DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

El derecho tributario internacional regula las implicaciones tributarias de

situaciones jurídicas sujetas o potencialmente sujetas al ordenamiento jurídico
tributario de dos o más Estados. Asimismo, comprende el estudio de situaciones
jurídico tributarias internacionales, pero no necesariamente se refiere de forma
exclusiva a normas de derecho internacional público.

 Objeto del derecho internacional tributario: El derecho internacional tributario

tiene como objeto fundamental regular las consecuencias para los
contribuyentes de situaciones sujetas al ejercicio del poder tributario de dos o
más Estados.

La doble tributación jurídica, es generalmente

IMPORTANTE: La concurrencia del poder
tributario de dos Estados sobre una misma situación
jurídica y un mismo contribuyente puede resultar
una doble carga impositiva, fenómeno denominado
"doble tributación jurídica".
una consecuencia de la adopción por parte de la
mayoría de los Estados del domicilio y
residencia del contribuyente, además de la
fuente como criterios de vinculación al
impuesto sobre la renta.

Además de evitar la doble tributación, el derecho internacional tributario tiene como

objetos: evitar la elusión fiscal a nivel internacional, garantizar los derechos de los
contribuyentes a la no discriminación internacional, promover el comercio y la
inversión internacional mediante la seguridad jurídica fiscal y facilitar la cooperación
entre las administraciones fiscales para lograr una recaudación más eficiente.

Doble Imposición Interna y Doble Imposición Internacional.

Surge del hecho de que no existe uno, sino muchos ordenamientos jurídicos
que coexisten simultáneamente; en este sentido, en tanto y en cuanto exista un poder
que se atribuya soberanía sobre un territorio, existe a su vez un ordenamiento jurídico
que regula la actividad humana en el mismo.

Conceptos:
Doble Imposición Interna Doble Imposición Internacional
 Dos entes políticos territoriales de un mismo  Resultado de la aplicación de impuestos
Estado nacional ejercen la potestad similares en dos o más Estados a un mismo
tributaria. contribuyente, respecto a una misma materia
imponible y por el mismo período de tiempo.

 Se produce por la ausencia, la falta de  Se produce por la imposición de dos o más

idoneidad o el desacato de las reglas de
coordinación y armonización de potestades
tributarias entre los diferentes entes políticos
territoriales de un Estado.
sistemas tributarios, los cuales buscan gravar
no sólo las rentas o el patrimonio que se
produce o se halle en su territorio, sino
también las rentas o el patrimonio de origen
extraterritorial que producen sus residentes,
domiciliados o nacionales.

La doble tributación interna en Venezuela, solo es lícita, en tanto y en cuanto

se respeten los preceptos establecidos en la CRBV y en particular en el artículo 316:
En este sentido, el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional se verifica
cuando se identifican los siguientes elementos:
 Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las
cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente,
atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la
economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se
sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los
tributos.
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a) Sujeto Pasivo: Es la persona, natural o jurídica, sobre quien recae la obligación

pecuniaria generada por el tributo, ya sea de forma directa o indirecta , pude
verificarse que el tributo formalmente afecte a sujetos diferentes pero que
materialmente representan los mismos destinatarios finales de las rentas o
propietarios del patrimonio gravado por dos o más Estados.

b) Gravamen: Referido a la identidad del hecho generador de la obligación tributaria,

o lo que es lo mismo, de los presupuestos de hechos que hace nacer la obligación
tributaria.

B.1 Período: Es decir, temporalidad del hecho imponible de los gravámenes

impuestos por dos o más Estados.

c. Carácter internacional de los ordenamientos jurídicos superpuestos: Lo que, en

principio, le diferencia de la doble imposición interna, pero que además, al involucrar
soberanías tributarias de igual rango, requiere de elementos de coordinación
diferentes a la jerarquización, armonización y la sistematización, que deben ser
expresamente convenidos por los estados intervinientes.

Efectos de la Doble Imposición Jurídica Interna y de la Doble Imposición

Jurídica Internacional.

Doble Imposición Jurídica Interna Doble Imposición Jurídica Internacional.

 Adquiere principal relevancia en un mundo en primer
lugar, económicamente globalizado, y en segundo
lugar en economías que reconocen como cada vez
más importante la renta fiscal como fuente de
manutención económica de los Estados.
 Afectan no sólo a los contribuyentes que lo soportan,
sino también a los Estados involucrados, por cuanto,
cuando este fenómeno se verifica, sin que los sujetos
activos realicen o incorporen los métodos para
minimizarla o eliminarla, desestimulan la
inversión,afectando las economías internas de los
países, así como también los procesos de integración
económica.

