FISCALPRO

Consejos prácticos para el profesional de la fiscalidad

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

No olvide la reserva de nivelación DURANTE LA CRISIS

Al presentar el Impuesto sobre Sociedades de 2019, no D E L C O R O N AV I R U S . . .

olvide computar la reducción por reserva de nivelación @

y la reserva correspondiente... Su revista y su Apunte semanal
en su correo electrónico
Ajuste y reserva. Las empresas de reducida dimensión pueden disfrutar
de una reducción por reserva de nivelación de hasta un 10% de la base
imponible del Impuesto de Sociedades (después de aplicar la reducción
por reserva de capitalización y de compensar las bases negativas –BIN– Su boletín de asesoría online:
de ejercicios anteriores). Para ello, basta con que realicen un ajuste fiscalpro.es
extracontable negativo en su declaración y que doten en su balance una
reserva indisponible por ese mismo importe [LIS, art. 105].
Contratos, Excels, tarifas...
Reversión. Esta reducción –cuyo límite es de un millón de euros por
fiscalpro.es/­descarga
ejercicio– no es definitiva. Su finalidad es la de “anticipar” la compen-
sación de las bases imponibles negativas que se puedan generar en los
siguientes ejercicios. A estos efectos: año 7 - n° 3 - julio de 2020
• La empresa tendrá que ir “devolviendo” la reducción, compensándola
IMPUEST O SOBRE SOCIEDA DES
con las BIN que se generen en los cinco años siguientes.
No olvide la reserva de
• Si en los cinco años inmediatos y sucesivos la empresa no incurre en nivelación �������������������������������������������������� 1
bases negativas –o éstas no han alcanzado la reducción aplicada–, se
Amortización de inmuebles ���������������� 2
debe revertir la reducción restante.
IRPF
¿Sólo ahorro financiero? En apariencia, la reducción supone sólo un
¿Dietas para socios exentas? �������������� 4
ahorro financiero (ya que debe revertirse transcurridos cinco años). No
obstante, dado que puede seguir aplicándose cada año, a partir del
LOS TRIBUNALES DICEN...
quinto año la reversión se compensará con la reducción del año en curso,
por lo que el ahorro acaba siendo permanente. Límites a la verificación de datos ������ 6
Impatriados y retribución flexible ������ 6
Para una empresa con unas bases positivas estables de 300.000 euros,
Nulidad de las liquidaciones
aplicar la reserva de nivelación le supondrá cada año un ahorro de 7.500
euros (con un ahorro permanente, en cinco años, de 37.500 euros). A partir de plusvalía ���������������������������������������������� 7
del quinto año ya no tendrá ahorros, pero tampoco soportará sobrecostes. Prescripción y resúmenes
anuales �������������������������������������������������������� 7
Pérdidas en 2020. Si en el intervalo de cinco años la empresa incurre
en pérdidas –circunstancia que puede ocurrir en 2020–, se anticipa la IMPUEST O SOBRE SOCIEDA DES

reversión (que ya no se producirá en el quinto año, sino en el ejercicio Tributación de las quitas ���������������������� 8
en el que se producen las pérdidas). Pero si se vuelve a la senda de los
RECURSOS
beneficios, el ahorro permanente se acabará produciendo.
Regularización íntegra ������������������������ 10
V I S I T E H T T P : / / F ISC ALP R O .E S/D E SC AR GA
SUCESIONES Y DONACIO N ES
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP 07.03.01, algunos ejemplos de
cómo funciona la reserva de nivelación. Derecho de habitación ������������������������ 12

