FISCALIDAD DE LA

EMPRESA

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 En la estimación directa del RAE(actividad económica por cuenta propia) se nos dice
que se ha de acudir a las reglas para el cálculo de la LIS mientras que la estimación objetiva
se realiza por módulos(número de empleados, metros del bar, etc). No se domina el IRPF si
no conozco el IS.
En el IS hay un capítulo al cual remite el IRPF que se corresponde con la base
imponible. Aquí te vas al primer artículo que regula la base imponible, el cual me dice que
para el cálculo partimos del resultado contable determinado de acuerdo con las normativa
mercantil (CCom, las normas de sociedades y normas de desarrollo, entre las cuales, se halla
el Real Decreto del Plan General de Contabilidad que desarrolla el CCom). Posteriormente,
se tendrá que tener en cuenta los matices porque los mercantilistas buscan reflejar la imagen
fiel mientras que el legislador fiscal busca la recaudación y ganar en la política
autonómica(ahora política a secas). No obstante, las normas políticas tributarias son volátiles.
El ajuste del resultado contable con las precisiones que el legislador fiscal establece
pero realmente es un texto inconexo porque el legislador de sociedades ha dicho que
vayamos a la contabilidad y de ahí saquemos la base imponible de sociedades(riqueza que
se grava).

OJO: Una empresa es una explotación económica en la que por cuenta propia se ordena
medios para actuar en el tráfico. Por ende, aunque haya una persona física se calcula por la
LIS en función de la remisión de la LIRPF.

Como estamos en la UE, hay que tener en cuenta que se implementan en nuestro
país las directivas comunitarias. En los años 90 hay una regulación mercantil que ya merece
el nombre de corpus tributario. En el año 95 la ley del IS no se mete en la contabilidad porque
es tema mercantil(y ya una norma o reglamento que lo desarrolla) sino que se remite al
resultado contable. Nuestra ley es del año 2014 aunque consta de modificaciones
constantes(incluso en las LPGE-impuesto sobre grandes beneficios). El art.10 es el artículo
que remite al resultado contable.

Contabilidad para jóvenes juristas

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 EL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
I. INTRODUCCIÓN:

La ley vigente se corresponde con la Ley 27/2014 de 27 de diciembre, la cual tiene

un reglamento aprobado por el RD 634/2015 de 10 de julio.
Hay dos tipos de reglamentos. Los reglamentos antiguos son un texto de la ley
ampliado como ocurre, por ejemplo, con el ITPAJD mientras que los reglamentos modernos
sólo desarrollan lo que la ley dice que se debe desarrollar reglamentariamente, lo cual sucede
en el caso de la LIS.

La reforma de tres impuestos dió lugar a tres leyes del día 27 de diciembre del año
2014, es decir, a las del IRPF, IRNR e IS. Asimismo, el día 28 de diciembre se modificó la ley
del IVA e impuestos especiales. Asimismo, en vez de parchear la norma de LIS anterior se
hizo una nueva ley, por lo que se aplicó a los nuevos ejercicios a partir del 1 de diciembre de
2015.

Esta ley recoge toda la normativa de la tributación directa pero no se logró al 100%
porque se quedaron fuera tres entidades, las cuales se corresponden con determinadas
cooperativas fiscalmente protegidas, las SOCIMI(sociedades de inversión inmobiliaria
colectiva cotizadas) y las fundaciones y otras entidades sin afán de lucro, que se hallan
reguladas en la Ley 49/2002(es la ley del mecenazgo). Esta ley regula las peculiaridades de
estas entidades en el IS, por lo que siguen el IS.

El IS se trata de un impuesto con imposición directa sobre las entidades

realmente aunque se denomine el impuesto como sociedades, dado que ello engaña.

El IS como el IRPF son impuestos directos, es decir, atienden a la capacidad

económica del sujeto pasivo(se tributa según lo que ganes). El sujeto pasivo es, de acuerdo
con la normativa, el contribuyente. Ambos impuestos son personales, por lo que giran en
torno de alguien, ya sea una persona física o jurídica. Ello se diferencia del IVA, dado que en
este impuesto indirecto da igual quién pague(va en torno a la operación que se produce-real).
Hasta ahora el IS y el IRPF van de la mano, siendo estos impuestos periódicos, es decir,
hay que establecer un periodo impositivo mientras que en el IVA o ITP es instantáneo. En el
IS es el 31 de diciembre al coincidir con el año natural al igual que ocurre con el IRPF(salvo
muerte del contribuyente).
La diferencia se halla en que en la renta siempre el período impositivo es el año natural
pero en el IS se corresponde con el año natural pero las sociedades pueden optar por
un período distinto siempre que su ejercicio económico no supere los 12
meses(empresa de helados-la época fuerte puede ser hasta octubre-, juguetería, etc), por lo
que realmente el período impositivo va de la mano con el ejercicio que tenga dicha sociedad.

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 El IRPF es un impuesto analítico en el que se individualizan rentas y cada una de ellas
posee una regulación(RCM, RCI, IRI, RAE, RT, etc). No obstante, el IS es un impuesto
sintético porque todo procede de un mismo conducto o del resultado contable pero se
manipulará para convertirlo en la base imponible(resultado negativo o positivo fiscal que grava
el impuesto). Asimismo, el IRPF es un impuesto progresivo en función de la capacidad
económica del contribuyente mientras que el IS es un impuesto proporcional, siendo el
tipo del 25%. Además de ello, el IS es impuesto que no está cedido a las CCAA mientras
que en el IRPF se ceden determinadas competencias.
En virtud de la DA 1ª hay que tener en cuenta que las diputaciones del País Vasco y
Navarra tienen un régimen fiscal diferente y aportan al Estado un porcentaje, por lo que este
impuesto no aplica ni en el País Vasco ni en Navarra aunque tienen un impuesto similar a
este. Asimismo, hay especialidades en el IS Ceuta y Melilla, al igual que pasaba con las
deducciones del 50% de la cuota en el IRPF (por vivir en una de estas ciudades autonómicas).

Las personas físicas que realizan actividades económicas pueden aplicarse

deducciones que están reguladas en el IS.
La norma reina sobre impuestos directos es el IS pero no incluía en ninguna norma
previa la definición de una actividad económica, lo cual sí que se prevé en otros impuestos
como el IRPF o el IVA. La ley del 2014 de 27 de diciembre lo introdujo en el art.5, siendo la
definición clásica la ordenación POR CUENTA PROPIA(si no RT) de los medios de
producción y de recursos humanos o de uno de estos con la finalidad de intervenir en
la producción o distribución de bienes y servicios(=intervenir en el mercado). La
actividad económica es tan variada como el mercado(prestación de servicios, venta al
mayorista, venta al minoristas, etc siempre y cuando sea por cuenta propia). Lo lógico hoy en
día es que si yo tengo una sociedad limite la responsabilidad, lo cual no sucede en las
sociedades colectivas y las personas físicas. Asimismo, lo normal es que se tribute por el IS.

Hay una actividad que es problemática en cuanto a la delimitación de si es o no

actividad económica, la cual se corresponde con el arrendamiento de inmuebles.
Si un señor tiene un apartamento de su propiedad y lo alquila, en IRPF es un RCM
mientras que si tiene 50 apartamentos y lo alquila tendremos que tener en cuenta si tiene un
empleado a jornada completa se considerará a efectos del IRPF que tiene una actividad
económica. La doctrina administrativa y económica dice que es un requisito necesario pero
no suficiente, puesto que debe justificarse que la actividad requiere de un empleado.
Ahora bien, si arriendas una vivienda siendo una persona física y si es RCM, se tiene
una reducción del rendimiento neto del 60%(sólo tributas por el 40% de la diferencia entre
ingresos y gastos). No obstante, si yo tengo un inmueble vacío tributo por un porcentaje del
IRI respecto al valor catastral(no te puedes deducir ningún gastos). Es una renta ficticia. En
definitiva, si no tienes ningún empleado estaremos ante un RCM.

Si estamos ante una actividad esporádica prestada por un empresario lo

incluiremos en RT de manera excepcional(como ocurre con las conferencias).

Si yo tengo 50 inmuebles alquilados y decido externalizar el servicio sin tener un

empleado, la doctrina manifiesta que hay un sistema entramado(por el que una empresa
o un agente lleva a cabo una actividad para el propietario) que hace que al fin y al cabo
se trata de una actividad económica.

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 En el IS existe una figura que se corresponde con las sociedades patrimoniales, que
es un concepto usual. El legislador fiscal de nuestra ley ha creado este concepto, el cual alude
a aquellas sociedades en las que más del 50% de su activo no está sujeto a actividades
económicas, por lo que su gestión consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario. Si tengo inmuebles alquilados o arrendados no afectos en principio a la sociedad,
que sean justificados, y un empleado para ello, esos inmuebles se consideran afectos a la
sociedad (al igual que pasa con la presunción de mercantilidad en el IVA). En el caso de los
50 inmuebles habría que motivarlo.
Si soy una sociedad patrimonial tendré unas peculiaridades en las diferencias de
tributación, tales como la aplicación del régimen especial de empresas de reducida
dimensión, es decir, las empresas que cuentan con una facturación inferior a 10 millones
de euros. Ello también ocurre con las sociedades holding(gestión de acciones) y
sociedades de valores(sirven para gestionar) que no son sociedades patrimoniales y
necesitan cumplir con determinados requerimientos.

En la S.L no hay un límite máximo de capital, siendo más garantista. Asimismo,

está pensada para cuando hay socios minoritarios. El legislador fiscal no establece
ninguna distinción entre una S.A y una S.L.

¿Quiénes son contribuyentes del IS?

Los contribuyentes son también los sujetos pasivos, que son un tipo de obligados
tributarios. En el IS al igual que el IRPF(el contribuyente es la persona física) el sujeto pasivo
es claro. Aunque es un impuesto sobre las sociedades, no sólo incluye a estas ni tampoco
únicamente a las personas jurídicas debido a que se insertan también aquellas que no
poseen personalidad jurídica. Ante ello, debemos tener en cuenta que la ley defiende que
son contribuyentes del IS los siguientes:

➢ Cualquier entidad que tenga personalidad jurídica, ya sea pública o privada: la

inmensa mayoría son las sociedades mercantiles(S.A y las mayoritarias que son las
S.L), una fundación, etc.
○ Hay un ente con personalidad jurídica que no es sujeto pasivo del IS, el cual
se corresponde con las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Ello se diferencia de, por ejemplo, despachos profesionales que realizan
actividades económicas. Estas sociedades pueden tener personalidad jurídica
y tributan como una C.B, es decir, por el régimen de atribución a sus
comuneros o a los herederos (si es una comunidad yacente-IRPF). Una
comunidad de bienes está sujeta al IVA pero no al IS ni al IRPF.
➢ Entidades sin personalidad jurídica:
○ Unión temporal de empresas o UTE al ser una figura para que
temporalmente varios empresarios se pongan de acuerdo para licitar por
x(una licencia en el aeropuerto, una edificación pública). Tendrán que hacer
declaración del IS pero tributan por transparencia, es decir, son los socios
los contribuyentes del impuesto aunque la UTE debe declarar por el IS.

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 ○ Fondos de inversión, entre ellas, la SICAV: se dedican a gestionar las
inversiones de varios sujetos, dado que en vez de irme a bolsa invierto en una
participación de una sociedad que va a bolsa. Hay una ventaja técnica al
gestionarse por un personal especializado en ello.
■ En el IRPF estos fondos tienen muchas ventajas. Cuando yo participo
tengo un dividendo (RCM) o puedo tener una obligación o interés que
es RCM. Ahora bien, si yo participo en un fondo, el fondo crece pero a
mi renta no le pasa nada hasta que yo venda mi participación y, en ese
caso, tendré una GPP. Asimismo, el paso de un fondo a otro no tiene
ningún efecto en cuanto a tributación en el IRPF(es neutro).
○ Los fondos de pensiones: tributan al tipo de gravamen del 0%.

Todos estos contribuyentes tributan por tributación personal o por su renta

mundial porque son entidades residentes en España, dado que las entidades o personas
físicas no residentes tributarán por el IRNR.

¿Cuándo un contribuyente es residente?

En el caso de una persona física, se determina, de acuerdo con la LIRPF, a partir del
criterio de la permanencia superior a 183 días en España o el criterio de que el contribuyente
tenga el centro principal de sus actividades económicas y vitales en nuestro Estado.

En el IS la ley de este impuesto prevé que será residente un sujeto cuando se de una
de las siguientes circunstancias:
➢ Que esté constituida conforme a las leyes españolas.
➢ Que tenga su domicilio social en territorio español.
➢ Que tenga la dirección efectiva en territorio español.

Normalmente se suelen dar las tres circunstancias pero pueden haber casos limítrofes
en los que se constituyan las sociedades desde otro país y se dirijan desde aquí.

La ley establece mecanismos para establecer la residencia de contribuyentes en

casos en los que se pretende hacer realizar un fraude de ley, lo cual se resume en lo siguiente:
➢ Entidades que residan en paraísos fiscales: la Agencia tributaria las puede
considerar residentes aquí, siempre y cuando se pueda justificar que concurren las
circunstancias, es decir, que la mayor parte de los activos empresariales se deben
encontrar en España.
○ Tener en cuenta las cláusulas de información y el control de las cuentas
corrientes(en EEUU).

El domicilio:

Las entidades tienen un domicilio que normalmente se corresponde con el lugar

de gestión y dirección efectiva(gestión de los negocios) pero puede ser distinto si la
gestión de los negocios se realiza desde otros lugares. Ello se refiere al domicilio fiscal. En

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caso de que haya una problemática se atenderá al lugar dónde el contribuyente tenga la
mayor parte de los activos.

Hecho imponible:

La obtención de renta por un contribuyente del IS.

Exenciones (antes se tiene que estar sujeto):

El legislador quiere que no tribute aunque esté sujeto. En el IRPF nadie en España
está exento por ser quien és, por lo que no hay exenciones subjetivas sino objetivas. En el IS
encontramos el caso contrario, por lo que las exenciones se miden por la naturaleza del
contribuyente de la entidad. Ahora bien, hay que distinguir dos casos, los cuales se
corresponden con los siguientes:
➢ Entidades totalmente exentas (poco importantes): las entidades públicas como el
Estado, CCAA, Banco de España, SS, etc. Ello será distinto al caso en el que un
ayuntamiento tenga una sociedad mercantil para gestionar x actividad.
➢ Entidades parcialmente exentas: estará exenta una parte de sus ingresos.
○ Determinadas entidades sin afán de lucro, que son las entidades reguladas
en la Ley 49/2002. Regula una parte de las entidades parcialmente exentas
pero en el Título VI de la LIS se reglamentan otras aunque se protegen menos
por el legislador que a las previstas en la LIS.
■ Entidades parcialmente exentas de la Ley 49/2002(más
protegidas): tiene dos figuras básicas, siendo la básica las
fundaciones(patrimonios desvinculados de una propiedad para interés
general). El régimen fiscal de las fundaciones se regula en la Ley
50/2002. También regula el régimen de las participaciones privadas
(donaciones, participaciones en ONGs, etc). En esta ley también se
reglamentan las asociaciones que hayan sido declaradas de
utilidad pública(se debe realizar un expediente que se concede con
el Ministerio relacionado y el Ministerio de Hacienda). Esta calificación
se pierde si incumplo uno de los requisitos por el que se me otorgó la
finalidad de la utilidad pública. Hay organizaciones asimiladas a las
asociaciones, tales como las universidades públicas, Cruz Roja,
ONCE, etc. En todas estas entidades estarán prácticamente todas sus
actividades exentas y, en el caso de las que no estén exentas, estas
tributarán al 10%.
■ Resto de entidades(previstas en la LIS): entidades sin afán de lucro
que el legislador considera que no deben tener tanta protección como
las previas. Cabe tener en cuenta que por x cosas estarán exentas
pero por el resto tributan al 25% las siguientes:
● Asociaciones sin utilidad pública.
● Colegios públicos como el colegio de abogados.

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 Las grandes empresas quieren tener una imagen respecto a la sociedad no
estrictamente mercantil, por lo que suele haber figuras de este tipo. Es decir, aportan dinero
a x causas solidarias. Ello recibe el nombre de responsabilidad social corporativa.