La Doble Tributación, es un obstáculo para el normal desenvolvimiento de

cualquier actividad comercio-industrial, pues que encarece las inversiones necesarias
para su ejercicio. En el caso de la de doble tributación internacional mediante la
aprobación de convenios o tratados para evitarla y en el caso de la doble tributación
interna mediante la creación y el perfeccionamiento de reglas de coordinación y
sistematización fiscal interna.

La incidencia y repercusión de este fenómeno ha sido expresamente reconocida por la

legislación tributaria venezolana, en particular el En el mismo sentido de lo
anteriormente expuesto, el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT), en su artí-
culo 11, señala expresamente que "...La ley procurará evitar los efectos de la doble
tributación internacional."
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Diferencias entre Doble Imposición Jurídica y Doble Imposición Económica

Doble Imposición Jurídica Doble Imposición Económica

 En esta existe identidad en los sujetos  Los sujetos pasivos son diferentes pero bajo
pasivos (contribuyentes) en los impuestos una misma materia o base imponible gravada
que le aplican. por dos Estados.

En relación con la interpretación económica de la actividad tributaria, es

importante distinguir que aunque la actividad tributaria afecta de forma especial al
campo económico, es siempre y en todo caso una actividad de carácter jurídico.

En el mismo sentido de lo anteriormente expuesto, el Código Orgánico Tributario

Venezolano (COT), a efectos de reconocer, dentro de la ciencia jurídica, la relevancia
del fenómeno económico sobre el cual se legisla, establece en su artículo 5, a la
importancia de la significación económica de la legislación tributaria:

"Artículo 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los
resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias."

La doble imposición económica es la inclusión de la

misma renta en la base imponible, por más de una
administración tributaria estatal, cuando el ingreso
está en manos de contribuyentes diferentes. Los
casos de precios de transferencia son el mejor
ejemplo de la doble imposición económica.

La doble imposición económica, se caracteriza como aquella que se verifica

por el concurso de las siguientes circunstancias:

a. Duplicidad o posible duplicidad de sujetos activos. O de acreedores del tributo, en

este sentido la doble imposición económica es se verifica independientemente del
carácter interno o internacional de los sujetos activos actuantes.

b. Duplicidad o posible duplicidad de Sujetos pasivos. O de obligados por

obligaciones jurídico-tributarias diversas, que así como en el caso de los sujetos
activos a efectos del presente análisis, pueden ser indiferentemente ambos nacionales,
ambos extranjeros o nacionales o extranjeros a la vez.

C. Identidad de materia imponible. Que es el factor de conexión que define la

existencia de una doble imposición económica, pues se grava una misma materia
imponible en diferentes momentos de su existencia, como se ha ejemplificado
anteriormente, esta supuesto se daría cuando se grava un dividendo en cabeza del
sujeto que lo distribuye (corporaciones) y luego en cabeza de los sujetos que lo
reciben (accionistas), en este caso, dos personas jurídicas diferentes estarían
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soportando cargas tributarias acumulables sobre una misma materia imponible como
lo es el enriquecimiento por beneficios derivados del decreto y pago de dividendos.

La doble tributación económica se produce cuando una manifestación de

capacidad contributiva es tomada por un legislador como hecho generador de
obligaciones tributarias sin tomar en cuenta si el flujo económico que produce esa
manifestación de capacidad contributiva ha sido objeto de otra obligación jurídico
tributaria por parte del propio ente competente desde el punto de vista tributario o por
otro distinto ya sea nacional o extranjero.

Es importante destacar que la legislación venezolana,

no proscribe expresamente el acaecimiento de
situaciones que representen situaciones de doble
tributación económica, que al igual que en el caso de
la doble tributación jurídica interna carece de norma
que le regule internamente.

Criterios de Vinculación.

Los criterios de vinculación pueden referirse al elemento fáctico del hecho

imponible; es decir, pueden referirse al acto o negocio jurídico, en cuyo caso se trata
de criterios de vinculación de objetivos.

Alternativamente, los criterios de vinculación pueden referirse al elemento fáctico del

hecho imponible, es decir, pueden referirse al sujeto pasivo de la obligación tributaria
que nace del hecho imponible, en cuyo caso se trata de criterios de vinculación
subjetivos.

1. Criterios de vinculación objetivos: Desde el punto de vista objetivo, el criterio de

vinculación por excelencia es la fuente o causa del enriquecimiento.