›› Aplicando la reserva de nivelación se consiguen ahorros

que acaban siendo permanentes, por lo que interesa apli-
carla aunque no se prevean pérdidas.
 FISCALPRO
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Amortización de inmuebles
Si una empresa adquiere un inmueble que utilizará en su actividad, tendrá
derecho a deducirse cada año un gasto por amortización. Vea algunos aspectos
a tener en cuenta para maximizar la amortización y tributar menos.
Desglose suelo y edificación
Según valores catastrales
Inmueble. Si una empresa adquiere un inmueble
para alquilarlo o para desarrollar una actividad
económica, cada año podrá deducirse un gasto
por amortización. A estos efectos, sólo es posible
amortizar la parte del valor de adquisición atri-
buible a la edificación. La parte que corresponda
al terreno no es amortizable (se considera que
los terrenos no pierden valor por su uso o por el
transcurso del tiempo) [PGC, N.V. 3ª.a].
Valor catastral. Al efectuar dicho desglose, es habi-
tual partir del valor de adquisición total y aplicar la
proporción existente entre los valores catastrales
del terreno y de la edificación que aparecen en el
recibo del IBI del año de compra [RIS, art. 3.2].
No obstante, en muchos casos el valor catastral
del terreno está sobrevalorado (respecto al del
edificio), lo que hace que el valor imputable al
edificio sea muy bajo (y que, por tanto, también
lo sea la amortización).
Desglose alternativo
Valores reales. Si se encuentra en un caso
como el indicado, sepa que el desglose según
valores catastrales sólo es aplicable cuando se
desconoce el valor real del suelo y el de la edi-
ficación [RIS, art. 3.2]. Si puede acreditarse que la
proporción de los valores reales del suelo y la
edificación no se corresponde con la existente
en los valores catastrales y que el porcentaje
aplicable a la edificación es superior, la empresa
podrá deducirse una mayor amortización y tribu-
tar menos en su Impuesto sobre Sociedades (IS)
[DGT 1103-98].
Cálculo. A estos efectos, lo más sencillo es soli-
citar una tasación pericial. No obstante, existen
otras alternativas más baratas:
• Si la empresa financia el inmueble mediante
hipoteca, el banco también solicitará una tasa-
ción. Si dicha tasación desglosa el valor que
se asigna al terreno y al edificio, la empresa
puede basarse en dichos valores.
2 n° 3 - julio de 2020
DE ESPECIA L IN TER ÉS
• Si se adquiere un inmueble nuevo, también es
posible solicitar al promotor un certificado en
el que consten los costes (en porcentaje) en
que incurrió al construirlo, desglosados entre
el suelo y la construcción (o bien hacerlos
constar en la escritura de compraventa).
Ejemplo 1. Una empresa adquiere una nave por
300.000 euros. Vea cuál será su amortización y la
menor cuota del IS si toma como referencia los
valores catastrales (que asignan a la edificación
el 35% del valor total del inmueble) o una tasa-
ción (que le asigna el 60%):
Concepto Según Catastro Según tasación
Valor de adquisición 300.000 300.000
Porcentaje amortizable 35% 60%
Base amortización 105.000 180.000
Amortiz. anual (3%) 3.150 5.400
Menor cuota IS (25%) 788 1.350
Desglose de instalaciones
Amortización separada. Al adquirir un inmue-
ble, también es conveniente contabilizar y amor-
tizar de forma separada el valor del edificio por
un lado y el de las instalaciones de las que éste
disponga por otro (ascensor, aire acondicionado,
montacargas, calefacción, etc.). Aunque las ins-
talaciones estén físicamente incorporadas al edi-
ficio, si sufren un desgaste más rápido, pueden
amortizarse por separado [DGT 1421-99].
Si el inmueble que se está adquiriendo es nuevo,
también es conveniente solicitar al promotor
que en la escritura de venta desagregue el valor
de venta de cada elemento. En caso de que sea
un inmueble usado, dicha valoración puede
efectuarla un perito.
Ejemplo 2. Una empresa adquiere una nave
por 250.000 euros (sin contar el terreno), de los
cuales 75.000 corresponden a instalaciones. Vea
el ahorro financiero que dicha empresa puede
obtener en su Impuesto sobre Sociedades si
amortiza el local y las instalaciones por separado
(al 3% y al 12%, respectivamente):
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Todo Por separado
Años Diferencia
3% 3% 12%
1-8 7.500 5.250 9.000 - 6.750
9 7.500 5.250 3.000 - 750
10-33 7.500 5.250 - + 2.250
34 2.500 1.750 - +750
Valor actual difer. cuota (ahorro financiero) (1)
1. Los primeros años paga menos impuesto al poder deducir un gasto
mayor. Esto implica un ahorro financiero (ya que demora el pago
del Impuesto sobre Sociedades) que, calculado al 5%, asciende a
5.989 euros.
Coeficiente de amortización
Nuevas tablas
Hasta 2014. Según las tablas de amortización
aplicables hasta 2014, los edificios podían amor-
tizarse en función de los siguientes coeficientes
máximos [RD 1777/2004, Anexo]:
• Los edificios industriales y almacenes, al 3%,
con una vida útil máxima de 68 años.
• Los edificios administrativos, comerciales, de
servicios y viviendas, al 2%, con una vida útil
máxima de 100 años.
• Y las casetas, cobertizos y similares de cons-
trucción liviana fija, al 7%, con una vida útil
máxima de 30 años.
A partir de 2015. No obstante, a partir de 2015
las tablas se modificaron y, aunque los coeficien-
tes aplicables a las edificaciones se mantuvieron
igual, el concepto de “edificios industriales y
almacenes” fue sustituido por el de “edificios
industriales”, mientras que el de “casetas, cober-
tizos y similares de construcción liviana fija” fue
sustituido por el de “almacenes y depósitos
(gaseosos, líquidos y sólidos)” [LIS, art. 12.1.a].
Interpretación inicial. Aunque dicho cambio
abría la puerta a que cualquier tipo de almacén
(ya fuese de construcción liviana o sólida) se
pudiese empezar a amortizar cada año al 7%,
muchas empresas prefirieron no arriesgarse y
seguir amortizando los locales que utilizaban
como almacén al 3%.
Al no cambiar los coeficientes, cabía entender
que el tipo de edificios incluidos en cada grupo
seguía siendo el mismo, y que los almacenes de
construcción sólida debían considerarse dentro
del concepto “edificio industrial”.
›› Si considera que el valor de la edificación respecto al valor total del inmueble es
mayor que el que resulta de aplicar las proporciones que figuran en el Catastro, reco-
pile pruebas que acrediten ese mayor valor y amortice más cada año.
FISCALPRO
Diferencia
Sólidos y livianos. Pues bien, según Hacienda,
una nave de construcción sólida destinada al
cuota IS
-1.688
almacenaje y centro logístico debe considerarse
-188
como “almacén” y puede amortizarse al 7%
anual. Así pues, las empresas que así lo deseen
+ 563
pueden empezar a amortizar sus almacenes
+ 188
según este coeficiente [DGT V2697-19].
5.989
Cálculo de la nueva amortización
Régimen transitorio. Si se encuentra con alguna
sociedad que desee aplicar el coeficiente incre-
mentado a partir de 2019, deberá tener en
cuenta el régimen transitorio que se estableció al
entrar en vigor las nuevas tablas de amortización
en 2015 [LIS, D.T. 13ª]. En general, deberá seguir
los siguientes pasos:
• Calcule en cuántos años se podría haber
amortizado el almacén de haber aplicado el
coeficiente del 7% desde el principio.
• Calcule la amortización anual que debería
haber computado desde 2015 para tener
amortizado en el plazo antes calculado el valor
neto del inmueble al inicio de dicho año.
• A partir de 2019 amortice cada año dicha
cuantía, hasta amortizar totalmente el edificio.
Ejemplo. Una empresa adquirió un inmueble
industrial el 1 de enero de 2011. Su valor amor-
tizable es de un millón de euros, y lo ha estado
amortizando desde entonces aplicando un coefi-
ciente del 3% anual:
• De haber aplicado el 7% desde el principio, su
vida útil habría finalizado en 2026 (10,29 años
a contar desde el 1 de enero de 2015).
• Así pues, dado que el valor pendiente de
amortizar al inicio de 2015 era de 880.000
euros (1.000.000 - 4 años x 3%), a partir de
2019 la empresa podrá amortizar cada año
85.520 euros (880.000/10,29), hasta amortizar
completamente el local.
Concepto Coeficiente 3% Coeficiente 7%
Amortización anual 30.000 85.520
Menos pago IS 7.500 21.380
Ahorro financiero al final de la vida útil 41.343
(1)
1. Ahorro financiero derivado del retraso en el pago del IS. Se consi-
dera un tipo de interés del 5%.
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.02, las consultas comentadas.
n° 3 - julio de 2020 3
 FISCALPRO
IRPF
¿Dietas para socios exentas?
Cuando un socio trabaja en su empresa, es habitual que perciba dietas que le
compensen por los desplazamientos que deba realizar por razón de su trabajo,
al igual que el resto de trabajadores. ¿Cómo tributan dichas dietas?
Caso general
Rendimientos del trabajo
Duda. Cuando un socio trabaja en su empresa,
en general, debe declarar los salarios que
percibe como rentas del trabajo [DGT V0070-
18]. En estos casos, si el socio debe desplazarse
(visitas a clientes y proveedores, gestiones con
los bancos, etc.) y percibe dietas que le compen-
sen por ello, se plantea la duda sobre si también
se puede aplicar sobre esas dietas el régimen de
exenciones previsto para el resto de trabajadores
[RIRPF, art. 9].
Dietas exentas. Recuerde que las dietas que
perciben los trabajadores por desplazarse a
trabajar fuera del centro de trabajo disfrutan del
siguiente régimen fiscal [RIRPF, art. 9]:
• Están exentas las cantidades que compensen
los gastos de peaje y aparcamiento en que
incurran, así como 0,19 euros por kilómetro
recorrido (en caso de que utilicen su propio
vehículo) [RIRPF, art. 9.A.2].
• También están exentas las sumas que com-
pensen los gastos en hoteles y restaurantes
devengados en municipios distintos al del
centro de trabajo y al que constituya su resi-
dencia [RIRPF, art. 9.A.3].
• Si perciben una retribución a tanto alzado para
gastos de manutención, está exenta con los
siguientes límites máximos [RIRPF, art. 9.A.3]:
Concepto Sin pernocta Con pernocta
Dentro de España 26,67 53,34
Extranjero 48,08 91,35
Criterio de Hacienda
Criterio restrictivo. Pues bien, el criterio de
Hacienda sobre la aplicación del régimen de
exención en el caso de socios es muy restrictivo,
ya que considera que las dietas sólo quedan
exentas cuando quien las percibe es un traba-
jador por cuenta ajena con relación laboral (es
decir, una persona que desarrolla su trabajo en
régimen de ajenidad y dependencia, que son
4 n° 3 - julio de 2020
las características que determinan las relaciones
laborales [DGT V1526-16]). Según este criterio, por
tanto, el tratamiento a dar a las dietas depende
del poder de control que el socio tenga en la
empresa...
Socios con control. Respecto a los socios que
ostentan el control de la empresa, Hacienda
considera que, al no tener una relación laboral,
deben tributar por las dietas que perciban, sin
derecho a exención [DGT V2702-17]. A estos
efectos, se considera que tiene el control efec-
tivo quien posee como mínimo el 50% del
capital, o bien quien cumple alguna de estas
otras condiciones [LGSS, art. 305]:
• Quien posee al menos el 50% del capital
sumando sus participaciones, las de su cón-
yuge y las de sus familiares hasta el segundo
grado, siempre que conviva con ellos.
• Quien posee, como mínimo, el 33% del capi-
tal social de la empresa.
• Quien tiene al menos el 25% del capital y
ejerce funciones de dirección y gerencia.
Socios sin control. Los socios que, por su por-
centaje de participación, no tienen el control
efectivo sí pueden declarar las dietas percibidas
como exentas (al igual que el resto de trabajado-
res). En general, dichos socios están obligados a
darse de alta en el Régimen General de la Segu-
ridad Social [LGSS, art. 305], ya que se consideran
trabajadores por cuenta ajena.
¿Cómo actuar?
Opción prudente: sólo reembolsos
Reembolso de gastos. En caso de socios con
control efectivo de la empresa, por tanto, lo más
prudente es no aplicar el régimen de dietas y
reembolsarles los gastos realmente incurridos.
Siempre que estos desplazamientos hayan sido
necesarios para la actividad de la empresa
(visitas a clientes o proveedores, desplazamien-
tos para realizar gestiones de la empresa, etc.),
los pagos realizados no supondrán una mayor