El período impositivo y el devengo del IS:

Es un período de 12 meses que, por defecto, coincide en la mayor parte de los casos
con el año natural. No obstante, las entidades pueden optar por un período impositivo
distinto siempre que este no sea superior a 12 meses(de octubre a junio- heladería y, el
siguiente período ya sería de 12 meses).

Cabe tener en cuenta que el devengo se produce el último día antes de que se
produzca el período impositivo.

El IS se declara, de acuerdo, con la LIS 25 días naturales después de los 6 meses

posteriores al cierre del período impositivo o devengo(se dan 6 meses para que se
aprueben las cuentas). Es un plazo móvil si el período impositivo se mueve.

El IS normalmente establece un régimen general pero hay regímenes

especiales(entidades parcialmente exentas y las de reducida tributación) al adaptarse a las
peculiaridades de determinados sectores. El régimen general es el que vamos a estudiar.

II. LA BASE IMPONIBLE DEL IS:

Como ya hemos visto, la base imponible del IS contiene las normas para calcular los
RAE en estimación directa.

La BI se corresponde con la determinación de la cuantía gravada por el tributo.

Asimismo, el IS en su estructura es mucho más simple que el IRPF.

El legislador fiscal tiene como finalidades la de recaudar y también la de disuadir

de realizar comportamientos contrarios al ordenamiento jurídico o fomentar buenas
conductas.

La LIS regula algunas cosas pero he de entender la contabilidad para poder llegar a
determinar la BI del IS.
Ahora bien, aunque en contabilidad se apunten como gastos multas administrativas y
pago del IS ello no será considerado como gasto en el IS, por lo que hay que acudir al proceso
del IS para saber cómo determinar la BIS.

En IRPF siempre se usará la BI para determinar las RAE en estimación directa.

La empresa(unidad que explota una determinada actividad) no es una sociedad si se

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trata de la explotación de una persona física(EXAMEN)y no jurídica aunque utilice las
normas de la BI del IS para determinar los RAE en estimación directa. En actividades
económicas, que es nuestro espejo, tiene mucho peso la estimación objetiva al haber
pequeños contribuyentes (tributación por módulos).
Hay un régimen de estimación objetiva(o por módulos) en el IS, que es el régimen de
las entidades navieras en función del tonelaje, por lo que estas pueden calcular su base
imponible según el tonelaje de su tripulación.
Ahora bien, la LGT dispone que todos los impuestos se pueden determinar por
imposición indirecta(preguntar a proveedores, hacer un estudio de mercado, etc). Ello no
es normal.

Cabe tener en cuenta que las sanciones y los recargos de los tribunales no son
deducibles pero los intereses sí lo son, de acuerdo con el TS y la Dirección General de
Tributos.

Para calcular la BI, partimos del resultado contable o RC, el cual no es la BI. Ahora
bien, este RC se ha de modular por ajustes extracontables. Ello se debe a tres causas, las
cuales se corresponden con razones de calificación(un gasto contable no es un gasto
fiscal), de valoración(algo se valora contablemente como x y el legislador fiscal lo matiza) y
de imputación temporal(puede ser un gasto contable y fiscal pero el fiscal puede decidir que
se imputará en un ejercicio distinto o al revés). Estas discordancias justifican que se deba
ajustar el RC, ya sea positivamente mediante aumentos (+) o negativamente mediante
disminuciones(-). Ello se compensará con las posibles BINs, si es que hay y de acuerdo
con las reglas previstas en la LIS.

Esquema básico de cálculo de BI:

➢ BI DEL EJERCICIO: RC+/-Ajustes extracontables (aumentos o disminuciones) -
posibles BINs o Bases Imponibles Negativas(de ejercicios anteriores-si hay para
compensar).

La AEAT es competente de las normas tributarias pero no de la normativa

mercantil contable, por lo que la LIS faculta a recalcular el RC únicamente a efectos de
tributación del IS. Los fiscalistas tenemos que comprobar(revisión básica) que el RC de la
empresa es correcto, por lo menos para entender que los parámetros fundamentales estén.

Vamos a fijarnos en los dos estados contables básicos, es decir, en el balance y

la cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta de pérdidas y ganancias me dice los
ingresos y gastos, por lo que refleja si tengo pérdidas o ganancias al fin y al cabo. Ante ello,
debemos tener en cuenta el período impositivo. Ahora bien, las cosas que hay dentro del
balance, que es un reflejo patrimonial de la empresa, tienen vicisitudes que van a afectar
al resultado del año o a la cuenta de pérdidas y ganancias o cuenta PYG. Asimismo, me
va a servir para hacer la declaración del IS al tener que ser consignado este en el balance. El
balance es algo estático(reflejo de una sociedad en un momento determinado) mientras que
la cuenta de PYG es dinámica.

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 El balance del devengo del IS es el último día del período impositivo que puede ser el
31 de diciembre o no.

¿Cómo se organiza el balance?:

El balance a la izquierda tiene una gran partida que es el activo del balance o lo que
se tiene. Es una especie de relación de todos los bienes o derechos de los que la empresa
es titular(inversiones financieras, existencias, dinero en el banco, etc). Vamos a ver allí una
masa patrimonial y el plan general de contabilidad me dirá cómo se organiza, aparte de las
leyes mercantiles.
Ahora haremos una primera subdivisión, partiendo el activo en dos bloques, los
cuales se corresponden con los siguientes:
1. Activo no corriente o con vocación de permanencia en la empresa. Esta partida
la subdividimos en tres bloques, los que denominamos como inmovilizado(no se
mueve).
a. Inmovilizado material: elementos de la empresa que tienden a no moverse y
son tangibles. Un ejemplo de ello se corresponde con los elementos
patrimoniales que tiene la empresa (ordenadores, construcciones, mesa para
el despacho, máquina para la empresa, avión para una compañía aérea, flota
de camiones o de pesca si sirven para el desarrollo de tu empresa, una fábrica
etc). Aquí no entran las mesas que yo tenga en el almacén para
vender(tienen que correr para que yo tenga ganancias o un beneficio-son
existencias-).
i. Los deterioros o las amortizaciones(vida útil) se reflejarán en el debe
de la cuenta de PYG que determinará el RC, el cual es la piedra angular
de la BI del IS.
b. Inmovilizado intangible: no se puede tocar. Ejemplos de ello son la compra
de una marca o una patente para desarrollar el bien o servicio de tu empresa
(debe estar afecto a la empresa), el derecho a utilizar la marca y concesiones
administrativas. Aquí también se halla el fondo de comercio siempre que yo
lo adquiera bajo un precio. Si el tercero adquiere todos los activos se pagará
mucho más por el fondo de comercio que por los bienes inmovilizados que
tiene la empresa. Ello no pasará si yo lo he generado.
i. En un laboratorio se quiere clonar y se hace una cadena de pastelería
que se llama Málaga. Para ello, consigo unas construcciones,
decoración y productos similares a la pastelería Mallorca. Aunque sean
iguales, ¿cuál vale más en el mercado ? Mallorca. Ello se debe a que
tiene un gran número de clientes, un prestigio, años de experiencia y
unos proveedores fieles al ser una marca consolidada.
c. Inmovilizado financiero: inversiones financieras a largo plazo o
participaciones en otras entidades(si una sociedad invierte en otras-puede ser
una holding de otras sociedades-). Tiene que tener vocación de permanencia
y no una finalidad de venderse, dado que ello estaría en otra partida.
2. Activo corriente o derechos o bienes con vocación de no permanencia o de
movilidad(circulante).

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 a. Las existencias: si es una empresa que se dedica a comprar o vender al por
mayor o al por menor. Ahora bien, un despacho de abogados no tiene
existencias, al igual que las empresas de servicios puros(compañías
aéreas, agencias de seguros o cines).
i. Materias primas.
ii. Productos en curso.
iii. Productos terminados.
b. Clientes: esta partida se divide a su vez en clientes y deudores.
i. Clientes: Si tengo un derecho de crédito a mi favor. Se trata de un
préstamo realizado sobre un bien o servicio que se presta afecto
a mi actividad empresarial, siempre y cuando no se haya pagado.
ii. Deudores: préstamo a una empresa del grupo. Por ende, se trata de la
financiación u otras cosas que no versan sobre operaciones
comerciales. Inversiones financieras a corto plazo.
c. Tesorería: Adquisición de acciones para tenerlas, los bancos(saldos de las
cuentas- operaciones a corto plazo porque si no van en la partida de
arriba) y las cajas.

Ahora nos vamos a la derecha del balance o al pasivo que es la parte del balance
que me contesta cómo se ha financiado el activo. Asimismo, se divide en las dos
siguientes partes:
1. Neto patrimonial o Fondos Propios de la empresa. Si yo constituyo una sociedad
y pongo 10.000 € de capital propio (mínimo de 3.000 € en S.L y 60.000€ en S.A), que
figura en escritura pública, estaremos ante un fondo propio que ha aportado un socio.
Por tanto, se corresponde con la inversión de los propios socios sin necesidad de
endeudarse con nadie.
a. El capital.
b. Cuando la sociedad gane dinero o tenga beneficios puede repartirse entre
los socios o dejar parte en la empresa:
i. Dividendos.
ii. Reserva(legal, estatutaria o voluntaria-siendo la última la más
frecuente): es dinero o el beneficio de los socios que no se reparte.
Si una sociedad tiene muchas reservas, ha adquirido potencia
financiera.
1. Dentro de las reservas también están las primas de emisión.
c. El resultado del ejercicio hasta que se destine: incluye las pérdidas y
ganancias, minorando los fondos propios si tengo pérdidas.
2. Pasivo exigible: partida del balance que nos dice cómo es la financiación del activo,
no siendo fondos propios. Normalmente se pagan intereses por esta financiación.
a. Pasivo no corriente o tiene vocación a estar durante un largo plazo.
b. Pasivo corriente: deuda a corto plazo(con un proveedor a 60 días). Aquí
tendremos el IVA que todavía no está devengado.

Cuenta de pérdidas y ganancias:

Vicisitudes o circunstancias que le pueden pasar a las partidas del balance, lo cual
afectará al RC y, por ende, a la BI.

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La amortización:

Es un gasto contable y fiscal(si no dice nada, se aplica lo que diga el legislador

contable) pero aquí el legislador fiscal establece un manual de instrucciones al respecto(lo
regula).
Esto le pasa al activo no corriente debido a que tiene vocación a permanecer durante
más de un ejercicio. El resultado fiscal es la BI.

En un negocio tengo unos gastos o gastos corrientes(arrendamiento de inmuebles,

luz, etc) pero hago también desembolsos económicos para unos elementos patrimoniales que
tienen vocación de permanencia. No se considerará de la misma manera los gastos por la
prestación de servicios de un empleado que el gasto de la compra de una mesa que utilizaré
en mi oficina(inmovilizado material). Si lo utilizase para vender ello sería una existencia.
Un bien se depreciará por el uso, el transcurso del tiempo o porque envejecen
técnicamente- hay obsolescencia-(ordenador).

Se amortizará cualquier bien cuya permanencia sea superior a un año(no siendo

un bien dedicado al uso). Por ende, se acompaña el uso económico con el elemento útil
o vida útil del elemento.
Si una mesa cuesta 2.000 euros y hemos convenido que su vida útil sea de 10 años,
el primer año amortizo 200 €. La diferencia entre la adquisición y la amortización será de
1.800€, por lo que cada año el valor neto contable baja. Ahora bien, el décimo año ya habré
amortizado el bien. Aunque el valor valga 0, este bien sigue en el activo o en el balance al
valor de 2.000€ o el valor de adquisición pero además el valor de la amortización acumulada,
que consta en el activo o pasivo, será de 2.000€. Mientras esté el bien tiene que figurar en
las cuentas o en el balance.

¿Hay algún activo que no tenga la vida útil limitada? Los terrenos, los cuales no
son amortizables pero se deterioran. Si yo amortizo un inmueble hay que quitar el valor del
terreno. Si yo compro un inmueble y empiezo amortizarlo-50 años de vida útil-, amortizo un
2% cada año, pero quitando el valor del terreno. El valor del suelo no me lo puedo llevar a
la cuenta de PYG ni al RC.
Si yo compro el piso pagaré por él x dinero, se habrá que mirar cuál es el valor del
suelo y cuál el de vuelo. Para calcular ello, se admitirá el porcentaje propuesto en el valor
catastral y, tras ello, se producirá la amortización sobre el valor de adquisición o la diferencia
que se trata del valor de la edificación. Nunca se amortiza el valor del suelo.

¿Qué elementos se amortizan?

Cabe tener en cuenta que los elementos amortizables están todos en el activo no
corriente y son los siguientes:
➢ Tienen que ser bienes tangibles de uso duradero o activos no corrientes. Es
decir, se trata de la recuperación del coste de la vida útil de un activo no corriente.

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 Todos serán amortizables salvo los terrenos que por su naturaleza no se pueden
amortizar.
➢ Los bienes del activo intangible que tengan una vida útil definida o indefinida. Si
tengo una patente que dura 10 años se amortiza por este período de tiempo. Los
elementos patrimoniales intangibles también se amortizarán.
➢ Las inversiones financieras no se amortizan pero sí se pueden deteriorar.

¿Cuándo se podrá amortizar?

➢ El bien debe estar afecto a mi actividad, no teniendo que ser la actividad principal
o central. No obstante, me tiene que producir rentas.
➢ La empresa debe ser titular de ese bien al hacer esta la inversión propia para
que la amortización se produzca sobre la vida útil del bien.
○ Excepción: Sin embargo, los bienes en leasing no son míos en realidad,
es decir, se trata de un arrendamiento financiero sobre el que se ejercita la
opción de compra sobre el valor residual. No soy el propietario pero se
parece mucho a la compra a plazos. El legislador dice que aunque no se
cumpla con la titularidad y al parecerse a la compra a plazos, entonces el
arrendatario lo podrá amortizará e imputarse los correspondientes
deterioros. Se amortizará sobre el coste del bien(como si lo comprase la
empresa) y luego el diferencial o coste financiero irá a gastos del año.
■ Ejemplo: Si tengo un coche que vale 100 y se amortiza a 10 años y yo
pago 15 al mes, se amortizarán 10 pero los 5 restantes irán a los gastos
del ejercicio anual.
○ Las inversiones en bienes alquilados(una oficina) es otra excepción,
siempre y cuando se instalen tabiques, mamparas o un cableado eléctrico que
mejore las instalaciones. Ellos no se llevan cuando te vas al no ser una
propiedad disponible, por lo que se los quedará el propietario del inmueble.
Por ende, podrás amortizarte estas instalaciones o bienes de inversión.
➢ Que tenga una vida útil limitada, lo cual excluye los terrenos(algún día se
quedarán allí y no tendrán valor). Ahora bien, esto también ocurrirá con los
bienes intangibles con vida indefinida(un fondo de comercio que luego no valdrá
nada).

¿Sobre qué se amortiza?

Se amortiza siempre sobre el coste de adquisición o lo que te valió inicialmente,

puesto que se da de gasto diferidamente este bien. La vida útil natural-si no sería
obsolescencia- será lo que dure la amortización, según el tipo de amortización que se
escoja.

¿Cuándo se inicia la amortización?

La amortización en el inmovilizado material se iniciará cuando el bien se ponga

en condiciones de funcionamiento. Cuando construyes se inicia la amortización cuando
acaba esta y ahí se inicia su vida útil.

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 En el inmovilizado inmaterial habrá amortización desde que el bien esté en
condiciones de producir ingresos. Por ejemplo, cuando tengo una patente para fabricar un
determinado producto y en el contrato se dispone que hasta el año 2024 no se puede fabricar,
por lo que en ese momento se iniciará su vida útil al poder a partir de ahí generar ingresos.

¿Cómo se practica la amortización?

Normalmente se practica elemento por elemento al tener que distinguir la vida útil
de cada bien o elemento del inmovilizado material o intangible.

¿Cómo se amortiza el inmovilizado material?

