Casacion 3182-2016

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA CORTE
SUPREMA - Sistema de Notificaciones Electronicas

SINOE
SEDE PALACIO DE JUSTICIA,
Secretario De Sala - Suprema:DIAZ ACEVEDO
Corte Suprema de Justicia de la República Carmen Rosa FAU 20159981216 soft
Fecha: 04/01/2019 16:14:09,Razón: RESOLUCIÓN
Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
JUDICIAL,D.Judicial: CORTE SUPREMA /
LIMA,FIRMA DIGITAL - CERTIFICACIÓN DEL
CONTENIDO
SENTENCIA
CASACIÓN N° 3182-2016
LIMA
Sumilla: La determinación de la obligación

tributaria de forma natural debe realizarse sobre
base cierta, salvo que se incurra en las causales
establecidas en el artículo 64° del Código
Tributario; en consecuencia, de ser el caso, la
Administración Tributaria se encontrará facultada a
determinar la obligación tributaria sobre base
presunta, siempre que las circunstancias
existentes así lo justifiquen y que se demuestre la
razonabilidad de la medida, pues este mecanismo
debe ser utilizado como último recurso.
Lima, once de octubre

de dos mil diecisiete
TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL

TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA:
I. VISTO:
La causa número tres mil ciento ochenta y dos – dos mil dieciséis; en audiencia
pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces Supremos:
Pariona Pastrana, Vinatea Medina, Arias Lazarte, Cartolin Pastor y Bustamante
Zegarra; de conformidad con el dictamen del Fiscal Supremo en lo Contencioso
Administrativo y luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la
siguiente sentencia:
II. MATERIA DEL RECURSO:
Es de conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación de fecha

cuatro de noviembre de dos mil quince1, interpuesto por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria contra la sentencia de
vista contenida en la resolución número catorce, de fecha dieciséis de octubre
de dos mil quince2, que confirmó la sentencia contenida en la resolución número
1. Obrante a fojas 194 del expediente principal.

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Corte Suprema de Justicia de la República
SENTENCIA
LIMA
ocho, de fecha treinta de abril de dos mil catorce3, que declaró infundada la
demanda.
III. ANTECEDENTES DEL PROCESO
3.1. De lo actuado en la vía administrativa

Se aprecia del expediente administrativo lo siguiente:
i) Mediante Orden de Fiscalización N° 030131037270 4, la

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
(en adelante Sunat) determinó que se procedería con la fiscalización del
contribuyente Autoservicios CDIJA Sociedad Comercial de
Responsabilidad Limitada (en adelante Autoservicios CDIJA) respecto
del período enero a diciembre del dos mil uno. Asimismo, a través de la
Carta N° 030131037270-01 SUNAT 5 se le informó que se iniciaría el
procedimiento de fiscalización a fin de verificar el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, respecto del periodo antes mencionado.
ii) Mediante Requerimiento N° 00103279 6 de fecha veintidós de julio del

dos mil tres, la Administración Tributaria requirió a la empresa
contribuyente que presente sus libros y/o registros exigidos de acuerdo a
las normas sectoriales según corresponda, comprobantes de pago de
compras, declaraciones únicas de aduanas, factura, estados de cuenta,
libros contables, contratos por servicios, entre otros. En el resultado de
este requerimiento la Administración Tributaria estableció lo siguiente:
1. Exhibió la información solicitada; 2. No exhibe la información
solicitada, manifestando no corresponderle; 3. No exhibe libros y/o
registros exigidos de acuerdo a las normas sectoriales, manifestando no
corresponderle; 4. Exhibe comprobantes de pago compras, guías de
3
. Obrante a fojas 108 del expediente principal.
4. Obrante a fojas 183 del expediente administrativo.
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SENTENCIA
LIMA
remisión, notas de débito y crédito recibidos. No exhibe declaración única

de aduanas, o declaración simple por importación, manifestando no
haber efectuado importaciones; 5. Exhibe la información solicitada, entre
otros.
iii) De igual manera, por Requerimiento N° 00048220 7 de fecha ocho de

septiembre de dos mil tres, la Administración Tributaria le requirió lo
siguiente: “Presente usted una relación de los establecimientos anexos
con los que contó durante el ejercicio 2001, adjuntando el siguiente
detalle: Domicilio (señalar también, alguna referencia); cantidad de
trabajadores con los que contó; principales productos que comercializó;
estado actual (cerrado, en funcionamiento, otros)”. En el resultado de
este requerimiento la Administración Tributaria estableció que: Presenta
la información solicitada.
iv) Así también, mediante Requerimiento N° 00048236 8 de fecha uno de

octubre de dos mil tres, la Administración Tributaria le requirió lo
siguiente: capacidad de almacenamiento por cada uno de sus
establecimientos, señalando la dirección de ellos. En el resultado de este
requerimiento la Administración Tributaria estableció que: Presenta la
información solicitada.
v) Por Requerimiento N° 00048373 9 de fecha diez de octubre de dos mil

tres, la Administración Tributaria informó a la empresa Autoservicios
CDIJA que con Requerimiento N° 00103279 se le solic itó que exhiba los
comprobantes de pago de ventas de la Factura de serie 003 con
numeración 00401 al 01000 y la Boleta de Venta de serie 002 con
numeración 00834 al 00900, habiéndole indicado que con dicha
observación incurrió en la infracción tipificada en el inciso 1) del artículo

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SENTENCIA
LIMA
177° del Decreto Supremo N° 135-99-EF del Código Tr ibutario, por lo

que se requiere nuevamente la exhibición y/o presentación de los citados
comprobantes de pago. En el resultado de este requerimiento la
Administración Tributaria estableció que la contribuyente con fecha
diecisiete de octubre de dos mil tres cumplió con exhibir los citados
comprobantes de pago ventas, esto es posteriormente al plazo de tres
(3) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación, siendo así,
al haber incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo
177 del Código Tributario, se hace acreedor a la sanción de cierre. Este
hecho constituye causal para aplicar procedimientos de determinación
sobre base presunta acorde con el numeral 3 del artículo 64 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto
Supremo N° 135-99-EF.
vi) A través del Requerimiento N° 00048374 10 de fecha veintiuno de

