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NIF-FISCAL

Reconocimiento de
ingresos financiero
y fiscal
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Descubra cmo la aplicacin de las Normas de Informacin Financiera


(NIF) e, incluso, de las Normas internacionales, tiene consecuencias fiscales
trascendentes en Mxico
INTRODUCCIN

PUNTOS FINOS

A
C.P.C. J. Manuel Aguilar Martnez, Socio

DOCTRINA Diciembre 2011

l igual que en ediciones anteriores, tambin


revisar los efectos de la aplicacin de las
NIF en los impuestos. En esta ocasin, en
uno de los temas que sin duda alguna correlaciona de manera ntima el tema financiero/contable
con el tributario, que es el del reconocimiento de
ingresos.
El reconocimiento de ingresos, tanto en su perspectiva econmica como en la jurdica, puede llegar
a tocar un sinnmero de situaciones tributarias,
tanto de empresas como de individuos. Sin embargo, considero importante establecer que mi
intervencin respecto al mismo slo se enfocar a

ALCANCE DE LA APLICACIN DE LAS NIF


En la prctica del especialista tributario, para la
mayora de las situaciones es relativamente sencillo
identificar la norma sustantiva en la cual se define
quin es el sujeto al que se le aplica una disposicin
fiscal en particular, sobre todo en la LISR, la cual se
encuentra organizada con base en ttulos, mismos
que aplican a distintos tipos de contribuyentes y
no contribuyentes.
Ahora bien, para efectos de las NIF, los sujetos a
quienes se les aplica el alcance de las mismas se
encuentran definidos genricamente al principio de
muchas de ellas, de la siguiente manera:
ALCANCE
Las disposiciones de esta NIF son aplicables
a todo tipo de entidades que emitan estados
financieros en los trminos establecidos por la
NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos
de los estados financieros.

As, la NIF A-3 la cual forma parte del Marco


Conceptual de las NIF define qu entidades son
a las que le aplican esas normas, tambin en su
alcance:
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Informacin Financiera son aplicables para todo tipo
de entidades. Si bien la norma pareciera estar
dirigida a entidades lucrativas, en su esencia la
normatividad tambin es aplicable a entidades
con propsitos no lucrativos. Dado que ambas
tienen ciertas diferencias en sus caractersticas
particulares, al final de la presente NIF, se describen algunas necesidades y limitaciones que son
especficas para las entidades que no persiguen
fines de lucro.

Por lo anterior, se puede entender que las NIF


aplican tanto para entidades con fines lucrativos
como para las que no los tienen. Sin embargo, es
importante resaltar que existen normas como la
NIF B-3 Estado de resultados, la cual en su alcance
delimita claramente que son aplicables nicamente
a entidades con fines lucrativos, como a continuacin se transcribe:

ALCANCE
Las disposiciones de esta NIF son aplicables
a las entidades lucrativas que emiten estados
de resultados en los trminos establecidos por la
NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos
de los estados financieros.
Las entidades con propsitos no lucrativos
no se encuentran comprendidas dentro del alcance de esta NIF. Dichas entidades emiten estados de actividades en lugar de estados de
resultados, los cuales se rigen por lo dispuesto
en la NIF particular relativa a estados financieros
para dichas entidades.

Lo anterior define que, efectivamente, son las


entidades con fines lucrativos las que por descontado son las sujetas del alcance de las NIF, aunque
tambin lo sean las que no tienen fines lucrativos
para algunas de ellas, y tambin nos ejemplifica una
vez ms que, a diferencia de las normas tributarias,
las NIF son guas ms que reglas de aplicacin
estricta, en cuya utilizacin debe prevalecer invariablemente el juicio profesional.
ARTCULO 17 DE LA LISR, NORMA
QUE VINCULA LA MATERIA
TRIBUTARIA CON LAS NIF
Una vez confirmado que los sujetos del Ttulo III
Del rgimen de las personas morales con fines no
lucrativos son sujetos tambin del alcance de las
NIF, transcribo a continuacin el artculo 17 de la
LISR, que a la letra menciona en su primer prrafo:
Las personas morales residentes en el pas,
incluida la asociacin en participacin, acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo, en
bienes, en servicio, en crdito o de cualquier
otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive
los provenientes de sus establecimientos en el
extranjero

