LAS NORMAS ANTIELUSIÓN EN LAS DISPOSICIONES FISCALES

MEXICANAS

AUTOR: L.D. C.P. y M.I. VICTOR REGALADO RODRIGUEZ

Consultor y Asesor fiscal de manera independiente. Socio Director de Regalado
Rodríguez, S.C., Contadores y Abogados Corporativos.
Expositor en cursos y conferencias a nivel nacional.
Titular del blog www.EntornoFiscal.com.

La adición del artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación (CFF) a partir del 1º de Enero
de 2020, ocasionó gran revuelo debido a que en dicho precepto se reguló una clausula
general antielusión, cuya inclusión en las disposiciones fiscales había sido motivo de al
menos 2 intentos en el pasado sin que al final se hubiese aprobado la iniciativa respectiva.

Debemos recordar que una disposición fiscal con la naturaleza u objetivo de funcionar
como una clausula antielusión tiene la finalidad de inhibir prácticas de los contribuyentes
consideradas como indebidas e incluso agresivas, en el sentido de erosionar su base
gravable a través de esquemas que conllevan un abuso en la forma de llevar a cabo las
operaciones con la única finalidad de disminuir la obligación fiscal a su cargo.

Sin embargo, tal disposición que se comenta no es la única en nuestro marco fiscal vigente
que tiene tal finalidad, ya que existen una diversidad de disposiciones que operan como
una regla antielusión, sólo que a diferencia de lo regulado en el citado artículo 5-A del CFF,
la cual es una regla de carácter general que se podría aplicar a cualquier operación del
contribuyente, pues las otras que ya existían en las normas fiscales son reglas que aplican
a sólo operaciones o situaciones que en específico se señala en cada caso en particular.

De tal forma que en materia de reglas o clausulas antielusión, podemos decir que existen
las clausulas generales, tal y como lo es la establecida en el artículo 5-A del CFF, y las
clausulas antielusión particulares o específicas, que sólo aplican a la operación o acto
señalado en la disposición correspondiente.

A continuación, se comenta de manera breve y sin la intención de ser exhaustivo en ello,

las diversas reglas o clausulas antielusión que se regulan en nuestro marco fiscal vigente:

CAPITALIZACIÓN INSUFICIENTE

También conocida como “Capitalización Delgada” o “Subcapitalización”, esta disposición

se regula en la fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del ISR y se estableció como una
manera de inhibir el abuso que ciertos contribuyentes hacían de la operación de
financiamiento con tasas de interés acorde a lo que se requería para disminuir la base
gravable de una de las partes involucradas en la operación.

Lo anterior ya que el interés pagado era deducido por una de las partes, generalmente
situada en una jurisdicción con tasa de impuesto mayor a la que se contemplaba por la
acumulación del ingreso para la otra parte, que incluso podría aminorar o desaparecer el
efecto de la acumulación a través de algún acreditamiento o compensación.

El monto de tales intereses que se deducían podía llegar a ser muy elevado, tanto que
podía llegar a ser incongruente con su estructura de capital, por lo que a partir del año
2005 se estableció en nuestra Ley del ISR la no deducibilidad de intereses que deriven del
monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que
provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero.

DEDUCCIÓN DE INTERESES EN BASE A UNA TASA FIJA DE LA UTILIDAD

A partir del 1º de Enero de 2020 entró en vigor una nueva limitante a la deducción de los
intereses que los contribuyentes pagan con motivo de sus operaciones, derivado de las
recomendaciones realizadas en el marco de las acciones del Proyecto BEPS de la OCDE
que busca combatir la evasión fiscal a nivel internacional, aunque tal limitante no sólo
aplica en el caso de operaciones internacionales, sino que aplica de manera general a
todos aquellos contribuyentes que pagan intereses, sin importar a quien se los pagan, o el
país de residencia de la persona a quien se le pagan los intereses.

Tal nueva disposición que limita el monto a deducir por concepto de intereses tiene su
razón en el hecho de que una de las técnicas más sencillas para trasladar utilidades es el
pago de intereses entre partes relacionadas e independientes, y que las disposiciones que
regulan a la capitalización delgada no han sido suficientes para combatir la evasión fiscal
que se da por este hecho, por lo que se considera más efectivo el que los intereses tengan
además una limitante basada en un cierto porcentaje de la utilidad del contribuyente.

