ALGUNOS APUNTES

SOBRE EL CONTRATO
DE ASOCIACIÓN EN
PARTICIPACIÓN
Deja una respuesta

ALGUNOS APUNTES SOBRE EL CONTRATO DE

ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCION

Los inversionistas al realizar un análisis de la actividad

comercial procuran identificar el nicho del mercado que se
busca explotar, con la finalidad de poder maximizar los
resultados de la inversión efectuada. En muchos casos se
cuenta con el financiamiento suficiente pero no se tiene un
conocimiento claro del negocio donde invertir o existiendo
la actividad explotada por otros no se cuenta con la
experiencia suficiente, por ello es común que se ubique
algún tipo de empresa en marcha en donde realizar una
inversión de dinero y obtener alguna ganancia.

Este tipo de inversión puede estar relacionada también con

la administración o gestión del negocio, existiendo figuras
en las cuales además de compartir las ganancias obtenidas
y/o los riesgos de la inversión, se procura también
participar en la toma de las decisiones. Esta figura que se

1
utiliza es básicamente el contrato de consorcio o también el
de joint venture. Sin embargo, desde hace algún tiempo
atrás se está observando que cada vez más contribuyentes
e inversionistas están utilizando la figura de la asociación
en participación.

El motivo del presente informe es revisar las características

del contrato de asociación en participación, realizar una
comparación con el contrato de consorcio, revisar el
tratamiento tributario que corresponde tanto al Impuesto a la
Renta como al Impuesto General a las Ventas.

2. LOS CONTRATOS ASOCIATIVOS REGULADOS EN LA

LEY GENERAL DE SOCIEDADES – LEY Nº 26887

ELIAS LAROZA indica que “los contratos de asociación

y de consorcio son clasificados por la Ley en el rubro
de contratos asociativos que (…) son aquellos en que
la colaboración empresarial se expresa con una
característica especial: la existencia de una finalidad
común, que es primordial para todos los
contratantes” 1.

El marco normativo de los contratos asociativos se

encuentra contemplado en los artículos 438° al 448° de la
Ley General de Sociedades. Asimismo, son de aplicación
las disposiciones generales en materia de obligaciones y
contratos contenidas en el Libro VI y VII del Código Civil.

Al efectuar una revisión de la Ley General de Sociedades,

la cual fue aprobada por la Ley Nº 26887, se aprecia en el
libro quinto la regulación de los Contratos Asociativos,
precisando en su artículo 438º los alcances de los mismos.
Allí se indica que se considera contrato asociativo a aquel

2
que crea y regula relaciones de participación e integración
en negocios o empresa determinados, en interés común de
sus intervinientes2.

También se advierte que el contrato asociativo no genera

una persona jurídica, debe constar por escrito3 y no está
sujeto a inscripción en el Registro4.

Su objeto es crear y regular una relación contractual entre

dos o más personas, natural o jurídica, cuyo contenido es la
realización de una actividad empresarial en forma conjunta

En el artículo 439º de la misma norma se precisa que las

partes están obligadas a efectuar, las contribuciones en
dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Si no
se hubiera indicado el monto de las contribuciones, las
partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean
necesarias para la realización del negocio o empresa, en
proporción a su participación en las utilidades.

La entrega de dinero, bienes o la prestación de servicios, se

harán en la oportunidad, el lugar y la forma establecida en el
contrato. A falta de estipulación, rigen las normas para los
aportes establecidas en la presente ley, en cuanto le sean
aplicables.

2.1 LA ASOCIACION EN PARTICIPACIÓN COMO

CONTRATO ASOCIATIVO REGULADO EN LA LEY
GENERAL DE SOCIEDADES

La regulación de este contrato se encuentra recogida en

los artículos 440º al 444º de la Ley General de Sociedades.

3
El artículo 440º define al Contrato de asociación en
participación como aquel contrato por el cual una persona5,
denominada asociante concede a otra u otras personas
denominadas asociados, una participación en el resultado o
en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas
del asociante, a cambio de determinada contribución.

En lo que respecta a las características que debe reunir

este contrato se puede consultar el texto del artículo 441º
de la Ley General de Sociedades, el cual las menciona a
continuación:

• El asociante actúa en nombre propio y la asociación

en participación no tiene razón social ni denominación.
En este sentido no se crea una persona jurídica y el fisco
tampoco le otorga un tratamiento para ser considerado
como tal, a diferencia de los consorcios en donde si es
posible considerarlo para efectos del Impuesto a la Renta
como una persona jurídica, a tal punto que se le puede
otorgar un número de RUC independiente.

• La gestión del negocio o empresa corresponde única

y exclusivamente al asociante y no existe relación
jurídica entre los terceros y los asociados. Ello
determina que frente a terceras personas el asociado no
tiene presencia ni visibilidad, toda vez que sería una
especie de socio oculto.

En este punto coincidimos con ROMAN TELLO cuando

precisa que “El asociante debe encargarse de la gestión
de su empresa con la diligencia respectiva, no siendo
válidamente que delegue el cumplimiento de esta
obligación a un tercero. Asimismo, debemos señalar
que el asociante no puede renunciar a la gestión del

4
negocio, salvo que celebre un contrato de cesión de
posición contractual”6.

• Los terceros no adquieren derechos ni asumen

obligaciones frente a los asociados, ni estos ante
aquellos. Ello es una consecuencia de lo indicado en el
punto anterior, toda vez que no tienen ninguna
representatividad, además recordemos que el asociante es
la parte activa del contrato. “Se desprende esta
característica de la actuación del asociante en nombre
propio en el desarrollo del negocio o empresa. El es el
sujeto de los derechos y obligaciones que la actividad
empresarial materia del contrato genere frente a
terceros. Lo cual no impide que el asociado pueda
generar dichos vínculos, sobre todo obligaciones, en
determinadas situaciones”7.

