TEMA 2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

1. ELEMENTOS ESTRUCTURALES.
Legislación básica aplicable.
El IS se regula por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que se desarrolla a
través del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio. La mayor parte de las
normas que regulan los ingresos y gastos no se encuentra en dichos textos,
sino en normas de naturaleza contable, a las que se remite la LIS para la
determinación de la base imponible.
Normativa contable:
 Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el
Código de Comercio.
 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
 Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba
el Plan General de Contabilidad.
 Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba
el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
Naturaleza del impuesto.
El artículo 1 LIS determina una serie de características:
 Se trata de un impuesto directo y personal, ya que la referencia a
tener en cuenta en él es la persona o entidad que realiza la actividad
económica, y que es el centro de imputación de la renta.
 Posee una naturaleza personal.
 Grava la renta global de las sociedades y demás entidades jurídicas.
 Tiene un tipo de gravamen (General: 25% - Tipos específicos). Desde
2022: tipo mínimo 15% algunas entidades ICN>20 mil.
 Se trata de un impuesto periódico, aunque el período impositivo no
tiene por qué coincidir con el año natural, sino que depende del ciclo
económico de la empresa, con la única salvedad de que no puede
exceder de doce meses.
Ámbito de aplicación espacial.
El artículo 2 LIS regula el ámbito espacial del Impuesto y establece:
 Se aplicará a todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes
tributarios forales y lo dispuesto en tratados y convenios
internacionales. Para conocer realmente el ámbito de aplicación
resulta imprescindible determinar qué se entiende por territorio
español, que dicho artículo define.
 La Comunidad Autónoma del País Vasco y la Diputación Foral Navarra
tiene su propia regulación del Impuesto sobre Sociedades y se
establecen determinadas especialidades en relación con Ceuta y
Melilla, y Canarias, que pueden tener algún privilegio por su ubicación
territorial.
Hecho imponible.
Se encuentra regulado por el artículo 4 LIS, que establece que “constituirá
el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera
que fuese su fuente u origen. Podemos destacar los siguientes caracteres de
la renta gravada por el IS:
1. Se grava la renta disponible o neta, lo que significa que se grava la
diferencia entre los ingresos y los gastos durante el período
impositivo.
2. No se grava el patrimonio neto de la entidad, sino el producto del
patrimonio social.
3. Se grava toda la renta obtenida, con independencia de que sea en
especie o en dinero.
4. Se grava la renta real, pero también en ciertos casos la LIS presume
la obtención de determinadas rentas por las entidades sujetas al IS.
Entre las presunciones de renta podemos hacer referencia a las
siguientes: régimen de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS);
operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en
paraísos fiscales (art. 19.2 LIS); presunción de retención (art. 19.3
LIS); bienes y derechos no contabilizados o no declarados (art. 121
LIS).
5. En el IS no tiene sentido distinguir entre renta regular e irregular,
pues no es necesario establecer un trato diferenciado en función del
período de generación de la renta, en la medida en que el tipo de
gravamen es fijo.
6. La renta de las entidades sometidas al IS no se divide en
componentes. Este impuesto se diferencia del IRPF por el carácter
sintético de la renta, que se grava de manera uniforme, con
independencia de la fuente u origen de la misma. En el IRPF se
establecen normas diferentes para la determinación de los ingresos
computables y los gastos deducibles para cada tipo de renta. Sin
embargo, en el IS se aplican las mismas reglas con independencia del
origen de la renta. En la realidad, la base imponible se determina
mediante la realización de una serie de ajustes positivos y negativos
sobre el resultado contable, que constituye el punto de partida, al
objeto de adaptar dicho resultado a los dispuesto en la normativa
reguladora del impuesto.
Concepto de actividad económica.
El artículo 5.1 LIS introduce una definición de actividad económica, similar
al concepto que tradicionalmente ha recogido la LIRPF.
Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con al
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Para que el arrendamiento de inmuebles suponga el desarrollo de una
actividad económica se precisa que se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y jornada completa. En el caso de un grupo
de sociedades, el concepto se determinará teniendo en cuenta a todas las
entidades que formen parte de este.
El artículo 5.2 LIS introduce el concepto de entidad patrimonial, en el que
se incluyen las sociedades cuya actividad principal consista en la gestión de
un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por tanto, se considera que
no realizan una actividad económica. Dicho concepto hace referencia a las
entidades en las que más de la mitad de su activo esté constituido por
valores o no esté afecto a una actividad económica. El valor de cada uno de
estos elementos será el que se deduzca de la media de los balances
trimestrales del ejercicio de la entidad o de los balances consolidados, en
caso de que se trate de la entidad dominante de un grupo.
