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TERCERA UNIDAD: LOS SISTEMAS DE INFORMACION ADMINISTRATIVA

CONTEMPORANEOS Y EL SISTEMA DE COSTEO


 Los sistemas de administración de costos
 Módulo de costos directos o variables
 Módulo de costeo basado en actividades
 Módulo de rentabilidad
 Módulo de análisis de atractividad
 Módulo de análisis de la cadena de valor
 Módulo de costos de calidad
 Módulo de sistemas de indicadores
 Interrelación del sistema de administración de costos con la contabilidad
financiera

EL SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS


Es un sistema de información integrado por una estructura y un proceso. El propósito
de un sistema de administración de costos es ayudar a la administración a maximizar
sus utilidades en la actualidad y en el futuro. La siguiente figura permite entender de
una manera global esta nueva filosofía, así como el papel que juega cada uno de los
elementos que integran este modelo.
Un sistema de administración de costos debe considerar, como piedra angular en su
diseño, la estrategia del negocio. De esta manera, un SAC debe definir perfectamente
qué parte de la estrategia de la organización pretende costear, y qué beneficios espera
obtener en el futuro. De una manera general, podemos decir que el proceso de diseño
e implementación del SAC se fundamenta en el proceso de planeación estratégica:
   1.-Plantear una misión clara y sucinta de la empresa, esto es, la razón de ser
del área o proceso dentro de la empresa.

  2.-Determinar los procesos claves y los principales objetos de costo, lo cual implica
conocer cuáles son los procesos que son básicos para cumplir con la misión de la
organización, y cuáles serán los objetos que en última instancia habrán de ser
costeados.

   3.- Determinar los procesos de apoyo, o sea, las áreas que habrán de brindar soporte
a los procesos clave del negocio (administración, recursos humanos).

  4.- Definir los objetivos estratégicos de cada proceso, determinando las estrategias y
metas a largo plazo de cada uno de ellos.

  5. Establecer los objetivos operativos principales de cada proceso, a fin de establecer


cómo las estrategias y metas a largo plazo habrán de ser llevados a cabo.

Una vez definidos los principales factores estratégicos en los que se soportará, el
sistema de administración de costos funge como sistema integrador del manejo de los
costos en una organización.

VENTAJAS DE UN SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS


Entre las principales ventajas que brinda un Sistema de Administración de Costos se
pueden mencionar las siguientes:
                • Pone en evidencia los costos que no agregan valor.
                • Identifica los procesos caros o poco eficientes.
                • Hace evidente la necesidad de contar con un programa de calidad, de
entrega a tiempo, de flexibilidad, de automatización, etcétera.
                • Permite auditar inversiones de capital.
                • Identifica los síntomas, problemas y soluciones para desplazarse hacia otros
ambientes    de manufactura.
                • Mejora la actuación en la toma de decisiones.
                • Permite utilizar un sistema de costos a un nivel estratégico.

COMPOSICIÓN DE UN SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS

 1.-Módulo de costos directos o variables


 2.-Modulo de costeo basado en actividades
 3.-Módulo de rentabilidad
 4.-Módulo de análisis de atractividad
5.-Módulo de análisis de la cadena de valor
6.-Módulo de costos de calidad
7.-Módulo de sistemas de indicadores
8.-Interrelación del sistema de administración de costos con la contabilidad financiera
1.- MÓDULO DE COSTOS DIRECTOS O VARIABLES
En este módulo es relevante recordar el concepto de costo directo, definido como el
costo variable de los productos. Este costo incluye los insumos, servicios y gastos
variables en función de los productos manufacturados o comprados.
CARACTERÍSTICAS DEL MODELO DE COSTE VARIABLE
El modelo de Coste Variable difiere del modelo de Coste Completo en el tratamiento
de los costes fijos de producción, tanto directos como indirectos, ya que no se van a
trasladar al coste del producto, sino que se consideran costes del período. La
diferencia reside en la distinta periodificación que se hace de los mismos. En el modelo
de Coste Completo los costes fijos se acumulan en el stock, recuperándose cuando se
produce la venta del mismo, en el modelo de Coste Variable, los costes fijos, al ser
independientes del volumen de producción, no se consideran costes del producto, sino
costes del período, trasladándose los mismos a la cuenta de resultados, no
incluyéndose en ningún caso en el balance por medio del saldo de las cuentas de
existencias.
En definitiva, en el modelo de coste variable el tratamiento de los costes sería el
siguiente:
- Diferenciar y clasificar los costes en directos e indirectos con respecto al producto o
servicio.
- Diferenciar y clasificar los costes en fijos y variables en función generalmente de su
grado de variabilidad en relación al volumen de producción.
- Trasladar los costes directos variables de producción a los productos o servicios.
- Localizar los costes indirectos variables de producción en el cuadro de reclasificación
de cargas indirectas, y de ahí imputarlos a los distintos productos o servicios a través
de las unidades de obra o transferencia.
- La totalidad de los costes fijos se trasladan directamente a la cuenta de resultados.