• El contrato puede determinar la forma de fiscalización

o control a ejercerse por los asociados sobre los
negocios o empresas del asociante que son objeto del
contrato. Ello determina que en el caso del asociado,
puede establecer mediante contrato algún tipo de control,
debiendo éste vigilar las actividades llevadas a cabo por el
asociante

• Los asociados tienen derecho a la rendición de

cuentas al término del negocio realizado y al término
de cada ejercicio. Ello dentro de un programa propio de
transparencia llevada a cabo en la gestión.

Sobre la libertad de asociar, observamos que el artículo

442º de la Ley General de Sociedades precisa que el
asociante no puede atribuir participación en el mismo
negocio o empresa a otras personas sin el consentimiento

5
expreso de los asociados, ello por un tema de
exclusividad8.

El artículo 443º de la Ley General de Sociedades regula la

presunción de propiedad de los bienes contribuidos. Allí se
indica que respecto de terceros, los bienes contribuidos por
los asociados se presumen de propiedad del asociante,
salvo aquellos que se encuentren inscritos en el Registro a
nombre del asociado.

Finalmente, el artículo 444º de la norma materia del

presente comentario regula el tema de las Participaciones y
casos especiales

Salvo pacto en contrario, los asociados participan en las

perdidas en la misma medida en que participan en las
utilidades y las pérdidas que los afecten no exceden el
importe de su contribución. Se puede convenir en el contrato
que una persona participe en las utilidades sin participación
en las perdidas así como que se le atribuya participación en
las utilidades o en las perdidas sin que exista una
determinada contribución.

Sobre el tema tributario indicamos que en el caso del

contrato de asociación en participación como se ha indicado
anteriormente, no se crea una persona jurídica ni tampoco
ambas partes tienen control directo en el negocio, sino que
solo el asociante es quien tiene la dirección del negocio. Ello
por el hecho que dicho contrato no está recogido en el
artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta, como si
sucede con los contratos de consorcio9 y joint venture. En
esta parte coincidimos con VILLANUEVA
GUTIERREZ cuando precisa lo siguiente

6
“Por esta razón, entendemos que el Reglamento de la
Ley del IGV ha señalado que el contrato de asociación
en participación no es considerado para sus efectos
como un contrato de colaboración empresarial. Y es
que respecto de esta modalidad contractual, no es
necesario acudir a la ficción legal de que el contrato en
sí mismo sea un ente distinto a las partes, pues tanto el
asociado como el asociante tienen existencia jurídica
propia y distinta”10.

2.2 ALGUNOS ASPECTOS CONTABLES DEL

CONTRATO DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

Al revisar la normatividad contable vinculada con el tema

de los Contratos de Asociación en Participación,
apreciamos que éstos se reconocen aplicando la NIIF 9
Instrumentos Financieros11; para el asociante
representará un activo financiero y para el asociado
representará un pasivo financiero.

2.3 EL CONTRATO DE CONSORCIO

Resulta interesante la explicación histórica

que VILLANUEVA GUTIERREZ describe con respecto a
este tipo de contrato. El menciona que “El consorcio
como modalidad contractual ha surgido en la doctrina
italiana a propósito del fenómeno económico de la
coalición de empresas, que versa sobre las
limitaciones contractuales de la libertad de
concurrencia. Esto es, la tendencia de las empresas de
coordinar sus recíprocas relaciones de competencia en
el mercado, en los ámbitos de sus propias acciones y
con la finalidad de afrontar conjuntamente el mercado.
En este fenómeno económico de la coalición de

7
empresas, se describe a los carteles, grupos
industriales y los consorcios”12.

La Ley General de Sociedades indica en su artículo

445º con respecto al contrato de consorcio lo siguiente:

“Es el contrato por el cual dos o más personas se

asocian para participar en forma activa y directa en un
determinado negocio o empresa con el propósito de
obtener un beneficio económico, manteniendo cada
una su propia autonomía.

Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las

actividades propias del consorcio que se le encargan y
aquellas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe
coordinar con los otros miembros del consorcio
conforme a los procedimientos y mecanismos
previstos en el contrato”.

Con respecto a la afectación de los bienes al consorcio,

el texto del artículo 446º de la Ley General de Sociedades
indica que “Los bienes que los miembros del consorcio
afecten al cumplimiento de la actividad a que se han
comprometido, continúan siendo de propiedad
exclusiva de estos. La adquisición conjunta de
determinados bienes se regula por las reglas de la
copropiedad”.

Un punto que conviene resaltar es que el consorcio al no

crear una persona jurídica no puede registrar bienes en los
registros públicos, motivo por el cual si las partes del
consorcio adquieren un vehículo o un inmueble, en ambos
casos se determina la copropiedad y el registro
correspondiente será a favor de cada uno de los

8
copropietarios en los porcentajes acordados a su
participación.

En lo que respecta a la relación con los terceros y las

responsabilidades, el artículo 447º nos precisa que “Cada
miembro del consorcio se vincula individualmente con
terceros en el desempeño de la actividad que le
corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y
asumiendo obligaciones y responsabilidades a título
particular.

Cuando el consorcio contrate con terceros, la

responsabilidad será solidaria entre los miembros del
consorcio solo si así se pacta en el contrato o lo dispone
la ley”.

Sobre los sistemas de participación, el artículo 448º de la

Ley General de Sociedades precisa que “El contrato
deberá establecer el régimen y los sistemas de
participación en los resultados del consorcio; de no
hacerlo, se entenderá que es en partes iguales”.

