1o 2o b. Rebajen un mayor valor por concepto de terreno, disminuyendo as la base imponible del IVA, y Fijen un precio o valor menor a las construcciones que quedarn gravadas con IVA. Cundo procede?

Procede cuando en los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble (sea que el terreno se transfiera o no en la misma operacin) y en los contratos generales de construccin, gravados con IVA, el valor de enajenacin del terreno es notoriamente superior al valor comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o cuando el valor de la construccin es notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. c. Diferencia gravada con IVA

Cuando se efecte la tasacin antes indicada, la diferencia de valor que se determine entre el de la enajenacin y e fijado por el Servicio de Impuestos Internos, quedar afecta a IVA. d. Reclamacin de la tasacin

De la tasacin y giro que se efecten de acuerdo con las normas en comento, podr reclamarse dentro del plazo de 30 das hbiles contados desde la fecha de la notificacin de este ltimo, conforme a lo sealado en el artculo 64 del Cdigo Tributario.

e.

S olicitud de una nueva tasacin (Art. 17, inciso 4o)

De conformidad con lo instruido por el S.l.l. en su Circular N 16, de 08.02.88, los contribuyentes que soliciten certificados de avalos de terreno, o revisin de los valores ya tasados, deben hacerlo utilizando el Formulario N 2118 Solicitud Avaluaciones, indicando expresamente que se requieren para determinar la base imponible del IVA.

La nueva tasacin slo se efectuar cuando en la determinacin del avalo no se hubieren considerado: a) b) c) vigentes. Nuevas obras de urbanizacin. Cambio de destinacin del predio que importe un cambio de serie (de Agrcola a No Agrcola). Errores en la determinacin de! avalo del terreno, de acuerdo a los planos de precios e instrucciones

Captulo VII Ejemplos de tasaciones segn Art. 17, inciso final a) Valor facturado:

BASE IM PO NIBLE -

205

Construccin......................................................................... Terreno................................................................................... 19% IVA s/$ 4.000.000.......................................................... Total facturado......................................................................

$ 4.000.000.3.000.000.$ 7.000.000.760.000.$ 7.760.000.$ 6.000.000.3.000.000.$ 9.000.000 -

Tasacin:

Construccin......................................................................... Terreno................................................................................... Total tasado........................................................................... IVA sobre base tasada 19% IVA s/$ 6.000.000......................................................... IVA facturado....................................................................... Dif. de IVA a pagar................................................................ Construccin por suma alzada............................................ 19% IVA................................................................................. Total facturado...................................................................... Valor de la Construccin IVA sobre base tasada 19% s/$ 23.000.000.............................................................. IVA facturado........................................................................ Diferencia de IVA a pagar.....................................................

Monto a girar:

1.140.000.(760.000.-) $ 380.000 $ 15.000.000.2.850.000.$ 17.850.000 -

b.

Valor facturado:

Tasacin: Monto a girar:

4.370.000.(2.850.000.-1 $ 1.520.000.-

1.5.2

Visin esquemtica de la base imponible en la venta o promesas de venta de inmuebles gravados con IVA
Valor de la operacin.................................................................................................. $

Ms:

a)

Reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, a medida que se hacen exigibles o cuando se perciben si ello ocurre antes Se deduce: Reajuste segn U.F. de valores que ya pagaron IVA (Art. 15, N 1).......................................................................

(.

$ .......... $ .......... $ ..........

b)

Impuestos que se cobren que no sean del D.L. 825, de 1974............. Subtotal....................................................................................................

Menos:

Valor de adquisicin del terreno , actualizado segn I.RC. (Art. 17, inc. 2o) . BASE IMPONIBLE............................................................................................

...... ........ )

206

BASE IMPONIBLE

Captulo V II

Deduccin del valor de adquisicin del terreno: a) Si !a venta o promesa ocurre antes de 3 aos de la fecha de adquisicin: Rebaja mxima: Dobie dei Avalo Fiscal, salvo que se obtenga autorizacin del b) Si la venta o promesa ocurre 3 o ms aos despus de la adquisicin: Valor efectivo de adquisicin, actualizado por IRC, sin tope. c) En reemplazo del valor de adquisicin, puede rebajarse el Avalo Fiscal.

S i l. por Resolucin.

d) En Facturas debe indicarse separadamente el valor del terreno, descontndolo de los pagos respectivos, segn la forma pactada. Si no se ha pactado nada al respecto, se presume que en cada pago existe parte del valor del terreno, en la misma proporcin que l represente dentro del total de la operacin.

Tasacin del valor del terreno y de la construccin Cuando el valor de enajenacin del terreno sea notoriamente superior al valor comercial. Cuando el valor de la construccin sea notoriamente inferior a otras de igual naturaleza.

Reclamo contra la tasacin, dentro de los 30 das hbiles siguientes, contados desde la notificacin. (Art. 64, Cdigo Tributario).

Tasacin del S.l.l. Diferencia afecta a IVA

1.6 Modalidad para establecer la base imponible del IVA en el caso de servicios prestados por agencias de viajes y turismo
a. Las prestaciones que realizan las agencias de viajes y turismo son servicios afectos al IVA, de acuerdo a lo previsto en el artculo 2o, N 2, dei D.L. 825, de 1974, por provenir dei ejercicio de una actividad comprendida en el N 4 del articulo 20 de la Ley de la Renta. En efecto, la ltima disposicin citada hace referencia a los comisionistas con oficina establecida, teniendo Sas agencias de viajes y turismo, justamente, ia calidad de empresas comisionistas. b. En lo que concierne a la determinacin de la base imponible del IVA, comprende el ingreso bruto que obtenga la agencia, rebajados los gastos que acredite por transporte y hotelera de los clientes, que para tal efecto se entender como la remuneracin de la agencia. (Oficio N 2.602, de 18.07.85).

Captulo VII

BASE IM PO NIBLE -

207

2.

NORMAS ESPECIALES SOBRE BASE IMPONIBLE DEL IVA

El artculo 16 de la ley contempla diversas situaciones en las cuales la determinacin de la base imponible del IVA se regula por normas especiales que difieren parcialmente de las reglas generales contenidas en el artculo 15. Sin embargo, el artculo 32 del Reglamento expresamente indica que en estos casos especiales tambin forman parte de la base imponible los rubros enumerados en el artculo 15 de la ley, esto es: a. Reajustes, intereses y gastos de financiamiento de las operaciones a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo tributario. (Ver prrafo 1.2.1 de este Captulo). b. El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin. (Ver prrafo 1.3 de este Capitulo), y c. El monto de los impuestos, salvo el propio IVA (Ver prrafo 1.4 de este Captulo).

Para los fines de la aplicacin de estos aumentos de la base imponible nos remitimos a las explicaciones ya vertidas en los prrafos anteriores. En los prrafos siguientes se analizan en detalle cada uno de los casos especiales sobre devengamiento del IVA.

2.1 Base Imponible del IVA en las importaciones


En el caso de las importaciones la base imponible est constituida por el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, por el valor CIF de dichos bienes. A estos valores deben agregarse los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin, aunque su pago se encuentre diferido conforme a las normas legales vigentes. Tambin deben adicionarse, en el caso de mercaderas ingresadas al pas acogidas a regmenes aduaneros especiales, los mayores gravmenes aduaneros que el importador tenga que pagar cuando los bienes queden a su libre disposicin. Los gravmenes aduaneros comprenden los derechos arancelarios, las tasas y dems impuestos que se perciban por intermedio de las Aduanas, incluyendo la tasa de despacho. No se consideran gravmenes aduaneros las tasas de almacenaje y de movilizacin, toda vez que dichas tasas constituyen la remuneracin o precio de servicios de carcter especial individualmente gravados. En efecto, los almacenajes de aduana se encuentran afectos a IVA por constituir el depsito de mercaderas un acto de comercio. Intereses que devenga el pago diferido de derechos aduaneros. No forman parte de la base imponible del IVA los intereses fijados por el Banco Central que se devengan por el pago diferido de los derechos y gravmenes aduaneros en el caso de importacin de bienes de capital que se acojan a dicho sistema de pago. Ello, por cuanto de acuerdo al Reglamento de Valoracin Aduanera de las Mercancas, para determinar el valor aduanero slo se incluyen los gastos relativos a ia venta y entrega de las mercancas hasta el puerto o lugar de introduccin al pas de importacin. Ventas y subastas del Servicio de Aduanas. En las ventas privadas o en pblica subasta que efecte el Servicio de Aduanas, de mercaderas rezagadas, dicho Servicio determina el IVA aplicando la tasa sobre el precio efectivo pactado o el que alcancen en la pblica subasta.

208

BASE IMPONIBLE

Captulo VII

2.1.1

Los impuestos adicionales y especficos no forman parte de la base imponible del IVA en la importacin de vehculos automviles

En la importacin de vehculos automviles, los impuestos adicionales establecidos en los Arts. 43 bis y 46 del D.L. N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no constituyen base imponible para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado. (IVA), que afecta en un 18% a todas las importaciones (actual 19%). Lo anterior, atendido lo dispuesto en el ltimo inciso del Art. 15 del mismo texto legal, modificado por el Art. 3o, N 1, de la Ley N 18.582, publicada en el Diario Oficial de 12 de diciembre de 1986, en el sentido que los impuestos adicionales a que se alude no forman parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. En lo que respecta a las ventas posteriores que efecten los importadores de los vehculos de que se trata, cabe tener presente que los referidos tributos pasan a formar parte del costo y, por lo tanto, no pueden deducirse de la base imponible del IVA aplicado en la etapa de comercializacin. (Oficio N 830, de 27.02.87).

2.2 Base imponible del IVA en los retiros de bienes corporales


La letra b) del Art. 16 de la ley establece que la base imponible en estos casos es el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o el valor que los mismos tuvieren en plaza si este ltimo fuere superior, segn lo determine el S.l.l. a su juicio exclusivo. La norma anterior se aplica a los siguientes retiros de bienes corporales muebles: a) Los efectuados por un vendedor o por el dueo, socio, director o empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia; b) Los destinados a servir de premios en rifas o sorteos, aun a ttulo gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por vendedores afectos al IVA, y c) Los que versen sobre especies destinadas a ser distribuidas gratuitamente con iguales fines de promocin o propaganda.

Muestras gratuitas con fines promocionales

Base Imponible

Si tienen un precio de venta porque se comercializan en igual cantidad, calidad y tipo de envase.

b.

Si no tienen un precio de venta fijado ni existe un precio de mercado por contener ellas una menor cantidad del producto, un envase diferente.

{ {

El precio de venta asignado o el valor en plaza si este ltimo es mayor a juicio del S.l.l.

Costo segn libros (Oficio N 613, de 03.02.76, D.N. del S.l.l. a la Cmara de la Industria Farmacutica de Chile).

Captulo VII

BASE IM PONIBLE -

209

2.3 Base Imponible en los contratos de instalacin o confeccin de especialidades


La letra c) del Art. 16 de la ley establece que en los contratos de instalacin o confeccin de especialidades, el impuesto debe aplicarse sobre el valor total del contrato, incluyendo los materiales. Esta base imponible se entender aumentada, cuando corresponda, con el valor de los fletes, reajustes, intereses, gastos de financiamiento y dems rubros sealados en el artculo 15, de conformidad con las normas establecidas en el artculo 26 del Reglamento. Esta norma se aplica slo en el caso de contratos de instalacin o confeccin de especialidades pactados bajo el sistema de suma alzada. Si la obra es ejecutada por administracin el IVA se aplica nicamente sobre el valor de los honorarios pactados con el contratista.

2.4 Base Imponible en la venta de establecimientos de comercio


La letra d) del Artculo 16 de la ley establece que la base imponible en la venta de establecimientos de comercio est constituida por el valor de los bienes corporales muebles propios del giro del vendedor (Activo Realizable) comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a dichos bienes. Si la venta de los establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier universalidad se hiciere por suma alzada, el S.l.l. procede a tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta.

2.5 Base Imponible en las ventas y servicios prestados en hoteles, restaurantes, bares, etc.
La letra e) del artculo 16 de la ley, establece que la base imponible respecto de las prestaciones de servicios y productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosteras, casas de pensin, restaurantes, clubes sociales, fuentes de soda, salones de t y caf, bares, tabernas, cantinas, boites, cabarets, discotheques, drive-in y otros negocios similares, ser el valor total de las ventas, servicios y dems prestaciones que efecten aunque versen sobre especies declaradas expresamente exentas del IVA.

2.6 Base Imponible de los servicios prestados en peluqueras y salones de belleza


La base imponible en estos establecimientos est formada por el valor de la prestacin efectuada incluido el de los materiales empleados.

2.7 Base imponible en el arrendamiento de inmuebles amoblados y otros


El arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias y el de establecimientos de comercio se encuentra gravado segn la letra g) del Art. 8o. Sin embargo, el artculo 17 de la ley, para los efectos de determinar la base imponible, autoriza rebajar de la renta de arrendamiento de los inmuebles y de los establecimientos de comercio a que se refiere la norma anterior una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal vigente del inmueble propiamente tal o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por perodos distintos de un ao. De esta manera, la base imponible del IVA estar formada por el saldo que quede de la renta de arrendamiento una vez efectuada la deduccin que autoriza la norma antes mencionada.

210

BASE IMPONIBLE

Captulo VII

El articulo 33 del Reglamento establece que el avalo fiscal a considerar para los efectos de la rebaja, es el vigente a la fecha en que deba pagarse la renta, remuneracin o precio, conforme a lo dispuesto en el respectivo contrato. Ejemplo de facturacin de un inmueble amoblado o con instalaciones para el desempeo de una actividad comercial o industrial: Avalo del bien raz vigente en el mes de enero de 2008........................................................ 11% del avalo fiscal anual........................................................................................................ Un doceavo del 11% del avalo fiscal anual............................................................................. Renta mensual de arrendamiento por el mes de enero de 2008............................................. Factura: 05.01.2008 Renta mensual de arrendamiento enero de 2008..................................................................... IVA 19% s/$103.333 (800.000 menos 696.667)........................................................................ $ 800.000 19.633 $ 76.000.000 8.360.000 696.667 $ 800.000

2.8

Base imponible en la permuta y otras convenciones similares

El Art. 18 dispone que en la permuta se considerar que cada parte que tenga el carcter de vendedor, realiza una venta afecta al IVA, tenindose como base imponible de cada prestacin, si procediere, el valor de los bienes corporales muebles o inmuebles comprendidos en ella. De acuerdo con la norma anterior, la permuta debe tratarse como una doble venta en que cada parte tiene, recprocamente, la doble calidad de tradente y adquirente. El impuesto causado debe determinarse separadamente a los bienes transferidos por cada parte, aplicando la regla general sobre Base Imponible del Artculo 15 de la ley. Para dar cumplimiento a la norma en estudio, el artculo 34 del Reglamento dispone que las partes vendedoras debern sealar el precio o valor de las especies corporales incluidas en el contrato de permuta, trueque u otros, sin perjuicio de la facultad del S.l.l. para tasar los precios o valores que sean inferiores a los corrientes en plaza.

2.9

Base imponible en el caso de servicios pagados con bienes o viceversa

De conformidad con lo dispuesto por el artculo 19 de la ley, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se debe tener como precio del servicio el valor que las partes les asignen a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fije el S.l.l. a su juicio exclusivo. Dicho precio ser entonces la base imponible del IVA. El beneficiario del servicio se debe considerar como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicacin del IVA cuando proceda. Igual tratamiento se aplica en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios.

2.10

Base imponible en el caso de prstamos de consumo

La base imponible del IVA en el caso de los prstamos de consumo est constituida por el valor de los bienes entregados en prstamo, y corresponde aplicar el IVA tanto al momento de materializarse el prstamo como en la fecha en que los bienes corporales muebles sean devueltos.

Captulo V II

BASE IM PONIBLE

-211

2.11

Base imponible del IVA de comisionistas y consignatarios

El artculo 22 dei Reglamento establece que los comisionistas, consignatarios, martilieros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del IVA por el monto de su comisin o remuneracin. Los mandantes de las personas referidas son, por su parte, sujetos del IVA por el monto total de la venta.

2.12

Base imponible del IVA en el caso de remates

Los remates efectuados por martilieros pblicos estn afectos a IVA slo cuando las especies subastadas pertenecen a un vendedor y siempre que se trate de materias primas, de bienes producidos por ste o de especies adquiridas para su reventa. (Activo Realizable). Por ejemplo, en el remate de un almacn de abarrotes estn afectas al IVA todas las mercaderas del giro del negocio (alimentos, conservas, detergentes, etc.) y no lo estn las instalaciones, como refrigerador, mesones, cajas registradoras, con ms de 4 aos de antigedad, etc. La base imponible del IVA est constituida por el precio de adjudicacin de la subasta, monto sobre el cual debe aplicarse la tasa del impuesto, incluyendo los reajustes e intereses cuando procedan. Sobre el precio de adjudicacin se aplican los derechos de martillo, que deben ser cancelados por mitades entre el comprador y el vendedor. Las comisiones que paguen tanto el comprador como el vendedor estn afectas al IVA.

2.13

Base imponible del IVA en el caso de precios que se determinan con posterioridad a la entrega de los bienes

En aquellos casos en que segn las clusulas de un contrato de compraventa se convenga en que el precio se fijar en una fecha posterior a aquella en que el vendedor entrega los bienes, debe determinarse un precio mnimo de referencia que permita la facturacin de la venta y la declaracin y pago del IVA. Este precio mnimo de referencia constituye la base imponible del IVA en el perodo tributario de la entrega, sin perjuicio del ajuste final con los precios definitivos que calculen las partes y a medida que stos se determinen debe emitirse una Nota de Dbito o Crdito segn corresponda.

2.14

Tasacin de la base imponible por parte del S.l.l.

El artculo 16 de la ley contempla los siguientes casos en los cuales el S.l.l. est facultado para tasar la base imponible dei IVA. a. En la venta de universalidades efectuada por suma alzada, el S.l.l debe tasar el valor de los diferentes bienes corporales muebles propios del giro del vendedor comprendido en la venta, ya que slo ellos quedan afectos al IVA. b. En aquellas convenciones en que los interesados no asignen un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen. c. En aquellas convenciones en que los interesados asignen a los bienes corporales muebles un valor notoriamente inferior al corriente en plaza. Por su parte, el inciso tercero del articulo 64 del Cdigo Tributario permite al S.l.l. tasar la base imponible del IVA cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble, sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.

212

BASE IMPONIBLE

Captulo V II

2.15

Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan inmuebles del giro de una empresa constructora (Art. 16, letra g)
Base Imponible: Se aplican las normas generales del Art. 15 y las del 16 cuando procedieren.

Precio de venta asignado a los bienes, ms intereses y reajustes por operaciones a plazo y menos valor de los terrenos.

2.16

Adjudicacin de inmuebles en liquidacin de sociedades que sean empresas construc toras, de comunidades y de cooperativas de viviendas
Base Imponible:

Valor de los bienes adjudicados, no pudiendo ser inferior al avalo fiscal de la construccin determinado de conformidad a las normas de la Ley N 17.235. (Ley de Impuesto Territorial).

Captulo V II

BASE IM PO NIBLE -

213

CUESTIONARIO N 4 Materia: Determinacin de la Base Imponible


Determine la Base Imponible del IVA en las siguientes operaciones: Base Im ponible $ 30.000.000 2.380.000

Transaccin a. Ventas del mes de febrero de 2008: Ventas netas segn Facturas........ ........................................................ Ventas segn Boletas........................................................... ............... ..

$ .... ........... .

b.

En el mes de febrero de 2008 un comerciante de abarrotes retira de su negocio para su consumo particular, una partida de comestibles cuyo precio de venta al consumidor es de $ 309.400 (IVA incluido). Su precio de costo es de $ 200.000.- neto ................................................ ................... . En el mes de febrero de 2008 un dueo de librera retir de su activo realizable diversos tiles de escritorio para el uso de las oficinas administrativas de su negocio. Precio de venta al consumidor $ 154.700 (IVA incluido). Precio de costo $ 100.000.-neto .... ................................................................................................ Un comerciante de giro mueblista, retira en febrero de 2008 para el uso de uno de sus hijos una mquina de escribir que utilizaba en las oficinas administrativas de su mueblera. Valor neto de libros de la mquina $ 98.000 (fecha de adquisicin 05.10.1999)......................... Una industria textil, en el casino de su empresa, proporciona colacin a sus trabajadores a razn de $ 1.950.-neto. Su monto lo descuenta mensualmente por planilla. Total de colaciones del mes de febrero de 2008: 65....................................................................................................... Una fbrica de ropa de hombre vende dos mquinas cosedoras reemplazadas por otras ms modernas. Valor neto de libros de las mquinas vendidas $ 135.000.- c/u ................................. (Venta despus de 4 aos de la fecha de adquisicin).

$..

c.

$..

d.

$..

e.

$..

f.

$..

g.

En una fbrica de confecciones los socios de ellas retiran ropa para su uso personal y de su familia, durante febrero de 2008. Costo de fabricacin de esta ropa ................................................................. $ 500.000 Precio de venta a pblico (IVA inc.)................................................................ 773.500 Precio de venta al por mayor (IVA inc)..... ........................................... ......... 684.250 Una fbrica de fideos distribuye en el mes de febrero de 2008 como regala para sus trabajadores una caja de tallarines de un valor de costo de $ 25.000.- neto c/u. Total 35 cajas. Precio de venta pblico $ 38.655-, neto c/u. Esta entrega se efecta regularmente todos los meses. Valor de la U.T.M. en el mes de febrero de 2008 $ 34.668.- ........... .................................... .

$.

h.

$.

Captulo VIII

DEBITO FISCAL M EN S U A L -

215

CAPITULO

VIII

DEBITO FISCAL MENSUAL


Tal como se explic al inicio de esta obra, el IVA es un tributo que grava en definitiva el precio en que se transen a nivel de consumidor final los bienes y servicios que conforman su hecho gravado. Lo anterior no es bice para que l est estructurado de tal manera que el Fisco lo vaya recaudando en cada una de las etapas de intermediacin comprendidas entre la produccin de los bienes y su adquisicin o utilizacin por el consumidor final. De este modo cada uno de los vendedores o prestadores de servicios que intervienen en esta cadena de produccin, distribucin y consumo de un bien o servicio deben recargar el IVA sobre el valor por ellos asignado a tales bienes o prestaciones, dando lugar a lo que la ley ha denominado el Dbito Fiscal. A su vez, como el IVA persigue gravar exclusivamente al consumidor final de los bienes y servicios, evitando constituir un mayor costo de cada uno de los agentes que intervienen en la produccin y comercializacin de los bienes o en la prestacin de los servicios, est dotado de un mecanismo que le permite a cada uno de estos intermediarios recuperar el IVA que a su vez ellos han soportado en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de servicios. La cuanta de este tributo que tienen derecho a recuperar los vendedores y prestadores de servicios es lo que la ley llama Crdito Fiscal y cuyo estudio se realiza en el Captulo IX. En sntesis, el Dbito Fiscal constituye el IVA recargado en las ventas y servicios gravados por la ley, contra el cual vendedores y prestadores de servicios tienen derecho a imputar su Crdito Fiscal, pero que en la ltima etapa de circulacin de un producto o servicio pasa a ser absorbido y soportado ntegramente por el consumidor final de tales bienes y servicios para quien no existe Crdito Fiscal alguno.

1.

CONCEPTO DE DEBITO FISCAL MENSUAL

Segn la ley, constituye el Dbito Fiscal Mensual la suma de los IVA recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo. De esta manera, toda venta de bienes corporales que constituya un hecho gravado por la ley, salvo que recaiga obre especies expresamente exentas o sea parte de la convencin alguna persona eximida del IVA, queda afectada por el impuesto cuya cuanta resulta de aplicar la tasa vigente del IVA sobre la Base Imponible. (Tasa 19% rige desde 01.10.2003). El impuesto resultante representa el Dbito Fiscal correspondiente a la operacin respectiva. Lo mismo ocurre con las prestaciones de servicios afectas al IVA realizadas por el contribuyente.

216

DEBITO FISCAL M ENSUAL

Captulo VIII

2.

DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL

El Reglamento en su articulo 35 establece que los contribuyentes para determinar su Dbito Fiscal Mensual deben hacerlo con arreglo a las siguientes normas: a. Personas Obligadas a Emitir Facturas. (Letra a) del Art. 53 de la ley). La determinacin debe hacerse sumando el total del impuesto recargado separadamente en las operaciones afectas en el perodo tributario respectivo. b. Personas Obligadas a Emitir Boletas. (Letra b) del Art. 53). La determinacin debe hacerse sumando el total de las ventas y/o servicios afectos realizados en el perodo tributario respectivo y aplicando a dicho valor la operacin aritmtica que corresponda para establecer el monto del impuesto incluido en los valores de transferencia de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados. Para precisar el monto del IVA del 19% incluido en las boletas de venta puede utilizarse cualquiera de estos mtodos aritmticos: a. Dividir el total de las ventas y/o servicios por 6,263157. El resultado obtenido es el monto del IVA, mientras la tasa sea un 19%. b. Dividir el total de las ventas y/o servicios por 1,19. El resultado obtenido es la base imponible sobre la cual debe aplicarse la tasa del 19% para as obtener el monto del IVA El monto del Dbito Fiscal mensual as determinado debe sufrir ciertos ajustes cuando concurren circunstancias o hechos expresamente previstos por la ley, que alteran el monto del impuesto recargado o incluido en las operaciones efectuadas en ese o en anteriores perodos tributarios. Tales ajustes pueden consistir en agregados o deducciones al Dbito Fiscal Mensual segn se explica en los prrafos siguientes.

3.

