Lectura 2 - Implementing Accrual Accounting in PS - En.es

TÉCNICO NOTAS Y MANUALES
Implementación de la contabilidad de acumulación
en el Sector Público
Preparado por Joe Cavanagh, Suzanne Flynn y Delphine Moretti
Departamento de Finanzas Públicas
INTERNACIONAL MONETARIO FONDO

FONDO MONETARIO INTERNACIONAL
Implementación de la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público
Preparado por Joe Cavanagh, Suzanne Flynn y Delphine Moretti
Autorizado para distribución por Sanjeev Gupta
Septiembre de 2016
DESCARGO DE RESPONSABILIDAD: No se debe informar que esta Nota de orientación técnica representa
las opiniones del FMI. Las opiniones expresadas en esta Nota son las de los autores
y no necesariamente representan los de la política del FMI o del FMI.
Números de clasificación JEL: H61, H83
Palabras clave: contabilidad gubernamental, contabilidad de acumulación (o

devengo), contabilidad de caja, GFSM, informes financieros
gubernamentales, IPSAS, normas contables
Direcciones de correo electrónico de los autores: SFlynn@imf.org ; delphine.moretti@oecd.org ;

joe.cavanagh@outlook.com
NOTAS TÉCNICAS Y MANUALES
Implementación de la contabilidad de acumulación (o devengo) en

el sector público 1
Esta nota aborda los siguientes problemas:
• ¿Qué es la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público?
• ¿Cómo deberían prepararse los gobiernos para pasar del efectivo a la contabilidad de acumulación (o devengo)?
• ¿Cómo secuenciar el paso del efectivo a la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público?
• ¿Qué implica la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) para:
- Reconocimiento de saldos y flujos en los estados financieros del gobierno;
- Políticas de contabilidad del gobierno y adopción de estándares internacionales;
- Sistemas y prácticas contables gubernamentales; y
- ¿Cobertura institucional de los estados financieros del gobierno?
• ¿Qué se puede aprender de los países que han realizado la transición con éxito?
I. INTRODUCCIÓN 1
En las últimas dos décadas, un número creciente de gobiernos ha comenzado a alejarse de la contabilidad de efectivo pura hacia la
contabilidad de acumulación (o devengo). Si bien la contabilidad de acumulación (o devengo) ha sido la norma entre las empresas privadas
durante más de un siglo, la gran mayoría de los gobiernos prepararon sus presupuestos y cuentas en efectivo hasta finales del siglo pasado. La
reciente difusión de la contabilidad en valores devengados al sector público se puede atribuir a una serie de factores relacionados, que incluyen: (i)
un creciente reconocimiento de los límites de la contabilidad de caja pura (ii) el desarrollo de normas internacionales basadas en valores devengados
para la presentación de informes fiscales y financieros del gobierno incluido el Manual de estadísticas de finanzas públicas (GFSM) y las Normas
internacionales de contabilidad del sector público (IPSAS); 2
(iii) la profesionalización del cuadro contable gubernamental y la consiguiente introducción de técnicas del sector privado en el sector
público; y (iv) el advenimiento de los sistemas computarizados de información de gestión financiera (SIAF) que reducen en gran medida
los costos de transacción de recolección y consolidación
1 Los autores también desean agradecer a Richard Allen, Marco Cangiano, Ian Carruthers (IPSASB), James L. Chan, Kaitlyn Douglass, Manal Fouad, Torben
Hansen, Richard Hughes, Tim Irwin, Mario Pessoa, Sandeep Saxena, Johann Seiwald, Holger Van Eden y Ken Warren por sus comentarios y consejos. El apéndice
sobre la base devengado de las estadísticas fiscales se elaboró con la asistencia de Miguel Alves, economista senior del Departamento de Estadística y del
Departamento de Finanzas Públicas. Delphine Moretti es ex funcionario del FMI y ahora trabaja en la OCDE y Joe Cavanagh es miembro de la lista de expertos
fiscales del FMI.
2 Fondo Monetario Internacional (2014b), Federación Internacional de Contadores (2014); En el Apéndice I se incluye una lista de las IPSAS.
Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016 1

información basada en devengo. En 2015, 41 gobiernos (21 por ciento) completaron la transición, 16 gobiernos contabilizan sobre una base de
acumulación modificada (8 por ciento), 28 gobiernos (17 por ciento) lo hacen sobre una base de efectivo modificada y 114 gobiernos (57 por
ciento) permanecen en base pura contabilidad de caja (Figura 1).
Figura 1. Mapa de bases contables de países para los estados financieros anuales en 2015
Fuente: Estimaciones del personal técnico de la OCDE y el FMI, basadas en información pública, incluidos Blöndal y Moretti (2016) y Eurostat (2014).
La contabilidad de caja pura tiene una serie de debilidades desde el punto de vista de la transparencia, integridad y
responsabilidad financieras del gobierno. En la contabilidad de caja, las transacciones se reconocen solo cuando se recibe o
paga el efectivo asociado y los eventos económicos no se informan si no hay un intercambio inmediato de efectivo. Los gobiernos
se han visto tentados a explotar esta debilidad aplazando los desembolsos de efectivo o adelantando los recibos de efectivo como
una forma de inflar artificialmente su saldo financiero. Además, los gobiernos que siguen la contabilidad de caja tienden a no
mantener registros completos y actualizados del valor de sus activos y pasivos. Esto les permite transferir activos (como derechos
sobre la tierra o minerales) o incurrir en pasivos (como pensiones o contratos de asociación público-privada) a terceros sin revelar
sus implicaciones financieras para el gobierno y los contribuyentes. 3
El término contabilidad de acumulación (o devengo) se ha asociado con cuatro innovaciones relacionadas en la contabilidad gubernamental durante
las últimas décadas. Estas innovaciones son:
• El reconocimiento de eventos económicos en los informes de flujo en el momento en que ocurren, así como cuando los cobros y pagos de
efectivo relacionados cambian de manos. A estos efectos, un "evento económico" es un evento que da como resultado la creación,
transferencia o destrucción de valor económico. Los eventos económicos pueden incluir la prestación de un servicio imponible por una
empresa privada (para lo cual
3 Fondo Monetario Internacional (2012 y 2014a).
2 Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016

el gobierno acumula ingresos fiscales), el desempeño de un servicio público por parte de un empleado del gobierno (por
el cual el gobierno acumula un salario y tal vez un gasto de pensión), o la pérdida o robo de un activo del gobierno, como
un vehículo o equipo (para el cual un se reconocerá la reducción del stock de activos). Estos eventos económicos
pueden generar directamente un flujo de efectivo correspondiente o simultáneo, pero en muchos casos, como
depreciación, revalorización o deterioro, no es así. Ésta es una diferencia importante entre el efectivo y las bases de
acumulación. Sin embargo, tenga en cuenta que estos otros eventos económicos son reales y pueden estar
relacionados con impactos de efectivo anteriores o posteriores: por ejemplo, la depreciación generalmente representa la
asignación del costo de un activo a lo largo de su vida útil;
• El registro de todos los stocks de activos y pasivos, en los balances. Los gobiernos que siguen la contabilidad de caja pura
suelen contabilizar solo sus tenencias de efectivo en el lado de los activos y, posiblemente, la deuda en el lado del pasivo de sus
balances. A menudo se valoran al "valor contable" o al valor al que se adquirieron o emitieron inicialmente. En la contabilidad de
acumulación (o devengo), los gobiernos reconocen todos los activos y pasivos, incluidos los activos financieros (como las
acciones), los activos no financieros (como los terrenos y edificios) y los pasivos distintos de los títulos de deuda y los bonos
(como los atrasos en los pagos y las obligaciones por pensiones). Estas acciones generalmente se registran a su valor de
mercado actual, su valor en uso o alguna aproximación, y se revalúan regularmente para garantizar que el balance refleje la
verdadera posición financiera del gobierno en un momento dado.
• Seguimiento mejorado de pasivos y pasivos contingentes. Pasivos tales como derechos de los empleados, obligaciones
ambientales, obligaciones de reclamaciones de seguros, pérdidas esperadas bajo esquemas de garantía que normalmente no se
reconocen en un entorno de contabilidad de caja reciben mucha más atención una vez que se reconocen en valores devengados.
• La consolidación de todas las entidades bajo control gubernamental. Las cuentas de efectivo generalmente solo cubren el gobierno
central presupuestario (ministerios y agencias del gobierno central). Las normas internacionales de contabilidad basadas en valores
devengados exigen estados financieros que consoliden todas las entidades bajo control gubernamental. 4 ( como fondos
extrapresupuestarios, agencias independientes y corporaciones públicas). 5
Por lo tanto, la contabilidad de devengo ofrece una serie de beneficios sobre la contabilidad de caja tradicional desde el punto de vista de la
transparencia, la responsabilidad y la gestión financiera del gobierno. En primer lugar, al capturar tanto las transacciones en efectivo como los flujos
distintos de efectivo en los estados financieros, los informes fiscales basados en valores devengados brindan una visión más completa del desempeño
financiero del gobierno y del costo de las actividades gubernamentales. En segundo lugar, la contabilidad de acumulación (o devengo) puede ayudar a
centrar una mayor atención por parte de los responsables de la formulación de políticas y el público en la adquisición, disposición y gestión de los activos,
pasivos y pasivos contingentes del gobierno. En tercer lugar, al consolidar no solo
4 La definición de control variará dependiendo del marco contable considerado, pero puede resumirse como la capacidad para determinar o gobernar las políticas
financieras y operativas de una entidad. Además, la consolidación de entidades bajo control gubernamental no es stricto sensu una innovación que debe asociarse con la
contabilidad de acumulación (o devengo), ya que la consolidación es una característica importante de las estadísticas fiscales. Cabe señalar que los estándares estadísticos
tienen diferentes conceptos de consolidación.
5 Las IPSAS utilizan el término “empresa comercial del gobierno” en lugar de “corporación pública”, aunque las definiciones son ampliamente similares. Según
las IPSAS, las empresas públicas deben seguir las normas de contabilidad comercial, aunque es posible que sus resultados financieros deban ser reexpresados
en términos de las IPSAS para permitir su consolidación en una cuenta de todo el gobierno.

ministerios y agencias del gobierno central, pero todas las unidades institucionales bajo el control del gobierno, las cuentas de acumulación
brindan una imagen más completa de la situación financiera del sector público en su conjunto. En cuarto lugar, al informar sobre saldos y flujos
dentro de un marco de contabilidad integrado basado en estándares internacionalmente aceptados como GFSM2014 e IPSAS, la contabilidad de
acumulación (o devengo) puede mejorar la confiabilidad e integridad de los datos financieros del gobierno.
Al mismo tiempo, como se analiza más adelante en esta nota, los gobiernos deben establecer un sistema de contabilidad de caja que funcione
bien antes de contemplar un cambio a la contabilidad de acumulación (o devengo). El monitoreo completo y oportuno de las reservas y los flujos de
efectivo es vital para evaluar las necesidades de financiamiento del gobierno en cualquier momento. La contabilidad de los usos del efectivo también es
importante para asegurar la integridad de las finanzas del gobierno y asegurar que todos los cobros y pagos en efectivo estén autorizados por ley. Por
último, la mayoría de los presupuestos gubernamentales se basan en efectivo o en caja modificada, por lo que se necesita un control eficaz de los
ingresos y egresos de efectivo para informar sobre la ejecución del presupuesto incluso después de pasar a la contabilidad de acumulación total.
Esta nota proporciona a los gobiernos que contemplan avanzar hacia la contabilidad de acumulación (o devengo) orientación sobre
la preparación, secuenciación e implementación de las reformas. La nota se basa en la orientación conceptual proporcionada por Khan y
Mayes Transición a la contabilidad de acumulación
proporcionando asesoramiento práctico sobre la preparación para la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo), así como
los cambios necesarios en el formato de los estados financieros, el contenido de las políticas contables y el diseño de los sistemas
contables en cada fase de la transición. 6 También identifica qué normas IPSAS y elementos del marco del MEFP2014 adoptar en cada
fase de la transición con el objetivo de lograr el pleno cumplimiento de ambas al final de la transición. 7
El resto de la nota está organizado de la siguiente manera:
• Sección II describe las tareas clave en preparando para la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo);
• Sección III discute los problemas en secuenciación la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo);
• Sección IV describe el contenido de los estados financieros del gobierno, las políticas contables y los sistemas de gestión
bajo un sistema de Contabilidad de caja (fase cero);
• Sección V describe las reformas a los estados financieros del gobierno, las políticas contables y las operaciones necesarias
para introducir Contabilidad de acumulación elemental (fase uno);
• Sección VI describe las reformas adicionales al marco contable del gobierno necesarias para pasar a Contabilidad de
acumulación avanzada (fase dos);
• Sección VII describe el conjunto final de reformas al marco contable del gobierno que se requieren para completar la
transición a Contabilidad de acumulación total (fase tres);
• Sección VIII concluye con algunas reflexiones sobre el lecciones de la experiencia de países que han realizado con éxito la
transición del efectivo a la contabilidad de acumulación (o devengo);
6 Khan A. y S. Mayes (2007).
7 En el Apéndice 6 del Manual de EFP 2014 del FMI se puede encontrar una descripción generalizada de la relación entre las directrices para la presentación de informes sobre
estadísticas de finanzas públicas y las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.

• Apéndice I proporciona una completa lista de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público; y
• El Apéndice II mapea la fase anterior en GFSM2014 normas para estadísticas fiscales.
II. PREPARACIÓN PARA LA TRANSICIÓN A LA CONTABILIDAD ACUMULADA

El apoyo político y el liderazgo técnico son requisitos previos importantes para la reforma.
Los países que estén considerando implementar la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público
abordarán la tarea desde una variedad de diferentes puntos de partida, objetivos, capacidades, sistemas y tradiciones.
El liderazgo de alto nivel dentro del ejecutivo y el apoyo de la legislatura y la institución fiscalizadora superior son
esenciales para garantizar que la información acumulada se produzca, comprenda y utilice para la toma de decisiones
fiscales, la gestión y la rendición de cuentas. Además, el apoyo de los altos funcionarios es fundamental para impulsar
el cambio, garantizar que se mantenga el impulso y que se superen los obstáculos técnicos durante la transición. Esto
debe incluir el compromiso de los recursos necesarios para implementar la reforma. Cuando no se cumpla este
requisito previo,
La preparación para la transición generalmente implicará las siguientes tareas preliminares:
• Aclarar los objetivos de la reforma: Tener un entendimiento común de lo que se espera lograr con el paso a la contabilidad de
acumulación (o devengo) es esencial para dar forma a la transición y obtener el compromiso y la propiedad necesarios. Los
objetivos pueden incluir: mayor transparencia externa, información de gestión interna más confiable, controles más estrictos sobre
los atrasos de gastos y otros pasivos, una mejor gestión del capital de trabajo, una gestión más eficiente de los activos del
gobierno, una supervisión financiera más estricta de las entidades extrapresupuestarias o una mejor comprensión y gestión de
riesgos fiscales. La importancia relativa otorgada a cada uno de estos objetivos, a su vez, informará la secuencia de las diferentes
reformas involucradas en la transición.
• Establezca un equipo de reforma representativo: Esto debe incluir a todas las partes interesadas clave, incluidos: el Ministerio de Finanzas
(MH), los contadores gubernamentales, los ministerios sectoriales, el gobierno local, las empresas públicas, los compiladores de estadísticas, el
Parlamento, la Entidad Fiscalizadora Superior y los emisores de normas contables, y es posible que deba dividirse en un comité directivo y grupos
de trabajo para abordar cuestiones técnicas específicas. Un núcleo de personal de tiempo completo en el Ministerio de Finanzas con un sólido
conocimiento de la contabilidad será esencial para impulsar la reforma, impartir capacitación, garantizar que se realicen los preparativos para cada
fase y abordar los problemas técnicos a medida que surjan.
• Examinar las políticas, los sistemas, las habilidades y las prácticas contables existentes: Esta encuesta debe cubrir todo el sector
público, incluidos los ministerios del gobierno central, los fondos y agencias extrapresupuestarias, los gobiernos locales y las corporaciones
públicas, y evaluar el grado actual de cumplimiento de cada sector con los requisitos de contabilidad de acumulación (o devengo) basados
en estándares internacionales. Los resultados deberían informar tanto el cálculo de costos de la reforma como la fase de transición. Por
ejemplo, puede darse el caso de que algunas clases de entidades públicas (como los gobiernos locales o las corporaciones públicas) ya
apliquen la contabilidad de acumulación (o devengo) en parte o en su totalidad y, por lo tanto, puedan incorporarse al esfuerzo de reforma
más temprano que tarde (ver Cuadro 1 ).

Recuadro 1. Preparación para la adopción de la contabilidad de devengo en Chile
En 2010, el Contralor General de Chile ( Contraloría General de la República, CGR)

anunció su intención de adoptar la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público basada en las IPSAS para
2019. Una de las tareas preparatorias clave en el proceso fue realizar un análisis de brechas comparando las prácticas
contables gubernamentales existentes con los requisitos de las IPSAS. El análisis de brechas clasificó las 32 IPSAS en
cuatro categorías que permitieron a los funcionarios crear un marco para estudiar y aplicar las nuevas normas:
• alta prioridad, que comprende activos fijos, transferencias, inversiones inmobiliarias, impuestos, instrumentos
financieros y pasivos financieros;
• prioridad media, que incluyó ingresos por transacciones de intercambio, asociadas y negocios conjuntos,
provisiones, activos intangibles, activos y pasivos contingentes, arrendamientos y acuerdos de concesión;
• baja prioridad, que comprende estados financieros, inventarios, informes por segmentos, beneficios a empleados,
revelaciones de partes relacionadas, efectos de cambios en el tipo de cambio, políticas agrícolas y contables,
cambios en estimaciones y errores; y
• Normas no aplicables, como información financiera en economías hiperinflacionarias y contratos de

construcción.
Fuente: Cavanagh y Fernandez Benito (2015).
• Estimar los costos de la reforma: Una vez que se ha completado el análisis de brechas anterior, el gobierno debe estimar los costos
de la reforma para determinar si los beneficios potenciales superan los costos y asegurar los recursos presupuestarios para
implementar la reforma, que puede ser escalonada o implicar una adopción parcial. La experiencia reciente indica que los costos
financieros y de otro tipo de las reformas pueden variar significativamente según el estado de las prácticas contables, el grado de
ambición y los vínculos con otras reformas de la gestión financiera (Recuadro 2).
• Establecer un mecanismo para establecer estándares contables: Históricamente, en muchas jurisdicciones, el Ministerio de Hacienda ha
establecido las normas contables en el sector público. Esto contradice la necesidad de objetividad, independencia e integridad en los
informes financieros del gobierno. Muchos países que introducen la contabilidad de acumulación (o devengo) basada en normas
internacionales de contabilidad han aprovechado la oportunidad para externalizar el establecimiento de normas contables para el sector
público mediante:
- Establecer juntas independientes diseñadas para asesorar al gobierno sobre la adopción o adaptación de normas
internacionales de contabilidad (Francia, Reino Unido);
- Conferir la responsabilidad de la determinación de las normas contables del sector público en un organismo nacional
independiente (Nueva Zelanda, Australia, Canadá, Sudáfrica);
- Adopción de estándares desarrollados por un emisor de estándares internacionales (Chile - ver Cuadro 1); y
- Consultar a las entidades fiscalizadoras superiores antes de promulgar nuevas normas contables en el sector público (Austria;
véase el recuadro 3).