2.3 ALGUNOS ASPECTOS CONTABLES DEL

CONTRATO DE CONSORCIO

Al revisar la normatividad contable vinculada con el tema

de los consorcios observamos a la NIC 28 Inversiones en
Asociadas y Negocios conjuntos13, la cual define en su
párrafo 3 a los negocios conjuntos como un acuerdo
conjunto mediante el cual las partes que tiene el control
conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos
del acuerdo.

9
Precisa también sobre el término control
conjunto indicando que es el reparto del control
contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo
cuando las decisiones sobre las actividades relevantes
requieren el consentimiento unánime de las partes que
comparten el control conjunto.

Para una mejor comprensión de la definición antes

señalada, realizamos una concordancia y nos remitimos a
la NIIF 10 Acuerdos Conjuntos14 , esta norma trata con
mayor detalle los acuerdos conjuntos, los cuales tienen las
siguientes características:

– Las partes están obligadas por un acuerdo contractual

(Contrato de Consorcio)

– El acuerdo contractual otorga a dos o más de estas

partes, control conjunto sobre el acuerdo.

Así mismo señala que un acuerdo conjunto es o

una operación conjunta o un negocio conjunto; siendo
estas definiciones y requisitos aplicables a los Contratos de
Consorcio (sin contabilidad independiente o con
contabilidad independiente 15).

3. LA LIBERTAD CONTRACTUAL

Al tener la naturaleza jurídica de contratos, los de

colaboración empresarial se rigen por un principio
fundamental, la libertad contractual.

La libertad contractual, regulada por el artículo 1354 del

Código Civil, determina que las personas o partes en un
contrato, tienen derecho a establecer libremente su

10
contenido, es decir, a fijar las condiciones y obligaciones
que derivan del contrato.

0Sin embargo, como todo derecho, la libertad contractual

no es irrestricta, por lo que el propio artículo 1354 prevé
que al configurar su contrato, las partes están sujetas a los
límites que fijen las normas legales de carácter imperativo,
es decir, aquellas que son de ineludible cumplimiento.

Veamos qué dice el artículo 1354º del Código Civil:

“Libertad contractual

Artículo 1354º.- Las partes pueden determinar

libremente el contenido del contrato, siempre que no
sea contrario a norma legal de carácter imperativo”.

De la mano con el artículo 1354º, tenemos al artículo

1356º:

“Primacía de la voluntad de contratante

Artículo 1356.- Las disposiciones de la ley sobre
contratos son supletorias de la voluntad de las partes,
salvo que sean imperativas”.

La libertad contractual implica que en todo contrato, las

partes tienen derecho a establecer los pactos o
estipulaciones que consideren convenientes a sus
intereses, dentro de los límites que impone la propia ley16.

Como veremos más adelante, la libertad contractual es

fundamental para establecer que las condiciones de un
contrato asociativo, como el de asociación en participación,

11
dependan, fundamentalmente, de lo que decidan las
partes, siempre que no contravengan disposiciones legales
de obligatorio cumplimiento.

12
4. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ASOCIACIÓN
EN PARTICIPACION EN LA LEGISLACIÓN DEL
IMPUESTO A LA RENTA

4.1 ANÁLISIS DE LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA POR

LA TRANSFERENCIA DEFINITIVA DE BIENES DEL
ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

Al hacer una revisión del artículo 443º de la Ley General de

Sociedades, observamos que allí se indica como
presunción que los bienes que fueron entregados al
asociante por parte del asociado, se consideran como de
propiedad del primero de los nombrados, lo cual determina
que esa entrega implica una transferencia de tipo definitivo,
lo cual se encuadra dentro de los alcances de lo dispuesto
en el artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
precisa que para efectos de dicha norma, “se entiende por
enajenación la venta, permuta, cesión definitiva,
expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo
acto de disposición por el que se transmita el dominio
a título oneroso”.

En este sentido, si se ha producido la entrega de un bien

de parte del asociado a favor del asociante de manera
definitiva, ello determinaría que dicha transferencia
determina que se cumpla con realizar el pago a cuenta
mensual en el período que corresponda la entrega y al final
de ejercicio se determinará la ganancia descontando el
costo computable de dicho bien.

4.2 ANÁLISIS DE LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA POR

LA CESIÓN EN USO DE BIENES DEL ASOCIADO A
FAVOR DEL ASOCIANTE

13
En aquellos bienes que no hayan sido transferidos en
propiedad de parte del asociado al asociante sino que
hayan sido cedidos, ello puede dar pie a contratos que
otorguen un derecho de uso del bien, usufructo o
aprovechamiento de frutos, superficie de un espacio o
cualquier mecanismo a través del cual solo se cumple con
entregar la posesión del bien.

Sobre este tema ROMAN TELLO indica que “(…) no es

obligatorio que todos los bienes que entregan los
asociados como ‘contribuciones’ pasen a propiedad
del asociante, puesto que simplemente se puede pactar
el derecho de uso, usufructo, superficie o la
transferencia de la posesión sobre el bien materia de la
contribución”17.

4.2 ANÁLISIS DE LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA POR

LA ENTREGA DE LA PARTICIPACIÓN POR PARTE DEL
ASOCIANTE AL ASOCIADO

Tomando en consideración que bajo esta modalidad

contractual el asociante constituye una parte activa del
contrato, será éste quien registre en su contabilidad todos
los ingresos generados respecto de las ventas efectuadas
por el negocio, al igual que la totalidad de los gastos
incurridos en el negocio. Ello determina que todas las
facturas que se emitan deben contener los datos del propio
contribuyente.