Por lo que tal disposición quedó regulada en la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley del
ISR para establecer la no deducibilidad de los intereses netos del ejercicio que excedan del
monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.

CREDITOS RESPALDADOS

A partir del año 1982 se incluyó en la Ley del ISR la disposición que pretende inhibir ciertas
conductas de los contribuyentes en las que celebran operaciones de supuesto
financiamiento, por las que se establece un pago de intereses, pero que por las
condiciones impuestas en el contrato respectivo reúnen características propias de una
aportación de capital y no propiamente de un financiamiento.
Por lo que en el actual artículo 11 de la Ley del ISR se regula que los intereses derivados de
dichos créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se actualice alguno de
los siguientes supuestos:

I. El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito
recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.

II. Los intereses excedan a los de mercado.

III. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la

dirección o administración de la sociedad deudora.

IV. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de
utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.

V. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través

de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Los precios de transferencia representan una de las formas más simples para reducir la
carga tributaria ya que son los precios de los bienes y servicios que se dan entre dos
entidades vinculadas o relacionadas.

Esto sin duda propicia la evasión de impuestos a través de la simulación de precios en un

grupo empresarial, ya que los precios no necesariamente pueden corresponder a los de
mercado.

Por lo que para evitar el abuso de los contribuyentes es que se establece la obligación de
que los precios y montos de contraprestaciones en transacciones entre partes
relacionadas deben ser los que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.

La regulación al respecto en nuestra Ley del ISR se inició desde el año 1992 y ha ido
ajustándose desde entonces, pudiendo encontrar las reglas en los actuales artículos 179 y
180 de la Ley citada.

ENTIDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS SUJETAS A REGÍMENES FISCALES PREFERENTES

Es conocida la existencia de jurisdicciones o territorios conocidos como paraísos fiscales,

en donde la tributación es mínima o incluso inexistente, por lo que tales sitios son
aprovechados en esquemas de planeación fiscal internacional para erosionar la base
tributaria y/o transferir las utilidades hacia las entidades establecidas en tales territorios
que la legislación fiscal mexicana identifica con “regímenes fiscales preferentes”.
Una forma de llevar a cabo lo anterior es a través de una entidad situada en alguno de
esos territorios y controlada por un residente en México, por lo que para combatir esta
práctica nociva es que en los artículos 176, 177 y 178 de la Ley del ISR se han incorporado
diversas recomendaciones del Reporte Final de la Acción 3 del Proyecto BEPS de la OCDE
para establecer que los ingresos serán gravables para el contribuyente residente en
México en el ejercicio en que se generen en la proporción de su participación directa o
indirecta en la entidad extranjera que los perciba, aun cuando ella no se los distribuya al
contribuyente.

PAGOS QUE SEAN INGRESOS SUJETOS A REGIMENES FISCALES PREFERENTES

En la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del ISR se contempla la no deducibilidad de los
pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los
ingresos de su contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Como parte de la adopción en nuestro país de las recomendaciones del Reporte Final de la
Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE, se modifica la disposición en comento a partir del
1o de Enero de 2020, para incluir en su texto la referencia a un “acuerdo estructurado”
con la finalidad de inhibir planeaciones fiscales agresivas que traten de evitar el requisito
de pagos entre partes relacionadas, y en donde se utilice el esquema de realizar pagos a
un tercero, mismo que a su vez realiza un pago a la parte relacionada del contribuyente.

PAGOS QUE TAMBIEN SEAN DEDUCIBLES PARA OTRO MIEMBRO DEL GRUPO

El Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE, establece una serie de
recomendaciones con la finalidad de que los países puedan combatir la erosión de sus
bases gravables por motivo de las diferencias entre legislaciones nacionales en la
caracterización de una persona, figura jurídica, ingreso o respecto de quién es el dueño de
los activos.

Esto provoca principalmente, que se genere una deducción en el país donde reside el
pagador, sin su respectiva acumulación en el país donde reside el receptor, o bien,
también puede ocasionar que un mismo pago pueda ser deducido en dos jurisdicciones
diferentes por las razones antes expuestas.

