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IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS

1.- INTRODUCCIÓN

Una de las principales preocupaciones que nos aqueja durante los primeros meses de cada
año es la determinación del Impuesto a la Renta Anual, sin embargo dicha preocupación,
“tributaria”, puede ocasionar un descuido en la observancia de las Normas Internacionales
de Contabilidad, específicamente de la Norma Internacional Nº 12: Impuesto a la Renta.

Esta situación podría perjudicar a la empresa, toda vez que no estaríamos cumpliendo con
el artículo 223 de la actual Ley General de Sociedades (Ley Nº 26887), que expresamente
dispone que los Estados Financieros deben prepararse y presentarse de conformidad con las
disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente
aceptados.

Del párrafo glosado anteriormente se desprende que existirá un momento en el cual el


camino “único” que sigue la contabilización del Impuesto a la Renta, se verá ante una
dicotomía, producto de un mismo hecho económico pero que será reconocido en un tiempo
totalmente diferente por la norma contable y la tributaria (Diferencias de tiempo).

Evidentemente como profesionales contables es un deber ineludible cumplir y satisfacer


con información contable exacta y fehaciente a los usuarios de los Estados Financieros,
entre dichos usuarios recordemos que se encuentra la Gerencia de la misma empresa y la
tan “estimada” SUNAT. En este orden de ideas y merced a las diferencias mencionadas en
el párrafo anterior, el contribuyente se ve en una confusión, puesto que por un lado tiene
que atender en estricto a la norma Tributaria, pues no hacerlo, implicará una sanción por
parte de SUNAT, y por otro lado es consiente que sus Estados Financieros deben ser
contabilizados, también por obligación legal, en función a las Normas Internacionales de
Contabilidad.

Es entonces que el contribuyente, traslada esta “confusión” al Contador, quien deberá ser
responsable de cumplir y tratar de quedar bien ante Dios y ante el Diablo (dejo a su criterio
si SUNAT es Dios o el Diablo). El profesional contable tendrá que atender dicho
requerimiento gerencial, para ello es ineludible revisar y aplicar de manera correcta las
normas contables, el presente artículo justamente tratará de clarificar y ayudar a un mejor
entendimiento de lo establecido por la NIC Nº 12 “Impuesto a la Renta”, de esta manera
podremos registrar contablemente de manera correcta dicho Impuesto.

2.-EL IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS DOCTRINARIOS


El impuesto a la Renta es un tributo directo que grava las rentas producidas por el capital, el
trabajo y la aplicación conjunta de ambos factores, dicho tributo toma como base la utilidad
gravable, determinada en función a la normatividad tributaria aplicable en el
país.Conceptualizando al Impuesto a la Renta, éste viene a ser un gasto de hacer negocios,
que, sin embargo no se origina con el objeto de lograr mayores ingresos (principio de
causalidad) o de menores costos, muy por el contrario estamos ante un gasto “obligatorio”,
pues la empresa no tiene control alguno sobre el mismo ya que la aplicación del impuesto a
la renta es fruto de una norma legal creada por el Estado en ejercicio de su Jus Imperium.

Siendo puramente teóricos, el impuesto a la renta no podría calificar como un “gasto”,


puesto que por definición dicho término se encuentra directamente relacionado con la
generación de ingresos, sin embargo tiene una particularidad que puede ayudarnos a
enmarcarlo como “gasto” propiamente dicho, esto es, que el impuesto a la renta es
considerado para determinar el importe a ser distribuido entre los socios (como deducción
de la utilidad para obtener la base de distribución de las utilidades).

En este orden de ideas vemos que el Estado (vía SUNAT) se convierte en una suerte de
“Socio” obligatorio de la empresa, esto se justifica debido a que es el estado, en un universo
“perfecto”, quien proporciona los servicios públicos y demás beneficios para la sociedad,
que es en donde opera la empresa y donde obtiene sus ganancias.

