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Código Civil. 1
Resumen
El texto examina las relaciones entre el Derecho Tributario Chileno, específicamente
el Impuesto a la Renta y la Contabilidad. Se describe el marco jurídico de estas
relaciones y se afirma el carácter supletorio de la contabilidad en la interpretación
de los términos técnicos del Impuesto a la Renta.
El Impuesto de la Empresa
El impuesto a la renta y, especialmente el impuesto de la empresa,3 es un
tributo directo, proporcional y anual. Es directo porque se aplica sobre el ente
productivo, contribuyente obligado al pago, el cual sin mediación alguna debe
solucionar su deuda tributaria. Es proporcional pues su tasa se aplica a la base
imponible sin modificarse cualquiera sea su cuantía y es anual pues considera los
ingresos, costos y gastos dentro de un año calendario para determinar la base
imponible respectiva.
Para determinar la cuantía de la obligación tributaria del contribuyente, el Derecho
Tributario se funda en la información que el afectado le proporciona, sujeto a la
verificación pertinente, o se basa en determinados indicios de riqueza que permiten
determinar la capacidad para contribuir a los gastos públicos que posee el sujeto.
La primera modalidad de determinación de la obligación tributaria se fundamenta en
antecedentes escritos, principalmente, en la contabilidad, y la segunda vía descansa
en presunciones o ficciones de riqueza que son establecidas por la legislación,
afincadas en ciertos eventos indiciarios de patrimonio.
En el ámbito del impuesto de la empresa, la determinación de la base imponible del
tributo fundado en la contabilidad de la empresa, se conoce como tributación sobre
La contabilidad
La contabilidad posee como objetivo básico “proveer información cuantitativa
y oportuna en forma estructurada y sistemática sobre las operaciones de la entidad,
considerando los eventos económicos que la afectan, para permitir a esta y a
terceros la toma de decisiones sociales, económicas y políticas.” 8 En esta
contabilidad podemos distinguir determinados principios que rigen los registros
contables y los soportes materiales de tales asientos. La aplicación de los principios
contables a la realidad económica de la empresa, permite el registro fidedigno de
ella en la documentación contable de la empresa, formando ambos, principios y
6 En adelante “CT”.
7 El mismo artículo 16 en su inciso final considera “El Director Regional dispondrá, a su juicio
exclusivo, la aplicación de las normas a que se refiere este artículo.” lo cual deberá entenderse a los
aspectos formales o de registro del sistema contable, pero nunca a los aspectos de fondo, esto es,
a las prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado del negocio.
8 Boletín Técnico Nº 1, Colegio de Contadores de Chile A.G., aprobado por el H. Consejo General
de 9 de enero de 1973, dictado en aplicación de la letra g), del artículo13 de la Ley 13.011, que
obliga al Colegio a “dictar normas relativas al ejercicio profesional” y que son, de acuerdo al propio
Boletín “de aplicación obligatoria para todos los colegiados desde la fecha de su aprobación por el
H. Consejo General.”
soporte un sistema, esto es, un conjunto armónico y interrelacionado dirigido a
cumplir la finalidad de informar la marcha económica de la compañía.
Para el Servicio de Impuestos Internos, el sistema contable es “el conjunto de
elementos materiales que permiten el registro, acumulación y entrega de
información de hechos económicos realizados por la empresa, como son los libros
de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y
procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información
como son los sistemas jornalizador, centralizador, de Diarios Múltiples, Tabular,
Transcriptivos (Ruff), Mecanizados, etc…”9
A su vez, contabilidad completa es la que comprende los libros “Diario”, “Mayor” y
el libro de “Balances”. El Servicio de Impuestos Internos comprende dentro de la
contabilidad completa los libros exigidos por las normas tributarias, tales como, el
libro de Compraventas10 y el Libro de Fondo de Utilidad
Tributable.11
De todo lo expuesto, podemos concluir que la regla general en el Impuesto a
la Renta es que los contribuyentes están obligados a llevar contabilidad completa,
sujetos a prácticas contables adecuadas que muestren con fidelidad el movimiento
y resultado de la empresa conforme al mandato legal del Código Tributario, y
podemos afirmar que estas “prácticas” son fundadas en principios, convenciones y
registros, dan real cuenta del resultado de la empresa.
9 Circular Nº 12-87, Capítulo IV, punto 4.1.3., apartado b.1.1., página 125.
10 Artículo 59 del D. L. Nº 825, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y Artículo 14 del D. L. Nº 824
Ley de Impuesto a la Renta.
11 Artículo 25 del Código de Comercio. El libro Copiador de cartas se encuentra hoy en desuso.
se realiza siguiendo el orden de los artículos 29 a 33 de la LIR. Examinándolos, se
aprecia que estas normas regulan el resultado tributario, considerando los ingresos
(art. 29), los costos (art. 30) y los gastos (art.
