Conta Gestión

LECTURA N 3: CONCEPTOS GENERALES PARA LA DETERMINACION DE COSTES Y

RESULTADOS

1. LA ASIGNACIÓN Y LOCALIZACIÓN DE LOS RECURSOS ECONÓMICOS EN LOS CENTROS DE LA ORGANIZACIÓN

Cualquier organización, en su ciclo de explotación, dispone de una estructura organizativa con la que realiza
un proceso de transformación de valores destinado a incrementar el grado de utilidad de los bienes
invertidos. Cuando el sistema de contable tiene como objetivo el control de gestión, es necesario conocer y
cuantificar los recursos que se consumen, y donde, dentro de la organización. Son los lugares de destino que
nos permiten conocer para qué se han utilizado. Aunque cada empresa se compone de una estructura basada
en una cultura y estilo propio de dirección y organización, podemos decir que existen cuatro funciones
genéricas (aprovisionamiento, transformación, distribución, administración) que pueden estar
representadas en el organigrama de las organizaciones y para las que es relevante calcular los costes de su
participación en el ciclo de explotación:

En cada una se produce una parte del ciclo de explotación y su

cualificación y agregación contable da lugar a conocer las
magnitudes de:

- Coste de aprovisionamiento.

- Coste de transformación.

- Coste de distribución.

- Coste de administración. organigrama básico de una organización

Su valoración puede responder simplemente al interés de conocer el coste total de desarrollar una actividad
concreta o a la necesidad de conocer el volumen y composición de los costes que ocasiona cada centro en
una organización descentralizada.

En el primer caso, el sistema contable no responde a una búsqueda de información para la asignación de
responsabilidades y, por tanto, la clasificación funcional refleja los costes de las actividades más relevantes
con una agregación de factores que se basa más en el criterio de economicidad en la obtención de
información que en el criterio de control de gestión. Cada coste de actividad se compone de aquellos
elementos que son fácilmente asignables al estar ocasionados específicamente por una función (son costes
directos a la función) más una parte de los costes de elementos de uso común (costes indirectos a la función)
que se pueden repartir pues existen medidas representativas del consumo. Sin embargo, todos los elementos
que utilizándose para esta actividad y la información sobre su consumo no cumpla el requisito de
economicidad se trasladan al capítulo de gastos generales.

En el segundo caso, la clasificación funcional de los costes representa los costes en que ha incurrido cada
centro de responsabilidad. El sistema contable es la medida de los costes y rendimientos de los centros
existentes en la organización empresarial y, en consecuencia, será fundamental la búsqueda de dispositivos
de control para medir los consumos de los factores en las unidades operativas pues será la base para localizar
los componentes de coste. Solo así se podría disponer de datos que permitan comparar los rendimientos
obtenidos con los recursos económicos utilizados en las distintas áreas de responsabilidad establecidas en el
organigrama de la entidad.

Un análisis de los costes funcionales básicos nos permite identificar que:

El coste de aprovisionamiento se compone de la valoración monetaria de los factores que son empleados
con la finalidad de adquirir otros bienes y servicios para su incorporación al proceso productivo. Ejemplo de
estos factores son: el transporte de compra, los gastos de aduana, o el seguro por el transporte de la
mercancía. Estos costes son costes directos a las compras y, por tanto, se asignan como mayor valor de la
adquisición.
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El coste de transformación agrupa todas las actividades productivas del ciclo que permiten obtener el
producto/servicio final. Lo forman los componentes de coste agregados que determinan la valoración de la
producción o el servicio. La magnitud de transformación puede realizarse de forma simple y en un período
corto de tiempo o, por el contrario, a través de un proceso largo y complejo que se desarrolle en distintos
lugares de trabajo. Se requerirá una información relativa a los recursos empleados en las distintas fases y
cómo se desarrolla el proceso de agregación de costes hasta formar el coste del producto o servicio final.
Cuando la contabilidad de gestión responde a una división por áreas de responsabilidad, esta información
será la base para medir la eficiencia conseguida en los distintos centros sobre todo si, como es habitual en
las empresas, se tiene establecido un coste estándar de producción.