Hay unos sistemas que están recogidos por el legislador fiscal en la Ley de
Sociedades, siendo el principal el siguiente:
➢ Sistema de amortización según tablas: están en el art. 11 de la Ley de Sociedades.
Las tablas establecen un coeficiente máximo y un periodo máximo de
amortización o de años, por lo que las tablas me darán el porcentaje máximo de
amortización y cuántos años puedo amortizar ese elemento.
○ Ejemplo: puedo amortizar un máximo del 10% pero no puedo estar
amortizando más de 20 años.
○ La norma no me obliga a ello pero si amortizas menos no puedes estar
menos de 20 años amortizando, lo cual supone que en el ejemplo anterior
no puede amortizar menos de un 5% cada año para poder llegar a los 20 años
al 100% de la vida útil(no podré amortizar un 4%- el exceso se quitará o se
ajustará mediante un gasto contable extrafiscal). Si un año no amortizo,
pierdo la amortización mínima o “el derecho a deducir”, es decir, esta
computa a efectos fiscales pero se convertirá en BINs.
○ Estas normas están en las leyes fiscales, dado que contablemente puede
haber más laxitud. El legislador fiscal me permite justificar depreciaciones
incluso presencialmente o pactar amortizaciones.
○ Es el sistema más utilizado.

Otros sistemas se corresponden con el método de coeficiente constante y el

método de la suma de dígitos, los cuales son variantes del sistema previamente detallado.
En el sistema de coeficiente constante multiplico por unos coeficientes
decrecientes que me da la tabla, por lo que amortizo mucho al principio y al final menos
pero solo se aplica a determinados elementos inmovilizados. Ahora bien, en el método de la
suma de dígitos es similar al anterior pero, en este caso, se multiplica el coeficiente por un
número (se le dan números a los años) y así se saca la amortización correspondiente ya sea
decreciente o creciente, excluyendo a determinados elementos de inmovilizado. Ambos
sistemas prácticamente no se emplean.

Planes de amortización:

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 La normativa permite que pueda proponerle a la AEAT un plan de amortización
específico como ocurre, por ejemplo, con una construcción con peculiaridades que no se
ajusta a lo ya regulado. Asimismo, normalmente se resuelve por silencio administrativo
positivo. Para ello, se ha de justificar mediante informes de peritos.
La normativa me permite acreditar con informes técnicos la amortización una a una
de los elementos inmovilizados, lo cual ocurre con los derechos audiovisuales(compra de
derechos para emitir un programa en televisión), dado que se puede acreditar con los datos
de audiencia que el valor aproximadamente del 90% se amortiza en la primera
emisión(Titanic) debido a que posteriormente la audiencia va bajando.

En determinados casos fiscales hay libertad de amortización (no obligación), es

decir, yo amortizo como quiero. En realidad, es un incentivo fiscal temporal, puesto que la
amortización es la que es(debiendo amortizar lo que vale el bien). Puedes amortizarlo en el
periodo temporal que desees aunque deberás hacer los ajustes necesarios.
Si mi RC es 10.000 y dentro hay una amortización de 200 según tablas pero me acojo
a la libertad de amortización(una mesa dedicada a I+D), este año hago un ajuste
extracontable o negativo de 1.800, por lo que mi base imponible será 8.200. No obstante,
el año que viene van a venir 200 y sucesivamente hasta que se amortice el bien (durante
10 años) pero yo no me puedo dar el gasto contablemente, por lo que durante los 9
años siguientes haré un ajuste positivo de 200.
Estos casos se plasman en bienes afectos a I+D+i(investigación, desarrollo e
innovación tecnológica) salvo que se traten inmuebles a los que se dará un período de
amortización de 10 años, quitando el suelo (se supone que su vida útil es eterna); sociedades
limitadas y anónima laborales, las cuales pueden establecer cooperativas; y en la ley
general de contabilidad se prevé para bienes comunes con valor unitario inferior a 300
euros, siempre que el total de los bienes comunes que se amortizan no sea superior a
25.000 euros.

¿Qué pasa con el arrendamiento financiero o leasing?

Estos bienes no son míos sino que se trata de un arrendamiento más un plus
financiero y que al final cuenta con una opción de compra. Contablemente se permite la
amortización. Para ello, se ha de cumplir con los siguientes requisitos:
➢ Leasing al menos a dos años.
➢ Inmueble a 10 años.
En este caso, se me permite amortizar el doble del coeficiente. Asimismo, se
puede amortizar de forma acelerada, es decir, más deprisa.
Bien usado o de segunda mano:

La vida útil no es la misma pero hay dos opciones, es decir, amortizar sobre el coste
histórico o lo que me quede o amortizar el doble del coeficiente(más fácil).

15
Los bienes de más de un turno:

Se puede adecuar la vida útil a ello, salvo en el caso de los altos hornos que no se
pueden apagar. Ello pasa con maquinaria que tienen dos turnos, por lo que al ser más
utilizadas se amortizan más rápido.

Empresa de reducida dimensión(empresas que facturan menos de 10.000 millones):

Ventajas fiscales por las que pueden amortizar más deprisa y, en general, por el
doble del coeficiente de las tablas si se trata de activos nuevos. En la amortización
vendrá la amortización normal pero ello se hará mediante ajustes extracontables o un
ajuste negativo sobre el RC.
La empresa tiene un RC de 10.000 y hemos comprado una mesa por valor de 2.000,
por lo que según las tablas me deduzco 200 durante 10 años o la vida útil. Como soy una
empresa de reducida dimensión, en la contabilidad me viene en el año 1 una amortización de
200 pero yo puedo amortizar 400, por lo que en el año 1 hago un ajuste negativo de la
base o del RC de 200. Lo mismo ocurre en el segundo año, es decir, disminuyo mi base
contable. De esa manera llego al quinto año, en el que contablemente estoy a mitad de la
vida útil pero yo me he dado un gasto fiscal mayor al contable. En el año 6 me queda la
mitad de la vida útil pero fiscalmente me la he comido enteramente pero en la
contabilidad me va a seguir apareciendo los 200 de amortización. No obstante, a partir
del año 6 me tendré que hacer cada año un ajuste extracontable positivo de la base del
RC por valor de 200.

En definitiva, se amortiza lo mismo pero he anticipado gastos, por lo que he

pospuesto el pago de impuestos. Por ende, es una ventaja fiscal.

Además de lo anterior, tienen una ventaja fiscal limitada vinculada a la creación

de empleo. Es decir, si yo adquiero elementos nuevos y hago crecer mi plantilla(con una
duración de permanencia de al menos de 2 años) aunque sea 1 persona(valoración en
función de la plantilla media- se suma todos los días trabajados dividiendo por un año), por
cada unidad de crecimiento tengo derecho a una libertad de amortización de 120.000 por
cada nuevo activo.
Si mi plantilla un año es 5 y al año siguiente es 5,50 (al tener un empleado más pero
durante la mitad del año), en vez de amortizar libremente 120.000 podré amortizar
libremente 60.000.

El inmovilizado intangible(patentes, marcas, etc):

Si tienen vida útil limitada fiscalmente, se amortizará durante su período

útil(fabricación de una muñeca a 10 años, se amortiza a 10 años.). Ahora bien, si se renueva
la patente, el contador se pondrá a cero(y se amortizará por ese valor).
Sin embargo, si este inmovilizado tiene vida útil ilimitada(fondo de comercio
adquirido), el legislador fiscal dirá que se amortiza a 20 años o un 5% cada año.

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Las inversiones financieras:

Las inversiones financieras no se amortizan, puesto que la amortización está

vinculada a elementos con vocación de permanencia. No obstante, este inmovilizado se da
tanto sobre activo no corriente como activo corriente.

Las pérdidas por deterioros de elementos patrimoniales:

Pese a que el suelo no se puede amortizar, si se puede deteriorar.

Normalmente, los deterioros contables se consideran también fiscales. Los

deterioros son pérdidas de valor de los elementos patrimoniales que no están todavía
materializados o que siguen en mi activo y, además, normalmente suelen ser
reversibles.

➢ Ejemplos: Tengo un inmueble que compré en el año 2006 a un precio muy caro pero
en el año 2008 estalló la burbuja. Contablemente tengo que actualizar el valor a la
baja, puesto que el valor de mercado de los inmuebles bajan.
○ Ropa o calzado de una temporada anterior que no he vendido, por lo que
pierde valor debido a que tendré que hacer rebajas o abaratar su venta.
○ Todavía tengo productos en el almacén.
○ A mi me debe dinero a alguien o tengo una cuenta de clientes con saldo
positivo pero este cliente incide en concurso, por lo que no se si me va a pagar.
Si el concurso va bien, cobraré algo. Sigo teniendo derecho a crédito pero está
sobre un ala.
○ Tengo participaciones sobre una filial mía(he puesto dinero de CS), la filial va
mal y pierdo dinero.

Si yo he vendido cualquiera de los elementos patrimoniales, ya se ha materializado.

Para poder hablar de un deterioro, la pérdida debe estar latente. Ahora bien, si la pérdida
se va recuperando será reversible la pérdida (cliente que estaba en un concurso pero de
repente es solvente).
Históricamente o antes del año 2013, los deterioros contables eran deducibles con
algunas precisiones. No obstante, el legislador con la Ley 27/2014 ha ido reduciendo la
deducibilidad fiscal(hubo un hundimiento fiscal de la BI del IS), por lo que retrasa dicha
deducibilidad a la venta del elemento patrimonial o cuando esta se materialice. Ello ha
hecho que queden dos deducciones fiscales posibles que irán a la BI. Ahora bien, si yo traigo
un deterioro contable pero no fiscal se deberá ajustar mi BI mediante ajustes
extracontables positivos. Los dos casos en los que se reconocen se tratan de los
siguientes:
➢ El deterioro de las existencias o mercaderías: el IS no dice nada y, como este
remite al RC salvo lo que se diga en la LIS, se reconoce (incomparecencia del
legislador fiscal). El plan general contable prevé este deterioro. La AEAT no tiene que

17
 soportar un deterioro contablemente mal hecho, por lo que puede corregir mi BI a
efecto del cálculo, sin tocar tus libros.
○ Ejemplo anterior sobre ropa de otra temporada que queda en el almacén o de
un recambio de coches que ya no se fabrican.
➢ El deterioro por créditos de dudoso cobro o deterioro por insolvencias (cliente
en concurso de acreedores): el legislador fiscal da sus propias reglas aunque
algunas se solapan con las normas contables. En el caso de que no coincidan, se
tendrá que ajustar la BI.

Cabe tener en cuenta que los inmovilizados del activo no corriente(material,

intangible e inversiones financieras) son deteriorables pero no deducibles fiscalmente.

El deterioro por créditos de dudoso cobro o deterioro por insolvencias, ya sea para el
IS o los RAE en IRPF:

Los créditos, que se sitúan en el activo, pueden perder valor. Ahora bien, el
legislador fiscal establece unas reglas específicas para considerar cuando estos créditos se
pueden considerar como un gasto fiscal.
El legislador fiscal expone que son deducibles los créditos cuando a fecha del
devengo del impuesto(12 meses del período impositivo- no tiene que finalizar el 31 de
diciembre) se haya producido una de estas circunstancias:
➢ Que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento del crédito o de la
obligación del pago del deudor (a 31 de diciembre tienen que haber pasado 6 meses
o en otro período impositivo en el IS). Hay que hacer gestiones de cobro durante este
período de tiempo, es decir, con la diligencia de un buen comerciante hay que intentar
que se efectúe el cobro (no negligencia). Por ende, se exige cierta proactividad.
➢ Que el cliente o deudor esté incurso en un concurso de acreedores, ya sea
persona física o jurídica. Ahora bien, si el año siguiente me paga, dará como ingreso
lo que he dado como gasto. Asimismo, si al cuarto año(y va bien el concurso que suele
acabar en liquidación) me pagan un porcentaje, habrá una reversión parcial de la
parte pagada(se da como ingreso en ese ejercicio).
➢ Que el cobro pendiente sea objeto de litigio en un proceso judicial(reclamación
judicial) o procedimiento arbitral(si hay una cláusula arbitral en el contrato). Si
gano el pleito y me pagan, daré el ingreso cuando corresponda, ya sea parcial o total.
➢ Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes(o que ha
levantado su patrimonio para no pagar deudas). Ello no es común.

En definitiva, se anticipa un riesgo de un crédito defectuoso, por lo que se trata

como un gasto contable y fiscal.

Excepciones para que no es fiscalmente deducible el deterioro:

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 ➢ Los créditos o cantidades adeudadas por entidades de derecho público aunque
transcurran los 6 meses(estas entidades no concursan).
○ Excepción a la excepción: salvo que lo que se esté discutiendo es la
existencia del propio crédito en un litigio o sobre su cuantía.
■ Ejemplo: contrato con un ayuntamiento un servicio de seguridad y el
ayuntamiento dice que no te paga porque no apareció nadie. Aquí se
discute la existencia de un crédito o si el ayuntamiento te debe dinero.
Lo mismo pasa con una construcción de una fuente que se presupuesta
por x y luego un ayuntamiento opina que vale menos.
■ Si hay un procedimiento arbitral o judicial sobre el crédito o la
cuantía de este es dotable un deterioro de la deuda pública.
➢ Tampoco son deducibles las cantidades adeudadas por personas
jurídicas(deudor) o entidades vinculadas. Las operaciones vinculadas se
corresponden con precios de transferencia. Ello se da cuando se tiene el control
de las dos partes de la empresa, por lo que estas empresas pueden jugar con la BI
del IS al darse el ingreso y gasto que quieran. Asimismo, como me conviene podemos
cargar de ingresos incluso a una sociedad con pérdidas o bajar de valor un activo, tal
como un inmueble.
○ ¿Cuando estoy ante una parte vinculada? Cuando poseo un 25% del control
de la sociedad, las sociedades comparten los mismos socios, etc.
○ Excepción a la excepción: salvo que esa entidad vinculada que me debe
un crédito esté en concurso y haya entrado en la fase del período de
liquidación.
■ Concurso de acreedores: hay una fase de preconcurso y, sólo si no hay
convenio con los acreedores, el juez dispone que hay que liquidar la
sociedad. Si el concurso llega a esta fase final o período de
liquidación, entonces se puede deteriorar.

Todo ello al igual que el resto se aplica tanto al IS como a las personas físicas que
realizan RAE.

Hay un régimen especial, que se halla regulado en el Título VII de la LIS, o el

régimen de empresas de reducida dimensión, las cuales facturan menos de 10 mil millones
de euros durante un ejercicio o entidades patrimoniales(no realizan actividades económicas:
arrendamiento de inmuebles). Estas empresas son las mayoritarias en España. *Recordar la
libertad de amortización-doble del coeficiente en casi todos los nuevos activos*.
En este régimen se disponen pequeñas ayudas. En cuanto al deterioro de créditos,
estas empresas pueden dotar todos los años el 1% de pérdidas de la cuenta de clientes
deudores, excluyendo de este cómputo las cuantías que se hayan deteriorado por las
reglas generales(no entran los del concurso, las entidades públicas ni las partes vinculadas).

Cabe tener en cuenta que de dónde vienen los ingresos y gastos es de la cuenta de
PyG y yo convertiré en positiva o negativa mi BI en función del RC.
En cuanto al pasivo, este es la parte del balance que refleja cómo se financia el
activo. También al pasivo y, en este caso, al pasivo exigible le pueden pasar cosas que
recaigan sobre la cuenta de PyG, lo cual cambiará el RC y la BI del IS. Ello se denomina
como provisiones.

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Las provisiones(Debe):

Deudas que su cuantía todavía no se puede determinar e incluso su existencia

pero de hecho ya se han producido. No pueden ser previsiones a futuro, dado que ello
no tiene relevancia fiscal. Por ende, se adapta la capacidad contributiva y económica a lo que
me deja el legislador fiscal, atendiendo a distintas circunstancias. Es un anticipo.
➢ Ejemplos: Un constructor entrega la casa y el dueño de ella me demanda y me reclama
100.000€. Aquí hay una contingencia, puesto que puedo perder 100.000€. Puedo
anticipar una deuda por este valor, es decir, me doy como gasto esa cuantía. Ahora
bien, si ello no pasa me retornaré esta cuantía como ingreso.
○ Si yo despido a un empleado este año(no vale pensarlo para el año que viene),
lo indemnizo. No obstante, el empleado considera que está mal calculada la
indemnización, por lo que me demanda. Entonces, aquí ya tengo una
contingencia de deuda. Por ende, me daré como gasto una provisión de deuda
contingente pero si luego no gasto esta cuantía, tendré que darme esta cuantía
como ingreso o ajustar esta cuantía al final.
○ Provisiones internas para fondos de empleados.