LOS BENEFICIOS DE ESTA TÉCNICA PARA LA ADMINISTRACIÓN SON:


• Permite conocer el costo directo o variable de la producción de los diferentes
productos fabricados.
• Ayuda a identificar las variaciones de precio y cantidad en cada uno de los insumos
por cada producto, a fin de conocer los desperdicios y tratar de minimizarlos.
• Facilita la identificación de las variaciones de tarifa y eficiencia de cada categoría de
mano de obra por producto, a fin de detectar áreas de oportunidad e implantar
acciones de mejora.
• Permite obtener el costo directo integrado de los productos fabricados que maneja
la empresa en forma sistemática.
• Propicia una simplificación administrativa en lo referente al control del consumo de
materias primas.
• Genera una información de costos actualizada para que las áreas productivas
mantengan en tiempos reales las fuentes de información del sistema de costos.
2.- MÓDULO DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES
Esta herramienta de costeo basado en actividades permite tener un costeo más lógico
de los productos pues elimina los sesgos que un sistema tradicional basado en el
prorrateo de costos fijos de producción en función de volumen, al identificar cuáles
actividades generan cuáles costos.
ABC es particularmente útil en pequeñas y medianas empresas porque ofrece a
quienes las dirigen una incomparable metodología de trabajo que, por su sencillez y
claridad, reemplaza fácilmente a los engorrosos Balances, Cuadros de Resultados y
otros estados contables como herramienta para comprender la salud financiera y
operativa de la empresa. Aplicar y trabajar con ABC en una empresa es la mayor
contribución que un Contador o Gerente de Administración puede hacer para elevar
dramáticamente el nivel de rentabilidad de la misma. 
 
El costeo por actividades (ABC) es un mecanismo de gran importancia, señala el
camino más corto y preciso para eliminar todo aquello que no tiene valor y que
constituye una pesada carga para que la empresa pueda competir exitosamente en
mercados de productos o servicios. Un sistema de este tipo correctamente aplicado,
cambia la función del Contador o Gerente de Administración, quien pasa de la tarea
diaria de "apagar incendios" a la tarea de convertirse en "estratega analítico", de
apoyo a la dirección de la empresa y a la creación de valor que se ofrece a los clientes.
ABC puede utilizarse en cualquier tipo de empresa u organización de producción o
servicios. 
El ABC es una herramienta que permite realizar un cálculo de costos más exacto que
los modelos tradicionales y además hacer un análisis de procesos que permita su
mejoramiento. Este sistema se basa en que los productos consumen actividades y las
actividades recursos (costos). Así, si se tiene información de lo que cuesta cada
actividad y qué actividades son necesarias para la generación de cada producto,
entonces se puede saber cuánto cuesta cada producto a partir de las actividades que lo
constituyen:

                                    
Por otro lado, al conocerse que actividades componen los procesos que generan los
productos, se puede hacer una evaluación de la capacidad de generación de valor de
estas actividades y un análisis de los procesos. Esta información es básica para el
mejoramiento. Así, estamos frente a un sistema integral que relaciona los costos con
los procesos, lo cual no permitía hacer el modelo tradicional que relacionaba
directamente los costos con los productos. 

Entre los principales beneficios de este sistema se encuentran:


• Permite tener una visión estratégica y global de la incidencia de las actividades en
cada tipo de producto.
• Ayuda a tomar medidas con respecto al precio o rediseño de la cadena de valor de
los productos.
• Facilita detectar las mejoras de los métodos de trabajo de las áreas de la empresa,
pasando de un análisis de costos (materiales, mano de obra, gastos indirectos) a un
análisis de costos basado en las actividades que agregan o no valor.