octubre de dos mil tres, la Sunat informó a la empresa Autoservicios
CDIJA que mediante el Requerimiento N° 00103279 se le había
solicitado la exhibición de comprobantes de pago ventas para el día
dieciocho de agosto de dos mil tres, y que mediante Requerimiento N°
00048373, notificado con fecha diez de octubre de dos mil tres, se le
reiteró que exhiba los comprobantes de pago ventas ya solicitados,
exhibición que se cumplió recién el día diecisiete de octubre de dos mil
tres. Bajo tal contexto, la Administración Tributaria concluyó que de
conformidad con el numeral 3) del artículo 64° del Código Tributario, se
encuentra facultada de utilizar directamente procedimientos de
determinación sobre base presunta, al no haber presentado y/o exhibido
los citados comprobantes de pago ventas, dentro del término señalado;
por consiguiente procedía aplicarse la presunción establecida en el
artículo 96 del Texto Único Ordenando de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por EL Decreto Supremo N° 054-99-EF, en co ncordancia con
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SENTENCIA
LIMA
el artículo 61 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF. En el re sultado de este
requerimiento se estableció que, entre otros aspectos, las facturas y
boletas de venta no exhibidos por la contribuyente en su oportunidad se
refieren a comprobantes de pago ventas que si bien estaban en blanco
(se verificó este hecho cuando fueron exhibidos producto del
requerimiento en forma reiterativa N° 00048373), se encontraban dentro
del rango (numeración) de los comprobantes de pago ventas emitidos
por la contribuyente en el ejercicio dos mil uno, por lo que se concluyó
que sí están relacionados con el hecho generador de rentas. Así
también, la Sunat indicó que la contribuyente incurrió en otras causales
como son las diferencias encontradas entre los ingresos registrados en
sus Registros de Ventas y lo contabilizado en el Libro Mayor, lo cual
configura la causal señalada en el numeral 2 del artículo 64° del Código
Tributario, al existir dudas sobre la determinación o cumplimiento que ha
efectuado la contribuyente (la contribuyente ha aceptado que dichas
diferencias se originaron por un error en el momento de declararse los
tributos): así como ocultar ingresos tanto para efectos de la
determinación del Impuesto General a las Ventas como para efectos del
cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera
Categoría (la contribuyente aceptó que dichas diferencias se originaron
por un error en el momento de declararse los tributos y las regularizó
presentando las rectificatorias correspondientes durante el proceso de
auditoría), lo que configura la causal señalada en el numeral 4) del
artículo 64 del Código Tributario.
vii) En el Resumen Estadístico de Fiscalización11 se estableció como inicio

de la fiscalización el veinte de agosto de dos mil tres, y como fin de esta
el treinta de octubre de dos mil tres, así también se consignó que la
contribuyente presentó la siguiente documentación: Registro de Ventas,
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SENTENCIA
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Inventario Permanente, Libro Diario, Libro Mayor, Registro de Compras,

Libro Caja Bancos, Inventarios y Balances y Libro de Actas.
viii) Como consecuencia del procedimiento de fiscalización iniciado, la

Administración Tributaria emitió contra la empresa Autoservicios CDIJA
la Resolución de Determinación N° 132-003-0000128 12 por concepto de
Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil uno, así como las Resoluciones
de Multa N° 132-002-0000179 a 132-002-0000183 13, por los siguientes
infracciones: “i) no incluir ingresos, rentas, etc.; ii) obtención indebida.
NCN, AUMEN SALD; iii) no incluir ingresos, rentas, etc.; iv) omite regist.
o reg. x menos; y v) Libros Contables atrasados”, respectivamente.
ix) Por escrito de fecha siete de enero de dos mil cuatro14, la empresa
Autoservicios CDIJA interpuso recurso de reclamación contra la
Resolución de Determinación N° 132-003-0000128 y la s Resoluciones de
Multa N° 132-002-0000179 a 132-002-0000183, el cual fue resuelto por
la Resolución de Intendencia N° 1350140000311/SUNAT 15, mediante la
cual se declaró infundado el recurso interpuesto.
x) Ante ello, por escrito de fecha veintisiete de mayo de dos mil cinco,
cuyos fundamentos se encuentran en el escrito de fecha doce de julio de
dos mil cinco16, la empresa Autoservicios CDIJA interpuso recurso de
apelación contra la Resolución de Intendencia N°
1350140000311/SUNAT, siendo resuelto por el Tribunal Fiscal mediante
la Resolución N° 012597-3-2009 17, en la cual resolvió revocarla en el
extremo referido al reparo de ingresos presuntos y las Resoluciones de
Multa N° 132-002-0000181 y 132-002-0000182; y confi rmarla en lo
demás que contiene.

13. Obrante a fojas 266 a 270 del expediente administrativo.
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. Obrante a fojas 297 del expediente administrativo.
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SENTENCIA
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3.2. De lo actuado en sede judicial
i) Objeto de la pretensión demandada

De la revisión de autos se observa que mediante escrito de fecha cinco de
mayo de dos mil diez18, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria – SUNAT interpuso demanda contencioso
administrativa contra el Tribunal Fiscal y Autoservicios CDIJA, solicitando
como pretensión principal que se declare la nulidad parcial de la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 012597-3-2009, de fecha vein ticuatro de noviembre
de dos mil nueve, en el extremo que revocó i) la Resolución de Intendencia
N° 1350140000311/SUNAT, respecto al reparo de ingre sos presuntos
acotado por la Sunat, por concepto de determinación sobre base presunta
del impuesto a la renta de tercera categoría correspondiente al ejercicio
gravable dos mil uno a cargo del contribuyente Autoservicios CDIJA; así
como ii) la multa vinculada a dicho reparo, que ha sido dejado sin efecto por
parte del Tribunal Fiscal; y como pretensión accesoria solicitó que se
declare que Sunat vuelva a efectuar la acotación sobre base presunta al
amparo de los numerales 2) y 3) del artículo 64° de l Código Tributario, en
concordancia con el artículo 96° del Texto Único Or denado de la Ley del
Impuesto a la Renta, observando el procedimiento legal establecido.
Señaló entre sus argumentos que la Resolución del Tribunal Fiscal materia
de impugnación no se encuentra arreglada a derecho pues ha omitido
considerar que las declaraciones juradas rectificatorias que el
contribuyente presentó mediante los formularios 621 N° 21033171 y N°
21033172 también constituyen la prueba de que incurrió en las causales de
presunción contenidas en los numerales 2) y 3) del artículo 64° del Texto
Único Ordenado del Código Tributario. Asimismo, agregó que en el
resultado del Requerimiento N° 00048374 se dejó con stancia que respecto
a las diferencias detectadas entre los ingresos anotados en el Libro Mayor
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SENTENCIA
LIMA
y el Registro de Ventas la empresa contribuyente había alegado que las

mismas obedecían a un error al momento de declararse los tributos, por lo
que procedió a presentar las declaraciones rectificatorias del impuesto
general a las ventas y del impuesto a la renta mediante los formularios 621,
con lo cual se corroboraría lo manifestado por la empresa contribuyente.
Finalmente indica que como consecuencia de una omisión en la valoración
de las declaraciones juradas rectificatorias se ha vulnerado su derecho a
probar, al debido proceso, así como su derecho a la igualdad, toda vez que
en diversos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal se resolvieron
casos similares declarando la nulidad mas no revocando la resolución
apelada como ha acontecido en este caso.
ii) Fundamentos de la sentencia de primera instancia

