T.3 - Previsiones de Costes y de Resultados

Tema 3
Previsiones de costes y de resultados
En el esquema general del apartado 1.3.2 se ha destacado la relación existente entre los
niveles de actividad programados y las previsiones de costes correspondientes. Es una
relación, generalmente no lineal, que se observa tanto en los costes exteriores, que he-
mos visto al tratar las previsiones de compras (precios previstos para las materias pri-
mas), como en los costes internos o costes de funcionamiento de cada área de la empre-
sa, que son los que consideraremos ahora.
En este sentido, respecto a los costes de funcionamiento resultará útil distinguir entre
aquellos costes que guardan una relación clara con los niveles de actividad medibles
(costes de fabricación, de ventas y de compras) y los costes de los servicios administrati-
vos y generales de la empresa, para los cuales es difícil, o en algunos casos imposible,
establecer una relación con algún índice cuantitativo de nivel de actividad. Esta distinción
es puramente de tipo práctico, en el sentido de que las técnicas de previsión, en un caso y
en otro, son diferentes. Nos referimos a estos dos tipos de costes de funcionamiento,
para simplificar y siguiendo a Dearden, como costes directos y costes discrecionales,
respectivamente13.
Al exponer las técnicas de previsión para costes de funcionamiento directos, distingui-
remos entre los de producción, los comerciales (venta) y los de compras. No obstante,
como en gran parte las técnicas tienen la misma base, éstas se expondrán principalmente
al hablar de los costes de producción.
3.1. Previsión de los costes de funcionamiento «directos»
Entenderemos que los costes de funcionamiento comprenden desde el coste de personal

a las amortizaciones, pasando por los servicios requeridos a otras empresas, el consumo
13
Es evidente que tanto en el departamento de producción, y aún más en los de compras y comercializa-
ción, junto a los costes directos en sentido estricto se hallan otros tipos de indirectos en relación a sus
respectivos portadores de costos; la calsificación dicotómica anterior debe tomarse, pues , en un sentido
práctico en la medida en que se realizan en el desarrollo de este punto numerosas referencias al texto de
Dearden (1975).
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de energía, etc. Es decir, todos los costes en que se incurre para llevar a cabo una fun-
ción (en este caso la de producción), menos los de materia prima. Se trata, por tanto, de
una lista de costes (clases de costes) y el objetivo es presupuestar sus respectivos im-
portes para el período determinado (generalmente un año), en función de la respectiva
previsión de actividad. En otros términos, se trata de una lista de los típicos «gastos» de
un departamento de producción, más las amortizaciones o depreciaciones calculables
para el período considerado según el inmovilizado que tenga uso (generalmente el único
coste de la «lista» que no es al mismo tiempo un gasto). En base a esto, por comodidad
nos referiremos aquí indistintamente a costes o gastos.
La previsión de estos costes, en tanto que en parte dependen en su cuantía de cuál sea
el nivel de ocupación de cada sección de producción, resulta útil efectuarla no en forma
de una cantidad fija («presupuesto fijo»), sino en forma de una escala variable en función,
precisamente, del nivel de actividad de cada sección de producción correspondiente.
Esto supone un presupuesto flexible para cada sección, lo que implica una separación
de los costes de funcionamiento de dicha sección entre fijos y variables, de manera que
pueda expresarse el presupuesto en forma de una función lineal.
Costes mensuales previstos sección «h», CF’ = F’ + v’ · T*
donde
F’ = Previsión de costes de funcionamiento fijos de la sección.
v’ = Previsión de costes de funcionamiento variables, por «unidad de obra» (hora de
funcionamiento, u hora de trabajo directo, hora máquina, etc.) de la sección.
T* = Un valor dado del nivel de ocupación (unidades de obra durante el mes).
c-
ción, el concepto, elaboración y utilización del presupuesto flexible debe contemplarse
como igualmente aplicable al resto de costes directos, como después se precisará).
Un presupuesto expresado de esta forma, permite una doble utilización. Por una par-
te, aplicando como valor de nivel de ocupación el previsto para un mes determinado, la
función nos da la previsión de costes de la sección para dicho mes:
mes x = F’ + v’ · T’mes x
y sumando las previsiones para cada mes, obtenemos los costes de funcionamiento pre-
vistos para el año planificado. Esto es precisamente lo que estamos considerando en el
presente apartado, como un paso de la previsión económica general para cada año. Pero,
−y anticipándonos algo el tema del capítulo 6− el presupuesto flexible, permite
después, en el curso del período presupuestado (cuando ya se tienen los datos reales de
las unidades de obra reales (T) y de los costes de funcionamiento reales de la sección),
establecer el presupuesto ajustado según la ocupación real del mes:
56
JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS
CF’(T) = Presupuesto ajustado = F’ + v’ · T (real)

y, por consiguiente, un presupuesto perfectamente válido para compararlo con los costes
reales y analizar la correspondiente desviación.
− CF = (F’ + v’ · T) − CF
Comparación que, como puede deducirse, no sería válida para calcularla si se utilizase
como presupuesto la cifra inicialmente prevista al elaborar el plan económico anual
(CF’(T’)), ya que el nivel de actividad real puede fácilmente no coincidir con el inicial-
mente previsto y, por tanto, CF’(T) ≠ CF’(T’).
Si continuamos considerando, para simplificar, una sola sección, veamos la forma de
determinar la cifra total F’ y la cuota por «unidad de obra»14, v’. El objetivo es conseguir
elaborar un cuadro con el siguiente contenido:
Clases de costes Fijos Variables

(ptas. al mes) (ptas. por hora)
Salarios M.O.D.
Salarios M.O.I.
Sueldos personal directivo
Seguridad social
Primas
Materiales auxiliares
Electricidad
Amortizaciones
·
·
·
Suma F’ v’
Cuadro en el que debe entenderse que la fijeza o variabilidad de un coste determinado no

se refiere de forma genérica a su naturaleza, sino, de forma específica, a si, dado el nivel
de ocupación previsto (T’), el coste se comporta como uno fijo a corto plazo o no.
Una forma práctica de llegar a un cuadro de este tipo es a través de una ficha de pre-
visión para cada tipo de coste, donde se resumen todas las informaciones relevantes en
las que poder basar una estimación fiable de su valor futuro.
Ejemplo de ficha de previsión de costes directos:
14
Para simplificar, desde este punto supondremos que las «unidades de obra» son concretamente horas
57
LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA
Departamento Período Presupuestado
Sección: _ _ _ _ _ _ _ _ _ Elaborado por: _ _ _ _ _ _ _ _ _ Revisado por: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Clase de coste _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Información histórica Nivel de Precio o Nivel de ocu-

contratación Tarifa pación de la
Período Importe real (unidades) (Pts/unid.) Sección Observaciones
0
-1
-2
.
Explicación de las necesitadades de nivel de contratación (unidades de uso/consumo) dados los niveles prev. de
actividad:
Explicación sobre cambios previstos en el tipo concreto de factor (suministrador/categoría/...):
prom Total
Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic mens anual
A partir de tal tipo de información, los costes pueden ser clasificados en una primera
fase, bien provisionalmente como fijos, bien como variables, bien como mixtos (semifijos
o semivariables), entendiendo por tales aquellos que el análisis que posibilitan los datos
de la ficha muestran que tienen una componente fija y una variable. (Sobre este punto
puede resultar útil que el lector se remita al desarrollo de estos conceptos en los textos
Entenderemos en cualquier caso, que la previsión final de costes fijos (F’) englobará
la de aquellos costes quelo son más la parte fija de los costes semivariables. E, igual-
mente, que la cuota de v’ ptas./hora comprende la suma de las pesetas por hora de fun-
cionamiento previstas para los costes estrictamente variables, más la parte variable de los
semivariables. (Obsérvese que la simplificación que estamos suponiendo desde el princi-
pio es que los costes variables son exactamente proporcionales a las horas de ocupa-
ción de la sección; es decir variables de forma lineal).
58
3.1.2. Determinación de los componentes fijos y variables del presupuesto flexible
Consideremos en primer lugar los costes fijos (F’). Para nuestro objetivo se clasificarán
como tales aquellos que durante el ejercicio planificado no varían a pesar de que el nivel
de ocupación sea diferente para cada mes. Se tratará, en general, del coste de aquellos
factores contratados en función de la dimensión (estructura) existente y del nivel con-
creto de utilización (ocupación) de esta estructura productiva. En general: gastos del
local, parte del personal y de los costes de equipo. Determinar la cantidad a que deben
ascender mensual o anualmente en el período planificado es una labor que requiere con-
siderar cantidades a contratar y precios o tarifas probables; o bien, simplemente, los
montantes totales derivados de contratos ya estipulados para el período planificado (caso
lquileres).
Ahora bien, el que estos costes, siendo en este sentido fijos, sean más o menos eleva-
dos, dependerá precisamente de cuál sea el intervalo de nivel de ocupación previsto a lo
ene, T’feb, T’mar, ..., T’des). Así, por ejemplo, si la mano de obra indirecta
es un coste fijo, es evidente que lo es dentro de ciertos límites, ya que no será necesaria
la misma si el nivel previsto de ocupación de la sección está alrededor del correspon-
diente a un turno de ocho horas más una hora extra, que si se pasa a dos turnos.
En resumen, y esto puede resultar aparentemente paradójico, el volumen de costes
fijos de personal depende de cuál sea el conjunto de niveles de ocupación previsto. Aho-
ra bien, una vez tomada la decisión previa de qué nivel de contratación es necesaria, da-
dos los niveles previstos de ocupación, este coste puede considerarse efectivamente fijo,
en el sentido estricto de insensible a variaciones del nivel de ocupación real (que no so-
brepasen, desde luego, en más o en menos, un determinado intervalo) alrededor de los
niveles de ocupación previstos para cada mes, y así para los demás tipos de costes de la
misma naturaleza.
En otros términos, el conjunto de costes que suman F’ podrán considerarse como
fijos, por ejemplo, si el nivel de ocupación está entre 1.500 y 2.000 horas mensuales;
pero podrán ser diferentes (dependiendo esto de las posibilidades de ajuste a plazo más o
menos corto) si después resulta que el nivel de ocupación real queda fuera del intervalo.
La repercusión de este hecho en cuanto a la comparación posterior costes rea-
les/presupuesto ajustado, es evidente.
En resumen, los costes denominados fijos en la previsión, son, de hecho,
los niveles de ocupación previstos para la sección, y especialmente del intervalo de va-
riación de los mismos (cual es el máximo y el mínimo de los niveles de ocupación men-
suales previstos.)
F’ = F’(T’mes); donde T’mes es el vector T’ene, T’feb, ... T’dic
puede decirse que son fijos dentro de un determinado intervalo, y que, por su naturaleza,
varían a saltos; es decir, de forma discontinua si pasamos de considerar una previsión de
ocupación determinada a considerar otra. Gráficamente:
59
base es más parecida a la previsión de costes de una materia prima. Piénsese en el caso
típico de los costes de energía (combustible, por ejemplo), se trata de determinar: a) el
consumo necesario para cada hora de funcionamiento de la sección (o bien hora máqui-
na, u hora M.O.D. o cualquier otra que sea la unidad de obra definida para la sección), y
b) el precio (medio) de coste de la energía. El resultado será unas pesetas por hora de
funcionamiento. Esto, no obstante, puede no ser tan simple cuando el coste tiene también
un componente fijo, es decir, que es un coste mixto (`por ejemplo, la energía eléctrica);
especialmente si además las componentes fijas y variables - a diferencia del caso de la
electricidad- no son fácilmente diferenciables de forma directa, de cara a la previsión. En
este caso, puede efectuarse una separación a base de estimar indirectamente el compo-
nente fijo y el componente variable, mediante una regresión lineal simple sobre la serie
temporal del coste en cuestión:
Datos históricos
Período X Cifra real del coste Nivel de ocupación Regresión por mí-
semivariable de la sección nimos cuadrados
Csx Tx CS* = a + b · T*
noviembre · ·
octubre · ·
b =
∑ (TX − T ) C S X
septiembre · · ∑ (T X − T )
2
agosto · ·
julio · ·
· · · a = CS − b . T
· · ·
Determinados ambos componentes (a, b), éstos pasarán, lógicamente, a sumarse, respec-
tivamente, a la previsión de los costes fijos y a la de las variables en sentido estricto.
Este tipo de estimación indirecta de la parte fija y la variable puede aplicarse, por su-
puesto, no sólo a los costes semivariables, sino al conjunto de los costes de la sección, de
forma agregada, como una alternativa al procedimiento individualizado coste por coste,
que hasta aquí se ha descrito15. Con la ventaja de su mayor sencillez y el inconveniente
lógico de constituir una aproximación menos satisfactoria.
15
Véase, por ejemplo, el texto de Dearden, que al abordar el tema de la previsión de los costes directos
se refiere casi exclusivamente a este procedimiento.
60
En cualquier caso, es necesario tener en cuenta que los datos necesarios en cuanto a
costes reales de períodos anteriores para realizar tal aproximación indirecta, han de ser
necesariamente costes corregidos, es decir, a precios constantes. Los datos obtenidos
(«a» y «b») estarán referidos, por tanto, a precios de un año concreto (generalmente el
del momento de efectuar la previsión), por lo que antes de utilizarlos deberán incremen-
tarse con el aumento de precios previsto para el año planificado.
Hasta aquí hemos supuesto que la variable en función de la cual viene expresado el
presupuesto flexible, es el nivel de ocupación (T); esto en parte porque, expresado así,
todo lo expuesto respecto al presupuesto flexible para una sección de producción es di-
rectamente generalizable para el resto de los costes directos de la empresa, pero también
porque cuando se producen diversos tipos de artículos, una variable tipo nivel de ocupa-
ción es la única manera de referirse a un solo valor que represente el volumen agregado
de producción. Ahora bien, en el caso de que la empresa produzca un sólo artículo, hay
la posibilidad -que puede encontrarse más clara o sencilla- de expresar el presupuesto
flexible en función, no de horas de trabajo u otro tipo de unidad de obra, sino del número
de unidades de artículo a producir:
= Suma de los costes variables por unidad de producto fabricado.