Las simples palabras en crdito, vinculan de


forma inexorable la materia impositiva con las NIF.
Esto, debido a que para poder autodeterminar sus
impuestos, los contribuyentes deben adoptar un
sistema de registro de eventos econmicos llamado contabilidad, el cual le permita reconocer,
entre otros, los ingresos en crdito.
Ahora bien, la piedra angular de la contabilidad
financiera es precisamente reconocer los eventos
cuando suceden (tales como los ingresos, los
costos y los gastos), y no cuando se realizan
(cobro o pago), lo cual representa el principio de

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PUNTOS FINOS

lo que se refiere a las empresas contribuyentes


del Ttulo II De las personas morales de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR) en Mxico, mismas
que, como a continuacin se explicar, son en la
mayora de los casos las principales sujetas del
alcance de la aplicacin de las NIF.

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devengacin contable previsto en la NIF A-2 Postulados Bsicos.


DEVENGACIN CONTABLE
Postulado bsico
Los efectos derivados de las transacciones que
lleva a cabo una entidad econmica con otras
entidades, de las transformaciones internas y de
otros eventos, que la han afectado econmicamente, deben reconocerse contablemente
en su totalidad, en el momento en el que
ocurren, independientemente de la fecha
en que se consideren realizados para fines
contables.

Las implicaciones de tener que aplicar las NIF


para la determinacin de los ingresos que son el
primer elemento de la ecuacin tributaria Ingresos
Acumulables menos Deducciones Autorizadas, son
las que analizaremos en el presente artculo, aplicacin que entendida de manera adecuada por el
especialista tributario indudablemente le otorgar
un valor agregado a su desempeo profesional.
EL RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS EN LAS NIF
El artculo 18 de la LISR plantea los momentos
en los cuales los ingresos previstos en el numeral
17 del mismo ordenamiento deben acumularse,
como se transcribe a continuacin:
18. Para los efectos del artculo 17 de esta Ley,
se considera que los ingresos se obtienen, en
aquellos casos no previstos en otros artculos de
la misma, en las fechas que se sealan conforme
a lo siguiente tratndose de:
I. Enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuando se d cualquiera de los siguientes
supuestos, el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante que ampare el
precio o la contraprestacin pactada.
b) Se enve o entregue materialmente el bien
o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestacin pactada,
aun cuando provenga de anticipos.

II. Otorgamiento del uso o goce temporal de


bienes, cuando se cobren total o parcialmente las
contraprestaciones, o cuando stas sean exigibles a favor de quien efecte dicho otorgamiento,
o se expida el comprobante de pago que ampare

PUNTOS FINOS

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el precio o la contraprestacin pactada, lo que


suceda primero.

Este artculo 18 tambin plantea una serie de


precisiones para cierto tipo de ingresos, como los
obtenidos al amparo de contratos de arrendamiento financiero, y excepciones para contribuyentes
que deben considerar sus ingresos acumulables
hasta que se d el cobro o realizacin, tales como
los obtenidos por sociedades civiles. Asimismo,
en esta disposicin se establece que toda deuda
perdonada constituye ingreso para el deudor, bajo
ciertas caractersticas.
De esa manera, como bien menciona un colega
articulista de esta publicacin, no existe definicin
del trmino ingreso ni en la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR) ni en ordenamiento jurdico
alguno en Mxico,1 por lo que pareciera ser que
las disposiciones tributarias comentadas hasta el
momento nicamente se limitan a plantear una serie de hiptesis, las cuales obliguen a los contribuyentes a ubicarse en el supuesto de acumulacin
de ingresos, sin existir la mencionada definicin.
Sin embargo, las NIF claramente definen lo que
debe entenderse como ingreso en su NIF A-5
Elementos bsicos de los estados financieros:
Ingresos: Definicin
Un ingreso es el incremento de los activos o el
decremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable
en la utilidad o prdida neta o, en su caso, en el
cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio
contable, respectivamente.