La estimación a futuro sólo vale en el caso de las garantías que los fabricantes
dan por un producto. Un porcentaje de renta de cada año tendrán que devolverlo por los
costes producidos de las garantías asumidas como garantías propias. El legislador fiscal
prevé que estimen como deuda unas garantías sobre la media de los años anteriores(pasivo
exigible), pese a que no sé realmente cuánto gastaré exactamente(suele ser más o
menos igual que los otros años).

Siempre tienen la consideración de gastos reversibles debido a que son

anticipos que pueden o no pasar, ya sea parcial o totalmente.

Ahora bien, si yo tengo un litigio por una sanción que no es deducible no podré dotar
esta cuantía de una provisión. No pueden provisionarse partidas no deducibles
fiscalmente.

La imputación temporal o cuándo se imputan los ingresos y gastos:

Estamos ante un impuesto periódico. El criterio general de la ley fiscal, al igual que
el de la contabilidad, es el criterio del devengo, por lo que las transacciones se
computan cuando se producen, independientemente de los pagos o los cobros. Lo
mismo pasa con los gastos, es decir, se computa cuando recibo la factura y no cuando
lo pago.
Cuando no se produzca un retraso en el ingreso a la AEAT se puede adoptar el criterio
de caja, es decir, cuando computo un ingreso o gasto cuando se paga. Se puede adoptar
diferentes criterios cuando no suponga un perjuicio para la AEAT, quien velará por ello.

20
 Hay un caso importante en que el legislador fiscal en la normativa da una
excepción, que ocurre en las ventas a plazos o con precio aplazado. Ello se produce
cuando entre el devengo y la operación o entre el primer y último(fraccionamiento)
pago transcurre más de un año. El legislador fiscal considera que se da la exigibilidad del
impuesto. Ahora bien, es un sistema opcional.
➢ Ejemplo: Pacto con cliente de una venta a plazos en el que me va a pagar en 18
meses. Hay más de 1 año entre el inicio y la finalización de la operación o en las
posibles mensualidades que me va a pagar.
○ El contribuyente puede optar por declarar esta operación de una vez o ir
computando esta operación en función de las mensualidades(doy como
ingreso la exigibilidad de cada mes aunque no me paguen).
○ Es una excepción favorable, dado que adecua la exigibilidad a la percepción
de los ingresos.

Los gastos no deducibles:

Ahora nos hallamos en la cuenta de PyG, la cual se divide en Debe y Haber. En el

debe se registran las partidas que constituyen un gasto mientras que en el Haber se
registran las partidas que constituyen un ingreso.

En el Debe normalmente tendré las compra de mercaderías(si no soy fabricante no),

los gastos de personal, los suministros(y reparaciones), los gastos financieros, las primas de
seguros, la amortización del ejercicio, las pérdidas del deterioro en la dotación del año, las
provisiones de pasivo, etc. Ahí me vendrán cosas que sean fiscalmente deducibles o no(como
una multa o el deterioro de un inmueble) al ser contable.
En el Haber tendré los conceptos de entrada(inputs), es decir, las ventas de
mercaderías o las prestaciones de servicios, los ingresos financieros por lo que sea, cualquier
ingreso por comisiones o ingreso excepcional, la reversión de los deterioros, la reversión de
las provisiones, etc.

La diferencia entre el Debe y el Haber se corresponderá con el beneficio o la pérdida

del ejercicio, lo cual es siempre contable. Ello será el RC que mediante los ajustes
extracontables, que pueden ser aumentos o disminuciones, lo cual se convertirá en la BI
del IS cuando se compensen las BINs, si las hay.
Las diferencias pueden ser temporales, que vimos anteriormente, o permanentes.
Estas últimas pueden ser contablemente deducibles pero no fiscalmente
deducibles(multa).

El legislador en el art.15 de la LIS menciona los gastos no deducibles. Cabe tener

en cuenta el siguiente principio básico:
➢ Principio de inscripción contable: un gasto que no va a estar en la contabilidad
como regla general nunca va a ser fiscalmente deducible salvo que el legislador
establezca excepciones, lo cual ocurre por una amortización acelerada.
○ Algunos gastos no van en la cuenta de PyG sino contra fondos propios como
los gastos de constitución y los primeros gastos de una sociedad.
○ Los gastos tienen que estar justificados en su existencia y su cuantía, lo
cual normalmente se hará a través de facturas o nóminas. Si hay un fallo en la

21
 factura, no se quita como gasto siempre y cuando puedas probar que es una
operación real(no como el IVA al haber sanciones por obligaciones formales-
libros del IVA o SII o facturas no perfectamente anotadas).

Para que sean fiscalmente deducibles, tendremos que estar ante el principio de
discreción, el cual permite esta deducibilidad. Asimismo, la inscripción contable es
constitutiva, por lo que si los gastos no están en la contabilidad no se podrán deducir. Ello
evidencia que ha de estar justificado(normalmente a través de facturas).

Lista de gastos no fiscalmente deducibles (art. 15 LIS- todos los gastos son deducibles
salvo que el legislador fiscal diga lo contrario):

➢ La retribución de los Fondos Propios o el Capital y la reserva de la sociedad.

Los dividendos no son gastos, por lo que igualmente no tenemos un ingreso cuando
se aporta el CS. También incluye cualquier otro tipo de retribución que se le den
a los socios como, por ejemplo, una prima por asistencia a juntas(mini dividendo),
etc.
○ En los préstamos participativos se hace un préstamo a la empresa y el
interés de este es un porcentaje de participación en la empresa, por lo que tu
retribución depende de cómo va la empresa. Se parece a una aportación a
Fondos Propios aunque es retornable, por lo que mercantil y contablemente
es un híbrido. Asimismo, para la solvencia de las empresas se consideran
como Fondos Propios. Ahora bien, nuestra Ley del año 2014 dispone que si
hay un préstamos participación entre empresas de un mismo grupo los
intereses pagados por este préstamo (una empresa en situación de
insolvencia), el pago de esos intereses no es gasto deducible. Por ende, se
equipara a un Fondo Propio. Tampoco es ingreso para la perceptora de ese
interés.
■ Las cuentas consolidadas contemplan las cuentas de PyG y el balance
de las empresas. Respecto a ello, hay un régimen de consolidación
fiscal, en el que voluntariamente las empresas de un grupo pueden
tributar en conjunto pero con unos requisitos muy concretos. Por
ejemplo, la matriz tiene que tener un porcentaje de dominio de al
menos el 75% (si opta la matriz, todas las empresas en las que tenga
o adquiera el 75% de dominio o más estarán obligadas a entrar en el
grupo de consolidación fiscal). Las grandes empresas suelen tributar
de esta manera(pueden compensar al instante bases negativas),
siempre y cuando la matriz cumpla estos requisitos, es decir, la matriz
tributa de manera integrada por todas las empresas del grupo que
cumplan los requerimientos.
○ Si estamos ante un préstamo participativo entre empresas que no sean
del mismo grupo, los intereses serán gastos deduciblemente fiscales.
➢ La contabilización del IS: es un gasto contable del 25% pero el legislador manifiesta
que no es deducible. Tampoco es un ingreso, puesto que puede ser retornable.
➢ Las multas, sanciones y recargos(período ejecutivo, por apremio y
extemporaneidad en la declaración) tanto penales como administrativos. Si yo
puedo recuperar parte de la multa, la repartiría con el Tesoro Público, por lo que

22
 perdería capacidad disuasoria. En este caso, haremos un ajuste positivo
permanente del RC para hallar la BI del IS al no tener NUNCA reversión.
➢ Las pérdidas en el juego(resultado del azar): es raro que una sociedad las tenga
aunque una persona física sí que las puede tener-también afecta a los RAE del IRPF-
. En los juegos online la LIRPF permite calcular los ingresos y pérdidas, compensando
ambos. Ahora bien, los ingresos derivados del juego sí que se considerarán
fiscalmente como ingresos.
➢ No son deducibles en ningún caso los donativos y liberalidades(*Las entidades
sin afán de lucro: hay impunidad de que los donativos son imprescindibles para
obtener un ingreso). La liberalidad conlleva a la arbitrariedad, por lo que habrá que
ajustar el RC. Ahora bien, cuando hallamos la cuota íntegra hay unas pocas
deducciones sobre ella, siendo una de ellas la deducción por donativos. Esta
deducción se reconoce cuando el legislador considere que a quien se ha donado
realiza un fin que se ha de proteger, es decir, cuando estemos ante una entidad de
las previstas en la ley 49/2002. Por ello, se ajustaba el RC para hallar la BI del IS
(aquí la cuota del IS era del 35%), permitiendo el legislador una deducción de la cuota
íntegra del 35% sobre la cantidad donada. Asimismo, cuando se bajó la cuota del IS
del 35 al 30% no sólo se recupera el no gasto sino que se obtiene un plus del 5%, por
lo que constituye un incentivo al callar el legislador y, por ende, mantener esta
deducibilidad. Con la ley 27/2014, la cuota del IS baja al 25% y no se ha quitado la
deducción para las entidades sin afán de lucro especialmente protegidas(ley 49/2002),
por lo que se trata de un retorno muy incentivador al no sólo permitir a la empresa
donataria darse el gasto sino que también esta se da un plus del 10% con la
aplicación de esta deducción. Además de ello, si fidelizo el donativo a las entidades
protegidas(al menos dos años destinando donativos a esa entidad y sigo manteniendo
mi aportación a esa entidad), la deducción será un 40%.
○ La donación por donativos se prevé en la ley 49/2002.
○ No se consideran liberalidades los gastos por atenciones a clientes o
proveedores con el máximo, según la ley 27/2014, de un 1% de la cifra de
negocio o del volumen de operaciones bruto de la empresa. No quiere decir
que me pueda deducir un 1% sino que este porcentaje es el máximo. Es
un tope, por lo que si se supera no será un gasto deducible.
○ Tampoco serán liberalidades las atenciones al personal siempre que se
estén dentro de lo normal, de acuerdo con los usos y costumbres: comidas de
navidad, regalos dentro de lo normal(no remuneración en especie- puede
admitirse como gasto una parte y considerar la otra como una retribución en
especie), etc.
○ La libre promoción de bienes y servicios no serán liberalidades, siempre
que sean por promoción o marketing y estén dentro de lo lógico. Por ejemplo,
un dentista no me regalará nada pero una perfumería sí.
○ La ley expone que no es una liberalidad la retribución de los
administradores derivada de contratos de carácter laboral que tengan
(IMPORTANTE-artículo 15.e de la LIS). En el año 2008 en las sentencias del
TS Mahou o en las que había unos administradores de esta entidad que se
habían puesto unos sueldos muy elevados, el TS consideró que, como se
ponían en los estatutos que el cargo de los administradores era gratuito, por lo
que sus retribuciones eran liberalidades. Hay veces que el cargo de gerente y
administrador de una empresa se confunden. Ello implicaba que se quitaba

23
 toda la deducibilidad, por lo que el legislador fiscal introdujo esto en la ley
del año 2014, siempre y cuando estemos ante un contrato laboral y no
ante una relación mercantil, dado que la retribución de los
administradores tiene carácter mercantil (se considerarán gerentes- es
un puesto distinto al de administrador pero de esta manera no hay una
liberalidad). No obstante, el TS en el año 2018(Sala de lo civil) dispuso una
doctrina que el TEAC interpretó en una resolución de 17 de julio de 2020 que
ha sembrado el caos, puesto que dice que en virtud de la ley o el art. 15 f de
la LIS no son deducibles los actos contrarios a la ley(sobornos) y, como
consiguiente, interpreta que si el administrador cobra por las funciones por
gerencia(cuando se pueda confundir el administrador y el gerente-cobras por
ser gerente o director gerente o abogado), estamos ante un acto contrario a
la ley(no tiene sentido porque le dices a la gente que se está ganando su
dinero que tiene que pagar más dinero en la tributación del IS -afecta
sobretodo a empresas familiares-). No obstante, el artículo 15.f de la LIS está
pensado, según esperemos que establezca el TS, sobre los sobornos y no
para lo que dijo el TEAC (se está a la espera de que el TS se pronuncie sobre
ello). En definitiva, ahora mismo se aplica lo que se dijo en las sentencias de
Mahou por culpa del TEAC.
➢ No son deducibles los gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Por ejemplo,
cuando se produce un cohecho.
➢ Tampoco serán deducibles iuris tantum los gastos pagos o por servicios
prestados por personas o entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que
se acredite la realidad del servicio(no sobre bienes). La carga de la prueba es del
contribuyente, no valiendo la factura o el pago. Hay que convencer a la AEAT de la
realidad con la estructura de la empresa y su organización y, además, esta operación
debe ser a precio de mercado.
➢ Determinadas indemnizaciones derivadas del cese de la actividad laboral y
mercantil no serán deducibles. En el mundo bancario desordenado de las cajas de
ahorros, se daban indemnizaciones a los directivos muy grandes, por lo que se
establece la deducción en el caso de que estas indemnizaciones o bien no excedan
de más de 1 millón de euros o bien no superen lo que prevé la normativa laboral.
Ahora bien, se escoge el valor más bajo entre ambas opciones. En defecto, el tope
máximo de deducibilidad es de 1 millón de euros por cada contrato(lo cual se da
normalmente en mercantil porque en laboral el ET fija muchos límites).
➢ No serán deducibles todos los deterioros por pérdidas del activo que no sean el
de existencia o de pérdidas de créditos de clientes de dudoso cobro que cumpla
con los requerimientos anteriormente ya vistos.

Híbridos(NO EXAMEN):

Estaremos ante híbridos cuando una sociedad le paga a una sociedad vinculada no
residente cantidades que se va a dar como gastos, siempre y cuando en la legislación de la
sociedad perceptora estas no tributan o tributan muy poco, es decir, hasta un 10%. Ello pasa
en materia de servicios entre dos empresas multinacionales.

24
La limitación de la deducibilidad de los gastos financieros:

Los gastos financieros son los costes de una financiación, es decir, si yo pido
recursos externos(préstamos, créditos, etc) no será gratis sino que yo pagaré un interés, que
irá al Debe de mi cuenta de PyG.
El legislador en la anterior LIS ha intentado desincentivar que las empresas se
endeuden mucho, lo cual pasa lo mismo con el IRI en el IRPF sobre un bien que sólo produce
gastos(no se restan los gastos pero te imputas una renta ficticia). No obstante, si arriendas la
vivienda para el alquiler te aplicarás una reducción del 60% sobre la cuota, a efectos del IRPF.
En cuanto al IS, si la empresa reparte todos los beneficios y para cualquier
proyecto tiene que pedir recursos externos, aumentará el pasivo exigible y, por ello,
aparte de su devolución habrán costes financieros porque tienes que devolver la cuantía con
intereses. Al Estado no le interesa que las empresas se endeuden porque se pierde la
musculatura del tejido empresarial de PYMES(hay muchas microempresas). El legislador
de IS introduce un elemento para evitar lo previamente detallado mediante un cortafuegos,
es decir, limita la deducibilidad por lo menos temporalmente de los gastos financieros.
Ello implica que cuando pasas de ese x% deducible, tendrás que soportar dicho gasto.
La LIS desciende a una práctica de las empresas multinacionales porque se
erosionaron las bases o la disminución de BI. Imaginemos una matriz alemana que tiene
hermanas del mismo grupo en varios países europeos y, entre ellos, en España. Como se
tributa mucho en España se dice a la hermana irlandesa que haga un préstamo a precio de
mercado con el fin de ampliar capital de tu hermana o adquirir sus participaciones. Se trata
de una reordenación, por lo que erosiona las BI de la empresa española, dado que será gasto
en España el pago del interés al tipo del 25% y para la irlandesa será un ingreso al 12,5%.
Ante este abuso, la Inspección lo estaba combatiendo ante la simulación de la LGT(el
préstamo era real así que es difícil), por lo que cuando se produzca esta casuística el
legislador dispuso que no son deducibles los intereses, salvo que se demuestre que
se realiza por un motivo económico válido. Es decir, si yo acredito que la compra de
participación obedece a necesidades operativas, logísticas, etc del grupo, teniendo una
prueba convincente habrá un motivo económico válido. Muchas veces es mejor pedir
una consulta vinculante para asegurarte.