q* = Número de unidades de artículo16.
Siendo, en cualquier caso, el procedimiento de determinación de la cuota por artículo y’
idéntico a lo expresado antes. La equivalencia entre los dos tipos de presupuestos flexi-
bles -a efectos de comparar la alternativa de utilizar uno u otro (en el supuesto de que
ello fuese posible)-, viene dada por el hecho de que y’ = t’ · v’. En este sentido, utilizar
un tipo de presupuesto flexible u otro es cuantitativamente equivalente respecto a la ela-
boración del plan económico anual; pero en la fase posterior del análisis de desviaciones,
no es indiferente que la formulación elegida sea una u otra, ya que ofrecen informaciones
diferentes.
3.1.3. Presupuestos flexibles más precisos.
Un «presupuesto flexible» (o función de costes) lineal, como el expuesto hasta aquí, tiene
las indudables ventajas derivadas de su sencillez; pero conviene también tener en cuenta
que esta misma sencillez puede hacer que en algunos casos resulte una aproximación no
suficientemente precisa a la «verdadera» «función de costes». Principalmente por lo que
sigue:
1) Los precios previstos, tanto respecto a factores (costes) de tipo fijo como varia-
bles, pueden ser substancialmente diferentes para los primeros meses del año que res-
pecto a los últimos. Los valores F’ y v’ (o y’) pueden ser unos dados como válidos para
unos meses determinados del año, y otros diferentes para otros períodos, lo que deberá
tenerse en cuenta tanto a efectos de cálculo previo en el plan económico anual, como
para el cálculo posterior de presupuestos ajustados.
2) Los costes variables no siempre varían de forma proporcional, por lo que la apro-
ximación lineal, supuesta en todo lo anterior, puede no ser lo suficientemente aceptable,
especialmente en cuanto al análisis posterior de desviaciones. Entre los diversos costes
variables, pueden haber que varíen de forma progresiva o regresiva.
16
Sobre ls posibilidades de aplicar el presupuesto en función del número de unidades cuando se produce
más de un artículo, véase el texto antes citado de Dearden.
61
La alternativa sería en estos casos pasar a un presupuesto flexible en forma de f

no lineal. Por ejemplo, a uno de tipo cuadrático:
2
3) Determinados costes variables, como, por ejemplo, el consumo de fluido eléctrico

para el alumbrado, los son claramente en relación al nivel de actividad (T), pero otro,
como por ejemplo el uso de ciertos materiales auxiliares, pueden ser variables más di-
rectamente en relación al número de unidades producidas (q). Es evidente que ambas
variables (q, t) están relacionadas; pero también lo es que no de forma fija (lo que preci-
samente hace que tenga sentido hablar de si varía o no la productividad). En consecuen-
cia, una mejor aproximación puede consistir en operar con un presupuesto flexible basa-
do en una función de las dos variables. Si suponemos, para simplificar, que se produce un
solo artículo:
CF’ = F’ + v’ · T* + w’ · q*
4) Finalmente, es posible, que la conveniencia de una mejor aproximación obligue a
tener en cuenta ambos tipos de factores: variabilidad no lineal y en función de más de una
variable, haciendo necesaria una función de presupuesto flexible del tipo, por ejemplo:
CF’ = F’ + v’ · T* + z’ · T*2 + w’ · q* + y’ · q*2
5) Respecto a los costes fijos, como se ha indicado antes, se ha supuesto que lo son
solo a corto plazo, y concretamente, dentro del año. Según sea el nivel de actividad pre-
visto, se decidirá, por ejemplo, un aumento de la plantilla de personal o la instalación de
una nueva máquina (variabilidad «a saltos», a medio plazo) pero una vez tomadas las
decisiones, los costes respectivos serán fijos, aunque en la realidad el nivel de ocupación
de un mes a otro varíe sensiblemente (fijos para el año presupuestado). Pero esta variabi-
lidad a saltos anuales puede representar una simplificación de la realidad, en algunos ca-
sos excesiva si se pretende, por ejemplo, que el análisis posterior de las desviaciones no
ofrezca unas conclusiones engañosas.
En un planteamiento algo más riguroso, es evidente que esta variabilidad «a saltos» no
puede tomarse como exactamente anual; y que, de hecho, esta variabilidad es diferente
para cada tipo de factor (coste). El análisis del aspecto dinámico de la relación entre los
denominados por comodidad «costes fijos» y el nivel de actividad real, muestra que la
variabilidad de éstos depende de:
1. La importancia relativa de la variación considerada en el nivel de actividad
real.
2. La probabilidad asignada a la estabilidad de dicha variación.
3. El tiempo de ajuste necesario de la contratación de cada factor para adaptarse
al nuevo nivel.
4. Si es una variación en más o en menos, ya que el tiempo de ajuste anterior es
diferente: mucho menor para aumentos que para disminuciones (“histéresis” de
los costes).
Desde esta perspectiva que considera los aspectos dinámicos podría decirse pues que, de
hecho, no existen costes que sean fijos, como no sea en consideraciones a corto plazo y
con las matizaciones que pueden derivarse del conjunto del análisis anterior, sino costes
de variabilidad continua y costes de variabilidad discreta o a saltos.
62
3.1.4 Previsión de costes (directos) comerciales
Todo lo expuesto en el punto anterior relativo al presupuesto flexible, es directamente

aplicable a la previsión de los costes de funcionamiento de un departamento comercial,
cambiando parcialmente la tipología de las clases de costes y la variable que mide en este
caso el nivel de actividad, que será bien la cifra de ventas (V), bien las unidades vendidas
(u). En el primer caso el presupuesto flexible se formularía, en un supuesto sencillo, co-
mo:
CD’ = F’ + cv’ · V*
No obstante, es necesario tener en cuenta dos aspectos diferenciales al respecto; en pri-
mer lugar:
a) Que la parte predominante de los costes que podríamos denominar fijos de un depar-
tamento de ventas, como lo son los de publicidad, estudios de mercado y promoción
de ventas, en general, no dependen principalmente del nivel de actividad medio pre-
visto para el departamento, sino que, al contrario, estos gastos constituyen una varia-
ble que contribuye a determinar los niveles de venta a largo plazo. En consecuencia,
seguiremos aquí la práctica general de dejar este tipo de costes comerciales para
cuando tratemos de la presupuestación de costes indirectos o discrecionales. El pre-
supuesto flexible del departamento (CD’) se referirá, por tanto, al resto de costes.
b) Que entre los costes comerciales que son claramente variables respecto a la venta, es
un hecho que algunos lo son con respecto al índice de actividad «cifra de ventas» y
otros respecto al índice «ventas por unidades»17, lo que lleva a establecer ya de entra-
da el presupuesto flexible en la forma indicada antes de función de dos variables:
y en segundo lugar, que, además, los costes variables pueden ser muy diferentes para las
ventas de un artículo u otro (o entre los artículos de una línea de ventas y otra). Así, por
ejemplo, la práctica de establecer comisiones en porcentajes sobre la venta, pero dife-
rentes por tipo de artículo. O el hecho, por ejemplo, de que las diferencias físicas entre
los diferentes artículos representan gastos de transporte muy diferentes por unidad ven-
dida.
Como consecuencia de estos dos hechos -y si además pasamos a tener en cuenta que
en muchos casos hay costes fijos específicos de un determinado artículo o línea de ven-
tas-, un modelo lo suficientemente general de presupuesto flexible para un departamento
comercial, puede formularse como:
CD’ = F’g + ∑F’i + ∑cv1’i · Vi* + ∑cv2’i · u*i
(donde F’g sería los costes fijos comunes o generales del departamento, y F’i se-
rían los específicos de cada artículo).
Formulación efectuada bajo el supuesto habitual de que la variabilidad de los costes sea
de tipo proporcional, tanto en el caso de los que lo son respecto al valor (cv1’i) como de
los que lo son respecto a las unidades físicas (cv2’i)18.
17
P.e. Gastos de comisiones variables respecto a la cifra de ventas.
Gastos de transporte variables respecto a las unidades vendidas.
18
Ejemplo: supongamos que del análisis de ls fichas de previsión de cada tipo de coste del departamento
comercial y de las expectativas para el año planificado (por ejemplo: las propias decisiones de la empre-
sa respecto a las comisiones y a los precios probables del transporte, se ha deducido que los costes serán
los siguientes:
63
3.1.5. Previsión de los costes de compras
En principio, es de aplicación lo expuesto en los dos aparatos anteriores sobre la tipolo-