El coste de distribución ( ventas) agrupa todas las actividades de la empresa cuyo fin es la canalización y
venta de los productos/servicios obtenidos. Recoge, pues, la valoración monetaria de todos los factores que
puedan ser empleados por el responsable de comercialización para conseguir sus objetivos. Se compondrá de
los elementos de coste directamente relacionados con la actividad (tales como publicidad, comisiones, ...)
más la parte de costes que siendo de utilización conjunta con otras áreas es relevante controlar con
respecto a esta actividad. De igual manera que en las funciones anteriores, y dependiendo de la dimensión
de la empresa, esta función puede ser desarrollada en varios lugares distintos (zonas geográficas,
sucursales...) y, en consecuencia puede ser útil, a efectos de análisis y control, conocer los costes y
rendimientos de los distintas divisiones que componen el coste general de distribución.

El coste de administración agrupa todas las actividades originadas por las funciones de planificación,
organización, dirección y control del conjunto del ciclo de explotación.

Como ya se ha mencionado anteriormente, la agrupación funcional de los costes presenta, en muchos casos,
una serie de dificultades debido a la existencia de recursos que son utilizados conjuntamente en dos o más
actividades. Para los inputs que, por su consumo, tienen suficiente relevancia económica en la empresa y
para los que es técnicamente posible, se establecerá un sistema de medida individualizada que permita la
asignación de costes por funciones. Los que no se encuentran en las condiciones anteriores, se repartirán
aplicando alguna clave de distribución. Sin embargo, en algunas ocasiones tampoco es posible o aconsejable
este procedimiento debido a la ausencia de una base de reparto verdaderamente significativa o a los elevados
costes o complicaciones que entrañaría su aplicación. En este caso, en la práctica empresarial aparecen cierto
número de costes no distribuidos que junto con los ya referidos costes de administración, tienen la
consideración de costes generales de la empresa en su conjunto, recibiendo la denominación de costes de
administración y generales.

2. IMPUTACIÓN DE LOS COSTES FUNCIONALES BASICOS

Una vez clasificados los costes de los centros básicos, habrá de procederse a su imputación a fin de valorar
la producción de la empresa y determinar su resultado. Para que dicha imputación tenga significación
económica, deberá atenerse en lo posible al «criterio de causalidad», repercutiendo los costes de cada
función al resultado obtenido con su desarrollo.

En lo relativo a los costes de aprovisionamiento, fabricación y distribución, la aplicación de este criterio

ofrece unas pautas claras para la imputación:

• los costes de aprovisionamiento serán repercutidos a los materiales o mercancías adquiridas a

lo largo del período, dando lugar a un incremento de su coste a la entrada de inventario. Cuando el
objetivo de valorar estos activos es su inclusión en las cuentas anuales, los costes indirectos de
aprovisionamiento derivados de la función de compras serán tratados como costes de
infraestructura con el resto de costes por administración y generales.

• Los costes de transformación serán repercutidos a la producción (o servicios) obtenidos

durante el ejercicio en función de su grado de elaboración, dando lugar a la valoración de los
productos/servicios terminados, semiterminados y en curso a efectos de inventario. Como se dijo

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en apartados anteriores, la finalidad perseguida con la valoración delimitará que se aplique el

sistema de coste completo o coste variable.

• Los costes de distribución tienen la consideración de coste periódico ya que están ocasionados por
las actividades destinadas a la venta de cada ejercicio. Se entiende que deben ser recuperados por
los ingresos generados en el ejercicio y, por tanto, se repercutirán al resultado.

Por su parte, los costes de administración y generales son costes asociados al ciclo de explotación en su
conjunto, lo que plantea dificultades para la aplicación específica del referido «criterio de causalidad». En
consecuencia, se propone que sean tratados como costes periódicos conjuntos de la empresa y, como tales,
cargarlos globalmente al resultado de cada ejercicio económico.

3. TRATAMIENTO DE LOS COSTES FINANCIEROS

Todo el flujo de la actividad económica de un ciclo de explotación se complementa con el flujo derivado
de la actividad financiera pues la adquisición de los recursos económicos es soportada por una
financiación propia o ajena que conlleva un coste por su utilización. En el modelo básico para la
determinación de costes y resultados, se considera que los costes financieros son los costes derivados de la
estructura financiera ajena que se mantiene y que se refleja en el pasivo del balance.
Es posible la inclusión del coste de los recursos propios, en términos de coste de oportunidad, como la
remuneración a la que se renuncia por el hecho de invertir dichos recursos en la empresa en lugar de darles
un uso alternativo. Recogido también en la contabilidad de gestión cuando los intereses de su utilidad se
centran en la toma de determinadas decisiones para la gestión, pero debe tenerse en cuenta que la
cuantificación de los costes en términos de oportunidad introduce un grado de indeterminación y que la
valoración de los activos y resultados, así obtenidos, no podrá ser utilizados como información sujeta a las
actuales normas de valoración contables.