AGREGADOS AL DEBITO FISCAL MENSUAL

El artculo 36 del Reglamento establece que el Dbito Fiscal mensual debe aumentarse en el monto del IVA que haya debido recargarse en las Notas de Dbito emitidas dentro del perodo tributario (mes). Existe obligacin de emitir Notas de Dbito por todo aumento del impuesto facturado con anterioridad, como ocurre en los siguientes casos, entre otros: a. b. c. Diferencias de precio; Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamiento de operaciones a plazo; Intereses moratorios,

d. Diferencias por facturacin indebida de un Dbito Fiscal inferior al que corresponda, respecto de facturas del mismo perodo tributario. Las Notas de Dbito deben cumplir con los mismos requisitos exigidos por el artculo 69 de la ley para las facturas y solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad. Si las diferencias de precio, intereses, etc., corresponden a operaciones gravadas respecto de las cuales se emiti boleta, por no existir obligacin de otorgar factura, basta que se emita una nueva boleta por tales diferencias. Con todo, el S.l.l. ha determinado que no existe impedimento para emitir Notas de Dbito o de Crdito adicionalmente al otorgamiento de boletas o de facturas indistintamente.

Captulo V III

DEBITO FISCAL M ENSUAL

-217

4.

DEDUCCIONES AL DEBITO FISCAL

Segn lo estipulado por el artculo 37 del Reglamento, del Dbito Fiscal mensual debe deducirse el IVA correspondiente a las Notas de Crdito que hayan debido emitirse dentro del perodo tributario, por los siguientes conceptos: a. Bonificaciones y descuentos sobre operaciones afectas, otorgados a ios compradores o beneficiarios del servicio con posterioridad a la facturacin, sea que dichas bonificaciones o descuentos correspondan a convenciones gravadas del mismo o anteriores perodos tributarios. Para los fines de hacer efectivas estas deducciones no existe plazo alguno, como el establecido en as letras b), c) y d) siguientes; b. Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos por stos, siempre que correspondan a operaciones gravadas y la devolucin de las especies se hubiere producido por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa y siempre que no hayan transcurrido ms de tres meses entre la entrega y la devolucin de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial; c. Sumas restituidas a los clientes en razn de servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la resciliacin se produzca dentro del plazo de tres meses ya indicado; d. Cantidades restituidas al comprador cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravada con IVA, quede sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, pero el plazo de tres meses para efectuar la deduccin del Dbito Fiscal se cuenta desde la fecha en que se produzca la resolucin o desde la fecha de a escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que sta se encuentre ejecutoriada; e. Cantidades devueltas a los compradores por los depsitos constituidos por stos para garantizar la devolucin de los envases, cuando el S.l.l. no haya hecho uso de la facultad de excluirlos de la base imponible del VA; f. Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de servicios provenientes de una facturacin excesiva del IVA, siempre que se subsane dicho error dentro del mismo perodo tributario en que se cometi, emitiendo la respectiva Nota de Crdito. Fuera de este plazo, el IVA recargado en a Nota de Crdito respectiva no puede imputarse al Dbito Fiscal sino que slo queda la posibilidad de solicitar la devolucin al S.l.l. de acuerdo a las normas del Cdigo Tributario que otorgan un plazo de 1 ao contado desde la fecha del pago indebido para impetrar su devolucin. Para efectuar cualquiera de estas deducciones al Dbito Fiscal es requisito indispensable que el contribuyente emita las Notas de Crdito a que se refiere el artculo 57 de la ley y que las registre en los libros especiales que seala el artculo 59 de la misma.

4.1 Anulacin de ventas efectuadas con boletas


Si una venta, respecto de la cual previamente se ha otorgado la respectiva boieta o vale legal de mquina registradora, queda sin efecto por resciliacin, nulidad u otra causa, y siempre que no hayan transcurrido ms de tres meses entre ia entrega y ia devolucin de las especies, el IVA correspondiente a ella puede deducirse del Dbito Fiscal del mes en que ello ocurra, cumpliendo los siguientes requisitos: a. Si la venta se efectu con boleta, en el respaldo del documento original debe consignarse la fecha, el nombre completo, direccin, nmero de carnet, R.U.T. y la firma de la persona compradora que deja sin efecto la venta. Adems, se debe adjuntar dicho original a su copia respectiva; b. Si la venta se efectu con vale de mquina registradora autorizada por el S.l.l., debe emitirse una Nota de Crdito, timbrada por el S.l.l., en la que se deje constancia, adems de los datos requeridos en el caso de boletas, del N, fecha y monto del vale otorgado inicialmente, as como tambin del nmero y ubicacin de la mquina registradora respectiva. El original del vale debe adjuntarse a la copia de la Nota de Crdito correspondiente.

218

DEBITO FISCAL MENSUAL

Captulo V III

4.2 Situacin de! IVA por ventas dejadas sin efecto correspondientes a facturas emitidas anti cipadamente
a. De conformidad con lo dispuesto por el artculo 9o del D.L. 825, de 1974, el IVA que grava las ventas de bienes corporales muebles se devenga en alguna de las siguientes oportunidades: a.1 En la fecha de la emisin de la respectiva factura o boleta; o

a.2 Cuando se produce !a entrega material o simblica de los bienes, si ello ocurre con anterioridad a la fecha de la facturacin. b. Por su parte, el artculo 55 del mismo cuerpo legal seala que la factura debe emitirse en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. Sin embargo, la empresa puede postergar dicha emisin hasta el 5o da del mes siguiente, consignando, en todo caso, como fecha de dicha factura la del mes en que se efectu la entrega real o simblica de los bienes. En tal evento, la entrega de los bienes debe ser respaldada por una gua de despacho y la factura que se emita posteriormente debe hacer referencia a la citada gua de despacho. c. Como puede observarse, la emisin de la factura para efectos del IVA slo es exigibie en el perodo tributario en que se formalice la entrega material o simblica de las especies. Con anterioridad a dicha fecha, la emisin de la factura es una facultad que puede ejercitar la empresa basada en consideraciones comerciales o de otra ndole. En todo caso, ejercida esta facultad de facturar una venta con antelacin a a entrega de las mercaderas, se produce el devengamiento del IVA, constituyendo para a empresa vendedora Dbito Fiscal del perodo de su emisin y para la compradora Crdito Fiscal de ese mismo lapso. d. Ahora bien, si en definitiva dicha venta quedare sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, querr decir que el IVA ingresado en arcas fiscales deber ser recuperado por alguna de las vas que contempla la ley. e. Al efecto, el artculo 21, N2, de la ley, indica que dicha recuperacin puede efectuarse imputndolo directamente al Dbito Fiscal del perodo en el cual se produzca la restitucin al comprador, siempre y cuando la devolucin de las especies se produzca dentro de los tres meses siguientes a la fecha de la entrega de los bienes respectivos. Con posterioridad a dicha fecha, lo nico que cabe es solicitar la devolucin del IVA pagado de ms, a travs del procedimiento contemplado en el artculo 126 del Cdigo Tributario, Dicho precepto contempla un plazo de un ao para pedir la restitucin de impuestos originados por errores propios, sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente; el plazo de un ao debe contarse desde la fecha en que ocurri el acto o hecho que sirve de fundamento a a peticin. f. Como puede observarse, el nico caso contemplado en la ley que faculta al vendedor para imputar directamente a su Dbito Fiscal un IVA pagado en meses anteriores, es el originado por cantidades restituidas al comprador en razn de bienes devueltos por este ltimo y siempre que dicha devolucin se materialice dentro del plazo de tres meses ya indicado. En los dems casos, slo cabe solicitar la devolucin del IVA pagado en exceso a travs del procedimiento de rectificacin contemplado en el artculo 126 del Cdigo Tributario. g. Acorde con todo lo anterior en el caso de facturas emitidas con antelacin a la entrega de las mercaderas y cuyo despacho nunca se materializ, pueden presentarse las siguientes situaciones: g.1 Que la venta se deje sin efecto por resciliacin dentro de los tres meses siguientes al momento en que se factur primitivamente: Debera emitirse Nota de Crdito en el perodo de la resciliacin. Dicha Nota de Crdito para el vendedor podra imputarse directamente a su Dbito Fiscal del mismo perodo, basndose en una interpretacin amplia de lo estipulado en el N 2 del artculo 21 de la ley que alude a la situacin originada por devolucin de mercaderas.

Captulo VIII

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-2 1 9

Para el comprador la recepcin de dicha Nota de Crdito constituye una disminucin de su Crdito Fiscal del perodo correspondiente a su emisin. g.2 primitiva: Que la venta se deje sin efecto por resciliacin despus de los tres meses siguientes a la fecha de la factura

Debera emitirse Nota de Crdito en el perodo de la resciliacin. Dicha Nota de Crdito no puede deducirse directamente del Dbito Fiscal del vendedor, sino que da origen a la solicitud de rectificacin del perodo tributario en que se produjo la citada resciliacin, cindose al procedimiento sealado en el artculo 126 del Cdigo Tributario. Para el comprador, dicha Nota de Crdito constituye una disminucin del Crdito Fiscal correspondiente al mes de su emisin. h. Como puede apreciarse, estas alternativas estn basadas en el acto jurdico de la resciliacin", lo cual implica un acuerdo de comprador y vendedor en tal sentido, como asimismo que el contrato de venta no se encuentre totalmente cumplido, es decir que existan obligaciones pendientes. i. Si el argumento para dejar sin efecto la factura primitiva fuese el de haber cometido un error al practicar dicha facturacin (facturacin indebida, doble facturacin; error en la identificacin del cliente, etc.), lo que cabra sera anular dicha factura errnea y solicitar la rectificacin del primitivo perodo tributario en que se emiti el documento errneo. Esta correccin obliga tambin al comprador a rectificar el primitivo perodo en que utiliz errneamente el Crdito Fiscal, generndosele una diferencia de impuesto desde aquella fecha que deber satisfacer con los intereses, reajustes y recargos legales que procedan.

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DEBITO FISCAL M ENSUAL

Captulo VIII

5.

EJEMPLO DE DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL


CONCEPTO IMPUESTO

a. b.

IVA recargado en las facturas de venta y servicios (Neto $ 1.000).......................................................... .........$ 190 IVA incluido en las ventas y servicios, con la emisin de boletas. (Monto Bruto$ 595) (1)............................................................................................................................... Ms: 95 Subtotal........................................................................................................................................................ .........$ 285

c.

IVA por Notas de Dbito emitidas por el propio vendedor o prestador de servicios (Neto $ 3 0 0 )................................................................................................................................................. ..............57 Subtotal........................................................................................................................................................ .........$ 342 Menos:

d.

IVA por Notas de Crdito emitidas por el propio vendedor o prestador de servicios (Neto $ 2 0 0 )................................................................................................................................................. (38) Dbito Fiscal Mensual................................................................................................................................. .........$ 3Q4_

Esta ser la cantidad a pagar en las instituciones recaudadoras, a menos que el contribuyente posea un Crdito Fiscal imputable al citado Dbito Fiscal. Nota (1): Con el fin de establecer el impuesto incluido en las ventas realizadas con boletas se puede recurrir a uno de los siguientes procedimientos, siempre que la Tasa del IVA sea 19%:

a)

Calcular el monto de las ventas netas: A A ............................... X ............................... 119% 100%

x = ---------------- x 100
119

Simplificando por 100, se obtiene: x = A -------------1,19 = Monto neto de las ventas y servicios

Luego, se aplica la tasa del 19% del IVA sobre la cantidad determinada para obtener el dbito fiscal mensual correspondiente a estas ventas y servicios. b) Calcular el monto del impuesto: 119% 19% x 19 119

A ............................... X ...............................

Simplificando por 19, se obtiene: X = A --------------6,263157 = Monto del impuesto

En ambos casos, A: Valor total de las ventas, incluido el impuesto.

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DEBITO FISCAL M EN S U A L -

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6.

VISION ESQUEMATICA DE LA DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL MENSUAL


El Dbito Fiscal se forma por la suma de los siguientes valores:

IVA recargado en las Facturas de ventas o servicios IVA incluido en las Boletas de ventas o servicios........................................................................................ $...... Ms: IVA recargado en las Notas de Dbitos emitidas por cobros de: a) Intereses, reajustes, diferencias de cambio y dems gastos de financiamiento por operaciones a plazo, en la parte que excedan de la variacin de la Unidad de Fomento............................... .. $...... b) Diferencias de precios y dems ajustes que incrementan el IVA facturado (Errores de factu racin del mismo perodo tributario)....................................................................... ........................ $.....

Menos: IVA recargado en las Notas de Crdito emitidas por: a) Descuentos y bonificaciones otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio, con pos terioridad a la facturacin (No existe plazo para hacer efectivo este descuento) (Art. 21, N 1). $ ( .................) b) Cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio, en razn de bienes devueltos o servicios resciliados, siempre que la devolucin o resciliacin se hubiere producido dentro del plazo de tres meses, contados desde la entrega del bien o pago del servicio (1).... c) Cantidades restituidas a los compradores por ventas o promesas de venta de inmuebles gra vados con IVA, dejadas sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad y otra causa................ $ ( .................) $ ( .................)

Para que proceda esta deduccin, ella deber efectuarse dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha en que se produzca la resolucin o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que sta se encuentre ejecutoriada. (Art. 21, N 2 )......... d) Sumas devueltas a los compradores por los depsitos que garantizan devolucin de envases (Artculo 21, N 3 ) ............................................................................................................................ e) Ajustes que disminuyen el IVA facturado (facturacin indebida de un dbito fiscal superior al que corresponda), siempre que se efecten dentro del mismo perodo tributario. (Art. 2 2 )...... TOTAL DEL DEBITO FISCAL.......................................................................................................... $ ( .................) $. $ ( .................) $ ( .................)

(1)

Si la devolucin se efecta fuera del plazo de tres meses, igual hay que emitir la Nota de Crdito, pero sin rebajar el IVA del Dbito Fiscal. Puede hacerse rectificacin de declaracin y solicitarse devolucin del impuesto pagado en exceso, conforme lo sealado en el Art. 126 del Cdigo Tributario.

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Captulo VIII

CUESTIONARIO N 5 Materia: Dbito Fiscal


Determinar el Dbito Fiscal de Junio de 2008 en base a los siguientes documentos emitidos por la empresa (giro: Fabricacin y venta de calzado): IV A 1. 2. 3. Fact. N 100, del 05.06.2008 por venta de calzado, Neto $ 1.000.000.......................................... Total vendido en boletas en el mes, Bruto $ 583.100 ..................................................................... N/C del 06.06.2008, por descuento otorgado al cliente XX" en pago de su Fact. N 80, del 02.01.2008, Neto $ 100.000.............................................................................................................. Fact. N 101, del 07.06.2008, por venta de una mquina industrial usada, Neto $ 500.000 (Venta despus de 4 aos de la fecha de compra) ..................................................................................... N/D del 08.06.2008, por inters cobrado en venta a plazo segn factura N 90, del 08.10.2007: Valor de la factura. Neto............................................................................................. $ 1.000.000 19% IVA....................................................................................................................... 190.000 Total Crdito............................................................................................................... $ 1^190.00Q Inters total cobrado por el perodo: 6%, ms el IVA correspondiente, Variacin de la UF en el perodo 4,4% (incluido en el 6% anterior). 19% s/19.040 ................................................................................................................................ 6. Fact. N 102, del 09.06.2008, por cobro de inters por un mutuo de dinero concedido a un cliente. Inters cobrado............................................................................................................... $ 5.000 Reajuste U.F. ................................................................................................................ 3.000 Total cobrado por reajuste e intereses......................................................................... S __8.00Q 19% s/................................................................................................................................................. Retiro de calzado efectuado por un socio el 10.06.2008. Precio de costo............................................................................................................... Precio de venta al pblico (Neto).................................................................................. Precio cobrado al socio (Neto)..................................................................................... $.. $..

4.

$..

5.

$.

7.

$ 50.000 90.000 60.000

$.

8.

N/C del 11.06.2008, por devolucin de mercaderas vendidas y entregadas el 12.04.2008, Neto: $ 300.000 .................................................................................................................................. 30.06.2008 Entrega gratuita a c/u de los 20 operarios de la empresa de un par de zapatos, a ttulo de regala mensual, por el mes de Junio, segn convenio colectivo. Precio de costo del par de zapatos............................................................................... $ 26.000 Precio de venta neto del par de zapatos ...................................................................... 42.434 UTM Junio de 2008: $ 3 5 .2 2 5 .......................................................................................................

$.

9.

$. $.

TOTAL DEBITO FISCAL DE JUNIO DE 2008...........................................................................................

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CAPITULO

IX

CREDITO FiSCAL MENSUAL


Tal como se explic al inicio del captulo anterior relativo al Dbito Fiscal, los vendedores y prestadores de servicios tienen derecho a deducir del mencionado Dbito el monto del IVA que por el mismo perodo hayan debido soportar en sus adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos. Ello como una manera de evitar que este tributo constituya un mayor costo de cada uno de los agentes econmicos que intervienen en la produccin, distribucin o prestacin de servicios y, al mismo tiempo, impedir el llamado efecto de cascada consistente en aplicar impuesto sobre impuesto. A esta suma del IVA que ha sido recargado a vendedores y prestadores de servicios y que stos tienen derecho a rebajar de su Dbito Fiscal es a la que la ley ha denominado Crdito Fiscal. Para hacer uso de este derecho es requisito esencial que los referidos contribuyentes acrediten que el IVA les ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingresos si se trata de importaciones. El IVA incluido en Boletas no da derecho a Crdito Fiscal. Tambin constituye Crdito Fiscal el IVA retenido a terceros a travs de las Facturas de Compras emitidas, en los casos en que opera el cambio de sujeto del IVA. Al Crdito Fiscal mensual se agrega el IVA recargado separadamente en las Notas de Dbito recibidas y registradas durante el mes y se deduce el IVA correspondiente a cantidades que consten en Notas de Crdito recibidas en el mismo perodo.

1.

RUBROS QUE DAN DERECHO AL CREDITO FISCAL

Dada la importancia que reviste la acertada interpretacin de las normas que habilitan a un contribuyente para hacer uso correcto del Crdito Fiscai, se analizan por separado las disposiciones que emanan primeramente de la ley, enseguida del Reglamento y luego las instrucciones que sobre esta materia ha impartido el S.l.l.

1.1 Crdito Fiscal segn la ley (Art. 23)


Los vendedores y prestadores de servicios afectos al IVA tienen derecho a un Crdito Fiscal contra su Dbito Fiscal del mismo perodo tributario, equivalente al IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito el impuesto recargado en las facturas recibidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8o, esto es, contratos generales de construccin y de instalacin o confeccin de especialidades.

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Captulo IX

1.2 Crdito Fiscal segn el Reglamento (Arts. 39 y 40)


Dan derecho al Crdito Fiscal: a. El IVA correspondiente a todas las adquisiciones y servicios gravados con el IVA que a los vendedores y prestadores de servicios les haya sido recargado separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios; b. Se consideran como tales adquisiciones las que recaigan sobre especies corporales muebles destinadas a formar parte del activo fijo; c. Dan tambin derecho a Crdito Fiscal as adquisiciones de especies destinadas a formar parte del activo realizable de una empresa, y d. Tambin dan derecho a Crdito Fiscal las adquisiciones de especies corporales muebles relacionadas con otros gastos de tipo general.

1.3

Crdito Fiscal segn instrucciones e interpretaciones del S.l.l.

a. Adquisicin o importacin de bienes corporales muebles que integran el activo fijo de una empresa, tales como maquinarias, muebles y tiles de oficina, herramientas y enseres, instalaciones, repuestos y accesorios, equipos de transporte, vehculos destinados a ser usados en el giro de la empresa, con excepcin de automviles, station wagons y similares; b. Adquisicin o importaciones de bienes destinados a formar parte del activo realizable de la empresa, tales como materias primas, insumos, materiales, mercaderas, etc. c. Servicios recibidos por el contribuyente gravados con IVA, necesarios para el desarrollo de la actividad respectiva, tales como seleccin y anlisis de productos, envasamiento, etiquetamiento, embalaje, fletes, arrendamiento de maquinarias y equipos, lavanderas y tintoreras industriales, estamperas, impresos, etc; d. Adquisiciones o importaciones de bienes corporales muebles o prestaciones de servicios que formen parte del rubro gastos generales, tales como tiles de aseo, de oficina, labores de mantencin, reparacin y conservacin de bienes del activo fijo, publicidad, etc. e. A contar de 1o de agosto de 1987, los contribuyentes del IVA pueden rebajar como Crdito Fiscal el impuesto soportado en la adquisicin de inmuebles o de materiales destinados a la construccin de un inmueble necesario para el desarrollo de su giro, tales como fierro, cemento, madera, etc. Asimismo, podrn deducir el respectivo tributo que se les recargue en las facturas por contratos generales de construccin y de instalacin o confeccin de especialidades y en la utilizacin de otros servicios, correspondientes a inmuebles necesarios para el giro de la empresa.

1.4

Derecho a Crdito Fiscal en la actividad de la construccin

a. En el artculo 23 del Decreto Ley 825 se establece el derecho a Crdito Fiscal por el Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas o pagado en la importacin, para los contribuyentes de este tributo. b. En la misma disposicin legal se fijan los requisitos y condiciones que debe reunir el tributo soportado o pagado y la documentacin pertinente, para que proceda el derecho al Crdito Fiscal. Todas estas exigencias son plenamente vlidas para las empresas constructoras. c. A! efecto, en el nmero 1o del artculo 23, se indica expresamente que dar derecho a crdito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble, de los

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contratos de instalacin o confeccin de especialidades y de los contratos generales de construccin. Esto indica que el IVA registrado separadamente en la factura que acredite una operacin de esta naturaleza necesaria para el desarrollo del giro de un contribuyente de dicho tributo, podr deducirse del Dbito Fiscal en el perodo correspondiente. d. El mismo derecho tienen las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construccin, por los pagos afectos a IVA que hagan con motivo de contratos que celebren con terceros, ya sea de instalacin o confeccin de especialidades o de construccin de parte de la obra que vender, sin perjuicio, naturalmente, de los materiales, combustible, servicios utilizados, gastos generales, etc. cuyo Impuesto al Valor Agregado tambin da derecho a crdito cuando guarde relacin con la actividad de la empresa constructora o contratista. e. Distinta es la situacin de las empresas que acten como constructoras y, al mismo tiempo, como inmobiliarias, es decir, en este ltimo caso adquieren inmuebles terminados para su venta, ya que slo podrn recuperar como Crdito Fiscal el IVA que corresponda a la primera de las actividades nombradas. Con el objeto de mantener un adecuado registro de cada una de estas actividades desarrolladas conjuntamente, pero que tienen un rgimen tributario diferente respecto del IVA, las mencionadas empresas debern contabilizar en columnas separadas en el Libro de Compras y Ventas las adquisiciones, con la individualizacin de las facturas y detalle de su monto e impuesto, que correspondan a bienes corporales inmuebles adquiridos terminados para su venta, de aquellas operaciones que sean propias de la cons truccin. Obviamente que, como la transferencia de un inmueble adquirido terminado, no es un hecho gravado con el IVA, esta transaccin tambin deber registrarse en dicho Libro en columna separada de aquella que corresponda a ingresos gravados con el impuesto, provenientes de ventas, promesas de venta o contratos de construccin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por el contribuyente. f. Lo anterior no debe confundirse con un bien raz que adquiere terminado o encarga a una empresa constructora o a un contratista, un contribuyente que a su vez desarrolla la misma actividad, para el uso y necesidades de su empresa, constituyendo activo fijo de ella, pues en este caso el IVA soportado da derecho a crdito de acuerdo con las normas generales contenidas en la primera parte del mismo nmero 1o de artculo 23. g. Adems, en este artculo 23, su N 6 contempla una norma por la cual se niega el derecho a crdito fiscal por la parte que corresponda al crdito especial que establece el artculo 21 del Decreto Ley 910, de 1975, en su texto sustituido por la Ley 18.630, para quienes adquieran de una empresa constructora inmuebles destinados a ia habitacin, o contraten que no sea por administracin la construccin de este mismo tipo de bien. h. Las empresas constructoras, incluyendo las que celebran contratos generales de construccin, tienen derecho a un crdito especial de 0,65 (65%) del dbito del Impuesto al Valor Agregado que facturen con motivo de la venta, promesa de venta o construccin de un inmueble destinado a la habitacin. No obstante este derecho, las empresas de todas maneras deben indicar separadamente en las facturas el total del IVA recargado y, en forma separada, la deduccin del 0,65 que les permite la ley. En consecuencia, lo que prohbe el nmero 6o del artculo 23, es que el adquirente de una propiedad destinada a la habitacin, recupere el impuesto total en circunstancias que en forma efectiva slo se le recarg el 0,35 de la tasa normal del IVA Naturalmente que la situacin planteada, parte de la base que el adquirente o comprador debe tener la calidad de contribuyente del IVA para tener el derecho a recuperar esta parte del impuesto como Crdito Fiscal.

1.5 Orden de imputacin del remanente de crdito fiscal que queda a favor del contribuyente a la fecha de trmino de giro a los impuestos de la Ley de la Renta, conforme a lo establecido en el Art. 28 del D.L, N 825, de 1974
El remanente de crdito fiscal del IVA que queda en favor del contribuyente, con ocasin del trmino de giro, en ltima instancia se podr imputar al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categora que se adeude en el Ejercicio correspondiente al trmino de giro, antes de los pagos provisionales mensuales, atendida la naturaleza de anticipos o provisiones para el pago del impuesto que revisten estos ltimos. Para estos efectos, debe entenderse por impuesto adeudado, para los fines de la imputacin del remanente de Crdito Fiscal del IVA aludido, aquel saldo del Impuesto a la Renta a pagar que resulte despus de haberse efectuado todas las deducciones de los crditos a que tenga derecho e! contribuyente, conforme a la Ley de la Renta o de otros textos legales. Ello, en atencin al texto del Artculo 28 del D.L. N 825, al disponer el destino del saldo del remanente de Crdito Fiscal del IVA, que le quede al contribuyente luego de

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efectuadas las imputaciones que la misma norma autoriza: ...slo podr imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categora que adeudare por el ltimo Ejercicio'. En efecto, el texto transcrito, induce a concluir que este saldo de remanente de Crdito Fiscal de IVA facultativamente el contribuyente puede imputarlo al pago o solucin efectiva del Impuesto de Primera Categora, lo que supone, tal como se deduce de la misma norma, la previa determinacin de la deuda tributaria de dicho impuesto, que slo se obtendr una vez deducidos todos los crditos que el mismo cuerpo legal u otros textos legales autorizan, entre los que se consideran los provenientes de la aplicacin del Artculo 33 bis de la misma Ley. (Oficio N 2.679, de 26.09.96).