gía de los costes de funcionamiento de un departamento y sobre la formulación y elabo-
ración del presupuesto flexible correspondiente.
El nivel de actividad será en este caso el volumen de compras mensual, que puede
expresarse, en términos físicos (A) o en términos de valor (A·pe). Esto dependerá de si
los costes variables se consideran, o lo son, con respecto a una u otra magnitud.
En el primer caso la formulación del presupuesto flexible sería:
∑A*j
a partir de lo cual, y dado el programa de compras para el ejercicio planificado (A’1, A’2,
..., A’m), al hacer el presupuesto global puede calcularse el recargo previsto (a’) aplicable
a los precios de compras de las primeras materias (pe), para absorber los costos de fun-
cionamiento del departamento de compras y, por consiguiente, determinar los precios
internos a utilizar para las materias primas (p’), (recargo que, como hemos visto en el
apartado 1.4.3, depende de qué parte de los costes de compras prevea imputar al sistema
de costes de la empresa; por tanto, éste puede ser incluso nulo). Así, por ejemplo, supo-
niendo una imputación total de costes del departamento de compras al precio de las ma-
terias primas:
F' + v1'. ∑ A 'j
= a' ; pe 'j + a ' = p 'j
∑Aj '
En el segundo caso (valor de las compras como elemento de referencia) la formulación y
∑A*j · pe*j
y bajo el mismo supuesto de que el caso fuese de imputación total:
F' + v 2'. ∑ A 'j . pe 'j
= d ' ; pe 'j .(1 + d ' ) = p 'j
∑ A j . pe j
' '
Así, a diferencia del caso anterior, el recargo será diferente para cada materia prima:
j = pe’j · d’
Finalmente, si, adoptando un criterio más ajustado, se distingue entre los costes variables
que lo son con respecto al volumen y los que lo son con respecto al valor, la formulación
del presupuesto flexible sería del tipo ya antes señalado de función de dos variables:
∑A*j + v2’ · ∑A*j · pe*j
Personal: general 6 (millones), específico de la venta del artículo A, 10; de laventa del B, 8 y de la venta
del C, 18.
Comisiones: un 0,5% general (director y subdirector del departamento), más un 5% para el artículo A;
un 2,5% para el B y un 8% para el C (vendedores).
Transportes: 2500 ptas. por unidad vendida de A; 500 pts por unidad de C (B no genera gastos de este
tipo).
El presupuesto flexible se expresará, en este caso, como:
5, 5 * 3 * 8, 5 * * *
CD ' = 6 + ( 10 + 8 + 18 ) + ( .V A + .VB + . Vc ) + 2 . 500 . u A + 500 . u c
100 100 100
64
(entendiéndose, como en los dos casos anteriores, que los parámetros de esta expresión
(F’, v1’, v2’) son el resultado global de la presupuestación coste por coste, resumida en
un cuadro del tipo señalado al exponer el caso del departamento de producción).
Esta formulación más completa para el presupuesto de los costes de funcionamiento
de un departamento de compras, no representa una especial complicación en su utiliza-
ción para la fase posterior de control mensual (análisis de desviaciones), pero sí respecto
a la fase de planificación propiamente dicha. En esta fase la relativa complicación de uti-
lizar un presupuesto de dos variables aparecerá concretamente en cuanto a la determina-
ción del recargo a aplicar sobre el precio de compra exterior de cada materia prima, si es
que los costes de compras se han de cargar total o parcialmente sobre éstos.
Olvidando este inconveniente19, la previsión de estos costes será aun más ajustada si
se utiliza un modelo de presupuesto lineal de tres variables, ya que aquellos costes del
departamento de compras relacionados con el almacenamiento de las materias primas
varían más en relación a las existencias medias en almacén que al flujo de entrada en éste
(por ejemplo, una póliza de seguros sobre de base «flotante» sobre las existencias). La
formulación sería, en este caso, por tanto, en este caso del tipo:
∑A*j + v2’ · ∑A*j · pe*j + v3’ · E*
donde: E* = nivel medio mensual de existencias, en valor.
Es evidente que el modelo de presupuesto flexible para un departamento de compras
puede, siguiendo los ejemplos alternativos expuestos, irse perfeccionando progresiva-
mente si, en la práctica, la importancia de los gastos a presupuestar lo justifica. Así, por
ejemplo, puede pasarse a otro modelo que considere una cuarta variable: las existencias
medias en volumen físico. Y, por otra parte, los coeficientes v’ pueden determinarse (to-
dos o alguno de ellos) por separado para cada materia prima, cuando las diferencias en
este sentido puedan llegar a ser significativas, etc.
Este proceso de formulaciones del presupuesto flexible con cada vez mayor aproxi-
mación al comportamiento «real» de los costes en función de diferentes variables, puede,
lógicamente, extenderse a lo expuesto anteriormente respecto a los costes de producción
y costes de ventas.
¿ Hasta donde debe llegarse en este proceso de perfeccionamiento formal en la am-
pliación de las variables independientes? Haciendo un paralelismo con el modelo tradi-
cional de regresión lineal múltiple, podríamos decir que hasta que la inclusión de una
nueva variable no mejore el coeficiente de determinación de la función.
3.1.6. Previsión de los costes directos de administración
19
El problema en este caso radica en que, al existir costes variables de dos tipos, se pone de manifiesto
una indefinición respecto a la forma de imputar los costes de compras a cada materia prima:
1) si se realiza respecto a las unidades físicas compradas, o 2) si se efectúa con relación al valor de las
compras respectivas:
F' + v1' . ∑ A ' + v 2'. ∑ A '. pe '
1) = a ' ; p' = pe ' + a '
∑ A'
F' + v1'. ∑ A ' + v2 '. ∑ A '. pe '
2) = d '; p ' = pe'.(1 + d ' )
∑ A '. pe '
o bien, como mejor aproximación, repartir los costes v1’·∑A’ respecto a las unidades físicas; y los
v2’·A·pe’, respecto a los valores; quedando la indefinición planteada sólo por lo que respecta a la forma
de imputar los costes fijos.
65
Aquí prácticamente sólo encontraremos con carácter general los gastos de descuento
bancario como gastos de tipo administrativo que puedan referirse a una variable cuantifi-
cable de nivel de actividad. Esta variable es, lógicamente, la cifra de ventas a descontar;
o, más precisamente, el conjunto cifras de ventas a descontar y sus respectivos plazos de
descuento (o días que el banco anticipa el cobro de la venta a la empresa).
Sea Vd’ la proporción de la venta prevista que se prevé financiar mediante descuento
bancario, pd’ el plazo de descuento, en días, c’ la tasa de comisión de cobro que cargará
la entidad financiera e i’ la tasa de interés anual que aplicará, entonces la previsión de
gastos de descuento vendrá determinada por:
i
Dd ' = Vd '.( c ' + . pd ' ) ; ( c’ , i’ , en tanto por uno)
360
siempre y cuando se prevea que el límite de crédito establecido por la entidad financiera
a la empresa («clasificación» de descuento bancario), DB’, será suficiente para descontar
efectivamente a lo largo del año una cifra total igual a Vd’, anticipándose su cobro pd’
Vd '
pd ' = FDB' ≤ DB'
360
en donde FDB’ es la financiación vía descuento bancario de la que será necesario dispo-
ner. En el caso de que esta condición no se cumpla, convendrá prever que: 1) o bien no
se descontará toda la cifra de prevista sino una cifra inferior, Vd”, 2) o bien ésta será
descontada con un plazo inferior a pd’ días: pd” < pd’
Vd ''
1) DB ' = pd ' → (Vd ' ' < Vd ')
360
Vd '
2) DB ' = pd ' ' → ( pd ' ' < pd ')
360
De estas dos alternativas la primera tiene unos gastos de descuento inferior como es fácil
deducir, puesto que, si bien la parte de éstas correspondientes a intereses es idéntica en
los dos casos, la parte correspondiente a la comisión de cobro es inferior. En consecuen-
cia, esta sería, en principio, la opción en el momento de realizar la «previsión» (a no ser
que otras consideraciones sobre la política de relaciones externas de la empresa aconse-
jen lo contrario).
Para simplificar, hemos supuesto que solamente había un bloque de ventas a descon-
tar. Abandonando esta simplificación, en el caso general pueden darse ventas con distin-
tos plazos de cobro y, por consiguiente, ventas a descontar con distintos plazos de co-
bro. La expresión de la previsión de gastos de descuento será, entonces, una generaliza-
ción simple de lo anterior.
i
Dd ' = ∑ Vd 'x .( c' + pd 'x ) ; ( x = 1, 2......bloques de ventas con plazos distintos)
360
El único elemento nuevo a considerar al pasar al caso general es que si la clasificación de
descuento fuera insuficiente para todas las ventas que, en principio, se prevé descontar
(DB’ < FDB’), sería necesario prever que dicha clasificación se aplicará a descontar pri-
mero las ventas con un plazo de descuento mayor, posteriormente las que siguen , y así
x. Resulta fácil deducir que debe ser así si lo que pretendemos es
determinar una previsión de Dd’ mínima, utilizando toda la clasificación bancaria. Y,
lógicamente, el mínimo valor de Dd’ en este sentido se dará cuando la cifra total des-
66
contada sea inferior; y esto significa ocupar la clasificación DB’ con los plazos pd’x ma-
yores posibles.
3.2. Las previsiones de los costes discrecionales
Nos referimos aquí a los costes de administración, a los demás de carácter general (di-
rección, investigación y servicios comunes a todos los departamentos) y a los gastos co-
merciales excluidos anteriormente de la previsión de los costes directos (publicidad,
prospección y promoción de ventas). Puede hablarse, si se prefiere, de costes generales o
de «costes de estructura», aunque esto último presupone ya un criterio de imputación
contable concreto.
En general, se trata de costes que no pueden relacionarse (o muy difícilmente) con
una tarea concreta medible. La presupuestación tiene, pues, un elemento de indefinición
en este sentido; no en cuanto a valorar adecuadamente los medios o recursos a emplear -
que puede ser más o menos laborioso, pero tan factible como para los costes directos-
sino en cuanto a fijar, decidir o aprobar cual debe ser el nivel razonable de estos recur-
sos, e indirectamente -y aquí está el nudo de la cuestión- para qué fines o tareas con-
cretas.
Para los costes directos, las actividades a realizar están perfectamente determinadas
en términos de unos artículos a producir en unas cantidades determinadas, unos niveles
de ocupación, una tecnología determinada, unos volúmenes de compras, unos objetivos
de venta, etc.
Por contra, para los costes discrecionales, como los de las funciones administrativas y
generales de la empresa, las actividades a realizar no están suficientemente o unívoca-
mente determinadas. Existe una indeterminación, tanto cuantitativa como cualitativa.
Para evitar razonar en abstracto, consideremos la siguiente enumeración de activida-
des, que pretende agrupar las más usuales o típicas de las funciones administrativas de
una empresa industrial o de servicios:
1. Facturar las ventas o servicios prestados.
2. Gestionar el cobro de éstos.
3. Llevar el registro-control de los cobros pendientes.
4. Verificar que las facturas de los proveedores se corresponden con las materias,
productos o servicios realmente recibidos, y con las condiciones de com-
pra/contratación pactadas.
5. Gestionar los pagos a proveedores.
6. Llevar el registro-control de las facturas pendientes de pago.
7. Determinar los pagos que deben realizarse al personal (nómina) y hacerlos efecti-
vos.
8. Elaborar las declaraciones periódicas a la Seguridad Social y Hacienda, y realizar
los pagos correspondientes.
9. Gestionar el pago (y, en algunos casos , también la contratación en sí) del resto de
servicios y factores (alquileres, electricidad, teléfono, servicios profesionales, etc.)
10.Contabilizar todas las operaciones anteriores.
11.Recopilar información interna periódica sobre producciones, consumos y niveles
12.Determinar periódicamente los costes por secciones y/o por artículos.