Coincidimos con lo señalado por TALLEDO MAZÚ cuando

precisa que “Como el asociante actúa en nombre
propio, la contabilidad del negocio o empresa es
llevada por él en nombre propio. No es posible desde
un punto de vista legal, que la asociación en

14
participación lleve contabilidad distinta del asociante.
Lo que no impide que las partes pueden convenir que
el asociante, en su contabilidad, lleve cuentas
especiales para el mejor control de las operaciones que
conciernen al interés común”18.

Cuando finaliza el contrato de asociación en participación y

se determina el reparto de las ganancias obtenidas, entre el
asociante y el asociado, para que el asociante puede
justificar la salida de dinero que le entrega al asociado, éste
último deberá cumplir con la emisión de una factura, la cual
será entregada al asociante para que puede utilizarlo en su
contabilidad como sustento del gasto respectivo, ello al
amparo de lo señalado por el artículo 6º de la Resolución
de Superintendencia Nº 024-2000/SUNAT.

La RTF Nº 00732-5-2002 determina en uno de sus

considerandos lo siguiente: “Que en el caso de autos, la
recurrente no ha emitido el comprobante de pago por
concepto de la participación de Inmobiliaria Julia S.A.,
como lo exige la Ley del Impuesto a la Renta lo cual
acreditaría que el gasto se realizó efectivamente, por lo
que al no encontrarse debidamente sustentado, el
gasto no es deducible para efectos del Impuesto a la
Renta” 19.

Esta participación se encontraría gravada con el Impuesto

a la Renta para la persona que es considerado el asociado,
toda vez que se trata de una ganancia producto de una
determinada inversión en un negocio. El mismo ingreso no
se encuentra gravado con el IGV, toda vez que no
responde a una operación de venta de bienes muebles en
el país ni tampoco constituye una prestación de servicios.

15
5. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ASOCIACIÓN
EN PARTICIPACION EN LA LEGISLACIÓN DEL
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

5.1 EN EL CASO DE OPERACIONES DONDE OCURRA

LA TRANSFERENCIA DEFINITIVA DE BIENES DEL
ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

El contrato de asociación en participación constituye un

acuerdo entre las partes contratantes, las cuales por
naturaleza son generadores de rentas de tercera categoría
que obtengan, de tal manera que si existen operaciones
entre ambas partes y éstas coinciden con la hipótesis de
incidencia reflejadas en el artículo 1º de la Ley del
Impuesto General a las Ventas debería aplicársele el IGV.

Es más, si se producen operaciones en las cuales exista la

transferencia de los bienes a través de los aportes que
realice el asociado al asociante, bajo la modalidad de
transferencia definitiva de propiedad, ello implicará que se
grave con el IGV por tratarse de una operación tipificada en
el literal a) del artículo 1 de la Ley del IGV, el cual precisa lo
siguiente:

Artículo 1 – Operaciones gravadas

El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes

operaciones:

a) La venta en el país de bienes muebles.

(…)

16
En concordancia con lo señalado en el numeral anterior se
debe realizar una concordancia con lo dispuesto en el literal
a) del artículo 3º de la Ley del IGV, el cual contiene la
definición del término VENTA, precisando que el mismo es:

“1. Todo acto por el que se transfieren bienes a título

oneroso, independientemente de la designación que se
dé a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las
partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las

operaciones sujetas a condición suspensiva en las
cuales el pago se produce con anterioridad a la
existencia del bien.

También se considera venta las arras, depósito o

garantía que superen el límite establecido en el
Reglamento”.

En esa misma línea el numeral 3 literal a) del artículo 2º del

Reglamento de la Ley del IGV, contiene la definición del
término VENTA, indicando que se considera venta:

“Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión

de propiedad de bienes, independientemente de la
denominación que le den las partes, tales como venta
propiamente dicha, permuta, dación en pago,
expropiación, adjudicación por disolución de
sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o
cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”.

Debemos precisar que el texto del tercer párrafo del artículo

38º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, recoge

17
el PRINCIPIO DE TRASLACIÓN DEL IMPUESTO e indica
de manera expresa lo siguiente:

“El comprador el bien, el usuario del servicio

incluyendo a los arrendatarios y subarrendatarios, o
quien encarga la construcción, están obligados a
aceptar el traslado del Impuesto”.

Bajo los alcances de lo señalado en el numeral anterior y

en concordancia con el análisis del contrato de asociación
en participación materia del presente informe, se observa
que en aquellas operaciones en las cuales corresponda la
entrega de bienes en propiedad por parte del asociante al
asociado, ello determina que se encontrarán afectos al
pago del IGV y por aplicación del principio de traslación, el
Impuesto General a las Ventas debe ser trasladado a la
otra parte, emitiendo para ello una factura.

5.2 EN EL CASO DE OPERACIONES QUE CALIFICAN

COMO APORTES DE BIENES A TÍTULO DE USO Y/O
DISFRUTE DEL ASOCIADO A FAVOR DEL ASOCIANTE

Situación distinta se presenta en el caso de las operaciones

en las cuales exista de por medio aportes de bienes,
considerando la modalidad de aportes a título de uso y/o
disfrute20 del asociado al asociante, ya que esta
operación no se encuentra gravada con el IGV, toda vez
que no califica como una operación de venta.

Pese a que no se trata de una venta, este aporte según la

modalidad descrita anteriormente se encontrará afecto al
pago del IGV, siempre que el asociado y el asociante, sean
empresas vinculadas y el bien mueble aportado sea un
activo fijo del asociado, en cuyo caso se gravará dicha

18
operación como si se tratara de un servicio21. A esta figura
en la doctrina se le denomina “retiro de servicios”.