Recuadro 2. Estimación de los costos de pasar a la contabilidad de acumulación (o devengo)
El costo de pasar del efectivo a la contabilidad de acumulación (o devengo) depende del punto de partida, el alcance, la ambición
y la velocidad de la transición y la relación con otras reformas de la gestión financiera pública. Según la experiencia de varios
países, es probable que los costos de reforma incluyan: (i) inversión en nuevos sistemas de TI; (ii) capacitación de personal
financiero y operativo, políticos, auditores; y (iii) en muchos casos, honorarios de consultoría. Pocos países han publicado una
evaluación ex post completa del costo de adoptar la contabilidad de acumulación (o devengo).
Sin embargo, un estudio reciente publicado por EUROSTAT basado en una encuesta de los Estados miembros de la UE
estima el coste de tales reformas para la UE en su conjunto entre 1.200 y 6900 millones de euros, lo que representa del 0,009
al 0,053% del PIB de la UE. 1 / El Gobierno Federal de Austria, que realizó la transición entre 2009 y 2013, estimó el costo de
la transición en 30 millones de euros (0,007 por ciento del PIB). Fuera de la UE, Suiza ha estimado que el costo de
implementar la contabilidad por devengo y la presupuestación por devengo a nivel del gobierno federal es de alrededor de 40
millones de euros (0,005 por ciento del PIB) y aproximadamente el 80 por ciento de este costo corresponde al nuevo sistema
de TI. Sin embargo, estas estimaciones se centran en las economías avanzadas. Es probable que los costos sean más altos
en los países en desarrollo y de bajos ingresos, donde la “brecha” a cerrar en términos de capacidad y sistemas de TI
probablemente será mayor.
Es necesario tener en cuenta varios factores al considerar estas estimaciones de costos. En primer lugar, la implementación de la
contabilidad de acumulación (o devengo) rara vez es la única reforma que se está implementando en ese momento, por lo que parte del
costo está asociado con otras reformas, como la adopción de nuevas reglas fiscales, la introducción de presupuestos por programas y
desempeño o mejoras en las prácticas de auditoría interna o externa. En segundo lugar, el contrafactual de no introducir la contabilidad de
acumulación (o devengo) no implica un costo cero. El mayor costo individual asociado con la mayoría de los movimientos hacia la
contabilidad de acumulación (o devengo) es la actualización o el reemplazo
de los sistemas de TI, tanto hardware como software. Sin embargo, como todos los sistemas de TI, los sistemas gubernamentales se
vuelven obsoletos y necesitan ser reemplazados o mejorados independientemente de las intenciones de reforma del gobierno. En tercer
lugar, la adopción de la contabilidad de acumulación (o devengo) probablemente traerá beneficios en términos de incentivos para un
mejor mantenimiento de los activos, evitar costosos atrasos en los gastos y mejorar la vigilancia de los riesgos fiscales, que deben
compararse con los costos pero son difíciles de medir.
Fuente: Price Waterhouse Coopers (2014).
1 Este costo estimado es solo indicativo. El estudio señala que para estimar de manera confiable el costo de la implementación de la contabilidad
de acumulación (y más específicamente la implementación de las Normas Contables del Sector Público Europeo - EPSAS) para la UE en su conjunto
o para un gobierno específico, se debe realizar una evaluación en profundidad en el nivel de cada gobierno dentro de cada Estado miembro.

Recuadro 3. Establecimiento de normas contables para el sector público en Austria
En Austria, la introducción de la reforma de la contabilidad de devengo impulsada principalmente por el deseo de contar con
mejor información para la toma de decisiones presupuestarias. Por lo tanto, el Ministerio de Finanzas buscó equilibrar el
deseo de una mayor exhaustividad y precisión en la información financiera con la relevancia de la información adicional y el
costo de obtenerla.
Por lo tanto, si bien las NICSP se consideraron un punto de referencia, el cumplimiento total de todas las normas no fue el objetivo
final de la reforma. Las desviaciones de las normas específicas se sancionaron por motivos de coste o pertinencia, y no se
consideraron para la transposición aquellas que se consideraba que tenían un impacto limitado en las finanzas públicas o que se
consideraban demasiado complejas.
Actualmente, Austria aplica completamente 20 IPSAS, aplica parcialmente 5 (incluidas las relativas a consolidación, beneficios a
los empleados e ingresos fiscales) y no aplica 7 de 32 1 Normas IPSAS (incluidos negocios conjuntos, hiperinflación y contratos
de construcción). Para aquellas NICSP que son adoptadas total o parcialmente, las normas nacionales fueron preparadas
directamente por el Ministerio de Finanzas con base en notas conceptuales que establecen principios rectores, borradores de
declaraciones, reglas de valuación y principios de reconocimiento y revelación de los diferentes elementos. Los borradores
legales de las normas se ultiman en cooperación con el Tribunal de Cuentas y tras un proceso de consulta formal con los
ministerios y los gobiernos locales.
1 Había 38 normas IPSAS a finales de 2015, de las cuales una ha sido reemplazada. Las seis normas más recientes entrarán en vigor a
principios de 2017. En el Apéndice 1 se incluye una lista completa.
• Formación y gestión del cambio: La introducción de elementos de acumulación en las cuentas gubernamentales requerirá una
capacitación significativa de los preparadores de los estados financieros en nuevos conceptos, sistemas y métodos contables. Esta
capacitación también debe extenderse a los usuarios de los estados financieros, incluidos los ministros y altos funcionarios del MH, los
parlamentarios, la sociedad civil y la entidad fiscalizadora superior (EFS). 8 Para llegar a esta diversa gama de partes interesadas, la
capacitación debe hacer uso de una variedad de modalidades que incluyen conferencias, tutoriales prácticos o en línea, notas de
orientación y un servicio de asistencia especial.
• Desarrolle un plan de acción para la transición: La transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) rara vez, o nunca, se
realiza en un solo paso. En la mayoría de los casos, es necesario definir un plan de transición, que establezca las etapas clave de la
reforma, incluidas las responsabilidades y el tiempo de las tareas preparatorias, las reformas a los sistemas y procesos relevantes, y el
formato y contenido de los estados financieros en cada etapa. El plan también debe considerar si se requieren ejercicios piloto o la
ejecución paralela de los sistemas de efectivo y devengo. NICSP 33 proporciona orientación adicional sobre cuándo una entidad adopta
por primera vez las NICSP de base devengado, incluidas las exenciones voluntarias (o "exenciones") durante el período de transición.
La siguiente sección analiza una fase estilizada de la transición y las reformas políticas y operativas involucradas en cada etapa.
8 En la mayoría de los países, la EFS será responsable de certificar las cuentas finales preparadas sobre una base devengada. En este contexto, la mayoría de las EFS tendrán
que ampliar el alcance de su auditoría, desde la "auditoría de cumplimiento" (basada en gran medida en la legalidad de las transacciones) hasta la "auditoría financiera" (que se
extiende a si las cuentas dan una imagen fiel y veraz). Esto requerirá que la EFS adopte estándares internacionales de auditoría (los Estándares Internacionales de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores, ISSAI, son emitidos por la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores, (INTOSAI); para más información: www.issai.org.), Y
capacitar los auditores en nuevas técnicas de auditoría (como el enfoque de auditoría basado en riesgos).

III. SECUENCIACIÓN DE LA TRANSICIÓN A LA CONTABILIDAD DE ACUMULACIÓN
La secuencia de las reformas y el tiempo necesario para implementar la contabilidad de acumulación (o devengo) pueden variar
enormemente. Algunos países agregan progresivamente elementos de acumulación o revelaciones a sus estados financieros sin establecer
una fecha específica para una implementación completa de la contabilidad de acumulación (por ejemplo, Filipinas, Sudáfrica y Sri Lanka - ver
Cuadro 4). Los países que han buscado implementar la contabilidad de acumulación (o devengo) a nivel del gobierno central presupuestario o
del gobierno central han emprendido la transición en tres (por ejemplo, Nueva Zelanda) a cinco años (por ejemplo, Francia, Austria). Otros
países han comenzado la implementación a nivel subnacional para abordar preocupaciones específicas acerca de la acumulación de pasivos a
ese nivel (por ejemplo, China). Los países que buscaron implementar la contabilidad devengada para todo el sector público, como Perú y el
Reino Unido, tardaron más de diez años en completar la transición (ver Cuadro 5).
Recuadro 4. Secuenciación de la introducción de la contabilidad de devengo en Sri Lanka
Sri Lanka ha avanzado hacia la contabilidad de acumulación (o devengo) basada en las IPSAS desde 2004. A partir de 2005, el
gobierno adoptó un formato revisado para sus estados financieros, que refleja fielmente los cuatro estados financieros requeridos por
la NICSP 1 (Estados de rendimiento financiero, situación financiera, flujos de efectivo y cambios en los activos netos). También se
proporciona un estado de ejecución presupuestaria en las notas a las cuentas para mantener la alineación entre el presupuesto y los
datos de ejecución. Todos estos estados se presentan sobre una base de efectivo modificada con valuación al costo histórico. El
estado de situación financiera incluye activos y pasivos financieros distintos del efectivo, incluidos los préstamos y la contribución de
capital en las empresas estatales, así como los préstamos externos.
El gobierno planea expandir gradualmente la cobertura de los estados financieros para

un punto en el que es posible pasar a acumulaciones totales. Actualmente, las notas a los estados financieros incluyen un
cuadro de los bienes muebles adquiridos desde 2004. Para los terrenos y edificios, existe un proceso actual de valoración o
revalorización que, una vez finalizado y junto con los datos de los bienes muebles, debe permitir el cambio a Divulgación de
activos fijos basada en valores devengados.
Fuente: Autores.
Basándose en la experiencia internacional, esta sección proporciona una fase indicativa para la transición de la contabilidad de efectivo a la
contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público. En esta fase, la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) implica
reformas en tres dimensiones paralelas de la información fiscal, que se resumen en el Cuadro 1. Estas son:
• Registro de existencias en el balance, comenzando con un balance financiero y con el objetivo final de publicar
un balance integral de los activos y pasivos financieros y no financieros del gobierno valorados de acuerdo con
las normas internacionales;
• Reconocimiento de flujos en el estado operativo con el objetivo final de registrar todas las transacciones en el momento en que se transfiere el
valor económico (en lugar de que en el momento en que los pagos en efectivo

se realizan) y otros flujos económicos que afectan el patrimonio neto del gobierno (como cambios en el valor de las
tenencias de activos del gobierno); y
• Consolidación de instituciones con el fin último de incluir a todas las unidades institucionales bajo el control efectivo del gobierno
en los informes fiscales, independientemente de su condición constitucional o forma jurídica.
Recuadro 5. Adopción de la contabilidad en valores devengados en el sector público del Reino Unido
En el Reino Unido, la mayoría de las áreas del sector público fuera del gobierno central habían operado variaciones de la base
devengado durante muchos años. En 1995, HM Treasury anunció su intención de trasladar al gobierno central a una base devengada
tanto para la presupuestación como para la contabilidad de departamentos gubernamentales individuales bajo el término “contabilidad y
presupuestación de recursos” o RAB. El primer año completo de funcionamiento del RAB estaba previsto originalmente para 2001–02.
Si bien la introducción de la contabilidad devengada como precursora de la presupuestación por devengo se realizó de acuerdo con el
plan, las preocupaciones sobre la calidad de los datos hicieron que la introducción de la presupuestación por devengo se produjera en
dos fases, con la depreciación y las provisiones incluidas en los presupuestos de devengo dos años después de lo previsto
originalmente.
En 1998, HM Treasury y la Oficina Nacional de Auditoría iniciaron un estudio conjunto para examinar los méritos y la viabilidad
de producir un conjunto de cuentas consolidadas basadas en valores devengados, no solo para el gobierno central sino para
todo el sector público, denominadas "cuentas del gobierno en su totalidad" (o WGA). La producción de WGA basada en
valores devengados se adoptó como el objetivo revisado de la reforma en la Ley de Cuentas y Recursos del Gobierno
aprobada en 2000.
Debido al alcance más ambicioso de la reforma, HM Treasury planeó un enfoque de implementación en tres
etapas.
• La primera etapa involucró la producción de un conjunto no auditado de cuentas gubernamentales basadas en datos
estadísticos más que contables.
• La etapa dos involucró la preparación de Cuentas del Gobierno Central consolidadas no auditadas (CGA), incorporando las
cuentas de todos los departamentos del gobierno central pero excluyendo el gobierno local, los fondos comerciales y algunos
otros organismos no departamentales.
• La tercera etapa implicó la publicación de un WGA completo auditado basado en valores devengados.
Como resultado de los retrasos en la adopción de la decisión de publicación final, el primer conjunto completo de WGA auditados
se publicó finalmente el 29 de noviembre de 2011, más de una década después de la aprobación de la legislación de origen.
Desde entonces, se ha definido un plan de acción para mejorar la calidad de los datos y abordar los problemas que conducen a
las calificaciones de auditoría. Las mejoras en 2013-2014 incluyeron: consolidación de los activos y pasivos de la red ferroviaria
nacional, mejoras en la valoración de los activos fijos de las escuelas y una publicación WGA más rápida.
Fuente: 2007, Danny SL Chow et al. (2007), Comisión Europea (2014), autores.

TABLA 1. TRANSICIÓN A LA CONTABILIDAD DE ACUERDO: PRINCIPALES ELEMENTOS AÑADIDOS EN CADA FASE 1
HOJA DE BALANCE DECLARACIÓN DE FUNCIONAMIENTO

INSTITUCIONES
ACTIVOS PASIVO INGRESOS GASTOS OTROS FLUJOS
Fase 0: Saldos de caja sobregiros bancarios Recibos de efectivo Pagos en efectivo Ninguno Presupuestario
Contabilidad de caja
Deuda Central
Gobierno
Fase 1: Comercio Acreedores comerciales Comercio acumulado Acumulado Ninguno Central

Elemental
cuentas por cobrar ingresos gastos Gobierno
Devengo
Prepagos Excluyendo
Contabilidad
depreciación
Fase 2: Capital Otros financieros Devengado sin impuestos Ninguno Valuación General
Avanzado
Inversiones pasivos a largo cuentas por cobrar cambios en Gobierno
Devengo
pasivos a plazo activos financieros
Contabilidad
(por ejemplo, pensiones) y pasivos
Provisiones
Fase 3: Fijo y Monetario Acumulado Depreciación Valuación Sector público

Acumulación total
activos intangibles financieros cuentas por cobrar cambios en no
Contabilidad
Inventarios instrumentos activos financieros
Cuentas por cobrar de impuestos
Fuente: Autores.
1 A los efectos de esta nota, se utilizan los términos estado operativo y balance general. Las normas internacionales de contabilidad utilizan los términos
estado de rendimiento financiero y estado de situación financiera respectivamente.
Por tanto, la secuencia real de las reformas seguidas por un gobierno en particular dependerá de una serie
de consideraciones. Éstos incluyen:
• Los gobiernos punto de partida en términos tanto de la integridad de la información basada en efectivo como de la medida en que los
saldos y flujos acumulados ya se están registrando o reconociendo. Muchos países ya registran algunos flujos devengados o partidas
del balance con fines de gestión interna, que pueden reconocerse fácilmente en las cuentas publicadas. En algunos países, los
gobiernos locales ya han avanzado en la aplicación de devengos. Además, si un país ya está utilizando la contabilidad de caja
modificada, puede tener más sentido completar la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) que adoptar la norma
IPSAS de caja. 9
• Los gobiernos objetivos de pasar a la contabilidad de acumulación (o devengo) que, como se discutió en la Sección I, puede incluir
fortalecer el monitoreo y control de los atrasos en el gasto, obtener una imagen más clara de la situación fiscal de las entidades
públicas fuera del presupuesto del gobierno central, u obtener una mejor comprensión del largo plazo. sostenibilidad de las finanzas
públicas.
• los materialidad de existencias, flujos y entidades fuera de las cuentas del gobierno, con atención centrada en los más grandes y
fácilmente reconocibles. Por ejemplo, los países con grandes corporaciones públicas que ya siguen las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) basadas en valores devengados pueden encontrar que es más fácil incorporarlas en los estados
financieros resumidos antes de incorporar a los gobiernos locales.
9 El Consejo de las IPSAS propone realizar modificaciones a las IPSAS de base de efectivo para superar los obstáculos a su adopción que se derivan
de los requisitos actuales para la preparación de estados financieros consolidados y revelaciones de información sobre asistencia externa y pagos a
terceros.

• los duración de cada fase, lo que dependerá del nivel de compromiso con la implementación de la reforma, los recursos
disponibles, la madurez de los sistemas y las capacidades contables y financieras en todo el sector público.
El escalonamiento propuesto en las siguientes cuatro secciones, y resumido en el Cuadro 1, proporciona una hoja de ruta
indicativa para la contabilidad de acumulación (o devengo) para un país que comienza con una contabilidad de caja
incompleta. Está diseñado para reconocer las acciones y transacciones más simples e importantes primero, y luego para reconocer
gradualmente las acciones y transacciones más complejas en las fases posteriores. También amplía progresivamente la cobertura de
los estados financieros del gobierno central presupuestario al conjunto del sector público. El escalonamiento propuesto también está
diseñado de manera que, en cada fase de la transición, se produzca un conjunto integrado e internamente consistente de balances
generales y estados operativos. Esto permitirá una conciliación regular de los saldos y los flujos y mantendrá la integridad general de
la información financiera en cada etapa. En las siguientes secciones, cada fase estilizada de la transición del efectivo a la
contabilidad de acumulación (o devengo) se analiza en términos de elementos informados en el balance general y el estado
operativo.
Si bien la secuencia de la reforma en esta Nota se basa en la extensión paralela de los devengos en dos dimensiones —cobertura del
balance y cobertura institucional—, cabe señalar que estas dos dimensiones no tienen por qué desarrollarse en paralelo. Mucho dependerá
del estado de preparación y la capacidad (tanto humana como de sistemas) en cada parte del sector público. De modo que todos los
subsectores pueden avanzar juntos, por ejemplo, o algunas partidas del balance pueden incluirse en fases anteriores si se dispone de datos
fiables. El escalonamiento tampoco implica que el trabajo preparatorio importante no pueda o no deba iniciarse antes: es posible que la
recopilación de datos para las fases posteriores deba comenzar en las etapas anteriores, por ejemplo, la preparación de inventarios de
activos no financieros deberá comenzar temprano en preparación para alcanzar esa etapa.
IV. FASE CERO: CONTABILIDAD EN EFECTIVO

Esta sección analiza las políticas contables, las operaciones y los estados financieros necesarios para un sistema de contabilidad
de caja que funcione correctamente. Operar en un entorno de contabilidad de caja implica principalmente producir información confiable y
completa sobre las transacciones en efectivo, las tenencias de efectivo y la posición de deuda a corto plazo del gobierno central
presupuestario.
TABLA 2. ELEMENTOS REPORTADOS EN LA FASE 0: CONTABILIDAD EN EFECTIVO

INSTITUCIONES
Fase 0 Saldos de caja sobregiros bancarios Recibos de efectivo Pagos en efectivo Ninguno Presupuestario
Contabilidad de caja
Deuda Central
Gobierno
Fuente: Autores.