Mediante sentencia contenida en la resolución número ocho, de fecha
treinta de abril de dos mil catorce19, el Vigésimo Segundo Juzgado
Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad
Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima declaró
infundada la demanda, al considerar que a través del Registro de Ventas
se pretende controlar las operaciones que se encuentran vinculadas con la
determinación de la obligación tributaria respecto del Impuesto General a
las Ventas, lo que no sucede con el Libro Mayor, en tanto este debe
contener información general relacionada al área contable. Siendo así, no
necesariamente todas las operaciones contenidas en el Registro de Ventas
van a ser registradas de la misma manera en el Libro Mayor, por lo que la
simple diferencia entre el Registro de Ventas y el Libro Mayor no produce
dudas sobre su veracidad y/o exactitud, dado que ambos instrumentos
reflejan diversos tipos de información con fines diferentes. Adicionalmente a
ello, señaló que la Administración Tributaria no indagó ni realizó ninguna
otra investigación que le permita sustentar la aplicación del procedimiento
de determinación del impuesto sobre base presunta; por consiguiente
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SENTENCIA
LIMA
quedó demostrado que no se han presentado las causales contenidas en el

artículo 64° del Código Tributario a efectos de det erminar la obligación
tributaria del contribuyente sobre base presunta. Por último, agregó que en
torno a la causal establecida en el numeral 3) del artículo 64° del Código
Tributario, la empresa contribuyente sí cumplió con exhibir lo solicitado,
según consta del resultado del cierre del Requerimiento N° 00103279 de
fecha veintinueve de octubre de dos mil tres, siendo esto así no
correspondía que la Administración Tributaria haya considerado que la
conducta de la empresa contribuyente constituye una causal contenida en
la citada normativa.
iii) Fundamentos de la sentencia de vista

Ante el recurso de apelación interpuesto por la SUNAT con fecha veintisiete
de mayo de dos mil catorce20, mediante la sentencia de vista recaída en la
resolución número catorce, de fecha dieciséis de octubre de dos mil
quince21, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de
Justicia de Lima confirmó la sentencia apelada que declaró infundada la
demanda, al sostener que las operaciones reflejadas en el Libro Mayor, por
su naturaleza contable – financiera, dista de las obligaciones vinculadas a la
determinación de un impuesto en particular, no siendo adecuada la
conclusión a la que arriba la Administración Tributaria respecto a la
existencia de operaciones gravadas con el impuesto a la renta, teniendo
como único fundamento la mera diferencia entre el Registro de Ventas y el
Libro Mayor sin la realización de actividades probatorias adicionales que
corroboren su conclusión y que a la postre justifiquen la aplicación del
procedimiento de base presunta para la determinación del referido tributo.
De igual manera, refirió que se había constatado una contradicción respecto
a lo manifestado por el auditor de la SUNAT en el resultado del
Requerimiento N° 00048373, pues este indicó que la exhibición de los

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SENTENCIA
LIMA
documentos solicitados fue extemporánea por producirse tres días después

de la notificación, sin advertir que dicho plazo estaba determinado
expresamente en el requerimiento y que no estaba en relación con la fecha
de notificación. De otro lado, señaló que la SUNAT no tomó en
consideración la conducta colaboracionista de la contribuyente, quien
cumplió con presentar la diversa documentación e información solicitada,
por lo que su decisión de efectuar el cálculo sobre base presunta no solo
deviene en arbitraria por la motivación que la ampara, sino que también
configura una vulneración al principio de verdad material, al soslayar la
existencia de los documentos requeridos y exhibidos por la contribuyente al
funcionario de la Administración Tributaria en instancia administrativa, a
través de los cuales se determinaría plenamente la cuantía de las
obligaciones tributarias de Autoservicios CDIJA. En ese orden de ideas,
refirió que no existe justificación para la determinación del Impuesto a la
Renta sobre base presunta, por la causal prevista en el numeral 3) del
artículo 64 del Texto único Ordenado del Código Tributario, dado que la
Administración Tributaria dio por cumplida la exhibición de los documentos
solicitados a la contribuyente, hecho que se produjo antes del cierre del
requerimiento, careciendo de asidero el fundamento de la apelación relativo
a dicho extremo.
IV. RECURSO DE CASACIÓN
4.1. Mediante Resolución – Auto Calificatorio del recurso de casación, de fecha

diecinueve de agosto de dos mil dieciséis22, se declaró procedente el
recurso casatorio interpuesto por la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat, en el cual se denunció
las siguientes infracciones normativas:
22. Obrante a fojas 85 del cuaderno de casación.
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SENTENCIA
LIMA
a) Infracción normativa del numeral 3) y 5) del artículo 139° de la

Constitución Política del Perú, concordante con el artículo 12° del
Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, numeral
6) del artículo 50° y numeral 4) del artículo 122° del Código Procesal
Civil
Alega que se incurrió en motivación aparente pues con la finalidad de
sustentar su decisión la Sala Superior transcribió literalmente los
fundamentos de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12597-3-2009, sin
explicar las razones que lo condujeron a hacer suyo tal criterio; así,
previamente debió analizar la naturaleza y el contenido de la Cuenta 70 y
su incidencia tributaria, y a partir de ello sostener y explicar por qué acogía
el criterio del Tribunal Fiscal. Respecto al debido proceso, señaló que
cuando la Administración Tributaria advirtió las diferencias de anotación
entre el Registro de Ventas y el Libro Mayor, puso en conocimiento de ello
al contribuyente (señalando que tales diferencias están relacionados a la
cuenta 70, tal como se puede apreciar del Anexo N° 04 del Requerimiento
N° 00048374 y el último considerando de la página 0 2 de la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 012597-3-2009), y le requirió qu e sustente tales
diferencias en razón de que le generaba dudas respecto a la determinación
del Impuesto a la Renta; siendo así, la Administración se encontraba
habilitada para determinar sobre base presunta, en mérito al numeral 2) del
artículo 64° del Texto Único Ordenado del Código Tr ibutario, empero la Sala
Superior ignoró este hecho importante (que las observaciones solo estaban
relacionadas a la cuenta 70) y se pronunció en términos generales sobre el
funcionamiento del Registro de Ventas y el Libro Mayor, vulnerando con ello
el debido proceso y el derecho a probar de la Administración Tributaria.
Agrega que la sentencia de vista incurrió en incongruencia procesal externa

al no tener en cuenta que los fundamentos para determinar sobre base
presunta reposaban en las diferencias de anotación entre el Registro de
Venta y el Libro Mayor relacionados específicamente en la Cuenta 70,
situación que reconoce el propio Tribunal Fiscal en la Resolución N°
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SENTENCIA
LIMA
012597-3-2009, no obstante a la claridad en la controversia y a los

fundamentos de su demanda y apelación, la Sala Superior se aparta de la
controversia específica y omite pronunciarse al respecto, pronunciándose
sobre otro aspecto, esto es sobre la función de los libros señalados, pero en
términos generales..
b) Infracción normativa del numeral 4) del artículo 87° del Texto Único
Ordenado del Código Tributario y del artículo 65° d el Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
Señala que en la sentencia de vista no se aplicó las normas antes referidas
y por ello no se analizó la importancia de la incidencia de los libros
contables en la determinación del impuesto a la renta y la relación
vinculante que existe entre el registro de ventas y el libro mayor. Al
respecto, indica que el legislador tributario reguló la obligación que tiene
todo contribuyente de llevar los libros contables, los mismos que sirven de
información esencial a la Administración Tributaria para efecto de
determinar los tributos (ya sea Impuesto General a las Ventas, Impuesto a
la Renta o cualquier otro tipo de tributo). La información recogida en los
libros contables tienen relación directa con la determinación del Impuesto a
la Renta, en la medida que en ellos se registra todas las operaciones
efectuadas dentro de una empresa, es decir los libros contables reflejan
todas las operaciones efectuadas en un determinado período o ejercicio
tributario, asimismo reflejan la real situación económica de las empresas.
Acota que la Sala Superior al momento de tomar su decisión no tomó en
cuenta que las observaciones efectuadas por la Sunat únicamente estaban
relacionadas a la Cuenta 70, donde se consignan todos los ingresos
gravados con el Impuesto General a las Ventas, esto es en razón a que la
Administración previamente había verificado que no existían operaciones
exoneradas de este impuesto en dicho ejercicio, por lo tanto no estaba
obligada a efectuar otras gestiones adicionales como se sostiene en la
sentencia de vista.
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SENTENCIA
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c) Infracción normativa de los numerales 2) y 3) del artículo 64° del Texto