Lo mencionado en el punto anterior se encuentra regulado

en el texto del artículo 3, inciso c) numeral 2, primer
párrafo de la Ley del IGV, el cual comprende como servicio
a la entrega a título gratuito que no implique transferencia
de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una
empresa vinculada económicamente a otra, en cuyo caso
se toma como base imponible el valor de mercado del
arrendamiento de dichos bienes.

6. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL-

ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

RTF Nº 00474-5-2000

Se revoca en parte la apelada, en cuanto al reparo de las

facturas registradas después de dos meses de su emisión,
debido a que mediante RTF anterior que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria, se ha dejado
establecido que exceder el plazo de dos meses previsto en
el Reglamento de la Ley del IGV para la anotación de las
adquisiciones en el Registro de Compras, no implica que se
pierde el derecho a deducir el crédito fiscal, ya que ello
vulneraría lo dispuesto en la Ley del referido impuesto que
no condiciona el ejercicio del mencionado derecho.
Asimismo, se declara nula e insubsistente en lo referido al
reparo de las facturas emitidas por operaciones de compra
efectuadas por una asociación en participación, debiendo la
Administración emitir nuevo pronunciamiento, ya que se
tendrá que verificar si las operaciones de compra
contenidas en éstas corresponden a la realización de un
contrato de asociación en participación entre el recurrente y

19
una de las empresas que formaban la mencionada
asociación, a fin si procede la utilización del crédito fiscal.
Por otro lado, se confirma respecto de los extremos
referidos a comprobantes de pago que no pertenecen al
giro del negocio, diversos gastos y facturas que no
desagregan el impuesto, debido a que el recurrente no ha
presentado documentación alguna que desvirtúe los
mismos. Finalmente, se mantienen los extremos
relacionados con boletas de venta que no sustentan el
crédito fiscal y comprobantes de pago no consignados en el
Registro de Compras, ni declaradas como crédito fiscal, ya
que según lo dispuesto en la R.S. N° 067-93-EF/SUNAT,
las boletas de venta no pueden utilizarse para sustentar
gastos y/o costos para efecto tributario y, los referidos
comprobantes de pago efectivamente no fueron
registrados, respectivamente.

RTF Nº 00026-1-2000

Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que al

existir un contrato de asociación en participación, es
necesario que se verifique si las operaciones han sido
contabilizadas por uno de los asociantes o por la
asociación en participación, así como si la productora de
oro ha contabilizado la exportación de este mineral como
ingreso o venta al refinador. Asimismo, la emisión de notas
de crédito al productor de oro, no es elemento suficiente
como para presumir que entre éste y el productor de oro
hubo una venta.

RTF Nº 01827-2-2002

Se declara infundada la queja. La quejosa indica que no

puede cumplir con el mandato de retención dictado por la

20
Administración en el procedimiento de cobranza coactiva
seguido contra Grupo Grande, debido a que el importe que
debe pagarle por concepto del contrato de asociación en
participación celebrado entre ambas empresas debe
destinarlo al pago del arrendamiento del local que ocupa,
de acuerdo a un addendum del contrato de arrendamiento
suscrito por la ejecutada (Grupo Grande) y Condominio
Seminario Fosca. Se indica que al no existir cesión de
posición contractual en el contrato de arrendamiento, la
quejosa no es parte de dicha relación contractual por lo que
no es deudora respecto del arrendador, de modo que el
pago que efectúa lo hace a nombre de la ejecutada; en
cambio, se precisa que la quejosa sí es deudora de la
ejecutada por lo que el importe que le debe pagar debe ser
entregado a la Administración. Se precisa que el pago de
obligaciones tributarias tiene prelación respecto del pago
de la renta por alquiler del inmueble (al no ser un derecho
inscrito).

RTF Nº 00656-5-2003

Se declara nulo el valor emitido por IGV de setiembre de

1994 y la multa vinculada, por no estar autorizada la
SUNAT a fiscalizar dicho periodo de acuerdo con el artículo
81 del Código Tributario, estableciéndose que en el
presente caso el hecho de haber requerido información de
setiembre de 1994 no invalida el requerimiento, pues la
determinación del crédito fiscal de los meses posteriores a
setiembre que sí podían ser fiscalizados arrastraba saldos
a favor de períodos anteriores. Se confirma la apelada en lo
que se refiere a los reparos al IGV de octubre de 1994 a
febrero de 1995 y a las multas vinculadas, al desvirtuarse lo
alegado por el recurrente en el sentido de que la
información requerida por la SUNAT, cuya falta de

21
presentación originó que se le efectuaran los reparos al
crédito fiscal, pertenecía a un grifo de propiedad de una
empresa con la cual suscribió un contrato de asociación en
participación, pues dicho contrato no tenía las
características de tal, estableciéndose, entre otras cosas,
que el recurrente se haría cargo del negocio durante un
tiempo determinado y que le correspondería el 100% de
utilidades, por lo que se concluye que el recurrente era
sujeto del impuesto. Se declara nula e insubsistente la
apelada en el extremo referido al valor girado por Impuesto
a la Renta de 1994, para que SUNAT emita nuevo
pronunciamiento, pues el reparo a dicho impuesto lo hizo
por la diferencia entre el crédito fiscal declarado por el
recurrente y el determinado por la Administración, no
obstante que lo que correspondía era identificar las bases
imponibles vinculadas con las operaciones que, por no
contar con sustento, generaron el desconocimiento del
crédito fiscal.