• Permite evaluar cuantitativamente cada uno de los departamentos que integran la


organización para promover la mejora continua y comparar su competitividad con los
bienes y servicios obtenidos externamente.
   
MODULO DE CADENA DE VALOR COSTO DE CALIDAD

CADENA DE VALOR

El valor, según muchos, es una energía o una fuerza que motiva la acción humana. Es
visto como algo que atrae a las personas hacia aquellos objetos o servicios que de
alguna manera satisfacen sus necesidades. Así, por ejemplo, una persona que padece
los efectos del calor es atraída por comerciales que anuncian sistemas de ventilación;
una persona con hambre es atraída por diversos menúes; una persona que requiere
transportación centra su interés en diferentes carros o medios de transporte que
satisfagan su necesidad; así, cada persona da valor a las cosas según la forma en que
éstas satisfacen sus necesidades.
El valor es erróneamente visto como una propiedad de los bienes o servicios. El valor
es mucho más que una propiedad del objeto: es una fuerza que gobierna nuestro
comportamiento. El valor se incrementa si el desempeño mejora o si el costo se
reduce. Algunos métodos incrementan el valor mejorando el desempeño de los
productos o servicios que ofrece la empresa.
Otros métodos se enfocan en mejorar el valor de la compañía en sí misma. Otros se
enfocan en el futuro y plantean estrategias para mejorar el valor de nuevos productos
o servicios que apenas se encuentran en la etapa de diseño.
Los diferentes tipos de estudios de valor

Una cadena de valor conecta las actividades comerciales, es decir, la producción,


transformación y comercialización, necesarias para atender a los clientes de un
producto específico. Estas actividades son realizadas por distintas personas, entidades
u organizaciones que trabajan en forma acordada y coordinada. En esta unidad
aprenderemos quiénes actúan directamente en una cadena de valor, y quienes
ofrecen los servicios que requiere la cadena para poder implementarse.
 En una cadena de valor, no todas las personas u organizaciones que participan
en las actividades de producción o comercialización de un producto, son
operadores de la cadena. Para ser operador, las personas u organizaciones
deben tomar el riesgo de la propiedad de la mercadería o bien en alguna parte
de la cadena.
 Existen otras personas u organizaciones, cuya participación es muy importante
para que las mercaderías o bienes lleguen a las manos del siguiente actor o
eslabón de la cadena. Este tipo de personas u organizaciones prestan servicios
muy específicos para cada cadena y sin ellos es difícil que las mismas funcionen
eficientemente. Por ejemplo, los servicios de flete, que, si bien transportan las
mercaderías, no necesariamente implica que son dueños o propietarios de
dichas mercaderías.
 También existen personas u organizaciones que prestan otros tipos de
servicios como investigaciones, asistencia técnica general, crédito,
asistencia en organización. Estos tampoco son propietarios de las
mercaderías, pero sus servicios apoyan a la cadena de valor

La cadena de valor lo componen las siguientes:

Actores se refiere a todo el individuo la empresa agencias públicas relacionados a la


cadena de valor, prestadores de servicio a los reguladores y consumidores.

Operadores se refiere a todo los individuos o empresas que desempeñan funciones


básicas en una cadena de valor los agricultores, pequeñas y medianas empresas,
cooperativas o empresas industriales o exportadores.

Eslabones son las funciones básicas relacionadas con la obtención de un producto


dentro de la cadena de valor, por ejemplo, provisión de insumos transformación,
distribución y comercialización.

Proveedores de servicios se refiere aquellas que prestan servicios directo o


indirectamente a las funciones básicas de la cadena de valor pueden ser prestadores
de servicios de apoyo.
Entes reguladores son aquellos que se encargan de controlar y asegurar el buen
funcionamiento de aquellos sectores esenciales para la vida económica y social de un
país ejemplo como municipalidades y gobernaciones.

Consumidor final es la persona u organización que finalmente utiliza o consume el


producto o servicio.