retribución para dicho socio a efectos de su IRPF,
ya que supondrán el reintegro de un “gasto
incurrido por cuenta de un tercero” [DGT V0070-
18 y V1138-18]. Lo mismo ocurrirá si la sociedad
pone a disposición de los socios los medios
para que éstos acudan al lugar en el que deben
realizar sus funciones. Es decir, si proporciona
el medio de transporte (por ejemplo, un coche
de la empresa) y, en su caso, el alojamiento (la
empresa contrata directamente el hotel).
En ninguno de estos supuestos el socio trabaja-
dor obtiene un beneficio particular, por lo que
no debe tributar.
Sin ahorro fiscal. Eso sí, aunque el socio recu-
pere los gastos en que ha incurrido en sus
desplazamientos, no disfrutará de los beneficios
fiscales de las dietas exentas. Así, en el caso de
un desplazamiento dentro de España con per-
noctación:
• Un trabajador por cuenta ajena “normal”
tendría derecho a que la empresa le pagase
el hotel y una dieta de 53,34 euros por manu-
tención (independientemente de los gastos
de manutención en que hubiese incurrido, de
forma que todo lo que no gastase de la dieta
sería un ingreso neto para él por el que no
debería tributar).
• En cambio, el socio con control sólo tiene
derecho a que le paguen el hotel y a que le
reembolsen lo gastado en comida.
Así, si el socio ha comido en un restaurante y se
ha gastado 20 euros, sólo tendrá derecho a que
le reembolsen dicho importe. Si le pagan un
importe superior, sí que deberá tributar en su
IRPF por el exceso.
Opción agresiva: impugnar
Criterio discutible. Otra opción es arriesgarse y
tratar a los socios con control efectivo como al
resto de trabajadores –pagando sumas a tanto
alzado y aplicando el régimen de dietas–, e
impugnar las posibles liquidaciones de Hacienda.
En este sentido, el criterio de Hacienda es discu-
tible y existen argumentos en su contra:
• La ley califica como rendimientos del trabajo
los que derivan del “trabajo personal” o de
una “relación laboral o estatutaria”, siempre
que no se califiquen como rendimientos de
›› Hacienda no admite que los socios con control efectivo puedan disfrutar del régimen
de dietas. No obstante, existen argumentos convincentes para defender que dicho
incentivo también es aplicable en estos casos.
FISCALPRO
actividades económicas. Por tanto, entre los
rendimientos del trabajo se incluyen no sólo
los derivados de una relación laboral, sino
también otros que procedan del “trabajo
personal” realizado por los socios con control
efectivo [LIRPF, art. 17.1].
• Ninguna norma dice que la exención de las
dietas sólo beneficie a los trabajadores por
cuenta ajena. La fiscalidad de las dietas se
regula dentro de los rendimientos del trabajo,
por lo que la exención es aplicable cuando el
pagador satisface ese tipo de rendimientos,
aunque su relación con el beneficiario no sea
una relación laboral.
Y lo mismo puede decirse de los gastos de kilo-
metraje. Aunque en este caso la norma sí que
utiliza la palabra “empleados”, cabe entender
que lo hace en sentido amplio, sin referirse a los
empleados por cuenta ajena en concreto. De
hecho, existe alguna resolución en este sentido
[TEAR Valencia 23-11-2018].
Socios profesionales
Actividad profesional. Respecto a los socios de
sociedades que desarrollen actividades profesio-
nales y que por ley queden obligados a cotizar
en el RETA o en una mutualidad de previsión
social alternativa a dicho régimen, su retribu-
ción se califica como rendimientos de actividad
profesional [LIRPF, art. 27.1]. En estos casos, al no
declarar rentas del trabajo, las dietas que se per-
ciban de la empresa deben declararse como un
mayor rendimiento de la actividad (sin exención)
[DGT V2683-15].
Gasto deducible. No obstante, ello no ha de
suponer un mayor coste fiscal para el socio, ya
que éste también podrá deducirse los gastos
que haya soportado en sus desplazamientos
(siempre que estén relacionados con su activi-
dad). Eso sí: para ello, deberá satisfacer dichos
gastos por medios telemáticos (por transferencia
bancaria o con tarjeta, por ejemplo) y, en el caso
de gastos de manutención, el gasto deducible
no podrá superar los límites de las dietas exentas
para trabajadores ordinarios [LIRPF, art. 30.5.c].
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.04, las consultas y la resolución comentadas.
n° 3 - julio de 2020 5
 FISCALPRO
GESTIÓN TRIBUTARIA
Límites a la verificación de datos
Si Hacienda inicia un procedimiento de verificación de datos, compruebe que lo
está aplicando correctamente y no se extralimita en sus actuaciones...
Inicio. Hacienda sólo puede iniciar una verifica-
ción de datos en casos muy concretos:
• Si, a partir de los datos declarados, detecta
errores formales o aritméticos, o una aplica-
ción indebida de la ley [LGT, art. 131.a y 131.c].
• Cuando los datos declarados no coinciden
con los de otras declaraciones del contribu-
yente o de terceros [LGT, art. 131.b].
• O para solicitar que se justifiquen o se aclaren
datos declarados, siempre que no se refiera a
actividades económicas [LGT, art. 131.b].
Justificación. Pues bien, en relación con este
último supuesto, para que este procedimiento
sea válido, es preciso que dicha justificación o
aclaración pueda realizarse mediante el mero
examen de documentos, sin comprobar nada
más y sin necesidad de efectuar razonamiento
jurídico alguno [TS 19-05-2020].
NO RESIDENTES
Impatriados y retribución flexible
Los trabajadores no residentes acogidos al régimen de impatriados también
tienen derecho a disfrutar de los incentivos de la retribución flexible...
Impatriados. Cuando una persona física que no
ha residido en España en los últimos diez años
traslada su residencia a nuestro país para traba-
jar, puede acogerse al denominado “régimen
de impatriados”. De esta forma, aunque se haya
convertido en residente español, durante el año
de su desplazamiento y los cinco siguientes
podrá tributar según las reglas del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes (IRNR), en lugar
de las del IRPF [LIRPF, art. 93].
Ahorro fiscal. Ello puede suponer ahorros impor-
tantes para el afectado si sus retribuciones son
elevadas (por ejemplo, en caso de directivos). En
lugar de aplicar los tipos de la tarifa general del
IRPF (de hasta el 45%), le serán de aplicación los
siguientes tipos [LIRPF, art. 93.2.3.a]:
• Por los primeros 600.000 euros de rentas
obtenidas, su tributación será del 24%.
6 n° 3 - julio de 2020
L OS TRIB U N A L ES DICEN...
Exención. El caso analizado por el Supremo fue
el de un contribuyente que había transmitido su
vivienda habitual antes de vivir en ella tres años
y que se había acogido a la exención por reinver-
sión [LIRPF, art. 38]. Pues bien, Hacienda no puede
recurrir a la verificación de datos para solicitar
que el contribuyente justifique que la vivienda
no había perdido el carácter de habitual (por
concurrir alguna circunstancia que le obligase a
cambiarse de domicilio) [RIRPF, art. 41.bis].
Este supuesto está sujeto a diferentes interpreta-
ciones, por lo que Hacienda debería haber opta-
do por una comprobación limitada o una inspec-
ción. Así pues, la verificación debe ser declarada
nula y su inicio no interrumpe la prescripción.
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.06, la sentencia comentada.
• Si sus rentas superan dicha cuantía, el exceso
tributará al 45%.
Retribución flexible. Pues bien, en una reciente
consulta, Hacienda ha aclarado que estos traba-
jadores, a pesar de tributar según las reglas del
IRNR, también pueden beneficiarse de las venta-
jas fiscales de los sistemas de retribución flexible
aplicables a los trabajadores que tributan por
IRPF [LIRPF, art. 42.2 y 42.3; DGT V0589-20].
Así, por ejemplo, no deben tributar por las can-
tidades que la empresa destine a pagarles la
guardería de sus hijos, el seguro de enfermedad
o el transporte público para desplazarse al traba-
jo, hasta los límites establecidos en la Ley del
IRPF.
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.06, la consulta comentada.