La contabilidad de caja tiene la ventaja de ser relativamente simple y fácil de administrar. Por lo tanto, es apropiado para países
que necesitan desarrollar capacidades y mejorar la confiabilidad e integridad de sus sistemas antes de pasar a la contabilidad de
acumulación (o devengo). Para tales países, generalmente es consistente con el presupuesto del gobierno, que también se preparará
en efectivo o en efectivo modificado, y permite al gobierno, el parlamento y los ciudadanos evaluar cómo se ha ejecutado el presupuesto
votado. Por último, aunque no proporciona una imagen suficientemente detallada de la situación financiera del gobierno, al comparar los
saldos de efectivo con la deuda pendiente, los mercados y las partes interesadas pueden usar cuentas de efectivo para evaluar la
solvencia y liquidez inmediatas del gobierno.
A. Estados financieros
En esta etapa, los estados financieros comprenderán un estado de flujo de efectivo, e idealmente un
balance elemental, 10 con notas adjuntas para mejorar la comprensión e interpretación de las declaraciones. Cuando
no se produzca un balance general, la información sobre la deuda debe divulgarse en notas al estado de flujo de
efectivo.
Estado de flujo de caja

El estado de flujo de efectivo, que se requiere tanto para la contabilidad de caja como de devengo, debe presentar los
cobros y pagos de efectivo del gobierno. El estado de flujo de efectivo debe distinguir entre actividades operativas, de inversión y
financieras. 11 para permitir la conciliación con la contracción y el reembolso de la deuda en el balance. Como se muestra en la Figura
2, el estado de flujo de efectivo en la Fase 0 debe mostrar:
• Cobros y pagos de efectivo relacionados con las actividades operativas del gobierno clasificados de acuerdo con la clasificación
económica nacional o de partida del gobierno. Estos incluyen elementos tales como impuestos recaudados y facturas pagadas;
• Flujos de efectivo relacionados con las actividades de inversión del gobierno. Estos incluyen flujos de efectivo derivados de
compras o ventas de activos físicos tales como propiedades, planta y equipo, así como activos financieros tales como préstamos a
personas y empresas del sector privado, o instrumentos de capital y deuda de otras entidades gubernamentales;
• Flujos de efectivo de actividades de financiamiento, incluidos pagos y cobros relacionados con el volumen de préstamos del gobierno;
• Conciliación entre el saldo de caja inicial arrastrado del año anterior; movimientos de efectivo por
actividades de operación, inversión y financiamiento durante el año; y el saldo de caja de cierre al final del
año.
10 Dicho balance no se requiere bajo IPSAS de base de efectivo.
11 La NICSP 2, que estipula el formato del estado de flujo de efectivo, deja espacio para la interpretación en cuanto a la clasificación de cobros y pagos “corrientes”
relacionados con inversiones y financiamiento, tales como dividendos o intereses recibidos o intereses pagados y otros cargos financieros. En esta Nota, seguimos el
tratamiento preferido según la NICSP 2 y tratamos estos flujos corrientes como parte de las actividades operativas, dejando los flujos de inversión y financiamiento
como aquellos que cambian el volumen de inversión o financiamiento. La lógica es que la sección operativa del estado de flujo de efectivo se asemeja más al estado
operativo eventual bajo devengo, mientras que las partidas de inversión y financiación afectan solo a la posición del balance.

Figura 2. Estado de flujo de efectivo en la fase cero
AÑO N AÑO N-1
El flujo de efectivo de las actividades de operaciones
Impuestos 441 411
Ventas de bienes y servicios 32 27
Subvenciones recibidas 23 27
Dividendos e intereses recibidos Otros 10 7
recibos 11 12
Salarios y sueldos - 288 - 265
Compra de bienes y servicios Ayudas y - 105 - 89
subvenciones - 52 - 43
Cargos por intereses y deudas - 37 - 31
Otros pagos - 25 - 19
Flujos de efectivo netos de actividades operativas Flujo de 10 37
efectivo de actividades de inversión
Compra de propiedades, planta y equipo Compra de - 49 - 50
nuevas inversiones - 30 - 28
Producto de la venta de propiedades, planta y equipo Producto de 45 37
la venta de inversiones 15 5
Flujos de efectivo netos de actividades de inversión Flujo de - 19 - 36
efectivo de actividades de financiamiento
Nuevo préstamo 27 10
Reembolso de préstamos - 11 -7
Flujos de efectivo netos de actividades de financiamiento dieciséis 3
Aumento / disminución neto de efectivo 7 4
Efectivo al comienzo del período Efectivo al 25 21
final del período 32 25
Fuente: IPSAS1 Presentación de estados financieros; Autores.
Hoja de balance
Incluso en la contabilidad de caja, debería ser posible preparar un balance general elemental.
La mayoría de los estados financieros puramente basados en efectivo no tienen balances generales separados, solo saldos de caja
de apertura y cierre, y algunos países incluyen información sobre la deuda pública como partida informativa. Sin embargo, como un
paso hacia la contabilidad de devengo, estos activos y pasivos podrían informarse en una forma elemental de balance, que se
ampliará en las próximas fases. En esta forma elemental de balance, como se muestra en la Figura 3, el único activo reconocido son
las tenencias de efectivo del gobierno, y los únicos pasivos reportados son la deuda del gobierno:
• El efectivo incluye efectivo en caja, como saldos bancarios, efectivo en espera de banca, caja chica y efectivo en tránsito; y
equivalentes de efectivo como depósitos a corto plazo y depósitos a la vista; y

• La deuda puede adoptar la forma de descubiertos bancarios y otros créditos a corto plazo, préstamos de bancos comerciales
o acreedores bilaterales o multilaterales y valores como letras del tesoro o bonos soberanos. 12
Figura 3. Balance en la fase cero
AÑO N AÑO N-1
Activos circulantes 32 25
Efectivo y equivalentes de efectivo 32 25
Los activos totales 32 25
Pasivos no corrientes 767 741
Préstamos y financiación 767 741
Pasivo circulante 214 224
Responsabilidad total 981 965
Activos netos - 949 - 940
Nota: El Balance General distingue los activos y pasivos “corrientes” de los “no corrientes”. “Corrientes” son aquellos activos y pasivos que “cristalizan” (vencen o son convertibles en
efectivo) dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del Balance. Muchas clases de activos y pasivos se incluirán por completo en corriente o no corriente, pero en otros casos,
especialmente deuda, el activo o pasivo deberá dividirse para diferenciar corriente y no corriente.
B. Políticas contables
Presentación del estado de flujos de efectivo
Hay dos opciones principales para la presentación del estado de flujo de efectivo:
• IPSAS 2: Estado de flujo de efectivo requiere que los flujos de efectivo sean reportados por actividades operativas, de inversión y de
financiamiento, como se presenta en la Figura 2. Esto tiene la ventaja de presentar los flujos de efectivo en el mismo formato que el estado de
flujo de efectivo dentro del conjunto eventual de estados financieros basados en valores devengados. Sin embargo, es poco probable que dicha
presentación sea coherente con la presentación tradicional del presupuesto anual; 13 y
• IPSAS de base de efectivo por lo tanto, permite la presentación de los flujos de efectivo utilizando una base de clasificación adecuada a las
operaciones de la entidad. Para el gobierno, esta suele ser la misma presentación que el presupuesto, lo que facilita la comparación entre
los montos presupuestados y reales.
12 Tenga en cuenta que el cambio en el saldo de la deuda no se explica solo por transacciones en efectivo (por ejemplo, incluyen ganancias y pérdidas por
tenencia debido a fluctuaciones cambiarias y renegociación y condonación de deuda). Por lo tanto, incluir la deuda en el balance en la fase 0 implica que el
balance y el estado de flujo de efectivo no se conciliarán directamente: por lo tanto, es necesario revelar una tabla de conciliación en las notas al estado
financiero. Los países que no establecen un balance en la fase 0 deben al menos informar la deuda como un elemento de memoria hasta que se integre
correctamente en las cuentas, en la fase 1.
13 Una presentación presupuestaria tradicional consiste en clasificar los ingresos por categoría económica, pero los gastos por categoría orgánica (es decir, organizativa). Esta
presentación tradicional no se alinea directamente con la diferenciación de los flujos operativos, de inversión y de financiamiento de la NICSP 2; de ahí la necesidad de un estado
de ejecución presupuestario por separado.

En la práctica, los gobiernos pueden presentar la información en ambos formatos para permitir la comparación tanto con el presupuesto
nacional como con los estados financieros de otros gobiernos que aplican las normas internacionales de contabilidad. 14
Recuadro 6. NICSP de base de efectivo
IPSAS de base de efectivo cubre las divulgaciones requeridas y recomendadas para las entidades que contabilizan en términos de
efectivo puro, pero también recomienda divulgaciones adicionales del tipo de acumulación para acompañar las cuentas, como un
estado de facturas pendientes, un estado de pasivos contingentes y un estado de activos en efectivo y saldos de fondos. Por lo tanto,
las IPSAS de base de efectivo pueden considerarse un objetivo en sí mismas, pero con más frecuencia se las considera un primer
paso en la transición a valores devengados.
Sin embargo, pocos países han logrado cumplir plenamente con las IPSAS basadas en efectivo por dos razones principales:
(i) el requisito obligatorio de consolidar todas las entidades controladas por el gobierno (incluidas las corporaciones públicas);
y (ii) el requisito de incluir los pagos de asistencia externa realizados por terceros directamente a los proveedores. Es posible
que se requiera un trabajo significativo para lograr el pleno cumplimiento de las NICSP de base de efectivo en países donde
existe un marco de información débil para las corporaciones públicas, o que no cumple con las NIIF, y esto puede llevar
varios años.
Dado que la mayoría de los países ya pueden utilizar alguna forma de efectivo modificado o devengo e informar sobre su
deuda pública, la adopción de estados financieros basados en efectivo a veces se percibe como un paso atrás y, en
cambio, los países pueden desear aprovechar sus datos de efectivo y estados financieros modificados para continuar la
transición a acumulaciones. El IPSASB ha publicado recientemente propuestas para revisar las IPSAS de base de
efectivo con el fin de abordar estos problemas. Por lo tanto, los países deben evaluar durante la etapa de preparación si el
cumplimiento total de las NICSP de base de efectivo es posible a corto plazo, o si un enfoque incremental para la
adopción de las NICSP de base devengado proporcionaría información más útil y comprensible a las partes interesadas
durante la transición.
Reconocimiento y medición de efectivo y operaciones financieras

Las políticas contables deben prescribir que todas las transacciones del gobierno se registren tan pronto como se reciba o
desembolse el efectivo. Estas transacciones generalmente se registran a su valor en efectivo y las acciones a su valor nominal. 15 Las
transacciones en moneda extranjera deben registrarse en la moneda nacional utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de
recepción o pago. Las ganancias y pérdidas entre la adquisición de la moneda y el final del año deben informarse en una nota al estado
en
14 La mayoría de los gobiernos que operan en un entorno de contabilidad de caja también establecerán informes estadísticos compatibles con el MEFP: los ingresos de
caja se clasifican por naturaleza; los pagos en efectivo se clasifican utilizando una clasificación funcional y económica.
15 El valor nominal de un instrumento de deuda es el monto no descontado del principal que se pagará al vencimiento (o antes). Su valor nominal en
cualquier momento es la cantidad que el deudor debe al acreedor.
dieciséis Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016

para conciliar el efectivo al principio y al final del período. dieciséis Las operaciones de deuda también se reconocen típicamente a valor nominal
en un entorno de contabilidad de efectivo y posteriormente se ajustan para reflejar los reembolsos del principal o las operaciones de
condonación de deuda. Las divulgaciones deben mostrar la deuda interna total y la deuda total denominada en moneda extranjera. Atrasos 17 relacionados
con los reembolsos de la deuda, los proveedores u otros terceros deben divulgarse en una nota a las cuentas.
C. Implicaciones operacionales
Los gobiernos que operan una Cuenta Única del Tesoro (TSA), o un número limitado de cuentas bancarias comerciales, encontrarán
más fácil capturar todos los saldos y transacciones de efectivo en su sistema de información financiera y sus estados de cuenta. 18 Sin
embargo, algunos saldos y transacciones de efectivo del gobierno pueden continuar operando fuera de la CUT en el caso de, por ejemplo,
cuentas de proyectos financiadas por donantes, cuentas gubernamentales operadas en el extranjero y localmente, o cuentas operadas por
agencias extrapresupuestarias o entidades estatales. empresas de propiedad. Donde no hay una CUT, establecer los estados de flujo de efectivo
y determinar los saldos de efectivo al final del año requerirá la cotejo de los estados de cuenta conciliados para todas las cuentas bancarias del
gobierno.
La preparación de un conjunto integrado de cuentas de efectivo se facilitará en gran medida si los gobiernos operan un
sistema de contabilidad de doble entrada, en el que cada entrada contable requiere una entrada correspondiente y
opuesta a una cuenta diferente dentro de un "Libro mayor". 19 En un entorno de caja, operar con un sistema de contabilidad de
partida doble significa que, para una transacción financiera determinada, una entrada reflejará el recibo o pago en efectivo, y otra
reflejará el cambio correspondiente en el saldo de efectivo o deuda de la entidad. 20 Esto asegura que el estado de flujo de efectivo
y el balance, aunque sea en forma elemental, estén integrados y que cada operación financiera sea capturada en ambos estados. 21
Para registrar el saldo de deuda pendiente en el balance, también se requiere un registro completo de la deuda. El registro
debe registrar el saldo en circulación y la composición de sus pasivos de deuda,
dieciséis Las IPSAS de base de efectivo proporcionan una guía más detallada sobre cómo medir e informar los efectos de la moneda en un entorno de contabilidad de efectivo.
17 Los atrasos de gastos son un subconjunto de cuentas por pagar que han quedado impagas después de una fecha de vencimiento especificada para el pago. En los casos en
que no se especifica una fecha de vencimiento, los atrasos se definen como cuentas por pagar que han quedado impagas después de un número específico de días después de la
fecha de la factura o el contrato, de acuerdo con una ley, reglamento, política de pago del gobierno o práctica local. Fuente: Prevención y gestión de los atrasos en el gasto público,
Suzanne Flynn y Mario Pessoa, Departamento de Finanzas Públicas, FMI.
18 Esto puede ser difícil de lograr para los países que se benefician de la asistencia externa, por ejemplo, los gastos relacionados con un proyecto financiado por una
donación de donantes pueden administrarse en sistemas separados, que no son monitoreados por el Tesoro. En algunos casos, los ingresos también pueden registrarse en
un sistema de TI separado. Cuando este sea el caso, deben existir procedimientos para asegurar que estos sistemas de TI separados estén integrados o interconectados
con el sistema de contabilidad principal. En todos los casos, la información completa debe ser comunicada a Hacienda de manera periódica y oportuna.
19 El libro mayor es un depósito central o una base de datos de transacciones contables que se necesitarán para la presentación de informes financieros y representa la
columna vertebral de un sistema de contabilidad.
20 El sistema de contabilidad de doble entrada también es una herramienta de detección de errores. La suma de débitos y la suma de créditos deben ser iguales en
valor: si la suma de débitos y créditos en "Saldos de caja" no es igual a la suma correspondiente de créditos y débitos en "Recibos de caja" y "Pagos en efectivo" para
todos cuentas, se ha producido un error.
21 La contabilidad por partida doble es una reforma que vale la pena desde la perspectiva de la integridad financiera, independientemente de que un país decida pasar a valores
devengados.

incluyendo su denominación de moneda, vencimiento y estructura de tasas de interés. Los gobiernos a menudo tendrán un sistema autónomo de
gestión de la deuda, que puede proporcionar esos datos; aunque, con el tiempo, es posible que deba integrarse con el sistema de contabilidad
principal para garantizar la coherencia y la integridad de los datos.
D. Cobertura institucional
Durante esta fase, la cobertura de los estados financieros debe ser la misma que la del presupuesto anual, generalmente denominado
gobierno central presupuestario. Esto asegura que los impuestos y otros ingresos recaudados y las asignaciones de efectivo aprobadas por la
legislatura se contabilicen en su totalidad y que los estados financieros sean directamente comparables con el presupuesto.
Políticas de consolidación
Las políticas contables deben requerir que las entidades cuyas actividades se financian principalmente a través del
presupuesto se consoliden en los estados financieros. Estas entidades suelen incluir ministerios, departamentos y agencias
del gobierno central. Las juntas, comisiones y agencias especializadas con importantes ingresos de fuente propia a menudo
están fuera de los límites del gobierno central presupuestario, y solo la transferencia del presupuesto a esas agencias, o los
ingresos presupuestarios remitidos por ellas, se incluyen en el presupuesto y las cuentas del gobierno. . En aras de la
transparencia, las notas a los estados financieros deben revelar las instituciones consolidadas en las cuentas en cada fase de la
transición.
Las políticas contables deben aclarar el tratamiento de los activos de terceros. Una característica común de la contabilidad
pública es que los gobiernos serán responsables de la administración o custodia de los fondos de terceros (por ejemplo, fondos
depositados en tribunales, fondos fiduciarios basados en suscripción pública o una garantía o fondos mutuos basados en
contribuciones de la industria). Cuando el organismo público actúa únicamente como agente, no tiene discreción sobre el uso de
estos fondos y no tiene ningún interés financiero en ellos, estos deben tratarse como activos de terceros, fuera del control de la
entidad y excluidos del capital. Estados financieros. Sin embargo, las tenencias y la administración de estos fondos por parte del
gobierno deben divulgarse en las notas a las cuentas. Debería haber cuentas publicadas separadas para estos fondos. 22
Procesos de consolidación
La facilidad con la que se pueden preparar los estados financieros consolidados para el gobierno central presupuestario
depende del grado de automatización e integración de los sistemas de contabilidad del gobierno. En algunos países, todos los
ministerios procesan sus transacciones financieras a través de un sistema integrado de información de gestión financiera (IFMIS)
administrado por el ministerio de finanzas, lo que permite producir un conjunto de estados financieros directamente desde el sistema al
final del año. En otros países, los ministerios operan sistemas de información separados y se necesita una consolidación manual de las
cuentas de los ministerios individuales al final del año. Conseguir
22 Desde el punto de vista estadístico, estas transacciones pueden registrarse de manera diferente. Por ejemplo, las contribuciones obligatorias de la industria pueden declararse
como impuestos.

Para ello, el MH debe desarrollar plantillas de informes estándar que identifiquen las transacciones y los saldos intragubernamentales.
El Ministerio de Finanzas deberá desarrollar su propia base de datos para capturar la información y realizar la consolidación,
eliminando cualquier transacción y saldo intragubernamental. IPSAS de base de efectivo establece principios amplios para llevar a cabo
esta consolidación, siendo el principal la eliminación total de los saldos de caja y las transacciones en efectivo entre entidades
consolidadas. En esta etapa, el número de eliminaciones debería ser más limitado, ya que las transferencias de efectivo y las
transacciones entre ministerios suelen ser pocas, en comparación con el número de transacciones entre entidades del sector público
en general.
V. FASE UNO: CONTABILIDAD PRIMARIA

Esta sección analiza las reformas a las políticas, operaciones y estados financieros de contabilidad del gobierno involucradas en el
cambio de Fase 0: Contabilidad de caja a Fase 1: Contabilidad de acumulación elemental. Esta primera fase en la transición a la
contabilidad de acumulación (o devengo) implica el desarrollo de un sistema para registrar algunos recibos y gastos "en tránsito" en el estado
operativo, y reconocer las existencias relacionadas de facturas impagas de proveedores como pasivos y facturas impagas emitidas a clientes por
servicios prestados como activos en el balance del gobierno. Tenga en cuenta que una vez que se introducen elementos de acumulación en las
cuentas, la terminología cambia de los términos "recibos" y "pagos" (o gastos) utilizados en un entorno de contabilidad de caja a los términos
"ingresos" (o "ingresos") y "gastos" utilizado en un entorno de contabilidad de acumulación (o devengo). Tenga en cuenta también que en esta
etapa las cuentas comienzan a capturar "otros flujos" para los que no hay un movimiento de efectivo correspondiente.
TABLA 3. ELEMENTOS ADICIONALES REPORTADOS EN LA FASE 1: CONTABILIDAD PRIMARIA

INSTITUCIONES
Fase 1 Comercio Acreedores comerciales Comercio acumulado Acumulado Ninguno Central

Elemental
cuentas por cobrar ingresos gastos Gobierno
Devengo
Prepagos Excluyendo
Contabilidad
depreciación
Fuente: Autores.
Esta forma elemental de contabilidad de acumulación (o devengo) permite a los gobiernos monitorear la acumulación de
obligaciones de gastos, asegurarse de que se liquiden de manera oportuna y evitar atrasos en los gastos. También proporciona a las
partes interesadas internas y externas una imagen más completa de los costos de los servicios públicos y del déficit / superávit en un año
determinado, ya que estos costos no pueden ocultarse demorando los pagos en efectivo y generando atrasos.
Los estados financieros en esta etapa incluirán el estado de flujo de efectivo como se describe en la fase
anterior, un balance más desarrollado y, por primera vez, un estado operativo y notas adjuntas. Estas
declaraciones deben constituir un conjunto integrado de cuentas, en el sentido de que son reconciliables internamente.