Único Ordenado del Código Tributario
Manifiesta que el Colegiado Superior sostuvo que el libro mayor no
necesariamente tiene incidencia para determinarse el Impuesto a la Renta
por ser un libro contable-financiero, sin embargo dicha afirmación vulnera lo
dispuesto en el numeral 2) del artículo antes citado ya que estos libros
contables son fuente directa para determinar tanto el impuesto antes
referido, así como el Impuesto General a las Ventas. De otro lado, agrega
que la Administración Tributaria no acreditó la causal regulada en el
numeral 3) del artículo 64° del Código Tributario, pues la contribuyente sí
cumplió con presentar la documentación (facturas y libros contables) en el
segundo requerimiento, no obstante lo antes expuesto le da un sentido
diferente a la citada norma, la cual establece que la Administración podrá
determinar sobre base presunta si el contribuyente no presenta la
documentación requerida en la primera oportunidad que se le requiera.
V. DICTAMEN FISCAL SUPREMO
El Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo, mediante Dictamen N°

1126-2017-MP-FN-FSTCA23, opina que se declare infundado el recurso de
casación interpuesto contra la sentencia de vista.
VI. CONSIDERACIONES DE LA SALA SUPREMA:
PRIMERO: Del recurso de casación

El recurso de casación tiene como fines esenciales la correcta aplicación e
interpretación del derecho objetivo y la unificación de la jurisprudencia nacional
por la Corte Suprema de Justicia, conforme se señala en el artículo 384° del
Código Procesal Civil.
23. Obrante a fojas 102 del cuaderno de casación.
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SENTENCIA
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Respecto a la causal de infracción normativa, según Rafael de Pina “El recurso

de casación ha de fundarse en motivos previamente señalados en la ley. Puede
interponerse por infracción de ley o por quebrantamiento de forma. Los motivos
de casación por infracción de ley se refieren a la violación en el fallo de leyes que
debieran aplicarse al caso, a la falta de congruencia de la resolución judicial con
las pretensiones deducidas por las partes, a la falta de competencia etc.; los
motivos de la casación por quebrantamiento de forma afectan (….) a infracciones
en el procedimiento”.24 De ello se entiende que la causal de infracción normativa
supone una violación a la ley, la que puede presentarse en la forma o en el
fondo25.
En ese sentido, el recurso de casación es un medio impugnatorio de carácter

excepcional, cuya concesión y presupuestos de admisión y procedencia están
vinculados a los “fines esenciales” para los cuales se ha previsto, esto es, la
correcta aplicación e interpretación del derecho objetivo y la unificación de la
jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia, como se señala en el
artículo antes anotado; siendo así, sus decisiones en el sistema jurídico del país
tienen efectos multiplicadores y a su vez, permiten la estabilidad jurídica y el
desarrollo de la nación, de allí la importancia de las mismas.
Por otro lado, corresponde mencionar, de manera preliminar, que la función

nomofiláctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos
sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al
derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas
materiales y procesales, procurando, conforme se menciona en el artículo 384°
del Código Procesal Civil, su adecuada aplicación al caso concreto.
24. De Pina, Rafael. (1940). “Principios de Derecho Procesal Civil”. México: Ediciones Jurídicas
Hispano Americana. Pág. 222.
25. Escobar Fornos, Iván. (1990). “Introducción al proceso”. Bogotá, Colombia: Editorial Temis. Pág.
241.
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LIMA
SEGUNDO: Cuestión fáctica asentada en sede judicial

Al respecto, resulta conveniente precisar que en sede casatoria no se evalúan
pruebas ni se introducen hechos que no hayan sido discutidos a nivel
administrativo ni judicial; siendo así, se procede a señalar la situación fáctica
que ha quedado asentada durante el proceso:
1. La Administración Tributaria inició un procedimiento de fiscalización a la

empresa Autoservicios CDIJA a fin de verificar el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias respecto de los períodos enero a diciembre de dos
mil uno.
2. Como consecuencia del procedimiento de fiscalización, la Administración

Tributaria concluyó que se había incurrido en las causales 2) y 3) del
artículo 64° del Código Tributario, por lo que proc edió a determinar la
obligación tributaria de la empresa contribuyente sobre base presunta.
TERCERO: Cuestión en debate

La cuestión controvertida consiste en determinar si se incurrió en los supuestos
previstos en los numerales 2) y 3) del artículo 64° del Código Tributario para
que la Administración Tributaria se encuentre facultada a determinar la
obligación tributaria de la empresa contribuyente sobre base presunta, respecto
del ejercicio dos mil uno.
CUARTO: Infracciones de carácter procesal

En el presente caso, el recurso de casación materia de análisis ha sido
declarado procedente en mérito a infracciones normativas de carácter procesal
y material. Por lo tanto, se dilucidará en primer término aquella infracción que
denuncia vicios de índole procesal, dado que, en caso la misma resulte
amparable, acarrearía la nulidad de la resolución judicial impugnada e impediría,
consecuentemente, la emisión de un pronunciamiento sobre las causales de
carácter material.
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SENTENCIA
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QUINTO: Infracción normativa del numeral 3) y 5) del artículo 139° de la

Constitución Política del Perú, concordante con el artículo 12°
del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, numeral 6) del artículo 50° y numeral 4) del artículo
122° del Código Procesal Civil
5.1 El derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, consagrado en el
inciso 5) del artículo 139° de la Constitución Polí tica del Perú, garantiza
que los jueces, cualquiera sea la instancia a la que pertenezcan,
expresen el proceso lógico que los ha llevado a decidir la
controversia, asegurando que el ejercicio de la potestad de administrar
justicia se haga con sujeción a la Constitución Política del Perú y a la ley,
pero también con la finalidad de facilitar un adecuado ejercicio del derecho
de defensa de los justiciables. Bajo este contexto, el contenido esencial
del derecho y principio de motivación de las resoluciones judiciales
se presenta siempre que exista fundamentación jurídica, congruencia
entre lo pedido y lo resuelto y, por sí misma la resolución judicial
exprese una suficiente justificación de la decisión adoptada, aun si
esta es breve o concisa, o se presenta el supuesto de motivación por
remisión.
5.2 Por su parte, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el

