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Costos estndar: determinacin de los estndares unitarios

Por Gonzalo M. Serres (gonzaloserres@yahoo.com.ar) 1. Fuentes de Predeterminacin. 2. Fijacin de los estndares fsicos y monetarios. 3. Capacidad de Planta. 4. Capacidad Ociosa. 5. Conclusin. 6. Periodo de Vigencia de los Estndares. Valuacin a Costo de Reposicin. 7. Presupuesto Flexible. 8. Bibliografa

Fuentes de Predeterminacin Existen tres mtodos que pueden utilizarse en la determinacin de los estndares: El mtodo de la ingeniera. El mtodo de la experiencia histrica. El mtodo de la presupuestacin o completo. El Mtodo de la Ingeniera Los estndares obtenidos por medio de este procedimiento estn basados en el anlisis de las especificaciones y caractersticas tcnicas del producto. Para lograr dichos estndares se recurre a datos de actividades anteriores, convenientemente compilados por los tcnicos e ingenieros de planta, y a datos de investigaciones realizadas a tal efecto. Estas investigaciones suelen ser por ejemplo estudios de tiempos y movimientos, de rendimiento de los materiales, etc. Acto seguido, se procede a convertir los datos recogidos en costos estndares. El mtodo de la Experiencia Histrica Este mtodo, alternativo al de ingeniera, opera habitualmente con baja erogacin administrativa y es preferido cuando el costo estndar es determinado por primera vez, con vista a su introduccin experimental. Para ello se procede a analizar los costos sobre la base de registros confiables anteriores. Este procedimiento es tcnicamente menos confiable que el de la ingeniera, pero ahorra tiempo y dinero tanto en el clculo como en la puesta en marcha. Su implementacin implica ciertos desajustes lgicos derivadas de su misma naturaleza experimental. El mtodo de la Presupuestacin o Completo En ste mtodo, los estndares se obtienen e travs del anlisis de la relacin existente entre los departamentos que componen la organizacin formal. Departamento de Ingeniera de Producto: Es el encargado de disear el producto o servicio a prestar, asumiendo las responsabilidades de determinar las especificaciones tcnicas de materiales, procesos, operaciones y recursos humanos necesarios. Departamento de Compras: Gestiona la adquisicin de bienes y servicios de terceros, necesarios para fabricar un producto o prestar los propios servicios. Departamento de Ingeniera de Procesos: Efecta la programacin de la produccin, as como la estandarizacin de tiempos, movimientos y rindes de las mquinas, equipos, instalaciones y recursos humanos. Departamento de Relaciones Industriales o Personal: Entiende en la seleccin del personal de la empresa, y fija el nivel de las remuneraciones de acuerdo a las directivas presupuestarias emanadas de la direccin superior. Departamento de Contabilidad de Costos: Realiza la acumulacin de datos, tanto estndares como resultantes. Una de sus principales tareas consiste en la preparacin de los presupuestos de cargas fabriles a absorber en el ejercicio, de conformidad a las previsiones de utilizacin de planta. Fijacin de los Estndares Fsicos y Monetarios Para la realizacin de sta tarea, suele prepararse una tarjeta de costo estndar por cada producto o servicio que se comercialice. En dicho documento se discriminan tanto las materias primas que deben incorporarse a las distintas etapas que comprende la secuencia productiva, as como el costo de conversin necesario. A continuacin, estudiaremos la tcnica que es usual en la metodologa tradicional, para la fijacin de los estndares de los tres elementos del costo. La misma es presentada por Neuner 1 en su obra, a la cual remitimos a quienes deseen un mayor anlisis. Estndares de Materias Primas y Materiales Directos Los costos estndar de ste elemento del costo son de dos tipos: cantidad y precio. Cantidad: Para fijar la cantidad, debemos tener en cuenta: Cantidad bsica, correspondiente a las especificaciones de materias primas necesarios para elaborar una unidad de producto. Esto significa que las especificaciones tendrn que contemplar necesariamente las mermas, desperdicios, evaporaciones y desechos inevitables y normales en el proceso fabril. A tal efecto suele establecerse un porcentaje estable y controlable de desperdicios, mermas, etctera y todo excedente con respecto a esos porcentajes constituye una variacin en la cantidad o uso de las materias primas que debe considerarse ineficiencia.
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NEUNER. John J.W: Contabilidad de Costos. Editorial UTEHA, Mexico, 1.963