IMPUESTOS LOCALES
Nulidad de las liquidaciones de plusvalía
La declaración de nulidad de pleno derecho no puede instarse por liquidaciones
firmes de plusvalía municipal.
Mayor litigiosidad. En los últimos años, han
aumentado los litigios relacionados con el pago
de la plusvalía municipal. Esto se debe a dos
importantes sentencias:
• En 2017, el Tribunal Constitucional sentenció
que era inconstitucional exigir dicho impuesto
en las transmisiones de terrenos en las que se
incurriese en pérdidas [TC 11-05-2017].
• Asimismo, en julio de 2019 extendió la incons-
titucionalidad a aquellos supuestos en los que
el impuesto a pagar superase la ganancia
obtenida en la venta [TC 31-10-2019].
Reclamación. En estos casos, si la plusvalía se
satisfizo mediante autoliquidación y todavía no
ha transcurrido el plazo de prescripción (cuatro
años y un mes), es posible presentar una solici-
tud de rectificación y de devolución de ingresos
indebidos [LGT, art. 32]. Pero si ya ha transcurrido
GESTIÓN TRIBUTARIA
Prescripción y resúmenes anuales
Los tribunales confirman que la presentación de resúmenes anuales de IVA o de
retenciones no interrumpen la prescripción de las declaraciones periódicas...
Resumen anual. Hasta hace unos años, Hacienda
y los tribunales venían considerando que el plazo
de prescripción de las declaraciones periódicas
de IVA no finalizaba transcurridos cuatro años
desde el fin del plazo de presentación de éstas,
sino desde la fecha de presentación del resumen
anual (modelo 390) [TS 19-05-2011 entre otras; DGT
V0847-15]:
• Aunque el resumen anual no tiene en sí mismo
un carácter liquidatorio (requisito exigido para
que se considere interrumpida la prescripción
[LGT, art. 68.1.c]), para los tribunales suponía
una ratificación de las declaraciones mensua-
les o trimestrales.
• Y, en base a este carácter de ratificación, con-
sideraban que interrumpía la prescripción.
Existían sentencias que extendían este mismo
criterio a otras declaraciones con resumen anual,
como el modelo 126 (retenciones sobre el capi-
FISCALPRO
L OS TRIB U N A L ES DICEN...
dicho plazo, o bien si fue el Ayuntamiento quien
liquidó la plusvalía y ya ha transcurrido el plazo
de un mes para recurrir, la liquidación ya será
firme y no se podrá reclamar nada.
Nulidad. No obstante, en estos casos (cuando
la liquidación ya ha adquirido firmeza), muchos
contribuyentes se planteaban seguir reclamando
mediante el inicio de un “Procedimiento de
declaración de nulidad de pleno derecho”. Pues
bien, según los tribunales, estos supuestos no
se encuentran entre los de nulidad de pleno
derecho [LGT, art. 217.1], por lo que no puede
utilizarse esta vía para reclamar la plusvalía muni-
cipal satisfecha en exceso [TS 18-05-2020].
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.07, las sentencias comentadas.
tal mobiliario) y su resumen anual (modelo 196)
[TSJ País Vasco 22-01-2015].
Criterio correcto. Pues bien, según dos recientes
sentencias del Tribunal Supremo, dicho criterio no
es correcto ni respecto al resumen anual del IVA
(modelo 390) [TS 18-05-2020, resolución 450/2020],
ni respecto a los resúmenes anuales de reten-
ciones (como el modelo 190, 196 u otros) [TS
18-05-2020, resolución 460/2020]. Según el Tribunal,
dichos resúmenes anuales tienen un carácter
meramente informativo, por lo que de ningún
modo interrumpen la prescripción del impuesto.
Este nuevo criterio ya fue adoptado también por
el TEAC, por lo que Hacienda ya estaba obliga-
da a aplicarlo desde entonces [TEAC 22-09-2016].
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Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.07, las sentencias y resoluciones comentadas.
n° 3 - julio de 2020 7
 FISCALPRO