RTF Nº 01165-3-2004

Se confirman los reparos por deducción excesiva de la

pérdida por el contrato de asociación en participación, dado
que en respuesta del requerimiento de fiscalización, la
recurrente señaló que dedujo de la base imponible del
Impuesto a la Renta 1999, el 30% de la pérdida obtenida
del contrato de asociación en participación celebrado con la
empresa Constructora Upaca S.A., la diferencia reparada
por la Administración se encuentra arreglada a ley. Se
declara nula e insubsistente respecto de los reparos al
costo de enajenación y descuentos detraídos de las
cuentas de resultados, toda vez que a fin de establecer el
valor de mercado de la retroexcavadora cargadora,
previamente debe verificarse si constituye un bien sobre el

22
cual se realizan transacciones frecuentes, por lo que no
advirtiéndose de autos elemento alguno que permitiera
verificar tal asunto, corresponde que la Administración
sustente previamente dicho aspecto del reparo. Se verifica
que la recurrente aplicó la tasa de 10% al valor en libros del
bien materia de análisis, por lo que la aplicación de la tasa
de depreciación del 20% considerada por la Administración
se encuentra arreglada a ley, correspondiendo que
considere igualmente dicha tasa en la determinación de la
depreciación anual del 1999. Se confirman los reparos por
gastos no deducibles toda vez que al cierre del
requerimiento de fiscalización la recurrente se limitó a
indicar el destino de dichos gastos, sin adjuntar la
documentación sustentatoria de los mismos, no
presentando la recurrente los documentos que acreditaran
la vinculación de los gastos reparados con la producción de
la renta gravada, corresponde mantener tales reparos. Se
declara nula e insubsistente respecto de los reparos por
descuentos detraídos de las cuentas de resultados, no
estaría acreditado que la recurrente haya omitido registrar
ingresos por descuentos, rebajas y bonificaciones
obtenidos en el 1999, por lo que la Administración verificará
y emitirá nuevo pronunciamiento.

RTF: 01452-2-2004

Confirma la resolución apelada. La materia en controversia

consiste en determinar si la recurrente en su calidad de
asociante de una asociación en participación, podía utilizar
como crédito contra el Impuesto a la Renta de tercera
categoría, los pagos a cuenta efectuados a nombre de la
asociación en participación. Del análisis de las normas
aplicables, en especial de las modificaciones dispuestas
por los artículos 3° y 11° de la Ley N° 27034, se tiene que

23
tuvieron la finalidad de excluir a las asociaciones en
participación de los entes comprendidos en el último
párrafo del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta,
en tal sentido, cabe interpretar que el inciso k) del artículo
14° de dicha ley, incorporado por el artículo 2° de la Ley N°
27034, no consideró a las asociaciones en participación
como contribuyentes del impuesto, al no haberlas
mencionado expresamente. De otra parte, del análisis de la
Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT, no
se desprende que la recurrente en su calidad de asociante
estuviera facultada a utilizar como crédito contra el
Impuesto a la Renta, los pagos a cuenta efectuados a
nombre de la asociación en participación, no siendo válido
interpretar que el hecho que no se haya establecido una
disposición que prohíba o restrinja dicha posibilidad
signifique que sí se encontraba facultada a hacerlo, pues
de acuerdo con las normas aplicables y las características
esenciales del contrato de asociación en participación, no
podía considerarse que durante el período materia de
análisis (2000), las asociaciones en participación hayan
tenido la calidad de contribuyentes del impuesto.

RTF Nº 01011-3-2004

Se confirma la apelada en lo referente a los reparos al

Impuesto General a las Ventas por operaciones atribuidas
a contratos de asociación en participación por corresponder
a contratos de compraventa y prestaciones de servicios,
dado que al cierre del requerimiento de fiscalización, la
recurrente no presentó los contratos de asociación en
participación de algunos periodos y que los contratos
presentados carecen de fecha de celebración, no pudiendo
establecerse con certeza los períodos a los que resultan
aplicables, y por tanto no queda acreditado que estuvieran

24
vigentes por los ejercicios materia de análisis. Se confirman
los reparos a las cuentas de cobranza dudosa, toda vez
que la recurrente presentó un detalle en el que incluyó el
nombre del cliente, número de RUC, número y tipo de
comprobante emitido, lo cual no acredita que se haya
configurado alguno de los supuestos contemplados por el
inciso f del artículo 21 del reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta. Se confirman los reparos a los gastos
de viaje, gastos extraordinarios y otras cargas
excepcionales, así como a la bonificación extraordinaria
otorgada a sus trabajadores y por pagos al IPSS, toda vez
que no han sido sustentados por la recurrente durante la
fiscalización. Se confirman los reparos a las diferencias de
cambio por las cuotas de leasing no devengadas al 31 de
diciembre de 1998, debido a que sólo constituyen gasto
deducible para la determinación de la renta imponible las
cuotas devengadas por el arrendamiento financiero, mas
no así las diferencias de cambio por las cuotas pendientes
de cancelación, al no haberse devengado el gasto, y que
sólo constituyen gasto deducible las cuotas devengadas y
por ende las diferencias de cambio asociada a aquellos
montos. Se confirman los reparos por exceso de
depreciación cargado a resultados dado que en ningún
caso pueden hacerse incidir en un ejercicio gravable
depreciaciones de ejercicios anteriores.