Si hubiera ms de una materia prima o material, debe confeccionarse un listado estndar de materiales en el cual se informa acerca de la mezcla de materias primas utilizables. Cantidad de otros componentes directos de menor cuanta, cuantificables y medibles al igual que los materiales principales (aditivos, matrices, moldes). Material de empaque (cajas, etiquetas, fajas, etc.) que se identifican directamente con el bien comercializable. Precio: Segn Neuner, los estndares de precios de los materiales los fija el departamento de compras. Estos estndares pueden establecerse: Calculando un promedio ponderado de los pedidos anteriores. Calculando el precio medio de los pedidos recientes. Previendo cambios probables, de acuerdo a mtodos estadsticos o segn la opinin de un comit de compras. Gimnez2 por otro lado, dice que debemos tener presente las disposiciones de la RT10, que son las que actualmente estn en vigencia. Segn sta norma, se aplica el modelo contable de valores corrientes, por lo tanto el precio de las materias primas ser aquel del momento del relevamiento del costo (por lo general a fin de cada mes). Estndares de Mano de Obra Directa Al igual que los de materiales, los estndares de mano de obra directa son de dos tipos: cantidad y precio o tarifa. Cantidad: La determinacin del tiempo de mano de obra por unidad, puede resultar del: Clculo tcnico de ingeniera, basado en estudios de tiempos y movimientos del operario, cuadrilla o equipo. Clculo mediante la realizacin de pruebas piloto. Clculo promedio de las hojas de costos anteriores. Costo o Tarifa: Segn Neuner, para la fijacin del costo de la mano de obra debemos tener en cuenta el mtodo usado para el pago de los jornales. Pueden utilizarse sistemas de salario por hora o por pieza, y desde otro punto de vista pueden usarse sistemas de incentivos. La tarifa por pieza o sea el pago uniforme por cada unidad terminada, representa la situacin mas sencilla para la fijacin del estndar. Puesto que la tarifa pagada no vara, no es posible que existan variaciones en el costo de la mano de obra por el precio. La tarifa horaria plantea los mismos problemas que el costo de los materiales, puede basarse en un estudio de la experiencia anterior, pueden usarse promedios ponderados, medianas u otros datos representativos. El uso de sistemas de incentivos o de primas como el Gantt, el Halsey, etctera, plantean el problema de si la prima debe ser considerada o no como un costo de la mano de obra directa. Gimnez dice, que al igual que en el caso de materia prima, debemos tener en cuenta las disposiciones de la RT103, y conforme al modelo de valores corrientes debe considerarse el costo de reposicin (tarifa vigente) al momento en que se efecta cada medicin. Estndares de Costos Indirectos de Fabricacin Los estndares de ste tercer elemento del costo son mucho mas difciles de fijar que los de materiales y mano de obra. Esto se debe al carcter heterogneo e indirecto de los componentes de ste tercer elemento. En conjunto, los gastos de fabricacin no varan de una manera definida: Algunos costos pueden considerarse como variables, ya que tienden a acompaar los incrementos o decrementos de la produccin; es decir que el costo por unidad tiende a permanecer constante. Son algunos ejemplos la energa, los materiales indirectos, el gas, etc. Otros costos son casi exactamente fijos, ya que durante un determinado lapso tienden a no fluctuar ante el incremento o decremento de los niveles de produccin. Son ejemplos las amortizaciones calculadas en lnea recta, los alquileres, el impuesto inmobiliario, etc. La existencia de estos costos hace que los costos unitarios flucten mucho para los diferentes niveles de produccin. Entre ambos extremos existen otras partidas que pueden catalogarse como costos mixtos, ya que poseen componentes tanto fijos como variables. Pueden dividirse en sus dos grupos tradicionales:

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GIMNEZ, Carlos M. y colaboradores: Tratado de Costos. Editorial Macchi. FACPCE (Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas): Resolucin Tcnica N 10, Normas Contables Profesionales.