1.6

Recuperacin del remanente de Crdito Fiscal de empresa de Leasing

1. Se ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos, sobre la devolucin del remanente acumulado de crdito fiscal que le asistira, conforme a las normas establecidas en el Artculo 27 bis, del D.L. N 825, de 1974, a una empresa que gira en el rubro de Leasing, adquiriendo vehculos y maquinarias a peticin de sus clientes, para entregarlos posteriormente a stos en arrendamiento con opcin de compra. Asimismo, consulta si procede que el arrendatario del bien, al momento de ejercer la opcin de compra, pagando la ltima cuota, o el nmero de cuotas que le falte, pueda obtener la devolucin del remanente acumulado de crdito fiscal, de acuerdo al Artculo 27 bis, originado en la cancelacin de las cuotas por la adquisicin de un bien destinado al activo fijo. Finalmente, solicita un pronunciamiento sobre cmo deben compatibilizarse las normas del Artculo 27 bis con las del inciso final del Artculo 33 bis de la Ley de impuesto a la renta, que seala: se entender que forman parte del activo fijo inmovilizado, los bienes corporales muebles nuevos, que una empresa toma con opcin de compra. 2. El Artculo 27 bis, del D.L. N 825, de 1974, faculta a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y a los exportadores que tengan remanentes de crdito fiscal, determinados de acuerdo a las normas del Artculo 23, durante seis o ms perodos tributarios consecutivos, originados en la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste, a imputar dicho remanente al pago de cualquier tributo fiscal o gravamen aduanero u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la Repblica. Por otra parte, el Artculo 23, del mencionado cuerpo legal, establece las normas que regulan el derecho al crdito fiscal, sealando en su N 4 que no darn derecho a crdito fiscal, las importaciones, el arrendamiento con o sin opcin de compra y la adquisicin de automviles, station wagons y similares, y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda. 3. Al respecto, teniendo presente que los contratos de Leasing slo permiten el uso de los bienes y no transfieren el dominio de stos de manos del arrendador, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opcin de compra, situacin que no puede precisarse al momento de suscribirse el contrato que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales muebles deben ser clasificados como bienes del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento. En consecuencia, la empresa arrendadora se encontrar facultada, respecto de los bienes adquiridos y cedidos en arrendamiento con opcin de compra, para obtener la devolucin del remanente acumulado de crdito fiscal, de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 27 bis del D.L. N 825, de 1974, en los trminos y condiciones que establece dicha norma legal. Con todo, cabe sealar que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del Artculo 27 bis, en el caso que el contribuyente efecte una imputacin u obtenga una devolucin de remanente de crdito fiscal superior a la que corresponde de acuerdo a la Ley, deber devolver el exceso debidamente reajustado de acuerdo con el Artculo 27, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin de Impuesto al Valor Agregado.

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4, En cuanto a la segunda consulta, cabe expresar que el arrendatario del bien puede impetrar e! beneficio del Artculo 27 bis, del mencionado cuerpo legal, a contar del momento en que ejerce la opcin de compra pagando la ltima cuota o el nmero de cuotas que le falte, siempre que se trate de un bien que pasar a formar parte del activo fijo, puesto que a contar de ese momento el bien quedar incorporado a dicho activo. En este orden de ideas, el arrendatario slo puede solicitar la devolucin respecto del impuesto recargado en la cuota o cuotas que le falta pagar a contar del momento en que ejerce la opcin de compra, siendo las cuotas pagadas con anterioridad a este hecho, meros desembolsos de gastos incurridos en el arrendamiento del bien y no en su adquisicin. No obstante, para determinar la procedencia de la mencionada devolucin, se debe tener presente que el remanente de crdito fiscal, debe haberse acumulado durante seis o ms perodos tributarios consecutivos y debe haberse determinado de acuerdo a las normas del Artculo 23, del D.L. N 825. 5. En relacin con la compatibilizacin de las normas del Artculo 27 bis del D.L. N 825, con las del inciso final del Artculo 33 bis de la Ley de a Renta, se seala que no es necesario que exista una armonizacin entre ambas disposiciones, ya que ellas establecen como beneficiario de las franquicias que contienen a personas totalmente distintas, en el caso de bienes adquiridos mediante contrato de Leasing. En efecto, respecto de estos contratos, el Artculo 27 bis del D.L. N 825, considera como beneficiario a la empresa arrendadora de los citados bienes, mientras tanto que el inciso final del Artculo 33 bis, considera como beneficiario a la empresa arrendataria, al sealar expresamente que para los efectos de! crdito tributario que establece dicho Artculo, se entiende que forman parte del activo fsico inmovilizado, los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opcin de compra, ya que es ella la que realmente ha efectuado la inversin en los referidos bienes, calculndose el citado crdito en estos casos sobre el monto total del contrato de Leasing. (O ficio N 2.989, de 24.10.96).

2.

RUBROS QUE NO DAN DERECHO A CREDITO FISCAL SEGUN LA LEY (ART. 23)

a. No procede el derecho al Crdito Fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. b. En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establece el Art. 43 del Reglamento. c. No dan derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisicin de automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su man tencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda. d. No dan derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Ver prrafo 4.1 siguiente.

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CREDITO FISCAL M ENSUAL

Captulo IX

3.

REQUISITOS FORMALES PARA HACER USO DEL CREDITO FISCAL

De conformidad con lo dispuesto por el artculo 25 de la ley, para hacer uso del Crdito Fiscal el contribuyente debe cumplir los siguientes requisitos: a. El IVA debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o Notas de Dbito recibidas, o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones; b. Haber contabilizado las respectivas facturas, Notas de Dbito y documentos de importacin en el Libro de Compras exigido por el artculo 59 de la ley; c. El Crdito Fiscal debe hacerse efectivo mediante su imputacin al Dbito Fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisicin o servicio que lo origina. Respecto de este ltimo requisito el Art. 24 ha autorizado de una manera general que en el caso de facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisin, el IVA recargado en ellas pueda ser utilizado como Crdito Fiscal imputndolo al Dbito Fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente al de su emisin. La misma norma es aplicable cuando se reciban con atraso Notas de Dbito o Notas de Crdito. As, por ejemplo, si una factura fechada el 25 de octubre se recibe el 30 de diciembre, el IVA recargado en ella se utiliza como Crdito Fiscal imputndolo contra el Dbito Fiscal correspondiente al mes de diciembre, es decir, el que debe declararse a ms tardar eM 2 de enero. Para estos efectos, los documentos recibidos con retraso deben anotarse en el Libro de Compras separadamente y al final del mes en que se recepconaron.

3.1 Facturas recibidas con posterioridad a los plazos dentro de los cuales pueden utilizarse como Crdito Fiscal
El IVA recargado en facturas o Notas de Dbito no utilizadas como Crdito Fiscal dentro de los plazos indicados en el prrafo anterior (declaracin correspondiente a! mismo mes de emisin del documento, mes siguiente o subsiguiente) no puede imputarse a los Dbitos Fiscales de meses posteriores. En tal caso, el contribuyente tiene dos alternativas: a. Considerar como gasto el IVA recargado en dichas facturas o notas de dbito y que no pudo recuperarse por las razones ya anotadas o, en su defecto, b. Solicitar la devolucin del mencionado IVA fundado en la correccin o rectificacin de la declaracin de IVA correspondiente al mes en que legalmente debi utilizarse el referido IVA como Crdito Fiscal. Esta peticin debe presentarse dentro del plazo de un ao contado desde la fecha de la declaracin que se rectifica. (Art. 126 del Cdigo Tributario). c. A su vez, cuando el S.l.l. reliquida un impuesto y el contribuyente reclama en contra de esa liquidacin, tiene derecho a solicitar la rectificacin de cualquier error de que adolecieren sus declaraciones o pagos de impuestos correspondientes a todos los aos tributarios o espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el S.l.l. Tal rectificacin debe solicitarse dentro del mismo plazo que el Cdigo Tributario contempla para interponer la reclamacin en contra de la liquidacin, esto es, 60 das contados desde la notificacin de la liquidacin o un ao cuando el contribuyente pague el impuesto determinado por el S.l.l. dentro del referido plazo de 60 das. (Art. 127 del Cdigo Tributario). La mencionada solicitud de correccin de errores propios a que se refiere el artculo 127 del Cdigo Tributario no da lugar en caso alguno a la devolucin de las sumas pagadas en exceso sino que a la compensacin de tales cantidades con las que se determinen en contra del contribuyente en las mencionadas liquidaciones.

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3.2 Rectificacin de declaraciones cuando se han recibido Facturas o Notas de Dbitos con posterioridad al mes subsiguiente del de emisin
a. El derecho a usar el crdito del Impuesto al Valor Agregado soportado por un contribuyente al adquirir o importar bienes, o utilizar servicios, afectos a ese gravamen, cuando tales operaciones constan en facturas de proveedores o en documentos especiales de importacin, nicamente puede ejercerse dentro del plazo determinado en el Art. 24, del D.L. N 825. (En el mismo perodo del documento, y hasta los dos perodos tributarios mensuales que siguen las recibidas con retraso). b. En consecuencia, resulta improcedente autorizar, con posterioridad a ese trmino, el nuevo incremento del crdito fiscal del IVA por la va administrativa de la rectificacin de las declaraciones. c. El criterio expuesto no obsta, sin embargo, a la posibilidad que tienen los contribuyentes de obtener transcurrido el trmino a que se refiere el Art. 24 del D.L. N 825 la devolucin dei pago excesivo del tributo originado en la circunstancia de no haber aplicado en el clculo del impuesto todo el crdito fiscal a que tena derecho, por no haberse incluido en tal oportunidad algunas facturas o notas de dbito de los proveedores. d. Esta devolucin procede, de acuerdo con las normas dei Art. 126 del Cdigo Tributario slo si en efecto se ha producido en la especie un pago excesivo del tributo, siendo el plazo para solicitarla de un ao, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, esto es, la presentacin de una declaracin en la cual se produjo un pago excesivo (Oficio N 793, de 16.03.88). e. La solicitud de devolucin o imputacin se debe presentar en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos correspondiente a la jurisdiccin dei contribuyente, en el Formulario N 2.117, con la declaracin nueva corregida por la que se introducen enmiendas a una ya presentada, con todos ios antecedentes de bases imponibles e impuestos declarados, tanto de la primera declaracin como de los agregados que se efecten por la rectificatoria, y del original de la declaracin primitiva en duplicado.

4.

IMPROCEDENCIA DEL CREDITO FISCAL EN EL CASO DE FACTURAS FALSAS O NO FI DEDIGNAS O EMITIDAS POR PERSONAS QUE NO SON CONTRIBUYENTES DEL IVA

Pierden el derecho al Crdito Fiscal ios contribuyentes cuyas facturas en fas cuales se les haya recargado dicho tributo presenten alguna de las siguientes irregularidades: a. b. c. d. Facturas no fidedignas; Facturas falsas; Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, y Facturas que hayan sido otorgadas por personas que no sean contribuyentes del IVA.

Facturas no fidedignas: Son aquellas que no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a a verdad. Por ejemplo: Facturas cuya numeracin y fecha no guardan debida correlatividad con el resto; correcciones, enmendaduras o interlineaciones; facturas que no guarden armona con los asientos contables que registran a operacin respectiva; que no haya concordancia entre los distintos ejemplares o copias de la misma factura, etc. Facturas falsas: Aquellas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. Dicha falsedad puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideolgica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o autnticas. Por ejemplo: indicar un nombre, domicilio, R.U.T. o actividad econmica inexistente o adulterado del emisor o receptor de la factura; registrar una operacin inexistente; falsear los montos de ellas; falsear los timbres del S.l.l., etc.

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Facturas que no cumplen requisitos legales o reglamentarios: Significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artculos 54 de la ley y 69 del Reglamento y otros establecidos o que establezca el S.l.l. en uso de sus facultades legales. Facturas emitidas por personas que no son contribuyentes del IVA: Personas que carezcan de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles, o del carcter de prestador de servicios" afectos al IVA, o que no sean sujetos de las dems operaciones gravadas con el IVA

4.1 Requisitos para el derecho al crdito fiscal IVA por facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios
El artculo 23 del Decreto Ley N 825, de 1972, seala las normas conforme a las cuales se establece el crdito fiscal del impuesto al valor agregado que debe deducirse del dbito fiscal del mismo perodo tributario, para los efectos de determinar el impuesto mensual que deben pagar los contribuyentes afectos al citado tributo. En el numeral 5o del referido artculo, se establece que no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios o que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto al valor agregado. Sin embargo, la exclusin del derecho a usar el crdito fiscal en las situaciones enunciadas, no tiene el carcter de absoluto. En efecto, bajo el cumplimiento de los requisitos copulativos que la misma norma establece, el IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios u otorgadas por personas que no son contribuyentes de dicho tributo, puede ser usado como crdito fiscal por el contribuyente comprador o beneficiario del servicio. Cabe hacer presente que respecto de las facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, debe distinguirse entre aquellos requisitos formales o de forma que constan en la factura misma y que, por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos sealados en primer trmino no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos 2 y 3o del N 5 del artculo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos, como se explicar ms adelante. De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo trmino puede hacer operar el mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el crdito fiscal y que se explica a continuacin: A. a) Medidas de prevencin que el contribuyente debe tomar al efectuar el pago de la factura. Crdito fiscal en el caso de facturas falsas o no fidedignas

No se pierde el derecho al Crdito Fiscal tratndose de facturas falsas o no fidedignas, o que no renan todos los requisitos legales u otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA, si se cumplen los siguientes requisitos: a.1 Que la factura sea pagada con cheque nominativo a nombre del emisor de ella, vale vista o transferencia electrnica de dinero, girados contra la Cuenta Corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. ( 1) a.2 Que en el reverso del cheque se anote el N de RUT del emisor de la factura y el N de la factura. Si se emite por medios computacionales, tales datos pueden imprimirse en el anverso del cheque respectivo. (Circ. 50, 15.12.89). (1) Vale vista y transferencia electrnica de dinero, fueron agregados por el Art. 20 de la Ley N 20.190, publicada el 05.06.2007.

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Si el pago se efectu por Vale Vista ser el banco emisor el encargado de registrar en su reverso, tal informacin al momento de extender dicho Vale Vista. En el caso de transferencia electrnica de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco. a.3 Que el cheque se gire contra la cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio.

a.4 Que el cheque se pague al emisor de la factura, directamente o por intermedio del Banco al cual se le endos en comisin de confianza. a.5 Que a cuenta corriente bancaria se encuentre registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisin del cheque. a.6 Que el cheque girado, el vale vista o la transferencia electrnica, se anote oportunam ente en la contabilidad del comprador o beneficiario de! servicio. Los requisitos de las letras f.5 y f.6 son exigibles slo en caso de contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa o simplificada, a.7 Que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas en la ley, reglamento e instruccio nes del S.IJ. a.8 Que materialmente la operacin y su monto sean efectivos (Tipo y cantidad de los bienes o servicios; valor unitario y total; transporte de los bienes; ingreso a bodega; detalle de las ventas de la mercadera o su existencia en el inventario, etc.). Sin embargo, en los casos indicados en esta letra a) no se perder el derecho al Crdito Fiscal, si se acredita que el VA ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor, aun cuando no se haya pagado la factura con cheque nominativo. (Nuevo inciso penltimo agregado al N 5 del Art. 23. Rige desde el 01,07.2001). Las normas anteriores no benefician al comprador o beneficiario del servicio cuando ste ha sabido del carcter irregular del documento o ha tenido participacin como autor, cmplice o encubridor de los actos constitutivos de la falsedad de la factura.

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5.

EL EXTRAVIO DE DOCUMENTOS ORIGINALES GENERA LA PERDIDA DEL DERECHO A USAR EL CREDITO FISCAL POR EL IVA EN ELLOS RECARGADO

a. Es de comn ocurrencia el extravo de algunas facturas despachadas por correo a los clientes, los cuales solicitan la emisin de una nueva a objeto de contabilizarlas, utilizar el IVA como Crdito Fiscal y proceder a cancelarlas, ante lo cual se otorga fotocopia de la copia legal anotando el folio y fecha del libro de Ventas en el cual fue registrada y todos los antecedentes relacionados con el pago del IVA. b. No obstante, ciertos clientes, entre ellos hospitales u otras instituciones fiscales, no aceptan este procedimiento, por cuanto a ellos les son reparados por la Contralora General de la Repblica o por el Servicio de Impuestos Internos, dado que en el caso de vendedores se les rechaza la citada fotocopia como sustentatoria para la cancelacin de la factura o para la utilizacin del Crdito Fiscal. Para obviar este problema se han planteado al S.l.l. diversas alternativas de solucin, tales como las que se detallan a continuacin, no siendo aceptadas por el S.l.l.: 1. Emisin de Nota de Crdito con IVA recargado o incluido en el total. Refacturacin con nuevo nmero y fecha de factura. 2. Factura de reemplazo, la cual se emite en forma idntica a la extraviada; pero con nuevo nmero y fecha de factura, indicando en el cuerpo de ella que reemplaza a la anterior. 3. Fotocopia de copia de factura extraviada, legalizada ante Notario.

Respecto a las situaciones planteadas, el S.l.l. ha manifestado lo siguiente: a. La emisin de Notas de Crdito y la refacturacin que se indican en el nmero 1), no procede por cuanto este documento debe emitirse en los casos que sealan los artculos 52 y 53 letra a) y 57 del D.L. 825, de 1974, no correspondiendo la situacin en comento a ninguna de ellas. b. En cuanto a los procedimientos que se mencionan en los nmeros 2) y 3), stos no corresponden por cuanto para hacer uso del Crdito Fiscal, derecho especial que contempla el D.L. 825 para los vendedores, siempre que se cumplan ciertos requisitos, entre ellos, es fundamental acreditar que los impuestos les han sido recargados en las respectivas facturas, es decir, en el original de ellas, de acuerdo a lo establecido en los artculos 25 del D.L. 825, de 1974, en concordancia con el artculo 39 del Decreto Supremo de 1977. En ausencia de los requisitos sealados en las disposiciones legales indicadas, se pierde este derecho, al no contemplar el D.L. 825, de 1974, otro mecanismo de recuperabilidad. c. En lo concerniente al Impuesto a la Renta, dichas fotocopias autorizadas por el Ministro de Fe competente para estos efectos (Secretario Regional) o por el proveedor respectivo, acreditaran la adquisicin realizada, sin perjuicio de la fiscalizacin que el Servicio estime practicar al proveedor correspondiente. d. En conclusin, para la utilizacin del IVA como Crdito Fiscal se reitera que nicamente procede con el original de la respectiva factura, conforme a lo dispuesto en los preceptos legales citados. (Oficio N 2.832, de 12.06.85).

5.1 Utilizacin del crdito fiscal IVA en casos de extravo o inutilizacin del original de la factura ocurrido con posterioridad al uso del Crdito Fiscal
a. La situacin planteada se refiere al uso del crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en los casos de extravo o destruccin del original de la factura. b. Sobre el particular, una primera conclusin, obtenida de la interpretacin armnica de las normas contenidas en los artculos 23 y 25 del D.L. N 825, de 1974; 39, 40, 69, letra A, N 1 y 71 bis del Reglamento y 88, inciso ltimo y 17 del Cdigo Tributario, adems, la Resolucin N Ex. 1661, de 1985, publicada en el Diario Oficial de 09.07.87, dictada por la Direccin del Servicio, es que el crdito fiscal IVA slo puede utilizarse cuando se ha otorgado el original de la factura, con la condicin copulativa de que tai original debe cumplir con los requisitos establecidos al efecto.

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c. Por otra parte, debe tenerse en consideracin que el crdito fiscal constituye un derecho creado en favor del contribuyente, que se genera y debe ser ejercido oportunamente por ste, mes a mes, en relacin a las facturas recibidas, que dan fe de sus adquisiciones y/o utilizacin de servicios, segn est previsto en el artculo 23 del D.L. N 825 y artculos 39 y 40 del Reglamento. d. En el caso de! contribuyente que en su oportunidad utiliz el crdito fiscal, en virtud de poseer el original de la factura, que cumpla con todos los requisitos fijados por la ley, reglamento y disposiciones administrativas dictadas por el Servicio que sufre el extravo o destruccin de ese original de factura, no puede concluirse, obviamente, que este hecho aciago provoque adems, y en forma automtica, la prdida de aquel derecho al crdito fiscal, del que hizo uso en tiempo y forma legales. No hay disposicin que lo establezca expresamente; tampoco est contemplado en ei N 5 del Art. 23 del D.L. N 825; ms an, la prdida o inutilizacin de documentos tiene una sancin especfica, en el N 16 del artculo 97 del Cdigo Tributario. e. En consecuencia, si al contribuyente no le fue otorgado ei original de la factura, no ha podido generarse en su favor el derecho al crdito fiscal. Pero si recibi ese ejemplar original, cumpliendo con todos los requisitos que afectan ai documento mencionado, e hizo uso oportuno y adecuado del derecho al crdito fiscal, no causa la invalidacin de ste el hecho de sufrir la prdida o destruccin del mismo, sin perjuicio de que se le aplique la sancin prevista en ei Art. 97, N 16, del Cdigo Tributario, en cuanto sea procedente. f. Al respecto debe tenerse presente que en materia tributaria el peso de la prueba afecta al contribuyente, segn los trminos sealados en el artculo 21 del Cdigo del ramo, que dice; Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el clculo del impuesto.. .. g. En conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 del Cdigo Tributario, si requerido al efecto el contribuyente no acredita sus compras y consiguiente derecho al crdito fiscal con el original de la factura, el fiscalizador del Ser vicio deber practicar, como regla general, la liquidacin de impuestos indicada en el Art. 21, inciso segundo, y Art. 24, inciso primero, de este cuerpo legal. Contra dicha liquidacin, el contribuyente afectado puede reclamar, cindose al procedimiento fijado en los artculos 123 y siguientes del Cdigo nombrado. h. El Director Regional, en su calidad de tribunal de primera instancia, deber analizar y ponderar en cada caso las pruebas allegadas al proceso, entre las cuales es probable que se acompaen: comunicacin de la prdida, inutilizacin o extravo, dirigida al Servicio; recortes de avisos en la prensa donde conste el hecho invocado (incendio, inundacin, robo, extravo, etc.); certificado del Cuerpo de Bomberos, de Carabineros u otra entidad; copias; fotocopias o duplicados del ejemplar en poder del proveedor; copia del folio respectivo del Libro de Facturacin del proveedor; cartas, declaracin notarial, copia del formulario 29, etc. i. Como corolario o resumen de lo antes reseado, cabe precisar:

1) Slo el original de la factura otorgado al comprador genera en favor de ste, en su carcter de contribuyente del IVA, el derecho al crdito fiscal; 2) En el caso del contribuyente que recibi el original de la factura e hizo uso en tiempo y forma del crdito fiscal, e! hecho de sufrir posteriormente la prdida o destruccin del citado original no tiene el efecto retroactivo de invalidar tal derecho ejercido oportunamente; 3) Como regla general, si el contribuyente carece del original de la factura, que debe justificar todo crdito fiscal, el funcionario fiscalizador deber practicar la liquidacin respectiva, que podr ser objeto de reclamacin; todo ello en conformidad a las disposiciones del Cdigo Tributario, especialmente ias que se contemplan en los artculos 21, inciso segundo, 24, inciso primero, 63,123 y siguientes; 4) La valoracin de la prueba corresponde hacerla al Director Regional respectivo al dictar sentencia, en su calidad de tribunal tributario de primera instancia, y lgicamente, para esta calificacin de la prueba, no ser lo mismo si falta una factura original, de escaso monto, entre muchas compras contabilizadas y acreditadas debidamente, que si se han cuestionado varias operaciones y/o cantidades relativamente importantes. (O ficio N 1,322, de 26.04.88).