13.Elaborar periódicamente las cuentas (estado de resultados, balance de situación,
estado de origen y aplicación de fondos, etc.).
67
14.Verificar que la empresa cumple las normativas vigentes (laborales y fiscales prin-
cipalmente).
15.Gestionar la elaboración de las previsiones y llevar a cabo el control presupuestario
correspondiente.
16.Etc.
En base a la enumeración-ejemplo anterior, trataremos de ilustrar la indeterminación que

en general se produce a la hora de elaborar las previsiones de costes respecto a las acti-
vidades a realizar en las áreas administrativas.
La indeterminación cuantitativa existe en dos sentidos: 1) es difícil establecer una
relación objetiva entre el volumen de las actividades administrativas y los volúmenes de
las operaciones compra-producción-venta de la empresa, y 2) la relación actividad a rea-
lizar/recursos estrictamente necesarios, admite generalmente diversas posibilidades o
alternativas, difíciles de comparar.
1) Tomemos por ejemplo la actividad 1: la dificultad radica en que , a partir del pre-
supuesto de ventas en unidades no es posible deducir cuantas facturas deberán
confeccionarse cada mes y que complejidad revestirán; o bien dicha determina-
ción puede resultar sumamente compleja.
En general, es evidente que el nivel de las actividades administrativas (AAy) de-
pende de los niveles de actividad respectivos de las áreas operativas:
AAy = ƒy (qi, Th, Aj, ∑Aj · pej, uj, V);
(y = 1, 2,… = Actividades administrativas)
pero cuando se trata de concretar mínimamente esta formulación genérica, surgen
problemas de solución compleja, puesto que resulta difícil o virtualmente imposi-
ble establecer unos «coeficientes técnicos»; es decir que las funciones ƒy no son
prácticamente determinables.
2) Decidido de alguna manera el nivel de una actividad administrativa, nos encon-
tramos adicionalmente, con el hecho que la «tecnología» a utilizar no está tan cla-
ra como en las áreas de producción: las actividades administrativas se pueden eje-
cutar con unos procedimientos u otros. Por ejemplo, la facturación puede estar
más o menos automatizada y, en general, los procesos administrativos puede
efectuarse a niveles variables de informatización, más o menos integrados for-
mando un sistema, etc. Por consiguiente, resulta una cuestión en cierto modo
subjetiva la determinación de los recursos de personal y otros que son necesarios
para la realización de esta actividad (relación fines/medios) .
Por lo que se refiere a la indeterminación cualitativa respecto a las actividades a realizar,
se produce en los dos sentidos siguientes:
 Actividades como la 7 y la 8 son la excepción, porque están perfectamente defi-
nidas (deben cumplirse unos formularios legales), pero, en general, las actividades
pueden ser ejecutadas con grados variables de precisión, seguridad, exhaustividad
y perfección informativa (por ejemplo: las seis primeras, la 9 o la 10), y también
con mayor o menor periodicidad (ello especialmente respecto a las que dan lugar
a informaciones finales, como la 12, la 13 y la 15). Cuestiones que, como puede
comprobarse, implican decisiones más o menos subjetivas.
¿Como es posible entonces presupuestar cual debería ser el nivel óptimo de los
costes (medios), si no existe una determinación objetiva del alcance de las activi-
dades a realizar (fines)?
68
 Cualquier persona del entorno empresarial admitirá que muchas de las activida-
des, a pesar de presentar la indefinición antes citada, son absolutamente necesa-
rias; que le resulta difícil a la empresa funcionar si no las resuelve de un modo u
otro; por ejemplo, las diez primeras. Sin embargo, respecto a otras actividades,
como la 11, la 12 o la 15, el consenso sobre su necesariedad puede resultar más
relativo. Desde nuestra perspectiva podemos considerar que son actividades bási-
cas para una buena gestión, pero también es evidente que una empresa puede
funcionar, en sentido estricto, sin estas actividades administrativas; al menos a
corto plazo.
Con todo lo anterior habrá podido observarse que el término «discrecionales» está ple-
namente justificado al hacer referencia de los costes de las áreas administrativas y gene-
rales de una empresa o de cualquier otra organización económica
Los “gastos discrecionales” son aquellos que, dentro de unos límites razonables, se realizan a
[...]. La decisión que la dirección debe tomar en relación con (la
aprobación de) un presupuesto de gastos discrecionales es diferente a la que debe adoptar en los
presupuestos de gastos de explotación. En este último caso, hay que decidir si el presupuesto re-
presenta una gestión razonable y eficiente para el año próximo; poco importa la magnitud de la
tarea, porque ésta se halla fijada por el presupuesto de ventas (producción o compras). Sin em-
bargo, en el primer caso (presupuesto de gastos discrecionales) la decisión principal atañe a la
magnitud del trabajo que se ha de realizar en cada área de gastos discrecionales [...] (Dearden,
op.cit., p.280).
Como consecuencia del carácter «discrecional», el hecho de que estos costes se ajusten o
no a su óptimo mínimo depende, precisamente, del proceso de elaboración de estos pre-
supuestos. A diferencia de los anteriores, el control (en el sentido «anglo» de conseguir
que una magnitud esté lo más cerca posible de su valor óptimo o mínimo n-
cialmente en el propio proceso de elaboración y aprobación del presupuesto. Y es por
esto que la finalidad de un presupuesto de gastos discrecionales no se trata tanto de
ajustarlo al máximo, en función de la magnitud de la tarea a realizar (ésta, por definición,
resulta difícil de expresar cuantitativamente) sino permitir a la dirección general un
control de estos costes a través, precisamente, del propio proceso de elaboración del
presupuesto, ello significará que, como parte fundamental del proceso de elaboración-
aprobación de estos presupuestos, debe incluirse explícitamente sobre qué actividades
generadoras de gastos discrecionales se aprueban la toma de decisiones y a qué nivel.
La forma en que este problema de toma de decisiones se plantea usualmente en la
práctica es que la dirección general debe pronunciarse sobre la aprobación de una pro-
puesta de presupuesto presentada o elaborada por la persona responsable del propio
departamento administrativo en cuestión, la resolución del problema por parte de la
dirección general topa con los dos elementos de indeterminación señalados. La solución
debería de orientarse, por consiguiente, a reducir al máximo estas indeterminaciones, y la
más irreductible, en este sentido es la indeterminación cualitativa.
En principio podríamos decir que el hecho de aprobar cierta actividad administrativa o
no y el nivel al que debe realizarse es una cuestión que podría resolverse mediante un
análisis coste-beneficio desde la perspectiva de la dirección general: ¿Qué reportará, en
términos de información, control y garantía de seguridad (beneficios)?. ¿Qué gasto re-
querirá (costes)? Pero si bien es evidente que dicho análisis es posible, también resulta
evidente que conlleva cierta complejidad, así como el hecho que el directivo que presenta
el presupuesto conoce mucho mejor que la dirección general lo que realmente aporta o
puede aportar cada actividad administrativa (realizada a un nivel determinado) a la tarea
de dirigir y controlar la empresa. Es decir, que se produce lo que se conoce como «asi-
69
metría de información» entre quien elabora y presenta el presupuesto de costes y quien

debe aprobarlo.
Veamos a continuación técnicas que tratan de aproximarse de la mejor manera posible
Desde la perspectiva que venimos siguiendo, el bloque dominante en cuanto a costes

discrecionales son los costes de funcionamiento de un departamento de administración,
o, más generalmente, los costes de tipo administrativo y los generales de la empresa co-
munes a todos los departamentos. Nos referimos específicamente a estos en lo que sigue
para abordar separadamente después los casos de gastos de márketing y de investigación.
3.2.1. El presupuesto de gastos administrativos: PPBS y presupuesto base cero
Se trata de los gastos de funcionamiento del departamento de administración y, por ex-

tensión, a otros del mismo carácter (centro de proceso de datos, staffs de asesoría jurídi-
ca, de planificación, de organización, etc.).
Como para todo gasto discrecional, el problema de la presupuestación se concreta en
un problema de control en el sentido más directo del término: «conseguir que sean los
justos o razonables de acuerdo con las actividades previstas para la empresa». Este pro-
blema lo delimita muy bien Dearden en el texto citado:
“Existen dos problemas que hacen este control (presupuestación- aprobación) particularmente
1) [...] es casi imposible medir la producción [...] de un departamento administrativo.

2) Frecuentemente, el director de éste tiene el máximo interés en realizar algo que no coincide
con los máximos intereses de la empresa.” (Dearden, op.cit., p.283).
El primer punto está relacionado con el hecho de que las diferentes tareas de un depar-
tamento administrativo pueden hacerse con diferentes niveles de intensidad y de eficien-
cia como hemos visto anteriormente. La mayor parte de estas tareas se concretan en
proporcionar información, asesoramiento, y garantizar un control y una fluidez de opera-
ciones. Y, dado que esto es difícil medirlo, no es posible establecer estándares técnicos
ni, por consiguiente, comparar después la realidad con ellos. Esto significa que, en gene-
ral, una desviación favorable respecto al presupuesto no siempre se puede considerar
como representativa de una mayor o menor eficacia, sino, tal vez, como a resultado de
un presupuesto que respondía implícitamente unos niveles de eficiencia bajos.
Para ilustrar la segunda cuestión, y a modo de explicación por la vía de ejemplos:
— “[...]Al responsable de un departamento administrativo le interesa poder responder inmediata-
mente a cualquier pregunta que le haga la dirección sobre datos contables. Pero el coste de un
sistema que le faculte para ello puede, fácilmente, exceder de los beneficios que proporcione.
— Al personal de asesoría jurídica le interesa no tener nunca los más mínimos fallos en los con-
tratos que aprueba, pero puede resultar muy costoso revisar todos los contratos presupuestados
para estar completamente seguro de que no se produzca ningún problema imputable al depar-
tamento. La pérdida potencial puede ser mucho menor que el coste de asegurar la perfección.
— Al director de formación interna le beneficia tener el material más completo y actualizado sobre
los cursos de perfeccionamiento, pero, sin embargo, los beneficios que se obtienen pueden no
compensar a nivel de empresa el coste que suponen .
La gravedad de estos dos problemas está directamente relacionada con el tamaño y prosperidad
de la empresa. En empresas pequeñas y medianas, el gerente utiliza su departamento adminis-
trativo diariamente y puede determinar por observación personal lo que éste hace y si el gasto
merece la pena. En una gran empresa, la alta dirección, normalmente, no puede conocer y eva-
luar todas las actividades del departamento administrativo.” (Dearden, op.cit.pp.284-288).
70
Una primera conclusión que puede derivarse llegados a este punto, es que el nudo de la
cuestión reside en la forma y condiciones que se señalan para la elaboración del presu-
puesto del departamento afectado; o más concretamente, en cómo se pide al responsable
del mismo que presente la propuesta de presupuesto, ya que normalmente es el propio
responsable del departamento que elabora el presupuesto. Las técnicas presupuestarias
merecen aquí, pues, especial atención.
A) Presupuesto por funciones, tareas u objetivos