Esta limitación afecta a cualquier empresa por endeudamiento puro. La ley

establece un límite, es decir, no pueden darse gastos financieros como gastos fiscales
si superan el 30% del beneficio operativo, que es parecido al EBITDA(el beneficio sin
gastos financieros, amortizaciones, deterioros, pago de impuestos). No obstante, siempre
voy a tener el derecho a deducirme como mínimo 1 millón de euros(como intereses). En
las grandes empresas dentro del 30% del beneficio operativo jugará el límite de 1 millón de
euros.
Es una limitación temporal, por lo que si me he sobreendeudado un año,
entonces tendré gastos que no me repercutirán en la BI del IS sino que tendré que
ajustarla mediante un aumento pero si al año siguiente me caben los gastos financieros
puedo meter(dentro del límite del 30%). Ahora bien, ello sólo se permite hasta los 5 años
siguientes(ese más otros 5 años) y luego indefinidamente si me caben (atrasarás los de cada
año para poder meterlos) pero haré una mala gestión de mi empresa al tener una BI mayor
de la que no me cabe en el impuesto(no habrá retorno de los gastos financieros).

25
 Una excepción se corresponde con que si yo liquido la sociedad y tengo gastos
financieros, me doy todos los gastos sin tener en cuenta la limitación temporal del 30%.
Ello se debe a que muere la sociedad. El período de ejecución no dura, de acuerdo con
resoluciones del TEAC, sólo durante esta fase del concurso sino también lo que dure en
resolverse el concurso(se pueden prolongar 15 años).

La valoración:

Cuando hablamos de las operaciones fiscales, el legislador sigue el criterio del

devengo. Lo mismo nos pasa con los gastos.
En las reglas de valoración el legislador fiscal considera que es lo que diga la
contabilidad salvo que se den sus excepciones. Por ende, en defecto de la LIS se
regulará por las normas contables, tanto para el IS como para los RAE para el IRPF.
Una persona física tendrá una empresa o una unidad de explotación que se haga por
cuenta propia. Es un empresario o profesional.
Por tanto, se seguirá con los preceptos del CCOM corregidos en materia contable por
las modificaciones de la Ley de 2014 sobre la LIS.

Los activos en general se computan por su coste histórico, es decir, si yo amortizo

o vendo tengo el valor por el que lo he comprado inicialmente aunque también debe reflejarse
la amortización. Respecto a los ingresos y los gastos, el legislador admite las normas
contables pero establece importantes excepciones, entre las cuales cabe destacar las
siguientes:
➢ Operaciones a título lucrativo que realizan las sociedades(donación, herencia):
en el ISD tributan las de la persona física al ser rentas para la persona receptora. Ello
sólo se aplica, por ende, a las sociedades. Las adquisiciones a título lucrativo están
dentro del IS.
○ Ejemplo: Donaciones realizadas por sociedades o se dona un inmueble que
vale 100.000 euros, por lo que contablemente será una pérdida o baja de su
activo(valor neto contable del activo=valor del inmueble-amortización de la
edificación). El legislador fiscal establece que se ha de calcular la
diferencia entre el valor contable del bien y el valor de mercado a día de
hoy y por esa diferencia vas a tributar(será como si se vendiese
ficticiamente). Por ello, habrá que hacer un ajuste extracontable positivo o
negativo, lo cual depende del resultado de la diferencia previa.
○ Si el inmueble se dona a una entidad prevista en la Ley 49/2002(universidad,
ONG, etc) la ganancia no tributa en la LIS.
○ En IRPF se dispone que en el caso de operaciones lucrativas aunque tributes
en el ISD, ello puede repercutir en el IRPF. Se dona a un hijo un inmueble.
Ahora bien, las GPP y los RCM derivados de una persona física que ejerce
una actividad económica irán a las GPP y a los RCM y no a los RAE. Cuando
hay transmisión lucrativa desde el punto de vista del transmitente, el IRPF dice
que hay una GPP entre el valor del bien cuando yo lo compré y cuánto vale
este bien en el mercado actualmente. Esta plusvalía sólo funciona inter vivos.
○ Las sociedades pueden ser destinatarias de estas donaciones, tales como
fundaciones, asociaciones, etc.

26
 ○ El ingreso fiscalmente es el valor de mercado del bien recibido.
○ Una sociedad puede donar y recibir donaciones(LIS), igualmente que una
persona física pero sólo afecta las que haga para el IRPF.
➢ Operaciones vinculadas con precios de transferencias: se tiene en cuenta el
precio de transferencia pero se comprueba que ello no sea fraudulento.
➢ Los bienes adquiridos mediante permutas: se toman los valores de mercado. Si
yo cambio una nave por otra de dos sociedades distintas contablemente no pasa nada
pero fiscalmente hay que ver cual era el coste histórico o de adquisición de la nave
que entregas y ello se ha de comparar con el valor de mercado de la nave que recibes.

En definitiva, el legislador fiscal atiende al precio de mercado ante determinadas

operaciones societarias.

Las operaciones vinculadas:

El legislador fiscal puede jugar con la legislación cuando maneja las dos partes de las
operaciones. Se ve más claro en las operaciones internacionales, lo cual pasaba con la
empresa irlandesa cuando se le da un inmueble por una sociedad hermana española, puesto
que tributa allí el 12,5%. Ahora bien, se pide que se infle el precio del mercado a la española
para que este tenga más gastos(y se puedan deducir en España al tipo del 25%) o que el
precio de transferencia sea el doble que el precio de mercado, por lo que el legislador lo
regula para evitar que ello suceda.
Cuando las dos partes de la operación tengan un nivel de vinculación los precios
que se le pongan a las empresas será el que debieran poner terceros que no tuvieran
una relación vinculada, es decir, el precio de mercado. Por ende, no se puede dotar de
una pérdida salvo que esta sociedad o persona se halle en concurso y esté en su última
fase o en la fase de liquidación.

¿Cuándo se considera que está vinculada una sociedad o una persona?

No sólo se debe hacer una operación con precio de mercado sino que se ha de probar
a la Inspección que es así.

En cuanto a las transfer price, cabe tener en cuenta que el IRNR, al igual que el
IRPF, se remite al IS.
En estas operaciones se tomará como valor aquel que se hubiera tomado entre
personas o entidades independientes en una situación de libertad de mercado. Si se paga a
una empresa irlandesa el 20% me interesa que esos intereses tributen en Irlanda al 12,5% y
sea un gasto español que se deduzca al 25%.
En algunos países incluso sólo se regula en operaciones internacionales pero en
nuestro país no sólo se tendrán en cuenta las operaciones internacionales. Hay un deber
contable de que se contabilizan por su precio. Tiene más sentido cuando llevo la
tributación a otro país. Cuando hay control entre las dos partes de la operación, los
precios deben ser de mercado, lo cual evita que la tributación no se manipule ni sea a la
carta. Las operaciones no sólo tienen que ser a precio de mercado sino que se tienen que
justificar por el contribuyente que sea a precio de mercado, lo cual se realiza normalmente
mediante una documentación (art. 18 LIS).

27
 Hay personas o entidades vinculadas, según el ámbito de vinculación de la LIS(que
no coincide con el contable exactamente-busca reflejar la imagen fiel-), lo cual se plasma en
función de la lista que dispone esta ley. Ello se dará en los siguientes supuestos(art. 18 LIS):
➢ El supuesto básico se da cuando se realiza una operación entre una entidad y
sus socios. La LIS exige que haya al menos un 25% de participación, es decir,
presume un nivel de influencia considerable.
➢ Las operaciones entre una entidad y sus administradores, exceptuando la
retribución de dichos administradores. En una retribución del administrador
siempre va a haber vinculación al dársela la empresa aunque es una persona
influyente en la entidad. Puede ser que el administrador sea un socio.
○ Si una persona, que es administrador y es socio al 3% de la sociedad, realizará
una operación vinculada y no importará el porcentaje de participación que
tenga cuando arrienda un inmueble.
➢ Las operaciones entre una entidad y los cónyuges-no es pariente según el CC- y
parientes de socios y administradores hasta el tercer grado inclusive de los
socios y administradores, ya sea por consanguinidad o afinidad-familia política-.
El socio tiene que tener el nivel de vinculación exigido o de al menos el 25%.
➢ Dos entidades que sean parte del mismo grupo mercantil (pueden tener una
matriz común, no haciendo falta que se administre una a otra o que una participe en
la otra). El art.42 CCOM habla de la obligación de formular cuentas consolidadas o
integración de las cuentas en uno como si fuera una sóla entidad. El grupo fiscal exige
un 75%. Es un régimen voluntario del IS que se verá más tarde.
➢ Las operaciones entre una entidad y los administradores de otra sociedad de un
grupo mercantil. Un ejemplo de ello se da cuando yo le arriendo un local a otra
sociedad del mismo grupo mercantil.
➢ La relación entre los cónyuges y parientes hasta tercer grado inclusive por
consanguinidad o afinidad y los socios de otra entidad del grupo.
➢ Una entidad y otra entidad participada indirectamente en un 25%, dado que se
presume que tienes el control de dicha sociedad. Si tengo el 35 % de una que
tiene el 50% de otra ya no tendré el 25%. Hay que ver hasta dónde llega la vinculación
siguiendo las participaciones de las distintas filiales.
➢ Dos sociedades independientes o no pertenecientes a un mismo grupo
mercantil en la que los mismos socios o cónyuges y parientes hasta el 3º grado
inclusive por consanguinidad o afinidad(bisabuelos, tíos, sobrinos y bisnietos)
participen al menos en un 25%.
○ Un ejemplo de ello serían dos sociedades distintas en la que un socio tiene el
30% de una y un pariente de él que entre en lo anterior posea el 40% de otra.
Hay un grado de influencia en este caso o suficiente para considerar que hay
vinculación.
➢ Las operaciones entre una entidad y un EP situado en otro Estado. Una sociedad
cuando opera en otro estado puede operar a través de la constitución de filiales-
operación vinculada con su matriz- o mediante una sucursal, que es un
establecimiento permanente(tanto para personas físicas como para personas
jurídicas). Un EP es una unidad económica diferente pero es parte de mi cuerpo y,
además, en el IRPF tributo por mi renta global.

28
 La ley exige documentar las operaciones en distinto grado, por lo que dispone un
mecanismo simplificado para pequeñas empresas mediante un anexo. En la documentación
se deben incluir, con carácter general, todas las operaciones con una persona o
entidad cuando se superen los 250.000€. En esta cuantía se suman todas las operaciones,
por lo que si a una persona vinculada se vende un inmueble por 150.000 y se compra por
125.000 euros, se ha de sumar ambos conceptos y ello superará los 250.000. Se incluyen,
por ende, operaciones activas, pasivas, de prestación de servicios y bienes. Ahora bien,
por debajo de esa operación se ha de seguir los precios de mercado(desde el primer
céntimo).
El incumplimiento de la obligación formal de dicha declaración se sanciona duramente
(llevarla erróneamente, no aportar la documentación o no seguir con las directrices). Se debe
poner a disposición de la Inspección a partir de la fecha del último día de la presentación del
impuesto(modelo 232-operaciones vinculadas y con paraísos fiscales que se presenta en el
mes de noviembre). Tengo que aplicar los métodos de valoración que el legislador me da,
siendo el más conocido y fácil el del precio libre comparable. Es decir, si yo arriendo un
inmueble a la sociedad siendo socio al 25% y administrador, es fácil ver cuánto vale el m2 en
función de idealista, al igual que se podrá ver el tipo de interés atendiendo a cuánto está en
el mercado.

Si yo no adopto valores de mercado, la Administración los corregirá. Si la

administración es competente para las dos partes de la operación hará un ajuste bilateral,
por lo que si a mi me quita un gasto al ser mucho, a mi contraparte le quitará una parte del
ingreso. Ahora bien, si la empresa está fuera de mi soberanía, no podrá hacer nada.
El legislador fiscal ha incluido el ajuste secundario, lo cual se plasma en que si yo
soy profesional y le prestó un servicio a una sociedad en la que soy socio, me daré un gasto
mayor y la sociedad un ingreso superior al del precio del mercado. Ello se equipara a un
dividendo y, si es en sentido contrario, aportarás a un fondo propio salvo que se
produzca la restitución. Es decir, si me ha pagado más, yo le devolveré a la sociedad más.
Por ello, se da a un ingreso o gasto la naturaleza de la relación que tengas con esa sociedad.

Hay un régimen sancionador específico para defectos o llevar la documentación

errónea(o hacer las operaciones como quiera), lo cual se manifestará en una sanción para
cada infracción que se cometa.

Personas o entidades residentes en paraísos fiscales:

Se ha de tener en cuenta que por el pago de servicios hay que acreditar el pago
y, además, que este sea real mediante los medios probatorios admitidos en derecho.
En el caso de operaciones con personas o entidades residentes en paraísos fiscales-
actualizada hace nada- hay que acreditar que se realiza al valor de mercado y
acreditarlas, sin tener en cuenta el límite de 250.000 €. Ello se debe a que nunca se va a
poder acreditar la vinculación pero hay que entregar una documentación parecida al de las
operaciones vinculadas, puesto que el legislador las trata de facto de manera igual.

29
Cambios de residencia o Exit Tax:

En el caso de que las personas físicas o jurídicas se vayan a vivir afuera y tengan un
cierto volumen de ganancias, se les aplicará el impuesto de salida o Exit Tax, es decir,
tendrían que tributar por todas las plusvalías latentes que tengan en España. Para ello,
se valorará el patrimonio(diferencia entre el valor contable y el valor actual del bien) y se
tratará como si se hubieran vendido estos elementos, lo cual no se aplicará a los elementos
que se dejen afectos a un EP.

Doble imposición o DI:

La DI la clasificamos en jurídica o económica. Estaremos ante una DI jurídica cuando

un mismo sujeto ve sometida una renta en dos soberanías distintas, es decir, cuando
una renta tributa tanto en España porque aquí se tributa al 100% por la renta mundial pero
cómo se genera en Alemania su legislación del IRNR dispone una tributación.
La DI económica se da cuando una renta tributa en dos sujetos. El caso
paradigmático son los dividendos porque el dividendo es beneficio de una sociedad que se
reparte al socio, por lo que ha pagado el IS. Ahora bien, cuando se integra en el patrimonio
del socio, este debe tributar por dicho dividendo. La sociedad y el socio son personas distintas
pero en ambos casos estamos hablando de un mismo dividendo.

A partir de la ley del año 2014, se saltó la valla a la LIRPF. La DI económica que se
dará en una persona física que tenga una empresa siempre se dará, en el caso de los
dividendos, en los RAE, independientemente de que se trate de RCM. La renta del ahorro
se entiende que se ha obtenido con los rendimientos de la base imponible liquidable, es decir,
por ejemplo con tus rendimientos de trabajo. La mayor parte de la gente cobra pocos
dividendos, por lo que el legislador mete una nueva exención en el artículo 7 de la LIRPF.
Esta exención supuso que se declaran exentos los dividendos que no superen los 1500 € por
perceptor o sujeto pasivo y, además, si cobrasen más tienes una DI atenuada(exención hasta
1500€ y por el resto se tributa). Llega la reforma de las leyes 27/2014, modificando el IRPF
y estableciendo una nueva ley para el IS. Ahora bien, se bajó el impuesto del IRPF y el
tipo del IS del 30 al 25% pero se hicieron pequeños recortes que no permitían, por
ejemplo, deducir x deterioros y en el IRPF desaparece la exención de 1500€ para evitar
la DI en el IRPF.
¿Qué mecanismo hay para paliar la DI en la percepción de dividendos? Ninguno
porque el que había murió con la Ley 27/2014.

Cabe tener en cuenta que para evitar la DI económica no hay nada aunque sí que
hay mecanismos para evitar la DI jurídica.