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5.2 Fallo de la Corte Suprema que sostiene que para hacer uso del crdito fiscal no debe, nece sariamente, presentarse factura original
1. Que en su resolucin N 943 del 28 de febrero de 1985, corriente a fojas 15 de autos, el Servicio de Impuestos Internos no dio lugar a la rectificacin que la Sociedad Embotelladora ... S.A., solicita del impuesto del mes de septiembre de 1984, ni a la devolucin de crdito fiscal, no utilizado oportunamente por el mismo periodo, con los documentos facturas N 1378 y 1391, ambas del 9 de septiembre y N 1405, del 14 de ese mismo mes, todas del ao 1984, aduciendo el peticionario que la omisin de esas facturas de compra se debe al extravo de los originales y que con posterioridad solicit fotocopias de ellas al proveedor, que es la Cooperativa Agrcola ... y que, sin embargo, en el informe N 60, consta que el contribuyente no registr en su libro de compras del mes de septiembre de 1984 las facturas en mencin; 2. Que para negar la peticin del contribuyente, la dicha resolucin N 943 se funda en que ste en su peticin no dio cumplimiento con los requisitos legales, ya que los documentos acompaados no corresponden a originales, sino a fotocopias que, adems, en el cuerpo de ellas se consigna en forma impresa que no dan derecho a crdito fiscal y que tampoco son documentos vlidos para los efectos tributarios; 3. Que de conformidad al artculo 25 del Decreto Ley N 825 sobre el impuesto a las Ventas y Servicios, se autoriza al contribuyente hacer uso del crdito fiscal, probando que el impuesto le ha sido recargado en la respectiva factura o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto, tratndose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el artculo 59 y en el caso de impuestos acreditados con factura, stos slo podrn deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas; 4. Que por otra parte, el artculo 39 del Reglamento del Decreto Ley N 825 dispone que para hacer uso de este derecho, es requisito esencial que los contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas; 5. Que el artculo 125 del Cdigo Tributario, dispone que las reclamaciones de normas tributarias, debern cumplir entre otros requisitos, con el de acompaar a su solicitud los documentos en que se funde su peticin; 6. Que, por lo tanto, el contribuyente y solicitante del caso de autos ha presentado todos los documentos necesarios para fundamentar su reclamacin y estos son: fotocopias de las facturas de compras sealadas en la motivacin primera de este fallo; fotocopia del libro donde se registr la recepcin de esas facturas; informe N 60 del 20 de febrero de 1985 que constat que el contribuyente no registr en sus libros las compras detalladas en esas facturas; acta de diligencia practicada por el Notario Pblico don H.S.N. de fs. 35, en la cual deja constancia que en los libros contables de la Cooperativa Agrcola ... se encuentran anotadas las facturas 1378, 1931 y 1405. 7. Que las disposiciones legales aplicables para la devolucin de! crdito fiscal, no ordenan acompaar copias orignales de facturas, sino acreditar por todo medio o documentos su peticin. 8. Que la circunstancia de que en las copias de facturas se encuentra impreso que ellas no dan derecho a crdito fiscal y que no son vlidas para efectos tributarios, esto se debe armonizar con e! caso de que no existan los originales, a objeto de evitar una doble cancelacin del crdito, lo que no ocurre en la especie, por haberse extraviado esos originales; 9. Que el artculo 69 del Reglamento del Decreto Ley N 825, ordena que las facturas que se emitan debern serlo en original y duplicado, entregando el primero a! cliente, debiendo conservar la copia el vendedor y, en el caso que se emitan ms ejemplares, deber indicarse en forma impresa el destino de cada una de eilas, y 10. Que tampoco la disposicin anterior es aplicable en la especie; por esto, como ya se dijo, los requisitos para la devolucin del crdito son los sealados en el artculo 25 del Decreto Ley N 825 y en lo pertinente del Reglamento y en ninguna oportunidad estas disposiciones legales se refieren a que sea presentada la factura original.

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Por estas consideraciones, mrito de autos y disposiciones legales antes referidos, se declara: Que se REVOCA la resolucin apelada N 5433 de cinco de noviembre de mil novecientos ochenta y cinco, escrita fs. 53 y se declara que HA LUGAR a la reclamacin deducida a fs. 1 por el contribuyente Sociedad Embotelladora ... S.A., como tambin, se revoca la resolucin N 943 de veintiocho de febrero de mil novecientos ochenta y cinco, agregada a fs. 15, con costas del recurso. (Corte Suprema, Rol 12.837, de 22.08.89).

6.

PROCEDIMIENTO PARA SUBSANAR FACTURAS CON ERRORES EN EL N DE R.U.T., DOMI CILIO, GIRO COMERCIAL, ETC.

1. En los casos de contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado que hayan emitido facturas con errores, en razn de haber consignado equivocadamente algunos datos del comprador, ya sea en el N de R.U.T., domicilio, giro comercial, comuna, etc., tales facturas pueden ser reemplazadas dentro del mismo perodo tributario, antes de la fecha de declaracin y pago del impuesto, por una o unas correctamente extendidas, en su caso, debiendo conservar en su poder todos los ejemplares de la primitiva factura.
2. Con posterioridad a ese trmino, los contribuyentes que emitan una factura con errores en la parte identificatoria de la misma, consistentes en erratas en el N de R.U.T., domicilio, giro comercial y comuna, podrn emitir una Nota de Crdito que deber cumplir con las siguientes especificaciones: a) b) c) Sealar la fecha de emisin. Se debe consignar correctamente la totalidad de los datos de identificacin dei comprador. Dejar constancia en esta Nota de Crdito rectificatora de la siguiente glosa:

CORRIGE A LA FACTURA N__ /, DE FECHA........... CONTABILIZADA EN EL PERIODO DE........... DE 199 ..., FOLIO N....... ...DEL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS POR UN VALOR TOTAL DE $........... DONDE DICE...........DEBE DECIR.......... ESTA NOTA DE CREDITO DEBERA SER ARCHIVADA POR EL COMPRADOR O BENEFICIARIO DEL SERVICIO CONJUNTAMENTE CON LAFACTURACORRESPONDIENTE, PARALOS EFECTOS DE FISCALIZACION POSTERIOR DEL S.l.l. d) En ningn caso podr valorizarse dicha Nota de Crdito. El incumplimiento de lo anteriormente expuesto ser causal de aplicacin de las sanciones que procedan. e) Deber contabilizarse en el Libro de Compras y Ventas en el perodo en que sta se haya emitido, slo indicando su N, fecha, nombre del cliente, N de R.U.T. (Oficio N 105 , de 11 .01 . 90 ).

7.

SE TIENE DERECHO AL CREDITO FISCAL DEL IVA EN CASO DE MERCADERIA SINIES TRADA O DE PERDIDA SUFRIDA POR EL TRANSPORTISTA

El IVA y el impuesto adicional a las bebidas alcohlicas soportados al adquirir bienes que posteriormente se pierden o siniestran al transportarse, otorgan derecho al crdito fiscal, conforme a la normativa general del D.L. N 825. En relacin con lo anterior, cabe sealar que el pago del valor correspondiente a la mercanca siniestrada o perdida, realizado por el transportista que asume dicha responsabilidad, tiene el carcter de indem nizacin de perjuicios, la cual no se encuentra afecta a IVA, por no constituir hecho gravado de acuerdo con lo establecido en los artculos 2 y 8 del D.L. N 825; por lo tanto, no existe crdito fiscal alguno relacionado con el pago de dicha indemnizacin.

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Por otra parte, de conformidad con lo prescrito en la letra d) del artculo 8 del D.L. N 825, las prdidas o mermas de mercaderas, acreditadas fehacientemente en la forma prevista en el artculo 10 del Reglamento de dicho cuerpo legal, no constituyen retiros gravados con IVA ni con impuestos adicionales. (Oficio N 3.391, de 03.10.88).

8.

CREDITO FISCAL PROPORCIONAL EN EL CASO DE CONTRIBUYENTES QUE REALIZAN OPERACIONES GRAVADAS Y EXENTAS DE IVA

a. Las adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados exclusivamente a las operaciones afectas al IVA dan derecho a Crdito Fiscal por el monto total del IVA recargado separadamente en las facturas respectivas. (19% de Crdito Fiscal). b. Las adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados exclusivamente a las operaciones no gravadas o exentas de IVA, no dan derecho a Crdito Fiscal por el monto total del IVA recargado separadamente en las facturas respectivas, el cual debe considerarse un mayor costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibidos. (0% de Crdito Fiscal). c. Las adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados a generar simultneamente operaciones afectas y no gravadas o exentas de IVA, dan lugar a un Crdito Fiscal proporcional que se calcula de la siguiente manera: c.1 Debe establecerse la relacin porcentual entre: las ventas y/o servicios gravados con IVA, y las ventas y/o servicios totales (gravados y exentos)

f Generados por los bienes de utilizacin comn.

c.2 El porcentaje as determinado se aplica sobre el IVA recargado en todas las facturas de bienes adquiridos o servicios recibidos, que sean de utilizacin comn, es decir, destinados a generar operaciones afectas y exentas de IVA. c.3 La cantidad resultante es el Crdito Fiscal que puede utilizarse como tal en el perodo respectivo, por concepto de estas adquisiciones de utilizacin comn. c.4 Esta relacin porcentual debe establecerse a contar del primer mes en que se produzcan operaciones gravadas y exentas de IVA y debe recalcularse sucesivamente cada mes en que se adquieran bienes de utilizacin comn, acumulando los valores de ventas gravadas y exentas hasta el mes de que se trate y hasta completar el ao comercial respectivo. c.5 En el ao calendario siguiente debe volverse a iniciar este clculo, partiendo de cero, y considerando las ventas de enero, siempre y cuando continen realizndose operaciones afectas y exentas de IVA acompaadas de adquisiciones o utilizacin de servicios destinados a generar simultneamente ambas operaciones. c.6 El IVA recargado en facturas de bienes o servicios de utilizacin comn, en la parte que de acuerdo al procedimiento que se explica no constituya Crdito Fiscal, debe considerarse un gasto general de la empresa imputable a los resultados de sta y no al costo de los bienes o servicios recibidos.

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8.1 Legislacin aplicable respecto del Crdito Fiscal proporcional


a Artculo 23 N 3 del D.L. 825, de 1974:

3o. En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento. b. Artculo 43 del D.S. 55, de 1977 (Reglamento del D.L. 825, de 1974):

ARTICULO 43 El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deber ser calculado de la siguiente forma: 1. El crdito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilizacin comn, deber ser calculado separadamente del crdito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artculos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilizacin de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado; 2. Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilizacin comn, indicados en el nmero anterior, se estar a la relacin porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

8.2

Instrucciones del S.l.l. respecto del Crdito Fiscal proporcional


a. Circular N 134, de 05.11.75:

Letra B) N 6.- Crdito Fiscal respecto de bienes de utilizacin comn: En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a generar simultneamente transferencias afectas a IVA por un lado y transferencias exentas o no gravadas con IVA por otro, el crdito fiscal se calcular en forma proporcional a las ventas. a) Procedimiento General:

Primeramente deber establecerse la relacin porcentual entre las ventas netas afectas y el monto de ventas netas contabilizadas en el perodo tributario respectivo. Sobre esto hay que tener presente que la relacin porcentual se calcular sobre el monto de las ventas e ingresos originados slo de los bienes de utilizacin comn, excluyndose las ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente transferencias afectas al IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo crdito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado. Establecido dicho porcentaje, ste se aplica sobre el impuesto soportado en la importacin o adquisicin de especies de utilizacin comn. El resultado as obtenido, constituir el crdito fiscal que tienen derecho a deducir de su dbito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma". b. Circular N 101, de 10.08.77:

Captulo IV, letra c) c) Solamente en el caso de importaciones o adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios que se afecten o destinen a generar simultneamente transferencias gravadas con IVA, por un lado, y servicios no afectos, por el

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otro, el crdito fiscal resultar de la relacin porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente por el porcentaje que corresponde a las ventas o servicios gravados con IVA Sobre esto hay que tener presente que la relacin porcentual se calcular sobre el monto de las ventas e ingresos originados slo de los bienes de utilizacin comn, excluyndose las ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente transferencias afectas a IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo crdito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado. Establecido dicho porcentaje, ste se aplica sobre el impuesto soportado en la importacin o adquisicin de especies de utilizacin comn. El resultado as obtenido, constituir el crdito fiscal que tienen derecho a deducir de su dbito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma.

c.

Oficio N 2.602, de 25.05.79:

Al respecto, esta Direccin Nacional estima que no existe impedimento para que el recurrente separe aquellas adquisiciones y/o servicios utilizados que generen exclusivamente operaciones afectas al IVA, como es el caso del servicio de computacin, de conformidad a lo dispuesto en los Arts. 23 del D.L. N 825, y 39 al 40 de su Reglamento, teniendo en cuenta las instrucciones impartidas en la letra B) de la Circular N 134, de 5 de noviembre de 1975, sobre la materia. Para las operaciones restantes, es decir, aquellas correspondientes a la adquisicin de bienes o utilizacin de servicios que se afecten a ventas o servicios gravados y exentos, el crdito fiscal con derecho a recuperacin se calcular proporcionalmente, en la forma que se establece en el artculo 43 del Reglamento y las instrucciones contenidas en el N 6, letra B), de la Circular N 134, de 1975. El Art. 23 del D.L. N 825, de 1975, dispone que los contribuyentes afectos al pago del IVA tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se determinar en la forma enumerada en dicho artculo, incluyndose el crdito fiscal de utilizacin comn. En consecuencia, los crditos fiscales que se determinen en la forma explicada debern utilizarse, en conjunto, contra los dbitos fiscales generados en el mismo perodo tributario.

8.3

Procedimiento aritmtico para calcular el Crdito Fiscal proporcional

De lo dispuesto en el artculo 23 de la ley, reglamentado por el artculo 43 del D.S. 55, de 1977, y de la interpretacin que al respecto ha sustentado el S.l.l., se concluye lo siguiente: a) Las adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados exclusivamente a operaciones afectas al IVA, dan derecho a un crdito fiscal equivalente al 100% del IVA recargado separadamente en las facturas de adquisiciones o servicios recibidos. Incuestionablemente, estas facturas de adquisiciones y servicios recibidos no intervienen para nada en el clculo del crdito proporcional. b) Las adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados exclusivamente a operaciones no gravadas o exentas de IVA, no dan derecho a crdito fiscal en un 100%. Es decir, tampoco deben considerarse en el clculo del crdito proporcional. Por lo tanto, en una empresa en que existan hechos gravados y exentos, en la medida que puedan identificarse exactamente las adquisiciones y servicios recibidos que fueron necesarios para generar uno y otro tipo de ingresos, no se aplica el procedimiento de crdito proporcional, sino que se acta de acuerdo a lo expresado en los dos puntos anteriores.

Captulo I X

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c) Unicamente respecto de aquellas adquisiciones y servicios recibidos destinados a generar simultneamente tunto hechos gravados y exentos, y en que no sea factible su identificacin o asignacin exacta a uno u otro rubro, es necesario calcular el crdito fiscal de acuerdo a la proporcin que exista entre: el total de ingresos (afectos y exentos) que dichas compras y servicios ayudaron a generar, y el total de ingresos afectos que esas mismas adquisiciones y servicios ayudaron a generar.

En otras palabras, el nico IVA soportado por la empresa que entra a esta mecnica del clculo proporcional es el correspondiente a las adquisiciones y servicios de utilizacin comn sealado en la letra c). A su vez, el porcentaje de recuperacin de dicho IVA est dado por la relacin porcentual que representen los ingresos afectos dentro del total de ingresos afectos y exentos, pero obviamente circunscribiendo estos ingresos a aquellos que fueron generados o que dicen relacin con dichas com pras y servicios de utilizacin comn.

Los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular:

EJEMPLO N 1: Adquisiciones de utilizacin comn que dicen relacin con todos los ingresos de la empresa. 8, Giro: Empresa de buses interprovinciales. Obtiene ingresos por pasajes exentos de IVA y servicios de encomiendas afectos a IVA Ingresos del mes de Abril de 2008 afectos a IV A .................................................................... Ingresos del mes de Abril de 2008 exentos de IV A .................................................................. Total de ingresos del mes de Abril.............................................................................................. $ 100.000 900.000 10% 90%

b. c.

$ 1.000.0QCL 100%

d.

Com pras del mes de Abril

CREDITO FISCAL

d.1

Neumticos para los buses..................................................................................... IVA........... ..................................................... ........................................................... Crdito fiscal proporcional: 10% d e .......................... ..............................................

$ 1.000 190 190 $ 19

d.2

Factura de imprenta por la confeccin de ios boletos de pasajeros..................... 500 IVA.... .......... ............................................................................................................... 95 Crdito Fiscal: 0%...................................................................................................... .................... . Adquisiciones relacionadas exclusivamente con el servicio de encomiendas...... 800 IVA................................................................................................. ............................. 152 Crdito Fiscal: 100%.................................................................................................. ......................152 TOTAL DEL CREDITO FISCAL DEL MES...................................................................................$ 171

d.3

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EJEMPLO N 2:

Adquisiciones de utilizacin comn que dicen relacin slo con algunos de los ingresos de la empresa. a) b) c) buses interprovinciales (Pasajes exentos; Encomiendas afectas); buses urbanos (slo pasajes exentos); camiones fleteros (slo fletes afectos a IVA).

a.

Giro: Empresa de:

b. b.1

Ingresos del mes de Abril de 2008: Buses interprovinciales: por pasajes (exentos)................................. por encomiendas (afectas)........................ $ 900.000 100.000 $ 1.000.000 $ 1.400.000

Subtotal...................................................................................... b.2 b.3 Buses urbanos (pasajes exentos)............. Camiones (fletes afectos)......................... $ 550.000 850.000

Total de ingresos del mes de Abril........................................... c. c.1 c.2 c.3 c.4 c.5 c.6 Adquisiciones y servicios recibidos en Abril Reparacin de buses interprovinciales....................................................................................... Pintura para buses interprovinciales y urbanos.......................................................................... Bencina para buses urbanos....................................................................................................... Petrleo diesel para camiones.................................................................................................... Reparacin de galpn para buses urbanos y camiones............................................................. Gastos generales (comunes a toda la actividad)....................................................................... Total del IVA soportado en Abril.................................................................................................. d. d.1 Determinacin del Crdito Fiscal: Reparacin buses interprovinciales: Relacin porcentual entre total de ingresos originados por estos buses y los ingresos afectos respectivos: $ $ IVA 94.000 85.000 127.000 245.000 310.000 78.000 939.0QQ_

100.000
-----------------= 10% s/$ 94.000.................................................................................... $ 9.400

1.000.000
d.2 Pintura para buses interprovinciales y urbanos: 100.000 6,45% s/$ 85.000................................................................................. 1.550.000 d.3 d.4 d.5 Bencina para buses urbanos: 0% de crdito fiscal....................................................................... Petrleo diesel para camiones: 100% de crdito fiscal............................................................... Reparaciones de galpn de buses urbanos y camiones: 850.000 60,71% s/$ 310.000.............................................................................. 1.400.000 d.6 Gastos generales: 950.000 39,58% s/$ 78.000................................................................................ 2.400.000 Total de Crdito Fiscal del mes de Abril. 30.872 188.201 245.000 5.483

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241

Los ejemplos anteriores no slo ilustran acerca de cual es el procedimiento correcto acorde con lo instruido por el S.l.l., sino que, adems, dejan de manifiesto la distorsin que se producira en el caso de buscar la relacin porcentual entre todos los ingresos de la empresa y el total de los ingresos afectos, en aquellos casos en que las adquisiciones de utilizacin comn estn claramente identificadas con slo algunas de las actividades desarrolladas por ella. Proceder de esa manera implicara considerar ingresos en cuya generacin no han tenido participacin alguna las citadas adquisiciones de utilizacin comn. Finalmente, se hace presente que el primer perodo tributario en el cual debe procederse al clculo del crdito proporcional es aquel en el cual se produzcan simultneamente ingresos afectos y exentos y siempre que tambin en ese mismo mes se hayan producido adquisiciones o recibido servicios de utilizacin comn, lo cual puede producirse por primera vez en cualquier mes del ao. Desde aquel primer perodo tributario en que se produzca la situacin descrita, el clculo proporcional en los perodos siguientes, si es que procede, se har acumulando los valores de ventas totales y de ventas exentas hasta llegar, segn el caso, a Diciembre. Al ejercicio siguiente, y en la medida que se presenten los hechos que obligan al clculo del crdito proporcional, la acumulacin se har desde el primer perodo tributario en que tales hechos ocurran, sin considerar los valores del ejercicio anterior.

8.4 Clculo de proporcionalidad establecida en la Ley del IVA cuando se vende un bien del activo fijo y existen crditos de utilizacin comn
1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual traslada una presentacin del Sr. XXX, quien solicita un pronunciamiento respecto del clculo de la proporcionalidad establecida en el Art. 23, N 3, del D.L. N 825, en concordancia con el Art. 43, de su Reglamento, cuando se vende un bien del activo fijo. Seala que la venta de un activo fijo, gravado o no gravado con IVA, se debe excluir en el clculo de la proporcionalidad de su recuperacin de crdito fiscal futuro, cuando ste se genere por compras destinadas a operaciones que producirn simultneamente ingresos gravados y exentos de IVA. En efecto, a su juicio, no procede efectuar la recuperacin en forma proporcional del crdito fiscal del IVA por el hecho de realizarse la venta de un activo fijo, ya que dicha enajenacin no forma parte de los ingresos de la empresa para determinar la proporcionalidad del IVA, sino que por el contrario, el monto de venta del activo fijo, sea afecta o no gravada, debe ser excluida de la base de clculo de la proporcionalidad. En virtud de ello, solicita un pronunciamiento ratificando su postura en trminos de que la venta de un activo fijo, gravado o no gravado con IVA, no genera la incorporacin de ese monto a la proporcionalidad. 2.- El artculo 23, N 1, del D.L. N 825, dispone que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado tendrn derecho a un crdito fiscal equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo tributario. Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. A su vez, el mismo artculo 23, en su N 2, establece que no procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por la Ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. Finalmente el N 3, del citado artculo 23, dispone que en el caso que la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios se destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

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Al respecto, el D.S. de Hacienda N 55, de 1977, Reglamento del D.L. N 825, establece en su artculo 43, N 2 que: Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilizacin comn, se estar a la relacin porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el impuesto al valor agregado". 3.- De las normas legales sealadas, se desprende claramente que si el contribuyente genera crditos fiscales de utilizacin comn, es decir, aquellos afectados a operaciones gravadas y no gravadas o exentas en forma conjunta o simultnea, deber ceirse a las normas del artculo 43 del Reglamento del D.L. N 825, debiendo aplicar la proporcionalidad all contemplada respecto del crdito fiscal de utilizacin comn, ya que los crditos que se identifiquen con operaciones gravadas podrn ser completamente utilizados, y aquellos que se identifiquen exclusivamente con operaciones no gravadas se perdern. Ahora bien, el Art. 43, N 3 letra A), del D.S. N 55 de Hacienda, establece que para el clculo de la proporcin se deber determinar la relacin porcentual entre las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, sin excluir de los mismos ningn tipo de ventas; de lo cual resulta que las ventas de activo fijo efectuadas en el perodo deben ser consideradas dentro de las operaciones totales para efectos del clculo de la proporcionalidad; pero teniendo siempre presente que dicha proporcin debe ser aplicada exclusivamente sobre el crdito fiscal de utilizacin comn, otorgndose crdito nicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados. En virtud de ello, no es procedente lo argumentado por el contribuyente en su presentacin, toda vez que carece de relevancia el origen de la venta, pues como ya se seal, el legislador no realiz distincin en ese sentido. Por lo tanto, si en un perodo tributario, el contribuyente efecta ventas o presta servicios gravados y exentos o no gravados, deber calcular proporcionalmente el crdito fiscal que recupera y el que pierde, respecto del impuesto soportado por los bienes adquiridos y servicios de utilizacin comn en el mismo perodo. Todo ello, bajo el supuesto normativo establecido en el Art. 23, N 3, del D.L. N 825, en que podr utilizar como crdito fiscal slo una proporcin del impuesto soportado en dichas operaciones, el cual determinar aplicando a dicho impuesto la proporcionalidad establecida en el Art. 43, del D.S. de Hacienda N 55, para cuyo clculo deber considerar la venta del activo fijo. Tal situacin puede apreciarse ms claramente en los siguientes ejemplos: EJEMPLO 1: Un contribuyente que realiza simultneamente operaciones gravadas y exentas, que adems genera crdito fiscal de utilizacin comn, vende en uno de los perodos tributarios un bien del activo fijo, que por aplicacin de las normas del Art. 8o, letra m), debe gravarse con IVA. Crdito de utilizacin Comn M$ 1.000 700 500 Operaciones Afectas M$ 90.000 50.000 60.000 Operaciones Exentas M$ 20.000 10.000 40.000 Venta Activo Fijo gravada con IVA M$ 0 30.000 0 Operaciones Totales M$ 110.000 90.000 100.000

Perodo Tributario ENERO FEBRERO MARZO

Mes 1: Clculo de la proporcionalidad, en el mes de Enero: X= O d . Gravadas x 100 Op. Totales 90.000 x 100 = 81,8%

X=

110.000

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81,8% es el porcentaje de IVA de utilizacin comn que el contribuyente tendr derecho a usar como crdito fiscal en Enero, el cual equivale a: Crdito fiscal = 1.000 x 81,8% = $ 818. Mes 2: Clculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero donde adems se vende un bien del activo fijo gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los perodos siguientes a aquel en que se inicia el clculo de la proporcionalidad, sta debe calcularse acumulada, segn lo dispone el Art. 43, letra A), del D.S. de Hacienda N 55, de 1977. En este caso, para el clculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo gravada con IVA, en ambos trminos de la proporcin, esto es, dentro de las operaciones gravadas, as como tambin dentro de las operaciones totales. X = O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero ) x 100 Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero) X= 170.000 x 100 200.000 85% es el porcentaje de IVA de utilizacin comn que el contribuyente tendr derecho a usar como crdito fiscal en Febrero, el cual equivale a: Crdito fiscal = 700 x 85% = $595. Mes 3: Finalmente, en el ejemplo, el clculo de la proporcionalidad en el mes de Marzo, sera el siguiente: X= O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) x 100 Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) 230.000 x 100 = 76,7% 300.000 = 85%

X=

76,7% es el porcentaje del IVA de utilizacin comn que el contribuyente tendr derecho a usar como crdito fiscal en Marzo, el cual equivale a: Crdito fiscal = 500 x 76,7% = $384. EJEMPLO 2: Un contribuyente que realiza simultneamente operaciones gravadas y exentas, que adems genera crdito fiscal de utilizacin comn, vende en uno de los perodos tributarios un bien del activo fijo, que no se encuentra gravado con IVA, pues se vende con posterioridad al plazo establecido en el Art. 8o, letra m), del D.L. N 825.