31), agregados o deducidos determinados ajustes (arts. 32-33). Mas precisamente,
en el artículo 29 se consideran todos los “ingresos brutos” del contribuyente. Para
determinar la “renta bruta” nos indica el artículo 30 que debemos deducir el “costo
directo de los bienes o servicios que se requieran para la obtención de dicha renta”.
En el artículo 31, la ley precisa que para obtener la “renta líquida” debemos deducir
los “gastos necesarios para producirla”. El artículo 32 considera los ajustes
derivados de la inflación y finalmente, para obtener la “renta líquida imponible” el
artículo 33 ordena realizar los agregados y deducciones que menciona. No hay en
dichas normas una referencia al resultado financiero como base primaria de cálculo
como sucede por ejemplo en la legislación francesa. 12 Tampoco se aprecia un
mandato categórico para someterse a los resultados financieros al determinar la
base imponible, como en España, cuya ley señala que “… el régimen de estimación
directa de la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos previstos en la presente ley, el resultado contable…”13
Se puede observar entonces en nuestra normativa tributaria y a diferencia de
los estatutos tributarios recién citados, un proceso ordenado y claro en que el
operador debe cuantificar la base imponible casi, podría pensarse, con
independencia de los resultados contables de la gestión empresarial concreta.
No obstante, cabe reparar en dos aspectos relevantes para el análisis del tema. El
primero, de índole práctica, es que los operadores del área contable que lidian con
la ley, comienzan precisamente su análisis de la renta líquida imponible de una
empresa “desde” el resultado financiero de ella para, realizando agregados o
deducciones en él, arribar al resultado tributario. El segundo tópico, de carácter
sustantivo, emana del cotejo de los términos que los artículos 29 y siguientes de la
LIR utilizan para definir los componentes de la renta bruta imponible: ellos nos
hablan de “ingresos”, “costos” y “gastos”, sin que encontremos en todo el derecho
tributario chileno una sola definición de estos tres esenciales vocablos.
Si bien nos parece obvio que la presencia de innumerables zonas de “vacío
legislativo”, en que las normas tributarias nada dicen, deben ser colmadas por la
contabilidad, por mandato del artículo 16 del CT, ya citado, cabe plantear la duda
respecto de su aplicación a términos recién indicados: ¿Existen normas en el
derecho común que nos permitan dar la noción de estos vocablos? ¿Debemos
utilizar las definiciones que la contabilidad provee o en cambio debemos recurrir al
sentido natural y obvio de ellos?
Desde luego, estamos habilitados para utilizar las canteras del Derecho Común,
tanto por la natural máxima de unidad del ordenamiento jurídico cuanto por expresa
12 El artículo 39.1 del Code General des Impots establece que “el beneficio neto se establece
después de la deducción de todas la cargas”… y el artículo 38.2 dispone que será “ la diferencia
entre el valor de los activos netos al principio y al final del período”.
13 Ley de Impuesto a la Sociedades,
artículo10.3.
norma legal del Código Tributario que indica que “En lo no previsto por este Código
y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en
leyes generales o especiales.”14 Sin embargo, tampoco se encuentra en nuestra
legislación civil o comercial una definición de “ingreso”, “costo” ni “gasto”.
Con lo cual, nuestra búsqueda está restringida al sentido natural y obvio o al uso
técnico de cada voz, conforme a los artículos 20 y 21 del Código Civil. 15 Como
nos tiene dicho Alejandro Guzmán B. “cuando un término de la ley ofrece un
significado natural y un significado legal, debe preferirse este último si la materia así
lo exige; cuando dicho término presenta dos significados naturales, pero sólo uno
de ellos determinado por el uso general del término, debe estarse a este último;
cuando él tiene dos significados naturales determinados por el uso general, debe
entenderse el obvio en que fue empleado, entendiendo por tal aquel que
ostensiblemente conviene al sentido general del texto; si no hay sentido obvio,
entonces el término entra a ser regido por el artículo 19, inciso 2º.” y refiriéndose al
artículo 21 afirma “Se trata aquí de las palabras “inventadas” de los medievales, o
termini technici, como las llamó Wolff. Estrictamente su sentido es propio en la
disciplina de la cual se trata; pero pueden ser inapropiadas en un caso dado, y a
eso se refiere la última cláusula de la disposición.”16
Consideremos por ejemplo, la definición de “ingreso”. El Diccionario de la Real
Academia nos dice que es el “Caudal que entra a poder de uno, y que le es de cargo
en las cuentas.”, conforme a la quinta acepción citada.17 Por su parte
“caudal” se conceptúa como “hacienda, bienes de cualquier especie, más
comúnmente dinero”18 y cargo “En las cuentas, conjunto de cantidades de las que
se debe dar satisfacción”, con lo cual podríamos que un ingreso es el dinero o los
bienes que entran poder de un sujeto. Coincidirá el lector que estamos donde
empezamos sino posiblemente más confundidos. Desde luego, esta definición no
proporciona una herramienta muy afinada para evaluar realidades económicas de
la empresa con precisión, resultando deslavada y poco concreta. Se cumple
cabalmente aquí con la percepción de Ross, de que es resulta ilusorio pensar que
la interpretación de la ley “puede o tiene que tomar como punto de partida el
significado ordinario de las palabras tal como resulta de su uso.”19
Veamos que sucede con la definición de ingreso en la contabilidad.20 De acuerdo a
IAS 18 “ Revenue is defined as the gross inflow of economic benefits during the
period arising in the course of the ordinary activities of an entity, when those inflows
result in increases in equity, other than increases relating to contributions from equity
participants. Revenue includes only inflows of economic benefits belong to the entity
and it, therefore, excludes amounts collected on behalf of and paid or payable to
others, such as value added tax or amount collected on
14 Artículo 2, Código
Tributario.