Hoja de balance
Las cuentas por cobrar comerciales deben reconocerse como activos en la contabilidad de acumulación elemental. Las cuentas por cobrar
comerciales son un subconjunto de las cuentas por cobrar y son cantidades impagas adeudadas al gobierno por el sector comercial o personas físicas
que surgen de la prestación de servicios, la venta de bienes o la acumulación de intereses, regalías o dividendos.
Las cuentas por pagar deben reconocerse como pasivos en esta fase de la transición. Las cuentas por pagar son facturas impagas
adeudadas por el gobierno al sector comercial y otros pagos pendientes a terceros, como instituciones internacionales o ciudadanos (por
ejemplo, devoluciones de impuestos).
Por lo tanto, además de las tenencias de efectivo y la deuda que se muestran en el balance general de fase cero, el balance general
incluirá los elementos adicionales resaltados en azul en la Figura 4. Estos son:
• por el lado de los activos: cuentas por cobrar comerciales y pagos anticipados;
• en el lado del pasivo - cantidades pagaderas a proveedores, y
• en el resultado final - el impacto correspondiente en los activos netos.
Figura 4.Desarrollo del Balance General en la Fase Uno
AÑO N AÑO N-1
Subvenciones por cobrar 3 3
Cuentas comerciales por cobrar 5 3
Pasivos no corrientes 767 741
Sueldos y salarios a pagar Subvenciones y 12 11
subvenciones a pagar Acreedores 4 3
comerciales 11 9
Responsabilidad total 1,008 988
Activos netos - 968 - 957
Elementos añadidos en base devengada en la fase 1
Nota: este ejemplo ilustrativo asume que no hay capital aportado ni interés minoritario, lo que cambiaría la sección de patrimonio del estado.
Declaración de funcionamiento
Además del Estado de Flujo de Caja que se muestra en la Fase Cero, la Fase Uno contempla la publicación del primer estado de
operaciones que incorpora algunos flujos de acumulación. Los montos registrados como cuentas por pagar y por cobrar en el balance
general generarán los flujos correspondientes en el estado operativo, que se desarrollará como se presenta en la Figura 5 a continuación:

• Por el lado de los ingresos, los ingresos tributarios (ingresos sin contraprestación) se muestran en valores de caja, mientras que los ingresos
no tributarios (ingresos en contraprestación), incluidos los ingresos por ventas de bienes, las tarifas y cargos por prestación de servicios y los
ingresos de capital o inversiones. los ingresos (por ejemplo, venta de acciones del gobierno), se muestran sobre una base devengada; 23
• Por el lado de los gastos, los sueldos y salarios, las subvenciones y subvenciones, la compra de bienes (incluidos los
activos fijos) y la compra de servicios se contabilizan sobre una base devengada. Sin embargo, la amortización o
depreciación de activos no se contabilizará en esta etapa; y
• El uso de "cambio neto en efectivo" como el resumen agregado en una cuenta de efectivo (Fase 0) se convierte en el "Superávit o
déficit" más familiar y útil en la contabilidad de acumulación (o devengo).
Figura 5.Desarrollo de la declaración operativa en la fase uno 1
AÑO N AÑO N-1 BASE CONTABLE
Ingresos tributarios por impuestos directos 235 218 Dinero en efectivo
Ingresos tributarios por impuestos indirectos 159 151 Dinero en efectivo
Ingresos tributarios por impuestos locales 47 41 Dinero en efectivo
Subvenciones recibidas 24 26 Devengo
Ingresos por ventas de bienes y servicios Dividendos 37 32 Devengo
e intereses recibidos 11 8 Devengo
Producto de la venta de inversiones 15 5 Dinero en efectivo
Ingresos por venta de propiedades, planta y equipo Otros 45 37 Dinero en efectivo
ingresos 8 9 Devengo
Los ingresos totales 581 527
Sueldos 289 271 Devengo
Compra de bienes y servicios Ayudas y 100 87 Devengo
subvenciones 56 45 Devengo
Compra de inversiones 30 28 Dinero en efectivo
Compra de propiedades, planta y equipo Costos 49 50 Devengo parcial
financieros 37 31 Dinero en efectivo
Otros gastos 32 35 Devengo
Gastos totales 593 547
Ganancia en transacciones de divisas 1 2 Dinero en efectivo
Otras ganancias (o pérdidas) 1 2
Excedente o Déficit - 11 - 18
Elementos registrados en valores devengados en la fase 1
Fuente: IPSAS1 Presentación de estados financieros, autores.
1 La presentación del estado operativo que utilizan los países que han pasado a la contabilidad de acumulación (o devengo) puede variar; las normas internacionales no especifican un formato
exacto o detallado a seguir. Por ejemplo, el estado operativo del Reino Unido se presenta de la siguiente manera: (i) ingresos totales, (ii) gastos totales, (iii) gastos netos antes de costos de
financiamiento, (iv) costos de financiamiento netos y (v) gastos netos del año . No se revela el gasto neto antes del costo de financiamiento. Sin embargo, independientemente de la
presentación adoptada, los estados operativos deben incluir tipos similares de flujos y agregados.
23 Las transacciones en las que el gobierno recibe ingresos sin proporcionar ningún servicio o bien a cambio se denominan "transacciones sin contraprestación"
(normalmente, ingresos fiscales); las transacciones en las que el gobierno recibe ingresos a cambio de un servicio o un bien se denominan "transacciones de
intercambio" (por ejemplo, la venta de un edificio del gobierno).

Cuentas a pagar
Las cuentas por pagar deben reconocerse en el balance general en el momento en que se creó la obligación de pagar un
monto a un tercero para el gobierno. Las políticas contables deben definir eventos desencadenantes coherentes con este
principio. Suelen ser las siguientes:
• Para bienes y servicios, la entrega de bienes, la prestación de un servicio o el cumplimiento de un contrato;
• Para donaciones y subsidios, la existencia de un reclamo válido, es decir, cuando el tercero cumple con todos los
requisitos y condiciones para recibir un subsidio o beneficio; 24
• Para sueldos y salarios, cuando un empleado tiene derecho a recibir una remuneración en efectivo o un beneficio similar,
según se especifique en la ley o el contrato de trabajo; y
• Para cuentas por cobrar comerciales, cuando el gobierno tiene derecho a recibir un pago de un tercero de acuerdo con
el contrato.
Sin embargo, cuando los sistemas de información o los procesos comerciales no permiten el seguimiento de estos eventos desencadenantes
a medida que ocurren, pueden ser necesarias políticas contables de transición, que dependerán del reconocimiento diferido o indirecto de las
cuentas comerciales por pagar. En los países francófonos y latinos, que registran gastos en siete etapas administrativas, el orden de pago puede
utilizarse como un evento de activación retardado para el reconocimiento de las cuentas por pagar comerciales (véase el recuadro 7 a continuación).
Otro común activación retardada El evento será el recibo de la factura por bienes o servicios entregados al gobierno.
Las políticas para la valoración de las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar deben estar claramente establecidas.
Estos activos y pasivos generalmente se registrarán en las cuentas a valor nominal. Si es probable que no se recupere el monto
total adeudado por un tercero, se debe realizar un ajuste por deudas de cobro dudoso y se debe registrar un asiento en el balance
general por el monto que es poco probable recuperar, o se debe cancelar la cuenta por cobrar. . 25
24 Independientemente de que este tercero haya realizado el reclamo.
25 Los estándares estadísticos registran las cancelaciones como otros flujos económicos.

Recuadro 7. Cadena de gastos y contabilidad de devengo
En los países francófonos y latinos, los gastos se reconocen en el presupuesto siguiendo un proceso claramente
definido, que suele denominarse cadena de gastos. Consta de siete etapas clave: autorización, prorrateo, reserva,
compromiso, verificación, orden de pago y pago. Si estas etapas se registran de manera confiable y oportuna,
establecer una relación entre las etapas del proceso y el evento desencadenante para reconocer los gastos
acumulados ayudará a los países a realizar la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo). La etapa de
verificación (o Liquidación), cuando la administración reconoce que se han recibido servicios o bienes y que un tercero
tiene derecho a recibir un pago es similar al evento desencadenante para el reconocimiento de gastos en la
contabilidad de acumulación (es decir, la ocurrencia de un evento económico que crea una obligación). Por lo tanto, la
etapa de verificación podría considerarse un sustituto de la acumulación de un gasto en la primera fase de la transición
a la contabilidad de acumulación (o devengo).
Pago
Presupuesto Autorización Prorrateo Reserva Compromiso Veri cación Pago
orden
Equilibrio
Cuenta
Hoja Dinero en efectivo
Pagadero
Operando
Declaración Gastos
Divulgaciones Contingente
responsabilidad*
Fuente: Autores.
La transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) generalmente requiere un nuevo plan de cuentas. Un
plan de cuentas es el sistema universal de códigos que se utilizan para clasificar las transacciones y, en última
instancia, su presentación en los estados financieros. Se necesitarán categorías o segmentos adicionales de la Tabla
para acomodar los equivalentes de acumulación de transacciones tradicionales en efectivo; para acomodar nuevas
clases de activos y pasivos; e incorporar transacciones no monetarias como depreciación o provisiones. Por ejemplo,
en Filipinas, un primer paso en su actual reforma financiera ha sido producir una “Estructura de Código de Cuentas
Unificadas” (UACS) que satisface las necesidades de contabilidad y estadísticas acumuladas al vincular los códigos de
cuentas financieras a los códigos GFS. Existe un mapeo automático de los códigos de cuentas a los códigos GFS
relevantes y, por lo tanto, se pueden generar informes financieros y fiscales a partir de los mismos datos.
Para determinar los saldos iniciales para acreedores comerciales, Debe compilarse un inventario de todas las cuentas por pagar
conocidas relacionadas con bienes y servicios. Esto debe hacerse para todos los servicios y bienes recibidos y los contratos hasta la
fecha del balance. Dicho inventario también debería

compilarse al final del año para determinar el saldo de cierre de las cuentas por pagar. También es recomendable encuestar a los
principales proveedores o terceros (p. Ej., Grandes gobiernos locales o corporaciones públicas que reciben transferencias) para
confirmar la exactitud de los montos pendientes y revisar las facturas recibidas después del final del período para identificar las cuentas
por pagar que deberían haberse reconocidos en el balance a la fecha de cierre. Un cambio a acumulaciones hace que sea aún más
importante que la documentación de origen, como albaranes, facturas, contratos, cartas de confirmación de proveedores, se archiven
sistemáticamente y estén disponibles para auditoría.
Un mejor enfoque para un inventario de cuentas por cobrar y por pagar de fin de año es registrar los bienes entregados y los
servicios recibidos en las cuentas a medida que ocurren las transacciones. Para lograrlo, se deben establecer procedimientos
contables y sistemas de información que aseguren que los gastos se registren de manera sistemática, desde la orden de compra hasta la
recepción de la mercancía hasta el pago de la factura, incluyendo las fechas en cada etapa, con captura de datos equivalentes sobre el
comercio. ciclo de cuentas por cobrar. Cuando se puede incurrir en gastos sin una orden de compra o cuentas por cobrar registradas sin que
se emita una factura, es decir, fuera del sistema de contabilidad, existe el riesgo de que las cuentas por pagar o por cobrar no se registren
de manera integral u oportuna.
Este seguimiento sistemático del procesamiento de ingresos y gastos a menudo requiere una reconfiguración del sistema
de información existente o la compra de un IFMIS para registrar la fecha, el valor y el estado de cada factura de bienes y
servicios. Sin un IFMIS, se deben mantener registros manuales, con auditorías internas periódicas para garantizar que todas las
facturas presentadas para el pago se hayan registrado de manera oportuna. El cumplimiento de estas normas contables es
fundamental para el registro preciso de la información contable, y debe instituirse un régimen de sanciones eficaz para los
funcionarios que no registren todas las facturas.
En el caso de sueldos y salarios y subvenciones y subvenciones, es necesario realizar procedimientos similares para establecer los saldos
de apertura y cierre de las cuentas por pagar. Las acumulaciones de sueldos y salarios presentan desafíos especiales que deben reflejarse en la
interfaz entre los sistemas de recursos humanos, nómina y contabilidad para garantizar que los eventos desencadenantes se puedan monitorear de
manera efectiva. En esta etapa, es posible que solo sea posible acumular elementos más simples, como salarios, beneficios a corto plazo y
vacaciones acumuladas, si estos datos están fácilmente disponibles. Los beneficios a largo plazo, como las pensiones, deberán incluirse en una
etapa posterior. 26 En el caso de subvenciones y subvenciones, estos elementos sin contraprestación están cubiertos en parte por IPSAS 23 27 y deben
obedecer las reglas generales de reconocimiento: se convierten en un activo (o pasivo, para el otorgante) cuando surge un reclamo legalmente
exigible (es decir, cuando hay una certeza razonable de que se producirá la transferencia de recursos y su valor puede medirse de manera confiable
). La capacidad de acumular dichos artículos en esta etapa dependerá de los sistemas gubernamentales para registrarlos. Cada tipo de donación o
subvención puede merecer un trato diferente.
26 Los beneficios para empleados a largo plazo, como las pensiones, representan desafíos específicos que se abordarán en la Fase dos.
27 La NICSP 23 trata de la recepción de dichos ingresos, pero el tratamiento contable de dichos gastos puede imputarse. Un documento de consulta del IPSASB de
julio de 2015 “Reconocimiento y medición de los beneficios sociales” ha propuesto posibles tratamientos contables para los beneficios sociales.

Recuadro 8. Cumplimiento de los requisitos de los informes de presupuesto de caja y
contabilidad devengado en Brasil
Brasil se encuentra a mitad de camino de la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo), basada en

las IPSAS, en todos los órganos gubernamentales. Estas cuentas de acumulación deben producirse junto con
los estados presupuestarios tradicionales que se basan en efectivo. Brasil partió con la ventaja de contar con un
sistema de TI unificado para la contabilidad (SIAFI) en todos los organismos a nivel federal; y sistemas similares
(pero no idénticos) a nivel estatal y local. A nivel federal, donde la transición está más avanzada, se reconoció
que este sistema de TI necesitaba adaptarse para cumplir con los propósitos de la contabilidad presupuestaria y
devengada. La clave para cumplir con este doble requisito ha sido desarrollar un sistema que, en efecto,
mantenga dos conjuntos de libros contables: uno para la contabilidad presupuestaria basada en efectivo y otro
para las acumulaciones.
Este enfoque de libro mayor doble era necesario porque, en general, no es posible que un conjunto de libros mayor
respalde tanto la contabilidad de efectivo como la contabilidad devengada. Por ejemplo, la compra de una partida de
capital tendría un tratamiento bajo un régimen de contabilidad de caja y un tratamiento completamente diferente bajo
devengo, y esto sería difícil de lograr en un solo conjunto de libros de contabilidad integrados, sin una recodificación
o un nuevo análisis significativo del los datos contables. La consistencia entre los libros mayores se asegura
mediante la conciliación automática mediante fórmulas contables. El sistema genera informes sobre los estados
financieros contables IPSAS (activos y pasivos sobre devengos), informes presupuestarios (efectivo), informes
financieros (efectivo), estado de flujo de efectivo (efectivo), contabilidad de costos (devengos) y otros informes de
control.
Fuente: Autores.
Los estados de devengo deben estar sujetos a auditoría, con la auditoría basada en las políticas contables adoptadas hasta ese
momento. Las cuentas de acumulación parcial recibirán una opinión de auditoría calificada hasta que se complete la transición. La
calificación de las cuentas debido a la calidad desigual de los datos o preocupaciones sobre la aplicación de las normas contables tendría
implicaciones negativas para la credibilidad de los informes financieros del gobierno y socavaría la confianza en su posición fiscal. Por lo
tanto, se recomienda que la EFS y el gobierno hagan uso de auditorías de “ensayo en seco” para permitir que la EFS se familiarice con el
nuevo formato de las cuentas y proporcione retroalimentación al ejecutivo sobre la calidad de los datos acumulados antes de la primera
auditoría formal. de los estados financieros. 28
En muchos países, la transición a la acumulación ofrece una oportunidad para repensar las presentaciones presupuestarias. Si bien los
presupuestos pueden continuar presentándose y ejecutándose en efectivo o comprometidos
28 Alternativamente, los gobiernos pueden considerar preparar los nuevos estados de devengos en forma de borrador, sombra o ejecución de prueba, posiblemente sin auditar, en paralelo
con las cuentas de efectivo, hasta que sea posible la presentación de informes completos de devengos.

base, esto puede presentar algunos desafíos. En tales situaciones, el plan de cuentas y el sistema de TI deberán satisfacer la doble demanda de
informes presupuestarios en efectivo o basados en compromisos y contabilidad de devengo (véase el recuadro 8 sobre Brasil). 29 Sin embargo, el
paso a la acumulación puede brindar una oportunidad para repensar la presentación de los informes presupuestarios. En Austria, por ejemplo, la
reforma del devengo, que abarcó al gobierno federal, fue parte de un paquete de reforma de la GFP más amplio. El presupuesto y los estados
financieros se revisaron simultáneamente y, desde 2012, el presupuesto también incluye un estado de flujo de efectivo, un estado operativo basado
en valores devengados y un balance general.
Durante la Fase 1, la cobertura institucional de los estados financieros debe abarcar al gobierno central
consolidado. Esto implica incorporar a los estados financieros las agencias extrapresupuestarias y los fondos del gobierno
central, que se financian principalmente con sus propios recursos no comerciales, como impuestos, tasas y cargos
asignados. Ejemplos de estas entidades pueden incluir autoridades reguladoras, fondos rotatorios y agencias autónomas.
Las políticas contables deben exigir que todas las entidades controladas por el gobierno central y que realicen actividades
ajenas al mercado estén consolidadas (véase el recuadro 9). Pueden tener su propio estatus legal, estructuras de gobierno,
financiamiento y arreglos administrativos que son independientes de los ministerios y departamentos gubernamentales. 30
En la Fase I, la consolidación significa presentar los activos, pasivos, activos netos / patrimonio neto, ingresos, gastos y flujos
de efectivo del gobierno central y sus entidades controladas (como agencias y fondos extrapresupuestarios) como si fueran
una sola entidad. De esta forma, la consolidación combina sus cuentas (estado de operaciones, balance, etc.) línea por línea. Para
efectuar la consolidación, los años financieros de las entidades idealmente deben alinearse con las políticas gubernamentales y
contables, y las instrucciones deben definir cómo deben eliminarse las transacciones y los saldos internos. En esta fase, estas
transacciones del gobierno intracentral normalmente incluirían transferencias del gobierno a las agencias e impuestos pagados por las
agencias al gobierno.
Esta eliminación de estas transacciones internas implica los siguientes pasos:
• identificación por ambas partes de cualquier transacción dentro del GC que deba eliminarse;
• verificación de que las transacciones internas y los saldos reportados son los mismos montos y clasificados de manera similar por
ambas partes; y
• eliminación de las transacciones y saldos de los estados financieros de ambas entidades.
29 Ver orientación en Plan de cuentas: un elemento crítico del marco de gestión de las finanzas públicas, Julie Cooper y S Ailendra Pattanayak Departamento
de Finanzas Públicas, Notas técnicas y manuales, Fondo Monetario Internacional, agosto de 2011
30 Los fondos de seguridad social, que son una categoría especial de fondos extrapresupuestarios, pueden consolidarse en la siguiente etapa de la transición a la contabilidad de
acumulación (o devengo), ya que el tratamiento contable de sus principales operaciones financieras (regímenes de seguridad social operativos) implica el desarrollo de algunos
tratamientos contables específicos. y competencias actuariales.