4. CUENTA FUNCIONAL DE RESULTADOS

La cuenta de resultados es un informe básico para el análisis económico de la gestión ya que muestra el
proceso de formación del beneficio (o de la pérdida). Su utilidad dependerá en gran medida de la estructura
y ordenación que se haya adoptado. Por ello es fundamental que con una sistemática útil se recojan los
conceptos de ingresos y gastos, y la absorción de los resultados parciales (bruto, comercial...) que se
obtienen del proceso productivo principal y los resultados (en términos de costes o ingresos) que se obtienen
por actividades de naturaleza extraordinaria.

Esta cuenta de Pérdidas y Ganancias elaborada

sobre una clasificación funcional tendrá la
siguiente estructura:

CUENTA DE RESULTADOS FUNCIONAL

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Su característica principal es que, con una aplicación gradual del principio de correlación de ingresos y
gastos, se obtienen los márgenes de beneficios y muestra como contribuye cada fase de la actividad a la
formación del excedente. "MARGEN BRUTO" como indicador del montante de ingresos que queda
disponible para absorber el resto de los costes del proceso productivo. Es posible que en unos productos/
servicios se obtengan márgenes positivos muy altos y en otros, pérdidas. La desagregación permite tomar
decisiones como potenciar o eliminar la comercialización de algún producto/servicio. Puede suceder, a modo
de ejemplo, que la empresa esté llevando durante un tiempo una política de introducción de nuevos
productos/servicios en el mercado (o en un mercado concreto) y haya marcado un tope máximo de pérdidas.
En este caso, este desglose de información le permitirá controlar si se cumple o sobrepasa el margen de
pérdidas establecido.

En este proceso escalonado de absorción de costes, el paso siguiente es la deducción de los costes por
distribución para obtener el “MARGEN COMERCIAL” que indica el excedente generado por el producto/
servicio una vez deducidos los costes de obtención y comercialización. Igual que en las magnitudes
anteriores, tanto el coste de distribución como el margen comercial convendrá desagregarlo por líneas de
producto, tipos de clientes, tipos de mercado, etc.

Los costes de la Administración General y los Costes Financieros se deducen globalmente del margen
comercial total ya que se considera que no es operativo su reparto ni entre los demás costes funcionales, ni
por líneas de producto, etc. La primera deducción corresponde al coste de administración general porque lo
que se pretende es valorar el excedente que se ha obtenido con los activos empleados en el proceso
productivo, es decir, el rendimiento conseguido con independencia de la composición de los recursos
financieros que se hayan inmovilizado para el proceso. De esta forma, si la empresa realiza la misma gestión
empleando los mismos activos y en las mismas condiciones en dos períodos de tiempo distintos, obtendrá el
mismo “RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ORDINARIO”. Esta magnitud será un indicador de
eficiencia en la asignación y aprovechamiento de los recursos económicos utilizados en el ciclo de
explotación, entendiendo que el proceso se ha realizado en condiciones económicamente calificables de
normalidad donde los costes soportados en cada centro corresponden al punto óptimo de aprovechamiento
de sus activos. Para conocer este coste de subactividad es preciso la separación entre costes fijos, o de
estructura, y costes variables según el nivel de actividad de la empresa.

Los Resultados de carácter excepcional incluyen aquellos beneficios o pérdidas que la empresa ha podido
obtener en el desarrollo habitual de su negocio pero que las circunstancias que lo ocasionan lo convierten
en excepcionales.

La suma de ambos resultados permitirán identificar el “RESULTADO DE EXPLOTACIÓN TOTAL”

deberá coincidir con el mostrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias

El término “RESULTADO FINANCIERO” se compone de dos corrientes de: los ingresos y los costes
derivados de la función financiera. se debería incluir el total del coste de capital, se va a considerar
únicamente el volumen monetario que ocasiona la remuneración a las fuentes ajenas.

5. FLUJOGRAMA DE LOS
COSTES Y RESULTADOS

El proceso de acumulación de
costes y determinación de
resultados descrito
anteriormente puede
esquematizarse gráficamente
mediante el flujograma que se
incluye en la página siguiente.