Costos semifijos: son aquellos costos mixtos cuya parte preferente es fija, por lo cual tienden a variar en forma escalonada aunque lenta. Ejemplos: los costos de supervisin, de control de ausentismo, de transporte interno de fbrica. Costos semivariables: son aquellos costos mixtos que tienen tambin una parte fija, pero su componente preferente es variable y con tendencia a acompaar linealmente el incremento o decremento de los niveles de produccin. Ejemplos: la luz, el gas, el telfono. En ellos la parte fija est dada por el importe que se paga a nivel cero de actividad. Esta complejidad en la composicin de los costos indirectos de fabricacin es la que hace difcil la tarea de fijacin de los estndares. Por tal motivo tampoco se los carga directamente a la orden o proceso respectivo, sino que se los concentra en los departamentos que los originan para luego cargarlos por medio de cuotas. Cuotas de Costos Indirectos de Fabricacin Hemos visto que para aplicar las cargas fabriles al costo de los productos utilizamos cuotas. La divisin en cuota fija y variable es imprescindible en el momento de efectuar el anlisis de las variaciones, a los efectos de poder determinar cuales han sido los costos aplicados y cuales los absorbidos. 1- Cuota de Carga Fabril Variable. Para la determinacin de la cuota de Carga Fabril Variable se aplica la siguiente frmula: Carga Fabril Variable Presupuestada del perodo, para el departamento --------------------------------------------------------------------------------------------Nivel de Actividad Previsto El nivel de actividad previsto (base de la cuota) puede estar expresado en distintas unidades de medida: Unidades fsicas. Pueden ser medidas especiales: kw/h, h/hombre, h/mquina. Puede expresarse en valores monetarios: costo del material directo, o costo de la mano de obra directa. 2- Cuota de Carga Fabril Fija. La fijacin del estndar de los costos indirectos de fabricacin, agrega, a su natural heterogeneidad, la incgnita acerca de la utilizacin de la capacidad instalada. Ello depende mucho del nivel de ventas esperado, de la poltica de la empresa en cuanto a los inventarios de materiales y productos terminados, etctera. Estas situaciones escapan a la pura determinacin del sector fabril, siendo incumbencia de la direccin superior. Entonces, la cuota de carga fabril fija se determina previendo para el perodo presupuestado, que el denominador de la formula (elemento fsico), acerque un volumen de produccin que permita cubrir las expectativas de la alta gerencia: Ventas esperadas posibles a alcanzar. Nivel deseado de inventarios tanto de productos terminados, como de productos en proceso y materias primas. La frmula a aplicar es la siguiente: Carga Fabril Fija Presupuestada del perodo, para el departamento --------------------------------------------------------------------------------------Nivel de Actividad Previsto Al igual que la cuota de carga fabril variable, en la cuota fija el nivel de actividad previsto (base de la cuota) puede estar expresado en distintas unidades de medida: Unidades fsicas. Pueden ser medidas especiales: kw/h, h/hombre, h/mquina. Puede expresarse en valores monetarios: costo del material directo, o costo de la mano de obra directa. Capacidad de Planta En la presupuestacin de los costos fijos por la metodologa tradicional de costeo por absorcin, ha sido usual definir dos capacidades y tres niveles de actividad posibles (recordando que capacidad es la aptitud para producir que tiene la empresa, y nivel de actividad es el grado de aprovechamiento de esa capacidad). Lpez Couceiro 4 y Osorio5 distinguen claramente:
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LOPEZ COUCEIRO, Edmundo: Metodologas de Costeo. Ediciones Macchi. OSORIO, Oscar: La capacidad de produccin y los Costos. Ediciones Macchi.