MODULO DE COSTOS DE CALIDAD

COSTO DE CALIDAD

Se sabe que, ante la severa competitividad de las empresas, tanto en el mercado


internacional como en el doméstico, han tenido que recurrir a nuevas tecnologías para
enfrentar con éxito este reto. Una de estas nuevas filosofías es el control total de
calidad, cuya misión es promover en todas las personas que colaboran en la empresa
un compromiso para el mejoramiento continuo de todos los procesos y áreas que
integran la organización, desde sus proveedores hasta la entrega del producto y el
servicio a sus clientes.

Las últimas décadas se han caracterizado por una fuerte actividad encaminada a
implantar esta filosofía en un gran número de empresas, lo cual ha generado un
incremento muy relevante en sus utilidades y en su liquidez, debido a la reducción de
sus costos de calidad y a un incremento de sus ventas al ofrecer un buen producto o
servicio a sus clientes.

El control total de calidad puede definirse como una cultura de administrar toda la
organización con el objetivo de alcanzar la excelencia en todas las dimensiones de
productos y servicios que son importantes para el cliente. En esta definición aparecen
dos puntos relevantes: primero, que la calidad se extiende a toda la organización y a
todo lo que hace; y segundo, que la calidad es definida finalmente por el cliente.

Clasificación de los costos de calidad

Esta filosofía de calidad total se apoya en la estadística como herramienta para


promover el mejoramiento continuo y verificar que éste se produzca en la realidad.
Cuando se habla de costos de calidad se requieren reportes, que informen con
frecuencia a la administración acerca del descenso de los costos de calidad. Los
expertos en calidad afirman que hay muchas empresas donde los costos de calidad
alcanzan entre 25 y 30% de las ventas, cuando el benchmarking no debe exceder de 2
o 3% respecto a las ventas. En este apartado se analizarán los diferentes conceptos de
costos de calidad, así como los reportes que deben generarse sobre estos costos para
propiciar el mejoramiento continuo y con ello lograr empresas más rentables y
líquidas. Los costos de calidad son los que se relacionan con la medición de la calidad.
Estos costos se integran tanto a los costos directos de calidad como a los costos
ocultos en que se incurre para cumplir con las especificaciones de los productos o
servicios demandados. De lo anterior se puede desprender que los costos de calidad
están relacionados con la creación, identificación, reparación y prevención de
defectos.

Los costos de calidad se pueden clasificar de la siguiente manera:

Costos por fallas internas Son los costos que podrían ser evitados si no existieran
defectos en el producto antes de ser entregado al cliente; entre ellos destacan:
 Costos de reproceso Son los costos de corregir defectos de los productos para
que éstos puedan ser útiles en función del uso que deben tener.
 Costos de desechos Son costos como la pérdida de materiales, mano de obra y
algunos costos indirectos variables que no pueden ser corregidos por
defectuosos y no pueden ser utilizados para ningún propósito.
 Costos por tiempo ocioso Son aquellos derivados de tener maquinaria o
instalaciones paradas por defectos; por ejemplo, una maquinaria parada
porque el papel que se usa para imprimir es defectuoso.
Costos por fallas externas Son aquellos costos que podrían ser evitados si los
productos o
servicios prestados no tuvieran defectos. La diferencia estriba en que estos costos
surgen cuando
los defectos se detectan después de que el producto es entregado al cliente. Por
ejemplo:
 Costos por productos devueltos Son los costos asociados con la recepción y
sustitución de productos defectuosos devueltos por el cliente.
 Costos por reclamaciones Costos atribuibles por atender a los clientes que se
quejan justificadamente por un producto defectuoso o servicio no ofrecido
correctamente.
 Costos de garantía Son los costos incurridos por el servicio prestado a los
clientes de acuerdo con los contratos de garantía.
 Costos por rebajas Son aquellos costos generados cuando el cliente acepta
quedarse con un producto que tiene algún defecto o falla, y en lugar de
devolverlo acepta que se le haga una rebaja al precio original.
Costos de evaluación Son aquellos costos en que se incurre para determinar si los
productos o servicios cumplen con sus requerimientos y especificaciones. Entre los
costos de este rubro se pueden mencionar:
 Costos de proveedores Costos en que se incurre para comprobar la calidad de
los materiales o productos que se reciben de los proveedores.
 Costos de inspección Costos en que se incurre para controlar la conformidad
del producto a través de todo el proceso en la fábrica, incluida la revisión final,
así como el empaque y el envío del producto. Como se puede apreciar, estos
costos tienen como misión principal evitar que el cliente reciba un producto
que no cumple con las normas de conformidad y las especificaciones.
Costos de prevención Son los costos en que se incurre antes de empezar el proceso
con el
fin de minimizar los costos por productos defectuosos. Es de esperarse que entre más
costos se tengan por este concepto, más ahorros habrá si se reduce la cantidad de
productos defectuosos.
Entre los costos de prevención existen:
 Costos de planeación de calidad Incluye aquellos costos relacionados con el
diseño, preparación de manuales y procedimientos necesarios para implantar
todo un programa de calidad total, así como el plan general de calidad, el de
inspección, el de verificación, etcétera.
 Costos de capacitación Comprende todos los costos relacionados con los
programas de capacitación para lograr que se trabaje con base en la cultura de
calidad.
 Costos de revisión de nuevos productos Incluye los costos referentes al diseño,
preparación de nuevas propuestas para nuevos productos y programas de
ensayo o simulación para lograr nuevos productos.
 Costos de obtención y análisis de datos de calidad Considera los costos en que
se incurre para mantener un programa que permita obtener los datos sobre la
calidad y monitorear los niveles de mejoramiento alcanzados, con el fin de
tomar las acciones correctivas oportunas.