Expediente N° 03433-2013-PA/TC ha señalado sobre la debida motivación
lo siguiente:
“El derecho a la debida motivación de las resoluciones importa pues

que los órganos judiciales expresen las razones o justificaciones
objetivas que la llevan a tomar una determinada decisión. Esas
razones, por lo demás, pueden y deben provenir no sólo del
ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los
propios hechos debidamente acreditados en el trámite del
proceso”.
5.3 Así también, en la Sentencia recaída en el Expediente N° 00728-2008-HC,

se ha señalado respecto de la motivación aparente:
16
SENTENCIA
LIMA
“Está fuera de toda duda que se viola el derecho a una decisión

debidamente motivada cuando la motivación es inexistente o cuando
la misma es solo aparente, en el sentido de que no da cuenta de
las razones mínimas que sustentan la decisión o de que no
responde a las alegaciones de las partes del proceso, o porque
solo intenta dar un cumplimiento formal al mandato,
amparándose en frases sin ningún sustento fáctico o jurídico” (el
énfasis es nuestro).
5.4 En el presente caso la casacionista señaló como argumentos que la Sala

Superior si bien explicó la naturaleza del Registro de Ventas y el Libro
Mayor, lo hizo desde un punto de vista general y contable sin tener en
cuenta la incidencia tributaria. La observación efectuada respecto a las
anotaciones era específica, pues estaba referida a la diferencia en el
Registro de Ventas y las anotaciones en la Cuenta 70 del Libro Mayor, no
aludiéndose a la totalidad de tales libros. Refiere que la Sala Superior, con
la finalidad de sustentar su decisión, transcribió literalmente los
fundamentos de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12597-3-2009, sin
embargo no explicó las razones que la condujeron a hacer suyo tal criterio.
La Sala Superior debió previamente analizar la naturaleza y el contenido
de la Cuenta 70 y su incidencia tributaria, y a partir de ello sostener y
explicar por qué acogía el criterio del Tribunal Fiscal, al no hacerlo, incurrió
en una motivación aparente y un cumplimiento formal, vulnerando así
abiertamente la debida motivación. Refiere que el Colegiado Superior en
su sentencia de vista incurrió en una incongruencia procesal externa, en
razón de que omitió pronunciarse respecto del tema específico que
sustenta la determinación sobre base presunta, diferencia de anotación
entre el Registro de Ventas y el Libro Mayor relacionado a la cuenta 70.
5.5 Ante los argumentos expuestos por la casacionista, debemos señalar que
en el considerando séptimo de la sentencia de vista, la Sala Superior
señaló en cuanto al Libro Mayor y al Registro de Ventas lo siguiente:
“Con relación al supuesto preestablecido en el numeral 2 del artículo

64 del TUO del Código Tributario, la SUNAT ha considerado
suficiente para su configuración la contradicción entre el Registro de
17
SENTENCIA
LIMA
Ventas y el Libro Mayor, sin efectuar diligencias destinadas a

determinar si tales diferencias inciden en la determinación del
Impuesto a la Renta, máxime si se tiene en consideración que los
registros analizados tienen finalidades distintas (el Registro de Ventas
permite controlar las operaciones directamente vinculadas con la
determinación de la obligación del Impuesto General a las Ventas,
mientras que el Libro Mayor se elabora siguiendo los principios de
contabilidad generalmente aceptados –como la Norma Internacional
de Contabilidad N° 18, relativa al reconocimiento d e ingresos por
venta de bienes y prestación de servicios–), además para el Registro
de Ventas es determinante el momento en que se emite el
comprobante de pago, lo que no es necesariamente relevante en la
contabilización de una operación como ingreso devengado en el Libro
Diario –estrechamente vinculado al Libro Mayor–, puesto que en el
caso del Impuesto General a las Ventas, los anticipos recibidos de
clientes origina la obligación tributaria y por lo tanto el deber de anotar
dicho ingreso en el Registro de Ventas, mientras que para efectos
contables los cobros que se realizan antes de que exista la obligación
de dar el bien o prestar el servicio, se registran en el Libro Diario y
Libro Mayor como una obligación con terceros y sólo después de
efectuarse la prestación del servicio o entrega del bien contratado, se
revierte la anotación abonándose contra una cuenta de ingresos
devengados, que puede realizarse en un ejercicio distinto al del pago.
Por ello, las operaciones reflejadas en el Libro Mayor, por su
naturaleza contable-financiera, dista de las obligaciones vinculadas a
la determinación de un impuesto en particular, no siendo adecuada la
conclusión a la que arriba la Administración Tributaria, respecto a la
existencia de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta,
teniendo como único fundamento la mera diferencia entre el Registro
de Ventas y el Libro Mayor sin la realización de actividades
probatorias adicionales que corroboren su conclusión y, que a la
postre, justifiquen la aplicación del procedimiento de base presunta
para la determinación del referido tributo. Asimismo deviene
infundado el fundamento de la apelante referido a que las
declaraciones juradas rectificatorias presentadas por CDIJA
constituyen pruebas para la aplicación del procedimiento de base
presunta analizado, puesto que la decisión de la Administración
Tributaria únicamente se basó en la diferencia existente entre el
Registro de Ventas y el Libro Mayor, mas no en las aludidas
declaraciones juradas rectificatorias, estando obligada la SUNAT no
sólo a verificar plenamente los hechos sino también a motivar su
decisión, debiendo adoptar todas las medidas probatorias permitidas
por la ley para dicho fin, en aplicación del principio de verdad material
contemplado en el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar
de la Ley N° 27444; sin embargo, ello no se produjo para el caso
específico”.
5.6 De lo expuesto se advierte que la Sala de Mérito cumplió con exponer los
motivos de hecho y de derecho por los cuales decidió confirmar la
sentencia de primera instancia que declaró infundada la demanda, ya que
expuso la función del Registro de Ventas en relación con la determinación
18
SENTENCIA
LIMA
de los tributos, así como del Libro Mayor y su naturaleza contable. De

igual manera, también se advierte que analizó lo resuelto por la
Administración Tributaria en torno a la determinación de la obligación
tributaria sobre base presunta, y cumplió con absolver los argumentos
contenidos en su recurso de apelación planteado.
5.7 En esa línea, respecto del argumento referido a que la Sala Superior
ignoró que las observaciones solo estaban relacionadas a la Cuenta 70,
debe señalarse que de la revisión del recurso de apelación se observa que
sus argumentos no estaban relacionados a la citada cuenta contable, sino
a que se determine que se incurrió en el supuesto previsto en el numeral
3) del artículo 64° del Código Tributario; siendo a sí, correspondía que
previamente se dilucide si la obligación de la contribuyente debía
determinarse sobre base cierta o sobre base presunta, lo cual sí fue
resuelto por la Sala Superior. Por consiguiente, no se advierte que se haya
incurrido en la infracción referida a incongruencia procesal, máxime si
también se ha emitido pronunciamiento sobre las pretensiones de la parte
demandante sustentadas en su escrito de demanda, así como de los
argumentos plasmados en su recurso de apelación.
5.8 En tal sentido, se aprecia que la Sala de Mérito cumplió con motivar su
decisión, pronunciándose sobre la cuestión controvertida y declarando el
derecho de las partes intervinientes en el presente caso, por lo que no se
demuestra la infracción de los incisos 3) y 5) de la Constitución Política del
Estado; artículo 12° del Texto único Ordenado de la Ley Orgánica del
Poder Judicial; inciso 6) del artículo 50°, así com o del artículo 122° del
inciso 4) del Código Procesal Civil, todos ellos referidos a la debida
motivación de las resoluciones judiciales, así como al debido proceso y
congruencia procesal; en consecuencia, corresponde declarar infundado
este extremo del recurso de casación interpuesto.
19
SENTENCIA
LIMA
5.9 Habiéndose declarado infundado el extremo del recurso de casación antes