Capacidad mxima terica Es el volumen de produccin que podra alcanzar un centro fabril si trabajara sin restriccin alguna. Es una situacin que difcilmente pueda mantenerse en condiciones de mercado y trabajo sostenido. El concepto de capacidad mxima terica es puramente fsico; se refiere a las maquinarias y al equipo disponible y se opone al concepto de capacidad operativa (conjunto de elementos fsicos, econmicos, financieros y humanos), que imponen una serie de limitaciones a esa capacidad. Capacidad Mxima Prctica La capacidad mxima prctica o capacidad normal est representada por un estndar al que se llega si se restan de la capacidad mxima terica los naturales tiempos muertos provocados por reparaciones, mantenimiento preventivo, perodos de descanso de los obreros, etc. No es un estado excesivo, sino el umbral mas alto a que puede trabajar un centro fabril, sin someter a un esfuerzo excesivo a los operarios y equipos. La fijacin de la capacidad mxima prctica es propia del ingeniero industrial, pero suele representar alrededor del 80% de la capacidad mxima terica. Dentro de la capacidad mxima prctica, tendremos los tres niveles de aprovechamiento de esa capacidad. Nivel de actividad Normal o de Largo Plazo Considera que se podr aprovechar un porcentaje razonablemente alto de la capacidad mxima prctica. Este nivel de actividad implica no absorber una parte de los costos fijos que ser necesario considerar como resultado negativo del perodo. Nivel de actividad Previsto o Corto Plazo Corresponde a un aprovechamiento de la capacidad instalada algo menor al normal o de largo plazo; y se entiende que permitir satisfacer la demanda del ejercicio econmico presupuestado . Permite absorber una parte mayor de los C.F. que el nivel anterior. Nivel de actividad Real o Resultante Corresponde a lo efectivamente ejecutado en el ejercicio, que podr ser igual, mayor o menor que el nivel de actividad previsto. Grficamente, los conceptos anteriores pueden representarse as:

Capacidad Ociosa Suele denominarse capacidad ociosa a la capacidad de produccin no utilizada, o sea aquella porcin de los factores fijos no usada en la produccin. Es tambin comn definirla como la diferencia entre la capacidad mxima prctica y la produccin realmente efectuada. Pero ese concepto ex post, que relaciona produccin que podra haberse logrado con produccin efectivamente realizada, es lo que se denomina capacidad ociosa total, la cual a su vez puede dividirse en dos partes, segn el momento en que se conozca su aparicin. Capacidad Ociosa Anticipada, Planeada o Presupuestada Es la que se conoce y define en el momento en que se fija el nivel de actividad al que se prev operar, y que resulta ser aquella parte de la capacidad de produccin que se resuelve no utilizar, en el momento de dicha fijacin. Capacidad Ociosa no Anticipada u Operativa Dems est decir que la realidad puede diferir de los propsitos que llevaron a fijar un determinado nivel de actividad; por lo tanto como consecuencia de la diferencia entre el nivel de actividad realmente alcanzado y el nivel de actividad previsto, surge un nuevo desaprovechamiento de los factores fijos de produccin. Esta ociosidad se llama capacidad ociosa operativa.

Composicin de la Capacidad Ociosa Total Definamos primero la simbologa que utilizaremos: CMP: capacidad mxima prctica. nap: nivel de actividad previsto. nar: nivel de actividad real. nan: nivel de actividad normal. COT: capacidad ociosa total. COO: capacidad ociosa operativa. COA: capacidad ociosa anticipada. COAnan: capacidad ociosa anticipada a nivel de actividad normal. COAnap: capacidad ociosa anticipada a nivel de actividad previsto. En primer lugar sabemos que la capacidad ociosa total ser: COT = CMP - nap Pero tambin sabemos que cuando se est definiendo el nivel de actividad previsto, se est dejando una parte de los factores fijos de produccin sin utilizar, o sea que se est definiendo una capacidad ociosa anticipada: COA = CMP - nap Pero existiendo dos criterios para definir el nivel de actividad previsto (que son el nivel de actividad normal y el esperado o de corto plazo), la capacidad ociosa anticipada variar segn el criterio elegido. Si bien puede ocurrir excepcionalmente lo contrario, el nivel de actividad normal ser mayor que el nivel de actividad previsto, con lo cual: COAnan < COAnap Luego: CMP - nan < CMP - nap con lo cual la ociosidad anticipada ser menor en el primer caso. Pero en cualquiera de los dos casos, la COA ser siempre positiva y excepcionalmente nula, pues: CMP > nap, y excepcionalmente CMP = nap En cuanto a la capacidad ociosa operativa, sabemos que: COO = nap - nar Pero en ste caso el volumen real de operacin podr ser con respecto al previsto: nap < nar nap > nar nap = nar y en consecuencia tendremos: para nap > nar : COO > 0 (positiva) para nap = nar : COO = 0 (nula) para nap < nar : COO < 0 (negativa) En el primer caso (el mas comn), dejarn de aprovecharse parte de los factores fijos operativos, en el segundo se aprovecharn en su totalidad, mientras que en el tercer caso se lograr un mejor aprovechamiento de los factores fijos operativos. Por otra parte si COT = COA + COO, entonces: para nap > nar : resultar COT > COA para nap = nar : resultar COT = COA para nap < nar : resultar COT < COA Conclusin Los costos estndares basados en la capacidad mxima terica no pueden ser aplicados en nuestro pas, siendo quiz mas factibles en aquellos pases altamente industrializados, donde la lucha