Perodo Tributario ENERO FEBRERO MARZO

Crdito de utilizacin Comn M$ 1.000 700 500

Operaciones Afectas M$ 90.000 50.000 60.000

Operaciones Exentas M$ 20.000 10.000 40.000

Venta Activo Fijo NO gravada con IVA M$ 0 30.000 0

Operaciones Totales M$ 110.000 90.000 100.000

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Mes 1: Clculo de la proporcionalidad, en el mes de Enero: XO d. Gravadas x 100 Op. Totales 90.000x 100 110.000 81,8% es el porcentaje de IVA de utilizacin comn que el contribuyente tendr derecho a usar como crdito fiscal en Enero, el cual equivale a: Crdito fiscal = 1.000 x 81,8% = $818. = 81,8%

X=

Mes 2: Clculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero, donde adems se vende un bien del activo fijo NO gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los perodos siguientes a aquel en que se inicia el clculo de la proporcionalidad, sta debe calcularse acumulada, segn lo dispone el Art. 43, letra A), del D.S, de Hacienda N 55, de 1977. En este caso, para el clculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo no gravada con IVA, solamente dentro de las operaciones totales, ya que por ella no se tiene derecho a crdito fiscal. X = O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero^ x 100 Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero) X= 140.000 x 100 200.000 70% es el porcentaje de IVA de utilizacin comn que el contribuyente tendr derecho a usar como crdito fiscal en Febrero, el cual equivale a: Crdito fiscal = 700 x 70% = $490. = 70%

Mes 3: Finalmente, el clculo de la proporcionalidad en el mes de Marzo, sera el siguiente: X = O d . Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo ^ Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) X= 200.000 x 100 300.000 66,7% es el porcentaje del IVA de utilizacin comn que el contribuyente tendr derecho a usar como crdito fiscal en Marzo, el cual equivale a: Crdito fiscal = 500 x 66,7% = $334. (Oficio N 704, de 11.04.2008). = 66,7% x 100

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8.5 Uso indebido del Crdito Fiscal por bienes de utilizacin comn
El Crdito Fiscal por adquisiciones o servicios de utilizacin comn, es decir, destinados a generar ingresos afectos y exentos de IVA, del cuai haga uso indebido el contribuyente por no ajustarse a las normas sobre proporcionalidad explicadas en el prrafo anterior y haber imputado el total de l a sus Dbitos Fiscales, da derecho al Fisco para exigir el reintegro del impuesto con reajustes, intereses y multas, en la parte proporcional en que los referidos bienes, insumos o servicios se usen en la generacin de operaciones exentas o no gravadas con el IVA As lo dispone el artculo 43 N 7 del Reglamento.

8.6 Devengo y facturacin del IVA por anticipos de dinero en compra de bienes corporales muebles
1. Por presentacin del antecedente se pide se seale el tratamiento tributario aplicable, en relacin al IVA, a los anticipos entregados a los proveedores de bienes corporales muebles, por la compra de bienes que sern entregados en una fecha posterior al del otorgamiento del anticipo. El recurrente formula especficamente las siguientes interrogantes: a) Existe obligacin de facturar los anticipos de dinero, en los casos de compraventa en que la entrega de las especies se har a futuro?; b) En el evento de facturarse dicho anticipo (en forma voluntaria o legal), existe obligacin de recargar el impuesto al valor agregado por haberse devengado el tributo?; c) De haberse emitido factura por el anticipo de dinero, con recargo de IVA, tiene derecho el comprador a utilizar dicho impuesto como crdito fiscal, si los bienes materia de la operacin estn destinados a formar parte del activo fijo o ai giro de su negocio? 2. El Artculo 9o letra a) del D.L. N 825, de 1974, dispone en lo pertinente que el impuesto al valor agregado se devengar: En las ventas de bienes corporales m uebles....en la fecha de emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha, o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. Por su parte, el Artculo 55 del mismo texto legal, en lo pertinente, seala que: En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. 3. Sobre la materia, cabe comunicar a Ud. que, de acuerdo a las disposiciones legales mencionadas, no existe obligacin de facturar los anticipos de dinero, en aquellas convenciones en que se pacta la entrega de las especies a futuro. No obstante, en el evento de llegar a facturarse dicho anticipo de dinero antes de la entrega de los bienes, en ese momento se producira el devengo del impuesto al valor agregado por el monto del anticipo, debiendo recargarse dicho tributo en el referido documento. 4. De acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 23, del D.L. N 825, la emisin de la factura por el anticipo de dinero en la que se ha recargado el impuesto al valor agregado, permite al comprador la utilizacin de ese impuesto como crdito fiscal, ya sea que los bienes se destinen a formar parte del activo fijo, del activo realizable o sean gastos de tipo general, que tengan relacin con el giro del contribuyente. (Oficio N 1.936, de 23.07.98).

9.

DETERMINACION DEL IVA A PAGAR

El IVA que mensualmente debe pagar el contribuyente vendedor o prestador de servicios" queda determinado por la diferencia que exista entre el Dbito Fiscal mensual y el Crdito Fiscal mensual del mismo perodo tributario. Si el Dbito Fiscal resulta mayor que el Crdito Fiscal, el exceso ser el monto del IVA que debe declararse y pagarse simultneamente a ms tardar el da 12 del mes siguiente al perodo tributario respectivo.

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En cambio, si el Crdito Fiscal mensual resulta mayor que el Dbito Fiscal mensual, el exceso toma el carcter de un remanente de Crdito Fiscal al cual se le aplican las normas que se explican en el prrafo siguiente. Igual remanente de Crdito Fiscal se genera cuando en un mes slo hay compras y no se realizan ventas o servicios, es decir, se constata la inexistencia del Dbito Fiscal.

10. REMANENTE DE CREDITO FISCAL


Si de la confrontacin mensual del Crdito Fiscal con el Dbito Fiscal del mismo perodo tributario, resulta un saldo a favor del contribuyente, comnmente conocido con el nombre de remanente de Crdito Fiscal, ste recibe el siguiente tratamiento: a. Se acumula a los Crditos Fiscales que se originen en el perodo tributario inmediatamente siguiente, para ser imputado al Dbito Fiscal de ese nuevo perodo tributario. Igual regla se aplica en los perodos sucesivos si a raz de estas acumulaciones el crdito volviera a ser superior al Dbito Fiscal. b. Para los efectos de imputar los remanentes de Crdito Fiscal a los Dbitos que se generen por las operaciones realizadas en los perodos tributarios inmediatamente siguientes, el contribuyente puede reajustar dichos remanentes, convirtindolos en Unidades Tributarias Mensuales (U.T.M.) segn su monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo y, posteriormente, reconvirtiendo el nmero de U.T.M. as obtenido al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. c. La no utilizacin oportuna del mecanismo de reajuste sealado no puede invocarse como Crdito Fiscal en perodos posteriores. Se entiende que no ha habido utilizacin oportuna cuando en un perodo tributario, existiendo Dbito Fiscal, el contribuyente no ha efectuado la debida rebaja del crdito reajustado. Sin embargo, e! contribuyente conserva el derecho a solicitar, en la forma y plazo que contempla el artculo 126 del Cdigo Tributario, la devolucin del citado reajuste, para o cual debe proceder a rectificar la declaracin en que efectu la imputacin del remanente de Crdito Fiscal sin reajuste; todo lo cual debe solicitarse dentro del plazo de 3 aos contados desde la fecha de la declaracin errnea.

10.1

Ejemplo sobre reajustabilidad del remanente de Crdito Fiscal


Marzo 2008 $ 458.460 797.520 34.668 Abril 2008 $ 987.740 330.810 34.807 $ 35.085 Mayo 2008

Antecedentes: a. b. c. Dbito Fiscal Crdito Fiscal U.T.M.

Desarrollo: Marzo de 2008 (Decl. 12.04.2008) Dbito Fiscal del mes de Marzo de 2008........................................................................................................ Menos: Crdito Fiscal del mes de Marzo de 2008....................................................................................................... Remanente de Crdito Fiscal................................... ................................................................ ..................... Remanente de Crdito Fiscal en Unidades Tributarias de Abril de 2008: R.C.F. 339.060 9,74 U.T.M. (usar dos decimales) U.T.M. 34.807

$ 458.460 (797.520)

Captulo I X

CREDITO FISCAL M ENSUAL -

247

A b ril de 2008 (Decl. 12.05.2008) Dbito Fiscal dei mes de Febrero de 2008..................................................................... ........... ........................ Menos: Crdito Fiscal: a. Del mes de Abril de 2008 ... b. Remanente del mes anterior 9,74 U.T.M. x 35.085 ......... IVA a pagar..................... ..... Contabilizacin del reajuste del remanente de crdito fiscal

$ 987.740

El reajuste de Remanente de Crdito Fiscal, debe registrarse en cuenta de resultados, como por ejemplo Cta. Reajuste de Crdito Fiscal, y en el mes en que se reconviertan las U.T.M. en pesos. Siguiendo el ejemplo anterior, el da 12.05.2008 se efectuar el siguiente asiento: IVA (CREDITO FISCAL).......................................................................... REAJUSTE CREDITO FISCAL (CTA. DE INGRESOS)............... Remanente de Crdito Fiscal reajustado ............................ Remanente de Crdito Fiscal histrico............................... Reajuste....................... .................................... ................... $ 2.668 $ 2.668

$ 341.728 (339.060) $ 2.668

10.2

Procedimiento para calcular devolucin del IVA en virtud del Art. 36, del D.L. N 825, de 1974, relativo a exportaciones

1.- Se ha recibido en esta Direccin Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual consulta sobre procedimiento para calcular devolucin de! Impuesto al Valor Agregado en virtud del Art. 36, del D.L. N 825. Expone que dentro del proceso de fiscalizacin de la solicitud de devolucin por concepto de IVA Exportadores por el perodo de Septiembre 2005, la empresa XXXXXX S.A., presenta la siguiente situacin tributaria:

Ventas netas internas.......................................................................................................................................$ 00.000.000 Valor neto por N/C emitida por ventas internas....................... ................................................... ........... ........$ (00.000.000) Valor FOB de exportaciones del m e s .............................................................................................................$ 00.000.000 Monto Crdito fiscal del m e s ........................................................................................................................ ..$ 00.000.000

Sobre la base de ios antecedentes descritos, solicita se le indique cul de los siguientes procedimientos u otro no especificado en el presente oficio, sera el correcto para solicitar la devolucin de impuesto por concepto de IVA exportadores. a) La empresa puede recuperar el 100% de las compras efectivas del mes, esto es, $ 00.000.000, ya que por la mecnica del IVA, la empresa para el presente mes no tendra ventas nacionales, (resultara una venta negativa de $ 0.000.000); sino que solamente tendra Exportaciones, ya que la Nota de Crdito por las operaciones internas, es superior al total de ventas reales realizadas en el mes. b) Recupera el 100% del Cdigo 77 del Formulario 29, esto es, $ 00.000.000 monto el cual estara conformado por $ 00.000.000 correspondiente al crdito fiscal por las compras del perodo ms $ 000.000 que sera aquella parte de! dbito fiscal de a Nota de Crdito que no fue cubierto por el dbito fiscal de las ventas gravadas del mes; en atencin a

248

CREDITO FISCAL MENSUAL

Captulo I X

que cuando ocurre esta situacin, el iVAen exceso de las Notas de Crdito emitidas quedara sujeto al mismo tratamiento del IVA de las facturas recibidas, segn lo dispuesto en Ord. N 41, del 4/1/89. c) Por ltimo, slo podra recuperar del total de compras del perodo, un 64%, porcentaje que resulta entre las ventas externas con relacin al total de las ventas del mes, pero sin considerar para estos efectos, a Nota de Crdito emitida, por cuanto esta sera una devolucin de ventas y no una venta propiamente tal. 2.- El D.S. del Ministerio de Economa N 348, de 1975, texto reglamentario del Art. 36, del D.L. N 825, de 1974, dispone en su Art. 1o, inciso segundo, la forma en que los exportadores deben calcular el monto de crdito fiscal respecto del cuai solicitan su devolucin, sealando que el monto de a recuperacin se determinar aplicando al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperacin del impuesto en relacin a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo perodo tributario...... . 3.- La norma legal precedentemente transcrita es clara al sealar que para efectuar el clculo de la proporcin, que posteriormente se aplicar al crdito fiscal del mes del embarque, a fin de determinar el monto respecto del cual se tiene derecho a pedir devolucin, se deben considerar las ventas totales de bienes y servicios del mismo perodo tributario. Ahora bien, en el caso en consulta resulta claro que el contribuyente efectivamente realiz ventas internas en el perodo respecto del cual solicita devolucin en virtud del Art. 36, del D.L. N 825, lo cual no cambia por el hecho de presentar una Nota de Crdito emitida por un monto superior a las ventas realizadas en el perodo. En atencin a ello, se estima que para efectos de realizar el clculo de la proporcionalidad establecida en el Art. 1o, inciso segundo, del D.S. de Economa N 348, deben considerarse las ventas netas efectuadas en el perodo, ms los ajustes efectuados slo a dichas ventas por efecto de Notas de Crdito y de Dbito emitidas en el mismo perodo. De este modo se estima que no procede lo propuesto en la alternativa a), de su presentacin. Respecto a lo sealado en la letra b) de su oficio, cabe manifestar que lo instruido en Ord. N 41, de 4/1/89, relativo a la forma de declarar el impuesto contenido en Notas de Crdito emitidas cuando ste es superior al dbito fiscal de! perodo, fue derogado con la entrada en vigencia del nuevo diseo del Formulario 29, cuyas instrucciones se impartieron mediante Circular N 38, de 26/7/2004, publicada en el sitio web del Servicio (www.sii.cl). Dicha instruccin se encuentra contenida especficamente en el anexo Suplemento Parte 1, punto N 7.6. De este modo, en la actualidad las Notas de Crdito emitidas slo modifican el dbito del contribuyente y no el crdito de ste. Por lo tanto, sin perjuicio que por la razn expuesta en el prrafo anterior no es procedente la recuperacin de un 100% de crdito fiscal, tampoco es procedente incorporar dentro del crdito fiscal del perodo, aquella parte que excede al dbito fiscal. Finalmente, respecto de lo manifestado en la letra c), se concuerda en que para determinar la recuperacin de crdito fiscal del perodo, debe calcularse la proporcionalidad establecida en el Art. 1o, inciso segundo, del D.S. de Economa N 348, considerando para ello, tal como se seal en el prrafo segundo de este nmero, las ventas netas efectuadas en el perodo, ms los ajustes efectuados a dichas ventas por efecto de Notas de Crdito y de Dbito emitidas en el mismo periodo. De ello se desprende que si la Nota de Crdito emitida, en el caso en consulta, no modifica alguna de las ventas efectuadas en el perodo, no debe ser considerada para efectos de realizar el clculo de la proporcionalidad. (Oficio N 13, de 03.01.2006).

10.3

Derecho a crdito fiscal en relacin con tas normas de la Ley N 19.983 relativas a la tercera copia de la factura

1Se ha recibido en esta Direccin Nacional presentacin del antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento respecto de los alcances tributarios referentes al IVA Crdito Fiscal. En este sentido y en lo pertinente a la tercera copia de las facturas y guas de despacho, exigidas por la Ley N 19.983, plantea las siguientes inquietudes, respecto de las cuales solicita un pronunciamiento de esta Direccin Nacional:

Captulo I X

CREDITO FISCAL M EN SUA L

- 249

a) En caso que un vendedor o prestador de servicios entregue una factura sin la tercera copia, la cual no ha emitido ya que no ha procedido a timbrar dicha copia ante el Sil, Se pierde el derecho al crdito fiscal equivalente al IVA recargado en dicha factura? b) Para el evento que un vendedor o prestador de servicios entregue una factura sin la tercera copia, que ha emitido pero que no desea constituirla en ttulo ejecutivo respecto de su cliente Se pierde el derecho al crdito fiscal equivalente al IVA recargado en sta? c) Si un vendedor o prestador de servicios entrega una factura con la tercera copia, con un timbre o leyenda que seala expresamente que renuncia a la facultad de constituirla en un ttulo ejecutivo respecto de su cliente, Se pierde el derecho al crdito fiscal equivalente al VA recargado en sta? 2Con fecha 15 de diciembre del 2004, se public en el Diario Oficial la Ley N 19.983, que regula la transferencia y otorga mrito ejecutivo a una copia de la factura. El artculo 1o de a Ley N 19.983, establece en su primer inciso que el vendedor o prestador de servicios sujeto a la obligacin de emitir factura, deber emitir una copia de la factura original, para los efectos de su transferencia a terceros o cobro ejecutivo, segn lo dispuesto en dicha Ley. De esta manera, la emisin de la nueva copia que se instituye, no es facultativa para el contribuyente sino que, como resulta de la norma imperativa citada, es obligatoria. Ello ha sido, adems, expresamente sealado por este Servicio en la Resolucin Ex. N 14, de 2005, en que se regula la emisin de la Tercera copia Obligatoria de Facturas, de acuerdo con las normas de la Ley N 19.983, en referencia. 3.- Con relacin a a no-emisin de la tercera copia obligatoria de la factura y su efecto en el crdito fiscal que da cuenta la respectiva factura, debe, en primer lugar, hacerse notar que este Servicio ha resuelto reiteradamente que ei crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado slo puede utilizarse cuando se ha recibido el original de la factura, puesto que slo ese documento genera a favor del comprador o beneficiario del servicio, en su carcter de contribuyente del impuesto al Valor Agregado, el derecho al uso del crdito fiscal del referido tributo. Por tanto, el aprovechamiento del crdito fiscal IVA, slo se encuentra legalmente ligado al original de la factura, y en consecuencia, la emisin o no de las copias, o los defectos que ellas contengan, no influyen en el derecho al crdito fiscal que emana del original correctamente emitido. Por otra parte, la Resolucin Exenta N2107, de 01-12-83, que autoriza la emisin de otras copias no contempladas en la Ley, reconociendo esta circunstancia, obliga a que en dichas copias se imprima la leyenda Copia de Factura: No da derecho a crdito fiscal, misma leyenda que la Resolucin Exenta N 14, de 08-02-2005, establece para la tercera copia prescrita por la Ley 19.983 y que la desliga del derecho al crdito fiscal. A mayor abundamiento, la Ley 19.983, en su articulo 1o, al establecer la obligacin de emitir una tercera copia, advierte que sta es sin valor tributario, y en consecuencia, no puede intervenir en el efecto tributario del original de la factura relativo al derecho al crdito fiscal. No obstante conviene hacer presente que un timbre o leyenda como el descrito en el nmero 3.- de su presentacin, constituye una estipulacin de aquellas que se tendr por no escrita para todos los efectos iegales, de conformidad a lo dispuesto en el inciso final del artculo 4o de la Ley N 19.983. 4.- Sin perjuicio de todo lo anterior, es preciso dejar sentado que el artculo 1o de a Ley N 19,983, impone al contribuyente del IVA la obligacin de emitir una tercera copia de la factura, con las caractersticas sealadas en dicha Ley, y entregarla al interesado, y que el incumplimiento de esta obligacin legal se encuentra sancionado en el N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario. (Oficio N 4.066, de 18.10.2005).

250

CREDITO FISCAL M ENSUAL

Captulo IX

10.4

Remanentes de Crdito Fiscal por adquisiciones de bienes destinados al Activo Fijo (Art. 27 bis) Imputacin de remanentes de Crdito Fiscal a otros impuestos o su devolucin

10.4.1

Esto sucede slo en el caso que existan remanentes de crdito fiscal durante seis perodos tributarios consecutivos o ms, y ellos hayan sido originados por la adquisicin de bienes destinados a formar parte del Activo Fijo, o de servicios que deban integrar el costo de ste. Para los efectos de lo dispuesto en este artculo se entender que tambin forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra, respecto del impuesto pagado en la importacin, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y caractersticas, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo. Pueden acogerse a la imputacin o devolucin los contribuyentes del IVA y los exportadores.

10.4.2

Clculo del remanente de Crdito Fiscal correspondiente al Activo Fijo

a. Se suman los crditos fiscales de los ltimos seis o ms perodos tributarios consecutivos, en pesos. El remanente de Crdito Fiscal anterior al inicio de estos seis perodos, debe adicionarse al crdito fiscal del primer mes. b. Se suman los crditos fiscales correspondientes al Activo Fijo, por el mismo perodo anterior.

c. Se determina el porcentaje que representan los crditos fiscales por Activo Fijo, dentro del total del Crdito Fiscal, por los perodos considerados. Puede aplicarse la siguiente formula:

Total Crdito Fiscal Activo Fijo reajustado x 100 = Porcentaje (con dos decimales Crdito Fiscal Total reajustado, incluido el de Activo Fijo

e. El porcentaje as obtenido se aplica al Remanente de Crdito Fiscal del sexto mes o ltimo mes si el perodo es mayor de seis, resultando el IVA a recuperar. (Oficio N 2.018, de 27.05.87, Circular N 55, de 27.12.85, Circular N 12, de 27.01.89 y Resolucin N 617, D O. 02.02.99). La devolucin del remanente de crdito fiscal por compras de bienes destinados al Activo Fijo debe incluir los remanentes provenientes del perodo anterior ai primer mes del impuesto. Estos remanentes deben considerarse en e! crdito total del primer mes en que se inicie el recuento de seis meses o ms. (Oficio N 353, de 29.01.91).

Captulo IX

CREDITO FISCAL M ENSUAL -

251

10.4.3

Ejemplo sobre la determinacin del Crdito Fiscal del Activo Fijo y solicitud de devolucin

10.4.3.1 Antecedentes:
Mes Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo SUMAS 2007 2008 2008 2008 2008 2008 Crd. Fiscal Total 2.500.000 3.100.000 500.000 900.000 3.500.000 2.100.000 12.600.000 1.600.000 1.048.000 6.048.000 Crd. Fiscal Act. Fijo 1.300.000 2.100.000 Rem. Crd. Fiscal 756.321 2.120.000 3.405.405 1.700.000 3.904.106 4.244.613

Valor de la Unidad Tributaria mensual de Junio:

$ 35.225 $4.244.613 : 35.225 = 120,50 UTM

Luego, se expresa en UTM el remanente de crdito fiscal: Desarrollo: Se aplica la frmula: Crdito Fiscal Activo Fijo x 100 ----------------------------------------------Crdito Fiscal Total 6.048.000 x 100 = ----------------------------12.380.806

= 48,00% (Considerar dos decimales)

Monto de la devolucin: 48% s/ 120,50 UTM = 57,84 UTM de devolucin

10.4.3.2 Presentacin del Formulario N 3280 - Solicitud de devolucin Art. 27 bis D.L. 825/74
Antes de presentar el Formulario 3280 de acuerdo con el desarrollo del ejemplo propuesto, es preciso tener presente lo siguiente: a. Registrar en el Libro de Compras en columnas separadas, el IVA correspondiente a las adquisiciones destinadas al Activo Fijo, con el objeto de facilitar la auditora de esta informacin que se registra en las lneas 19 y 23 del Formulario 29, sobre compras e importaciones de Activo Fijo, respectivamente. b. No se incluyen dentro del Activo Fijo, los bienes intangibles ni inmuebles construidos en terreno ajeno, salvo el caso de inmuebles construidos en terreno de terceros, respecto de los cuales existan servidumbres, en atencin a que estos derechos son susceptibles de ser enajenados, en conjunto con lo construido que pertenece al dueo del derecho de servidumbre. (Oficio N 4.728, de 23.09.2003 y Oficio N 6.470, de 16.12.2003). c. Tampoco deben incluirse los desembolsos por reparaciones ni las mejoras construidas en inmuebles arrendados, las que en virtud de lo instruido por el S.l.l. en la Circular N 53, de 1978, constituyen gastos diferidos, amortizables hasta un lapso de 6 aos, conforme a lo establecido por el N 9 del artculo 31 de la Ley de la Renta.

252

CREDITO FISCAL M ENSUAL

Captulo IX
FORMULARIO N" 3280 USO EXCLUSIVO DEL S il
CODIGO UNIDAD.................
V 11 > 1 iDiO ' l ................... FECHA

SOLICITUD DE DEVOLUCIN ARTICULO 27 BIS D.L. 825/74


(POR ADQUISICIONES DESTINADAS AL ACTIVO FIJO)

01 RAZON SOCIAL O APELLIDO PATERNO

02 APELLIDO M ATERNO

05

NOMBRES

ROL UNICO TRIBUTARIO

FABRICA DE CALZADO S.A.


06 CALLE, N DE OFICINA / LOCAL | 08 | COM UNA

90.000.000-6 LA FLORIDA
DOMICILIO POSTAL

LA ESPERANZA 100

I REGION

13 |

ACTIVIDAD ECONOMICA

13

192000
1 iM TELEFONO

aal

TELEFONO

1 4 l FAX

NOMBRE CONTADOR

2490067

2490067
NOM BRE REPRESENTANTE LEGAL

EDUARDO SILVA
TELEFONO 903

2490067
ROL UNICO TRIBUTARIO

JUAN SALGADO URREA


DECLARA CIO N JURADA

2490067

4.400.000-8

B.-DETALLE DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCION DE R E B A N E N T E DE CREDITO FISCAL | En virtud de lo dispuesto en el Art. 27 bis del D.L.825/74, declaro bajo juramento que: El detalle del Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles y/o inmuebles destinados al Activo Fijo, o de servicios que integren el costo de ste, y del total del Crdito Fiscal en cada uno de los periodos e s el siguiente: PERIODO TRIBUTARIO COD. 115 215 315 415 515 615 MES AO COD. 107 207 307 407 507 607 FORM ULARIO 29 NUM ERO FECHA DE FOLIO PRESENTACION CREDITOS FISCALES CREDITO TOTAL DEL MES

CREDITO POR ACTIVO FIJO

REM ANENTE CREDITO FISCAL

12 01 02 03 04 05

2007 2008 2008 2008 2008 2008

34679 41801 72405 81407 92508 96709

10.01.08 08.02.08 12.03.08 10.04.08 12.05.08 11.06.08


TOTALES

$ 1.300.000 2.100.000
- .- .-

$ 2.500.000 3.100.000 500.000 900.000 3.500.000 2.100.000 $ 12.600.000

$ 756.321 2.120.000 3.405.405 1.700.000 3.904.106 4.244.613

1.600.000 1.048.000 $ 6.048.000

El porcentaje que representa el TOTAL de la Columna CREDITO POR ACTIVO FIJO, en relacin al TOTAL de la Columna CREDITO TOTAL DEL MES, es de

______48,00 _____ % (considerar dos decimales).


B.2.E1 monto a que tengo derecho a solicitar devolucin, por el concepto sealado, es de:

REMANENTE CREDITO FISCAL


98

PORCENTAJE DE ACTIVO FIJO 48,00

MONTO DEVOLUCION SOLICITADA EN U.T.M.