2. Criterios de vinculación subjetivos: Desde el punto de vista subjetivo, los criterios

de vinculación generalmente aceptados son: (a) la residencia del contribuyente, (b) en
el caso de algunos Estados, la nacionalidad del contribuyente, y (c) la existencia de un
establecimiento permanente en el territorio de la fuente del Estado por parte de un
contribuyente no residente.

a) La residencia del contribuyente generalmente es un concepto fáctico, referido a la

presencia física de un contribuyente en el territorio de un Estado, independientemente
de la nacionalidad del contribuyente.

En el caso de Venezuela la residencia es equiparada al concepto de domicilio en el

Código Orgánico Tributario y se determina para las personas naturales por la
presencia física en el país por más de 183 días, continuos o discontinuos, en un año
calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda
determinar el tributo.
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Las personas naturales residenciadas o con lugar de habitación en Venezuela se

consideran residentes salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un
periodo continuo o discontinuo de más de 183 días y demuestren haber adquirido la
residencia para efectos fiscales en ese otro país mediante constancia expedida por las
autoridades tributarias del Estado del cual son residentes.

b) Algunos Estados, entre los cuales el caso más notable es el de los Estados Unidos
de América, consideran la nacionalidad como un criterio de vinculación. Los
nacionales de los Estados que adoptan la nacionalidad como criterio de vinculación
están sujetos a impuestos en el Estado de su nacionalidad independientemente de su
presencia física en dicho Estado.

c) El establecimiento permanente es un criterio de vinculación determinado por la

actividad económica realizada por un contribuyente en otro Estado siempre que dicho
contribuyente no sea residente de dicho Estado.

Causas de los conflictos.

La determinación de diferentes criterios de vinculación objetivos y subjetivos por

parte de los diferentes Estados puede resultar en conflictos que produzcan situaciones
de doble imposición.

a) Solapamiento de definiciones de fuente de la renta territorial. Cuando un Estado

establece definiciones amplias de rentas causadas en su territorio es posible que
considere como enriquecimientos de fuente territorial algunos casos que otro Estado
también considere como enriquecimientos causados en su territorio.

b) Gravamen de enriquecimientos de fuente territorial obtenidos por un no residente.

c) Diferencias en cuanto a la definición de residencia. Cuando un estado establece la

definición legal de sus residentes es posible que establezca una definición que se
solape con la definición de residencia de otro Estado.

d) Solapamiento del criterio de residencia con el criterio de la nacionalidad: Otros

caso de conflictos ocurren cuando se aplica el criterio de nacionalidad a
contribuyentes que son residentes de otros Estados.

Medios de solución de los conflictos de doble tributación.

 Mecanismos unilaterales: Los principales mecanismos que encontramos en las

legislaciones internas de los diversos Estados son los siguientes:

• Método de la exención: Mediante este mecanismo se establece que los ingresos o las
rentas de fuente extranjera de los contribuyentes se consideran exentas de gravamen
en el país de su residencia fiscal.

El método de exención obedece a la búsqueda de la neutralidad en el país

donde se realiza la importación del capital (también llamado capital import neutrality)
o igualdad en el país de la fuente.
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El método de exención puede aplicarse en forma plena eximiendo la totalidad

de los ingresos de fuente extraterritorial (exención plena). Ejemplo: Asumamos que la
empresa R residente del Estado A, obtiene 100 de renta territorial en el Estado A y
obtiene 100 de renta extraterritorial en el Estado B. La renta territorial está sujeta a
una alícuota fija de impuesto del 30% en el Estado A mientras que la renta extranjera
está sujeta a una alícuota fija de impuesto del 35% en el Estado B. El Estado A
establece un mecanismo de exención plena para aliviar la doble tributación
internacional. Bajo este ejemplo la empresa R pagaría un impuesto en el Estado A de
30 (100 x 30%) y pagaría un impuesto en el Estado B de 35 (100 x 35%). En el
Estado A la renta extraterritorial estaría totalmente exenta de impuesto por lo que el
monto global de impuesto a pagar por R sería 65.

Una variante típica denominada exención con progresividad aplica en el caso de

algunos países con sistemas con alícuotas progresivas de impuesto sobre la renta.

El método de exención con progresividad puede ser ilustrado mediante el siguiente

ejemplo:

Asumamos que la empresa R residente del Estado A, obtiene 100 de renta territorial
en el Estado A y obtiene 200 de renta extraterritorial en el Estado B. La renta
extranjera está sujeta a una alícuota fija de impuesto del 35% en el Estado B. Por su
parte, el Estado A tiene una tasa progresiva de impuestos de:
- 10% (por la fracción comprendida entre 0 y 100)
- 20% (por la fracción comprendida entre 101 y 200); y
- 30% (por encima de 200)

Si el Estado A establece un mecanismo de exención con progresividad para eliminar

la doble tributación internacional la empresa R pagaría un impuesto en el Estado B de
70 (200 x 35%). Adicionalmente en el Estado A pagaría un impuesto de 20 que sería
el resultado de determinar la alícuota promedio aplicable de no aplicar la exención
(100 x 10% + 100 x 20% + 100 x 30% + 300= 20% de alícuota promedio)

• Método del crédito o imputación: Mediante este mecanismo se establece la

posibilidad de que los contribuyentes puedan acreditar los impuestos pagados en el
extranjero contra el monto de los impuestos pagaderos en el país de su residencia
fiscal.