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Tributación de las quitas

Una empresa ha sido declarada en concurso de acreedores. Si los acreedores
le conceden una quita, condonando una parte de la deuda, ¿cómo debe actuar
dicha empresa a efectos del Impuesto sobre Sociedades?

Quitas y contabilidad Imputación temporal

Concurso de acreedores
Procedimiento judicial. El concurso de acreedo-
res es un procedimiento judicial que permite a
una empresa con problemas económicos detener
el pago sus deudas pendientes, poniendo a
todos sus acreedores “en pie de igualdad” y
buscando un acuerdo con ellos que permita
mantener la continuidad de la actividad empre-
sarial. En general, dicho acuerdo contiene una
“quita” (renuncia al cobro de una parte del
crédito), una “espera” (aplazamiento de la parte
a la que no se ha renunciado) o ambas cosas a
la vez (entre otras fórmulas y posibilidades de
acuerdo) [RDLeg 1/2020, art. 317].
En caso de que no se llegue a un acuerdo entre
los acreedores, se procede a la liquidación de la
sociedad, satisfaciéndose los créditos según un
orden fijado por la ley (de forma que unos acree-
dores tienen preferencia de cobro respecto a
otros). También se procede a la liquidación si,
aprobado el convenio entre acreedores, el deu-
dor no lo cumple [RDLeg 1/2020, art. 404].
Es un ingreso
Ingreso contable. Pues bien, en caso de que haya
acuerdo y los acreedores concedan una quita de
Con intereses pactados
Más sencillo. El cálculo de la imputación anual
de dicho ingreso es sencillo si en las condicio-
nes del concurso se indican expresamente unos
determinados plazos de devolución y el interés
pactado:
• Situación 1. Si los ingresos derivados de la
quita son iguales o inferiores a los intereses,
en cada ejercicio deberá imputarse un ingreso
igual a dichos intereses (hasta que todos los
ingresos se hayan computado) [LIS, art. 11.13].
• Situación 2. Si es al revés (los ingresos de la
quita superan a los gastos financieros), dichos
ingresos deberán imputarse anualmente en la
misma proporción que los gastos financieros
[DGT V2574-15].
Ejemplo 1. Una empresa concursada que tiene
una deuda de 1.000.000 de euros obtiene una
quita y espera del 15%. El desglose de los
pagos es el siguiente (en este caso, los ingresos
superan a los intereses):
Desglose de pagos y gastos financieros
Ejercicio Principal Intereses (2) Cuota