analizado, corresponde determinar si se ha incurrido en la infracción de las
normas de carácter material denunciadas; por lo tanto, a fin de dotar de
mayor claridad el siguiente desarrollo, previamente abordaremos respecto
de la determinación sobre base cierta y base presunta, para luego analizar
las causales denunciadas referidas a este último, así como a la
obligatoriedad de llevar la contabilidad completa y el Registro de Ventas.
SEXTO: Respecto de la determinación de la obligación tributaria sobre

base cierta y sobre base presunta
6.1. Sobre la determinación de la obligación tributaria debemos señalar que es
a través de ella que tanto el deudor como la Administración Tributaria
conocen el acaecimiento del hecho imponible, la base imponible y, por
ende, la deuda tributaria; claro está que todo este conjunto de supuestos
deberá provenir de los hechos efectivamente realizados por el
contribuyente, esto es de la información financiera de la empresa, a fin de
que no se infrinja ningún derecho del mismo, o se confisque su patrimonio.
Ahora bien, de producirse el supuesto en el que la Administración
Tributaria no cuente con esta información, existen herramientas
debidamente reguladas en el ordenamiento legal para la determinación de
la obligación tributaria, sin embargo no debe dejarse de lado que el
supuesto ideal para la determinación de la misma constituirá siempre la
determinación sobre base cierta, esto es sobre la información financiera
de la empresa.
6.2. El artículo 63° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, aplicable al p resente caso por
razón de temporalidad, establece que durante el período de prescripción la
Administración puede determinar la obligación tributaria sobre base cierta
y base presunta. Para efectos del primero, deberá tomar en cuenta los
elementos existentes que permiten conocer de forma directa el hecho
generador de la obligación tributaria; mientras que para el segundo, los
20
SENTENCIA
LIMA
hechos y circunstancias que por relación normal con el hecho generador

de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la
obligación.
6.3. Sobre la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta, el

doctor Rosendo Huamani Cueva señala lo siguiente:
“Esta determinación, que técnicamente tiene el carácter de preferente

(aunque para el Tribunal Fiscal no existe prevalencia alguna), implica
pues la comprobación (y acreditación) de la realización (existencia)
del hecho imponible (hecho generador de la obligación tributaria), el
período, su magnitud y sus valores cuantitativos con el conocimiento
y disposición de los elementos vinculados directamente a tal hecho
generador y la cuantía (información proporcionada por el deudor
tributario: declaraciones tributarias, libros y registros contables,
documentación sustentatoria, comprobantes de pago, contratos,
correspondencia comercial, información financiera y bancaria, etc.;
información obtenida por la Administración, vía captación o
suministro, del deudor tributario o de terceros)26.
Asimismo, sobre la determinación de la obligación tributaria sobre base

presunta refiere lo siguiente:
“Anota García Vizcaino que la regla es la determinación sobre base

cierta; subsidiariamente, procede la determinación sobre base
presunta frente a una evidente imposibilidad de practicar aquella.
Añade la autora más adelante: en la determinación sobre base
presunta, la Administración no cuenta con los elementos de certeza
necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe
y su dimensión. En esa misma línea, Tovar Mendoza, respecto a
nuestro Código, explica: “Solo cuando no se pueda establecer en
forma cierta esta obligación se permite que la determinación se
realice sobre base presunta, considerando los elementos o
circunstancias vinculados al hecho generador de la obligación que
indiquen un monto aproximado de lo que podría ser la cuantía de la
deuda” (…) Conforme a lo expuesto, y según lo regulado por nuestra
normativa tributaria, siempre que no sea posible determinar sobre
base cierta, por no contar con los elementos necesarios, la
Administración puede determinar la obligación tributaria en mérito a
hechos y circunstancias (plenamente comprobados) que, por relación
normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan
establecer la existencia de la obligación, el período, la magnitud (los
26. Huamaní Cueva, Rosendo. (2011). Código Tributario Comentado. Lima, Perú: Jurista Editores. Pág.
564.
21
SENTENCIA
LIMA
parámetros cuantificables de la base imponible) y la cuantía de dicha

obligación”27.
6.4. En ese contexto, se advierte que la determinación de la obligación

tributaria sobre base cierta es la forma natural de efectuar la
determinación tributaria, pues utiliza los elementos probatorios, esto es
documentos contractuales, recibos, libros, registros, entre otros, que
permiten demostrar no solo la configuración del hecho imponible sino
también el valor de las operaciones acaecidas de forma cierta, con datos
precisos; logrando con ello obtener la determinación de la obligación
tributaria del contribuyente sobre datos reales de la propia empresa.
6.5. Sin embargo, nuestro ordenamiento legal también regula la determinación

de la obligación tributaria sobre base presunta, la cual consiste en realizar
la misma sobre la base de presunciones legales, esto es mediante la
utilización de hechos y circunstancias que permiten presumir el
acaecimiento, así como la magnitud del hecho imponible, llegando a
tenerse una aproximación razonable del hecho no probado.
6.6. En esa misma línea, tenemos que el artículo 64° del Texto Único
Ordenado del Código Tributario establece una serie de supuestos que
habilita a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base
presunta, dentro de los cuales encontramos a los siguientes:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones

dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido;
2. La declaración presentada o la documentación
complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o
exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o
cuando existiere dudas sobre la determinación o
cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario; 3. El
deudor tributario requerido en forma expresa por la
Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros,
registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo
haga dentro del término señalado por la Administración; 4. El
27. Huamaní Cueva, Rosendo. (2011). Código Tributario Comentado. Lima, Perú: Jurista Editores. Pág.
564.
22
SENTENCIA
LIMA
deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o

consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o
reducción de la base imponible; 5. Se verifiquen discrepancias u
omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los
registros contables del deudor tributario o de terceros; 6. Se
detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que
correspondan por las ventas o ingresos realizados o el
otorgamiento sin los requisitos de Ley; 7. Se verifique la falta de
inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria;
8. Sus libros y/o registros contables, manuales o computarizados,
no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales; 9.
No se exhiba libros y registros contables aduciendo la pérdida,
destrucción por siniestro, asaltos y otros; 10. Las normas
tributarias lo establezcan de manera expresa (el énfasis es
nuestro).
6.7. De lo antes descrito, se colige que existe una serie de supuestos

regulados que habilitan a la Administración a determinar la obligación
tributaria sobre base presunta; en consecuencia, para su aplicación,
debe demostrarse que se ha incurrido en algunos de estos, y que las
circunstancias existentes así lo justifiquen –demostrándose sobre todo la
razonabilidad de la medida–, caso contrario no se encontrará habilitada
para la realizar la determinación sobre base presunta, sino que
corresponderá que la misma se realice sobre base cierta (atendiendo al
carácter supletorio del primero), más aún si en un determinado caso se
cuenta con todos los elementos para la determinación de la obligación
tributaria sobre hechos acaecidos, concretos y debidamente
cuantificados.
SÉPTIMO: Infracción normativa de los numerales 2) y 3) del artículo 64° y