3.- PRINCIPALES ASPECTOS A TENER EN CUENTA DE LA NIC 12

La NIC 12 fue oficializada mediante resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº


017-99-EF/93.01 (05/10/1999), dicha norma modificada reemplaza a la NIC 12 Original y
se aplica desde el 01 de enero del año 2000.

Regula y establece los parámetros a considerar para un correcto tratamiento del Impuesto a
la Renta, se enfoca en el balance General como punto de partida para determinar el efecto
que producen las diferencias de tiempo en el reconocimiento de un mismo hecho
económico por parte de las normas contables y tributarias.

Asimismo es necesario precisar que pueden existir 2 tipos de diferencias en el


reconocimiento y registro de una operación:

- Diferencias Permanentes: Originadas en un periodo y que no revierten en periodos


futuros, por tal motivo su efecto no tiene registro en un asiento contable.

- Diferencias Temporales: Ingresos o Gastos que son reconocidos en distintos periodos por
las normas contables y tributarias, revirtiendo en periodos futuros, por tal motivo su efecto
si genera un asiento contable.
3.1.- BASE CONTABLE Y BASE TRIBUTARIA

Producto de las mencionadas “diferencias de tiempo” podemos tener 2 bases a efectos de


registrar una determinada operación, estas pueden ser:

a) BASE CONTABLE

La base contable se refiere al valor en libros de una partida, contabilizada en función de los
Principios Contables, esto es conservando la realidad económica como criterio rector.

b) BASE TRIBUTARIA

Al hablar de Base Tributaria la entendemos como el valor reconocido de una partida de


activo o pasivo para efectos estrictamente tributarios.

b1) BASE TRIBUTARIA DEL ACTIVO

Distinguimos 2 casos que los identificamos a continuación:

- Cuando nos referimos a ingresos gravables o gastos aceptables tributariamente, en este


supuesto la base tributaria está constituida por el monto deducible para efectos fiscales
contra cualquier beneficio económico gravable (renta) que fluirá a la empresa cuando esta
recupere el valor en libros de dicho activo.

Caso práctico Nº 1

La empresa “Inversiones F&C SAC” tiene registrado en su Balance General, en el rubro


Inversiones, acciones compradas a empresas asociadas que no cotizan en bolsa, las cuales
se han contabilizado conforme al método de participación que está regulado por la NIC 28
”Inversiones en entidades asociadas”, dicho valor asciende a S/.250, 000 que incluye S/.50,
000 que le corresponde por la utilidad generada por la empresa asociada.

Se pide determinar la base contable y tributaria.

a) Base contable: Se determinará en función a la NIC 28 y conforme lo establece el Método


de participación, el valor en libros de dichas acciones deberá aumentar o disminuir para
reconocer la participación del inversionista en la utilidad o pérdida de la empresa donde se
está invirtiendo. En este caso observamos que le corresponde S/.50, 000 de la utilidad
obtenida por la empresa donde se ha invertido, razón por la cual la empresa deberá
reconocer dicho incremento en el valor en libros.

Valor en Libros S/. 200, 000


Utilidad atribuida S/. 50, 000
Base contable S/.250, 000

b) Base Tributaria: Conforme al artículo 21 del Texto Único Ordenado del Impuesto a la
Renta, el costo computable de las acciones es igual a su costo de adquisición, no teniendo
efecto alguno los resultados obtenidos por la empresa donde se ha realizado la inversión.

Valor en Libros S/. 200, 000


Base Tributaria S/. 200, 000

- El segundo caso se refiere a cuando la partida del activo está relacionada con un ingreso
exonerado o inafecto, o con un importe no deducible en el futuro, en este caso la base
tributaria será igual a la base contable (valor en libros).

Caso Práctico Nº 2

La empresa Sige@Libre SAC tiene registrado en su Balance General, en el rubro “Cuentas


por cobrar”, el importe de S/.37, 850, por concepto de intereses ganados por un bono que
fue emitido en oferta pública bajo el amparo de la Ley del Mercado de Valores.