15 El Código Civil Chileno, obra de Don Andrés Bello, contiene normas de interpretación en su
artículos 19 a 24. En el Derecho Español, el artículo 23 apartado dos de la Ley General Tributaria
señala “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas
se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.” Criterios que según
Alejandro Menéndez Moreno tienen “carácter de prioridad sucesiva”, Derecho financiero Tributario,
Parte General, editorial Lex Nova, España, 2003, página 138.
16 La historia dogmática de las normas de interpretación recibidas en el
Código Civil de Chile, Alejandro Guzmán Brito, página 74, en el libro colectivo
Interpretación, Integración y Razonamiento Jurídico, Editorial Jurídica de Chile,
E. Barros B., Coordinador.
17 Diccionario de la Lengua Española, Vigésimo Primera Edición, Madrid,
1992.
18 Nuevamente en la quinta acepción citada.
19
Alf Ross, Sobre el Derecho y la Justicia, Eudeba, Argentina, página 114. Se cumple aquí
claramente que “El significado posible de toda palabra es vago; su posible campo de referencia
indefinido” y que la mayoría de las palabras son, en su gran mayoría, ambiguas sino se considera el
contexto y situación en que son formuladas, ibídem.
20 Remisión a la estamos obligados por mandato del artículo 16, inciso tercero del CT además. La
misma controversia puede plantearse respecto de los vocablos “costo” o “gasto”, que no son aludidos
expresamente en el artículo 16 ya citado.
behalf or a principal by the entity as agent.“16 Otra definición alude a que el ingreso
es el producto de la empresa que “incluye los producidos en el curso de actividades
ordinarias de una empresa derivados de las operaciones de venta de mercaderías,
prestación de servicios o utilización por parte de terceros de activos de la empresa
que produzcan intereses, cánones y dividendos.17
Sin que sea el objeto del presente artículo un análisis detenido de estas
definiciones, podemos apreciar mayor densidad de información en estas últimas
nociones, densidad necesaria para resolver el carácter de eventos concretos en que
la dilucidación del ingreso lo requiere. Como simple ejercicio, considérese el
aumento de capital en una empresa que, para el Diccionario de la Real Academia
podría ser ingreso y que, en cambio, resulta claramente excluido de tal calificación
si se aplican las dos definiciones contables compulsadas. 18
Aparte de la mayor utilidad de las definiciones contables en nuestra disciplina,
también existen argumentos sistemáticos que apoyan la supletoriedad de esta
disciplina. En efecto, la renta se define como el incremento de patrimonio de la
empresa,19 es decir, es el resultado económico de ella en un lapso acotado de
tiempo. La contabilidad persigue informar este resultado a propietarios y terceros
con fidelidad. Resulta obligado entonces que la legislación tributaria que grava los
incrementos de patrimonio producidos en la empresa, es decir la renta, considere
16 Internacional Accounting Standard IAS 18, emitido por el Internacional Accounting Standards
Committe (IASC), institución no gubernamental creada en 1973, cuyo objetivo es formular y publicar
en interés público las normas para la preparación y presentación de los Estados Financieros y que
poseen carácter indicativo. En Chile se ha propuesto por las autoridades reguladoras que los
estándares emitidos por la IASC sean de aplicación obligatoria hacia el 2010.
17 Reconocimiento de Ingresos, Ana María Arias Alvarez, en Contabilidad Financiera Superior,
“circunscribir los objetos y los temas a límites precisos y claros, de modo de evitar discusiones; en
otras palabras, aquellas cumplían un fin de certeza jurídica.” citado por A. Guzmán Brito, en
Andres Bello codificador, tomo I, Ediciones de la Universidad de Chile, 1982, página 142.
19 Sostenemos que el incremento de patrimonio es su aspecto medular, véase al respecto el artículo
20 Citado por V. Alberto García M., La base imponible del impuesto sobre sociedades, Editorial
Tecnos, España, 1999, página 53.
21 Las cantidades no constitutivas de renta del art. 17 de la LIR.