El método del crédito o imputación busca la neutralidad desde la perspectiva del país
de la residencia fiscal de los contribuyentes con independencia del lugar donde
realicen sus inversiones (también llamado capital export neutrality).

El método del crédito o imputación puede ser ilustrado mediante el siguiente ejemplo:
Asumamos que la empresa R residente del Estado A, obtiene 100 de renta territorial
en el Estado A y obtiene 100 de renta extraterritorial en el Estado B. La renta mundial
está sujeta a una alícuota fija de impuesto del 30% en el Estado A mientras que la
renta extranjera está sujeta a una alícuota fija de impuesto del 35% en el Estado B.
Bajo este ejemplo la empresa R pagaría un impuesto en el Estado B de 35 (100 x
35%). Si el estado A establece un mecanismo de crédito integral para aliviar la doble
tributación internacional la empresa R pagaría un impuesto en el Estado A de 25 (200
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x 30% - 35) en el Estado A. Mediante la aplicación de este mecanismo la carga global

de la empresa R sería de 60.

 Método de la deducción: Mediante este mecanismo los gobiernos establecen la

posibilidad de que los contribuyentes deduzcan como un gasto los impuestos
pagados en el extranjero sobre sus rentas extraterritoriales. Mediante este método,
los impuestos pagados en el extranjero son tratados como un gasto más de
realizar las operaciones en el extranjero.

El método de la deducción puede explicarse mediante el siguiente ejemplo: la

empresa R residente del Estado A, obtiene 100 de renta territorial en el Estado A y
obtiene 100 de renta extraterritorial en el Estado B. La renta mundial está sujeta a una
alícuota fija de impuesto del 35% en el Estado A mientras que la renta extranjera está
sujeta a una alícuota fija de impuesto del 30% en el Estado B. El Estado A establece
un mecanismo de deducción para aliviar la doble tributación internacional. Bajo este
ejemplo la empresa R pagaría un impuesto en el Estado B de 35 (100 x 35%). Por otro
lado, la empresa R pagaría un impuesto en el Estado A de 49.5 (200-35 x 30%).

a) El método adoptado por la legislación venezolana

La eliminación o mitigación de la doble tributación jurídica de los residentes fiscales
venezolanos, así como de los establecimientos permanentes y bases fijas ubicadas en
Venezuela de los no residentes, se hará mediante la aplicación del método de
acreditamiento o imputación ordinaria de impuestos pagados en el exterior.

Este mecanismo se encuentra establecido en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre

la Renta en los siguientes términos:

 Artículo 2. Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en La

República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas
domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento
permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que
conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan
pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los
cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley.

A los efectos de la acreditación prevista en este artículo, se considera impuesto sobre

la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los
impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o
inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre
las plusvalías.

El monto máximo a acreditar se determinará tomando en consideración la relación

porcentual existente entre la renta de fuente extraterritorial en comparación con la
renta mundial y mediante la aplicación del coeficiente porcentual resultado de dicha
comparación al impuesto total a ser pagado sobre la renta mundial. Este mecanismo
puede resumirse mediante la fórmula siguiente:

Monto máximo Impuesto total Renta extraterritorial

Acreditable = sobre la renta mundial X Renta Mundial
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 Mecanismos bilaterales
La técnica para evitar la doble tributación mediante los convenios o tratados entre los
diversos Estados para evitar la doble tributación (CDI)40 se puede describir de la
siguiente manera:

a) Distribución de las potestades tributarias en los conflictos residencia-fuente

Una primera forma en que los convenios para evitar la doble tributación resuelven los
conflictos de doble tributación es mediante la distribución de la potestad tributaria
entre los Estados contratantes, típicamente en los conflictos residencia-fuente. Esto se
realiza mediante la clasificación o segregación de las diferentes categorías de rentas y
mediante la atribución de la potestad para gravar las diversas categorías de
enriquecimientos entre los Estados contratantes. En la práctica dicha atribución
produce los siguientes resultados:

(i) La potestad para gravar el enriquecimiento se atribuye en forma exclusiva al

Estado de la residencia fiscal del contribuyente.