Recuadro 9. Cobertura de los estados financieros consolidados: IPSAS frente a GFSM
La definición de “gobierno” a los efectos de la información financiera difiere entre las dos principales normas
internacionales de información financiera para el sector público: las IPSAS y el MEFP 2014.
Según las IPSAS, el requisito de consolidación se basa en el concepto de "control", utilizado en la contabilidad del
sector privado para definir la "entidad que informa" a los efectos de la información financiera empresarial. Bajo este
enfoque, una entidad controladora debe consolidar todas las entidades que controla, con la noción de “control” siendo
definida en las normas contables. Para el sector público, NICSP 35: Estados financieros consolidados 1 define el
"control" en detalle, el principio general es que una entidad controla a otra entidad cuando está expuesta, o tiene
derechos, a beneficios variables de su participación con la otra entidad y tiene la capacidad de afectar la naturaleza y el
monto de esos beneficios a través de su poder sobre la otra entidad. Esto significa que no solo todos los ministerios,
agencias y fondos extrapresupuestarios del gobierno central, sino también la mayoría de las empresas en las que el
gobierno central posee una participación mayoritaria o dirige sus políticas financieras y operativas, deben incluirse en
los estados financieros consolidados del gobierno central.
Este enfoque ha sido adoptado por gobiernos que han adoptado normas contables internacionales en el sector
público, como Australia y Nueva Zelanda. Sin embargo, el inconveniente del enfoque basado en el control para
definir los límites del gobierno es que los gobiernos locales y posiblemente algunos otros órganos pueden, según
el marco constitucional y legislativo, considerarse independientes del "control" del gobierno central y, por lo tanto,
no están incluidos. en los estados financieros consolidados del gobierno. Para abordar esta preocupación, la
NICSP 22 Divulgación de información sobre el sector Gobierno General prevé la presentación de informes sobre el
gobierno general (gobierno central y local consolidado), según se define de acuerdo con GFSM2014,
como parte de la “Información por segmentos” en las revelaciones de los estados financieros. Algunos gobiernos
pueden ir más allá y optar por informar sobre todo el sector público
(o "Todo el Gobierno") como una entidad económica y contable por derecho propio, como se hace en el
Reino Unido. 2
A diferencia de las IPSAS, bajo GFSM2014 y SEC 2010, aunque la clasificación de inclusión / sector de organismos
individuales también se determina utilizando pruebas basadas en controles similares a las de la NICSP 35, los límites del
gobierno están dictados por la naturaleza económica de las actividades que se llevan a cabo dentro de él. Según este
enfoque, todas las entidades del sector público que se dedican principalmente a la actividad de mercado se consideran parte
del sector empresarial, mientras que todas las entidades del sector público que se dedican principalmente a actividades "no
comerciales" se consideran parte del sector gobierno general que constituye la principal entidad informante bajo estándares
estadísticos. Sin embargo, GFSM2014 también reconoce el valor de brindar una visión general de las finanzas del sector
público en su conjunto, consolidando tanto el gobierno central como el local con todas las corporaciones públicas que poseen
o controlan. Por lo tanto, fomenta la publicación de datos consolidados del sector público como una divulgación
complementaria a las estadísticas financieras del gobierno general cuando sea posible.

Este enfoque ha sido adoptado por el Reino Unido, que alinea los límites de las cuentas de todo el
gobierno con las del sector público en las estadísticas nacionales publicadas por la Oficina de Estadísticas
Nacionales (sujeto a un número limitado de diferencias identificadas en los estados financieros ).
Para los propósitos de esta TNM, se sugiere que los países amplíen progresivamente la cobertura institucional de
sus estados financieros, comenzando con el Gobierno Central en la Fase I, el Gobierno General en la Fase II y el
Sector Público en la Fase III.
Una consolidación de todo el sector público tiene mucho que elogiar, ya que tal cuenta debería capturar todas las
finanzas, así como los riesgos, vinculados al erario público y al contribuyente; especialmente teniendo en cuenta que
las crisis fiscales pasadas en varios países se remontan a los pasivos acumulados a nivel subnacional. El enfoque
adoptado por el Reino Unido para definir la entidad contable (ver nota 2) proporciona un camino a seguir.
Fuente: Gobierno de Australia (2015), HM Treasury (2014) y Autores.
1 La NICSP 35 es efectiva para los períodos de presentación de informes anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017, y se permite la aplicación anticipada.
2 El Tesoro del Reino Unido define al Gobierno en su totalidad como "un grupo de entidades que parece ejercer funciones de naturaleza pública, o estar total o
sustancialmente financiado con dinero público".
Dentro del GC, las principales eliminaciones incluirán transferencias y donaciones del gobierno; impuesto pagado al gobierno por
entidades consolidadas, así como saldos deudores / acreedores asociados. NICSP 35: Estados financieros consolidados establece
los requisitos para la preparación de estados consolidados (en particular, los métodos de consolidación que se aplicarán) y
proporciona orientación sobre los procedimientos de consolidación. 31
Las cuentas de las entidades que se van a consolidar deben estar sujetas a políticas, formatos y plazos de
presentación de informes similares. Para lograr este objetivo por completo, todas las unidades o entidades deben
migrar a un marco contable armonizado (e idealmente a un sistema de información financiera integrado). Si bien esto
puede presentar algunos desafíos prácticos, no debería impedir la consolidación. A los efectos de preparar estados
financieros consolidados, las entidades extrapresupuestarias pueden necesitar configurar informes adicionales dentro
de su sistema de TI para reformular sus cuentas individuales de acuerdo con el plan de cuentas y las políticas
contables del gobierno. Los informes requeridos consistirán en el estado operativo, el balance general en el formato
especificado por el Ministerio de Finanzas, el estado de flujo de efectivo y la información necesaria para las
revelaciones que respalden los estados financieros consolidados.
Deben tenerse en cuenta consideraciones de materialidad para decidir el alcance de la consolidación. Pequeños organismos
que tienen pocos o ningún ingreso excepto la subvención que reciben de otro
31 El borrador del MEFP 2014 también proporciona orientación en los párrafos 9.18 y 9.19.

parte del gobierno y los activos o pasivos mínimos pueden consolidarse en etapas posteriores o excluirse como inmateriales (pero
enumerados en las notas informativas). Sin embargo, se debe prestar atención a si estas entidades del sector público tienen pasivos
contingentes que podrían ser materiales.
En algunos países, las entidades públicas más pequeñas pueden tener meses o incluso años de retraso en la producción de estados
financieros, o es posible que los estados no hayan sido auditados. En este caso, se necesitarán esfuerzos para abordar el retraso y la
puntualidad de la presentación de informes de las entidades, o al menos centrar la atención en la producción de cuentas para el primer año que
se consolidará. En ausencia de cuentas de años anteriores, es posible que se necesite trabajo adicional para establecer los saldos iniciales.
Como último recurso, la consolidación de las cuentas del gobierno central puede tener que realizarse sin estas entidades, y esta omisión debe
quedar clara en el estado de políticas contables. Sin embargo, su omisión puede resultar en una opinión de auditoría adversa, si las finanzas de
las entidades son importantes para la cuenta consolidada.
Finalmente, la consolidación generalmente requiere un software de contabilidad especializado o un sistema de consolidación
personalizado. Esto debe ir acompañado de cronogramas y procedimientos de consolidación para que todos los datos necesarios estén
disponibles para el MH de manera oportuna. Lo ideal es que los estados financieros consolidados se publiquen en consonancia con el
ciclo anual de rendición de cuentas, preferiblemente con publicación formal y discusión en la legislatura, para que no se consideren
irrelevantes en el momento de su elaboración.
VI. SEGUNDA FASE: CONTABILIDAD ACUMULADA AVANZADA

Esta sección analiza las reformas a los estados financieros del gobierno, las políticas contables y las consideraciones
operativas, involucradas en el cambio de Fase 1: Contabilidad de acumulación básica a la Fase 2: Contabilidad de
acumulación avanzada. La segunda fase de la transición completa el reconocimiento de los pasivos financieros y los activos
financieros en el balance general, registra los cambios en el valor de esas acciones en el estado de operación y extiende aún más la
cobertura institucional de los estados financieros al gobierno general consolidado.
TABLA 4. ELEMENTOS ADICIONALES INFORMADOS EN LA FASE 2: CONTABILIDAD DE ACUMULACIÓN AVANZADA

INSTITUCIONES
Fase 2 Capital Otros financieros Devengado sin impuestos Ninguno Valuación General
Avanzado
Inversiones pasivo cuentas por cobrar cambios en Gobierno
Devengo
A largo plazo activos financieros
Contabilidad
pasivos (por ejemplo, y pasivos
pensiones) Provisiones
Fuente: Autores
Esta fase le da al gobierno una imagen completa de su balance financiero y su
Valor financiero neto (o riqueza financiera neta). Registro de pasivos financieros (como pensiones o deudas relacionadas con
asociaciones público-privadas, APP) y divulgación de contingentes financieros

pasivos, también permite que las partes interesadas internas y externas comprendan mejor el impacto financiero a largo plazo
de las decisiones y compromisos gubernamentales.
Los estados financieros producidos en esta etapa incluirían el conjunto completo de estados requeridos en la contabilidad de
acumulación (o devengo). Esto incluye un estado de flujo de efectivo, un balance que ahora incluye todos los activos y pasivos financieros,
un estado operativo que ahora refleja todas las transacciones en activos y pasivos financieros y, por primera vez, un estado de cambios en
los activos netos / patrimonio que refleja todos los cambios de valoración en activos y pasivos financieros. 32
Hoja de balance
La naturaleza de los pasivos financieros y los activos financieros incluidos en el balance dependerá de las
actividades de un gobierno determinado. Por lo general, incluirán:
• Efectivo, como en la Fase 0;
• Activos financieros, principalmente acciones de propiedad del gobierno en empresas públicas o privadas, a largo o
corto plazo;
• Instrumentos financieros complejos, como derivados; Deuda
• pública, como en la Fase 0;
• Pasivos financieros distintos de los préstamos que el gobierno pueda haber suscrito, como los relacionados con asociaciones
público-privadas. Algunos países pueden desear incluir, pero identificar por separado, los pasivos (y los activos) relacionados
con las APP (siguiendo la NICSP 32), o este análisis se puede realizar mediante una nota informativa;
• Pasivos a largo plazo, como planes de pensiones de servicio público y otros planes de pensiones gestionados por el
gobierno; y
• En esta fase, también puede haber reconocimiento de algunas "disposiciones". Estos son pasivos de monto o oportunidad
inciertos.
La Figura 6 a continuación muestra cómo aparecerían estos elementos adicionales en el balance del gobierno y su impacto
en su posición de activos netos.
32 La NICSP 1 requiere un estado de cambios en los activos netos / patrimonio que muestre los movimientos en el patrimonio que no se reconocen en el superávit o déficit
del estado de operaciones. La regla general es que la mayoría de los cambios que afectan los activos netos deben reflejarse en el estado operativo.

Figura 6.Desarrollo del Balance General en la Fase Dos
AÑO N AÑO N-1
Activo no corriente 20 21
Inversiones iguales 20 21
Inversiones en acciones mantenidas para la venta 56 62
Pasivos no corrientes 2.505 2,484
Pensiones de servicio público 1,357 1,256
Beneficios post-empleo y otros beneficios sociales Otros 258 235
pasivos financieros 123 252
comerciales 11 9
Provisiones 18 18
Responsabilidad total 2,764 2,749
Activos netos - 2.648 - 2.635
Elementos en base devengada agregados en la fase 2.
Dado que todos los activos y pasivos financieros se reconocen en el balance general, el estado operativo debe registrar los
cambios en su valor. 33 Estos “otros flujos” no transaccionales incluyen cambios en el valor de mercado de los instrumentos financieros y
en el valor patrimonial de las acciones propiedad del gobierno que no se mantienen hasta el vencimiento. Deterioros y ganancias o pérdidas
en la venta de activos financieros, 34 también se registrará en el estado operativo. La Figura 7 a continuación muestra cómo se desarrolla el
estado de operaciones en la Fase 2 a medida que los elementos adicionales se registran sobre una base devengada.
33 Sin embargo, no todos los cambios en los valores de los activos y pasivos se registran en el estado operativo. Los cambios como la revaluación que surgen
de las diferencias de cambio no realizadas y los ajustes retrospectivos para reflejar los cambios en las políticas contables aparecerán en el Estado de cambios en
los activos netos.

34 Esa es la diferencia entre el valor en libros de estos activos y el valor razonable.

Figura 7.Desarrollo del estado operativo en la fase dos
Ingresos tributarios por impuestos directos 235 218 Dinero en efectivo
Ingresos tributarios por impuestos indirectos 159 151 Dinero en efectivo
Ingresos tributarios por impuestos locales 47 41 Dinero en efectivo
e intereses recibidos 11 8 Devengo
Ganancia (pérdida) por venta de inversiones 5 -2 Devengo
Ingresos por venta de propiedades, planta y equipo Otros 45 37 Dinero en efectivo
Compra de propiedades, planta y equipo Costos 49 50 Dinero en efectivo
financieros 39 33 Devengo
Ganancia (o pérdida) en transacciones de cambio de divisas Ganancia (o 3 2 Devengo
pérdida) no realizada en el valor razonable de las inversiones Ganancia (o - 12 3 Devengo
pérdida) actuarial en pasivos por pensiones - 10 - 28 Devengo
Otras ganancias (o pérdidas) - 19 - 23
Elementos registrados en base devengada en la fase 2.
Beneficios post-empleo
Los sistemas públicos de pensiones y seguridad social de los países están establecidos por ley y pueden diferir mucho. Los sistemas
pueden ser financiados o no, obligatorios o voluntarios. En la mayoría de los países, pueden coexistir diferentes tipos de planes de pensiones y
de seguridad social. Por lo general, incluirán (i) planes nacionales de pensiones o de seguridad social, a los que deben contribuir los empleados
de los sectores público y privado; (ii) un plan de pensiones de los servidores públicos; y (iii) algunas prestaciones o planes de pensiones para
categorías específicas de empleados (como planes de pensiones para militares o profesores).
Se requiere un tratamiento contable especial para los beneficios posteriores al empleo que generalmente se obtienen de manera continua,
pero que no se pueden pagar directamente o hasta algún momento en el futuro.
Por lo tanto, los gobiernos que participan en tales acuerdos deben desarrollar políticas contables que definan cómo estimar las
obligaciones del gobierno. Los beneficios acumulados que se registrarán incluyen:

• beneficios para empleados a corto plazo, como sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social; licencia anual pagada y licencia por
enfermedad; participación en los beneficios y bonificaciones, así como beneficios no monetarios (como atención médica, vivienda, automóviles y
bienes o servicios gratuitos o subvencionados) para los empleados actuales (tratados en la fase uno);
• beneficios post-empleo como pensiones, otros beneficios de jubilación, seguro de vida post-empleo y
atención médica post-empleo;
• otros beneficios para empleados a largo plazo, que pueden incluir licencia por servicio prolongado o licencia sabática, beneficios por servicio
prolongado, beneficios por discapacidad a largo plazo, así como bonificaciones o participación en las ganancias pagaderas más allá de un
horizonte de 12 meses; y
• beneficios por terminación.
El tratamiento de las pensiones a largo plazo y prestaciones similares es complejo debido a los plazos y las incertidumbres
que las acompañan. Es necesario establecer una distinción entre "definidos
esquemas de contribución ”y esquemas de“ beneficios definidos ”.
• En un plan de contribución definida, la entidad solo está obligada a realizar contribuciones (por ejemplo, cuando paga en un plan de
jubilación privado), y todo el riesgo financiero relacionado con los beneficios futuros recae en el empleado. Las contribuciones por
pagar se reconocen como pasivo (gasto acumulado) cuando se devengan y se cancelan cuando se pagan las contribuciones. Por lo
general, la valuación se realiza a valor sin descuento (es decir, en efectivo) y no se necesitan valuaciones actuariales.
• En un plan de beneficios definidos, la entidad tiene una obligación a largo plazo de pagar beneficios específicos y el riesgo financiero
recae en la entidad. Estas obligaciones pueden ser financiadas, no financiadas o una combinación de ambas. La contabilidad es
compleja porque se necesitan valoraciones actuariales (con descuento) para medir la obligación y el gasto asociado, y el valor de los
fondos necesarios para cumplir con esas obligaciones. En algunos casos, las estimaciones, promedios y atajos computacionales
pueden proporcionar una aproximación confiable en lugar de cálculos detallados. 35
Otros beneficios a largo plazo, como la licencia sabática o los beneficios por servicios prolongados, no están sujetos a la misma
incertidumbre que las pensiones, ya que no son un compromiso tan indefinido. Si bien se aplica gran parte del mismo pensamiento de
valoración que para las pensiones, todos los impactos de los cambios en los derechos se reconocen en el año en curso en lugar de distribuirse
en un período. En el caso de los beneficios por terminación, estos se reconocen como un pasivo y un gasto tan pronto como son seguros (por
ejemplo, en un programa de despido voluntario, una vez que se confirman el número, el valor y el momento de los despidos). Cualquier
beneficio adeudado más allá del horizonte de 12 meses debe descontarse a los
35 Por tanto, las diferencias en los sistemas de pensiones y / o las diferencias en las normas contables dan lugar a resultados algo diferentes en las cuentas
financieras. Los estados financieros de los gobiernos de Australia, Canadá, Nueva Zelanda, Reino Unido y Estados Unidos incluyen pasivos en relación con las
pensiones de los empleados públicos. En estos países, así como en la mayoría de los países de la Unión Europea (por ejemplo, Francia y España), los gobiernos
también proporcionan pagos a los empleados del sector privado oa todos los ciudadanos de una determinada edad, pero estos pagos no se tratan como una
creación de pasivos para el gobierno, ya que se consideran beneficios sociales continuos. Parte de la razón es que el gobierno no tiene la obligación contractual
de realizar estos pagos, y podría reducirlos cambiando la ley, aunque desde un punto de vista práctico el margen de maniobra del gobierno puede ser muy
limitado. Cuando estos pagos se financian con impuestos ordinarios, también existe la preocupación de que registrar un pasivo por ellos no tendría sentido a
menos que también se registrara un activo en relación con los impuestos.

valores. NICSP 25: Beneficios a los empleados proporciona orientación sobre el registro de estos beneficios y otros tipos de beneficios a largo
plazo.
Otros beneficios sociales
En el caso de los regímenes de seguridad social, las contribuciones de los beneficiarios, si las hubiera, se registran como ingresos y las
prestaciones pagadas según determinados criterios de elegibilidad se registran como transferencias o gastos. El gobierno puede optar por
registrarlos cuando se cumplan los criterios de elegibilidad o cuando se paguen los beneficios. Los activos financieros relacionados con los
esquemas también deben registrarse y valorarse, de acuerdo con los principios discutidos en el párrafo sobre Inversiones financieras debajo. El
IPSASB está trabajando actualmente en un proyecto de norma sobre cómo registrar estos esquemas en las cuentas financieras, que debe estar
alineado con el tratamiento estadístico definido en el MEFP 2014.
Alianzas público-privadas (APP) y arrendamientos

La mayoría de los gobiernos y organismos públicos establecen una variedad de asociaciones con el sector privado. Estos
acuerdos incluyen arrendamientos y acuerdos de concesión de servicios (comúnmente denominados APP). Los gobiernos deben
reconocer el activo creado por tales acuerdos, cuando los riesgos asociados con el activo recaen en la entidad pública, o el uso del
activo está controlado o regulado por la autoridad pública y el organismo público tiene una participación residual en el activo en el fin
del contrato. Un activo de nueva creación debe reconocerse a valor razonable. La obligación de pagar al contratista debe reconocerse
como un pasivo financiero. Los pagos en cada período deben diferenciar la reducción en el pasivo, los cargos financieros y los cargos
por servicios (si los hubiera) en el estado operativo. Los acuerdos de concesión de servicios se analizan en detalle en NICSP 32:
Acuerdos de concesión de servicios: Otorgante.
Inversiones financieras
Una cartera de gobierno puede incluir muchos tipos de inversión, incluidos préstamos y participaciones en empresas
(tanto públicas como privadas). Para determinar el tratamiento contable correcto, es importante distinguir la naturaleza de la
inversión. La principal distinción es entre inversiones mantenidas para la venta o negociación y aquellas mantenidas para fines a
más largo plazo. 36 Dentro de este último grupo, el tratamiento dependerá del grado de propiedad y control del gobierno:
• Inversiones de capital del gobierno mantenidas con miras a la venta, por ejemplo, como parte de una operación comercial o, con menos
frecuencia, como parte de un rescate financiero a corto plazo del gobierno. Dichas inversiones se contabilizarían como activo circulante
sobre la base del valor justo de mercado, y no consolidadas.
• Para otras inversiones, el grado de control gubernamental determina el tratamiento:
- Gobierno como accionista minoritario: estas inversiones están cubiertas por las NICSP 28, 29 y 30 sobre Instrumentos Financieros
(véase la siguiente sección);
36 En el GFSM y otras estadísticas macroeconómicas, la distinción está a nivel de instrumento, no se hace distinción entre inversiones para la venta o
negociación e inversiones a más largo plazo.