En cuanto al IS, estamos hablando de que una sociedad recibe dividendos de otra
sociedad aunque esta no esté establecida en España. Ello afecta a la DI económica.
También puede pasar con una sociedad establecida en España. Ante ello, el legislador
introduce un mecanismo que es una exención en la base, es decir, se declararán exentos
los dividendos que perciba una sociedad de otra con las siguientes condiciones:

30
 ➢ Que se posea u ostente una participación de la primera sociedad en la segunda
de al menos un 5%. Por ello, nadie quiere invertir menos del 5% para tener la
exención y si se vende la participación, que es lo que se busca, hay que tener en
cuenta que la exención no sólo ampara los dividendos sino también a esta
venta(plusvalía).
○ Una sociedad puede decidir repartir dividendos o destinarlo a reservas, por lo
que la sociedad en este caso tiene más valor. Ese beneficio que no se ha
repartido engorda a la sociedad. Por ello, la ganancia derivada de una venta
de una participación está sometida también a una DI debido a que se
tributa por una plusvalía y también se somete a tributación por las reservas. El
legislador fiscal manifiesta que la ganancia derivada de la venta o el
plusvalor de la participación cuando esta se venda también estará
amparada por esta exención. Por ello, siempre se compra mínimo un 5%
para tener la exención.
■ OJO: A las sociedades patrimoniales no se aplica el régimen de
empresas de reducida dimensión pero si una sociedad vende su
participación en una sociedad patrimonial la exención sólo ampara la
parte de ganancia que se destina para reservas o la parte del
beneficio no distribuido(y no el plusvalor que tengan por otras
circunstancias).
➢ Que dicha participación se tenga por lo menos durante un año que puede ser
con anterioridad o se puede completar con posterioridad, es decir, me tengo que
comprometer a cumplir el plazo de un año.

A partir del año 2021 la ministra Montero da una excepción de la exención previamente
mencionada, reconociendo esta en un 95%. Por ello, se debe tributar por al menos el 5%
sobre los dividendos (el 5% del 25%: 1,25%). Los dividendos tributan al 25% en el IS y
luego mi hija tributa un 5% y, además, cuando me lo distribuye a mí, yo tributo al 5%.

Hasta el año pasado se consideraba que si la empresa había participado en al menos

20 millones y no tenía un 5% se le aplicaba la exención, lo cual actualmente no existe.

Esto nos sirve para los dividendos tanto de fuente interna como de fuente
externa. Desde el punto de vista externo, también se aplica la exención siempre y cuando la
sociedad externa haya tributado al menos un 10% por los dividendos, lo cual intenta
evitar las sociedades en paraísos fiscales(aquí no hay DI porque no tributan). Ahora bien,
se les puede aplicar también una deducción en la cuota por DI internacional que supone
desactivar el impuesto extranjero con esa tributación mínima del 5% introducida en el
año 2021. Anteriormente se preveía lo mismo para los de fuente externa que los de la fuente
interna, los cuales estos últimos sólo tenían una deducción en la cuota anteriormente a la Ley
27/2014. Por tanto, los dividendos por fuente externa actualmente pueden optar para su
tributación por la exención en la BI o la deducción en la cuota. Normalmente se aplica la
exención sobre la BI.

En el año 2016 hubo un RD 3/2016, que está recurrido inconstitucionalmente, el cual

introdujo que si la sociedad tiene un 5% más de participación en otra y realiza una venta con
pérdidas de esta, no se aplica esta exención ya detallada. Asimismo, la compensación de la
BIns entró en vigor el día 1 de enero de 2016 pero no entra porque hay que hacer un ajuste

31
extracontable con las pérdidas. En este RD se estableció que las pérdidas no sean deducibles
para los EP al no haber participaciones, es decir, aquí soy yo mismo.

El legislador utiliza medidas que incentiven una conducta y desincentivan otras

muchas, es decir, en IRPF tributo por una vivienda vacía aunque no tenga renta, sin deducir
ningún gasto(IRI- 1,1 o 2% del VC). No obstante, prevé una reducción del 60% por una
vivienda alquilada para vivienda, lo cual es lo que se busca incentivar por el legislador.

Reserva de capitalización-deducción en la BI-:

Ahora vamos a ver la reserva de capitalización. El palo es la limitación de los gastos

financieros para que las empresas no se endeuden, por lo que se busca que aumenten su
capitalización, ya sea mediante reservas o aumentos de capital. Sirve para que una
empresa mejore sus fondos propios, puesto que tiene más músculo. El legislador busca
que no te endeudes y, por ello, te limita los gastos financieros y, además, si capitalizas
los fondos propios y no repartes el dividendo, el legislador prevé una deducción del
10% de lo que crezca los fondos propios que se restará sobre mi BI con el límite
máximo del 10% sobre ella(artículo 25 de la LIS).

Reserva de nivelación para empresas de reducida dimensión(art.101 y ss):

Es otro beneficio para PYMES en el caso de que si estas tienen BIns, es decir, la
pueden compensar con efectos retroactivos. Se compensan BINs del futuro durante 5 años
pero si no la aplico tengo que retornar el importe aplicado a los 5 años.

BINs:

Se restan sobre el RC y los ajustes extracontables, ya sean aumentos o

disminuciones. Si pierdo se me genera un crédito fiscal. Hasta la ley 27/2014 la compensación
no tenía límites. Si yo un año tenía una BI de 20.000 y yo tenía BINs de años anteriores de
75.000, ese año no tributaba nada y dejaba el resto para compensar.
El legislador actual ha establecido un límite, dado que como consecuencia de la crisis
financiera el impuesto de sociedades no recaudaba al haber muchas BINs. La Ley 27/2014
prevé una compensación máxima del 70% de la la BI del ejercicio o BIE, es decir, sobre
el RC con los ajustes extracontables hechos, pero siempre como MÍNIMO puedo
compensar 1.000.000€.

El RD de 2016 dice que si la empresa o compañía tiene una cifra de negocios

superior a 20 millones, el límite no será del 70% sino que será del 50% mientras que si
la cifra de negocios es superior a 60 millones el límite será del 25%. Los grandes grupos
están tributando y compensando las BINs más lentas al compensarlas al 25%. Con la ley
27/2014 del IS se pueden tirar de las BINs hasta el infinito, por lo que no hay límite
temporal pero estas BINs deben estar justificadas. No obstante, la prescripción de la
AEAT para comprobar la compensación de la BINs será de 10 años desde que yo me

32
las aplico(en 4 años me pueden sancionar por la liquidación y también las BINs). Por ello, te
puede tocar la compensación en un periodo de 10 años y quitarte una deducción dada que,
en realidad, no lo es. Ahora bien, tras estos 10 años la AEAT no te puede inspeccionar pero
se podrá tener que aportar la declaración de las bases imponibles negativas y acreditar la
posesión de los soportes documentales, es decir, se pide que puedas justificar que has
liquidado formalmente.
La limitación de las bases no juega en el año de la liquidación de la sociedad.
Asimismo, si es una sociedad en concurso durante todo el proceso concursal no juega
esa limitación.

Ahora bien, hay un incentivo para las empresas de nueva creación, puesto que estas
en los primeros tres años pueden compensar las bases sin límites.

Se ha de tener en cuenta que la ley establece una serie de requisitos para habilitar la
transmisión de BINs(art.26). Es decir, hay una medida anti abuso para evitar esta
transmisión artificiosa para que una sociedad tire de las BINs de una sociedad
“muerta”.

HASTA AQUÍ PRIMER PARCIAL

Tipo impositivo:
Cabe tener en cuenta que el tipo proporcional y general del IS es actualmente del
25%. Cuando entró en vigor la Ley 27/2014, se le aplicaba a las entidades que inicien
actividad en el año 2015(ya prescrito salvo las BINs) el tipo fue del 28%. Ello se debe a un
acercamiento de una media europea(23,5%) aunque nosotros teníamos muchos incentivos
económicos. Es un impuesto que grava menos y es menos subvencionador.
Se ha de reseñar que había determinadas entidades que tenían como beneficio total
o parcial la aplicación del 25%, siendo el tipo en aquel entonces del 25%. Ello pasaba con las
amortizaciones, es decir, por los primeros 300.000 tributaban al 25% cuando el tipo general
era del 30%. El legislador actual se calló y ahora se aplica lo mismo pero el tipo es 25%
sin el límite de los 300.000€.
El gobierno prevé que se aplique un tipo para micropymes del 23% para el año
2023. También se les da un tipo del 15% para incentivar a las entidades de nueva
creación, la cual no es nueva. En el primer ejercicio que tengan base positiva y en el siguiente
tienen un tipo del 15%, siempre y cuando sean de nueva creación. No cabe si se hacía por
una persona física o jurídica anterior que se transforma en sociedad al tener que haber un
emprendimiento de verdad(no crear una nueva filial). Ello evidencia que se intenta fomentar
el emprendimiento.

Hay tipos especiales, los cuales se corresponden con los siguientes(le dan igual los
porcentajes):
➢ Cooperativas especialmente protegidas: tienen un tipo del 20%.
➢ Entidades sin afán de lucro de la ley 49/2002: si hace una actividad no exenta tiene
un tipo del 10%, lo cual es bastante raro. Es una ventaja más de las entidades sin afán
de lucro. Cabe tener en cuenta que las cuotas del colegio de abogados están exentas
pero luego por lo demás tributan al 25%.

33
 ➢ Las entidades sin afán de lucro sin estar en la ley previa: tienen un tipo del 25%.
Le ha pasado lo mismo que a las entidades a las que se reconocían el beneficio total
o parcial.
➢ Fondos de inversión colectiva(SICAV-entidades sin personalidad jurídica
contribuyentes del IS al manejar las inversiones de determinadas personas): tributan
al 1% para paliar la DI. Se hallan reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión
Colectiva.
➢ Los fondos de pensiones: gestionan el dinero que se ahorra a través de los planes
de pensiones, por lo que tributan al tipo de gravamen del 0%. La neutralidad del IS
y la DI es nula. Se ha de tener en cuenta que no es lo mismo un plan de pensiones
que un plan de jubilación, es decir, un seguro en el que yo pago una prima y cuando
llegue a una determinada edad me dará una renta vitalicia o un capital(valor a rescate-
puedo llevarmelo en cualquier momento al ser un dinero a la vista, siendo este RCM).
El plan de pensiones tenía un beneficio fiscal importante que actualmente es de
1.500€. Asimismo, el plan de pensiones no es disponible hasta que se dé la
contingencia de jubilación, salvo que concurran determinadas causas. Estos 1.500€
se deducen de la base imponible liquidable. No obstante, cuando yo cobro el plan
de pensiones es un RT, por lo que deberé tributar por ello en el IRPF.

Hay entidades que tienen el tipo incrementado del 30%, las cuales las
distinguiremos en los dos siguientes bloques:
➢ Todas las empresas de exploración, investigación y explotación de
hidrocarburos(CEPSA, REPSOL, etc).
➢ Las entidades financieras, tales como los bancos. Estos nunca habían tenido uno
distinto al general. Como consecuencia de la crisis financiera, hubo muchos créditos
financieros anulados que se produjeron al 30%. Los tienen contabilizados como tal y,
por ende, perderían un 5%, lo cual se generaría como un activo. La finalidad es
recuperar los créditos financieros otorgados al 30%, por lo que ellos lo pidieron al
Gobierno. Un ejemplo de ello se corresponde con que los beneficios del Banco
Santander tributan al 30%.

Ahora bien, es un tipo proporcional, por lo que nos dará igual que gane 1€ que que
gane 100.000€. Asimismo, el IS no está cedido ni parcial ni totalmente a las CCAA. La BI
liquidable no existe en el IS, dado que solo hay una BI y, además, sólo tenemos una cuota
íntegra. Posteriormente, tenemos la cuota líquida y, por último, la cuota diferencial.

CUOTA:

Las deducciones para evitar la DI-recordar conceptos- se corresponden con las

siguientes:

➢ La deducción para evitar la DI jurídica(tributación en dos soberanías): siempre será

internacional. Esta deducción para evitar la DI es muy similar al final del IRPF-para

34
 hallar la cuota íntegra-, es decir, siempre te puedes deducir la menor de dos cuantías,
lo cual se aplicará o bien sobre el impuesto efectivamente pagado en el
extranjero-ya sea por CDI o por la normativa extranjera- o bien sobre el resultado
de aplicar la normativa española a esa renta obtenida en el extranjero(restando
Ingresos-Beneficios y a ello se le aplicará el 25%).
➢ La deducción para evitar la DI económica(dividendos): sólo pueden optar por
ella los dividendos de fuente externa(un 5% de participación y un año de tenencia,
quitándole el 5% por el que tienes que tributar-disuade de inversión sobre todo a
grandes grupos-), dado que los de fuente interna tienen que ir a la exención sobre la
DI. Es una deducción en cuota pero normalmente se opta por la exención en la
BI.

Bonificaciones-se llaman así pero podrían ser deducciones-:

Cabe tener en cuenta que hay dos bonificaciones, las cuales son las siguientes:
➢ Bonificación para rentas efectivamente obtenidas en Ceuta y Melilla: las
entidades tienen que residir u operar allí. Es igual que la deducción del 50% de la
cuota íntegra en el IRPF.
➢ Bonificación del 99% que tienen sociedades participadas enteramente por
entidades públicas, siempre y cuando se dediquen a prestar determinados
servicios(propios de estas entidades) que son competencia de las entidades
locales.
○ Ejemplo: en el campo de Gibraltar dónde está la Línea de concepción los
municipios de esta línea tienen una mancomunidad, la cual gestiona los
residuos y aguas. Esta sociedad anónima está participada al 100% por la
mancomunidad, por lo que tiene una tributación simbólica de un 1%.

Deducciones para incentivar algunas actividades:

Antiguamente era un impuesto muy incentivador(compra de un ordenador por un

empresario) pero actualmente muchas deducciones han desaparecido, incluida la
contratación de personas salvo la de personas con discapacidad. Esta última se ha
mantenido. Ahora bien, cabe tener en cuenta las siguientes deducciones:

➢ Deducción por I+D+i: España sigue teniendo un déficit europeo en desarrollo

tecnológico. Es un potente incentivo (art.35 LIS), siendo uno de ellos el de la
amortización libre para muebles y para inmuebles a 10 años(quitando el valor del
suelo). El porcentaje general es del 25% pero por el exceso un 42%. Ello se puede
acumular hasta llegar a una deducción del 60 y pico %. Esta deducción puede
monetizarse al no aplicarse a la deducción siempre que se cumplan unos
determinados requisitos, tales como no tener cuotas(pocos beneficios o pérdidas).
Es decir, se me dará esta deducción en dinero.
➢ Avance tecnológico en la obtención de proyectos tecnológicos, es decir, en las
mejoras tecnológicas apreciables que no sean I+D+i la deducción será del 12%. A
estos efectos, puede haber acuerdos previos con la AEAT, tales como informes

35
 motivados. En estos se pide un informe motivado en que la entidad pública te dirá si
esto es investigación o no.
➢ Deducción por producción audiovisual: incentiva mucho a las inversiones que
producen obras de fuente extranjera. Un ejemplo de ello es Juego de Tronos(rodada
en España pero por personas extranjeras). Hay un proyecto español realizado por la
ministra de economía para que España se convierta en un gran centro de producción
audiovisual.
➢ Deducción para el teatro y las obras en vivo.
➢ Deducción por creación de empleo por el contrato de apoyo a los
emprendedores (artículo 37 de la LIS). Este contrato murió en el año 2017, por lo
que esto no existe. El precepto está vigente respecto a las prescripciones pero
actualmente está vacío.
➢ Deducción de empleo por creación de empleo de discapacitados: si yo creo
empleo de personas con discapacidad voy a tener un incentivo(en el IRPF tienen
escalones en función del porcentaje). Por cada unidad de personas que
implementen con personas con una discapacidad entre el 33 y 65 %hay una
deducción de 9.000€ mientras que si es superior al 65% la deducción será de
12.000 €.
➢ Deducción para autoridades portuarias.
➢ Deducción de planes de pensiones por aportaciones empresariales: entró en
vigor en julio del 2021.