al menos el 10% (es decir, si condonan a partir del Año 1 197.210 42.500 239.710

10% de la deuda), la empresa concursada debe Año 2 207.070 32.640 239.710

dar de baja los importes adeudados inicialmente Año 3 217.425 22.285 239.710

y dar de alta unos nuevos, contabilizando un Año 4 228.295 11.415 239.710

ingreso [PGC, N.V. 9ª; BOICAC 76/2008]. Totales 850.000 (1) 108.840 958.840

1. El principal que finalmente satisface la empresa concursada es el

Si la quita es inferior al 10% de las deudas (caso millón de euros que adeudaba menos la quita del 15%.
poco frecuente), según el Plan de Contabilidad,
2. Intereses calculados a un tipo de interés del 5% anual.
la empresa concursada no debe cambiar los sal-
dos adeudados ni declarar ningún ingreso.
Imputación de ingresos (contable y fiscal)
Ingreso fiscal. No obstante, aunque el ingreso Ingreso Ingreso
Ejercicio Ajuste
se contabilice, fiscalmente no debe computarse contable fiscal (1)
de golpe, sino en varios años: en concreto, al Año 1 150.000 58.572 -91.428
mismo ritmo que la empresa concursada vaya Año 2 - 44.983 44.983
contabilizando el gasto por los intereses genera- Año 3 - 30.713 30.713
dos por la parte de deuda que los acreedores no Año 4 - 15.732 15.732
hayan condonado [LIS, art. 11.13]. Totales 150.000 150.000 0

1. Ingreso quita x (gastos financieros ejercicio / gastos financieros

totales).

8 n° 3 - julio de 2020
 FISCALPRO

Superiores. Si la quita fuese sólo del 10% Quitas y Bases Negativas

(100.000 euros), los ingresos a computar cada
año serían iguales a los intereses, hasta alcanzar
los 100.000 euros: 45.000, 34.559 y 20.441 euros
en los años 1, 2 y 3, respectivamente.
Sin intereses pactados
Cálculo. En caso de que se fije un calendario de
pagos, pero sin indicar intereses, éstos deberán
calcularse por la diferencia entre la suma de los
pagos pendientes y su valor actualizado.
A estos efectos, es razonable que tome como
referencia el tipo de interés medio que la empre-
sa satisfaga por sus deudas bancarias.
Ejemplo 2. Si el pacto es que la empresa sólo
pagará 800.000 euros (del millón de euros al que
asciende su deuda) y que lo hará en cuatro años
a razón de 200.000 euros al año, el valor actual
de la deuda será de 709.190 euros (para un tipo
de interés del 5%), por lo que la quita real será de
290.810 euros (el 29,081%). En cuanto al desglose
de las cuotas a pagar, será el siguiente:
Desglose de pagos y gastos financieros
Ejercicio Principal Intereses
Año 1 164.540 35.460
Año 2 172.768 27.232
BIN pendientes. Es habitual que las empresas
concursadas tengan bases imponibles negativas
pendientes de compensar (BIN). Es ese caso,
recuerde que las BIN compensables en cada
ejercicio tienen como límite el mayor de los dos
siguientes importes [LIS, art. 26]:
• Un millón de euros. Las bases imponibles infe-
riores a dicha cuantía pueden compensarse
por su totalidad.
• El 70% de la base imponible positiva previa a
la reducción por reserva de capitalización.
En el caso de las empresas que facturan 20 o
más millones de euros, pero menos de 60 millo-
nes, dicho límite es más severo: sólo pueden
compensar las BIN pendientes hasta el límite del
50% de la base positiva. Y en el caso de empre-
sas que facturan a partir de 60 millones, dicho
límite es de sólo el 25% [LIS, D.A. 15].
Quitas sin límite. Pues bien, en caso de que la
empresa concursada disfrute de alguna quita, el
ingreso obtenido puede compensarse con las
BIN que tenga pendientes de compensar sin
límite alguno. Además, la cuantía de la quita
tampoco se tiene en cuenta dentro del millón
Cuota
de euros de BIN que pueden compensarse cada
200.000
año como mínimo [LIS, art. 26.1].
200.000

Año 3 181.406 18.594 200.000 Ejemplo 3. Una empresa en concurso que

Año 4 190.476 9.524 200.000 factura menos de 20 millones de euros al año
Totales 709.190 90.810 800.000 tiene unas BIN de 4.000.000 euros. Durante el
ejercicio ha obtenido un beneficio de 1.300.000
Imputación de ingresos (contable y fiscal) euros, de los cuales 250.000 euros corresponden
Ingreso Ingreso a ingresos por una quita:
Ejercicio Ajuste
contable fiscal (1)
Año 1 290.810 113.556 -117.254 Concepto Importe

Año 2 - 87.209 87.209 Base positiva previa 1.300.000

Año 3 - 59.546 59.546 Compensación de BIN

Año 4 - 30.499 30.499 Ingresos por quitas -250.000

Totales 290.810 290.810 0 Importe compensable mínimo -1.000.000 (1)

Base tributable 50.000

1. Dado que los ingresos derivados de la quita (290.810 euros) supe-
ran los gastos financieros de la deuda pendiente (90.810 euros),
dichos ingresos se imputan en la misma proporción que los gastos
financieros: Ingreso quita x (gastos financieros ejercicio / gastos
financieros totales).
1. Dado que el 70% de los beneficios (70% x 1.300.000) es inferior
a un millón de euros, la empresa puede compensar como mínimo
esta última cifra. No obstante, al haber una quita, también puede
compensar una BIN igual a dicha quita.

Los ingresos derivados de la quita de deudas fren-

te a Hacienda que se correspondan con sanciones
no deben integrarse en la base imponible –ya que
el gasto inicial no fue deducible fiscalmente–, por
lo que debe computarse un ajuste extracontable
negativo por su cuantía [DGT V1940-19].
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.08, las consultas comentadas y una herramienta
para calcular los ingresos por quitas computables cada
año.