Por lo que en atención a tal recomendación, a partir del año 2014 se modificó la fracción
XXIX del artículo 28 de la Ley del ISR para establecer la no deducibilidad de los pagos que
efectúe el contribuyente que también sean deducibles para un miembro del mismo grupo,
o para el mismo contribuyente en un país o jurisdicción en donde también sea
considerado residente fiscal.

NO ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

El Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE, establece una serie de
recomendaciones con la finalidad de que los países puedan combatir la erosión de sus
bases gravables por motivo de las diferencias entre legislaciones nacionales en la
caracterización de una persona, figura jurídica, ingreso o respecto de quién es el dueño de
los activos.

La anterior situación da origen a los denominados mecanismos híbridos, los cuales

permiten generar una deducción en un país, sin que la otra parte que se encuentra en
otro país acumule el ingreso, o incluso, que ambas partes deduzcan el mismo pago, por lo
que con la finalidad de neutralizar tales mecanismos híbridos, a partir del 1o de Enero de
2020 se reformó el artículo 5 de la Ley del ISR para establecer que no se otorgará el
acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, cuando el impuesto también haya sido
acreditado en otro país o jurisdicción, salvo que el ingreso por el cual se pagó dicho
impuesto también se haya acumulado en el otro país o jurisdicción donde se haya
acreditado el mismo.

Asimismo, tampoco se otorgará el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, cuando

el dividendo o utilidad distribuida represente una deducción o una reducción equivalente
para la persona moral residente en el extranjero que realiza dicho pago o distribución.

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

El que se configure un establecimiento permanente para un residente en el extranjero

implica que entonces se encontrará obligado a pagar el ISR en nuestro país por todos los
ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

Por lo que para evitar tal obligación los residentes en el extranjero acuden a diversos
esquemas que les permiten realizar operaciones en nuestro país sin que se configure un
establecimiento permanente para ellos.

Sin embargo, la Acción 7 del Proyecto BEPS de la OCDE se enfocó en revisar la definición
del concepto de establecimiento permanente para evitar el uso de estrategias de elusión
fiscal que buscan impedir que se configure dicho establecimiento, entre las que se
encuentran casos en que personas distintas de los agentes independientes actúan por
cuenta de un residente en el extranjero, así como la realización de actividades
preparatorias o auxiliares como excepción al concepto de establecimiento permanente.

En este sentido, en los artículos 2 y 3 de la Ley del ISR se regulan las situaciones en que se
configura un establecimiento permanente para un residente en el extranjero, y en donde
se han adoptado algunas de las recomendaciones del Proyecto BEPS de la OCDE para
evitar el uso de estrategias por parte de los contribuyentes para eludir se configure el
establecimiento permanente en nuestro país.

PAGOS REALIZADOS A ENTIDADES EXTRANJERAS TRANSPARENTES FISCALES

Hasta el año 2019 no existía en México una disposición fiscal que regulara el tratamiento
fiscal aplicable a los pagos que se hacían a entidades extranjeras que se consideran
transparentes fiscales conforme a una legislación extranjera, lo cual ocasionaba que esto
fuera aprovechado en esquemas de planeación fiscal agresiva.

Por lo que para evitar lo anterior es que a partir del año 2020 se adiciona el artículo 4-A a
la Ley del ISR para establecer que las entidades extranjeras transparentes fiscales y las
figuras jurídicas extranjeras sin importar que la totalidad o parte de sus miembros, socios,
accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia,
tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del impuesto sobre la renta
de conformidad con el Título II, III, V o VI de la Ley del ISR, en caso que les sea aplicable.

CAMBIO DE RESIDENCIA FISCAL

Desde el año de 2002 se incluye en el artículo 12 de la Ley del ISR una disposición que
pretende desincentivar que una persona moral residente en México cambie su residencia
para fines fiscales a otro país o territorio con una carga fiscal menos onerosa.

Así, en tal disposición se establece que se entenderá que una persona moral residente en
México se liquida, cuando deje de ser residente en México en los términos del Código
Fiscal de la Federación o conforme a lo previsto en un tratado para evitar la doble
tributación en vigor celebrado por México.