Para que al aprobar el presupuesto de gastos de funcionamiento de un departamento
administrativo la dirección tenga suficientes elementos de juicio, es necesario, principal-
mente, que aparezcan explicitados los importes presupuestados por actividades o funcio-
nes concretas del departamento; funciones que pueden coincidir en algunos casos con
«secciones» en que físicamente se halle éste dividido. Es decir, que la práctica muestra
que resulta decisivo disponer de esta información de presupuesto de costes por funcio-
nes, además de la usual relativa a los importes detallados en la forma habitual para cada
clase de gasto. El resultado de combinar los dos tipos de información es lo que podemos
denominar un presupuesto «en cuadro» (fines/medios, o funciones/clases de gasto), cuya
«lectura», para su aprobación, empezaría por las columnas que sintetizan las funcio-
nes(actividades o conjuntos de actividades administrativas) que, definidas a un determi-
nado nivel (definición siempre problemática como se ha visto al principio) el departa-
mento realiza o propone realizar.
A título de ejemplo para aclarar lo anterior, el contenido de un presupuesto de costes
administrativos «en cuadro» podría ser del siguiente tipo:
Clases de gastos Actividades o funciones a desarrollar
Facturac Control Nóminas Servicio de

clientes proveedores Seg.Soc. caja ...
Gastos de Personal
- Tipo I
- Tipo II
- ...
Material de oficina
Comunicaciones
Impresos
Gastos de viaje
Suscripciones
.
.
.
Total mensual
Total anual
Un presupuesto de este tipo, que puede considerarse una aplicación a la empresa de los
principios del P.P.B.S. definido y desarrollado para los presupuestos públicos20, presu-
pone, ya en sí, un paso considerable respecto al simple y típico presupuesto por clases de
20
Sobre el P.P.B.S. véase MARTNER, G., Planificación y presupuesto por programas.
71
gastos, generalmente acompañado de prolijos detalles para cada uno de ellos de escaso
significado para personas no directamente vinculadas al departamento, como es el caso
de la dirección general. Pero, no obstante, aun resta un inconveniente importante, y es el
del nivel (de perfección, de profundidad,de exhaustividad, de periodicidad, de eficacia,
etc.) a que se propone realizar cada actividad o función la persona responsable del de-
partamento: Normalmente las tareas no son cuantificables y, en muchos casos, ni siquiera
están definidas objetivamente como hemos visto al inicio. Así, por ejemplo, «garantizar
una agilidad de información en cuanto al movimiento y situación diaria de los clientes» es
una tarea administrativa tan necesaria como claramente indefinida (y, por tanto, de nivel
subjetivo y difícilmente explicable: «garantizar», ¿hasta qué punto?; «agilidad», ¿en qué
grado?; ...). Por el contrario, «control diario de las cuentas corrientes de los bancos»,
sería una actividad razonablemente bien definida. Y aun algunas actividades como
«efectuar la facturación», o «revisión y registro de las facturas de compra» pueden ser,
en cierto modo, calificables o al menos referibles a una determinada unidad de medida
(número de facturas de una complejidad determinada por ejemplo). Un cierto intento de
progresar por esta línea representa la técnica siguiente:
B) El «presupuesto base cero»

Se trata de aplicar un principio muy simple: el de que ningún gasto presupuestado está
justificado de entrada por ser idéntico al del año anterior. En la preparación del presu-
puesto, todo importe debe ser justificado de nuevo, partiendo de «cero» en cuanto a ex-
plicar el por qué y para qué del mismo, con relación a las circunstancias y necesidades
del período presupuestado y no del pasado. Esto puede poner de manifiesto costes ex-
trafuncionales, holguras en las capacidades de actuación en ciertas funciones, etc. En
definitiva, se opone al típico presupuesto «incremental» en el que, partiendo del gasto del
período anterior (actualizado eventualmente por la inflación), se detalla prolijamente los
incrementos propuestos, que es sobre lo que tiende a centrarse exclusivamente en estos
casos la discusión de la dirección.
La técnica del presupuesto base cero es, en este sentido, más una técnica para facilitar
la toma de decisiones de la alta dirección respecto a autorizar o no autorizar un presu-
puesto, que un técnica de presupuestación propiamente dicha.
Según su creador e impulsor, P.Pyhrr21, la característica básica es el descomponer la
actividad del departamento a estudiar en lo que se denomina «paquetes de decisión». Se
entiende por tal una función o actividad concreta que, o bien se está llevando a cabo, o
bien se propone iniciar en el ejercicio presupuestado. La primera fase del proceso consis-
tiría en la identificación y definición de los «paquetes de decisión». Para cada uno, esto
implica que los encargados de elaborar el presupuesto deben:
a) Definir la función (actividad administrativa) específica a qué se refiere.
I. Si se está realizando o es de nueva creación.
II. En qué consiste exactamente (en relación al resto de actividades del mismo
departamento y del resto de la empresa)
III.Qué objetivos de la función se cubren o qué utilidad se deriva de dicha ac-
tividad.
IV.Qué cuesta, al nivel (de esfuerzo, de amplitud, de cobertura, de efectividad,
etc.) al que se está realizando o se prevé realizar.
V. Cuál es el nivel mínimo hipotético al que podría realizarse tal actividad.
21
PYHRR, P. Presupuesto base cero
72
b) Especificar las alternativas (de aprobar o no el presupuesto que se deduce del

punto anterior o no)
Esta segunda fase consiste en analizar las posibilidades y consecuencias de modificar la

situación existente, para, finalmente, preparar el terreno para la toma de decisiones sobre
la conveniencia de aprobar, modificar o rechazar esta parte del presupuesto del departa-
mento por parte de la alta dirección. Más concretamente, esta fase consiste en:
− Exponer las posibles diferentes formas de realizar la misma actividad (es decir,
de conseguir los mismos objetivos especificados en a-III).
− Exponer los diferentes niveles (de efectividad, de esfuerzo, etc.) a los que se
puede realizar tal función y, por consiguiente, con qué costes.
− Describir las consecuencias de que la actividad en cuestión no se llevase a ca-
bo.
He aquí un ejemplo extraído del texto citado de Pyhrr (p.65), que se refiere concreta-
mente a una actividad puntual; es decir, no repetitiva o permanente:
Paquete de decisión: Sistema automatizado de inventario (1 de 4), costo $25.000 dólares.
: Sistema perpetuo de inventario para productos acabados y semifacturados. Se re-
quieren dos hombres-año de esfuerzo de programación para la totalidad del sistema, lo cual im-
plica $30.000 dólares de gasto de ordenador. El nivel mínimo dificulta el acceso al sistema y
retrasa su instalación del mes de setiembre a abril del año siguiente.
Beneficios: Reduce los retrasos en producción y envío debido al agotamiento de existencias, y
reduce los niveles de inventario en un 25% (período de recuperación un año).
Consecuencias: La eliminación del sistema anularía los beneficios antes citados, y desperdicia-
ría los $20.000 dólares que ya se han invertido en el sistema.
Alternativas:
 Paquete 2 por 4: instalar el sistema en setiembre con un coste adicional de $30.000 dólares
durante el año presupuestado (en el paquete mínimo: el coste y la instalación se retrasarán
 Paquete 3 por 4: facilitar el acceso al sistema ($5.000 dólares).

 Paquete 4 por 4: ampliar el sistema para incluir inventario de materias primas ($15.000
dólares).
En resumen, y como puede verse, el presupuesto base cero se basa en dividir los depar-
tamentos de áreas que generan gastos discrecionales en actividades o funciones -
obsérvese que en este sentido puede ser considerado como una derivación del PPBS- y
en analizar estas funciones o actividades tratando de caracterizarlas cuantitativamente en
cuanto al nivel o grado en que se desarrollan o pueden desarrollarse. Es decir, ya que son
áreas de la empresa que, a diferencia de producción o ventas, no tienen un nivel de acti-
vidad definido -respecto al cual poder evaluar los gastos que son estrictamente necesa-
rios-, la solución comentada consiste en definir subáreas a las cuales sí sea posible
asignar algún tipo de nivel cuantitativo; aunque sea en forma de una escala no conti-
nua sino discreta. Siendo tal definición de subáreas no necesariamente en el sentido es-
tricto de subdepartamentos o secciones, sino en el de funciones o actividades (outputs)
que desarrollan tal área administrativa en el conjunto de la organización de la empresa; lo
que el método denomina «bloques de decisión»22.
A parte de esto, es de destacar que lo que podemos denominar la «idea» en sí del pre-
supuesto base cero, el partir de cero que aparece en las profusas y reiterativas exposicio-
nes de los proponentes-defensores del método, no es mucho más que la simple descrip-
ción de un elemental sentido común aplicado a estos temas. De hecho, puede decirse que
22
Sobre estos aspectos véase también el libro de PALOM, F.J., El pressupost base zero
73
las argumentaciones-definiciones que llenan gran parte de los textos sobre el tema pue-
den resumirse en sentencias de tipo «si el gasto x debe aprobarse, ha de ser porque de su
estudio se haya llegado a la conclusión de que el trabajo que realizan las personas y de-
más costes involucrados, es útil o necesario para la organización». Juicio sobre el
«P.B.cero» que no debe entenderse como contradictorio con el reconocimiento de su
evidente utilidad.
En definitiva, podemos decir que el presupuesto base cero consiste, de hecho, en un
procedimiento práctico de ordenar, dentro del proceso presupuestario, las acciones a
llevar a cabo para un análisis de los costes y «beneficios» de tareas de tipo administra-
tivo, con el fin de poder evaluar su necesidad o conveniencia, y dar una solución a los
problemas de indeterminación cuantitativa y cualitativa que al principio hemos expuesto
como típicos en los costes discrecionales.
C) Presupuesto con alternativas