›› La empresa concursada debe contabilizar un ingreso por la quita. No obstante,

deberá computarlo fiscalmente en varios años, a medida que se vayan computando
los gastos financieros de la deuda que quede pendiente de pago.

n° 3 - julio de 2020 9
 FISCALPRO
RECURSOS
Regularización íntegra
El principio de regularización íntegra obliga a Hacienda a regularizar no sólo los
aspectos desfavorables para el contribuyente, sino también los favorables. Sin
embargo, en la práctica Hacienda a veces no lo aplica...
Principio general
Justicia tributaria
Jurisprudencia. En los últimos años, la jurispru-
dencia ha establecido el principio de “regula-
rización íntegra”: cuando Hacienda realiza una
regularización, debe hacerlo no sólo sobre los
aspectos que perjudican al contribuyente, sino
también sobre los que le favorecen. Para ello, los
tribunales se basan en el principio constitucional
de la justicia tributaria [CE, art. 31].
En el mismo procedimiento. En estos casos,
además, no es válido que Hacienda reconozca
dicha regularización completa, pero que, para
materializarla, exija que el contribuyente inicie
un nuevo procedimiento. Hacienda está obli-
gada a solucionar las situaciones que perjudi-
quen y que beneficien a los contribuyentes en el
mismo procedimiento [TS 17-10-2019].
Asimismo, los tribunales consideran que la exis-
tencia de un recurso frente a la regularización no
exime de regularizar completamente, sin que
sea necesario esperar a que la liquidación inicial
(en la que se ha ingresado de menos) sea firme
[AN 26-10-2018].
Actuación de Hacienda. Sin embargo, aunque
Hacienda conoce su obligación de aplicar este
criterio, es habitual que no lo haga. Por tanto, si
se encuentra ante esta situación, puede recurrir
la liquidación y solicitar su anulación, alegando
que el principio de regularización completa no
se ha respetado y que Hacienda se está enrique-
ciendo injustamente. Es cierto que, en general,
Hacienda podrá volver a emitir una nueva liqui-
dación y subsanar los defectos de la primera,
pero retrasará el momento del pago y la cuota
total a ingresar.
Vea a continuación cómo se materializa el princi-
pio de regularización íntegra en el ámbito del
IVA y también en el ámbito del Impuesto sobre
Sociedades y el IRPF.
10 n° 3 - julio de 2020
DE ESPECIA L IN TER ÉS
Liquidaciones de IVA
Repercusión en exceso
Tipo aplicable. Un primer supuesto en que
debe aplicarse el principio de regularización
íntegra tiene lugar cuando Hacienda considera
que el IVA soportado no es deducible porque
el proveedor lo ha repercutido forma indebida
(por ejemplo, porque el tipo de IVA aplicable es
inferior al finalmente repercutido, o porque la
operación estaba exenta de IVA).
Derecho a devolución. Pues bien, dado que el
emisor de la factura habrá ingresado el IVA en
Hacienda, ésta queda obligada a regularizar de
oficio, en unidad de acto y en el mismo procedi-
miento, tanto el IVA deducido incorrectamente
como también la devolución del IVA incorrecta-
mente repercutido por el proveedor [TS 10-10-
2019, 25-09-2019 y 17-10-2019]. Si Hacienda no
lo hace, estará contraviniendo los principios de
neutralidad del IVA y de economía procedimen-
tal y eficacia [CE, art. 103], así como el principio
de proporcionalidad en la aplicación del sistema
tributario [LGT, art. 3.2].
Recuerde que, en estos casos –IVA repercutido
indebidamente–, el destinatario que soportó el
IVA tiene derecho a solicitar la devolución del
impuesto satisfecho en exceso [TEAC 15-02-2017].
Inversión del sujeto pasivo
Autorrepercusión. Esta obligación de regulari-
zación íntegra también puede alegarse cuando
Hacienda regulariza operaciones con inversión
del sujeto pasivo en las que el adquirente no
se ha autorrepercutido el IVA. En estos casos,
es habitual que Hacienda sólo regularice el
IVA dejado de repercutir, permitiendo que el
afectado se lo deduzca más adelante (siempre
dentro del plazo de prescripción de cuatro años).
Pues bien, según el principio de regularización
íntegra, Hacienda debería regularizar el IVA
repercutido y el soportado al mismo tiempo.