Los empresarios individuales que cumplan estos requisitos pueden aplicarse

estas deducciones para fomentar la actividad(I+D+i), tal y como se dispone en el LIRPF
que remite a la LIS,

Una deducción especial nueva para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020
se corresponde con que las empresas que cuentan con un beneficio superior a 20
millones tienen que tributar el 15% de su RC.

Las deducciones se pueden aplicar durante 15 años pero, en el caso de que

cumplan ciertos requisitos, la deducción I+D+i será aplicable durante 18 años. Además, la
deducción por rodajes en España por producción audiovisual se puede monetizar.
Asimismo, se puede inspeccionar la cuota para comprobar la prolongación de
los excesos temporales de las deducciones por la AEAT durante los últimos 10 años.

Deducción por donativos:

La LIS remite a la Ley 49/2002. Como ya hemos dicho, las liberalidades se ajustarán
en la BI pero se reconoce esta deducción en la cuota.

Ante ello, la deducción será del 35%(al menos durante los dos primeros años) pero
si durante dos años o más la entidad sigue donando a la misma entidad, la deducción será
del 40%. Ello se realiza para fidelizar los donativos de una entidad a una entidad protegida

36
por la Ley 49/2002(UAM, ONCE, Cruz Roja, etc), por lo que no valdrá para entidades
parcialmente exentas.
El límite es que no puedo donar más del 10% de mi BI. Asimismo, lo que no me
quepa en ese año por el límite o por no tener BI, se podrá deducir durante 10 años.

Pagos fraccionados:

En el IRPF los pagos fraccionados por excelencia son las retenciones, por lo que se
paga con antelación. Tiene una ventaja financiera al ya abonarlo previamente, por lo que
anticipa la recaudación. La segunda finalidad se corresponde con el control de la renta
sometida a retención, dado que se dan los datos del retenido y su cuota. Asimismo, la finalidad
última es que sea más accesible el pago de la cuota tributaria. Ahora bien, estaremos ante
ingresos a cuenta cuando son rentas en especies.
En cuanto al IS, hay algunas retenciones pero hay muchísimos pagos
fraccionados(abril, octubre y diciembre), lo cual es muy recurrente en las empresas grandes
que anticipan siempre muchos impuestos. El rey en IS, por ende, son los pagos
fraccionados en los que la propia empresa ingresa por cuenta de su impuesto tres
veces al año.
La LIS defiende que las sociedades tienen que llevar la contabilidad de acuerdo con
el CCOM. Además, la LIS nos dice que la AEAT puede recalcular el cálculo contable a
los solos efectos del cálculo de la BI-cambiar un deterioro mal hecho-.

Hasta aquí hemos visto el régimen general del Impuesto sobre Sociedades aplicable
en derecho común.

Regímenes especiales o el mismo IS con modificaciones del régimen general:

En cuanto al régimen de las empresas de reducida dimensión, estas empresas,

como hemos visto, tienen muchas ventajas fiscales. Ahora bien, se quedan fuera las SOCIMI,
algunas cooperativas fiscalmente protegidas y las entidades sin afán de lucro protegidas por
la ley 49/2002. Incluso las entidades sin afán de lucro liquidan el IS pero luego tienen una
exención muy extensa y, por lo poco que tributan, tributarán al 10%.

La ley dedica el título VII de la LIS para regular regímenes especiales, los cuales son
los siguientes:
➢ Régimen de agrupaciones de interés económicas internas y externas y uniones
temporales de empresas: Las AIE son agrupaciones de empresas para
determinados objetos que tienen personalidad jurídica y confluyen determinadas
empresas con intereses comunes(producción audiovisual). Las UTE son entidades
sin personalidad jurídica. Ambos tributan por el régimen de transparencia fiscal,
por lo que la cuota de la tributación del IS se transparenta o se refleja en sus
miembros, quienes deberán tributar por el IS, pese a que la UTE sea quien debe

37
 declarar el IS. Si tienen deducciones en la cuota la llevarían sus miembros también.
No obstante, las AIE y las UTE son sujetos del IS.
○ El régimen de atribución implica la imputación a sus miembros, lo cual
pasa en comunidades de bienes y comunidades yacentes. Es diferente al
régimen previo porque estos sujetos no son sujetos pasivos de ningún
impuesto.
➢ Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda-no son las SOCIMI-: si se
dedica un porcentaje de inmuebles a vivienda tienen bonificaciones, con la finalidad
de que se pongan en el mercado de vivienda.
➢ Sociedades de capital riesgo: forma societaria en la que aporta capital a sociedades
para creación o fomento de empresas y, por ella, se le dan ventajas fiscales.
➢ Régimen de institución de inversión colectiva: siendo la reina los fondos de
inversión, que son entidades sin personalidad jurídica contribuyentes del IS.
Ahora bien, tributan al tipo del 1%. Como estos fondos se manejan por gestoras y
captan inversión colectiva, el legislador fiscal no ha de poner un DI económica grande.
Hay una DI económica muy light.
➢ El régimen de consolidación fiscal: cualquier grupo grande tributa de esta manera.
El art.42 CCOM obliga a hacer un grupo consolidado a una matriz importante en el
mercado que tenga distintas filiales pero en fiscalidad es un régimen optativo,
siempre y cuando una sociedad tenga un porcentaje de dominio de participación
sobre otra, sociedad dependiente, del 75%. Todas las sociedades tributan
conjuntamente, es decir, todas las sociedades van a hacer el IS conjuntamente, por
lo que la entidad matriz aparte de hacer su declaración del IS va a hacer una
liquidación del grupo consolidado, lo cual hará que todas las sociedades del grupo
sean como uno. Ello tiene muchas ventajas, por lo que me compenso las pérdidas y
ganancias del grupo. Asimismo, en el año 2023 sólo se permite la deducción del 50%.
➢ Régimen de reestructuración o el régimen especial de las fusiones, escisiones,
canje de valores y el exit tax: si dos empresas se fusionan se puede realizar o bien
creando una nueva empresa en la que se integran todos los activos y pasivos de las
dos empresas y será el fruto de ello o bien por absorción, lo cual es el método más
utilizado. Es decir, tengo dos sociedades y la sociedad A absorbe a B, por lo que A
crece al comerse a B. Aquí se producen muchas alteraciones patrimoniales, por
lo que al disolverse detonan muchas plusvalías. Las acciones de B desaparecen pero
me darán las de A. La finalidad de este régimen especial es que estas operaciones
sujetas al régimen sean neutrales, por lo que difieren todas las plusvalías que se
puedan generar hasta que se vendan. Ello trata de facilitar el régimen de
reestructuración. Lo mismo pasa con la escisión en la que se dividen ramas de
actividad y de una sociedad tendremos, por ejemplo, dos. Si Hacienda sospecha que
simplemente las hago por su utilidad fiscal me las puede echar abajo, por lo que tiene
que tener algo más que la ventaja fiscal. Por ende, se exigen motivos económicos
válidos. Este régimen es automático si hago una fusión o escisión, salvo que yo
renuncie a este si no me interesa pero se ha de comunicar.
➢ Régimen fiscal de la minería: las empresas mineras tienen un factor de agotamiento,
es decir, una previsión futura contable y fiscal porque las minas se agotan.
➢ Régimen fiscal de investigación y explotación de hidrocarburos: aparte del factor de
agotamiento tienen el tipo de gravamen incrementado al 30%.
➢ La transparencia fiscal internacional o norma anti elusión: es una norma
disuasoria que se obliga cuando hay empresas extranjeras no operativas participadas

38
 por españolas o personas jurídicas, por lo que hace que se transparente. Los
resultados de esa sociedad extranjera-una sociedad que solo tenga acciones o
inversiones financieras en el caribe- tributan por el contribuyente español. Es
parecido a las sociedades patrimoniales.
➢ Los incentivos para las empresas de reducida dimensión: no es un régimen
especial pero tienen incentivos fiscales. Tributan al 25% como todas pero el
gobierno dispone que las micropymes tributan al 23%, siempre y cuando facturen
menos de 1 millón de euros.
➢ Régimen de contratos de arrendamiento financiero o leasing: si yo tengo un bien
en leasing y al ser tan parecido a una venta a plazos, se amortizará como ya hemos
visto-coste del bien quitando la carga financiera-. El leasing back consiste en que
cuando vendas unos activos haces un leasing para transmitirlo y en 20 años los
recuperas por un arrendamiento financiero.
➢ Agencias o entidades de tenencia de valores extranjeros o ETVE: empresas cuyo
objeto fundamental sea ser holding de valores extranjeros. Ello sirve para que vengan
aquí y sean cabecera de grupo.
➢ Régimen de entidades parcialmente exentas: entidades sin afán de lucro que se
protegen pero no están en la Ley 49/2002, tales como los colegios oficiales públicos
en los que las cuotas que se pagan no tributan y el resto sí, cámaras de comercio o
asociaciones sin utilidad pública. Normalmente lo exento es el cobro de la cuota de
sus miembros y el resto no, tributando por ello al 25%.
➢ Régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano
común(extracción de leña).
➢ Entidades navieras, que tributan en función del tonelaje.

IRPF:

Una empresa es una persona jurídica o una física que realiza una actividad económica
y, en este último caso, te vas al IS. Las deducciones que sirven para fomentar
actividades(I+D+i, aportaciones a planes de empresas) el IRPF remite al IS.

El estudio del IS afecta a personas físicas. Las GPP que se produzcan dentro del IRPF
van a RAE.

Los dos son impuestos directos, personales(más el IRPF). Luego tenían notables
diferencias al ser el IRPF progresivo mientras que el IS es proporcional. Además, el IRPF es
un impuesto analitico y un impuesto cedido parcialmente a las CCAA mientras que el IS es
un impuesto estatal.

En IRPF primero tengo que clasificar o calificar las rentas al haber distintas rentas de
cálculo y si en ese caso tropiezo no es indiferente, puesto que hay distintos métodos de
cálculo en función de donde estén. Luego tengo que cuantificar las rentas, lo cual se hará
bien si se ha calificado bien. Por último tengo que individualizar las rentas o saber quien las
declara, puesto que las personas pueden tener regímenes económicos matrimoniales. Ello
implica que habrá que saber a quién se la imputo fiscalmente.

39
 El legislador en los RAE establece que son de los dos si están en un régimen de
gananciales pero solo se imputan al titular de la actividad porque se recauda más.

Respecto al RCM y RCI, miro la titularidad civil del bien que genera la renta(privativo
o ganancial con el CC) y cuando se determina ello, se va a imputar la renta al titular civil del
bien. Imaginemos que uno de los cónyuges tiene un bien privativo suyo pero este bien está
arrendado, el arrendamiento está sujeto al régimen de gananciales pese a que es un bien
privativo. La renta o rendimiento del bien es ganancial aunque el bien es privativo, por lo que
se le imputan a ambos.
El IRPF es un impuesto dual con dos bases, liquidable y la del ahorro. Es muy
complicado este puzzle y, además, también podré compensarlas. Su esqueleto es difícil al
tener dos bases y cuotas distintas.

Las GPP o los RCM en IRPF relacionados con la actividad económica van a tributar
como tal e irá a la renta del ahorro. La venta de un activo o local de la actividad no consta
como una actividad económica sino que es GPP, lo cual es ventajoso al ir a la base del ahorro
que tiene una escala inferior a la base liquidable.
IVA:

El hecho imponible es la actividad mercantil en general o la prestación de bienes

y servicios realizados por empresarios dentro del ámbito de su actividad con carácter
habitual u ocasional.

Si el empresario vende un local afecto a su actividad, eso está dentro de su ámbito

profesional y es ocasional, por lo que estará sujeta al IVA(aunque puede estar exenta).

Abarca un ámbito más amplio de renta. Cualquier arrendador de inmuebles es

sujeto pasivo del IVA al ser considerado como un empresario, lo cual no pasa en el IRPF.
Hay muchos arrendamientos sujetos pero exentos como ocurre, por ejemplo, con los
arrendamientos de vivienda.

Puede haber una persona física que arrendé inmuebles, siendo perceptora de
rendimientos en el IRPF y empresaria a efectos del IVA(tiene que declarar por el IVA-puede
estar sujeta y exenta o sujeta y no exenta).

IRPF:

Una empresa no es una sociedad sino una unidad de explotación por cuenta
propia, pudiendo ser explotada por una persona física o jurídica. UNA PERSONA
FÍSICA NUNCA puede TRIBUTAR POR EL IS sino que tributa por el IRPF pero calcula
los RAE en función de las LIS

Las deducciones para fomentar las actividades económicas(I+D+i, planes de

pensiones de empresas, personas con discapacidad) se pueden aplicar por personas físicas
porque el IRPF remite a la LIS, al igual que pasa con las correcciones respecto a las

40
operaciones vinculadas-cuando se controla las dos partes tiene que haber precios de
mercado-.

La gran diferencia es que es un impuesto analítico frente al IS que es un impuesto

sintético. Además, el IS es un impuesto estatal y el IRPF tiene competencias cedidas. El IRPF
no supone la tributación como adquirente de las rentas lucrativas de las personas físicas,
dado que ello tributa por el ISD-impuesto cedido al 100% a las CCAA-. No obstante, el IS
incluye tanto las rentas onerosas como las lucrativas.

En cuanto a las exenciones, hay algunas que tienen que ver con la actividad
profesional. Se ha de tener en cuenta que en el IS hay exenciones subjetivas-entidades
estatales(AEAT, Ayuntamientos, etc). En el IRPF sólo hay exenciones objetivas, por lo que
no hay nadie que esté exento por ser quién es sino que hay una lista de rentas exentas
(art.7 LIRPF).
Tenemos en relación con esta asignatura una exención por las indemnizaciones
por despido pero por una reforma del ministro Montoro está limitado a 180.000€, en la
cual debe ser obligatoria su percepción por el ET. El empresario no tiene que retener por
la parte exenta. Ahora bien, el exceso se considerará renta irregular que cuenta con una
reducción actualmente del 30%. Esta exención topada está condicionada a que en un plazo
de 3 años la persona no se vuelva a contratar en la empresa o en el grupo de empresas(evitar
el abuso de la exención).
La prestación-pago- por desempleo no está exenta pero hay una modalidad de
desempleo que es de pago único, es decir, se puede pedir que se pague la cantidad
devengada mediante un pago único, siempre y cuando uno se vaya a establecer como
autónomo o que se vaya a emprender o que te incorpores a un grupo de empresas. Se trata
que esa persona se autocontrate o emprenda. En ese caso y cuando se mantenga durante
5 años en una S.L, sociedad laboral o cooperativa de trabajo esa prestación por
desempleo está exenta.
En IRPF no hay ningún paliativos para la DI por dividendos, dado que la exención de
los 1.500€ murió.

OJO: Es muy importante la cuantificación del IRPF y el otro día vimos la

individualización- mirar-.

Respecto al periodo impositivo, en el IRPF es el año natural pero en el IS puede

serlo o no aunque es común que por sus actividades las sociedades prefieren cerrar este
período en otro momento debido a la temporalidad de esta. En caso de fallecimiento, el IRPF
dura desde el 1 de enero hasta el fallecimiento.

Asimismo, el IS se sigue por el criterio de devengo-se mete como ingreso o gasto

con indiferencia de cuando se contrae (en el momento de factura)- sin perjuicio de poder
seguir con el criterio de caja(pagos y gastos), siendo este un criterio subsidiario.