La definicin de la norma financiera claramente


especifica que slo debe considerarse ingreso
aquello que constituye un verdadero beneficio econmico para la entidad, lo cual decididamente refuerza la hiptesis del autor del artculo mencionado
en la cita anterior, quien sostiene que los anticipos
reales de clientes no deben considerarse como ingresos acumulables, debido a que no modifican la
situacin patrimonial de quien los percibe.
Por consiguiente, si bien la definicin de ingresos en las NIF mexicanas es en s misma
elegantemente sencilla y clara, resulta necesario
tambin contar con una normatividad contable, la
cual permita definir, de manera precisa, los momentos de acumulacin de los mismos, pues si

C.P.C. Hctor Manuel Miramontes Soto, Puntos Finos No. 193, agosto 2011, Pgs. 58 a 62

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Principales postulados de la NIIF 18


Reconocimiento de ingresos
El enfoque principal de las NIIF respecto al
reconocimiento de ingresos (y tambin de los
PCGA de los EEUU o US GAAP) est basado en
la teora del evento crtico, misma que est
fundamentada en la creencia de que el ingreso
se gana en el punto del ciclo operativo cuando la
decisin o el acto ms crtico es realizada o llevado a cabo, respectivamente. En teora, el evento
crtico puede ocurrir en varias etapas durante el
ciclo operativo; por ejemplo, al completar la produccin, al momento de la venta, al momento de
la entrega o al momento del cobro.
El reconocimiento de los ingresos est sujeto a
cierto nmero de incertidumbres de medicin que
pueden ocurrir en cualquier punto. Sin embargo,
debido a que estas incertidumbres se descartan
en varias etapas a travs del ciclo operativo, es
necesario identificar un punto en el ciclo en el
cual las incertidumbres pendientes de descartarse
puedan ser estimadas con suficiente precisin
para permitir que el ingreso sea reconocido2

Lo anterior, tomado de una publicacin especializada en NIIF, significa que los ingresos slo deben
reconocerse cuando exista un grado de seguridad
razonable de que stos sern realizados o cobrados, lo cual no necesariamente coincide con lo que
acostumbramos para efectos de la acumulacin de
ingresos en materia tributaria.
Como ejemplo de lo anterior, las facturaciones
por ventas de bienes que sern entregados en
2
3

si bien las normas fiscales estn diseadas de tal suerte que


permitan reconocer para efectos
fiscales la mayor cantidad de ingresos posible, las normas financieras
deben procurar ser estrictas en no
sobreestimar los resultados de las
entidades
fechas distantes a futuro, no permiten ser reconocidas para las NIIF (y, por ende, supletoriamente
para empresas en Mxico), pero en base al inciso
a) del artculo 18 de la LISR, s.
MOMENTOS DE RECONOCIMIENTO
DE INGRESOS PARA NIF (APLICANDO
SUPLETORIAMENTE NIIF 18) 3
Durante la produccin

En el caso de ingresos por servicios de cualquier


ndole (incluyendo servicios de construccin), stos
deben reconocerse en la medida que contractualmente dicho servicio se vaya realizando y, por
ende, cuando es considerado como prestado.
Al trmino de la produccin

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Esta situacin se da con frecuencia, tanto para


la produccin de commodities, como para la de
ciertos metales preciosos, siempre y cuando exista
un mercado con capacidad de adquirir rpidamente
las cantidades ya producidas por la entidad; que las
unidades del commodity sean intercambiables; que
el precio de mercado sea determinable y estable, y
que los gastos de venta necesarios para concretar
la realizacin sean poco significativos.
Al momento de la venta (pero
antes de la entrega)
En esos casos es factible reconocer el ingreso
cuando existe una disposicin contractual, la cual