Liquidaciones de IS o IRPF
Imputación temporal
Ingresos o gastos. Otro caso en el que puede
alegarse el principio de regularización íntegra
tiene lugar cuando un contribuyente se ha dedu-
cido un gasto en el Impuesto sobre Sociedades
o en el IRPF en un ejercicio anterior al que
correspondía, o bien ha computado un ingreso
en un ejercicio posterior:
• Gasto. Cuando se computa un gasto en un
ejercicio anterior al debido y la regulariza-
ción afecta a otros posteriores que no están
siendo inspeccionados, Hacienda debe iniciar
de oficio un procedimiento de devolución de
ingresos indebidos, o ampliar el alcance de las
actuaciones para regularizar también el ejer-
cicio en el que se debió incluir el gasto [TSJ
Madrid 10-04-2019].
• Ingreso. Y lo mismo ocurre con los ingre-
sos computados con retraso. Hacienda debe
regularizar tanto el ejercicio en el que no
se declaró el ingreso (aumentando la base
tributable), como aquel en el que se declaró
incorrectamente (disminuyendo dicha base).
Hacienda está obligada a ampliar las actua-
ciones a este segundo período y practicar
la compensación pertinente, para evitar una
doble imposición [TS 05-11-2012].
Operaciones vinculadas
Servicios intragrupo. Si se producen ingre-
sos y gastos intragrupo cuya realización no ha
quedado acreditada, su regularización también
queda sujeta al principio de regularización
íntegra. Hacienda no puede limitarse a regula-
rizar a la parte que ha tributado de menos [TS
13-11-2019].
Regularización. Según la propia ley, la regulari-
zación no puede suponer una renta superior a la
efectivamente derivada de la operación para el
conjunto de personas o entidades intervinientes
[LIS, art. 18.10]. Así pues, debe regularizarse la
situación de todas las empresas intervinientes:
• En general, Hacienda cumple este principio,
pero suele esperar a que la liquidación prin-
cipal (la de la empresa que ha tributado de
menos) adquiera firmeza [RIS, art. 19.3].
›› Además, no es válido que en un procedimiento de revisión Hacienda reconozca que
un contribuyente tiene derecho a una regularización completa, pero exija que éste
inicie un procedimiento distinto para obtenerla.
FISCALPRO
• Pues bien, cabe entender que Hacienda debe-
ría regularizar la situación de todas las empre-
sas intervinientes en el mismo procedimiento,
sin esperar a que la liquidación principal sea
firme.
Gasto por IVA no deducible
Mayor gasto. Si Hacienda considera que un
determinado IVA soportado no es deducible en
las declaraciones de IVA, deberá considerarlo
como una mayor inversión (si el impuesto estaba
asociado a la adquisición de un activo) o un
mayor gasto (si estaba asociado a una factura
de gasto). Pues bien, Hacienda también está
obligada a regularizar en el mismo acto el IS o el
IRPF correspondiente.
Inscripción contable. Hacienda no puede
negarse a la deducción de dicho gasto en base
al principio de inscripción contable [LIS, art.
11.3]. Según los tribunales, en estos casos sí
existe contabilización del gasto (como mayor IVA
soportado), por lo que el hecho de que, como
consecuencia de la regularización, éste se haya
convertido en un gasto (como IVA no deducible)
no supone un incumplimiento del principio de
inscripción contable [AN 26-10-2018].
Hacienda debe aplicar todas las consecuencias
de su regularización, incluyendo la rectificación
de la contabilidad [LIS, art.10.3 y 131].
Retenciones
Retenciones no deducidas. Por último, una
práctica habitual de Hacienda es exigir las reten-
ciones no realizadas sin tener en cuenta qué hizo
el perceptor de las rentas en su declaración (si se
dedujo las retenciones o no). Pues bien, en estos
supuestos Hacienda está obligada a revisar qué
ha hecho dicho perceptor, de forma que, si éste
no se ha deducido dichas retenciones, no puede
exigir a la empresa pagadora que las satisfaga
[TS 17-04-2017].
Lo contrario supone una vulneración de la prohi-
bición de enriquecimiento injusto.
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 07.03.10, las sentencias y la resolución comentadas.
n° 3 - julio de 2020 11
 FISCALPRO

SUCESIONES Y DONACIONES Redactor jefe:

Francisco Andrés Carretero
Derecho de habitación
Redacción:
Es frecuente que personas con discapacidad reciban
Santiago Arranz Fleta
como donación o herencia de sus progenitores el Pascual Botía Torralba
Robert Gutiérrez Álvarez
derecho de habitación de una vivienda... Anna Mª Millán Joaquín
Isabel Rodríguez Farràs
Vitalicio. Constituir un derecho de habitación vitalicio sobre una
vivienda garantiza a la persona que lo recibe el disfrute de ésta durante
toda la vida. De esta forma, muchos progenitores se aseguran de que Colaboradores:
sus descendientes tendrán un lugar donde vivir cuando ellos falten [CC, Eduard Gracián - Abogado
art. 523 y ss]. Pilar Hernanz - Abogada
Addiens Abogados y Economistas, S.L.
El derecho de habitación es similar al derecho de usufructo, pero es per-
sonal e intransferible (no da derecho a obtener rentas por el inmueble, ni Susana Rodríguez - Abogada
es posible venderlo o que sea embargado). Por tanto, es una alternativa ROCA JUNYENT, S.L.P.
muy atractiva en supuestos como el indicado. Alerto Valiño - Abogado

Esaú Alarcón - Abogado

Valoración. Además, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
Gibernau Asesores
ciones (ISD), el derecho de habitación vitalicio se valora en el 75% del
Juli Blasco - Asesor fiscal
valor del usufructo vitalicio (siendo este último el porcentaje del valor
Tax Barcelona
del inmueble que resulte de restar a 89 la edad del usufructuario, con
un porcentaje mínimo imputable del 10% y un porcentaje máximo del
70%) [LISD, art. 26.a]. Esta valoración inferior permite obtener ahorros Editor:
fiscales respecto del usufructo.

Sentencia. Además, a diferencia del usufructo, el derecho de habi-

tación no tiene por qué alcanzar la totalidad de la vivienda, siendo Ésta es una edición de:
posible constituirlo sólo sobre un dormitorio, por ejemplo [CC, art. 524]. Lefebvre - El Derecho S.A.

En ese caso, dicho derecho debe valorarse en proporción a los metros

Dirección de contacto:
cuadrados que ocupe la parte de la vivienda cuyo derecho se transmita,
Avenida Diagonal 415, 1ª planta
incluyendo también los metros cuadrados de las otras dependencias 08008 Barcelona
comunes del inmueble [TSJ Galicia 17-04-2020]. Tel.: 902 22 64 60 / 93 342 65 00
Fax: 902 22 64 61 / 93 342 65 01
Ejemplo. El propietario de una vivienda de 100 m2 valorada en 300.000
euros tiene un hijo de 25 años. En este caso, tiene estas opciones: Sitio web: www.indicator.es
• Usufructo. Donarle el usufructo vitalicio de la vivienda. E-mail: servicio.clientes@indicator.es
• Habitación. Donarle el derecho de habitación de toda la vivienda.
Depósito legal:
• Habitación parcial. Donarle un derecho de habitación sobre un dor-
B-9947-2014
mitorio de 12 m2. Las zonas comunes (salón, cocina y baño) miden
54 m2 más. Contratos, hojas de cálculo, tarifas...
fiscalpro.es/­descarga
Concepto D. Usufructo D. Habitación total D. Habit. parcial
% valor 64% (89% - 25%) 48% (64% x 75%) 31,68% (1)
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Valor a declarar (2) 192.000 144.000 95.040

1. 48% x (12 m2 +54 m2) / 100 m2.

2. Valor a declarar por la donación. En estos casos, optar por el derecho de habitación puede reducir
mucho la tributación.
V I S I T E H T T P : / / F ISC ALP RO .E S/D E SC AR GA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP 07.03.12, la sentencia comentada.
›› Constituir un derecho de habitación, además de asegurar el
futuro del descendiente, permite declarar un menor valor de
la transmisión a efectos del ISD y tributar menos.
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12 n° 3 - julio de 2020