Por lo que entonces deberá considerar enajenados todos los activos que la persona moral
tenga en México y en el extranjero y como valor de los mismos, el de mercado a la fecha
del cambio de residencia, o bien, cuando no se conozca dicho valor, se estará al avalúo
que para tales efectos lleve a cabo la persona autorizada por las autoridades fiscales.

ECONOMÍA DIGITAL (PLATAFORMAS TECNOLÓGICAS)

El desarrollo de las nuevas tecnologías ha permitido que el comercio electrónico crezca en

sus diferentes modalidades hasta un nivel en que las transacciones comerciales realizadas
por este medio asciendan a billones de dólares, pero estos nuevos modelos de negocios
en donde incluso se ven involucrados activos intangibles, crean un verdadero reto al
determinar su régimen fiscal debido a las características particulares de este tipo de
operaciones.

El hecho de que las normas fiscales internacionales no contemplen estas formas de

negocio ocasiona que la economía digital pueda ser un vehículo para conducir a una baja
imposición al erosionarse la base impositiva y trasladarse las utilidades.
Esta situación atrajo la atención de la OCDE de tal manera que la economía digital se
contempla en el Plan de Acción 1 del Proyecto BEPS, y en donde de manera previa se
incluyeron 3 opciones para de alguna manera evitar tales inconvenientes:

a) Modificar las reglas por las que se configura el establecimiento permanente.

b) Establecer una retención por las transacciones realizadas.

c) La imposición de un impuesto indirecto por tales transacciones.

En nuestro país, a partir del año 2020 se incorporó a la Ley del ISR, dentro del Título IV,
Capítulo II, una Sección III denominada “De los ingresos por la enajenación de bienes o la
prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas,
aplicaciones informáticas y similares”, la cual comprende los artículos 113-A, 113-B y 113-
C, y en donde se estableció un régimen fiscal basado en retenciones por las transacciones
realizadas.

PRESUNCIONES

Las presunciones legales que se establecen en las disposiciones fiscales a favor de la

autoridad representan una importante herramienta para ella en su lucha contra la evasión
fiscal, ya que por medio de ésta figura la autoridad no necesita demostrar el hecho
presumido, sino que justamente le basta con suponerlo, estimarlo o inferirlo a través de la
existencia de otro hecho debidamente comprobado por ella.

En las disposiciones fiscales podemos encontrar gran cantidad de situaciones en donde se

le concede a la autoridad la posibilidad de presumir, pero la mayoría de tales casos no son
objeto de éste análisis al tratarse de disposiciones que tienen el fin de facilitar la labor de
fiscalización de la autoridad y no de ser un candado a prácticas fiscales indebidas o
agresivas del contribuyente.

Por lo que en este apartado podemos citar como presunciones legales a favor de la
autoridad que se contemplan en las disposiciones fiscales vigentes, con la finalidad de
combatir prácticas indebidas de los contribuyentes, a las siguientes:

1.- Presunción de que las operaciones son inexistentes (Artículo 69-B del CFF)

Esta disposición está vigente a partir del 1º de Enero de 2014 y establece la presunción de
que las operaciones son inexistentes cuando el contribuyente emite comprobantes
fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o
indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes
que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no
localizados.
2.- Presunción de que hubo transmisión indebida de pérdidas fiscales (Artículo 69-B Bis del
CFF).

Esta disposición está vigente a partir del 2 de Junio de 2018 y establece la presunción de
que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, cuando del análisis de la
información con que cuenta la autoridad en sus bases de datos, identifique que el
contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales fue parte de
una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas
y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que
perteneció.

Esta presunción podrá llevarse a cabo por la autoridad, siempre que advierta que el
contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado cualquiera de los
supuestos que en dicho precepto se contemplan.

FICCIONES

Las ficciones jurídicas crean una verdad distinta a la real, ya que en virtud de lo
establecido en un precepto legal se asume como verdadero algo que no lo es, o bien, se le
atribuye determinada naturaleza o figura jurídica a un acto que en la realidad tiene uno
distinto.