191

120,50

U.T.M.

57,84

U.T.M.

Para os efectos del artculo 27 bis del D.L. 825, de 1974, l o los suscritos, en su calidad de representante legal, se hacen responsables de los antecedentes sealados en la presente declaracin jurada, dejando constancia que no han hecho uso, ni lo harn, del crdito fiscal equivalente a los impuestos cuya recuperacin solicitan, contra cualquier dbito fiscal pasado, presente o futuro, como asimismo que no obtendrn su reembolso segn el procedimiento del artculo 36 del referido cuerpo legal, en el caso de efectuarse exportaciones y que la rebaja de ste se efectuar en la declaracin de Impuestos (Form. 29), del perodo siguiente al solicitado.

FIRMA DEL CONTRIBUYENTE O REPRESENTANTE LEGAL

FIRMA Y TIM BRE FUNCIONARIO Sil QUE RECIBE LA SOLICITUD

C,- USO EXCLUSIVO DEL SERVICIO DE IM PUESTOS INTERNOS

De acuerdo a la Solicitud de Devolucin Artculo 27 bis del D.L. 825 presentada por el Contribuyente_____ ___________________ RUT__________________ y a lo certificado por Ordinario N__________ de fecha

de esta Direccin Regional:

99
El crd ito fiscal cuya d e v o lu ci n se p id e se en cu e n tra c o rrectam ente constitu id o , por un m onto d e U .T .M .

Lo anterior, sin perjuicio de las fiscalizaciones y acciones que conforme a sus atribuciones legales pueda efectuar o deducir el S.I.I., dentro de los plazos de prescripcin.
FIRMA DIRECTOR REGIONAL D.- USO EXCLUSIVO DEL SERVICIO DE TESORERIA

Captulo I X

CREDITO FISCAL M ENSUAL -

253

10.4.4

Imputacin del remanente de Crdito Fiscal originado por Activo Fijo

Para ios efectos de imputar e! remanente de crdito fiscal a cualquier clase de impuestos, los contribuyentes que renan los requisitos para ello (seis o ms declaraciones mensuales consecutivas en que exista remanente de crdito fiscal generado por adquisiciones destinadas al Activo Fijo) debern solicitar al Servicio de Tesoreras la emisin de un certificado de pago. Tratndose de la imputacin, podr sta realizarse respecto de cualquier clase de impuesto fiscal, inclusive de retencin, como tambin podr imputarse a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de . las Aduanas. El certificado de pago tendr las siguientes caractersticas: a) b) c) Se expresar en Unidades Tributarias Ser nominativo, intransferible y a la vista Podr imputarse fraccionadamente.

10.4.5

Devolucin de remanente de Crdito Fiscal originado por Activo Fijo

1o Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y los Exportadores que, conforme a lo dispuesto por el artculo 27 bis, del Decreto Ley N 825, de 1974, opten por solicitar la devolucin del remanente de crdito fiscal acumulado durante 6 (seis) perodos tributarios consecutivos o ms, originado en a adquisicin de bienes o servicios destinados a lu activo fijo, debern presentar en cuadruplicado, en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos correspondientes a lu domicilio una solicitud al respecto para que este Servicio verifique y certifique la correcta constitucin del crdito fiscal que se solicita devolucin y que contenga los antecedentes que a continuacin se indican, y cuyo formato se adjunta a la presente resolucin: a) Nombre o Razn Social, N de RUT, domicilio, domicilio postal, N telfono, N Fax y Actividad Econmica del Contribuyente. b) c) Nombre y telfono del contador. Nombre, N de RUT, telfono del representante cuando corresponda,

d) Identificar las declaraciones mensuales de impuesto presentadas, en las cuales se origina el remanente de Crdito, sealando adems el monto del crdito fiscal total del mes, el monto del crdito del mes correspondiente a la adquisicin de bienes del activo fijo y el monto del remanente de crdito fiscal que se le produce en cada uno de los perodos tributarios. e) Indicar el porcentaje que representa el total del crdito fiscal por activo fijo, en relacin al crdito total de los perodos tributarios por los que se solicita la devolucin. f) Determinacin del monto del remanente de crdito cuya devolucin solicita.

2.- La solicitud de devolucin deber ser presentada por los contribuyentes en la Unidad del Servicio que corresponda a su domicilio, dentro del perodo siguiente al ltimo declarado, del lapso de seis o ms meses que abarque Ib acumulacin de remanente de crdito fiscal por activo fijo, que se pide devolucin, debindose acompaar a sta la lguiente documentacin: a) Comprobantes de declaracin y pago de impuesto a as ventas y servicios (copia contribuyente formulario 29), de los 6 (seis) o ms perodos tributarios por los cuales se solicita la devolucin.

254

CREDITO FISCAL MENSUAL

Captulo IX

b) Original y triplicado control tributario de las facturas de compra y/o servicios recibidos por los bienes corporales muebles o inmuebles destinados al activo fijo, o bien, segn corresponda, fotocopia de los documentos de pago de impuesto, en los casos de importacin, 3.- Sin perjuicio de lo anterior el Servicio podr requerir, mediante notificacin expresa al contribuyente, otros antecedentes a objeto de establecer la correcta constitucin del remanente de crdito fiscal solicitado. 4.La presente resolucin entrar en vigencia a contar de su publicacin en el Diario Oficial.

Antese, comuniqese y publquese.- Javier Etcheberry Celhay, Director. (Resolucin N 617 exenta, de 27.01.99, publicada en el Diario Oficial de 02.02.99).

10.4,6

Nuevo procedimiento para la recuperacin del remanente de Crdito Fiscal por adqui siciones de bienes del Activo Fijo

En virtud del nuevo inciso segundo del artculo 27 bis, sustituido por a Ley N 19.738, publicada el 19.06.2001, los contribuyentes que obtengan la devolucin o imputacin de los remanentes de Crdito Fiscal, originado en la adquisi cin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste, debern restituir las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que por concepto de IVA se generen en las operaciones normales efectuadas a contar del mes siguiente al cual las sumas recibidas correspondan. A) Restitucin Normal

La obligacin de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crdito fiscal IVA por adquisicin de activo fijo, se cumplir mediante los pagos efectivos que se realicen en Tesorera por concepto del IVA, esto es, a travs de aquellas cantidades que sean enteradas mensualmente en dinero en Tesorera por concepto de dicho impuesto, el que adems debe haber sido generado en sus operaciones normales, es decir, aqullas afectas al impuesto. No se entendern como restituidas para efectos del inciso segundo del artculo 27 bis del D.L. N 825, de 1974, aquellas cantidades deducidas como crditos normales (incluyendo remanentes) que sirven para determinar el impuesto al valor agregado a pagar. En cambio, s tendrn ese carcter aquellas cantidades originadas por la diferencia entre dbitos y crditos (incluyendo los remanentes) que se paguen mediante imputaciones de otros impuestos o sumas de otra naturaleza, por disposicin legal. De acuerdo al nuevo texto dei inciso segundo del citado articulo 27 bis, la obligacin de devolver es de carcter mensual y se hace exigible a contar del mes siguiente al periodo de seis o ms meses del cual se obtuvo la devolucin de los remanentes de crdito fiscal. En el evento que al mes siguiente de haberse acogido al beneficio del artculo 27 bis, el contribuyente no haya tenido operaciones, se entender que la restitucin se har exigible a contar de aquel mes en que el contribuyente comience a realizar operaciones. La obligacin de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crdito fiscal originado en la adquisicin de activo fijo, ser exigible hasta el mes en que el contribuyente entere efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA, una suma de dinero equivalente a la devolucin obtenida. B) Restitucin adicional

Aquellos contribuyentes que, luego de haber obtenido la recuperacin anticipada del remanente de crdito fiscal, realicen en cualquiera de los perodos tributarios siguientes operaciones exentas o no gravadas con IVA, debern, adicionalmente al Impuesto al Valor Agregado que enteren en Tesorera como resultado de sus operaciones normales del mes, restituir el exceso obtenido correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen, mediante la agregacin al dbito fiscal, en ia declaracin del impuesto, de las cantidades que resulten del mecanismo sealado ms adelante.

Captulo I X

CRED ITO FISCAL M EN S UAL -

255

Esta segunda obligacin, que tambin es de carcter mensual, ser exigible en cada mes en que el contribuyente registre operaciones gravadas y exentas, hasta que se haya cumplido con la obligacin de enterar efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA una suma de dinero equivalente a la devolucin obtenida, esto es, hasta que la recuperacin anticipada se encuentre saldada, ya sea por esta restitucin adicional o por los pagos mensuales de impuesto.

C)

FORMA DE EFECTUAR LA RESTITUCION ADICIONAL

C.1) Ha realizado operaciones afectas y no gravadas o exentas en dicho perodo de seis o ms meses, respecto del mes o meses de adquisicin del activo fijo que origin la devolucin En este caso, si en cualquiera de los meses siguientes a la devolucin realiza nuevamente operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o slo no gravadas o exentas, deber restituir, adicionalm ente a ias cantidades que correspondan enterar en Tesorera por concepto del IVA generado en sus operaciones normales, ias sumas equivalentes R las cantidades que resulten de aplicar la tasa del 19% sobre aqullas que se determinen de multiplicar las operaciones totales del mes o meses siguientes por la proporcin de operaciones gravadas usada para determinar el crdito fiscal, n el mes o meses de adquisicin del activo fijo que origin la devolucin, y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. En cuanto a la determinacin de la proporcin utilizada para determinar los montos que se deben restituir idicionalmente, se pueden dar, a su vez, dos situaciones:

C.1.1)

Slo en el prim er mes del perodo de seis o ms meses en que se producen los remanentes de crdito fiscal, se registran compras de activo fijo

En dicho mes, debi calcularse la proporcin entre las operaciones afectas y las no afectas o exentas, de Jlcuerdo con lo dispuesto en la Ley y en su Reglamento. Como se sabe, dicha proporcin debi determinarse como lo fitablece el artculo 43, nmero 2 y siguientes, del Reglamento contenido en el Decreto Supremo N 55, de Hacienda, p if 1977. Por consiguiente, cuando en un perodo posterior a los seis o ms meses, de los cuales se obtuvo la devolucin, tienen operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o slo estas ltimas, se debe aplicar la siguiente frmula:

[Ventas totales del mes posterior x %proporcin -

Ventas afectas del mes posterior] x

19%

*( m p lo :

ti,-

La proporcin utilizada en el mes en que se adquiri el activo fijo por concepto de operaciones gravadas en ese perodo fue de 71,4%. Primer mes posterior a la devolucin anticipada con operaciones gravadas y no gravadas o exentas: 1 ...... VENTAS TOTALES DEL MES $ 1.000.000 VENTAS GRAVADAS DEL MES $ 550.000

;S,-

VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES $ 450.000

256
3-

CRED ITO FISCAL M ENSUAL

Captulo IX

A plicacin de la frm ula: Ventas totales del mes siguiente a la devolucin $ 1.000.000 X Proporcin mes en que se adquiri el activo fijo 71,4% Ventas afectas del mes siguiente a la devolucin $ 550.000 =

Resultado 1 $714.000

Resultado 1 $714.000

Resultado 2 $ 164.000

Resultado 2 $ 164.000 X

Tasa Impuesto 19% =

Resultado fina! $31.160

Suma a devolver adicionalmente, agregndola al dbito fiscal del mes: $ 31.160. C.1.2) En el perodo de seis o ms meses en que se producen los remanentes de crdito fiscal, se registran com pras de activo fijo en ms de un mes.

En este caso, ser necesario obtener un prom edio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisicin de activo fijo, puesto que de esta forma se respeta y mantiene la proporcin real que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales de los meses de adquisicin de activo fijo, siendo este promedio la proporcin a utilizar para la aplicacin de la formula sealada.

EJEMPLO: 1) Proporciones utilizadas en los meses que se adquirieron bienes del activo fijo por concepto de operaciones gravadas en dichos perodos en relacin a las no gravadas o exentas:

Meses 1 2 4 5 6

Vtas. Totales $ 1.500.000 $ 5.000.000

Vtas. Gravadas $ 1.050.000 $ 1.000.000

Porcentaje de ventas Gravadas 70% 20%

2)

En el primer mes posterior a ia devolucin se registran operaciones gravadas y no gravadas o exentas: VENTAS TOTALES DEL MES $ 2.000.000

VENTAS GRAVADAS DEL MES $ 500.000

VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS $ 1.500.000

Captulo IX 3)

CREDITO FISCAL M ENSUAL -

257

Promedio ponderado de las proporciones de operaciones gravadas en los meses de adquisicin de activo fijo:

3 1) Para obtener la ponderacin es necesario dividir las operaciones totales de cada mes en que se registr la adquisicin de un activo fijo por la suma de las operaciones totales de esos mismos meses, multiplicando el resultado por 100:

3.2) Posteriormente la ponderacin as obtenida debe ser aplicada a la proporcin que representan las operaciones gravadas en las operaciones totales de cada mes en que se registr una adquisicin de activo fijo: Mes 1: Mes 2: 23,1% de 70% = 16,2% 76,9% de 20% = 15,4%

3,3) Por ltimo, los porcentajes obtenidos anteriormente se suman, dando como resultado el promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisicin de activo fijo, el que debe ser usado en la formula de clculo de la restitucin adicional en la situacin en comento. 16,2% + 15.4% = 31,6%

4)

Aplicacin de la frmula: Ventas totales del mes siguiente a la devolucin $ 2.000.000 X Promedio ponderado de las proporciones 31,6% Ventas afectas del mes siguiente de la devolucin $ 500.000 Tasa Impuesto X 19% = =

Resultado 1 $ 632.000

Resultado 1 $ 632.000 Resultado 2 $ 132.000

Resultado 2 = $ 132.000.Resultado final $ 25.080.-

Suma a devolver adicionalmente agregndola al dbito fiscal del mes: $ 25.080. En los dos casos sealados precedentemente, la obligacin de restituir en forma adicional los remanentes recuperados, agregando las cantidades correspondientes al dbito fiscal del mes respectivo, slo existir en la medida que la aplicacin de la formula arroje un resultado positivo. Por otra parte, si el resultado de la formula es negativo las cantidades que resulten no se deducirn del dbito fiscal.

258

CREDITO FISCAL MENSUAL

Captulo IX

C.2) Slo ha realizado operaciones afectas en dicho perodo de seis o ms meses, respecto del mes o ms meses en que registra adquisiciones de activo fijo. Si en el perodo de seis o ms meses de adquisicin del activo fijo que origin la devolucin, el contribuyente ha realizado exclusivamente operaciones gravadas con IVA, y en cualquiera de los meses siguientes a la recuperacin anticipada de sus remanentes realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o slo no gravadas o exentas, deber restituir, adicionalmente a las cantidades que correspondan enterar en Tesorera por concepto de IVA generado en sus operaciones normales, las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar ia tasa del 19% sobre el total de operaciones no gravadas o exentas realizadas en el perodo tributario correspondiente. Lo anterior resulta como consecuencia de la aplicacin de lo dispuesto en la segunda parte dei nuevo inciso segundo del artculo 27 bis, del D.L. N 825, en que se utiliza la proporcin de operaciones gravadas usada para determinar el crdito fiscal en el mes de adquisicin de activo fijo, y como en este caso dicha proporcin es de 100%, el resultado es el mismo si se multiplica la tasa del 19% directamente por el total de operaciones exentas o no gravadas realizadas en el perodo tributario respectivo. EJEMPLO: 1) Operaciones del perodo de seis meses en el que se adquirieron los bienes del activo fijo: VENTAS GRAVADAS DEL MES $ 200.000 250.000 200.000 300.000 350.000 300.000 VENTAS EXENTAS DEL MES 0 0 0 0 0 0

COMPRAS DEL MES 1.2.3.4.5.6.2) $ 10.000.000 500.000 750.000 800.000 400.000 500.000

COMPRAACTIVO FIJO $ 9.000.000 0 0 0 0 0

Primer mes posterior a la devolucin anticipada con operaciones gravadas y no gravadas o exentas: Posteriormente, en el primer mes de operaciones luego de obtenida la recuperacin del remanente de crdito el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas. VENTAS TOTALES DEL MES $ 1.000.000 VENTAS GRAVADAS DEL MES $ 650.000 VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES $ 350.000

3)

Aplicacin de la frmula: Ventas totales del mes siguiente a la devolucin $ 1.000.000 Resultado 1 $ 1.000.000 Resultado 2 $ 350.000 X X Proporcin mes en que se adquiri el activo fijo 100% Ventas afectas del mes siguiente a la devolucin $ 650.000 Tasa Impuesto 19% = = =

Resultado N 1 $ 1.000.000 Resultado 2 $ 350.000.Resultado final $ 66.500.-

Captulo IX

CRED ITO FISCAL M EN S U AL -

259

Suma a devolver adicionalmente agregndola al dbito fiscal del mes: $ 66.500.Ei resultado sera el mismo al aplicar directamente la tasa de 19% a las operaciones exentas, las que en el ejemplo ascienden a $ 350.000.Lo mismo ocurre en caso que el contribuyente, en cualquiera de los meses siguientes a la recuperacin de remanentes slo realice operaciones exentas o no gravadas, ya que en esta situacin deber multiplicar la tasa del impuesto, 19%, por el total de sus operaciones del mes, y restituir una suma equivalente al resultado obtenido.

D)

SITUACION EN QUE DURANTE EL PERIODO DE SEIS O MAS MESES EN QUE SE ACUMULO EL REMA NENTE, EL CONTRIBUYENTE NO HA REALIZADO VENTAS NI HA PRESTADO SERVICIOS EN EL O LOS MESES EN QUE REGISTRA ADQUISICIONES DE ACTIVO FIJO.

A estos contribuyentes, en el primer mes posterior al perodo de seis o ms meses de la devolucin anticipada, en que tengan operaciones, se les determinar si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectados a operaciones gravadas, no gravadas o exentas, en cuyo caso debern, en dicho mes, aplicar la proporcionalidad establecida en el artculo 43 del Reglamento del D.L. N 825, en relacin al total de las operaciones del mes, debiendo reintegrar el exceso de remanente recuperado anticipadamente correspondiente a la proporcin de las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artculo 27 del D.L. N 825, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin del Impuesto al Valor Agregado, en la forma que se indica en el siguiente ejemplo: EJEMPLO: Monto de devolucin anticipada de remanente obtenida el sexto mes: $10.000.000 OPERACIONES NO GRAVADAS O EXENTAS $ 600.000 $ 700.000

MES 78.-

OPERACIONES TOTALES $ 1.600.000 $ 1.800.000

OPERACIONES GRAVADAS $ 1.000.000 $ 1.100.000

Si durante el primer perodo tributario en que se registren operaciones luego de obtenida la recuperacin, el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, es necesario determinar la proporcin de aqullas gravadas de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 43 del Reglamento del D.L. N 825, es decir, se debe determinar la relacin porcentual existente entre el total de operaciones del perodo y las operaciones gravadas del mismo, que en el caso del ejemplo es 62.5%, segn el siguiente clculo.

(Oper. gravadas del primer mes luego de la recuperacin) ----------------------------------------------------------------------------------(Oper. totales del primer mes luego de la recuperacin)

$ 1.000.000 -------------------- X 100 = 62,5% (op. afectas) $ 1.600.000

Luego la norma seala que se debe restituir el exceso de remanente devuelto correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas. En el caso del ejemplo, puesto que el primer mes de actividades se registr una proporcin de 62,5% respecto de las operaciones gravadas, por este perodo tributario se deber restituir adicionalmente el 37,5% del total de remanente recuperado, que corresponde a la proporcin de las operaciones no gravadas o exentas, reajustado de acuerdo al artculo 27 del D.L. N 825, para lo cual se deber adicionar al dbito fiscal de la primera declaracin del Impuesto al Valor Agregado. De esta forma, aplicando el porcentaje de operaciones exentas al monto total de remanente recuperado da como resultado que se debe restituir $ 3.750.000, a saber:

260

CREDITO FISCAL MENSUAL

Captulo IX

Remanente recuperado $ 10.000.000 x 37,5% (% de operaciones exentas del primer mes) = $ 3.750.000 Para facilitar los clculos no se ha considerado el reajuste del articulo 27 de! D.L. N 825. Como ya se ha expresado, la obligacin de restituir adicionalmente as sumas devueltas en exceso, cuando el contribuyente realiza operaciones no gravadas o exentas, pesa sobre todos los contribuyentes que han recuperado sus remanentes de crdito fiscal por la via del Artculo 27 bis. Por lo tanto, en el caso que en cualquiera de los meses siguientes al sealado en el primer prrafo de esta letra D), existan operaciones gravadas y no gravadas o exentas, se deber tambin restituir adicionalmente las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa del impuesto establecida en el artculo 14 del D.L. N 825 a la cantidad que se determine de multiplicar ias operaciones totales del mes por la proporcin determinada en el primer mes en que tiene operaciones, en el ejemplo, 62,5 % y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. Ello en atencin a que, no existiendo operaciones en el mes de adquisicin del activo fijo -elemento que considera la frmula-, la propia ley establece que deber estarse a este prim er mes para determinar la proporcionalidad que establece e! Reglamento, en tanto ella representa la situacin real del contribuyente, la cual debi haber servido de base para el clculo, al momento de la devolucin del remanente de crdito fiscal. As, segn el ejemplo, en el segundo mes en que se registran operaciones, el contribuyente debe restituir adicionalmente la cantidad que resulte de aplicar la tasa de 19% sobre ei resultado de multiplicar las operaciones totales del mes ($ 1.800.000) por 62,5% y restar de dicho resultado las operaciones gravadas del mes ($ 1.100.000) es decir $ 25.000, agregando al dbito fiscal del mes ia suma que se determine al aplicar la tasa de 19%.

Ejemplo: Ventas totales $ 1,800.000 X Proporcin calculada el primer mes 62,5% = $ 1.125.000

$ 1.125.000 menos operaciones gravadas del mes, $ 1.100.000 = $ 2 5 000 X 19% = $4.750

E)

SITUACION EN QUE EL CONTRIBUYENTE HABIENDO SOLICITADO UNA DEVOLUCION DE REMANENTES DE CREDITO FISCAL POR ADQUISICIN DE ACTIVO FIJO, ANTES DE CUMPLIR CON SU OBLIGACION DE RESTITUIR DICHOS REMANENTES EN CONFORMIDAD A LAS INSTRUCCIONES IMPARTIDAS AN TERIORMENTE, SOLICITA UNA NUEVA DEVOLUCION EN RAZON DE NUEVAS ADQUISICIONES DE ACTIVO FIJO

Cuando un contribuyente que se encuentra restituyendo las sumas devueltas por concepto de remanentes de crdito fiscal originados en la adquisicin de activos fijos, encontrndose an pendiente esta obligacin, solicita una nueva devolucin de remanentes y luego de obtenida sta en algn perodo tributario realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, e! clculo para efectos de la restitucin adicional que ordena el nuevo inciso segundo del artculo 27 bis, se deber efectuar en forma independiente para cada devolucin, atendiendo a la situacin de cada contribuyente existente en e! perodo de seis o ms meses en los cuales se adquiri el activo fijo que origin la devolucin, en conformidad a las instrucciones sealadas anteriormente. En otras palabras, en la situacin descrita el contribuyente deber realizar tantos clculos y adiciones al dbito fiscal del perodo en que se registraron operaciones no gravadas o exentas, com o devoluciones de crdito fiscal por activo fijo haya solicitado y que se encuentren pendientes de restitucin, ello como consecuencia de que cada solicitud de devolucin genera una obligacin distinta e independiente de restituir dichos remanentes de las formas indicadas en los prrafos anteriores, y dado que el clculo de las restituciones adicionales puede variar de una situacin a otra, es menester efectuar dicho clculo por separado, sin perjuicio que todas las cantidades resultantes sean adicionadas al dbito fiscal del perodo correspondiente.

Captulo I X
EJEMPLO:

CRED ITO FISCAL M ENSUAL -

261

1) E! contribuyente en razn de haber adquirido activo fijo en un perodo tributario en el cual se encontraba realizando operaciones gravadas y no gravadas o exentas se encuentra restituyendo las sumas devueltas, tanto por la va normal, como adicional, obligacin que an est pendiente. En este caso la proporcin de operaciones gravadas utilizada para determinar el crdito fiscal en el mes de adquisicin del activo fijo es 71,4%, siguiendo el ejemplo sealado en la letra C-1-1. 2) Posteriormente el mismo contribuyente adquiere nuevamente activo fijo en dos perodos tributarios, en los cuales tambin se encontraba realizando operaciones gravadas y no gravadas o exentas. En este caso el promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisicin de activo fijo es del 31,6%, siguiendo el ejemplo sealado en la letra C.1.2. 3) En el perodo siguiente a aquel en que obtuvo la segunda devolucin de remanentes el contribuyente registra las siguientes operaciones:

VENTAS TOTALES DEL MES $ 2.000.000

VENTAS AFECTAS DEL MES $ 550.000

VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES $ 1.450.000

4.- Para efectos de determinar el monto de la restitucin adicional en este perodo tributario el contribuyente deber determinar las sumas a restituir por cada devolucin obtenida: Por la primera devolucin: [($ 2.000.000 x 71,4%) - $ 550.000] x 19% = $ 166.820 Por la segunda devolucin: [($ 2.000.000 x 31,6%) - $ 550.000] x 19% = $ 15.580 El contribuyente en este perodo tributario debe adicionar a su dbito por concepto de restitucin adicional la suma total de $ 182.400.