- Gobierno con control y poder sobre la entidad: estas inversiones deben consolidarse línea por línea, pero
mostrando intereses minoritarios ( NICSP 35: Estados financieros consolidados, y vea las secciones de
consolidación arriba y abajo); y
- Participación del gobierno en asociadas y negocios conjuntos: cuando existe influencia significativa pero no control de una
entidad, estos se contabilizan utilizando el método de la participación (NICSP 36: Inversiones en Asociadas y Joint
Ventures).
Políticas generales sobre instrumentos financieros
Las políticas contables deben prescribir el reconocimiento de un pasivo o activo financiero cuando la entidad se convierte en
parte de las disposiciones contractuales del instrumento financiero. 37
y especificar la medición de los instrumentos al valor razonable o al costo amortizado.
IPSAS 28: Instrumentos financieros: presentación; IPSAS 29: Instrumentos financieros: reconocimiento y medición; y IPSAS 30: Instrumentos
financieros: Divulgaciones son las normas que establecen principios para la presentación, reconocimiento y medición de activos
financieros, pasivos financieros y algunos contratos financieros específicos, tales como préstamos concesionales. IPSAS 30 requiere una
revelación detallada, si no está ya en los estados financieros principales, sobre las tenencias de instrumentos financieros, por tipo. La
norma también requiere revelación en las notas sobre los tipos y niveles de riesgo asociados a cada clase de instrumento financiero,
incluido el análisis de sensibilidad de esos riesgos, así como las políticas para administrar el riesgo.
Sin embargo, el cumplimiento total puede ser un desafío durante los primeros años de la transición a la contabilidad de
acumulación (o devengo). Es posible que los gobiernos no dispongan de capacidad para identificar, clasificar y medir algunas categorías de
instrumentos financieros. Por lo tanto, pueden ser necesarias políticas contables de transición, por ejemplo, métodos de medición
simplificados para algunas categorías de instrumentos financieros.
Provisiones y pasivos contingentes

Un tema importante que se abordará en las políticas contables será la distinción entre obligaciones financieras
incondicionales y condicionales del gobierno. Los primeros se registrarán como pasivos en el balance, mientras que los
segundos se informarán solo en las revelaciones. En términos generales, las cuentas por pagar y las provisiones son pasivos y los
pasivos contingentes son condicionales. Pueden describirse de la siguiente manera:
• Un pasivo, como se discutió anteriormente, es un incondicional obligación que surge de un suceso pasado, cuya liquidación final se
espera que dé lugar a una salida futura de beneficios económicos o potencial de servicio de la entidad. Los préstamos reembolsables
en el futuro son un ejemplo. Esto debe registrarse como un pasivo en el balance general en la Fase I.
37 Los instrumentos financieros pueden ser instrumentos en efectivo o derivados. Los instrumentos de efectivo son instrumentos cuyo valor está determinado
directamente por los mercados. Pueden ser valores, préstamos o depósitos. Los derivados obtienen su valor del valor y las características de una o más entidades
subyacentes, como un activo, índice o tasa de interés. Incluyen, pero no se limitan a, permutas de tasas de interés, límites y mínimos de tasas de interés y opciones de
tasas de interés.

• Una provisión, un tipo específico de responsabilidad, es un probable obligación, aunque de monto o oportunidad
inciertos. Se basa en la estimación, algo que la distingue de las certezas comparativas de la contabilidad de caja.
Los ejemplos de provisiones incluyen el costo probable de desmantelar instalaciones nucleares o limpiar terrenos
contaminados, o la liquidación de garantías sobre bienes vendidos. El monto reconocido en el balance general
como provisión debe ser la mejor estimación del gasto requerido para liquidar la obligación, utilizando técnicas de
valor presente si se distribuye en varios años. Los cambios en una provisión durante el año se reconocerían como
un gasto. A veces, la palabra "provisión" también se utiliza en un sentido más amplio, para reconocer partidas
como deudas de dudoso cobro o deterioro de activos. Sin embargo, estos son ajustes al valor en libros de los
activos, basados en estimaciones,
• En contraste, un pasivo contingente es un posible obligación derivada de un hecho pasado cuya existencia sólo será
confirmada por hechos futuros. Sin embargo, representan un riesgo financiero para el gobierno y deben informarse en las
notas a los estados financieros. Un ejemplo de pasivo contingente es una garantía de préstamo otorgada por un gobierno a
un gobierno local o una empresa de propiedad estatal, o una garantía sobre depósitos bancarios.
Por lo tanto, las políticas contables deben establecer criterios para clasificar las obligaciones financieras del gobierno como pasivos,
provisiones o pasivos contingentes, con base en las operaciones financieras reales del gobierno. Se proporciona orientación sobre este
tema en IPSAS 19: Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
Un inventario completo de todos los instrumentos financieros será una tarea clave en esta etapa.
La mayoría de los gobiernos mantienen registros de instrumentos financieros “primarios”, como efectivo, préstamos hechos y recibidos,
bonos mantenidos y emitidos e inversiones de capital. Además de estos, se requerirá un inventario y valoración completos y confiables
de instrumentos más complejos, como derivados y deuda relacionada con asociaciones público-privadas. Por lo tanto, la recopilación de
información sobre activos y pasivos financieros debe ser coordinada por el Ministerio de Finanzas y llevada a cabo a nivel de los
ministerios competentes y las agencias públicas, según corresponda. Idealmente, los inventarios y análisis deberían realizarse en un
número limitado de ministerios y agencias piloto al principio, y ampliarse progresivamente. Entre las tareas prácticas a implementar
están:
• Inventario y clasificación de contratos firmados con proveedores de servicios y desarrollo de herramientas estandarizadas o
listas de verificación para definir el tratamiento contable apropiado de las obligaciones contraídas por el gobierno.
• Compilar una lista y realizar una evaluación de los acuerdos de concesión de servicios (APP) y los arrendamientos existentes
y propuestos, incluidos aquellos bajo contratos con empresas de propiedad estatal para identificar las condiciones
relacionadas con el control sobre el activo, tanto durante como al final del acuerdo. Definir y revelar aquellos en los que los
pasivos y activos se reconocerán en los estados financieros del gobierno.

• Asegurar que las participaciones en el capital social de las empresas públicas se registren y se revalúen periódicamente Esto puede requerir
nuevas leyes o regulaciones para aclarar o fortalecer los requisitos de presentación de informes para estas empresas y para asignar la
responsabilidad de supervisión a una unidad gubernamental dedicada.
• La valoración de los pasivos por pensiones requerirá al menos un ejercicio anual para reunir datos sobre los distintos fondos y
planes de pensiones de los que es responsable el gobierno. Los administradores de fondos deberán proporcionar datos
actualizados sobre los beneficiarios y las tasas y, en cada caso, se necesitará una valoración actuarial de los correspondientes
pasivos (y activos, si el plan está financiado). Un tema importante que deberá decidirse y actualizarse cada año será la tasa de
descuento que se aplicará a los flujos futuros en dichas valoraciones; la política sobre cómo se establece la tasa de descuento debe
ser coherente año tras año, incluso si da lugar a variaciones anuales. . Pequeñas variaciones en las tasas de descuento pueden
generar grandes cambios en los valores (porque tales pasivos generalmente se extienden por 30 años o más).
Es posible que sea necesario desarrollar la capacidad para establecer el valor de mercado de los instrumentos
financieros dentro de los ministerios de finanzas o, alternativamente, contratar a un experto calificado. Es probable
que sea necesario contratar expertos para realizar estimaciones actuariales del costo esperado de proporcionar beneficios
posteriores al empleo y otros beneficios a largo plazo. 38 La identificación y presentación de informes de los pasivos
contingentes también puede requerir el desarrollo de nuevos sistemas de presentación de informes, ya que la mayoría de los
pasivos contingentes no son capturados automáticamente por los sistemas de contabilidad del gobierno. En cambio, es
necesario que existan sistemas para capturar y agregar información sobre posibles reclamaciones legales, garantías
proporcionadas o cualquier otra forma de reclamación potencial sobre la entidad. Estos informes deben ser por tipo y
naturaleza, permitiendo agrupar elementos similares. Las normas contables requieren la revelación del efecto financiero
estimado del pasivo contingente, excepto en los raros casos en los que dicha revelación sería gravemente perjudicial para
los intereses de la entidad que informa (por ejemplo, en un reclamo legal importante) y, por lo tanto, los sistemas deberían
capturar tal información. valores estimados.
En esta etapa, como se analiza en el Recuadro 9, las cuentas deben consolidarse de acuerdo con el concepto estadístico de
"gobierno general". Esto incluye el gobierno central, estatal y local y los fondos de seguridad social, pero no las empresas públicas.
Esto proporciona al parlamento y al público una visión completa de todas las actividades públicas financiadas principalmente a través
de impuestos y otros gravámenes obligatorios. También proporciona una imagen resumida de la sostenibilidad de las obligaciones
financieras de los gobiernos central y subnacional, incluidos sus compromisos a largo plazo en forma de obligaciones de pensiones y
APP.
38 Para evaluar este costo, los supuestos demográficos y financieros (como los supuestos sobre las tasas de mortalidad, los niveles futuros de salario y las tasas
de descuento) deben establecerse y evaluarse periódicamente. También debe estimarse el valor razonable de cualquier activo del plan, que se deduce al determinar
la obligación a reconocer en los estados financieros.

Las políticas contables deben exigir que todas las entidades dedicadas a actividades no comerciales se consoliden. Incluyen,
además de las entidades previamente consolidadas, el gobierno subnacional (por ejemplo, gobierno estatal o regional, ayuntamientos,
autoridades metropolitanas, asambleas locales, etc.) y las entidades locales no comerciales que controlan (por ejemplo, autoridades
policiales, escuelas, hospitales , agencias de parques o empresas de servicios públicos) y fondos de seguridad social. 39
Si bien los gobiernos aprenderán de la experiencia adquirida durante la primera fase de la transición a la acumulación para
emprender esta tarea, la consolidación de los estados financieros de los gobiernos subnacionales puede resultar un proceso
largo. Esto se debe a que en algunos países: (i) la Constitución, las leyes o los reglamentos que definen los requisitos de rendición de
cuentas y las responsabilidades del gobierno subnacional pueden no estar armonizados; (ii) la capacidad de contabilidad y sistemas puede
ser más débil a nivel de gobierno subnacional; (iii) las normas contables pueden haber sido desarrolladas a nivel subnacional bajo una base
diferente de contabilidad y planes de cuentas; y (iv) el gobierno subnacional puede tener diferentes ciclos de presentación de informes que
el gobierno central.
Por lo tanto, se recomienda particularmente que se realice un análisis de brechas para que los gobiernos subnacionales
identifiquen las diferencias entre los marcos contables específicos y existentes. El análisis puede permitir que tanto el gobierno
central como el local definan un plan de acción para cerrar la brecha. Idealmente, esto debería hacerse antes de que comience la
transición, pero se puede hacer un análisis más detallado durante la Fase 1. Se recomienda, para consolidar el gobierno subnacional,
que los ejercicios piloto se lleven a cabo lo antes posible en todos los niveles del gobierno local (ver Cuadro 10 en La experiencia de
China a continuación).
Los Fondos de Seguridad Social, que son entidades gubernamentales dedicadas a la operación de uno o más esquemas de
seguridad social, también deben consolidarse durante la Fase 2. Por lo general, incluirán (i) planes nacionales de pensiones o
seguridad social, a los que deben contribuir tanto los empleados del sector público como del privado; (ii) plan de pensiones de los
servidores públicos; y (iii) algunos beneficios o planes de pensiones para categorías específicas de servidores públicos o empleados del
sector privado. 40 Para los fondos que operan sobre una base de contabilidad de caja, la transición a la contabilidad de devengo implicará
registrar las pensiones y / o beneficios sobre una base de devengo, de acuerdo con los principios discutidos anteriormente. Se
necesitará ayuda externa de actuarios profesionales. Los fondos soberanos también deben analizarse y categorizarse durante esta fase
para establecer si forman parte del gobierno general y se consolidan en esta fase, o si son corporaciones públicas y se consolidan en la
fase 3. En el Manual de EFP (2014) se proporciona más orientación.
39 El concepto de “actividad ajena al mercado” se describe en el párrafo 2.65 del Manual de estadísticas de finanzas públicas (GFSM) 2014, FMI (2014).
40 Sin embargo, no todos los regímenes de seguridad social son administrados por fondos de seguridad social. Por ejemplo, los beneficios de salud o posteriores al empleo específicos para
los empleados de la policía o la defensa pueden ser administrados directamente por el Ministerio de línea.

Recuadro 10. Transición a la contabilidad de devengo a nivel de gobierno local en
China
Una decisión anterior de migrar a valores devengados fue reconfirmada en el Tercer Pleno del XVIII Comité Central
del Partido Comunista de China, a fines de 2013. Los objetivos de la reforma incluyen mejorar la gestión fiscal y la
responsabilidad pública en todos los niveles de gobierno; identificar y gestionar los riesgos fiscales, en particular los
pasivos directos y contingentes a nivel subnacional; mejorar la gestión de los activos de infraestructura; mayor
prudencia en las nuevas iniciativas para garantizar el equilibrio adecuado entre los gastos de mantenimiento y las
nuevas inversiones; y ampliar la función contable para proporcionar información más diversificada para cumplir con
estos objetivos.
El Ministerio de Finanzas ha llevado a cabo una amplia investigación para comprender plenamente los problemas y con miras
a diseñar el proceso de reforma y las medidas de apoyo. Este programa de investigación incluyó (i) un estudio de viabilidad
para implementar un sistema de contabilidad basado en valores devengados modificado basado en el estado actual de la
contabilidad gubernamental en China. Ese estudio incluyó recomendaciones de política sobre la dirección de las reformas y
una hoja de ruta de implementación básica; (ii) trabajar para definir el alcance de la entidad gubernamental informante,
basándose en un análisis de la estructura política y de gobierno de China y basándose en las normas internacionales y las
prácticas de los países; (iii) trabajo preliminar para el establecimiento de normas contables gubernamentales, incluidos planes
de contenido, fases y ejecución; (iv) trabajar para diseñar los estados financieros del gobierno, incluyendo su alcance,
contenido, procedimientos de compilación, análisis y posibles usos; y (v) y una serie de pilotos contables devengados.
A partir de 11 provincias en 2011, la cobertura de estos pilotos se amplió a 23 provincias en 2012, y a las 36 provincias
y algunas ciudades y gobiernos de condado en 2013. De 2011 a 2014, los pilotos han incluido la preparación de
estados financieros de fin de año sobre una base devengada mediante el ajuste y transposición de los estados basados
en efectivo con información adicional sobre devengo. A partir de 2014, los departamentos gubernamentales debieron
cambiar su contabilidad y registrar las acumulaciones a nivel de transacción para el reconocimiento de gastos, ingresos
no tributarios, activos, pasivos (excepto pasivos por pensiones) y patrimonio. Las nuevas instrucciones también
cubrieron la valoración
de activos no financieros y un formato mejorado de estados financieros. Otros pasos previstos incluyen la preparación
de un plan de acción de reforma; extender los pilotos a nivel local; desarrollar reglas para informes consolidados;
trabajo adicional sobre normas contables; más trabajo en la clasificación de organismos públicos; y medidas de apoyo
sobre sistemas de TI y creación de capacidad.
Fuente: Autores.

Al eliminar las transacciones internas, los gobiernos pueden decidir aplicar temporalmente una metodología simplificada y
eliminar las transacciones internas a nivel agregado. El Reino Unido, por ejemplo, utilizó los ingresos totales informados de
fuentes del gobierno central para subvenciones del gobierno central a local. 41
VII. FASE TRES: CONTABILIDAD ACUMULADA COMPLETA

Esta sección analiza las reformas a las políticas, operaciones y estados financieros de contabilidad del gobierno involucradas en el
cambio de Fase 2: Contabilidad de acumulación avanzada a Fase 3: Contabilidad de acumulación completa. Durante esta tercera y
última fase de la transición, los gobiernos publicarán un conjunto completo de estados financieros basados en valores devengados que
incluyen un balance general y un estado operativo completos, proporcionarán un conjunto completo de divulgaciones en los estados financieros
y ampliarán la cobertura institucional de los estados financieros. declaraciones al conjunto del sector público. Esto proporcionará al gobierno, el
parlamento y los ciudadanos una visión general completa de los ingresos, gastos, activos, pasivos y patrimonio neto del sector público.
TABLA 5. ELEMENTOS ADICIONALES INFORMADOS EN LA FASE 3: CONTABILIDAD ACUMULADA COMPLETA

INSTITUCIONES
Fase 3 Fijo y Monetario Acumulado Depreciación Valuación Sector público

Acumulación total
activos intangibles financieros cuentas por cobrar cambios en no
Contabilidad
instrumentos activos financieros
Inventarios
Cuentas por cobrar de impuestos
Fuente: Autores
Hoja de balance
El conjunto final de activos faltantes se agrega al balance general en la última fase de la transición a la contabilidad de
acumulación (o devengo). Son los siguientes:
• Activos físicos e intangibles: para el gobierno, estos incluirán principalmente infraestructura, terrenos y edificios, equipo militar
y civil, software de computadora y posiblemente activos biológicos y recursos naturales. La inclusión de activos patrimoniales
es actualmente opcional según las IPSAS, pero pueden incluirse a un valor nominal para incorporarlos al marco general de
gestión de activos. Para las empresas estatales, estos incluirán edificios de inversión, plantas, patentes y derechos de autor,
etc.
• Inventarios: Para el gobierno, estos incluirán material y suministros como municiones, material de mantenimiento o
suministros médicos. Para las empresas estatales, los inventarios incluirán material y suministros en el proceso de
producción para la venta.
41 Consulte Cuentas del gobierno en su conjunto de 2012 a 2013.

• Instrumentos financieros específicos del gobierno, como oro monetario y tenencias de derechos especiales de giro del
FMI; 42 por el contrario, el dinero en circulación suele ser un pasivo financiero de las autoridades monetarias, incluidos el
Gobierno y el Banco Central.
• Cuentas por cobrar de impuestos, que son pagos pendientes o adeudados por los contribuyentes
Figura 8.Desarrollo del Balance General en la Fase Tres
AÑO N AÑO N-1
Activo no corriente 5.160 5.310
Infraestructuras de propiedad, planta y 382 380
equipo 4.748 4.900
Activos intangibles 10 9
Inversiones iguales 20 21
Tenencias de oro 5 3
Cuentas por cobrar de impuestos 52 45
Inventarios 6 4
Inversiones en acciones mantenidas para la venta 56 2
Los activos totales 5.319 5.395
Pasivos no corrientes 2.505 2,484
Pensiones de servicio público 1,357 1,256
Beneficios post-empleo y otros beneficios sociales Otros 258 235
pasivos financieros 123 252
comerciales 11 9
Provisiones 18 18
Responsabilidad total 2,764 2,749
Activos netos 2.555 2,646
Elementos añadidos sobre una base devengada en la fase 3
42 El DEG es un activo de reserva internacional, creado por el FMI en 1969 para complementar las reservas oficiales de sus países miembros. Su valor se basa en una
canasta de cuatro monedas internacionales clave, y los DEG se pueden cambiar por monedas de libre uso. En septiembre de 2015, se habían creado y asignado a los
miembros más de 200.000 millones de DEG (equivalente a unos 280.000 millones de dólares EE.UU.). Las tenencias de los países comprenderán su asignación del FMI,
netas de ventas y transferencias de DEG a otros miembros.