Ernst & Young, LLP, International GAAP 2010, Pg. 1624, traduccin libre
Ernst & Young, LLP, International GAAP 2010, Pg. 1656

PUNTOS FINOS

bien las normas fiscales estn diseadas de tal


suerte que permitan reconocer para efectos fiscales la mayor cantidad de ingresos posible, las
normas financieras deben procurar ser estrictas en
no sobreestimar los resultados de las entidades,
al reconocer ingresos que no necesariamente van
a ser realizados.
Por esta razn, una de las normas internacionales
que vlidamente se utiliza de manera supletoria en
Mxico, es la Norma Internacional de Informacin
Financiera (NIIF) 18 Reconocimiento de ingresos.
sta establece, entre otras cuestiones, y salvo ciertas excepciones, los momentos de acumulacin de
los ingresos para casi todas las industrias (entendiendo como industria a los sectores econmicos particulares).

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establece que, irrevocablemente, cuando se est


vendiendo el bien, an sin entregar la posesin
econmica o material, ste debe ser adquirido y
liquidado. Por ejemplo: contratos de compra-venta
de bienes races.
A la entrega
En la mayora de los casos de venta de bienes,
ste es el momento crtico a considerarse para reconocer el ingreso, debido a que es slo hasta ese
momento cuando se traspasa la propiedad econmica del bien y todos sus riesgos involucrados al
comprador.
Posterior a la entrega
Las ventas a consignacin son un ejemplo tpico
de ingresos que deben reconocerse posteriormente a la entrega de los bienes, as como en la venta
de bienes sujetos a ciertas condiciones de instalacin y/o funcionamiento.
En base proporcional
El reconocimiento de este tipo de ingresos se
dar cuando la venta ocurre de forma mixta. Esto
es, reconociendo una entrega inicial de bienes
y/o servicios, y otras subsecuentes, como consecuencia de la inicial. Como ejemplos de estas

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transacciones estn los pagos por franquicias y la


venta de bienes con servicios postventa.
ASIMETRAS ENTRE LAS NIF Y
LISR QUE GENERAN CONFLICTOS
Y REAS DE OPORTUNIDAD
Una vez analizados los fundamentos tanto fiscales como de las NIF para la acumulacin y reconocimiento de ingresos, respectivamente, se est en
posibilidad de plantear ciertas situaciones que se
dan todos los das.
Anticipos de clientes
Un ejemplo que se coment un poco antes es el
que se refiere a la verdadera naturaleza de los anticipos que, en muchos casos, no necesariamente
traen consigo un beneficio econmico a la entidad,
situacin que a la luz de un anlisis tcnico-jurdico
a profundidad, podra sentar las bases de argumentos vlidos para controvertir lo dispuesto en la norma tributaria, la cual obliga a acumular cualquier
concepto que se relacione con anticipo.
Ventas a consignacin en el extranjero
Una prctica comn de la autoridad fiscal, sobre
todo en lo tocante a la exportacin de frutas y hortalizas, es utilizar la informacin de comercio exterior
para compararla contra los ingresos reportados en la declaracin
anual para iniciar sus facultades
de comprobacin, siendo que en
numerosos casos, las empresas
mexicanas hacen ventas a consignacin a sus clientes en el extranjero por medio de mayoristas
o brokers, quienes, si bien tienen
la posesin fsica del bien, no tienen la posesin econmica.

PUNTOS FINOS

Industria inmobiliaria

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En la industria inmobiliaria, si
bien muchas veces se entrega
la posesin econmica del bien a
quien est comprando un bien
inmueble mucho antes de que
acabe de pagar completamente por el mismo, y la evidencia
disponible comprueba que dicha
venta ser realizada completamente, es la prctica comn
que el ingreso se reconozca en
la contabilidad slo hasta que se