Módulo de sistemas de indicadores

Este módulo integra una serie de indicadores que cada organización debe seleccionar
de tal
manera que se propicie el mejoramiento continuo.
Los beneficios esperados para la administración en este módulo son:
 Permite detectar áreas de mejora en los procesos, productos y actividades
realizadas en la empresa.
 Ayuda a establecer acciones para aprovechar las áreas de oportunidad
detectadas.
 Facilita la determinación de las causas reales de cada área de oportunidad
detectada.
 Permite medir el avance de las acciones inmediatas y estructurales acordadas
en cada área de la organización.
 Propicia el mejoramiento del servicio al cliente interno y externo.
 Fomenta el establecimiento de compromisos del personal para mejorar el
desempeño de sus funciones.
EL SISTEMA DE COSTEO

Un sistema de costos es un conjunto de procedimientos, técnicos, administrativos y


contables que se emplea en un ente, para determinar el costo de sus operaciones en
sus diversas fases, de manera de utilizarlo para fines de información contable, control
de gestión y base para la toma de decisiones.

Un sistema de costos es acumular los costos de los productos o servicios. La


información del costo de un producto o servicio es usada por los gerentes para
establecer los precios del producto, controlar las operaciones, y desarrollar estados
financieros. También, el sistema de costeo mejora el control proporcionando
información sobre los costos incurridos por cada departamento de manufactura o
proceso.

COSTEO DIRECTO Y POR ABSORCION

Costeo directo

Los que proponen el método de costeo directo (especialmente sus pioneros, Harris y
Harrison) afirman que los costos fijos de producción se relacionan con la capacidad
instalada y ésta, a su vez, está en función de un periodo determinado, pero jamás del
volumen de producción. El hecho de contar con determinada capacidad instalada
genera costos fijos que, independientemente del volumen que se produzca,
permanecen constantes en un periodo determinado. Por lo tanto, los costos fijos de
producción no están condicionados por el volumen de ésta, ya que no son
modificables por el nivel en el cual se opera; para costear con este método se incluyen
únicamente los costos variables. Los costos fijos de producción deben llevarse al
periodo, es decir, enfrentarse a los ingresos del año de que se trate, de ahí que no se
asigne ninguna parte de ellos al costo de las unidades producidas.

Costeo por absorción


El costeo absorbente es el más usado con fines externos e incluso para tomar
decisiones en la mayoría de las empresas latinoamericanas. Este método incluye en el
costo del producto todos los costos de la función productiva, independientemente de
su comportamiento fijo o variable. El argumento en que se basa dicha inclusión es que,
para llevar a cabo la actividad de producir, se requieren ambos. En síntesis, los que
proponen este método afirman que ambos tipos de costos contribuyeron a generar los
productos y, por lo tanto, se deben incluir los dos, sin olvidar que los ingresos deben
cubrir los costos variables y los fijos para reemplazar los activos en el futuro.