Los flujos adicionales reportados en esta fase final de la transición a devengo corresponden a los activos y
pasivos adicionales reconocidos en el balance. Estos incluirán:
• Ingresos fiscales acumulados, que representan el monto del impuesto que probablemente se recaudará en el año, donde los montos
se pueden medir de manera confiable, en lugar del monto recaudado, como aparece en la contabilidad de caja
• Cambios en el valor, depreciación o amortización de activos intangibles y tangibles, así como inventarios y
(posiblemente) cargos relacionados con el deterioro de activos físicos.
Figura 9.Desarrollo de la Declaración Operativa en la Fase Tres
Ingresos tributarios por impuestos directos 240 225 Devengo
Ingresos tributarios por impuestos indirectos 162 148 Devengo
Ingresos tributarios por impuestos locales 51 44 Devengo
e intereses recibidos 11 8
Ganancia (pérdida) por venta de inversiones 5 -2 Devengo
Ganancia (pérdida) por enajenación de propiedades, planta y equipo Otros 9 -4 Devengo
Costos financieros 39 33 Devengo
Depreciación y amortización de activos Deterioro 89 78 Devengo
de activos 12 dieciséis Devengo
Ganancia (o pérdida) en operaciones de cambio de divisas Ganancia (o 1 2 Devengo
pérdida) no realizada en el valor razonable de las inversiones Ganancia (o - 12 3 Devengo
pérdida) actuarial en pasivos por pensiones - 10 - 28 Devengo
Otras ganancias (o pérdidas) - 21 - 23
Elementos registrados en valores devengados en la fase 3
Nota: Dado que las empresas estatales se consolidan en la fase 3, los ingresos por ventas y servicios podrían estar más detallados en el balance (por ejemplo, venta de agua y
electricidad, prestación de servicios, etc.)

Los bienes utilizados durante más de un año financiero por el gobierno u otra entidad del sector público para el
desempeño de sus funciones deben registrarse en el balance general como activos físicos o intangibles. Los bienes que
se almacenan para ser consumidos o distribuidos en la prestación de servicios o para la venta deben registrarse en el balance
como inventarios. Las políticas contables deben definir cómo deben categorizarse estos activos y su respectivo método de
valoración, incluidas las políticas para su depreciación y deterioro.
Ventajas fisicas
Todos los activos físicos, incluidos terrenos, edificios, plantas y equipos, infraestructura, subsuelo y activos
patrimoniales normalmente se evaluarían al costo, incluidos todos los costos asociados con su adquisición y preparación
para su uso, o al valor actual cuando sea posible. 43
Las valoraciones las realizarían normalmente tasadores profesionales, con una frecuencia determinada por la naturaleza del activo y la
volatilidad del valor: cuanto más volátil es el valor, más frecuente es la valoración. Algunos activos pueden requerir una valoración anual,
mientras que otras clases pueden justificar un ciclo de revalorización de 3 o 5 años. Posteriormente, el activo se deprecia a lo largo de su
vida útil utilizando el modelo de costo o el modelo de revaluación. Se debe aplicar el mismo modelo, costo o revalorización, a todos los
activos de la misma clase:
• bajo el modelo de costo: el activo se contabiliza al costo, menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro; mientras
• bajo el modelo de revalorización: el activo se contabiliza al valor revaluado, que es el valor actual a la fecha de
revalorización, menos la depreciación posterior y las pérdidas por deterioro.
La depreciación se carga como un gasto durante la vida útil del activo. La depreciación debe seguir una base sistemática
(por ejemplo, línea recta, unidad de uso / producción, saldo decreciente) que debe especificarse en las políticas contables. Los
terrenos, por tener una vida útil ilimitada, no se deprecian. Al momento de la disposición o retiro de un activo, bien puede haber
una ganancia o pérdida (que es la diferencia entre el precio de venta y el valor en el balance general) que debe reconocerse en
el estado operativo.
Las consideraciones prácticas al desarrollar políticas contables para activos tangibles incluyen:
• Se debe utilizar un umbral de capitalización para la inclusión de activos físicos e intangibles en el balance general, ya que las
partidas de bajo valor no afectarán la interpretación de los saldos de activos.
• La información proporcionada en el balance y las divulgaciones debe ser lo suficientemente detallada como para proporcionar una imagen
completa y relevante de todos los activos públicos. Esto puede implicar la identificación de diferentes categorías dentro de la infraestructura,
edificios, equipos o recursos naturales de los gobiernos, tales como: carreteras, aeropuertos, escuelas, hospitales, prisiones, edificios de
oficinas, equipos militares, equipos de seguridad nacional, productos agrícolas en poder del gobierno, comprobados reservas de petróleo o
gas, etc.
43 El valor razonable se basaría normalmente en valores de mercado, aunque la ausencia de un mercado puede requerir otros enfoques, como el valor de
mercado de activos análogos, el costo de reposición depreciado o el costo de restauración.

• Los gobiernos deben informar sobre los activos que controlan, y no solo los activos que poseen. El control es el poder de
gobernar el uso de un activo, beneficiarse o asumir los riesgos de su uso. Por lo tanto, las políticas contables deben detallar
cómo debe interpretarse este principio, estableciendo criterios de control o indicadores para las principales categorías de
activos; 44 y
• Los métodos de valoración de los activos serán normalmente un reconocimiento inicial al costo y uno posterior al costo amortizado,
valor de mercado o costo de reposición. Para los activos que se miden al costo amortizado, la vida útil debe determinarse
adecuadamente en las políticas contables, con base en la información proporcionada por ese suministro o mantenimiento de estos
activos. Cuando no sea posible el reconocimiento inicial al costo o al valor de mercado, porque no se dispone de información de
respaldo o no existe un precio de mercado observable, 45 las políticas contables pueden autorizar métodos simplificados, como
estimaciones estadísticas (véase el recuadro 11 sobre Francia).
Recuadro 11. Valoración de activos materiales en Francia
Las normas contables francesas para el gobierno central definen dos categorías amplias de activos
tangibles, a las que se les aplican diferentes reglas contables dependiendo de si (i) se puede determinar
o no la vida útil del activo; y
(ii) si existe un mercado activo para el activo o no. Los activos con vida útil se amortizan, los activos que no se
pueden amortizar se valoran a valor de mercado si es posible y, en caso contrario, con otros métodos (coste de
reposición o coste simbólico).
Todos estos métodos de valoración se han utilizado para preparar el balance de apertura. Sin embargo, se han autorizado una
serie de disposiciones transitorias en la norma contable en las que se consideraba imposible reconstituir los costos o
establecer el valor de mercado, debido a la falta de información o de tiempo. En particular, el costo de algunos edificios y
equipos militares y civiles se ha evaluado utilizando estimaciones estadísticas basadas en los gastos de capital militar
presupuestados antes de pasar a la contabilidad de acumulación (o devengo). Estas estimaciones se han reemplazado a lo
largo del tiempo con los costos reales o los valores actuales del mercado a medida que estaban disponibles.
Sin embargo, en 2013, siete años después de la primera publicación de los estados financieros del gobierno central
francés, el informe del auditor todavía incluye una salvedad sobre la valoración del equipo militar. En el informe se
observa que se han logrado avances considerables en el registro y evaluación de los activos militares, pero que
algunos costos de equipo no se han reconstituido y que los inventarios físicos y los montos registrados en el libro
mayor no pueden conciliarse por completo.
Fuente: Gobierno de Francia (2014), autores.
44 En estadística se utiliza el concepto de propiedad económica (a diferencia de la propiedad legal, aunque en la mayoría de los casos son iguales), esto significa que
el propietario económico tiene derecho a reclamar los beneficios de la propiedad y acepta los riesgos asociados.
45 Este puede ser el caso de algunas infraestructuras gubernamentales, como carreteras, cárceles o bienes patrimoniales.

IPSAS 17 proporciona orientación sobre el tratamiento contable de los activos tangibles, pero actualmente no existe ninguna
IPSAS que defina el tratamiento de los activos patrimoniales y los recursos naturales. Las políticas contables adoptadas para los
recursos naturales y los bienes patrimoniales deben, por tanto, definirse a nivel local, basándose idealmente en los principios
establecidos en otras normas, como
GFSM2014. El deterioro (es decir, una pérdida de beneficio económico futuro o potencial de servicio por encima de la depreciación sistemática) se
reconoce a continuación IPSAS 21 ( para activos no generadores de efectivo) y NICSP 26 ( para activos generadores de efectivo).
Arrendamientos
Un arrendamiento es un acuerdo en el que la entidad (el arrendatario) disfruta del uso de un activo suministrado por un tercero (el
arrendador), durante un período definido, a cambio de un pago o una serie de pagos. La principal distinción es entre arrendamientos
"financieros" y "operativos": 46
• Un arrendamiento financiero es aquel que transfiere todos los riesgos de propiedad al arrendatario. Esto puede incluir la transferencia de
propiedad al final del período de arrendamiento. Para los arrendamientos financieros, el activo debe reconocerse en el balance general del
arrendatario, junto con un pasivo por las obligaciones de arrendamiento. En cada período contable del arrendamiento, habrá un gasto de
depreciación y un gasto financiero.
• Un arrendamiento operativo es aquel en el que los riesgos de propiedad permanecen en el arrendador. Contabilidad
es más simple porque no hay necesidad de reconocer el activo y las obligaciones de arrendamiento en el balance. En cambio, el valor
total del arrendamiento se distribuye a lo largo de la vida útil del arrendamiento de forma lineal y se reconoce como un gasto en cada
período.
IPSAS 13 proporciona una guía detallada sobre el tratamiento contable de estos contratos.
Activos intangibles
Los activos intangibles son activos no monetarios identificables sin sustancia física. En el caso de los gobiernos, suelen incluir
propiedad intelectual, marcas comerciales, derechos de transmisión, patentes, derechos de aterrizaje en aeropuertos, datos acumulados
como datos sanitarios, geográficos o meteorológicos que pueden revenderse y, en algunos casos, los costos de investigación y desarrollo.
Los activos deben medirse inicialmente al costo, a menos que se adquieran mediante una transacción sin contraprestación, cuando deben
medirse a su valor razonable en el momento de la adquisición. La valoración posterior debe utilizar el método de costo o revaluación,
adoptando todos los activos de la misma clase el mismo método. Los activos intangibles con vida útil definida se amortizan mediante un
método sistemático durante su vida útil, mientras que aquellos con vida indefinida no se deprecian. Se proporciona orientación sobre el
tratamiento de intangibles en NICSP 31.
Inventarios
Los bienes que se almacenan para ser consumidos o distribuidos en la prestación de servicios o para la venta deben
registrarse en el balance como inventarios. Normalmente, los inventarios
46 Se utiliza una distinción conceptual similar en la norma separada para acuerdos de concesión de servicios (a menudo denominados APP).

puede incluir tiendas de consumibles, materiales de mantenimiento, repuestos para plantas y equipos, arsenales estratégicos (por
ejemplo, reservas de energía), existencias de moneda no emitida, municiones, suministros de servicio postal disponibles para la
venta (por ejemplo, sellos) y trabajos en curso. Deben reconocerse al menor entre el costo y el valor realizable neto. El tratamiento
contable de los inventarios está cubierto por NICSP 12.
Cuentas por cobrar e ingresos fiscales
Los ingresos fiscales deben registrarse cuando ha ocurrido el evento que genera un derecho legal a recibir un impuesto, y los ingresos
pueden medirse de manera confiable. IPSAS 23: Ingresos de transacciones sin contraprestación (impuestos y transferencias) proporciona
orientación sobre el evento desencadenante para registrar corrientes tributarias típicas (consulte la Tabla 2 a continuación). Dado que es probable
que el gobierno desconozca la ocurrencia de estos eventos desencadenantes antes de que el contribuyente los declare, es necesario desarrollar
modelos para estimar los reclamos tributarios futuros para registrar los ingresos tributarios sobre una base devengada. 47 Sin embargo, es posible que
las administraciones tributarias no dispongan de capacidades para desarrollar tales modelos, y la dependencia de estimaciones puede considerarse
demasiado arriesgada. 48 Cuando ese sea el caso, las políticas contables podrían prescribir un enfoque más conservador para devengar ingresos
fiscales, al registrar las cuentas por cobrar en el momento en que la administración tributaria establece un reclamo, con base en la información
proporcionada por el contribuyente o por otras fuentes. Son posibles otros enfoques: por ejemplo, el gobierno federal de los Estados Unidos de
América registra solo las cuentas por cobrar de impuestos que son evaluaciones de impuestos no cobradas, multas e intereses cuando los
contribuyentes han acordado o un tribunal ha determinado que las evaluaciones son adeudadas. Aunque no se registra, dentro de la sección "Otra
información" del informe anual de los Estados Unidos de América, se revela la brecha fiscal, que es la diferencia entre lo que los contribuyentes
deben pagar y lo que realmente pagan a tiempo.
TABLA 6. ELEMENTOS ADICIONALES INFORMADOS EN LA FASE 3: CONTABILIDAD ACUMULADA COMPLETA
IMPUESTOS EVENTO DE ACTIVACIÓN PARA EL RECONOCIMIENTO
Impuesto sobre la renta La obtención de ingresos imponibles durante el período impositivo por parte del contribuyente La realización
Impuesto al valor agregado de una actividad imponible durante el período impositivo por parte del contribuyente La compra o venta de
Impuesto sobre bienes y servicios bienes y servicios sujetos a impuestos durante el período impositivo El movimiento de bienes o servicios
Derechos de aduana sujetos a derechos a través de la frontera aduanera
Impuesto predial El paso de la fecha en la que se aplica el impuesto, o el período por el cual se aplica el impuesto, si el impuesto se aplica de forma periódica.
Fuente: Normas IPSAS.
47 Los modelos para estimar la acumulación de impuestos deben utilizar los datos disponibles más recientes de evaluaciones de impuestos y análisis de tendencias para
producir una medición confiable de la actividad imponible y la cantidad de impuestos a recaudar para el período. La determinación detallada de qué es suficiente para
proporcionar una medición confiable es una cuestión de negociación entre los preparadores de los informes financieros y los auditores, con la participación de los
pronosticadores fiscales para que las previsiones ex ante del deudor no se basen en supuestos falsos sobre la metodología contable devengada.
48 Algunos países que han pasado a la contabilidad de acumulación (o devengo) no han adoptado un enfoque de acumulación total para registrar los ingresos fiscales.

La probabilidad de que se recuperen los montos debe evaluarse periódicamente para garantizar que los saldos de las cuentas por
cobrar de impuestos sean realistas. Cuando el monto recuperable evaluado sea menor que el saldo registrado como por cobrar, se debe
registrar una provisión para impuestos no cobrados. Sin embargo, las políticas contables deben dejar en claro que la amortización del saldo de
las cuentas por cobrar de impuestos no perjudica el derecho legal del gobierno a recuperar el monto total que es por cobrar. 49
Registros de activos e inventario
La contabilidad de los activos físicos (propiedad, planta y equipo) proporciona quizás los mayores desafíos
prácticos en esta última fase de la transición. Puede ser necesario un esfuerzo significativo para actualizar los registros
de activos, verificar la existencia y condición de dichos activos y determinar las valoraciones iniciales. Es necesario
mantener listas de activos propiedad o controlados por entidades del sector público, en forma de registros de activos. Los
registros de activos pueden ser una simple hoja de cálculo o una base de datos, pero, idealmente, deben mantenerse en un
sistema de información que interactúe directamente con el libro mayor. Es posible que los gobiernos en transición a valores
devengados no dispongan fácilmente de dicha información y tendrán que realizar un inventario inicial de sus activos físicos
e intangibles, junto con pruebas de verificación física. Según la experiencia internacional, es probable que la infraestructura
y el equipo militar representen los elementos más importantes en los balances de los gobiernos (véase la Figura 10 a
continuación).
Figura 10. Activos tangibles registrados en el balance de países seleccionados
Cobertura: presupuestaria Cobertura: Gobierno central Cobertura:

Gobierno central Sector público
9% 10%
20% 24%
15%
5%
39%
49%
37%
64% 18%
33% 32% 35%
12%
Francia Australia EE.UU Reino Unido
Tierra y edificios Infraestructura Activos militares Otro
Fuente: Estados financieros del gobierno (Francia: 2013; Reino Unido: 31 de marzo de 2013; Australia: 30 de junio de 2012; Estados Unidos: año fiscal 2013). Notas: (1) El informe
financiero del gobierno de los Estados Unidos valores agregados de edificios, infraestructura e instalaciones. (2) Los gobiernos de Australia y Francia evalúan su patrimonio y bienes
culturales, que se incluyen en la categoría "otros" en la Figura anterior. (3) Para Francia, el monto reportado para infraestructuras incluye activos controlados por el gobierno bajo
acuerdos de concesión y asociaciones público-privadas, cuyo valor representa más del 60 por ciento del monto total reportado para infraestructura.
49 El enfoque estadístico es reducir los ingresos en lugar de amortizar el activo por cobrar.

Después de los inventarios iniciales, todos los movimientos de activos (adición, enajenación o transferencia) deben
actualizarse en este registro. Además de los movimientos, los inventarios también deben permitir identificar los daños a los activos
que afectarían su valor (por ejemplo, daños por terremotos en la infraestructura).
Los activos generalmente se valoran internamente, utilizando facturas, contratos u otras fuentes de información sobre sus costos. Sin
embargo, algunos activos pueden ser medidos externamente por tasadores profesionales (por ejemplo, agentes inmobiliarios que establecen el valor
de mercado de los edificios o terrenos públicos). En todos los casos, la valoración de los activos deberá estar respaldada por fuentes identificables y
documentadas, para proporcionar una pista de auditoría en apoyo de la valoración.
Cuentas por cobrar e ingresos fiscales
La mayoría de los sistemas de información de la administración tributaria incluirán información sobre pagos anticipados, pagos reales
y pagos de impuestos pendientes. Esta información debe usarse para registrar los asientos correspondientes en el libro mayor: los pagos
anticipados son movimientos de efectivo y pasivos temporales con los contribuyentes, los pagos reales son movimientos de efectivo e ingresos,
y los pagos pendientes son cuentas por cobrar de impuestos e ingresos acumulados.
Sin embargo, la información que ya está disponible en el sistema de administración tributaria puede
necesitar ser complementada con estimaciones para registrar los ingresos tributarios sobre una base de
acumulación total. El registro de provisiones sobre cuentas por cobrar de impuestos implicará estimar las
tendencias históricas en la recuperación y desgravación fiscal. El registro de la recaudación tributaria cuando se
produzcan los hechos que generaron un derecho legal a percibir un impuesto, a diferencia del momento en que la
administración tributaria estableció el reclamo, implicará establecer supuestos económicos y modelos estadísticos.
Es posible que las capacidades para establecer las evaluaciones deban desarrollarse dentro de la administración
tributaria o en otros departamentos del ministerio de finanzas, según las capacidades de los sistemas subyacentes y
los enfoques de recaudación. Por ejemplo, 50 Asimismo, en los estados financieros consolidados del gobierno
australiano, se informan varias partidas de ingresos tributarios con base en estimaciones de los flujos probables de
impuestos de transacciones que han ocurrido en la economía, pero que aún no se informan a la administración
tributaria.
En la Fase 4, además de las entidades públicas previamente consolidadas, los gobiernos deben consolidar todas las
corporaciones que controlan. En muchos países, las corporaciones públicas prestan servicios públicos, protegen recursos clave y
pueden generar ganancias e imponer riesgos para la población.
50 Como se señaló en el Total de cuentas gubernamentales, de junio de 2014, que inevitablemente habrá diferencias entre las previsiones y los resultados
futuros. Estas diferencias surgen debido a la necesidad de emitir juicios sobre áreas de incertidumbre y no son indicativas de deficiencias en los modelos. La
incertidumbre general máxima se estima y se revela en los estados financieros; asciende a 4 millones de libras, menos del 1 por ciento de los ingresos fiscales
declarados en el estado operativo.