Consiste en elaborar unas normas presupuestarias que obliguen a los responsables de los
departamentos administrativos o generales de la empresa a elaborar presupuestos
«abiertos» a varias alternativas. Por ejemplo, sobre la base de un «presupuesto en cua-
dro» como el descrito anteriormente en A), completarlo con evaluaciones o explicacio-
nes sobre qué tareas de las previstas deberían eliminarse si el presupuesto presentado se
redujese en un 5%, un 10%, un 15%, ...; o, simplemente, que repercusiones tendrían esas
disminuciones sobre el nivel de ejecución (aunque sea una medida subjetiva) de cada
tarea, y/o sobre la función global del departamento. Y lo mismo para incrementos del
5%, del 10%, etc.
El objetivo perseguido mediante esta técnica es, como puede deducirse, hacer que los
responsables directos del departamento, que -no olvidemos- son quienes preparan la
propuesta de presupuesto, revelen indirectamente los datos e indicios sobre la relevancia
de lo que proponen, para la empresa, de manera que la dirección general pueda disponer
de unas orientaciones a la hora de estudiar la aprobación o la modificación de la corres-
pondiente propuesta de presupuesto.
Como puede deducirse del conjunto de lo expuesto, y especialmente de las observa-
ción anterior (que podría generalizarse a las otras técnicas descritas), no se trata de téc-
nicas presupuestarias alternativas, sino más bien complementarias. Un buen ejemplo en
este sentido es la síntesis de carácter práctico que sobre el tema hace Dearden (op.cit.,
pp. 285), al exponer las condiciones que debería reunir una propuesta de presupuesto de
departamento administrativo a la dirección general:
1) Una sección (un apartado) que recoja los gastos básicos del departamento. Incluye los gastos
fijos más los de las actividades que deben desarrollarse y para las cuales no se precisa deci-
sión de la dirección general.
2) Otra sección que recoja todas las demás actividades del departamento. Incluye una descrip-
ción de los fines y costos marginales de cada actividad. El grado de detalle depende de la
cantidad de dinero implicada y de la necesidad de que la dirección tome una decisión sobre
esa actividad. Por ejemplo, puede ser suficiente un número limitado de datos para el depar-
tamento de análisis financiero, porque no es necesario revisar sus funciones cada año.
3) Una sección que explique detalladamente todos los aumentos propuestos.
4) Una sección que explique las actividades que serían reducidas o anuladas si el presupuesto
se redujese en un 5% y un 10%.
5) Otra sección que indique las actividades que se aumentarían o iniciarían si el presupuesto
pudiera incrementarse en un 5 y un 10% [...]
74
3.2.2. El presupuesto de los gastos de márketing
Se considera aquí el problema específico de la previsión de los costes comerciales tipo

publicidad y promoción de ventas, que tienen normalmente más relación con las ventas
de períodos futuros que con el nivel de ventas concreto del período presupuestado; razón
por lo que han sido excluidos anteriormente al tratar de los costes del departamento co-
mercial.
No son propiamente unos gastos fijos, a menos que no sea una política ya decidida en
este sentido, como por ejemplo, la de gastar en publicidad una determinada cifra anual.
Su característica principal es precisamente la discrecionalidad de la decisión, tanto en la
elaboración (generalmente por parte del director comercial) como en la aprobación del
presupuesto. La relación de estos gastos con las ventas futuras es una cuestión total-
mente subjetiva, y hasta que no se dispone de cierta información retrospectiva acumula-
da, es difícil siempre evaluar el efecto que tuvo tal gasto de publicidad sobre la cifra de
venta. No obstante, este es el único camino para disponer de un punto de referencia a la
hora de revisar o aprobar un presupuesto de gastos de publicidad: estudios históricos,
detallados por medios (anuncios en prensa, televisión, etc.), de la relación entre coste
adicional y beneficio adicional producido posteriormente en las ventas; un planteamiento,
por tanto, tipo «inversión»23. La otra alternativa consiste simplemente en fijar desde la
dirección una cantidad «razonable» para gastos en publicidad, y tratar de tener informa-
ción posterior que permita hacerse una idea aproximada de si dichos recursos se están
usando de forma eficaz por el departamento.
3.2.3. El presupuesto de un departamento de investigación
Los problemas que se presentan en cuanto a la presupuestación/aprobación de este tipo

de gastos son una reunión de los que se ha destacado en los dos casos anteriores. Si-
guiendo aquí a Dearden, puede resumirse así24:
 Es difícil evaluar los resultados cuantitativos del presupuesto de investigación
de un año: sus efectos son a largo plazo y, además, inciertos, independiente-
mente de la buena gestión del departamento.
 Tiende a producirse una contradicción de objetivos entre los responsables del
departamento (los investigadores pueden estar interesados personalmente en
determinadas orientaciones o líneas) y la dirección general de la empresa
(preocupación por la rentabilidad de las investigaciones).
 No es lo más eficaz decidir cada año el presupuesto a destinar a investigación,
independientemente de los programas iniciados en períodos anteriores.
En consecuencia, las técnicas presupuestarias a aplicar deben basarse en líneas generales
en:
a) Por una parte, en una primacía de la planificación a largo plazo de proyectos
outputs primarios). El presupuesto por progra-
mas (P.P.B.S.) es aquí donde tiene una aplicación más directa y práctica. Se
23
Sobre este punto véase el texto citado de Dearden (pp 292-293, «Lecturas»). El desarrollo propiamente
del tema (determinació del gasto óptimo en publicidad) sobrepasa el objetivo de la presente exposición.
Puede verse en este sentido PULIDO, J., Evolución y Revolución en el Márketing, y KOTLER, Mercado-
tecnia aplicada.
24
Para una exposicón más precisa, véase el texto citado de Dearden
75
trata, por tanto, de dedicar la cifra global a invertir en un período largo (por
ejemplo, cinco años), siendo secundaria la distribución anual del gasto.
b) Elaborar un presupuesto anual como simple periodificación de los proyectos
aprobados en la planificación estratégica.
c) Que la forma del presupuesto anual permita ver la relación clases de gas-
to/proyectos (presupuesto en cuadro), así como el nivel de realización por-
centual previsto para cada proyecto: todo ello encaminado a permitir un cierto
control posterior a lo largo del año planificado.
3.3.El presupuesto de resultados («presupuesto maestro»): resumen de la planifica-

ción económica.
La elaboración de la cuenta de resultados previsional o «presupuesto maestro», reúne en

cierto modo todas las previsiones anteriores. Esquemáticamente, consiste en partir de los
resultados de los pasos anteriores:
Previsión relativa a ventas u’i, pv’i, CD’

Previsiones relativa a producción q’i, T’h, CF’h, t’hi, c’ji
Previsiones relativas a compras A’j, pe’j, CC’
Previsiones relativas a costes discrecionales
(no incluidos en CD’, CF’h y CC’) CA’, C.Mark’, C. Invest.
con el objetivo de poder formular y calcular el resultado previsto, tal como se ha enun-
ciado en el apartado 1.3.3.:
R’ = ∑u’i (pv’ - x’)i - Y’
o, más precisamente, un resultado previsto para cada uno de los doce meses del año pla-
nificado. (No obstante, para simplificar, nos referiremos a partir de aquí a datos anuales y
al resultado previsto anual).
Se trata, por tanto, de la etapa final de la planificación estrictamente económica. Des-
pués, y a partir de ésta, vendrán las previsiones de carácter financiero; previsiones que
introducen como elementos nuevos las condiciones crediticias ligadas a los programas de
actividad y éstas, junto con el balance de situación de partida permitirán determinar el
reflejo financiero del plan anual, que se concretará en el cash-flow previsional y el balan-
ce previsional. Pero este tema será estudiado más adelante; en lo que sigue, se desarrolla
esta fase final de las previsiones económicas que se concreta en el resultado previsto.
3.3.1. La formulación del resultado previsional
Como se ha enunciado ya en 1.3.3., no hay una única manera de formular o calcular el

resultado previsto. No se trata del aspecto, importante pero de carácter puramente for-
mal, de si el grado de detalle o desglose de las partidas en mayor o menor en el estado de
resultado previsional, sino de una cuestión de fondo como es el sistema de costos adop-
tado, que deberá necesariamente ser aplicado por la empresa en su propio sistema conta-
ble, ya que el resultado previsto habrá de formularse según el mismo sistema que después
se aplicará para determinar el resultado real, a fin de que la comparación posterior (análi-
sis de desviaciones en el resultado) sea posible directamente.
76
Los sistemas de costes, como nos muestran los estudios y aportaciones de la contabi-
lidad analítica, consisten básicamente en una determinada cadena de opciones sobre qué
costes se imputan a los artículos (y cómo), y qué costes se deducen globalmente en la
cuenta de resultados, dando a cada cadena de opciones posible una formulación diferente
de la de la cuenta de resultados. Así, por ejemplo:
 Si los costes de compras pasan a formar parte, a través de un recargo, del pre-
cio de las materias primas, los costes unitarios (xi) que figuren para los pro-
ductos, serán diferentes (más elevados) que en caso contrario, y en la cuenta
de resultados no aparece explícitamente (como parte de los costes «Y») la
partida de costes de compras.
 Si los costes unitarios están definidos incluyendo el recargo de los costes co-
merciales, no aparecerá en la cuenta de resultados, en «Y», una partida por tal
concepto.
 Generalmente no aparecerá en la cuenta de resultados una partida de costes de
fabricación, puesto que generalmente se imputan al coste de los productos; pe-
ro si se opta por un sistema de costos tipo direct costing, los costes fijos y/o
indirectos de fabricación, aparecerán formando parte de «Y».
 Etc.
La cifra final de resultado previsto (R’) puede no variar mucho de un caso a otro (des-
pués veremos de que dependen las diferencias), pero sí el modo de llegar y, por tanto, la
información que facilita el estado de resultado previsional.
El conjunto de posibilidades en cuanto a sistemas de costes, se ha resumido esquemá-
ticamente en el cuadro siguiente:
OPCIONES QUE DEFINEN LOS SISTEMAS DE COSTES

Imputación de los bloques de costes para la determinación de los costes unitarios
(I, II, III, IV y V = etapas de la cadena de opciones)
Bloques de (I) (II) (III) (IV)
costes Imputación Forma; Método Criterios para
com los indirectos
Costes de
Materias Primas 1. Total 1. Directos
Costes de 1. Total 1. Directos 1. Global 1.Reccargo s/volumen

Compras 2. Parcial 2. Indirectos 2. Seccionados 1'. " s/compras
3. Nula 3. Mixta 2. " s/valor
2'. " s/consumos
Costes de 1. Total 1. Directos 1. Global 1. Suplementos
Producción 2. Parcial 2. Indirectos 2. Seccionados 2. Unidades de obra
3. Nula 3. Mixta 3. Equivalencias
Costes 1. Total 1. Directos 1. Global 1.Suplementos
Comerciales 2. Parcial 2. Indirectos 2. Seccionados
(ventas) 3. Nula 3. Mixta 3. Equivalencias
Costes Adminis- 1. Total 1. Global 1.Suplementos
trac. y generales 2. Parcial 2. Indirec.
de la empresa 3. Nula 3. Equivalencias
(V) Forma de considerar los costes:
1. Costes históricos 2. Costes estandard 3. Mixtos (históricos en parte y en parte standares)
De esta serie de opciones, es evidente que la más decisiva para definir el sistema, es la
primera: qué costes se van a imputar al coste unitario y cuales no. No se expondrá en
77
detalle el cálculo de costes unitarios previstos, por responder en su mecánica exacta-

mente a los procedimientos que se estudian en contabilidad analítica para los costes uni-
tarios reales (y, especialmente, para los costes estándard). Se exponen solamente las l -
neas generales del cálculo, principalmente para que pueda tenerse en cuenta las diferentes
implicaciones que el resultado previsional venga formulado de una manera u otra. La
exposición se basará en desarrollar el siguiente esquema:
e-
cionales son de tipo administrativo).
3.3.2. Fases del cálculo del resultado previsional
La secuencia de cálculos necesarios puede resumirse así:

j = Recargo por costes del departamento de compras (suponiendo imputación total
de costes de funcionamiento del departamento de compras).
CC '( A ')
1) Si CC' = F' + v1'. ∑ A ; → a'j = a' =
*
j A'
CC '( ∑ A '. pe ')
2) Si CC' = F' + v2'. ∑ A .pe* ; → a'j = pe'j.
*
j
j
∑ A '. pe'
3) Si CC' = F' + v1'. ∑ A + v2 '. ∑ A . pe ; →
*
78