F.

OPORTUNIDAD HASTA LA CUAL SE MANTIENE LA OBLIGACION DE RESTITUIR LAS SUMAS DEVUELTAS ANTICIPADAMENTE CORRESPONDIENTES A REMANENTES DE CREDITO FISCAL POR ADQUISICION DE ACTIVO FIJO

La obligacin de restituir las cantidades recuperadas correspondientes al remanente de crdito fiscal que de acuerdo al inciso primero del artculo 27 bis, del D.L. N 825, haya sido anticipado a los contribuyentes, es de carcter mensual y no se contempla un plazo dentro del cual deber ser solucionada, por lo que ella se encontrar cumplida slo una vez que se haya enterado efectivamente en arcas fiscales en razn dei Impuesto al Valor Agregado, una suma de dinero equivalente a! monto de los reembolsos obtenidos, a travs de los pagos efectivos que realicen en Tesorera por concepto del IVA generado en las operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente del perodo al cual esas sumas corresponden, o a travs del pago efectivo de las cantidades adicionales agregadas al dbito fiscal por el exceso de remanentes recuperados correspondientes a las operaciones exentas o no gravadas que realicen. En los casos en que, conforme al artculo 27 bis en referencia, el contribuyente deba restituir las cantidades que resulten por la ejecucin de operaciones no gravadas o exentas, ellas se adicionarn al dbito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del mismo perodo. Sin embargo, dichas cantidades adicionales, en la parte que resulten absorbidas

262

CREDITO FISCAL M ENSUAL

Captulo IX

por el crdito fiscal a que tenga derecho el contribuyente en igual perodo, no se computarn para los efectos de dar cumplimiento a la obligacin de restituir el remanente de crdito fiscal que le fue anticipado. G. RESTITUCION DE LAS SUMAS DEVUELTAS EN EXCESO

En las dems situaciones que no sean de aquellas en que el contribuyente realiz operaciones exentas o no gravadas en el perodo de seis o ms meses, y haya obtenido una devolucin de remanentes de crdito fiscal acogindose al beneficio contemplado en el inciso primero del artculo 27 bis, del D.L. N 825, superior a la que le corresponda, deber devolver el exceso, en efectivo, reajustado en la forma sealada en el artculo 27 del D.L. N 825, debindose adicionar la suma respectiva al dbito fiscal en la primera declaracin de IVA que efecte despus del perodo de seis o ms meses. Sin perjuicio de esta restitucin, el contribuyente podr usar como crdito fiscal el IVA soportado en las adquisiciones de bienes que no daban lugar a la devolucin establecida en el artculo 27 bis del D.L. N 825, de 1974, siempre que se determine que dicho crdito es procedente, de acuerdo a las normas contenidas en el Prrafo 6o del Ttulo II del citado D.L. N 825, el cual podr ser imputado al dbito fiscal de l o los perodos tributarios siguientes a la restitucin efectuada, de conformidad a las reglas generales. Con todo, no es aplicable lo anterior a aquellas operaciones que no dan derecho a crdito, y por lo tanto no pueden constituir nunca remanentes de crdito fiscal, como ser los impuestos soportados por bienes adquiridos o servicios utilizados que debieron afectarse a hechos no gravados u operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor; todo esto de conformidad con la actividad u operaciones que desarrolle el contribuyente al momento de efectuar sus adquisiciones o utilizar servicios segn corresponda, de acuerdo a lo dispuesto por el N 2 del artculo 23 del D.L. N 825. Tampoco pueden dar derecho a crdito, y por consiguiente constituir un remanente de ste, los impuestos soportados por la importacin, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisicin de automviles, stations wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artculo 48, del D.L. N 825, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda. Igual norma rige respecto de los impuestos recargados o retenidos en las facturas referidas en el N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos penltimo y ltimo de dicha norma. Todas las situaciones descritas anteriormente, obligan tambin a una devolucin de las cantidades obtenidas o imputadas indebidamente, pero quedarn sujetas a las sanciones que establece el inciso 6o del artculo 27 bis, sin perjuicio de aquellas sealadas en su inciso 5o, cuando corresponda, al igual que en el caso de incumplimiento de la exigencia sealada en el prrafo anterior, respecto de la oportunidad de efectuar el reintegro que all se indica. H. RESTITUCION DE LAS SUMAS DEVUELTAS EN CASO DE TERMINO DE GIRO

Por su parte, en el caso de trmino de giro de la empresa, deber devolverse al fisco, igualmente reajustado de conformidad a lo dispuesto por el artculo 27 del D.L. N 825, el remanente de crdito fiscal devuelto anticipadamente que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera por concepto de IVA generado en las operaciones normales o a travs de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que debern ser adicionadas al dbito fiscal del mes en que ocurri el trmino de giro. El incumplimiento de este reintegro, en la forma y oportunidad dispuesta, se sancionar en los trminos sealados en el ltimo prrafo de la letra G anterior. I. SITUACION DE LOS EXPORTADORES

De conformidad a lo dispuesto por la ltima parte del inciso segundo del artculo 27 bis del D.L. N 825, de 1974, las devoluciones de crdito fiscal a las que se tengan derecho por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36 del referido cuerpo legal. De esta forma, aquellos contribuyentes que slo realicen exportaciones dentro de sus operaciones normales, para obtener la recuperacin de sus remanentes de crdito fiscal por adquisicin de activo fijo se sujetarn en todo a las

Captulo IX

CREDITO FISCAL M EN S U AL -

263

normas del artculo 36 del D.L. N 825, y a las contenidas en el D.S. de Hacienda N 348, de 1977, no aplicndose a su respecto las normas del artculo 27 bis, del D.L. N 825, sin perjuicio del cumplimiento bsico de los requisitos establecidos en los nmeros 1o, 4o, 5o y 6o de su artculo 23. Lo anterior es sin perjuicio de considerar previamente el artculo 23 del referido D.L. para determinar la procedencia del crdito fiscal. En cuanto a los contribuyentes que, conjuntamente con la realizacin de exportaciones, efecten ventas o presten servicios dentro del pas, este Servicio se ha pronunciado en varias ocasiones en el sentido que, aun cuando la ley no limita expresamente la operacin simultnea de los artculos 27 bis y 36 en referencia, no es posible efectuarla de esta manera, porque la base para hacer efectiva esta devolucin, en cada caso, es una sola. En estas circunstancias, el contribuyente deber optar por solicitar la restitucin que contempla una de las dos normas en un mes especfico, y la otra en l o los perodos mensuales siguientes. En todo caso, aquellos contribuyentes que, de acuerdo con lo dispuesto por la norma legal en anlisis, no tengan derecho a invocar el mencionado artculo 36, por no haber efectuado aun las exportaciones, podrn acogerse a la devolucin establecida en el artculo 27 bis, si han tenido remanentes originados en activos fijos, por seis o ms meses. J. VIGENCIA DE LA LEY

Atendido a que la Ley N 19.738 no establece normas especiales en cuanto a la vigencia de las modificaciones introducidas al inciso segundo del artculo 27 bis del D.L. N 825, estas rigen desde el da 1o de Julio del 2001 , conforme a lo prescrito por el artculo 3o del Cdigo Tributario. Por lo tanto, las obligaciones de restituir las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorera por concepto de IVA generado en las operaciones normales y las de restituir adicionalmente las sumas que correspondan a la realizacin posterior de operaciones exentas o no gravadas con IVA, sern exigibles respecto de los remanentes de crdito fiscal que sean devueltos anticipadamente a contar de esa fecha. (Circular N 94, de 19.12.2001).

11. SANCIONES POR LA IMPUTACION O DEVOLUCION DOLOSA DE REMANENTES DE CREDITO FISCAL


La infraccin consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones u obtener devoluciones de remanentes de Crdito Fiscal improcedentes o superiores a las que realmente correspondan, se sanciona de la siguiente manera: a. a.1 Si se realizan imputaciones en forma dolosa: Presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo (3 aos y 1 da a 10 aos), y

a.2 Multa del 100% al 300% de lo defraudado. b. Si se obtienen devoluciones en forma dolosa:

b.1 Presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio (3 aos y 1 da a 15 aos), y b.2 Multa del 100% al 400% de lo defraudado. c. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite guas de despacho, facturas, notas de dbito o de crdito o boletas falsas, con o sin timbre del S.l.l.: Presidio menor en sus grados medio a mximo (541 das a 5 aos) y Multa de hasta 40 U.T.A. (Art. 97 N 4 Cdigo Tributario)

Si como medio para cometer los delitos se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplica la pena mayor asignada al delito ms grave.

264

CRED ITO FISCAL MENSUAL

Captulo IX

12. REMANENTE DE CREDITO FISCAL EN EL CASO DE TERMINO DE GIRO


En el caso de trmino de las actividades del contribuyente, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor de l, puede ser imputado al IVA que se cause con motivo de la liquidacin o venta del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si an queda un remanente slo puede imputarse al pago del impuesto a la renta de Primera Categora que el contribuyente adeude por el ltimo ejercicio. Son aplicables a estos remanentes las normas sobre reajustabilidad que se explicaron en el prrafo 10 de este Captulo. (Art. 28 de la Ley).

13. DECLARACIONES RECTIFICATORIAS PARA INCREMENTAR EL CREDITO FISCAL


a) El criterio sostenido reiteradamente por el S.l.l. consistente en la improcedencia de autorizar el mero incremento del crdito fiscal del IVA, por la va administrativa de la rectificacin de las declaraciones, debe entenderse referido slo a aquellos casos en que, no obstante haber transcurrido el plazo fijado por la Ley en el artculo 24 , de D.L. N 825, de 1974, para hacer uso de la franquicia del crdito fiscal del impuesto al valor agregado, se pretende utilizar el equivalente al tributo que consta en facturas que no fueron contabilizadas dentro de ese mismo plazo. b) Dicho criterio se basa en que el artculo 23 , del D.L, N 825, establece un plazo de un periodo tributario, equivalente a un mes calendario, para que los contribuyentes del impuesto al valor agregado puedan hacer uso del crdito fiscal, imputndolo directamente al dbito fiscal originado en ese mismo perodo. No obstante si no se ha hecho uso del crdito fiscal en dicho perodo, el inciso final del artculo 24 , autoriza a los contribuyentes a deducir el crdito fiscal del dbito fiscal, dentro de los dos perodos siguientes a aquel establecido en el artculo 23 . c) Ahora bien, transcurrido el plazo establecido en el artculo 24 del Decreto Ley N 825, de 1974, sin haber registrado ni declarado el impuesto soportado en facturas de adquisicin de bienes o utilizacin de servicios, los contribuyentes en general no pueden rebajar directamente del dbito fiscal dichas cantidades, razn por la cual no resulta procedente autorizar por la va de la rectificatoria el mero incremento del crdito fiscal, pues ello estara vulnerando los plazos ya sealados. d) Respecto de las solicitudes de rectificatoria que persiguen enmendar un mero error de transcripcin en el formulario de declaracin, la situacin es distinta pues en estos casos no se trata del incremento del remanente a causa de sumas que no han sido contabilizadas dentro de los plazos legales. e) De este modo, proceder autorizar as declaraciones rectificatorias que se presenten dentro de los plazos normales de prescripcin, cuando el aumento de crdito fiscal se produce por la inclusin de facturas recibidas y registradas oportunamente, pero que por un error de transcripcin no fueron incluidas en la declaracin correspondiente, an cuando dicha rectificatoria no implique un pago indebido o en exceso, pues como ya se ha sealado en estos casos el problema surge de un error de transcripcin en la declaracin de impuestos y no en la vulneracin da los plazos del artculo 24, del D.L. N 825. f) Por el contrario si en la declaracin rectificatoria que se pide autorizar, el aumento del crdito fiscal se origina en la inclusin de facturas recibidas o registradas fuera de los plazos del citado artculo 24, slo proceder su autorizacin si como consecuencia de dicha rectificatoria, se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, que en este caso resultara indebido o excesivo, al haberse declarado un crdito fiscal menor al que corresponda al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisicin de bienes o utilizacin de servicios. En este caso, el contribuyente puede solicitar la devolucin del impuesto pagado en exceso en virtud del Art, 126, del Cdigo Tributario, sirviendo la declaracin rectificatoria que se solicita autorizar para demostrar que el impuesto solicitado result excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolucin. g) Finalmente cabe aclarar que el Art. 126, del Cdigo Tributario establece un procedimiento administrativo para regular las peticiones de devolucin de impuestos que no constituyen reclamo y no un procedimiento para

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regular las rectificatorias, sin perjuicio que algunas de las solicitudes presentadas en virtud de dicho articulo pueda traer como consecuencia la rectificatoria de las declaraciones pero slo con el fin de comprobar, como ya se seal en el prrafo precedente, que el impuesto respecto del cual se solicita su devolucin efectivamente resulta indebido o excesivo. (O ficio N 76, de 10.01.2005).

14. CREDITO ESPECIAL PARA EMPRESAS CONSTRUCTORAS (Artculo 21 del D.L. 910, de 1975)
Las siguientes operaciones realizadas por empresas constructoras y gravadas con IVA desde el 01.10.87, dan derecho a ellas a un crdito especial equivalente a un 0,65 del Dbito Fiscal originado por esas mismas operaciones:

a) b) c)

Venta de Bienes Inmuebles para Habitacin Contratos generales de construccin por suma alzada de inmuebles para Habitacin. Contratos Generales de construccin por suma alzada celebrados con instituciones de beneficencia que no persigan fines de lucro (Art. 21 D.L. 910, de 1975)

Imputacin del Crdito Fiscal Especial: 1o 2 3o 4o

Monto de Crdito Especial: 0,65 del Dbito Fiscal del IVA

P.P.M. obligatorios del perodo; Otros impuestos de retencin o recargo del perodo; Mismos impuestos de los meses siguientes, reajustado segn U.T.M.; Saldo, P.P.M. Voluntario del mes de diciembre. (Recuperable en Formulario 22 de Declaracin Anua! de Impuestos a la Renta).

Concepto de Habitacin: Comprende Estacionamientos y Bodegas incluidos en el mismo permiso de edificacin del Inmueble habitacional y, adems, Casetas sanitarias y Lotes con servicios.

14.1

Forma de facturar y contabilizar la venta de una vivienda (Hasta el 30,06.2009)


DETALLE PRECIO UNITARIO TOTAL

1.

Vivienda DFL 2 Av. El Monte.

Riachuelo N 6770, Comuna

Precio neto, sin terreno................................................ + 19% de IV A......... ..................................................... Menos: Crdito especial: 65% de $ 19.000.000........ .................. ....................... Precio sin terreno........................................ ............... Valor del terreno.......................................................... Precio final incluido terreno........... ........................ Son: Ciento veintinueve millones seiscientos cincuenta mil pesos.

$ 100.000.000 19.000.000 12.350.000 $ 106.650.000 23.000.000 129.650.000

266 I. a) b)

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Efectos en la empresa constructora: (Formulario 29) Dbito Fiscal del IVA Crdito especial (Art. 21 D.L. 910), para imputar a P.P.M. u otros impuestos de retencin o de recargo............................................................................................................................................. Ingreso bruto para efectos de P.P.M. Contabilizacin $ 19.000.000

12.350.000 123.000.000

c)

a)

Por la venta Clientes .................. ...... C.F. Especial (D.L 910) Ventas.................. IVA (Dbito Fiscal) 129.650.000 12.350.000 123.000.000 19.000.000

b)

Por el Costo: Costo de Ventas........................ Existencias de Inmuebles 81.500.000 81.500.000

II.

Efectos en la empresa adquirente:

Si el adquirente fuese una empresa con derecho a utilizar el Crdito Fiscal de esta adquisicin, su monto sera $ 6.650,000 ($ 19.000.000 menos 12.350.000).

14.2 Improcedencia del Crdito Fiscal Especial del Art. 21, del D.L. 910
Este crdito especial para empresas constructoras no procede: a) Cuando el contrato general de construccin se efecta por administracin, o

b) Cuando la venta o contrato de construccin se refiera a bienes corporales inmuebles no habitacionales, salvo que el adquirente sea una institucin de beneficencia que no persiga fines d lucro de aquellas comprendidas en el inciso 2 del artculo 21 del D.L. 910, de 1975.

14.3

Derogacin parcial del crdito del 0,65 para la construccin y venta de viviendas

a) El artculo 5o de la Ley N 20.259, publicada en el D.O. de 25.03.08, modifica a contar de esa misma fecha el crdito especial del 0,65 del dbito fiscal de IVA que grava la construccin y venta de viviendas, en !a siguiente forma: a.1) Dicho crdito ser aplicable slo para viviendas cuyo valor no exceda de 4.500 U.F. a.2) El citado crdito tendr un tope de hasta 225 U.F. por vivienda. a.3) Para acceder al beneficio la empresa constructora debe contar con el respectivo permiso de edificacin. a.4) El crdito no ser aplicable a los contratos de ampliacin, modificacin, reparacin o mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variacin de la superficie inicialmente construida, como tampoco a la urbanizacin de terrenos.

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CREDITO FISCAL M EN S U AL -

267

b) No obstante lo sealado anteriormente, hasta el da 30 de junio del ao 2009, las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus PPM el 0,65 del dbito del IVA que deban determinar en la venta de inmuebles para habitacin y en los contratos generales de construccin de viviendas, que no sean por administracin, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso municipal de edificacin. c) En los contratos generales de construccin de inmuebles para habitacin, que no sean por administracin, celebrados con anterioridad al 01.07.2009, se sujetarn al beneficio indicado en la letra b) si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificacin con anterioridad a dicha fecha y siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado. d) Las limitaciones al monto del crdito indicadas en la letra a) no son aplicables a los contratos generales de construccin, que no sean por administracin, celebrados con instituciones de beneficencia que no persigan fines de lucro.

15. CASOS EN QUE EL IMPUESTO DE TIMBRES CONSTITUYE UN MAYOR CRDITO FISCAL DE IVA
El artculo 3o de la Ley N 20.259, publicada el 25.03.2008, establece la recuperacin del Impuesto de Timbres y Estampillas para los contribuyentes del IVA cuyos ingresos anualizados por ventas y servicios del giro, de los tres aos calendarios anteriores a aquel perodo tributario en que corresponda recuperar dicho impuesto, no hayan superado el equivalente a 60.000 UTM ($ 2.138.880.000 Julio 08) en cualquiera de los respectivos aos. En el caso de fracciones de aos calendarios, el lmite de ventas se reducir a la cifra que resulte de multiplicar 5.000 UTM por el nmero de meses activos de cada perodo, considerndose la fraccin de mes como mes completo. La recuperacin del Impuesto de Timbres y Estampillas se materializar adicionndolo al Crdito Fiscal del IVA del perodo respectivo. (Lnea 32 Cdigo 712 del Form. 29). El impuesto de Timbres y Estampillas recuperable es el establecido en las siguientes disposiciones del D.L. 3.475, de 1980, devengado por las operaciones del mes, sin derecho a recuperarlo de terceros y que est relacionado con el giro del contribuyente: a) Artculo 1o N 3: Letras de cambio, libranzas, pagars, crditos simples o documntanos y cualquier otro documento que contenga una operacin de crdito de dinero; b) Artculo 2o: Prrrogas o renovacin de documentos;

c) Artculo 2o bis: Colocacin de bonos o ttulos de deuda de corto plazo inscritas en el Registro de Valores conforme a la Ley N 18.045; d) Artculo 3o: Importaciones en las cuales el pago de la operacin o de los crditos obtenidos para realizarla se efecte con posterioridad a la fecha de aceptacin del respectivo documento de destinacin aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadera. Al efecto, el S.l.l. a travs de su Resolucin N 53, de 30.04.2008, publicada en el D.O. de 03.05.2008, ha dispuesto lo siguiente: 1o Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, que declaren en formulario N 29, de Declaracin Mensual y Pago Simultneo de Impuestos, por Internet o por telfono, que hagan uso del beneficio, debern acreditar el pago o retencin del Impuesto de Timbres y Estampillas cuando sea requerido por este Servicio. La acreditacin del pago del tributo deber efectuarse con la correspondiente Declaracin y Pago de Impuesto de Timbres y Estampillas", o con constancia de haberse efectuado el pago, en el caso de ser de su responsabilidad el

268

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Captulo IX

entero del impuesto o certificado de pago por Internet. Cuando el impuesto haya sido retenido, a acreditacin deber efectuarse con un certificado emitido por el sujeto que hubiere recargado el impuesto, el cual ser emitido en la forma, plazo y trminos que se indican en los nmeros siguientes. 2o El Servicio dentro del plazo de 8 meses, dictar la resolucin que determinar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado que sern consideradas no electrnicas. No obstante lo anterior, ios contribuyentes a los que se les hubiere recargado el impuesto de Timbres y Estampillas, podrn solicitar un certificado que acredite dicho recargo, desde el 1 de abril de 2008, crdito que podr ser utilizado en su declaracin de Impuesto formulario N 29, slo en el mes siguiente ai de publicacin en el diario Oficial de dicha resolucin. 3o El contribuyente que hubiere recargado el Impuesto de Timbres y Estampillas deber emitir, a peticin de la persona que soport el impuesto, un certificado que as lo acredite, en el plazo de cinco das hbiles contados desde la fecha de la solicitud. En anexo se incluye modelo del certificado. 4o El Servicio pondr a disposicin de los contribuyentes, un modelo de certificado que podr confeccionarse mediante opcin disponible para el efecto en internet, oficina virtual del Servicio de Impuestos Internos, www.sii.cl, hacer entrega al solicitante y enviarlo al Servicio. 5o La mora en la emisin o la emisin incompleta de los certificados referidos, se sancionar con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, por cada incumplimiento, la que ser aplicada por este Servicio de conformidad al procedimiento establecido en el N 1 del artculo 165 del Cdigo Tributario. 6o Los contribuyentes que hubieren soportado el Impuesto de Timbres y Estampillas y los que lo hubieren recargado, debern cumplir las siguientes obligaciones, cuando corresponda: i. Contribuyentes que soportaron el impuesto: a) 1. Contribuyentes que pagaron en forma directa el impuesto: Registrar el comprobante de pago en ei Libro de Compras y Ventas.

2. Registrar en sus libros contables cuando estn obligados a llevarlos, el pago del Impuesto de Timbres y Estampillas de cada una de las operaciones, debiendo mantener los comprobantes de pago y dems antecedentes de respaldo que acrediten la utilizacin del crdito, b) Contribuyentes a los cuales se es ha recargado el impuesto:

1. Solicitar certificado que acredite el recargo del Impuesto de Timbres y Estampillas, ai sujeto que lo hubiere recargado. 2. Registrar el certificado en el Libro de Compras y Ventas.

3. Registrar en sus libros contables cuando estn obligados a levarlos, la documentacin que acredite el recargo del impuesto.

ii.