RTF N° 4318-5-2005

En las operaciones que originan la acotación constituyen la

primera venta de inmuebles realizada por su constructor,
no tratándose de un contrato asociativo pues no existe una
finalidad común entre los contratantes pues sus intereses
son distintos (de un lado, la construcción de un edificio para
la posterior venta de departamentos y, del otro, la

25
adquisición de departamentos). En este caso, la recurrente
adquirió la titularidad del 87.5% del terreno de propiedad de
una persona natural, en virtud de un contrato denominado
“transferencia de acciones y derechos por acuerdo
asociativo de colaboración”, a cambio de lo cual dicha
persona debía recibir US$ 220,000 y la propiedad exclusiva
de un departamento y estacionamientos en el edificio
multifamiliar que la recurrente construiría en el terreno; en
virtud de posteriores adiciones, y con el previo
consentimiento de la ex propietaria del terreno, la
recurrente transfirió a otras personas determinados
porcentajes de sus derechos y acciones sobre la propiedad
del inmueble a construir, pactándose en el contrato como
utilidades la entrega de los departamentos que se
construirían sobre el terreno, estableciendo el Tribunal que
tal entrega no califica como utilidad, tratándose más bien
de contratos de compraventa.

La diferencia principal entre el contrato de asociación en

participación y el contrato de consorcio es que en este
último todos los consorciados participan en las actividades
que constituyen el negocio.

Usualmente, se designa a un administrador o representante

común del consorcio, a quien se otorgan facultades de
representación en nombre de los miembros del consorcio.

RTF N° 3199-3-2005

Se acumulan los expedientes por guardar conexión entre

sí. Se revocan las apeladas por el reparo por diferencias
entre los ingresos registrados y declarados provenientes de
los contratos de asociaciones en participación y de
colaboración empresarial. Se señala que si bien en los

26
contratos materia de autos se hace referencia a que la
gestión del negocio correría a cargo de una de las partes
(asociante), quien llevaría la contabilidad y los balances del
negocio, no se tratan de características privativas del
contrato de asociación en participación toda vez que en los
contratos de consorcio, las partes también pueden acordar
que la administración del negocio sea llevado por una de
ellas, en tal sentido, siendo que no estamos frente a
contratos de asociación en participación, y dado que la
Administración no ha aportado mayores elementos de
prueba que indiquen lo contrario, procede levantar los
reparos.

RTF Nº 04124-4-2006

Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación

formulada contra Resolución de Determinación sobre
Impuesto General a las Ventas de agosto a diciembre de
2001, y Resoluciones de Multa por la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario,
puesto que la Administración consideró la existencia de una
operación de arrendamiento de máquinas tragamonedas
gravada con el Impuesto General a las Ventas, sin
embargo no ha evidenciado su existencia siendo que se
basa en un “Recibo de Aporte de Inversión de Capital”
mediante el cual la recurrente descuenta a su socio en una
asociación en participación parte de sus utilidades por el
costo de las máquinas tragamonedas que servirían como
aporte a la asociación. Asimismo se señala que las cartas
de respuesta a los requerimientos de la Administración
suscritos por los conformantes de la asociación en
participación, el valor de las máquinas y el supuesto valor
al cual se habría alquilado éstas, así como el lugar de

27
ubicación de las mismas, entre otros no abonarían en la
tesis a la que arriba la Administración.

RTF Nº 06193-8-2011

Se acumulan los expedientes. Se confirman las apeladas

que declararon infundadas las reclamaciones contra las
resoluciones de multa giradas por la infracción tipificada en
el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario. Se
indica que el Contrato de Asociación en Participación
presentado por el recurrente en que sustenta su pretensión
carece de fecha cierta de acuerdo con el 245º del Código
Procesal Civil, pues no tiene legalización de firmas ni fecha
de suscripción certificada por notario o por alguna autoridad
con anterioridad a los periodos materia de acotación, por lo
que no resulta idóneo para desvirtuar que la recurrente era
sujeto pasivo del mencionado impuesto, y por lo tanto que
se encontraba obligada a presentar las declaraciones
juradas del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas
Tragamonedas, por lo que al encontrarse obligada a
presentar las declaraciones juradas materia de autos, se
encuentra acreditada la comisión de la referida infracción.

RTF Nº 12134-8-2011

Se confirma la apelada que declaró fundada en parte la

reclamación contra las Resoluciones de Determinación y
las Resoluciones de Multa giradas por Impuesto General a
las Ventas – IGV de enero a diciembre de 2003 y la
infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178º del
Código Tributario, toda vez que la operación realizada por
la recurrente materia de reparo versa sobre una prestación
de dar temporal que realizó a favor de otra empresa, a
título oneroso y cuya retribución se considera renta de

28
tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta, por
lo que se encuentra gravada con el IGV como servicio. Se
indica que este Tribunal admite la posibilidad que la
Administración establezca la realidad económica que
subyace en un contrato que posee la calidad de acto
simulado, supeditando dicha actuación a la acreditación
fehaciente del negocio que en realidad ha llevado a cabo el
contribuyente, siendo que en este caso se encuentra
acreditado que mediante la contraprestación detallada en la
factura observada no se retribuyó la transferencia de la
calidad de asociado en el contrato de asociación en
participación, ni de la propiedad del derecho administrativo
de sustitución de embarcación pesquera. Se menciona que
los montos devueltos en exceso han sido tomados como
base de referencia de la determinación de las Resoluciones
de Multa impugnadas, por lo que estos valores se
encuentran arreglados a ley.