Es por ello que a la ficción jurídica se le considera una “mentira técnica” o una “mentira
convencional”, tal y como podemos observar en la definición que sobre la ficción jurídica
se señala en la Enciclopedia Jurídica Omeba (Pág. 186).

Por lo que si en un precepto legal se establece que determinado acto será considerado o
tendrá la naturaleza jurídica que en el mismo se señale, es imposible para el particular el
demostrar lo contrario, ya que aunque en realidad tal acto tenga una naturaleza jurídica
distinta, pues para efectos del ordenamiento legal de que se trate, el acto tendrá y será
considerado de acuerdo a la naturaleza jurídica señalado en el mismo.

En materia tributaria las ficciones se utilizan como un medio para inhibir prácticas nocivas
de los contribuyentes y un ejemplo de ello lo encontramos en los siguientes casos:

1.- Dividendos fictos (Artículo 140 de la Ley del ISR)

A partir del año 1979 se reguló en la Ley del ISR el que ciertas operaciones que beneficien
a los socios o accionistas sean consideradas para efectos fiscales como pago de
dividendos, aunque en realidad se trate de operaciones totalmente distintas a ello.

En el actual artículo 140 de la Ley del ISR se regula que se consideran dividendos o
utilidades distribuidos, los siguientes:
I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades
Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u
otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de
crédito.

II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los
siguientes requisitos:

a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.

b) Que se pacte a plazo menor de un año.

c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la
Federación para la prórroga de créditos fiscales.

d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a la Ley del ISR y beneficien a los
accionistas de personas morales.

IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.

V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.

VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos

acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes
relacionadas, hecha por dichas autoridades.

Como es posible observar, todos estos supuestos se refieren a operaciones reales llevadas
a cabo por el contribuyente y que auténticamente no se trata de un pago de dividendos o
utilidades a los socios o accionistas, pero que por virtud de la ficción creada por el
legislador se consideran dividendos para fines fiscales.

2.- Remanente ficto (Artículo 79 de la Ley del ISR)

Las entidades con fines no lucrativos que tributan en el Título III de la Ley del ISR pueden
determinar y distribuir un remanente de su operación a favor de sus integrantes, en los
casos contemplados en las disposiciones fiscales respectivas, causándose el ISR cuando se
entregue en efectivo o bienes.

Sin embargo, en el actual artículo 79 de la Ley del ISR se contempla que ciertas entidades
considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en
bienes a sus integrantes o socios, lo siguiente:
a) El importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente
registradas.

b) Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de la
Ley del ISR.

c) Los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o
descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes, salvo en el caso de préstamos
a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.

Tales casos representan operaciones realizadas por la entidad con fines no lucrativos y
que no tuvieron la intención, ni se hizo así, de entregar cantidad alguna al integrante de la
entidad, pero que por virtud de la ficción jurídica se considera un remanente distribuido al
integrante y se tendrá que pagar el ISR que corresponda.

RAZÓN DE NEGOCIOS

En el artículo 5-A del CFF se reguló a partir del 1o de Enero de 2020 una clausula general
antielusión, misma que aplica a todas las operaciones del contribuyente, y que tiene la
finalidad de combatir prácticas fiscales agresivas de los contribuyentes a través del
desconocimiento de los efectos fiscales dados por el contribuyente a ciertos actos.

De esta forma, los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen
un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los
que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente
esperado por el contribuyente. Esto es, la operación del contribuyente será
recaracterizada fiscalmente dándole los efectos fiscales correspondientes, desconociendo
los efectos fiscales que el contribuyente le dio a la operación y generando la diferencia en
contribuciones a pagar.

CONCLUSION

Todas las disposiciones anteriormente comentadas integran una de las herramientas con
que cuenta la autoridad fiscal para combatir la evasión fiscal que se da cuando el
contribuyente acude a esquemas de planeación fiscal indebida o agresiva, las cuales
deben ser consideradas al establecer la estructura operativa de la empresa, ya que
además es necesario recordar que ciertas conductas del contribuyente, derivadas
justamente de una planeación fiscal agresiva, pueden estar tipificadas como delitos
fiscales, cuyas repercusiones pueden afectar no solo al socio o personal involucrado en
tales conductas, sino incluso a la persona jurídica misma.