También se ha previsto la posible patrimonialidad sobrevenida de una
sociedad. Se trata de evitar que puedan ser calificadas como entidades
patrimoniales las sociedades que cumplan temporalmente los requisitos
para ser consideradas como tales por la existencia de activos no afectos o
valores adquiridos a consecuencia del desarrollo de la actividad económica,
sobre todo por la acumulación de tesorería. La Ley del IP contiene una
norma similar a efectos de determinar la exención del patrimonio
empresarial (art. 4. Ocho. Dos a). 2.º) y que es también determinante de
que resulte de aplicación la reducción en la base imponible del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones que contempla el artículo 20.2 c) de su Ley
reguladora. La regla en el IP alcanza a todos los activos hasta el importe de
las reservas generadas por beneficios de actividades económicas en los
últimos diez años. El artículo 5 LIS es mucho más restrictivo ya que:
1. Limita los elementos que no se toman en consideración únicamente
al dinero o a los derechos de crédito procedentes de la transmisión de
elementos afectos a actividades económicas y los vales que no se
computan a efectos de la consideración de la entidad como
patrimonial.
2. El artículo 5.2 LIS contempla un período excesivamente corto, pues el
precepto establece que no computarán las transmisiones que se
hayan realizado en el período impositivo o en los dos períodos
impositivos anteriores. Esta norma podría obligar a muchas entidades
a repartir beneficios a los socios para evitar que la tesorería
acumulada determine su calificación como entidad patrimonial, lo que
sería contradictorio con uno de los objetivos de la reforma, de
favorecer la capitalización empresarial.
Aunque no se regula como un régimen especial, las consecuencias
derivadas de la calificación como entidad patrimonial se establecen a lo
largo del articulado de la Ley. Normalmente, consiste en la imposibilidad de
aplicar determinadas ventajas fiscales. Por ejemplo, no podrán aplicar el
tipo de gravamen reducido del 15 por 100 correspondiente a las entidades
de nueva creación (art. 29.1 LIS). En relación con los regímenes especiales,
se las excluyen del régimen de las entidades de reducida dimensión (art.
101.1 LIS) o del de entidades de tenencia de valores extranjeros (art.
107.1 LIS) o aplican determinadas reglas especiales en el régimen de
transparencia fiscal internacional (art. 100.12 LIS). Otras limitaciones se
aplican a los socios de este tipo de entidades que, si cumplen las
condiciones establecidas en el artículo 21.5.º.a) LIS, no podrán aplicar la
exención que regula dicho precepto en relación con la renta positiva
obtenida en la transmisión de sus participaciones en la entidad patrimonial.
Incluso puede afectar a las entidades que adquieran una entidad
patrimonial, que no podrán compensar las bases imponibles negativas
cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 26.4.c) LIS.
Contribuyentes.
La regulación del contribuyente es el aspecto determinante de la sujeción de
una persona jurídica o una entidad sin personalidad a alguno de los
impuestos que gravan la renta obtenida en el ejercicio de una actividad
económica. El IS grava únicamente a aquellas entidades que tengan su
residencia en territorio español y cumplan el resto de las condiciones
establecidas en la Ley.
Son contribuyentes del IS todas las entidades con personalidad jurídica ya
sean públicas o privadas, excepto las sociedades civiles que no tenga objeto
mercantil. Salvo esta excepción, todas las sociedades de carácter privado
con personalidad jurídica son contribuyentes del IS. Entre otras, tienen esta
consideración las sociedades mercantiles, las asociaciones de empresarios
con personalidad jurídica, las cooperativas, las Mutuas de seguros, así como
las entidades asociativas y funciones. También son contribuyentes del IS las
entidades públicas con personalidad jurídica, aunque estarán totalmente
exentas del impuesto en virtud del artículo 9 LIS.