RTF Nº 14312-9-2013

Se confirma la apelada que declaró infundada la

reclamación formulada contra unas resoluciones de
determinación y unas resoluciones de multa giradas por el
Impuesto General a las Ventas de octubre a diciembre de
2004 y febrero de 2005, y por la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario. Se señala
que se mantiene el reparo al débito fiscal por cesión en uso
del permiso de pesca que no fue gravado con el Impuesto
General a las Ventas, toda vez que conforme a las
cláusulas del contrato de asociación en participación y al
convenio de transferencia de participación la recurrente
recibió una contraprestación a cambio de permitir que otra
empresa disfrute de los derechos que otorga la autorización
de incremento de flota, y porque dicha operación constituye

29
la prestación de un servicio prestado por la recurrente que
se encuentra gravada con el Impuesto General a las
Ventas. Se señala que el contrato de asociación en
participación tiene como elemento constitutivo que el
asociado participe de las utilidades del negocio, y que
pierde su naturaleza cuando se elimina tal elemento con el
convenio de transferencia de participación.

RTF Nº 18351-4-2013

Se revoca la apelada que declara infundada la reclamación

contra las resoluciones de determinación y de multa
giradas por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a
las Ventas y por la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario en el extremo referido al
reparo por ingresos omitidos al no ajustarse al valor de
mercado referido al contrato suscrito con uno de sus
proveedores, en tanto la Administración no analizó en su
conjunto la naturaleza de diversos contratos que podrían
justificar un valor distinto por el servicio en relación al
utilizado como comparable, confirmando la apelada en el
extremo referido al reparo por ingresos omitidos no
ajustados al valor de mercado respecto a otros
proveedores, así como el reparo a los gastos contenidos en
diversas facturas por servicios que le fueron prestados al
no cumplir con el principio de causalidad, toda vez que la
recurrente no podía tomar el crédito fiscal y el gasto
contenido en las facturas que se originaron por concepto de
pagos de arrendamiento de máquinas tragamonedas que
aportó como consecuencia de los contratos de asociación
en participación suscritos para la instalación de salas de
juego, por cuanto en su calidad de asociado, no le
corresponde deducir gastos o costos del negocio, los que
corresponden únicamente al asociante.

30
7. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT

INFORME N° 234-2005-SUNAT/2B0000

El inicio y/o desarrollo de un proceso de promoción de la

inversión privada en una empresa del Estado no constituye,
en sí mismo, una causal de interrupción y/o suspensión de
la prescripción en el TUO del Código Tributario.

No obstante ello, y en atención a lo dispuesto en el inciso

g) del artículo 46° del TUO del Código Tributario, toda vez
que la Administración Tributaria se encuentra impedida, por
mandato del artículo 1° del Decreto Ley N° 25604, de
efectuar la cobranza de la deuda tributaria, la prescripción
se suspenderá en los siguientes casos:

• Tratándose de empresas que hayan sido o sean

declaradas en liquidación, comprendidas en el proceso de
promoción de la inversión privada bajo la modalidad a que
se refiere el literal d) del artículo 2° del Decreto Legislativo
N° 674, esto es, cuando con motivo de su disolución y
liquidación se efectúe la disposición o venta de sus activos;
aunque dicha modalidad concurra con otra.

• Tratándose de empresas comprendidas en el proceso de

promoción de la inversión privada bajo las modalidades
señaladas en los literales a), b) y c) del artículo 2° del
aludido Decreto Legislativo (transferencia del total o de una
parte de sus acciones y/o activos; aumento de su capital; y,
celebración de contratos de asociación, “joint venture”,
asociación en participación, prestación de servicios,
arrendamiento, gerencia, concesión u otros similares),
siempre que la COPRI (actualmente, PROINVERSIÓN)
haya acordado de manera expresa que no serán

31
susceptibles de embargos preventivos ni de cualquier otra
medida cautelar, sin excepción, los bienes incluyendo
acciones, participaciones y derechos, que sean de
propiedad o que estén en posesión de dichas empresas, y
dicho acuerdo haya sido publicado en el diario oficial “El
Peruano”.

Lo anterior, sin perjuicio de que el cómputo de la

prescripción se haya visto anteriormente suspendido y/o
interrumpa por alguna de las causales previstas en los
artículos 45° y 46° del TUO del Código Tributario.

Por otro lado, en el caso de empresas que no se

encuentran comprendidas en los supuestos antes
señalados, el cómputo del plazo de prescripción deberá
efectuarse atendiendo a las causales de interrupción y
suspensión detalladas en los artículos 45° y 46° del citado
TUO.

El cómputo del plazo de prescripción de la deuda tributaria,

tratándose de aquélla correspondiente a empresas
comprendidas en el proceso de promoción de la inversión
privada exclusivamente bajo la modalidad prevista en el
literal d) del artículo 2° del Decreto Legislativo N° 674, se
suspenderá a partir de la expedición de la resolución
suprema que define dicha modalidad; mientras que en el
caso de empresas en las que la referida modalidad concurre
con otra, la prescripción se suspenderá con la publicación en
el diario oficial “El Peruano” del acuerdo de la COPRI
(actualmente PROINVERSIÓN) sobre la disolución y
liquidación de la empresa, salvo que en dicha publicación se
establezca una fecha posterior para la vigencia del acuerdo
en mención.

32
En ambos casos, la suspensión de la prescripción se
producirá durante todo el proceso respectivo.

En el caso de la deuda tributaria correspondiente a

empresas comprendidas en el proceso de promoción de la
inversión privada bajo las modalidades previstas en los
literales a), b) y c) del artículo 2° del Decreto Legislativo N°
674, la prescripción se suspenderá con la publicación en el
diario oficial “El Peruano” del acuerdo de la COPRI
(actualmente PROINVERSIÓN) en el que se convenga la
aplicación del artículo 1° del Decreto Ley N° 25604, salvo
que en dicha publicación se establezca una fecha posterior
para la vigencia del referido acuerdo.

Dicha suspensión se producirá hasta la conclusión del

proceso de promoción de la respectiva empresa.

33