numeral 4) del artículo 87° del Texto Único Ordenad o del
Código Tributario; y del artículo 65° del Texto Úni co Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta
7.1. Los incisos 2) y 3) del artículo 64° del Texto Únic o Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99- EF, señala:
“La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los

procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: (…)
2. La declaración presentada o la documentación
23
SENTENCIA
LIMA
complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o

exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando
existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.3. El deudor tributario requerido en
forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la
Administración” (el énfasis es nuestro).
7.2. En el presente caso, la casacionista señala como argumentos que en el

procedimiento de fiscalización acreditó la configuración del supuesto
regulado en el numeral 2) del artículo 64° del Text o Único Ordenado del
Código Tributario para determinar la obligación tributaria de la
contribuyente sobre base presunta, pues se advirtió la diferencia existente
entre las anotaciones en el Registro de Ventas y el Libro Mayor, respecto
de la Cuenta 70, lo que le generó dudas sobre la determinación del
Impuesto a la Renta. Así también refiere que el contribuyente incumplió
con presentar sus comprobantes de pago de ventas en la primera
oportunidad en que se le requirió por lo que con ello se incurrió en la
causal establecida en el numeral 3) del artículo 64° del Código Tributario.
7.3. Por su parte, tenemos que la Sala Superior determinó que la

Administración Tributaria consideró suficiente para la configuración del
supuesto establecido en el numeral 2) del artículo 64° del Código
Tributario la diferencia existente entre el Registro de Ventas y el Libro
Mayor, sin haber efectuado mayores diligencias destinadas a determinar si
tal distinción incide en la determinación del impuesto a la renta; así como,
atendiendo a la naturaleza contable del libro mayor, que su contenido dista
de las obligaciones vinculadas a la determinación del impuesto. En cuanto
al incumplimiento del numeral 3) de la referida norma, sostuvo que las
facturas, serie 003, numeración 00401 al 01000 y las boletas de venta,
serie 002, numeración 00834 al 00900 fueron solicitadas de manera
específica a través del Requerimiento N° 00048373, y en el resultado del
mismo el auditor de la Sunat dio por cumplida la exhibición de los
documentos.
24
SENTENCIA
LIMA
7.4. En ese contexto, debemos señalar que sobre la obligación de llevar libros
de contabilidad, el numeral 4) del artículo 87° del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF,
señala:
“Los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de

fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y
en especial deberán: (…) 4. Llevar los libros de contabilidad u
otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas,
programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes
magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad
que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se
vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas
pertinentes (…)” (el énfasis es nuestro).
7.5. Así también tenemos que el artículo 65° del Texto Ú nico Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta prescribe:
“Las personas jurídicas están obligadas a llevar contabilidad

completa. Los otros perceptores de rentas de tercera categoría,
están obligadas a llevar contabilidad, de acuerdo a los siguientes
tramos: 1. Hasta 100 UIT de ingresos brutos anuales: Libro de
Ingresos y Gastos e Inventarios y Balances. 2. Más de 100 UIT de
ingresos brutos anuales: Contabilidad completa (…) (el énfasis es
nuestro).
7.6. En relación con el Registro de Ventas, tenemos que el artículo 37° del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-
99-EF, estipula:
“Los contribuyentes del Impuesto están obligados a llevar un

Registro de Ventas e Ingresos y otro de Compras en los que
anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que
señale el Reglamento (…)” (el énfasis es nuestro).
7.7. En ese mismo sentido, el numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de la
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo N° 29-94-EF señala:
25
SENTENCIA
LIMA
“1. INFORMACION, MINIMA DE LOS REGISTROS: Los Registros a

que se refiere el Artículo 37 del Decreto, contendrán la siguiente
información mínima, la que deberá anotarse en columnas separadas:
I. Registro de Ventas e Ingresos. a) Fecha de emisión del
comprobante de pago; b) Tipo de documento, de acuerdo con la
codificación que apruebe la SUNAT; c) Serie del comprobante de
pago; d) Número del comprobante de pago en forma correlativa; e)
Número de RUC del cliente, cuando cuente con éste; f) Base
imponible de la operación gravada y/o valor FOB de exportación de
bienes o valor de la factura tratándose de exportación de servicios
(…)” (el énfasis es nuestro).
7.8. Así, de los textos normativos antes referidos se puede concluir que los
contribuyentes, por mandato legal, deberán llevar los libros y registros
contables que exige la norma de acuerdo al régimen en que se
encuentren; no obstante, en torno al Registro de Ventas, se observa que
aquellos contribuyentes del Impuesto General a las Ventas que se
encuentren obligados a llevarlo deberán consignar en el mismo toda la
información que establece el numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, advirtiéndose de ello que el Registro de Ventas no solo
constituye un registro en donde se anota de forma cronológica y
correlativa todos los comprobantes de pago que emita la empresa en el
desarrollo de sus operaciones, sino que este registro constituye una
herramienta para efectos tributarios, pues de su contenido la
Administración Tributaria podrá determinar el ingreso recibido por la
empresa en correspondencia con los comprobantes de pago emitidos por
esta; y con ello corroborar el Impuesto General a las Ventas resultante,
teniendo en consideración el crédito fiscal de la empresa.
7.9. Respecto del libro mayor debemos señalar que este es uno de los libros
principales que integran la contabilidad en el que se trasladan (mayorizan)
por orden riguroso de fechas, los cargos y los abonos de las cuentas
utilizadas en los asientos anotados en el Libro Diario. Cabe indicar que el
objetivo de este proceso, denominado “mayorización”, es obtener el total
de los cargos y abonos, así como el saldo de cada cuenta que hubiera
26
SENTENCIA
LIMA
tenido movimiento en el ejercicio28. De lo cual se evidencia que al

registrarse las operaciones en la cuenta contable respectiva, según el Plan
de Cuentas Contables, su utilidad como herramienta es contable, en tanto
permitirá a la empresa poder tener toda la información de los movimientos
y saldos realizados en cada cuenta contable, así como la información del
debe y haber.
7.10. En la actualidad existen una serie de herramientas que ayudan a las

empresas a preparar sus estados contables y financieros, sin embargo
para fines tributarios (financieros) no todas ellas sirven para determinar la
obligación tributaria, pues el ordenamiento exige una serie de
formalidades en su tratamiento y llenado, considerándose que cada
operación registrada originará una mayor o menor renta, y que existen
salidas de recursos no considerados como gastos para efectos tributarios,
pero sí deben considerarse como salidas para efectos contables; sin
embargo no sucede lo mismo con el Libro Mayor pues al destinarse para
uso contable sirve como herramienta para efectuar los estados contables
de las empresas y con ella conocer el movimiento de sus cuentas y
operaciones siguiendo los principios de contabilidad generalmente
aceptados, lo que no sucede con los Registros de Ventas.
7.11. Respecto del argumento de la casacionista referido a que las diferencias