Diferencias entre el costeo directo y el costeo por absorción

1. El sistema de costeo directo considera los costos fijos de producción como costos de
periodo, mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las unidades
producidas.

2. Para valuar los inventarios, el costeo directo sólo considera los costos variables; el
costeo absorbente incluye tanto costos fijos como variables. Esto repercute en el
balance general en la cuenta de inventarios, y en el estado de resultados en la de costo
de ventas.

3. La forma de presentar la información en el estado de resultados. El estado de


resultados absorbente lo hace desde una perspectiva meramente funcional (acomoda
los costos de acuerdo con su importancia en las operaciones normales de la empresa:
ventas - costo de ventas = utilidad bruta - gastos de operación = utilidad de operación),
mientras que el costeo directo toma una perspectiva marginal (ventas - costos
variables = margen de contribución - costos fijos = utilidad de operación).

4. De acuerdo con el método de costeo absorbente, las utilidades pueden ser


modificadas de un periodo a otro con aumentos o disminuciones en los inventarios. Se
aumenta la utilidad incrementando los inventarios finales y se reduce realizando la
operación contraria. Esta diferencia, según el método de costeo que se utilice, puede
dar origen a las siguientes situaciones: a) La utilidad será mayor en el sistema de
costeo directo si el volumen de ventas es mayor que el volumen de producción.

b) Mediante el costeo absorbente la utilidad será mayor si el volumen de ventas es


menor que el volumen de producción.
c) Ambos métodos reportan utilidades iguales cuando el volumen de ventas coincide
con el volumen de producción.

Los costos estándar y los enfoques de costeo

El problema de utilizar el costeo directo para mostrar los resultados de operación es


cómo tratar las variaciones de estándares; por ejemplo, en precio de materiales, en
uso de materiales, en eficiencia de mano de obra, en los gastos indirectos de
fabricación, etc. La forma de tratar dichas variaciones resulta clara: se deben llevar a
resultados a través del costo de venta, al igual que en el costeo absorbente, porque
dichas variaciones se producen por efectos o variables independientes del sistema de
costeo que elija la empresa. El hecho de que los operarios sean descuidados y usen
más materia prima de la debida nada tiene que ver con el sistema de costeo. Que se
gaste más en energéticos o accesorios provocando variación tampoco tiene relación
alguna con el sistema de costeo.
El único cambio del conjunto de variaciones de estándares que no se enfrenta a
resultados a través del costo de venta en el costeo directo es el de capacidad o
volumen, que tiene como fin determinar la capacidad instalada no utilizada. Este
sistema de costeo parte del supuesto de que los costos fijos de producción están más
relacionados con el periodo que con el nivel de producción, por lo cual se llevan al
periodo, ya que esta variación no tiene sentido; sólo se usa con el método de costeo
absorbente.
CASO PRÁCTICO
Teniendo en cuenta los siguientes datos:
Con los datos anteriores nos piden elaborar el estado de resultado de ambos años con
el sistema de costeo directo y absorbente:
Visto el mecanismo de la preparación de los estados de resultados con ambos
sistemas, analizamos por qué generan diferentes utilidades en un mismo año. La causa
se encuentra en la valuación diferente de los inventarios, ya que uno incluye los costos
fijos, y el otro no.

Por ejemplo:

Se puede calcular ese diferencial con la siguiente fórmula:

(Inventario inicial - Inventario final) Tasa fija


(200 unidades - 300 unidades) $100
= $10 000, que es el diferencial

Con los mismos datos del ejemplo anterior, se analizará el fenómeno de cambio en las
utilidades por medio de los dos métodos de costeo:
- Suponga que las ventas fueron de 1 000 unidades y la producción de 1 100
(producción mayor que las ventas). Los ingresos generados son los mismos. Lo
que hay que analizar es mediante qué método resultaron más afectados por los
costos fijos de producción.
Como se puede observar, los ingresos con el método de costeo directo fueron los más
afectados, pues aparecen $10 000 de utilidad adicional en el costo absorbente. Este
análisis sólo se refiere a la comparación de los costos fijos de producción con los
ingresos; de esta forma se puede detectar fácilmente qué método de costeo mostrará
más utilidades. Esta partida es la que se maneja de diferente forma con cada uno de
los métodos de costeo, provocando una diferencia en utilidades cuando las ventas no
coinciden con la producción.

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