Se pide determinar la base contable y tributaria.

a) Base contable: En cumplimiento de lo normado por la NIC 18 “Ingresos” se debe


contabilizar el ingreso obtenido por concepto de intereses.

Valor en libros S/. 37, 850


Base Contable S/.37, 850

b) Base Tributaria: El inciso i) del Artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que
cualquier tipo de interés que se pague a los tenedores de valores mobiliarios, nominativos o
a la orden, siempre que su colocación se efectúe mediante oferta pública, se encontrará
exonerada del Impuesto a la Renta.
Valor en Libros S/.37, 850
Base Contable S/.37, 850

Como podremos observar, estamos ante una “Diferencia Permanente” es decir, que dicho
ingreso no genera efectos en el impuesto a futuro, por lo tanto no tiene incidencia contable
a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.

b2) BASE TRIBUTARIA DEL PASIVO

Hablamos aquí del valor registrado en libros, deduciéndole cualquier monto que será
deducible de dicho pasivo en los periodos futuros (próximos ejercicios).

Caso Práctico Nº 3

La empresa Caetcos.Net EIRL tiene registrado en su Balance General, en el rubro “Otras


cuentas por pagar” el importe de S/.38, 900, comprende:

Otras cuentas por pagar S/.32, 700


Gratificaciones extraordinarias S/. 5, 000
Gratificaciones por Navidad S/. 1, 200Total Partida S/.38, 900

Asimismo indican que el importe correspondiente a las gratificaciones en general, no han


sido pagadas antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual, asimismo se ha
cumplido con empozar al fisco el importe correspondiente a las retenciones.

Determinar la base contable y tributaria.

a) Base Contable: De acuerdo al principio del devengado la provisión por S/38, 900 es
correcta, y respecto a las gratificaciones, éstas se deben registrar independientemente de si
se realizó el pago o no.

Valor en Libros S/.38, 900


Base Contable S/.38, 900

b) Base Tributaria: Según la RTF Nº 958-2-99 precisa que serán deducibles las
remuneraciones y gratificaciones que se otorguen esporádicamente (liberalidad del
empleador) siempre y cuando sean pagadas dentro del plazo para la presentación de la
Declaración Jurada Anual, esta disposición expresada en el inciso i) del Artículo 37 de la
Ley del Impuesto ala Renta, no es aplicable a las remuneraciones y gratificaciones
ordinarias, las cuales tienen el carácter de obligatorio y constituyen pasivos diferidos
originados en obligaciones ya determinadas, motivo por el cual su deducción es correcta
con la sola provisión del gasto.

Valor en libros S/.38, 900


Base Tributaria S/.33, 900

3.2.- LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Y SU CONTABILIZACION

Como habremos podido notar, de la comparación de las bases contable y tributario, es


posible que existan diferencias, estas podrán ser permanentes (no tienen efectos a futuro) y
temporales (con efectos futuros), la NIC 12 Modificada se centra y pone énfasis en este
último tipo de diferencia, para ello se enfoca en el Balance General como punto de partida
para observar el efecto de dicha diferencia.

La NIC 12 clasifica las diferencias temporales en “Gravables” (Pasivo) si el valor en libros


da lugar a montos gravables en periodos futuros, y deducibles (Activo) si el valor en libros
permite una deducción en periodos futuros.

A efectos de contabilizar de manera correcta el efecto impositivo que generan las


Diferencias Temporales, debemos recurrir al párrafo 22 de la norma, que establece: “El
método de contabilización de la diferencia temporal dependerá de la naturaleza de la
transacción que le dio origen, pudiendo distinguirse los siguientes supuestos:

1ro: Las transacciones que son reconocidas en el Estado de Ganancias y Pérdidas mostrarán
su efecto tributario en el mencionado estado.

2do: Las transacciones reconocidas como patrimonio mostrarán su efecto en el Patrimonio.

3ero: Las transacciones reconocidas en una fusión de empresas mostrarán su efecto


tributario afectando al importe del goodwill.