41
Fuentes de renta en el IRPF:
➢ Rendimientos ordinarios:
○ RT: normalmente la sociedad será la pagadora de este rendimiento de
trabajo dependiente. La mayor parte de la gente la tiene como mayor fuente
de renta. Aquí hay otros rendimientos asimilados, es decir, las pensiones de
cualquier tipo-viudedad, orfandad, recibidas en compensación por un cónyuge,
alimenticias para hijos-, las retribuciones de los consejeros de las sociedades-
órganos de representación pero no tienen relación laboral-. Hay rentas del
trabajo limítrofes con los RAE como las de impartir conferencias, cursos y
seminarios, dado que se hace de manera ocasional en la que no trabajas
dónde imparten la conferencia. Ello se exceptúa cuando yo tenga una
estructura y me dedique a ello-academia de opositores-, es decir, cuando
estemos ante un RAE. Ello también pasa cuando se hacen comentarios para
revistas especializadas o artículos, exceptuando en el caso de que te dediques
a ello(RAE).
■ Pagos a cuenta: los salarios están sometidos a retenciones, en las
que el pago es dinerario y, por ello, se retiene una cantidad. Ahora bien,
si se abona una retribución en especie estaremos ante un ingreso a
cuenta. El grueso de la recaudación del IRPF se produce por las
retenciones de los RT, lo cual hace que la mayor parte de las
autoliquidaciones salgan a devolver. La mayor parte de la cotización la
paga el empleador( el trabajador sólo abona el 8%). En materia de
retenciones se imponen sanciones graves y muy graves debido a
que supone la financiación anticipada del Estado, es un
mecanismo de control-resumen anual sobre cuánto pago y a quién le
pago- y permite pagar el impuesto con anestesia, puesto que si todo
el mundo pagase el impuesto en junio sería dramático. Se puede, por
ello, pedir que se te retenga más de lo que vas a ingresar.
● En el IS tenemos los pagos fraccionados.
○ RC: rendimientos derivados de la titularidad de bienes y derechos.
Estamos aquí si una empresa arrienda un inmueble. Vamos a separarlos en
dos siguiendo estos el mismo criterio de titularidad, los cuales son los
siguientes:
■ RCI: la principal fuente son los arrendamientos o subarriendos
bien como titular o como consecuencia del derecho-usufructo-.
¿Cuándo eres empresario? Cuando tienes un empleado a jornada
completa tributas por RAE. Como ya hemos visto, la jurisprudencia y
doctrina ha dicho que es un indicio pero no suficiente, por lo que la
estructura tiene que justificarse(tengo 8 inmuebles). Si tengo 200
empleados y contrato administradores externos pero no cuento
con el empleado, estaremos ante un RAE-reglas del LIS como
contabilidad-. Si se considera como RCM y arriendo viviendas como
perceptor de este, el rendimiento neto tiene una reducción del 60%
pero si lo arriendo para esta naturaleza de vivienda y estamos en un
RAE no tengo esta reducción.
● Un perceptor de RCI tiene gastos limitados temporalmente
mientras que los RAE no lo tienen. Ahora bien, los gastos que
se limitan se corresponden con los gastos de conservación y

42
 reparación y los intereses para financiar el inmueble que
produce los rendimiento. Si yo pido un préstamo para alquilarlo
pago intereses por ello, al principio pago muchos intereses y
poco capital pero al final se revierte esto. Los intereses son
gastos deducibles pero la suma de estos gastos-o de estos
más de cualquiera de los anteriores- no puede superar la
suma íntegra del inmueble.
○ Si tengo un piso alquilado que me da 10.000€ al año y
he pagado 8.000 euros de intereses y 3.000 de gastos
de conservación y reparación, me podré deducir
10.000€ sólo este año pero podré deducir el exceso
durante los cuatro años siguientes(a partir de los 4 años
este exceso se va perdiendo).
○ El RCM puede ser negativo por otros conceptos, tales
como el IBI, comunidad, defensa jurídica o
administrador de finca. Tendré que compensarlo si
puedo ese año y, en el caso contrario, lo dejaré para
deducir sobre la base durante los 4 años siguientes.
○ Las mejoras son mayor coste de adquisición al ser
inversión, lo cual repercutirá en su posterior
venta(GPP).
○ Hay que tener en cuenta a este respecto la reducción
del 60% sobre el rendimiento íntegro.
○ Cualquier arrendador a efectos fiscales es empresario
en IVA, es decir, no hay arrendamientos de vivienda que
no estén sujetos pero están exentos. El sujeto pasivo es
el consumidor final, por lo que el IVA que soportan cae
sobre ellos. Ahora bien, el tipo 0% me da derecho a
deducir el IVA que soportó. El exportador es el único que
tiene derecho a deducirse el IVA soportado aunque
estén exentos.
■ Si se hace un arrendamiento de oficinas, el
sujeto pasivo del IVA tendrá que repercutir el IVA
a la empresa dueña de estas oficinas.
○ La LIRPF permite al contribuyente darse como
gastos la amortización y el deterioro de créditos por
insolvencia, siempre que pasen 6 meses y haya un
concurso de acreedores. Ello se debe a que se remite a
la LIS. La amortización(plaza de garaje, chalet, nave
industrial, etc) es el 3% del mayor de dos valores, lo
cual se corresponde o bien con el valor de adquisición
del valor que se arrienda o el valor catastral, quitando el
suelo. Ello se amortiza en 33 años(Valor contable:
precio de adquisición-amortización acumulada).
○ Cualquier gasto que acredite es deducible.
■ RCM: aunque los empresarios y personas físicas calculan su parte
física en virtud del RAE, la propia LIRPF defiende que las ganancias
de RCM y GPP que obtengan estos empresarios tributan como tal.

43
Por tanto, no se integran como RAE sino que tributan como RCM, por
lo que del resultado del RAE tengo que sacar los ingresos
correspondientes. Ello también sucede en el caso de las GPP.
● Por participación de fondos propios de una entidad, que se
dará cuando tenga parte del capital(reservas, participaciones,
acciones). Mi rendimiento es el dividendo que conlleva a DI
económica, la cual no se evita ni amortigua en IRPF. Cuando
yo invierto participando en los fondos propios de una entidad
corro el riesgo de si va bien o no la empresa en la que participo,
por lo que es un renta variable(en función de ello cobraré o no
dividendos-o si va a reservas-).
● Rendimientos por la cesión a terceros de capitales propios:
intereses-renta fija en la que se incluyen los préstamos
participativos-. Se materializa en cualquier imposición de
dinero, por lo que en el banco tú cedes el dinero con la finalidad
de que este lo preste a otro. Normalmente se materializa en un
título.
○ Asimismo, las formas de financiación se pueden realizar
mediante un aumento de capital (incluida para ello la
compra de derechos de adquisición preferente);
solicitando el dinero prestado mediante un banco o
un préstamo sindical pero también puedo salir al
mercado de particulares emitiendo títulos, es decir,
obligaciones o bonos(yo adquiero 3 bonos de 1.000€,
por lo que se le presta 3000€ pero yo no participo en el
CS pero cuando durante el plazo de bono de los 3 años
me dará por ello un interés)-soy un mero prestamista,
por lo que si la empresa va mal no es mi culpa y me tiene
que dar mi capital prestado y los intereses derivados de
ello-; en el caso del Estado este emite letras del tesoro
no a través de intereses explícitos-se pone el porcentaje
de interés- sino mediante el interés implícito o por
descuento- se paga 980 por la letra del tesoro y luego
me dan 1000, por lo que las adquieres por menos de su
valor nominal- y, además, las letras del tesoro no están
sometidas a retención- los RCM están sometidos a
retención-, por lo que tributan pero no hay pagos a
cuenta.
○ Los fondos de inversión mobiliaria que son una de las
formas de inversión colectiva, que son contribuyentes
del IS sin personalidad jurídica-tributan al 1% y no al
25% para que sean neutrales porque es una peña de
inversores- pero cuando transmito la participación
ello va a GPP, por lo que tributo cuando yo
quiera(cuando transmita las acciones, participaciones,
bonos y obligaciones).
○ No habrá alteración patrimonial de acuerdo con la
LIRPF cuando se pasa o se transmite de un fondo de

44
 inversión a otro hasta que yo liquide por la
diferencia del coste de adquisición y el valor de
venta.
● Rendimientos del producto de seguros y capitalización de
rentas(vitalicias): hay seguros que pueden ser RT si producen
pensiones y, además, los seguros de vida clásico son seguros
de muerte, por lo que tributan en el ISD. Ahora bien, se incluyen
aquí los seguros de vida propiamente dichos en los que al llegar
una edad te dan un capital o las rentas vitalicias, en las que se
entrega un inmueble a una entidad a cambio de una renta en
todos los meses-hay riesgos de que viva mucho las personas,
por lo que aquí tendremos el reaseguro-. En la hipoteca
inversa se genera una deuda, por la que te dan una renta
en función de un inmueble. Cabe tener en cuenta que cuantos
más años tengas menos tributas, por lo que a partir de 70 años
sólo se tributa como base el 8% del seguro.
● Otros RCM de naturaleza mobiliaria-si es inmueble va al
RCI- que no son de los tres anteriores ni provienen de RAE: si
arriendo un bien mueble estaré aquí salvo que se trate de RAE,
es decir, si yo arriendo un inmueble teniendo un negocio de
alquiler de coches estaremos ante un RAE pero si arriendo
un coche de colección se incluirá en este cajón. Asimismo,
si se paga un royalty o canon por un bien que no se
explota(pequeño hotel) estamos ante un RCM. Los derechos de
propiedad intelectual cuando los cobra el propietario es una
actividad económica pero si se muere y sus herederos lo cobran
es un RCM. En la propiedad industrial sucede lo mismo pero,
en el caso de que ceda la patente y otro lo explote, será un
RCM.
○ En los tres subapartados anteriores los gastos
deducibles son muy pocos, dado que, por ejemplo, en
los títulos valores sólo se deducen los gastos de
administración y custodia mientras que en el
subapartado cuarto apartado se pueden deducir
todos los gastos necesarios para ello. Asimismo, los
tres primeros van a la renta del ahorro mientras que
los últimos van a la renta general.
➢ RAE-trabajo independiente-: me remite a la LIS, por lo que tendré la cuenta de
PYG sin tope ninguno, es decir, te puedes deducir todo el porcentaje aunque sea
negativo pero tampoco tendrás la reducción del 60% sobre el rendimiento íntegro en
materia de RCI. Se trata de la ordenación de los medios por cuenta propia para
introducir bienes o servicios en el mercado(se incluyen todo tipo de profesiones).
○ Si yo tengo un empleado a tiempo completo se puede considerar como RAE
si el arrendamiento de inmuebles tiene materialidad suficiente para ser
considerada como actividad económica. La AEAT no considerará que mi
sobrina contratada para alquilar dos apartamentos míos es una empleada.
Todo ello es interpretable caso por caso(externalizar, arrendar 8 inmuebles,
etc).

45
 ○ La impartición de cursos aunque sean por cuenta propia la LIRPF los mete en
RT-salvo que tenga una estructura propia para darlos.
○ Estimación directa simplificada-contabilidad del IS-: se aplica a aquellos
empresarios cuya cifra de negocios no supera 600.000 euros, por lo que
tendrán algunas peculiaridades. Ello evidencia que hay una tabla de
amortización simplificada y, para incluir los deterioros y otros gastos, hay un
porcentaje que ha sido el 5% del Rendimiento neto. No obstante, Montoro
en la Ley 27/2014 impone que no se puede deducir más de 2.000€. La
LPGE del año 2023 ha aumentado el porcentaje del 5% al 7% pero ha dejado
el límite máximo de 2.000€. Esto se da en pequeños empresarios o
autónomos, los cuales poseen problemas acerca de los bienes que exigen
para su deducción la afectación total como vehículos y comidas.
○ Estimación objetiva-por signos, índices y módulos-: va de la mano con el
régimen simplificado del IVA. Aquí se acogen determinadas profesiones o
pequeños empresarios, los cuales pueden renunciar a este sistema. En
función de, por ejemplo, de los m2 de un local se multiplica por un porcentaje
y, por ello, tributaré. Los taxistas están incluidos aquí, es decir, pagan una
cantidad objetiva independientemente de lo que perciben.
○ Reglas especiales de los empresarios personas físicas:
■ Hay una presunción del valor del mercado en los RT acerca de las
retribuciones laborales del cónyuge y sus hijos, puesto que como
mucho te puedes deducir la retribución que les corresponde en el
mercado. Ello se hace con la finalidad de que haya progresividad. Esto
también pasa en el caso de la cesión de bienes al cónyuge o a los hijos
cuando estos los arriendas-se toma el valor del mercado-.
■ Los profesionales pueden darse como gasto el pago de seguros
médicos para sí mismo, los cónyuges e hijos menores de 25 años
con los que convivan-500€ por cada uno-.
■ Hay un régimen de los autónomos económicamente dependiente
o TRADE: sólo tienen un único cliente-los que llevan la furgoneta del
Corte Inglés-. La ley les permite las reducciones que tienen en los RT.
➢ GPP y otras rentas: si un empresario persona física tiene GPP los trata igual estén
afectos o no a su actividad.

Cabe tener en cuenta que las donaciones a entidades sin afán de lucro se regulan
como ya hemos visto (recordar que hay dos bases, tarifas, etc.).

IMPOSICIÓN INDIRECTA EN EL SECTOR INMOBILIARIO:

Se ha de tener en cuenta que tenemos los dos siguientes grandes pilares de

impuestos:
➢ IVA: Impuesto indirecto de la actividad empresarial.
➢ ITPAJD: Es un triple impuesto, es decir, hay un impuesto sobre transmisiones
patrimoniales onerosas, otro impuesto sobre las operaciones societarias y el impuesto
sobre actos jurídicos documentados.

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 En cuanto al arrendamiento, cualquier arrendamiento de inmuebles está sujeto a
IVA. No obstante, hay que distinguir entre sujeción y exención, estando todos los
arrendamientos sujetos al IVA. El arrendamiento de viviendas está sujeto al IVA siempre
pero en muchos supuestos están exentos. Aquí se da un supuesto de doble sujeción,
puesto que todos los arrendamientos de vivienda, que están sujetos y exentos de IVA, están
sujetos al ITPO. Por ende, tributan en el ITPO pagándose mediante una tabla por efectos
timbrados.
Si ese piso se destina para alquilarlo a oficinas, el ITPO no juega sino que estamos
en el mundo del IVA. Asimismo, habrá repercusión del IVA a través de una factura de este.

Ahora bien, cuando tiene lugar la compra de un inmueble, podemos estar ante las dos
siguientes situaciones:
➢ Compra por una persona jurídica de un inmueble para vivienda:
○ Si me lo vende la promotora, pagaré IVA al tipo del 10% al destinarlo al uso
para vivienda. Si se tratase de una vivienda de protección oficial tributaré por
el tipo del 4% del IVA al ser yo un consumidor final.
○ Si le compro el piso a la empresa que tenía su oficina, es una operación sujeta
pero exenta. Como yo no soy transmitente no puedo renunciar a la
exención, por lo que habrá TPO.
○ Si se compra de un particular por parte de otro particular, tendremos TPO.
➢ Compra de un inmueble para realizar una actividad económica(oficina):
○ Si me lo vende la promotora, la imposición indirecta es que lleva el tipo del
21% de IVA al ser una operación realizada por un empresario. Los
inmuebles que compre están sujetos a AJD-inmuebles comprados que se
puedan inscribir en el RP-, siendo este compatible con el IVA-no con el TPO-
.
○ Si me lo vende otro empresario o profesional-era su oficina anteriormente-,
esta operación también está sujeta al IVA(aunque sea ocasional) pero está
exenta, puesto que están exentas las segundas y posteriores
adquisiciones de inmuebles. Al estar exenta del IVA y tratarse de un
inmueble hay doble sujeción, por lo que se somete a ITPO. Ello es mayor
coste del inmueble debido a que un profesional tiene derecho a deducción-
y si no pido la compensación si al fin de año no he podido ejercitar la
deducción-. Como me lo vende un sujeto del IVA y yo también lo soy parcial o
totalmente, puedo pedirle al transmitente que renuncie a la exención, por
lo que estará sujeto y no exento al IVA. Ahora bien, hay inversión del sujeto
pasivo o SP, por lo que el mismo adquirente se repercute el IVA y se lo
deduce. Como se aplica el IVA se tributa por el AJD.
○ Si me lo vende un particular, el impuesto que pagaré será TPO al no ser
empresarios ni aunque sea ocasional. Ello implica que pagaré TPO como
mayor coste pero este mayor coste de adquisición del inmueble lo
amortizará, excluyendo el valor del suelo. Además de ello, no voy a pagar
AJD al ser este incompatible con TPO.

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Presión fiscal directa: lo que pagas mediante impuestos.
Presión fiscal indirecta: lo que conlleva el cumplimiento de las obligaciones.

RECORDATORIO: El millón en las BINs es un mínimo y no un límite máximo. Asimismo, la

venta a pérdidas es una PÉRDIDA NO COMPUTABLE a efectos del RD del año 2016 (no era
una operación vinculada al venderla a un tercero).

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