Gobierno. Al realizar estas actividades, estas corporaciones recaudarán ingresos comerciales, incurrirán en gastos y desarrollarán
existencias de activos y pasivos (por ejemplo, recursos naturales, infraestructuras, inversiones financieras, planes de pensiones, etc.),
todos los cuales probablemente serán significativos. . Cuando estos flujos y saldos no están consolidados, la situación financiera
general del gobierno, la sostenibilidad de las finanzas del sector público y los riesgos fiscales asociados con estos activos y pasivos se
desconocen o, más probablemente, se interpretarán erróneamente.
Las entidades que deben incluirse en los estados financieros del gobierno en la etapa final de la consolidación son
todas las corporaciones controladas por el gobierno. Esto incluye tanto sociedades no financieras (como aerolíneas
nacionales, compañías eléctricas, ferrocarriles) como sociedades financieras (como bancos, compañías de seguros, fondos
soberanos y el Banco Central). 51 El control debe definirse de acuerdo con las normas IPSAS y GFSM2014 que se analizan en
el recuadro 7.
En esta etapa, y si aún no lo han hecho en una etapa anterior, los gobiernos deberían considerar el uso de informes por
segmentos. Entonces, por ejemplo, una cuenta consolidada de “Todo el gobierno” podría presentar información por segmentos para las
diferentes partes del sector público (gobierno central, gobierno local, empresas públicas). 52 O un departamento gubernamental podría
presentar información para la actividad "central" (gubernamental) y la actividad "consolidada" (incluidas las corporaciones controladas).
Dicha información por segmentos se proporciona como adjunto a los principales estados financieros pero no forma parte de ellos. La
orientación sobre este tema está en IPSAS 18: Información financiera por segmentos.
En la mayoría de los países avanzados y en muchos países emergentes y en desarrollo, las grandes corporaciones públicas
generalmente aplican las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). En algunos países, sin embargo, las corporaciones
públicas tienen sus propios requisitos específicos que determinan el formato y contenido de su contabilidad. La consolidación de las cuentas del
sector público implicará la consolidación de datos basados en NIIF con datos basados en valores devengados basados en IPSAS. Cuando
sea necesario, se requerirán políticas contables para explicar los ajustes realizados a los estados financieros de las corporaciones públicas para
adecuar las políticas contables a las utilizadas por el gobierno. 53
51 Entidades como líneas aéreas, ferrocarriles u otras empresas o entidades propiedad del gobierno pueden ser unidades gubernamentales en sí mismas, si
operan de manera no comercial; las entidades se clasifican como corporaciones fuera del sector gobierno general solo si son productores de mercado.
52 Por ejemplo, los estados financieros de Nueva Zelanda se muestran por separado: corona central, entidades de la corona, empresas estatales y eliminaciones
entre segmentos, sumadas a la corona total. Ver: www.treasury.govt.nz/government/ financialstatements
53 Las NIIF son elaboradas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) para el sector privado. Las IPSAS son establecidas por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB), que opera bajo los auspicios de la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Las IPSAS
se basan, cuando corresponde, en las NIIF, con interpretación y adaptaciones cuando es necesario para el sector público. Cuando no existe una NIIF equivalente, el
Consejo desarrolla normas desde cero (como, por ejemplo, el tratamiento contable de los ingresos fiscales).

Las transacciones y los saldos dentro del sector público que deberán eliminarse incluirán cuentas por pagar y por cobrar,
dividendos, préstamos gubernamentales y donaciones a corporaciones e impuestos adeudados. Para lograr esto, es
necesario definir plantillas que (i) requieran que las corporaciones públicas proporcionen datos conciliados de sus propios estados
financieros auditados en el formato del plan de cuentas del gobierno; e (ii) identificar los montos a eliminar conciliados con el monto
de la contraparte. Es necesario identificar y eliminar las diferencias materiales. Hay más guías de consolidación disponibles en MEFP
2014. 54 Todos los informes y eliminaciones deberán estar disponibles para auditoría durante la auditoría de los estados financieros
del gobierno.
IV. CONCLUSIÓN: LECCIONES DE LA EXPERIENCIA

Además de la política específica y la orientación operativa proporcionada anteriormente, hay una serie de lecciones más generales que
las que se pueden extraer de la experiencia de aquellos países que han implementado la contabilidad de acumulación (o devengo) en el
sector público:
• Primero, el ritmo, alcance y secuencia de la reforma depende fundamentalmente de los objetivos deseados. Los países que se
centran en mejorar la gestión de la propiedad del gobierno pueden priorizar el reconocimiento de activos fijos sobre el
reconocimiento de pensiones o instrumentos financieros en los balances del gobierno. Los países que deseen mejorar la vigilancia
de las empresas públicas pueden consolidar estas entidades en los estados financieros antes de incorporar a los gobiernos locales.
• En segundo lugar, implementar la contabilidad de acumulación (o devengo) es mucho más que adoptar nuevas normas. Los
estándares establecen principios, pero la mayoría de los desafíos residen en la implementación de estos principios. Esto requiere la
recopilación de datos adicionales, reformas a los procesos comerciales, modernización de los sistemas de TI y desarrollo de capacidades tanto
dentro como fuera del gobierno.
• En tercer lugar, es importante preservar los beneficios de la contabilidad presupuestaria y de caja incluso después de completar la
transición a la contabilidad de acumulación (o devengo). La adopción de la contabilidad de acumulación (o devengo) no debe implicar ni
implica el fin de la presentación de informes de datos “duros” sobre los flujos de efectivo y las reservas del gobierno. Además, la presentación
de los estados financieros de acuerdo con las normas internacionales no debe implicar ni implica dejar de presentar datos de resultados en un
formato comparable con el presupuesto anual.
• Cuarto, es importante garantizar un conjunto integrado de datos financieros en cada etapa de la transición del efectivo a la
contabilidad de acumulación (o devengo). Esto requiere una correspondencia uno a uno entre las existencias adicionales que se
reconocen en los balances y los flujos adicionales que se registran en los estados de flujo. Esto permite aplicar controles de
coherencia estándar y técnicas de auditoría. Los países deben hacer uso de la preparación de cuentas y auditorías de "prueba en
seco" durante la transición para obtener una visión general de la integridad de los datos financieros que se están produciendo y
proporcionar retroalimentación sobre los problemas que deben abordarse.
• En quinto lugar, la implementación de la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público lleva mucho tiempo. Pocos
países lo han hecho en menos de tres años y muchos países se han llevado más de diez. Además, publicar el primer conjunto de estados
financieros no es el final de la historia. Los países continúan mejorando la calidad, cobertura, oportunidad y relevancia de sus datos
financieros muchos años después de la publicación de su primer conjunto de cuentas de acumulación.
54 MEFP 2014, párrafos 3.152-3.168. FMI (2008), Estadísticas del sector público no financiero-Consolidación, Material complementario del GFSM 2001.

APÉNDICE I. LISTA ACTUAL DE NORMAS IPSAS
Desde 1997, el Consejo de las IPSAS ha desarrollado y emitido 38 normas de acumulación (o devengo) y una norma de base de efectivo para los
países que avanzan hacia la contabilidad de acumulación total.
IPSAS basadas en valores devengados
NICSP 1 Presentación de estados financieros NICSP 2
Estados de flujo de efectivo
NICSP 3 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores NICSP 4 Los efectos de los
cambios en los tipos de cambio de la moneda extranjera
NICSP 5 Costos por préstamos
NICSP 6 Estados financieros consolidados y separados NICSP 7
Inversiones en asociadas
NICSP 8 Participaciones en negocios conjuntos
NICSP 9 Ingresos de transacciones con contraprestación
NICSP 10 Información financiera en economías hiperinflacionarias NICSP 11
Contratos de construcción
NICSP 12 Inventarios
NICSP 13 Arrendamientos
NICSP 14 Hechos posteriores a la fecha de presentación
NICSP 15 Instrumentos financieros: información a revelar y presentación (reemplazada por la NICSP 28-30) NICSP 16 Propiedades de
inversión
NICSP 17 Propiedades, Planta y Equipo NICSP 18
Información por Segmentos
NICSP 19 Provisiones, Pasivos Contingentes, Activos Contingentes NICSP 20 Información a
Revelar sobre Partes Relacionadas
NICSP 21 Deterioro del valor de los activos no generadores de efectivo
NICSP 22 Revelación de información financiera sobre el sector gobierno general NICSP 23 Ingresos de
transacciones sin contraprestación (impuestos y transferencias)

NICSP 24 Presentación de información presupuestaria en estados financieros NICSP 25 Beneficios a
los empleados
NICSP 26 Deterioro del Valor de los Activos Generadores de Efectivo NICSP
27 Agricultura
NICSP 28 Instrumentos financieros: Presentación
NICSP 29 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición NICSP 30 Instrumentos
financieros: Información a revelar
NICSP 31 Activos intangibles
NICSP 32 Acuerdos de concesión de servicios: Otorgante
IPSAS de acumulación (o devengo) de próxima aparición en 2017:
IPSAS 33 Adopción por primera vez de la base de acumulación (devengo) IPSAS
IPSAS 34 Estados financieros separados
NICSP 35 Estados financieros consolidados
NICSP 36 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos NICSP 37
Acuerdos conjuntos
NICSP 38 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades
IPSAS basadas en efectivo
Información financiera según la base de efectivo según las IPSAS según la base de contabilidad de efectivo

APÉNDICE II. BASE DE ACUMULACIÓN PARA LAS ESTADÍSTICAS FISCALES
Las tendencias en la adopción de la contabilidad de acumulación (o devengo) difieren para las cuentas financieras (o estados financieros) y las
estadísticas fiscales. De hecho, si bien un número significativo de países ha comenzado a informar sus estadísticas sobre una base devengada
(véase el gráfico A.1), menos han seguido una tendencia similar para sus cuentas financieras. De hecho, las estadísticas fiscales y los estados
fiscales suelen ser elaborados por diferentes departamentos u oficinas dentro o fuera del ministerio de finanzas (muchos países han establecido
agencias estadísticas independientes). Las estadísticas fiscales pueden producirse sobre una base devengada a pesar de que las cuentas financieras
se basan en el efectivo, mediante la realización de ajustes ad hoc a los datos del efectivo. En consecuencia, un país puede producir diferentes
informes fiscales, con diferentes bases contables.
Figura A.1. Tendencias en la adopción de conceptos de devengo en las estadísticas fiscales
15
6
200
180
9 12
20
160 23
29
140
52
41
120 49 6 38
100
2
80
1
146
60 3
120
115 14 14
40
8
20
0
2004 2011 2013 América del norte Sur Europa Asia y África
y el Caribe America Oceanía
Acumulación total Devengo parcial Dinero en efectivo Acumulación total Devengo parcial Dinero en efectivo
Fuente: GFSY 2004; GFSY 2011; GFSY 2013. Fuente: GFSY 2013.
Nota: La acumulación parcial incluye países que informan sobre transacciones y otros flujos económicos sobre una base de acumulación, pero no preparan un balance general completo. La acumulación total
incluye países que registran transacciones y otros flujos económicos sobre una base de acumulación y publican un balance general completo.
Sin embargo, un sistema contable subyacente basado en valores devengados es importante para garantizar la exhaustividad y precisión de las
estadísticas fiscales basadas en valores devengados. 55 Países que implementarán un
55 La Comisión Europea ha propuesto recientemente una transición a la contabilidad de devengo para todos sus países miembros, con el objetivo de aumentar
la fiabilidad de las estadísticas fiscales y mejorar la supervisión regional de las finanzas públicas.

Por lo tanto, se alienta la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) basada en el escalonamiento descrito anteriormente para que reflejen los
elementos de acumulación informados en sus estados financieros en sus estadísticas fiscales. Las tablas a continuación muestran cómo los saldos y flujos
acumulados informados en los estados financieros en las tres fases descritas en este TNM pueden ayudar a completar las estadísticas fiscales basadas en
el devengo de conformidad con el MEFP 2014.
Hoja de balance
FASE 1 FASE 2 FASE 3
ELEMENTAL ACUMULACIÓN AVANZADA ACUMULACIÓN COMPLETA
ACUMULAR
6 Valor neto
61 Activos no financieros
611 Activos fijos
612 Inventarios
613 Valores
614 Activos no producidos
62 Activos financieros
6201 Oro monetario y DEG
6202 Moneda y depósitos
6203 Títulos de deuda
6204 Préstamos
6205 Acciones y participaciones en fondos de
6206 inversión Seguros, pensiones y SGS Derivados
6207 financieros y ESO Otras cuentas por cobrar
6208 solo relacionado con el comercio Aparte de impuestos
63 Pasivo
6301 DEG
6302 Moneda y depósitos
6303 Títulos de deuda
6304 Préstamos
6305 Acciones y participaciones en fondos de
6306 inversión Seguros, pensiones y SGS Derivados
6307 financieros y ESO Otras cuentas por pagar
6308
Cumplimiento parcial
Total aceptación
Sin divulgación

Declaración de operaciones gubernamentales
ACUMULAR
1 Ingresos
11 Impuestos dinero en efectivo dinero en efectivo
12 Contribuciones sociales dinero en efectivo dinero en efectivo
13 Subsidios
14 Otros ingresos efectivo excepto ventas
2 Gastos
21 Compensación de empleados
22 Uso de bienes y servicios
23 Consumo de capital fijo Intereses
24
25 Subvenciones
26 Subsidios
27 Beneficios sociales
28 Otro gasto
Balance operativo (1-2) bruto bruto
31 Inversión en activos no financieros bruto bruto
311 Activos fijos bruto bruto
312 Inventarios
313 Valores
314 Activos no producidos
2M Gasto (2 + 31)
NLB Préstamo neto / endeudamiento neto (1-2M)
32 Adquisición neta de activos financieros
33 Generación neta de pasivos
Estado de otros flujos económicos 1

ACUMULAR
9 Cambio en NO debido a OEFs (4 + 5) Cambio
4 en NO debido a HGL
42 Activos financieros Aparte de impuestos
43 Pasivo
5 Cambio en NW debido a OCV
52 Activos financieros Aparte de impuestos
53 Pasivo
1 Otros flujos económicos (OEF) en EFP se refieren a cambios en el volumen o valor de los activos y pasivos que no son el resultado de interacciones entre unidades
institucionales por mutuo acuerdo o por la aplicación de la ley. Incluyen ganancias y pérdidas por tenencia (HGL, resultantes de cambios en el nivel y la estructura de
precios, por ejemplo, revalorizaciones) y otros cambios en el volumen (OCV, por ejemplo, cancelaciones, reclasificación de unidades).

REFERENCIAS
Cavanagh y Fernandez Benito, 2015, Contaduría Pública y Credibilidad Fiscal, en Carlos Pimenta
y Mario Pessoa (eds), Gestión de las finanzas públicas en América Latina, la clave para la eficiencia y la transparencia
(Washington)
Danny SL Chow, et al., 2007, Developing Whole of Government Accounting in the UK, en
Responsabilidad financiera y gestión, volumen 23.
Comisión Europea, 2013, Informe de la Comisión al Consejo y al Consejo

Parlamento: Hacia la implementación de normas contables armonizadas del sector público en los Estados miembros: la idoneidad de
las IPSAS para los Estados miembros, Bruselas, 6 de marzo, COM (2013) 114.
Gobierno de Australia, 2015, estados financieros consolidados de la Commonwealth de Australia para

el año terminado el 30 de junio de 2014.
Gobierno de Francia, 2015, Compte Général de l'État 2014.
HM Treasury, 2014, Whole of Government Accounts, año terminado el 31 de marzo de 2013.
Federación Internacional de Contadores, 2014, Handbook of International Public Sector Accounting

Pronunciamientos.
- - -, 2011, Estudio 14, Transición a la base contable de devengo: Orientación para

Entidades sectoriales.
Fondo Monetario Internacional, 2001, Manual de estadísticas de finanzas públicas 2001 (Washington).
- - -, 2012, Transparencia fiscal, rendición de cuentas y riesgo (Washington).
- - -, 2014a, “Código de transparencia fiscal” (Washington).
- - -, 2014b, Manual de estadísticas de finanzas públicas 2014 (Washington).
Khan, A. y S. Mayes, 2007, Transition to Accrual Accounting, (Washington: International

Fondo Monetario)
Moretti D., 2016, Prácticas de acumulación y experiencias de reforma en países de la OCDE: resultados de la OCDE
Encuesta sobre valores devengados de 2016, Journal of Budgeting, Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, París.
Price Waterhouse Coopers, 2014, Recopilación de información relacionada con el impacto potencial,
incluidos los costos, de la implementación de la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público y el análisis técnico de la
idoneidad de las distintas Normas IPSAS 2013 / S 107–182395.

TNM / 16/06
Fondo Monetario Internacional

700 19th Street NW

Washington, DC 20431
EE.UU
Tel: 1-202-623-8554
Fax: 1-202-623-6073

Lectura 2 - Implementing Accrual Accounting in PS - En.es

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Lectura 2 - Implementing Accrual Accounting in PS - En.es

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

TÉCNICO NOTAS Y MANUALES

Implementación de la contabilidad de acumulación

Preparado por Joe Cavanagh, Suzanne Flynn y Delphine Moretti

Departamento de Finanzas Públicas

INTERNACIONAL MONETARIO FONDO

Departamento de Finanzas Públicas

Implementación de la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público

Preparado por Joe Cavanagh, Suzanne Flynn y Delphine Moretti

Autorizado para distribución por Sanjeev Gupta

y no necesariamente representan los de la política del FMI o del FMI.

Números de clasificación JEL: H61, H83

Palabras clave: contabilidad gubernamental, contabilidad de acumulación (o

gubernamentales, IPSAS, normas contables

Direcciones de correo electrónico de los autores: SFlynn@imf.org ; delphine.moretti@oecd.org ;

Implementación de la contabilidad de acumulación (o devengo) en

Esta nota aborda los siguientes problemas:

• ¿Qué es la contabilidad de acumulación (o devengo) en el sector público?

• ¿Qué implica la transición a la contabilidad de acumulación (o devengo) para:

- Reconocimiento de saldos y flujos en los estados financieros del gobierno;

- Políticas de contabilidad del gobierno y adopción de estándares internacionales;

- Sistemas y prácticas contables gubernamentales; y

- ¿Cobertura institucional de los estados financieros del gobierno?

internacionales de contabilidad del sector público (IPSAS); 2

los costos de transacción de recolección y consolidación

Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016 1

ciento) permanecen en base pura contabilidad de caja (Figura 1).

sus implicaciones financieras para el gobierno y los contribuyentes. 3

las últimas décadas. Estas innovaciones son:

empresa privada (para lo cual

3 Fondo Monetario Internacional (2012 y 2014a).

2 Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016

verdadera posición financiera del gobierno en un momento dado.

extrapresupuestarios, agencias independientes y corporaciones públicas). 5

pasivos y pasivos contingentes del gobierno. En tercer lugar, al consolidar no solo

tienen diferentes conceptos de consolidación.

Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016 3

Mayes Transición a la contabilidad de acumulación

El resto de la nota está organizado de la siguiente manera:

para introducir Contabilidad de acumulación elemental (fase uno);

transición del efectivo a la contabilidad de acumulación (o devengo);

6 Khan A. y S. Mayes (2007).

4 Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016

• El Apéndice II mapea la fase anterior en GFSM2014 normas para estadísticas fiscales.

II. PREPARACIÓN PARA LA TRANSICIÓN A LA CONTABILIDAD ACUMULADA

La preparación para la transición generalmente implicará las siguientes tareas preliminares:

fase y abordar los problemas técnicos a medida que surjan.

más temprano que tarde (ver Cuadro 1 ).

Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016 5

En 2010, el Contralor General de Chile ( Contraloría General de la República, CGR)

• Normas no aplicables, como información financiera en economías hiperinflacionarias y contratos de

Fuente: Cavanagh y Fernandez Benito (2015).

internacionales de contabilidad (Francia, Reino Unido);

independiente (Nueva Zelanda, Australia, Canadá, Sudáfrica);

véase el recuadro 3).

6 Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016

evaluación ex post completa del costo de adoptar la contabilidad de acumulación (o devengo).

probablemente será mayor.

contabilidad de acumulación (o devengo) es la actualización o el reemplazo

compararse con los costos pero son difíciles de medir.

Fuente: Price Waterhouse Coopers (2014).

Notas técnicas y manuales 16/06 | 2016 7

consideraban demasiado complejas.

ministerios y los gobiernos locales.