En el presente artículo nos enfocaremos en el primer supuesto, enfocándonos en el Balance


General, tal y como lo establece la NIC 12, los 2 supuestos restantes serán materia de
análisis y comentario de futuros artículos.
En este orden de ideas, atendiendo a la comparabilidad entre las bases contable y tributaria
podemos encontrarnos ante distintas situaciones, que incidirán en su registro contable:

- Situación 1: Si la base contable del activo es mayor que la base tributaria del activo,
entonces tendremos una diferencia temporal gravable, y se registrará su efecto impositivo
como un pasivo tributario diferido.

Caso Práctico Nº 4

Del caso práctico Nº 1 extraemos los siguientes datos:

Rubro Inversiones
Base Contable S/.250, 000
Base Tributaria S/.200, 000
Diferencia Temporal S/. 50, 000

Puesto que la base contable del activo es mayor que la base tributaria se genera un pasivo
tributario diferido. El registro contable sería:

Diferencia Temporal S/.50, 000


Efecto impositivo 30% S/.15, 000

Incidencia Contable:
---------------------------------------------

88 S/. xxx
49 S/.15, 000
4017 S/. xxx + S/.15, 000

Por el registro del impuesto a la renta anual y el reconocimiento del efecto de las
diferencias temporales.

----------------------------------------------

- Situación 2: Si la base contable del activo es menor a la base tributaria, estaremos ante
una diferencia temporal deducible que generará el reconocimiento y registro de un Activo
Tributario Diferido.
Asimismo es necesario aclarar que adicional a esta situación podrán reconocerse como
activos tributarios diferidos a las Pérdidas Tributarias no utilizadas y a los Créditos
Tributarios no utilizados.

Caso Práctico Nº 5

La empresa SILENCIO EIRL reconoce una provisión por desvalorización de existencias,


por destrucción de mercaderías (vencimiento de productos), al cierre del ejercicio no ha
cumplido con los requisitos establecidos por la Administración tributaria para que dicha
provisión sea deducible. El importe de la provisión es por S/.20, 000 y el saldo contable
neto del rubro existencias es S/.70, 000.

Determinar el efecto de las diferencias temporales utilizando el método del Balance.

Rubro Existencias
Base Contable S/.70, 000
Base Tributaria S/.90, 000
Diferencia Temporal S/.20, 000

La base contable del activo es menor a la base tributaria, por lo tanto se genera un Activo
Tributario Diferido.

Diferencia Temporal S/.20, 000


Efecto impositivo 30% S/. 6, 000

Incidencia contable:

----------------------------------------------

88 S/.xxx
38 S/.6,000
4017 S/.xxx + 6000

Por el registro del gasto contable por impuesto a la renta y el reconocimiento del impuesto
por pagar.

-----------------------------------------------
- Situación 3: Si la base contable del Pasivo es mayor a la base tributaria estamos ante una
diferencia temporal deducible que deberá registrarse como un activo tributario diferido.

Por ejemplo, tomemos como base los datos proporcionados en el caso práctico Nº 3,
aplicando el método del enfoque en el balance general tenemos:

Rubro: Pasivo Corriente


Otras Cuentas Por Pagar

Base Contable S/.38, 900


Base Tributaria S/.33, 900
Diferencia Temporal S/.5, 000

Efecto impositivo (30%): S/.1, 500

Incidencia contable:

-----------------------------------

88 S/.xxx
38 S/.1, 500
4017 S/.xxx + 1500

Por el registro del gasto contable por Impuesto a la renta.

--------------------------------------

3.3.- EL CASO ESPECÍFICO DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

La pérdida tributaria es el resultado negativo que se obtiene en un determinado periodo, el


mismo se origina cuando los gastos exceden a los ingresos.

La legislación peruana al respecto indica que dicha pérdida genera un reducción de la renta
neta imponible de ejercicios futuros. Esto evidentemente implica un reconocimiento de un
Activo Tributario Diferido, claro está en la medida de que sea probable que las utilidades
futuras sean suficientes para absorberlas.
Dicha compensación, según la regulación legal vigente, puede efectuarse mediante 2
sistemas a elección del contribuyente según detallamos a continuación:

3.3.1.- SISTEMA A: La pérdida tributaria se compensa durante 4 años computados a partir


del ejercicio siguiente a su generación independientemente a que se obtenga o no Renta
Neta.