Industria de la construccin
En ese caso, cabe mencionar que por una parte
existe una NIF especfica para contratos de construccin, D-7 Contratos de construccin y de fabricacin
de ciertos bienes de capital, en la cual claramente
se establece la factibilidad de ir reconociendo los ingresos con base en el porcentaje de avance de cada
proyecto en particular, independientemente de la
facturacin de estimaciones. Sin embargo, tambin
existe una disposicin particular en la LISR, en su
artculo 19, la cual establece lo siguiente:
19. Los contribuyentes que celebren contratos
de obra inmueble, considerarn acumulables los
ingresos provenientes de dichos contratos, en la
fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que
proceda su cobro, siempre y cuando el pago
de dichas estimaciones tenga lugar dentro de los
tres meses siguientes a su aprobacin o autorizacin; de lo contrario, los ingresos provenientes
de dichos contratos se considerarn acumulables
hasta que sean efectivamente pagados

Por lo anterior, en este caso se presenta una


interesante posibilidad de optimizacin de carga
tributaria, en conjunto con una oportunidad de mostrar una posicin financiera ms fortalecida para
este tipo de empresas, las cuales en nuestro pas
dan empleo a muchsimo personal, y a la vez son
empresas pequeas y medianas, en su mayora.
Esa posibilidad se da porque, sin caer en los extremos del artculo 18 de la LISR, estas compaas
pueden mostrar cifras con los avances reales por
la obra ejecutada, mismas que representan los
ingresos que contractualmente cobrarn con un
alto grado de certidumbre, sin tener que acumularlos de forma anticipada. Ahora bien, resulta muy

importante tomar en cuenta que los costos asociados a los ingresos que no se acumulen, tampoco
podrn ser deducibles en trminos del artculo 45-A
de la LISR, el cual establece:
En todo caso, el costo se deducir en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se
deriven de la enajenacin de los bienes de que
se trate

Momento de expedicin del comprobante


La mayora de las empresas en Mxico son Micro, Pequeas y Medianas (MIPYMES), mismas
que al igual que las empresas grandes, se encuentran sujetas a cumplir con la obligacin de expedir
comprobantes, establecida de la siguiente manera
en el artculo 86, fraccin II de la LISR:

II. Expedir comprobantes por las actividades


que realicen y conservar una copia de los mismos a disposicin de las autoridades fiscales. El
Servicio de Administracin Tributaria podr liberar
del cumplimiento de esta obligacin o establecer
reglas que faciliten su aplicacin, mediante disposiciones de carcter general.

Sin embargo, la ley no establece el momento


preciso para la expedicin del comprobante por
las actividades que realicen los contribuyentes, lo
cual, aunado a la facilidad de emisin de Comprobantes Fiscales Digitales (CFD) y la de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI),
ahora permite una flexibilidad a las empresas para
emitir el comprobante simultneamente al verdadero reconocimiento financiero del ingreso, lo
cual tiene como consecuencia un cumplimiento
de obligaciones fiscales ms de acuerdo con la
verdadera capacidad contributiva de quien acumula los ingresos.

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CONCLUSIN
Si bien el tema de reconocimiento de ingresos
es muy vasto, mediante el estudio sistemtico de
las normas tributarias y financieras en lo tocante a
reconocimiento de ingresos, es factible establecer
mejoras tanto a polticas como a procedimientos
en las empresas, los cuales permitan optimizar la
carga tributaria e, incluso, replantear los modelos
de negocio, donde un reconocimiento inadecuado de
ingresos puede incidir de manera significativa en
la rentabilidad del mismo.

PUNTOS FINOS

escriture la propiedad (traslado de la posesin legal), distorsionndose la informacin financiera de


la entidad que lo reporta as.
Eso sucede debido a que la autoridad, en su afn
recaudatorio, considerara como ingreso acumulable el valor total pactado del bien ya entregado,
y si bien existe la posibilidad de deducir los costos de urbanizacin y construccin mediante la
aplicacin de costos predeterminados, adelantar
una utilidad operativa para efectos fiscales que no
se realizar para efectos financieros sino meses
a futuro, provocara una seria descapitalizacin a
las empresas.

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