(ii) La potestad para gravar la renta se confiere exclusivamente al Estado donde se ha

generado el enriquecimiento (llamado Estado de la fuente).

(iii) El CDI otorga una potestad compartida para gravar el enriquecimiento al Estado
de la residencia fiscal y al Estado de la fuente. En estos casos generalmente se le
otorga la prioridad al Estado de la fuente de gravar el enriquecimiento de que se trate
y al Estado de la residencia se le confiere el derecho secundario de gravar el
enriquecimiento. La potestad primaria otorgada al país de la fuente puede ser
ilimitada (caso típico de las rentas empresariales y salariales cuando hay una conexión
significativa con el país de la fuente) o puede ser limitada hasta cierto punto (caso
típico del gravamen a los dividendos intereses y regalías).
Sin embargo, cabe destacar en este momento que en caso de ejercer esa potestad
secundaria el Estado de la residencia tiene la obligación de eliminar o mitigar la doble
tributación mediante la aplicación de alguno de los mecanismos establecidos en el
respectivo CDI.

b) Resolución de conflictos de residencia fiscal

En algunas ocasiones puede suceder que dos Estados consideren que un mismo
contribuyente reúne las condiciones para ser considerado un residente fiscal de su
jurisdicción sometido a gravamen sobre la base de su renta mundial en ambos
Estados.

 Conflictos de personas naturales

Como puede observarse, en el caso de las personas naturales el conflicto de residencia
se resolverá asignando la residencia fiscal al Estado en el que se encuentre alguno de
los siguientes criterios definitorios, en orden de preferencia:

 El país en el que tenga una vivienda permanente a su disposición.

 El país en el que se encuentre el centro de sus intereses vitales.
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 El país en el que permanezca habitualmente.

 El país del que sea nacional

Si el conflicto de doble residencia no llegase a ser solucionado mediante la aplicación

de cualquiera de los cuatro criterios mencionados, el conflicto deberá ser resuelto por
las autoridades competentes de común acuerdo .

Criterios para resolver los conflictos de residencia fiscal:

i) Vivienda permanente a su disposición: El criterio de vivienda permanente a su

disposición sugiere que la persona natural es residente fiscal en dónde tenga a su
disposición un lugar físico que puede ser una casa, apartamento, o una habitación. Sin
embargo, muchas veces este criterio no es suficiente para solventar el problema de
doble residencia fiscal, especialmente considerando que muchas personas naturales
tienen más de una vivienda permanente a su disposición.

ii) Centro de intereses vitales: El centro de intereses vitales de un contribuyente es

aquel lugar con el que sus relaciones personales y económicas sean más estrechas. Es
decir que es aquel lugar en donde: se encuentra su familia; tiene relaciones sociales;
ejecuta sus actividades laborales; están sus negocios; hace parte de las actividades
políticas, culturales y sociales; o donde tiene y administra su propiedad. Mediante el
análisis de todos estos hechos se determina con cuál de los dos Estados las relaciones
personales y económicas de una persona son más estrechas.

iii) Permanencia habitual: Este criterio normalmente es definido como la mera

consideración del tiempo durante el cual un individuo permanece físicamente en uno
de los estados contratantes en lugar de en el otro.

iii) Nacionalidad:La nacionalidad es el criterio utilizado como última instancia antes

de llegar a una negociación amigable entre las autoridades competentes de ambos
países y la noción de nacional debe entenderse según la legislación interna de cada
Estado.

iv) Autoridad Competente: En los casos en que no se haya podido resolver el conflicto
de doble residencia fiscal determinado, las Autoridades competentes de cada Estado
deberán resolver de mutuo acuerdo el conflicto para evitar que haya doble tributación
sobre las rentas derivadas por una persona natural.

Conflictos de personas jurídicas

En el caso de las personas jurídicas el conflicto de residencia se resolverá asignando
la residencia fiscal al Estado en el que se encuentre la sede de dirección efectiva.
Según los comentarios al Modelo OCDE se entiende por sede de dirección efectiva: el
lugar donde se toman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las
decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales o
profesionales de la entidad.

b) Procedimiento Amistoso/ Arbitraje

El otro mecanismo establecido en los CDIs para solucionar situaciones de doble
tributación sería el procedimiento amistoso. Este mecanismo generalmente es visto
como una opción de último recurso. Puede ser utilizado para:
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(i) resolver problemas de doble tributación por la incorrecta aplicabilidad de las

normas
del CID por los Estados partes del mismo.

(ii) resolver conflictos residencia en aquellos casos en que no haya sido.