Sin embargo no pueden acumularse tales pérdidas, debiéndose mantener un estricto orden
de prelación, aplicando en primera línea a las pérdidas más antiguas.

Caso Práctico Nº 6

La empresa “Vladimiro SRL” muestra los siguientes resultados económicos:

Ejercicio 2004 S/.70, 000 ----> Pérdida Tributaria


Ejercicio 2005 S/.30, 000 ----> Pérdida Tributaria
Renta Neta 2006 S/.60, 000 ----> Renta Neta Imponible

La pérdida tributaria se compensará durante los 4 ejercicios futuros inmediatos,


independientemente si se genera renta o no, evidentemente al no existir renta, la cobertura
de tal pérdida se irá perdiendo.

APLICACIÓN DE LA PÉRDIDA EN EL AÑO 2005

Ejercicio 2005 S/.30, 000 ---> Pérdida Tributaria


Pérdida 2004 S/.70, 000 ---> Pérdida Tributaria 2004
Renta Imponible S/.00, 000

Saldo Pérdida 2004 S/.70, 000 ---> Aplicable por 3 ejercicios más
Saldo Pérdida 2005 S/.30, 000 ---> Aplicable por 4 ejercicios

APLICACIÓN DE LA PÉRDIDA EN EL AÑO 2006

Ejercicio 2006 S/.60, 000 ---> Renta Neta Imponible


Pérdida 2004 S/.60, 000 ---> Se aplica por ser la más antigua, saldo aplicable a 2 ejercicios
mas: S/.10, 000
Renta Neta Fiscal S/.00, 000
Pérdida 2005 S/.30, 000 ---> Se pierde 1 ejercicio de su cobertura, restan 3 ejercicios por
aplicar.

3.3.2.- SISTEMA B: La Pérdida Tributaria se compensa contra el 50% de la renta neta


generada en cada ejercicio futuro, sin límite de tiempo. El saldo no compensado será
Pérdida Neta compensable del ejercicio arrastrable a ejercicios siguientes. En caso de
obtener pérdida en el ejercicio ésta se suma a la Pérdida Neta Compensable (Acumulable).

Caso Práctico Nº 7

Trabajamos con los datos del caso práctico Nº 6:

Pérdida 2004 S/.70, 000


Pérdida 2005 S/.30, 000
Renta Neta 2006 S/.60, 000

APLICACIÓN DE LA PERDIDA EN EL AÑO 2005

Ejercicio 2004 S/.70, 000 ---> Pérdida Compensable


Ejercicio 2005 S/.30, 000 ---> Pérdida Compensable
Total Pérdida Compensable S/.100, 000 --> Aplicable hasta agotar su importe, contra las
rentas futuras.

APLICACIÓN DE LA PERDIDA EN EL AÑO 2006

Ejercicio 2006 S/.60, 000 ---> Renta Neta Imponible Pérdida tributaria
Compensable S/. 30,000 --> Aplicable por el 50% de la renta neta.
Renta Neta Imp. S/.30, 000

Nótese que como establece la norma legal solo se aplica la pérdida contra el 50% de la
renta neta, el saldo por aplicar en ejercicios futuros, donde exista renta, será por S/.70, 000.

Al margen de la regulación legal, analizada previamente, debemos observar lo normado por


la NIC 12 respecto al reconocimiento del activo tributario diferido originado por la Pérdida
Tributaria. Se debe precisar que dicho activo solo será reconocido cuando exista evidencia
convincente acerca de que se dispondrá de suficientes utilidades gravables contra las cuales
podrá compensar las pérdidas. Asimismo el párrafo 82 de la NIC 12 requiere que se revele
el monto del Activo Tributario Diferido y la naturaleza de la evidencia que sustente su
reconocimiento.