 F' , o
 ∑ A'

a j = v 1' + v 2 ' . p e ' j + 
 F'
 pe' j .
 ∑ A'. pe'


y, en general: p ' j = pe' j + a ' j
mp 'i = Costes materiales de cada producto:
mp 'i = ∑ c' ji . p ' j
j
cf'i = Costes de funcionamiento del departamento de producción, por unidad de

ulo (suponiendo imputación total de costes de producción).
Coste por hora de actividad (Sección h) =

 CF ' (T ' )   F ' V '. T ' 
K 'h =   = + = f ' + v '
 T' h  T' T' h
cf 'i = ∑ t ' hi . k ' h
cd'i = Costes comerciales por unidad de artículo (supuesta imputación total de

Costes de Ventas).
Si CD' = F ' g + ∑ F ' i + ∑ cv1' i .Vi * + ∑ v 2' i . ui* ; →

 F'
 g
, o
 ∑ u' i
F 
cd ' i = i + cv1' i . pv ' i + cv 2' i + 
ui 
 pv ' . F ' g
 i V'


ca'i = Costes de tipo administrativo (y generales de la empresa) por unidad de artículo

(supuesta imputación total de costes de administración).
 CA'
 u ; o
 ∑ i


 CA'
ca ' i =  . pv 'i ; o
 V'


una alternativa de imputación directa
si esto es posible
79
x'i = Coste unitario previsto de cada artículo.

xi = mp'i + cf'i + cd'i + ca'i =
x'i = ∑ c'ji . p'j + ∑ thi . k'h + cd'i + ca'i
p'j ≥ pej
k'h, cdi, cai ≥ 0
Esta última expresión debe entenderse como fórmula general, en dos sentidos: primero,
que cada variable (a excepción, por una cuestión puramente lógica, de la componente en
materias primas) puede tomar una aplicación concreta en valor cero, y, segundo, que,
suponiendo que el valor sea positivo, éste puede ser el correspondiente a las expresiones
anteriores (que en cada caso suponen imputación total) o bien un valor inferior, si el cri-
terio a aplicar es de imputación parcial. Estos valores inferiores (de cf’, cd’, o ca’) se
determinan, no obstante, a partir de las mismas expresiones enunciadas más arriba, con la
única diferencia de que las respectivas expresiones CF’, CD’ y CA’ deben sustituirse por
CF’(SI), CD’(SI) y CA’(SI). Observación que es igualmente válida respecto a los costes
de compras. (CF’(SI) = Costes de producción previstos, que SI se imputan al coste uni-
tario calculado por los artículos, etc.):
Y’ = Costes globales previstos, no incluidos en los costes unitarios
Y’ = CC’(ni) + CF’(ni) + CD’(ni) + CA’(ni)
expresión que ha de considerarse como fórmula general en la que cualquier término pue-
de tomar, en un caso concreto, el valor cero, por razones simétricas a las que se acaban
Y, finalmente; el resultado previsto viene determinado por:

R’ = ∑u’i · (pv’ - x’)i - Y’
Como puede observarse, esta formulación del resultado, en cualquiera de las variables
que a continuación se enuncian, presupone que en el coste de las ventas previstas se cal-
cula íntegramente a precios «nuevos» o previstos, prescindiendo, por tanto, a qué precio
estén valoradas las existencias iniciales. Se trata, evidentemente, de un supuesto simplifi-
cador -perfectamente aceptable y generalizado en la práctica para determinaciones de
resultado previsto-, que equivale, como puede verse, a aplicar un criterio LIFO en la
valoración de las existencias finales del período planificado. Es decir, respecto a las
existencias finales una parte igual a las iniciales queda valorada al precio que tenían éstas,
y la diferencia (la variación de existencias) a precio previsto o «nuevo». Cuestión que
convendrá tener en cuenta más adelante, tanto al considerar diferentes criterios de im-
putación a los costes unitarios, como cuando se trate de las previsiones financieras en
cuanto a existencias.
3.3.3. Formulaciones más usuales
A título de ejemplo, veamos la expresión del resultado previsto según sistemas de costes
de los generalmente más utilizados en la práctica:
1) Direct costing estricto:
80
x' i = ∑
j
c' ji . pe' j
Y' = CC' + C F' + CD' + CA '
2) Imputación de todos los costes de tipo industrial:

p'j = pe'j + a'j ; ∑ aj . Aj = CC'
k'h = CF'h (Th') / T'h
xi = ∑ c'ji . p'j + ∑ t'hi.k'h
J h
Y' = CD' + CA'
3) Imputación parcial (sólo variables) de costes de tipo industrial:

p'j = pe'j + a'j ; a'j = v1' + v2'.pe'j
kh = v'h
xi = ∑ c'ji . p'j + ∑ t'hi . v'h
J h
Y = ∑ F'h + F' (compras) + CD' + CA'
4) Imputación exclusiva y totalmente de costes variables:
x'i = ∑ c'ji.p'j + ∑ t'hi.v'h + cv1'i . pv'i + cv2'i

J h
Y' = ∑ F'h + F' (Compras) + F' (Comerciales) + CA'
(Se ha supuesto que no habían costes variables en el presupuesto de costes administrati-

vos; es decir que por ejemplo, los relativos al descuento bancario están considerados en
cv1’ como una componente común al porcentaje correspondiente a cada artículo).
Por supuesto, la enumeración de estos cuatro casos no puede considerarse exhaustiva,
como ya se ha indicado, sino meramente ilustrativa de sistemas de costos de uso relati-
vamente generalizado.
Convienen destacar, en este sentido, una cuestión importante: el cálculo del resultado
previsto utilizando uno u otro criterio de imputación a costes unitarios (o sistema de
costos), sólo dará exactamente igual, sino hay variaciones de existencias (o bien estamos
comparando dos sistemas de costos que ambos se basen en imputar costes variables —
pero no fijos—; por ejemplo, los 3) y 4) anteriores).
La demostración es muy simple: Si se produce una varia
que impliquen que las existencias finales pasarán a estar valoradas de forma diferente, el
resultado deducido presentará exactamente la misma diferencia. Afirmación que es váli-
da, tanto para cálculos de resultado real como de resultados previstos, y que se deduce
de la propia formulación básica del resultado utilizada en los textos introductorios de
contabilidad (R = ventas − compras + incremento en el valor de las existencias).
En el caso del resultado previsto (que implica, por lo indicado antes, un criterio de
valoración LIFO), sino hay variación de existencias, la diferencia en los costes imputados
es la misma y de signo contrario que la diferencia en los costes no imputados. Veamos
esto: dado que en este caso ui = qi, y consumo de materias primas = Aj, es fácil deducir
que:
∑ u'i·x'i = ∑ q'i·x'i = ∑ q'i·mp'i + ∑ q'i·cf'i =
81
i i i
= ∑ q'i· ∑c'ji·p'j + ∑ q'i · ∑ (f'+v')h·t'hi =

i j i h
= ∑ C'j·pj + ∑ q'i· ∑(F'/T'+v')h · t'hi =

j i h
= ∑ A'j(pe'j+a'j) + ∑ q'i ∑ v'h·t'hi + ∑ F'h

j i h h
Y, por tanto, puede verse que si se cambia el sistema de costes pasando de un tipo 2) a
un tipo 3) de los enunciados anteriormente, la diferencia estará en que en un caso los
h) estarán formando parte de los costes imputados de las ventas (a través
de los costes unitarios), y, en el otro caso, formando parte de los costes no imputados
(dentro de la Y’); aunque el resultadoserá el mismo numericamente, dado que la cantidad
total de gastos fijos que se resta es idéntica en ambos casos. Caso que no se da, eviden-
temente, si q’i ≠ u’i; es decir, si hay una variación de existencias, situación que es, por
otra parte, la más normal. (El mismo razonamiento es aplicable a los costes fijos de com-
pras).
La diferencia de resultado aparecerá, pues, cuando, al comparar dos sistemas de cos-
tos (o pasar de uno al otro), lo que hay de menos (o de más) en los costes imputados
(∑u’i · x’i) no coinciden con lo que hay de más (o de menos) en los costes no imputados
(Y’). Y esto ocurre cuando: 1) hay una variación de existencias (q’i ≠ u’i; y/o C’j ≠ A’j);
y 2) cuando la valoración de esta variación de existencias cambia en uno y otro sistema
de costes.
Siguiendo unos pasos similares a los anteriores, pero para el caso normal en que (q’i ≠
u’i; y/o C’j ≠ A’j) es fácil demostrar que la diferencia que aparecerá en el resultado pre-
visto, según se aplique un criterio de imputación (2) u otro (3), será exactamente:
R ' ( 2 ) − R ' ( 3 ) = ∑ x ( 2 )' − x ( 3 )' i . ( q ' − u ' ) i + ∑ p ( 2 )' − p ( 3 )' j .( A ' −C ' ) j
i j
denotando (2) y (3), que el valor que le precede se obtiene aplicando unos y otros siste-
mas de costos, respectivamente (y siendo x = costes unitarios estrictamente industriales).
Expresión a la que habrá que añadir un tercer término correspondiente a la variación de
productos semielaborados, si hubiese variación en este tercer tipo de existencias.
En todo lo expuesto y lo que sigue sobre previsiones de resultado, se parte del su-
puesto simplificador, también de uso general, de que no hay variación de existencias de
productos semielaborados; es decir, que q’i = producción acabada = producción empe-
zada; de ahí que pueda calcularse directamente los consumos previstos como
C 'j = ∑ q i . C ji
Finalmente, una cuestión a parte —esta sí, de carácter puramente formal— es la for-
mulación del resultado previsto en términos de una cuenta de resultados previsional.
También a título de ejemplo se expone un modelo en la página siguiente. Concretamente
correspondiente al caso del tipo 2) enunciado antes (imputación total de costes de com-
pras y de producción)25.
25
Sobre estos aspectos, véase, además Dearden, op cit. pp. 355-359
82
3.3.4. Resultado previsional en términos de líneas de ventas.
Respecto al estado de resultados previsional, es necesario añadir como formulación al-

ternativa, no sólo de la cuenta de resultado previsional, sino de la misma fórmula de cál-
culo del resultado previsto, la de expresar ventas y costes en términos de líneas de ven-
tas, en lugar de por artículos con su correspondiente detalle de unidades y precios.
Esta formulación tiene su aplicación en dos sentidos:
1) Como una cuestión puramente formal en el sentido de que todos los cálculos del
resultado previsto se han hecho artículo por artículo, pero el número elevado de
éstos hace que sea poco práctico un estado de resultados previsional a este nivel
de detalle. En consecuencia, se agrupan los artículos en unas pocas líneas de
venta, agregando los respectivos valores de ventas y costes como una cuestión
puramente de simplificación del estado de resultado previsional.
La formulación del resultado previsto correspondiente a tal simplificación será en
términos no de precios ni de costes unitarios, como hasta ahora hemos conside-
rado, sino:
R' = ∑ V'i. mb'i - cv'i.V'i - Resto Costes no imputados
↓
= Y'
donde
i = 1, 2, ...., n, es ahora la línea de ventas
i = tasa de margen bruto (en tanto por uno) prevista para la línea de ventas
= MB' per los artículos de la línea "i"