competitiva es tan tenaz que justifica destacar al mximo todo tipo de ineficiencias para intentar combatirlas. Por ello resulta necesario considerar a la capacidad mxima prctica a los efectos de la determinacin de la cuota de carga fabril, pudiendo tomar el nivel de actividad previsto (C.P.) o el normal (L.P.). Periodo de vigencia de los Estndares. Valuacin a Precio de Reposicin Segn Gimnez, a nivel de cantidades o medidas fsicas (estndares fsicos), los estndares fijados debieran ser prcticamente inamovibles. Solo cabra proceder a su revisin cuando el avance tecnolgico o la naturaleza del producto cambien de manera tal, que las especificaciones caigan en desuso o se hallen manifiestamente desactualizadas. En lo que respecta a los estndares monetarios, la tcnica tiende a adaptarse al modelo contable de valores corrientes. Ello implica considerar el valor de reposicin en condiciones de pago contado. De sta manera, al considerar el modelo contable mencionado, habrn de reconocerse resultados por exposicin a la inflacin y resultados por tenencia. En virtud de ello, el costo estndar de un producto coincidir con su costo de reposicin a un momento dado. A tales costos de reposicin deben valuarse tambin los inventarios de materias primas de cada mes, productos en proceso y productos terminados. Los valores corrientes deben considerarse en su condicin de contado, es decir, depurados del inters explcito si lo tuvieran. Dichos valores podrn obtenerse de las cotizaciones de los proveedores, o en ausencia de ellos, tomar el valor de la ltima compra ajustada por inflacin Al coincidir el estndar monetario del producto con el costo de reposicin al final del mes, el anlisis de las variaciones suelen restringirse al nivel de: cantidad de materiales, eficiencia de la mano de obra y volumen y eficiencia de los costos indirectos de fabricacin. Esto es as porque las variaciones en los precios tienden a anularse al prcticamente coincidir el costo estndar con el resultante. Presupuesto Flexible Para la preparacin de los costos predeterminados es necesario contar con un presupuesto previo. El mas utilizado es el presupuesto flexible, que establece en trminos de estndares, las cifras de gastos de fabricacin para distintos niveles de actividad. Este presupuesto flexible es el que permite calcular las cuotas estndar de costos indirectos de fabricacin. La estimacin se realiza por departamentos clasificando los gastos por variabilidad. Presupuesto Flexible de C.I.F Concepto del Costo 70% FIJOS: Alquileres Seguros Amortizaciones Impuestos Direccin Gral. Otros. SUBTOTAL VARIABLES: Energa Elctrica. Fuerza Motriz Combustibles Lubricantes M.O.I Materiales Ind. SUBTOTAL TOTAL GRAL. Departamento:.............. Nivel de Actividad 80% 90% Mes: ................. 100% 110%

Presupuesto Flexible de C.I.F Concepto del Costo 70% CUOTA STD.

Departamento:.............. Nivel de Actividad 80% 90%

Mes: ................. 100% 110%

BIBLIOGRAFA LOPEZ COUCEIRO, Edmundo: Metodologas de Costeo. Ediciones Macchi. OSORIO, Oscar: La capacidad de produccin y los Costos. Ediciones Macchi. NEUNER. John J.W: Contabilidad de Costos. Editorial UTEHA, Mexico, 1.963 GIMNEZ, Carlos M. y colaboradores: Tratado de Costos. Editorial Macchi. FACPCE (Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas): Resolucin Tcnica N 10, Normas Contables Profesionales. Trabajo Elaborado por Gonzalo M. Serres Contador Pblico Mar del Plata, noviembre de 2.001 gonzaloserres@yahoo.com.ar