Una mención especial hemos de hacer a las sociedades civiles. Hasta la Ley
27/2014 sólo eran contribuyentes del IS las sociedades agrarias de
transformación, mientras que el resto de las sociedades civiles, tuvieran o
no personalidad jurídica y con independencia de su objeto, quedaban
sujetas al régimen de atribución de rentas. A partir del 1 de enero de 2016
se consideran también contribuyentes en el IS a las sociedades civiles, con
personalidad jurídica, que tengan objeto mercantil. Este cambio es
coherente con la doctrina de la Dirección General del Registro y Notariado
(DGRN), que ha señalado que cuando el objeto de una sociedad civil es el
desarrollo de una actividad indubitadamente mercantil la entidad debe
considerarse mercantil por su objeto. La DGRN ha señalado en la
mencionada Resolución que la calificación como mercantil de la actividad
que constituye un objeto social requiere un análisis tanto económico como
jurídico. También ha señalado que tiene naturaleza mercantil todo contrato
por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de
actividades empresariales.
En relación con las entidades sin personalidad jurídica, la regla general es
que tributen los socios, comuneros o partícipes en virtud del régimen de
atribución de rentas. No obstante, como excepción, algunas entidades son
contribuyentes del IS. Así ocurre con los fondos de inversión, las uniones
temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo, los fondos de
pensiones, las comunidades titulares de los montes vecinales en mano
común y las demás entidades mencionadas en el artículo 7 LIS. Cada una
de estas entidades se sujeta al IS por algún motivo concreto. Así, la razón
de la sujeción a dicho impuesto de los fondos de inversión es evitar que los
inversores individuales deban tributar en el IRPF anualmente por el
incremento del valor de su participación, teniendo en cuenta los valores
liquidativos de la misma al inicio y al fin del período impositivo. La sujeción
al IS de estas entidades determina que los partícipes sólo deban tributar
cuando vendan su participación en el fondo. Por su parte, el fondo de
inversión se somete al IS a un tipo simbólico del 1 por 100 para fomentar
las inversiones en este producto.
Finalmente, el artículo 7.2 LIS precisa que los contribuyentes del IS serán
gravados por su renta mundial, es decir, por la totalidad de la renta que
obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y
cualquiera que sea la residencia del pagador.
El régimen de atribución de rentas.
Este régimen se aplica a las sociedades civiles y entidades sin personalidad
jurídica que no sean contribuyentes en el IS. Se regula en los artículos 86 a
90 LIRPF y se caracteriza porque las entidades no son contribuyentes de
ninguno de los impuestos personales sobre la renta, sino que tendrán dicha
consideración los comuneros, socios, herederos o partícipes, a quienes se
les atribuirá la renta obtenida por las entidades, así como las retenciones e
ingresos a cuenta que hayan soportado.
La residencia y el domicilio fiscal.
La residencia es un aspecto esencial del Impuesto, ya que sólo tributarán
por el mismo los residentes en territorio español. El artículo 8.1 LIS
establece que las entidades serán residentes cuando cumplan alguno de los
siguientes requisitos:
1. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. La
constitución de la sociedad se lleva a cabo mediante escritura pública
y su posterior inscripción en el registro; todo ellos conforme a las
leyes españolas.
2. Que tengan su domicilio social en territorio español, que es una
mención que debe aparecer en los estatutos sociales.
3. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español, lo que
ocurrirá cuando en él radique la dirección y control del conjunto de
sus actividades.
El último párrafo del artículo 8.1 LIS traslada en ciertos casos la carga de la
prueba al contribuyente, que será quien tenga que probar la dirección
efectiva en el país de residencia para evitar que sea considerado residente
en España a todos los efectos. Dicho precepto establece que la
Administración tributaria podrá presumir que las entidades radicadas en
algún país o territorio de nula tributación o paraíso fiscal tienen su
residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o
indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o
ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle
en éste, salvo que la entidad acredite que su dirección y efectiva gestión
tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y
operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.
Todas las entidades residentes en España deben tener un domicilio fiscal en
territorio español. La asignación del domicilio fiscal tiene importantes
consecuencias, pues determina el lugar donde han de desarrollarse todas
las actuaciones que tanto el contribuyente como la propia Administración
deban realizar a efectos de la aplicación del tributo o los órganos
competentes en los diferentes procedimientos de gestión, inspección y
recaudación en los que sea parte la entidad.
El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será
el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada
la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se
atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección, que será en
consecuencia el criterio preferente. Ahora bien, si no es posible determinar
el domicilio en aplicación de los criterios anteriores, prevalecerá aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado. Finalmente, la
Administración podrá cambiar de oficio el domicilio fiscal de un sujeto
pasivo, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, no sea correcto.