Ventas' idem
cv'1 = costes variables no imputados (en tanto por uno sobre cifra de ventas), in-
cluyendo los que en una formulación detallada lo serían tanto respecto al
valor como al volumen.
83
Cuenta de resultados previsional

(Supuesto: Imputación total de costes de compras y de producción.)
(Simplificación: un caso de tres artículos.)
Totales
1 2 3
Ventas previstas
- unidades u'1 u'2 u'3
- precios pv'1 pv'2 pv`3
- valores (∑ u'i . pv'i) V'1 V'2 V'3 ---> V'
en (%) (B'1) (B'2) (B'3) V'=100
Costes industriales de las ventas
(previstos)
- unitario x'1 x'2 x'3
- valor ( ∑ u'i . x'i) ---> (-) CIV'
Margen bruto industrial MB'1 MB'2 MB'3 ---> (=) MB'
en (%) (mb'1) (mb'2) (mb'3) v1=100 (mb')
(-) costes no imputados (Y')
. Comerciales variables
- s/valor: cv1'i . V'i cv1'1.V'1 cv1'2.V'2 cv1'3.V'3 ---> (-) CV1'
- s/volumen cv2'1.u'1 cv2'2.u'2 cv2'3.u'3 ---> (-) CV2'
. Comerciales fijos específicos de art. F'1 F'2 F'3
(-)F'(esp)
Margen semibruto en ptas. MSB'1 MSB'2 MSB'3 ---> (=)MSB'
en (%) (%) (%) (%) Vi=100 (%)
. Otros costes comerciales variables (comunes) (-) CA' (var)
. Costes comerciales fijos comunes (básicamente discrecionales) (-) F'(com)
. Costes de administración y generales de la empresa, fijos (-) CA' fijos
. Costes de administración variables (-) CA' var
RESULTADO PREVISTO (=) R'
2) Como una pura aproximación a un presupuesto de resultados, por considerarse

antieconómica una previsión detallada a nivel de artículo por artículo. En este ca-
so no se trata, por tanto, de una cuestión formal o de presentación, sino de un
método alternativo de llegar a una aproximación suficientemente aceptable al re-
sultado previsto.
En este segundo caso, la formulación del resultado previsto viene expresada ya
directamente en la forma anterior (R’ = ∑Vi · mb’i - Y’), con la diferencia de que
las ventas previstas para cada línea (Vi), los márgenes brutos respectivos (mb’i) y
eventualmente, los costes variables que forman parte de Y’(cv’i), no son el re-
sultado de efectuar agregaciones de previsiones específicas, sino estimaciones di-
rectas sobre tal tipo de variables.
Así, por ejemplo, la venta prevista para la línea B puede haberse calculado sim-
plemente estimando una variación real del 5% en aumento sobre la del presente
año (supongamos que haya sido de 120 millones), y previendo un incremento de
precios medio del 10% para productos de dicha línea.
B = 120 (1 + 0,05) · (1 + 0,10) = 120 (1 + 0.135) = 138,6
E, igualmente, para las tasas de margen bruto de cada línea, una estimación di-
recta, sin pasar por cálculo de costes unitarios y precios para cada artículo de la
84
línea, puede consistir en corregir la tasa real de margen observada para el último
período, corregida, si es el caso, según las modificaciones que puedan estimarse
en los tres factores de los que principalmente depende:
a) La posible variación relativa de los precios de venta de los productos respecto
a los precios de coste de los factores, cuyos costes se incluyen en el cálculo del
margen bruto.
b) La posible variación en el índice de productividad de dichos factores.
c) La posible variación del mix de artículos dentro de la línea, en el supuesto de
que tengan unos márgenes brutos individuales significativamente diferentes.
3.3.5. Los costes de inactividad previstos
Finalmente, y volviendo a la formulación anterior del resultado artículo por artículo, re-
sulta necesario destacar una variante de relativa importancia práctica: Cuando la empresa
utiliza, además del concreto de nivel de ocupación previsto (T’), el del nivel de ocupa-
ción óptimo (TOPT) para las secciones de producción, y se pretende que quede incluido
en la determinación del resultado previsto, de forma que quede explícito en qué medida
se está previendo unos costes de inactividad (o viceversa).
En efecto, el nivel de actividad óptimo para una sección (TOPT) puede ser, por ejem-
plo, de 2.000 horas al mes, dadas las instalaciones y los contratos de personal, pero la
ocupación prevista (T’), que depende de cual sea el programa de producción -y, en últi-
ma instancia, de las previsiones de venta- puede ser de 1.500 horas. Si en el proceso de
planificación se toma esta ocupación como referencia (y suponiendo un presupuesto fle-
xible CF’ = 4.500.000 + 1.200 · T), el coste por hora de la sección sería:
CF ' (T ' ) 4.500.000
k' = = + 1200
. = 4.200 ptas / hora
T' 1500
.
pero en este caso, este coste por hora puede considerarse, en cierto modo, como infiltra-
do, lo que repercutirá en el mismo sentido en el coste unitario a calcular para los artícu-
los, ya que si el nivel de ocupación fuese el óptimo, el coste por hora sería de:
CF ' (T OPT ) 4.500.000 + 1200
.
k' = OPT
= = 3.450 ptas / hora
T 2.000
Y es evidente que en una situación como ésta, puede considerarse más real efectuar los
cálculos del plan económico sobre la base de este coste horario de 3.450 ptas. en lugar
del de 4.200; con lo que ello representa de unos menores costes unitarios (x’i). La con-
trapartida consiste en considerar que la determinación del resultado previsto tiene un
elemento más. En este caso, un coste de inactividad previsto correspondiente a 500 ho-
ras:
f'.(TOPT - T') = 4.500.000 x (2.000 - 1.500) = 1.125.000
2.000
Siendo entonces la expresión del resultado previsto:
R' = ∑ u'i .(pv' - x')i - Y' - f'.(TOPT - T')
lo que representa dos diferencias de signo contrario respecto a no haber tenido en cuenta
la variable TOPT: unos costes unitarios xi más bajos, y una magnitud adicional que debe
restarse del margen bruto: el coste de la inactividad previsto, f’ · (TOPT - T’).
85
Sólo en el caso concreto en que producción y venta coincidan (qi = ui, para todo i),
ambas diferencias serán exactamente de la misma magnitud y, por tanto, se compensarán;
es decir, que el resultado previsto estará expresado de forma diferente pero será cuanti-
tativamente idéntico en una versión y otra.
Si bien lo normal es esperar que TOPT > T’, es evidentemente posible lo contrario si el
programa de ventas-producción del que se deduce (T’) es relativamente exagerado para
el ritmo de producción óptimo-normal al que está referido TOPT. En este caso es de apli-
cación todo lo anterior (con el oportuno cambio de signo), con la diferencia de que habrá
que tratar de beneficio de sobreocupación prevista, en lugar de costes de inactividad pre-
vistos.
86

T.3 - Previsiones de Costes y de Resultados

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T.3 - Previsiones de Costes y de Resultados

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Tema 3

Previsiones de costes y de resultados

3.1. Previsión de los costes de funcionamiento «directos»

Entenderemos que los costes de funcionamiento comprenden desde el coste de personal

CF’(T) = Presupuesto ajustado = F’ + v’ · T (real)

Clases de costes Fijos Variables

Cuadro en el que debe entenderse que la fijeza o variabilidad de un coste determinado no

Departamento Período Presupuestado

Sección: _ _ _ _ _ _ _ _ _ Elaborado por: _ _ _ _ _ _ _ _ _ Revisado por: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Información histórica Nivel de Precio o Nivel de ocu-

Explicación sobre cambios previstos en el tipo concreto de factor (suministrador/categoría/...):

3.1.2. Determinación de los componentes fijos y variables del presupuesto flexible

= Suma de los costes variables por unidad de producto fabricado.

3.1.3. Presupuestos flexibles más precisos.

La alternativa sería en estos casos pasar a un presupuesto flexible en forma de f

3) Determinados costes variables, como, por ejemplo, el consumo de fluido eléctrico

3.1.4 Previsión de costes (directos) comerciales

Todo lo expuesto en el punto anterior relativo al presupuesto flexible, es directamente

3.1.5. Previsión de los costes de compras

En principio, es de aplicación lo expuesto en los dos aparatos anteriores sobre la tipolo-

En el segundo caso (valor de las compras como elemento de referencia) la formulación y

3.1.6. Previsión de los costes directos de administración

3.2. Las previsiones de los costes discrecionales

12.Determinar periódicamente los costes por secciones y/o por artículos.

En base a la enumeración-ejemplo anterior, trataremos de ilustrar la indeterminación que

metría de información» entre quien elabora y presenta el presupuesto de costes y quien

Desde la perspectiva que venimos siguiendo, el bloque dominante en cuanto a costes

3.2.1. El presupuesto de gastos administrativos: PPBS y presupuesto base cero

Se trata de los gastos de funcionamiento del departamento de administración y, por ex-

1) [...] es casi imposible medir la producción [...] de un departamento administrativo.

A) Presupuesto por funciones, tareas u objetivos

Clases de gastos Actividades o funciones a desarrollar

Facturac Control Nóminas Servicio de

B) El «presupuesto base cero»

b) Especificar las alternativas (de aprobar o no el presupuesto que se deduce del

Esta segunda fase consiste en analizar las posibilidades y consecuencias de modificar la

 Paquete 3 por 4: facilitar el acceso al sistema ($5.000 dólares).

C) Presupuesto con alternativas

3.2.2. El presupuesto de los gastos de márketing

Se considera aquí el problema específico de la previsión de los costes comerciales tipo

3.2.3. El presupuesto de un departamento de investigación

Los problemas que se presentan en cuanto a la presupuestación/aprobación de este tipo

3.3.El presupuesto de resultados («presupuesto maestro»): resumen de la planifica-

La elaboración de la cuenta de resultados previsional o «presupuesto maestro», reúne en

Previsión relativa a ventas u’i, pv’i, CD’

3.3.1. La formulación del resultado previsional

Como se ha enunciado ya en 1.3.3., no hay una única manera de formular o calcular el

OPCIONES QUE DEFINEN LOS SISTEMAS DE COSTES

Costes de 1. Total 1. Directos 1. Global 1.Reccargo s/volumen

detalle el cálculo de costes unitarios previstos, por responder en su mecánica exacta-

3.3.2. Fases del cálculo del resultado previsional

La secuencia de cálculos necesarios puede resumirse así:

cf'i = Costes de funcionamiento del departamento de producción, por unidad de

Coste por hora de actividad (Sección h) =

cd'i = Costes comerciales por unidad de artículo (supuesta imputación total de

ca'i = Costes de tipo administrativo (y generales de la empresa) por unidad de artículo

x'i = Coste unitario previsto de cada artículo.

x'i = ∑ c'ji . p'j + ∑ thi . k'h + cd'i + ca'i

Y, finalmente; el resultado previsto viene determinado por:

3.3.3. Formulaciones más usuales

Y' = CC' + C F' + CD' + CA '

2) Imputación de todos los costes de tipo industrial:

Y' = CD' + CA'