Contribuyentes que hubieren recargado el Impuesto de Timbres y Estampillas: a) Recibir las solicitudes y emitir certificados en el plazo indicado en el resolutivo 3o.

b) Los contribuyentes que deben presentar Auxiliar de Registro de Timbres y Estampillas, por medio de la Declaracin Jurada N 3324, en cumplimiento a lo instruido en Resolucin Exenta SI! N 2, de 4 de enero de 2005 y sus modificaciones posteriores (Bancos e Instituciones Financieras) y Resolucin Exenta Sil N 43, de 3 de abril de

Captulo I X

CRED ITO FISCAL M ENSUAL -

269

2008 (Notarios y Oficiales del Registro Civil), continuarn obligados a ello, debiendo declarar el detalle de todas sus operaciones, sin importar el monto. Con la presentacin de esta Declaracin Jurada, los contribuyentes a que se refiere ei prrafo anterior, darn cumplimiento a la obligacin de informar establecida en el inciso 11 del artculo 3o, de la iey N 20.259. c) Los contribuyentes que actualmente no se encuentran obligados a presentar esta Declaracin Jurada, quedarn tambin obligados a presentarla por las operaciones que correspondan a los impuestos recargados indicados en el considerando N 3, a contar de la vigencia de esta resolucin, en la forma y plazos sealados en la Resolucin Exenta Sil N 87, de 1 de agosto de 2007, debiendo declarar el detalle de todas sus operaciones, sin importar el monto. Con la presentacin de esta Declaracin Jurada se dar cumplimiento a la obligacin de informar a que se refiere e Inciso 11 del artculo 3o, citado. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes que emitan y enven los certificados de todas las operaciones en que hayan recargado los impuestos indicados en el considerando N 3, utilizando la opcin disponible en Internet, a que se refiere el resolutivo N 4 anterior, quedarn liberados de presentar dicha Declaracin Jurada. Con la emisin de los certificados en esta forma, se dar cumplimiento a la obligacin de informar a este Servicio dispuesta en el inciso 11 de! artculo 3o, citado. d) Los contribuyentes obligados a llevar el Auxiliar de Registro y Control de Letras de Cambio y Dems Documentos, podrn optar por reemplazarlo, por el Auxiliar de Registro de Timbres y Estampillas, establecido en la Resolucin Exenta Sil N 2, de 4 de enero de 2005 y sus posteriores modificaciones. 7o La emisin incompleta o extempornea del informe a que se refiere el inciso 11 citado, se sancionar con multa de una unidad tributaria mensuai a una unidad tributaria anual, por cada incumplimiento, la que ser aplicada por este Servicio de conformidad al procedimiento establecido en el N 1 del artculo 165 del Cdigo Tributario. 8o La presente resolucin entrar en vigencia a contar de su publicacin. (D.O. de 03.05.2008)

16. TRATAMIENTO TRIBUTARIO FRENTE A LA LEY DE LA RENTA DEL CREDITO FISCAL NO SUSCEPTIBLE DE SER DEDUCIDO
a. gado (IVA). Contribuyentes que slo efecten operaciones no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agre

a.1 En este caso, el Impuesto ai Valor Agregado soportado en as adquisiciones e importaciones de bienes del activo realizable e inmovilizado, como asimismo, el soportado por los servicios recibidos, posee el carcter de un Impuesto totalmente irrecuperable frente al mecanismo del Crdito Fiscal contemplado en ei Prrafo 6o del Titulo II de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por lo tanto, debe considerarse como un mayor valor de adquisicin de dichos bienes o servicios y por ello integrante del costo directo de los mismos. a.2 Lo anterior, de acuerdo a lo dispuesto en la letra d) del N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta, que no cepta como gasto las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado ni los desembolsos imputables al costo de dichos bienes, y en relacin con las normas sobre costo directo de los bienes del activo realizable contempladas en el artculo 30 de la Ley de la Renta. b. Contribuyentes que efecten operaciones afectas, exentas o no gravadas con el IVA

En el caso de contribuyentes que efecten tanto operaciones gravadas con IVA como operaciones no afectas o xentas de dicho tributo, debern observarse las siguientes normas:

270

CREDITO FISCAL MENSUAL

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b.1 IVA totalmente recuperable. Si el tributo recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilizacin de servicios, destinados exclusivamente a operaciones afectas al IVA, ste genera un Crdito Fiscal a favor de la empresa. (Art. 23, N 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios). En consecuencia, dicho impuesto no constituye costo ni gasto, pues se trata de un valor recuperable que pasa a constituir un crdito a favor del contribuyente. b.2 IVA totalmente irrecuperable. Si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilizacin de servicios, destinados exclusivamente a operaciones exentas o no afectas con el tributo al Valor Agregado, que no da derecho al Crdito Fiscal (Art. 23 N 2 del D.L. N 825), dicho impuesto pasa a formar parte del valor de adquisicin de los bienes respectivos y en tal sentido debe formar parte del costo de los mismos. b.3 IVA parcialmente irrecuperable. Si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilizacin de servicios, destinados a generar simultneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a constituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el carcter de irrecuperable. Esto ltimo, de acuerdo a lo previsto en el Art. 31, N 2, de la Ley de la Renta. El tratamiento indicado en esta letra b) es vlido tanto para las compras o importaciones de bienes del activo fijo o inmovilizado como para las del activo realizable.

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CUESTIONARIO N 6 Materia: Crdito Fiscal


Determinar el Crdito Fiscal de Abril de 2008, en base a los siguientes documentos recibidos por la empresa: (Giro: Industria Textil) IV A 1. 2. 3. 4.
5.

Fact. del 03.04.2008, por compra de hilado, neto $ 500.000.............................................................. Boleta del 04.04.2008, por compra de artculos de aseo, bruto $ 1.160.......................................... Fact. del 15.12.2007, por compra de tinturas, neto $ 200.000........................................................... N/D del 05.04.2008, por diferencia de precio en compra de mercadera, neto $ 100.000............. Fact. del 06.04.2008, por compra de una mquina industrial nueva, neto $ 800.000 ..................... N/C del 07.04.2006, por devolucin de hilado adquirido el 05.03.2008, neto $ 300.000................ Fact. del 10.04.2008 por compra de un auto nuevo para el Departamento de Ventas. Neto $ 6.000.000..........................................................................................................................................

$ .................. $ .................. $ ................... $ .................. $ .................. $ ..................

6.
7.

$.

8.

Fact. del 11.04.2008, por contrato general de construccin, (casa para el cuidador y vigilante de la industria, dentro de los terrenos de la fbrica)..................................................................................... Construccin ......................................................................................................... 19% IV A ................................................................................................................. - 6 5 % Art. 21 del D.L. 9 1 0 ................................................................................. Total facturado ...................................................................................................... $ 20.000.000 3.800.000 (2.470.000) $.

9.

Fact. del 12.04.2008, por aviso contratado en el diario El Mercurio, para la venta de una de las oficinas de la empresa, adquirida el 30.11.2004. Neto $ 100.000................................................... $.

10.

Fact. del 13.04.2008, por compra de una camioneta nueva para el reparto de la mercadera, neto $ 8.000.000 ............................................................................................................................................. TOTAL DEL CREDITO FISCAL ABRIL 2008 ....................................................................................... $. $.

272

CREDITO FISCAL M ENSUAL

Captulo IX

CUESTIONARIO N 7 Materia: Crdito Fiscal Proporcional


Giro: Empresa de Transportes de pasajeros y de carga I. Ingresos Netos Provenientes de ENERO FEBRERO Acumulado ENE./FEB.

Buses Interprovinciales:

a.

Pasajes (Exentos de IVA)....... ................ ........

$1.600.000

$ 1.400.000

$3.000.000

b.

Encomiendas (Afectas a IVA)............................... ......

400.000 2.000.000 4.000.000

600.000 4.000.000 6.000.000

1.000.000 6.000.000 10.000.000

Camiones (Afectos a IVA) ....................................................

II.

IVA p o r facturas de com pras y servicios recibidos: I VA Crdito Fiscal

Enero Reparacin de buses interprovinciales......................................... ........................ Petrleo para camiones........ .......................... .......... .............. ............................. Gastos Generales.................................................. ................... ........... ............ . Compra de un bus ....... ....................... ...................... ..................................... . CREDITO FISCAL DE ENERO .... ................................. ................... ................... Febrero Energa elctrica de las oficinas generales ....................... ................. ................. Bencina para los buses interprovinciales................................... ......................... Compra de un camin ............................................................................. .............. Reparacin auto dei gerente ..... .............. ..................... ................. ..................... CREDITO FISCAL DE FEBRERO ...... ................................................................. $ 5.000 50.000 800.000 5.000 $ 20.000 80.000 10.000 1.000.000

Captulo IX

CREDITO FISCAL M EN S U A L -

273

CUESTIONARIO N 8 Materia: Dbito y Crdito Fiscal de empresa constructora


Determine el Dbito Fiscal, Crdito Fiscal y el Crdito Especial del Artculo 21 del D.L. 910 de una empresa constructora que durante el mes de Febrero de 2008 realiz las siguientes operaciones: Dbito Fiscal $ .................... $ .................... Crdito Art. 21 $ ................ $ ................

a. 1.
2. I 3. |

Ingresos Netos: Venta de un bien raz que haba adquirido construido $ 56.000.000....... Contrato de construccin por administracin $ 500.000............................ Promesa de venta de un departamento para habitacin con estacionamiento que se compromete a vender en $ 49.000.000 y recibe como anticipo la suma de $ 3.000.000 ..................................................................... Contrato general de construccin por suma alzada de un local comercial, estado de pago por $ 1.000.0000................................................................... Escritura de venta de una casa habitacin construida por ella, en la suma total de $ 45.000.000; valor del terreno: $ 5.000.000 y que se paga una parte al contado por $ 14.000.000 y el saldo de $ 31.000.000 en el mes de octubre del ao 2008.................................................................................. Venta ocasional de materiales sobrantes de una construccin $ 50.000 TOTALES...........................................................................................................

$ ....................

$ ................

4.
5

$ ....................

$ ................

5.

$ .................... $ ....................

$ ................ $ ................

k 6. !

Crdito b. 1.
2.

Compras

IV A

Fiscal $ 1.120.000 6.400 2.600 9.600 5.600 480.000 16.000 8.000 $ ................. $ ................. $ ................. $ ................. $ ................. $ ................. $ ................. $ .................

Materiales de construccin.............................................................................. Neumticos para un automvil del uso de la empresa............................... Utiles de oficina para las faenas de construccin....................................... Arriendo de una pala mecnica..................................................................... Nota de Crdito recibida por compra de materiales.................................... Compra de una camioneta .............................................................................. Nota de Dbito recibida por intereses pagados en la adquisicin de cemento ............................................................................................................. Nota de Dbito recibida por el pago de intereses con motivo de la compra a plazo de un inmueble totalmente construido destinado a la venta ........

3. 4.
5. 6. 7.

8.

TOTAL CREDITO FISCAL DE FEBRERO DE 2008..........................................

Captulo X I I I

RECU PERACION DEL IVA POR LOS EXPORTAD ORES

-3 1 9

CAPITULO

XIII

RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES


El artculo 36 de la ley establece que los exportadores de bienes y servicios tienen derecho a re c u p e ra r el IVA que se les haya recargado o que hubieren pagado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios, todos ellos d e s tin a d o s a su a c tiv id a d de e xp o rta ci n . Esta franquicia favorece a todos los exportadores cualquiera sea la forma en que jurdicam ente tengan organizada su empresa (persona natural, sociedad de personas, sociedad annima, etc.) y ya se trate de exportaciones de bienes de produccin propia o adquiridos a un tercero para su exportacin. iVA q ue puede recu pe ra rse La recuperacin del IVA alcanza al tributo soportado o pagado, segn el caso, por los siguientes conceptos, entre otros: a. b. Adquisicin, construccin o importacin de bienes destinados a su actividad de exportacin, y Utilizacin de servicios destinados al mismo fin.

La franquicia a que alude la letra a) debe entenderse referida a todos los bienes corporales cuya construccin, adquisicin o importacin hubiere sido gravada con el IVA sin otra exigencia que la de ser destinados o utilizados en la actividad de exportacin del contribuyente. En tal circunstancia, el exportador que sea a la vez productor de los bienes que exporta, podr recuperar el IVA soportado o pagado sobre: Las materias primas, partes o piezas y otros elementos consumidos en el proceso de produccin;

Las maquinarias, equipos industriales, incluidos sus repuestos y accesorios, herramientas y otros bienes muebles o inmuebles de! activo inmovilizado; Los bienes cuya adquisicin constituya un gasto general de la empresa, como los artculos destinados a envasar y embalar el producto o dejarlo en condiciones de ser exportado, etc. Si los bienes son exportados por una persona distinta al productor de los bienes, aqulla tendr derecho a recuperar el IVA que hubiere debido soportar al adquirir dichos bienes. O tro s trib u to s del D.L. 825, de 1974, que pueden recuperarse se g n lo d is p u e s to p o r el a rtc u lo 1 del D.S. N 348, de 1975, del M in is te rio de Econom a, segn te x to a ctu a liza d o p u b lic a d o el 03.06.91 a. a.1 a.2 a.3 Impuesto Adicional contemplado en las letras a), b) y c) del Art. 37 y en el Art. 40, que afecta a: Artculos de oro, platino y marfil; Joyas, piedras preciosas naturales o sintticas; Pieles finas, calificadas como tales por el S.I.I., manufacturadas o no.

320

RECUPERACION DEL IVA POR LOS EXPORTADORES

Captulo XIII

b. Impuesto Adicional a las bebidas alcohlicas, analcohlicas y productos similares, contemplado en e! articulo 42 de la ley. c. d. Impuesto del artculo 43 bis que grava la importacin de ciertos vehculos motorizados. Impuesto del artculo 46 que grava la importacin de ciertos vehculos motorizados.

Concepto de exportador para los fines de acceder a la recuperacin del IVA que favorece a estos contribuyentes Es exportador el que abre un registro de exportacin en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido Banco para la visacin correspondiente, la documentacin comprobatoria de la exportacin.

1.

PERSONAS QUE SE CONSIDERAN EXPORTADORES PARA LOS FINES DE RECUPERAR EL IVA SOPORTADO EN SUS ADQUISICIONES Y SERVICIOS RECIBIDOS

De conformidad con lo dispuesto por el artculo 36 de la ley tienen el derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin, las siguientes personas: a. Los exportadores, en general.

b. Los prestadores de servicios que efecten transporte areo de carga y pasajeros desde el exterior haca Chile y viceversa. c. Las empresas navieras, comprendidas entre stas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efecten transporte de pasajeros y de carga, desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozan del mismo sistema de recuperacin del IVA contemplado en el artculo 36 del D.L. 825, de 1974. (Art. 7 del D.L. 3.059, de 1979). Ver prrafo 5 de este Captulo. d. Los prestadores de servicios que presten servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que previamente tales servicios sean calificados como exportacin por la Direccin Nacional de Aduanas. (Res. N 2.511, D.O. de 19.05.2007. Ver prrafo 4.1.1 del Captulo XII). e. Las empresas areas o navieras, o sus representantes en Chile, que efecten transporte de:

Pasajeros o carga en trnsito por Chile, y que por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile, ni carguen o descarguen bienes o mercaderas en Chile. Respecto de estas empresas la facultad es para recuperar el IVA soportado en: La adquisicin de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves. (Ver prrafo 6 de este Captulo). f. Las empresas o sus representantes en Chile, respecto del IVA soportado en las compras para el aprovisionamiento de: plataformas petroleras, de perforacin o explotacin, flotantes o sumergibles, en trnsito en Chile;

naves o aeronaves extranjeras que no efecten transporte de carga o de pasajeros, siempre que con motivo de las actividades que realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboracin para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de inters para Chile, segn calificacin que debe hacer previamente el Ministro de Hacienda. (Ver prrafo 6 de este Captulo).

Captulo XIII
g.

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Las empresas areas, navieras y de turismo y las organizaciones cientficas, por:

el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efecten en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams, y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde Punta Arenas o Puerto W illiam s al Continente Antrtico, certificados por la Direccin General del Territorio Martimo y Marina Mercante Nacional o por la Direccin General de Aeronutica Civil, segn corresponda. La recuperacin del IVA slo procede respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antrtico. h. Tambin gozarn de este beneficio, las empresas que no estn constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factoras que operen fuera de la zona econmica exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancas que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparacin y mantencin de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y dems servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancas que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Igual beneficio tendrn las referidas empresas que efecten transporte de pasajeros o de carga en trnsito por el pas y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancas en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten. Las naves pesqueras, buques factoras y las de carga que transporten productos del mar debern ajustarse en todo lo que corresponda a las normas, instrucciones y autorizaciones impartidas por la Subsecretara de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca. (Circular N 35, de 16.06.99). i. Las empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos, respecto de los ingresos en moneda extranjera percibidos de turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. En este caso, la recuperacin del IVA que beneficia a las empresas hoteleras no puede exceder de: La tasa del IVA (19% actualmente) aplicada sobre el monto de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efecten en el perodo tributario respectivo. j. Los contribuyentes que vendan mercaderas nacionales o nacionalizadas a las Zonas Francas primarias de Iquique y Punta Arenas El artculo 10 bis del D.F.L. N 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, que fij el texto refundido y coordinado del rgimen de Zonas Francas, establece lo siguiente: ARTICULO 10 bis.-P odrn ingresar a las Zonas Francas mercancas nacionales o nacionalizadas de todas clases. El ingreso de dichas mercancas a las Zonas Francas se efectuar de acuerdo a las normas adm inistrativas de control que determinen el Banco Central de Chile y el Servicio Nacional de Aduanas. Las ventas de las mercancas de que trata este artculo a las Zonas Francas se considerarn exportacin slo para los efectos tributarios previstos en el decreto ley N 825, de 1974, pero con una devolucin del crdito fiscal de hasta el porcentaje equivalente a la tasa del impuesto respectivo sobre el monto de las citadas ventas, debiendo verificarse y certificarse el ingreso de dichas mercancas por el Servicio Nacional de Aduanas en la forma y condiciones que determine el Servicio de Impuestos Internos, como asimismo, acreditarse de acuerdo con las normas que fije este ltimo. Las mercancas nacionales o nacionalizadas que ingresen a las Zonas Francas podrn ser objeto de los actos, contratos y operaciones a que se refiere el artculo 8o, o usadas y consumidas en la respectiva Zona Franca. Las ventas de dichas mercancas dentro de las Zonas Francas slo podrn realizarse al por mayor a comerciantes que las adquieran para su venta, o a industriales para sus procesos productivos, y por montos superiores a 95 unidades

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tributarias mensuales, cada vez, vigentes a la fecha de la transferencia, circunstancias que debern acreditarse ante el Servicio de Impuestos Internos en la forma y condiciones que ste determine. No ser exigible el cumplimiento de estas condiciones en los siguientes casos: a) Ventas de materias primas e insumos nacionales o nacionalizados por montos superiores a 10 unidades tributarias mensuales, cada vez, vigentes a la fecha de la transferencia, a las industrias productoras de bienes fsicos de las regiones donde se encuentren las Zonas Francas, siempre que no sean usuarias de estas ltimas, y slo para la realizacin de operaciones de su giro productivo, circunstancia que deber acreditarse, asimismo, ante el Servicio de Impuestos Internos en la forma y condiciones que ste determine; b) Ventas de mercancas nacionales o nacionalizadas realizadas entre usuarios de las Zonas Francas, incluidas las administradoras de dichas Zonas; c) d) Ventas en la exportacin desde las Zonas Francas de las referidas mercancas, y Ventas de envases nacionales que contengan mercancas extranjeras.

Las mercancas nacionales o nacionalizadas podrn ser reingresadas al resto del pas por los mismos adquirentes, sujetndose a las mismas normas que rigen para las mercancas importadas, exceptuando aquellas que obligan al pago de derechos o impuestos aduaneros. k. Los contribuyentes que vendan mercaderas nacionales o nacionalizadas a las empresas instaladas en la zona preferencial de la XII Regin de Magallanes y Antrtica Chilena El artculo 9o de la Ley N 18.392, publicada el 14.01.85, establece lo siguiente: Artculo 9.- Las ventas que se hagan a las empresas que trata esta ley de mercancas nacionales o nacionalizadas necesarias para el desarrollo de sus actividades, procesos y ampliaciones y que ingresen al territorio de la zona indicada en el artculo 1o se considerarn exportacin exclusivamente para los efectos tributarios previstos en el Decreto Ley N 825, de 1974, pero con una devolucin del crdito fiscal de hasta el porcentaje equivalente a la tasa del impuesto respectivo sobre el monto de las citadas ventas. El territorio beneficiado es el siguiente: El territorio de la XII Regin de Magallanes y de la Antrtica Chilena, ubicado al Sur del siguiente lmite: la costa sur del Estrecho de Magallanes, definida por las lneas de base rectas, desde el Cabo Pilar en su boca occidental, con inclusin de la isla Carlos III, islotes Rupert, Monmouth, Wren y Wood e islas Charles, hasta tocar, en el seno Magdalena, el lmite entre las provincias de Magallanes y Tierra del Fuego; el lmite interprovincial referido, desde el seno Magdalena hasta el lmite intercomunal Porvenir Timaukel, y dicho lmite ntercomunal, desde el lmite interprovincial MagallanesTierra del Fuego, hasta el lmite internacional con la Repblica Argentina. La zona preferencial indicada comprende todo el territorio nacional ubicado al Sur del deslinde anteriormente sealado, hasta el Polo Sur. I. Los contribuyentes que vendan mercaderas nacionales o nacionalizadas a las empresas autorizadas a instalarse en la Zona preferencial de Porvenir y Primavera de la provincia de Tierra del Fuego, de la XII Regin de Magallanes y de la Antrtica Chilena. (44 aos de vigencia, a partir del 06.07.92). (Art. 9o de la Ley N 19.149, D.O. 06.07.92, modificado por A lt 5o Ley N 19.270, D.O. de 06.12.93). Circular N 36, de 31.08.92 (Renta) y Circular N 11, de 01.02.93 (IVA). Resolucin N 62 Ex, del S.I.I., D.O. de 18.01.93, fija condiciones para el ingreso de mercaderas a la Zona preferencial establecida en la Ley N 19.149 y los requisitos de las facturas especiales (quintuplicado). Resolucin N 2.228 Ex. del S.I.I., D.O. de 20.04.93, agrega N 13 a Res. N 62 Ex. (Factura Especial de Compra).

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m.

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Las empresas que efecten transporte terrestre de carga, desde el exterior a Chile y viceversa

Conforme con modificacin introducida al inc. 4 de! Art. 36, del D.L. 825, por el Art. 2o de la Ley N 19.270, D.O. de 06.12.93. Vigencia: A partir del 01.01.94. Circular N 9, de 25.01.94. Resolucin 1108 Ex. D.O. 07.05.85, modificada por Resoluciones 1216 Ex. y 5242 Ex. D.O. 27.05.85 y 17.12.94. n. Empresas de transporte de carga y de pasajeros entre dos o ms puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso que deba declararse en Chile para efectos tributarios. (Ley N 19.506, publicada el 30.07.97. Rige desde el 01.08.97). . Se consideran exportadores, para gozar del beneficio del Art. 36 del D.L. 825, de 1974, las empresas portuarias creadas en virtud del Art. 1o de la Ley N 19.642, las empresas titulares de las concesiones portuarias, as como las empresas que exploten u operen puertos martimos privados de uso pblico, por los servicios que presten y que digan relacin con operaciones de exportacin, importacin y trnsito internacional de bienes. (Artculo nico de la Ley N 19.642, publicada en el D.O. de 25.10.99 y Circular N 12, del ao 2000).

Nota:

La exportacin de cigarro, cigarrillo y tabaco se encuentra exenta del Impuesto del D.L. 828 y con derecho a recuperar el mencionado tributo soportado en las compras conforme lo sealado en el Art. 13 del D.L. 828, con vigencia a contar del 01.01.90. (Circular N 8, de 26.01.90).

2.

MONTO DE LA RECUPERACION DEL IVA QUE FAVORECE A LOS EXPORTADORES SEGUN ART. 1o DEL D.S. 348, DE 1975, DEL MINISTERIO DE ECONOMIA

a. Las personas que para los efectos del artculo 36 del decreto ley N 825, de 1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las empresas terrestres de carga y las areas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del artculo 7 del decreto ley N 3.059, de 1979, se acojan a las normas del citado artculo 36, podrn recuperar el impuesto del Ttulo II o el de los artculos 37 Letras a), b) y c), 40, 42, 43 bis y 46 del ttulo III, segn corresponda, del decreto ley N 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento. b. El monto de la recuperacin a que se refiere el inciso anterior se determinar aplicando al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperacin del impuesto en relacin a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo perodo tributario. Para efectos de lo dispuesto en este inciso el valor de las exportaciones ser igual al valor FOB de los bienes o de la prestacin de servicios, y se calcular al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptacin a trmite de la Declaracin de Exportacin para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerar el valor de la factura de exportacin y la fecha de su emisin, cuando corresponda. c. Los remanentes de crditos fiscales de perodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarn hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artculo 14 del decreto ley N 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportacin en el caso de empresas hoteleras. (Tasa vigente del IVA: 19%). d. Tratndose de empresas areas y navieras, podrn recuperar la totalidad del crdito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los crditos de utilizacin comn, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, Internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relacin al total de las operaciones del mismo perodo tributario. El valor de los servicios por carga y pasajes areos y martimos o de otras

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operaciones, cuando se haya expresado en moneda extranjera, se calcular aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo perodo tributario, cuando corresponda. e. Respecto de las empresas hoteleras que perciben ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, la devolucin de los tributos no podr exceder al guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el perodo respectivo por tales servicios. f. El tipo de cambio a que se refiere el presente artculo, en todos los casos sealados, ser el establecido en el N 6 del Ttulo I, captulo I del Compendio de Normas de Cambios Internacionales. (Tipo de cambio observado).

2.1

Procedimiento para obtener la recuperacin del IVA segn artculos 2 y 3 del D.S. 348, de 1975
INTRODUCCIN

I.

Esta Circular tiene como objetivo actualizar las instrucciones existentes acerca de los procedimientos administrativos, de fiscalizacin y de comunicacin con la Tesorera General de la Repblica, asociados al proceso de fiscalizacin de solicitudes de devolucin del Impuesto al Valor Agregado IVA Exportadores que conforme a las normas del artculo 36 del D.L. N 825, de 1974 y Decreto Supremo N 348, de 1975, del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, presentan los exportadores. Las polticas de fiscalizacin referidas a este sector de contribuyentes, sern de responsabilidad del Jefe del Departamento de Fiscalizacin de Tributacin Internacional, dependiente de la Subdireccin de Fiscalizacin y se llevarn a cabo a travs del Director Regional o Jefes de Unidades para los contribuyentes domiciliados en las diferentes regiones del pas quienes se apoyarn en estas labores por los Jefes de Fiscalizacin o Jefes de Oficina Fiscalizacin Comercio Exterior o Jefes de Grupo o por los funcionarios, previa y expresamente designados para el efecto. Dado los altos montos que el Fisco devuelve a diario, el Director Regional velar especialmente para que la fiscalizacin del IVA Exportador se efecte con la dotacin adecuada, la cual no puede ser menor a la asignada a la fecha de esta Circular, salvo que por razones fundadas y con el consentimiento del Subdirector de Fiscalizacin se modifique dicha dotacin. En la eventualidad que las Direcciones Regionales requieran de funcionarios de esta dotacin para ejecutar otras actividades de fiscalizacin espordicamente, debe tenerse especial cuidado con que no se vean afectadas las Fiscalizaciones Especiales Previas, la revisin de 48 horas y los vencimientos de casos, cuyo# plazos fatales se encuentran establecidos en el Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin. II. LA PRESENTACIN DE SOLICITUDES 1. SOBRE LAS PRESENTACIONES DE SOLICITUD DE DEVOLUCIN:

Las solicitudes de devolucin de IVA Exportador sern presentadas por los contribuyentes en