observadas entre el Registro de Ventas y el Libro Mayor solamente
estaban referidas a la Cuenta 70, debe señalarse que si bien esta cuenta
recoge los ingresos de la empresa, esto es ventas, cuyas subcuentas
acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las
operaciones del giro del negocio, sin embargo este argumento no
desvirtúa el hecho expuesto anteriormente en torno a que el Libro Mayor
tiene naturaleza y finalidad contable, y que la diferencia existente entre
este y el Registro de Ventas, a criterio de esta Sala Suprema, no es
28. Blog de la revista asesor empresarial:

https://www.asesorempresarial.com/web/blog_i.php?id=17&id_grupo=
27
SENTENCIA
LIMA
suficiente para generar dudas sobre la veracidad o exactitud de la

documentación presentada por la contribuyente; más aún cuando la
obligación tributaria sobre base presunta debe ser utilizada en última
instancia, pues su aplicación sin el suficiente análisis de los hechos y sus
efectos sobre la determinación de la obligación tributaria, puede originar la
confiscación en el patrimonio de los obligados.
7.12. Por lo tanto, se concluye que la diferencia encontrada por la

Administración Tributaria en torno a lo consignado en el Registro de
Ventas versus el Libro Mayor no constituye la configuración de un
supuesto que ofreciera dudas respecto de la veracidad o exactitud de lo
declarado por el contribuyente, en los términos del numeral 2) del artículo
64° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en tanto el Libro
Mayor constituye una herramienta contable utilizada para obtener los
estados contables de la empresa, y lo registrado en esta no es vinculante
para la elaboración de los estados financieros de la empresa, a diferencia
de lo que sucede con el Registro de Ventas, pues este registro permitirá
determinar el impuesto general a las ventas a pagar como consecuencia
del registro de las ventas de la empresa, siguiéndose la finalidad
establecida en el ordenamiento tributario.
7.13. De otro lado, en torno a la presunta configuración de la causal 3) del

artículo 64° del Texto Único Ordenado del Código Tr ibutario, referida a
que se produce cuando el deudor tributario requerido en forma expresa
por la Administración Tributaria no presente o exhiba sus libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias dentro
del plazo señalado por la Administración Tributaria, debe señalarse que la
Administración Tributaria en el Resultado del Requerimiento N°
0004837429, de fecha veintiuno de octubre de dos mil tres, señaló “Las
28
SENTENCIA
LIMA
facturas y boletas de venta no exhibidos por la contribuyente en su

oportunidad, se refiere a comprobantes de pago ventas, que si bien
estaban en blanco (…), sin embargo se encontraban dentro del rango
(numeración) de los comprobantes de pago ventas emitidos por la
contribuyente en el ejercicio 2001, por lo que se concluye que sí están
relacionados con el hecho generador de rentas, además que el Código
Tributario en su numeral 3 del artículo 64° no esti pula que los libros,
registros y/o documentos no sean exhibidos dentro el término señalado
por la Administración, que para el presente caso fueron requeridos la
facturas y boletas de venta en el Requerimiento 3610 N° 00103279, e
incluso cuando fue requerido en forma reiterativa, mediante el
Requerimiento 3611 N° 00048373 fueron exhibidos fue ra del plazo,
señalado en dicho requerimiento”; motivo por el cual concluyó que se
había configurado la causal establecida en el numeral 3) del artículo 64°
del Código Tributario que lo habilitaba a determinar la obligación tributaria
de la contribuyente sobre base presunta respecto del ejercicio dos mil uno.
7.14. Sin embargo, tenemos que en el Requerimiento N° 000 4837330, de fecha

diez de octubre de dos mil tres, y notificado en la misma fecha, se advierte
que la Administración Tributaria le reiteró el requerimiento a la empresa
Autoservicios CDIJA respecto de la presentación de las Facturas 003
00401 al 01000 y las Boletas de Ventas 002 00834 al 00900, refiriéndole
que deberá presentar la documentación con fecha dieciséis de octubre de
dos mil tres. Siendo que del resultado del mismo requerimiento, notificado
con fecha veintiuno de octubre de dos mil tres, la Administración Tributaria
concluyó que la contribuyente con fecha diecisiete de octubre de dos mil
tres cumplió con exhibir las facturas y boletas de venta antes referidas, de
lo que se corrobora que la Administración Tributaria dio por cumplido el
requerimiento realizado a la contribuyente.
29
SENTENCIA
LIMA
7.15. En consecuencia, se observa que la contribuyente no incurrió en la causal

que habilitaba a la Administración Tributaria a realizar la determinación de
la obligación tributaria sobre base presunta en tanto se cumplió con
presentar la documentación requerida dentro del procedimiento de
fiscalización, lo cual se evidencia del documento denominado Resumen
Estadístico de Fiscalización en el cual se señala que el procedimiento de
fiscalización culminó con fecha treinta de octubre de dos mil tres, y la
documentación se presentó con fecha diecisiete de octubre de dos mil
tres, según se advierte del resultado del Requerimiento N° 00048373,
obrante al reverso de la foja doscientos diecinueve. Asimismo, se aprecia
de los resultados de los Requerimientos N° 00103279 , 00048220,
000482364 y 00048373 que la contribuyente cumplió con presentar toda la
documentación requerida en el procedimiento de fiscalización, por lo que
se entiende que la Administración Tributaria contaba con toda la
información de la empresa para determinar su obligación tributaria sobre
base cierta y no sobre base presunta.
7.16. Sobre este último, debe precisarse que la finalidad de la determinación de

la base presunta es precisamente determinar una obligación presuntiva,
no cierta, por lo que deberá ser utilizada como último recurso, esto es
cuando las dudas que generen los documentos presentados sean tales
que permitan presumir que no son reales o que se está pretendiendo
eludir impuestos, o cuando no se tiene la documentación necesaria para
determinar la obligación, entre otros, no siendo suficiente la demora en la
presentación de la documentación requerida para efectos tributarios, e
incluso su presentación fuera del plazo, en tanto se haya presentado la
documentación dentro del procedimiento de fiscalización, y la información
presentada permita que la Administración determine la obligación tributaria
sobre información cierta; de lo contrario esta correría el riesgo de afectar
el derecho a la propiedad de los contribuyentes, no siendo esta la finalidad
del sistema tributario en nuestro país.
30
SENTENCIA
LIMA
7.17. Por lo tanto, se concluye que la contribuyente no ha incurrido en los

supuestos previstos en los numerales 2) y 3) del artículo 64° del Texto
Único Ordenado del Código Tributario para que habilite a la
Administración a determinar su obligación tributaria sobre base presunta,
por lo que, al observarse que la Sala Superior resolvió en ese mismo
sentido, no se advierte que hubiese infringido los numerales 2) y 3) del
artículo 64° del Texto Único Ordenado del Código Tr ibutario, en
consecuencia corresponde declarar infundado el recurso de casación en
este extremo.
7.18. Respecto de la infracción al numeral 4) del artículo 87° del Texto Único
Ordenado del Código Tributario; y del artículo 65° del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, debe señalarse que estas
normas, citadas en los párrafos que anteceden, están referidas sobre la
obligación de las personas jurídicas de llevar contabilidad completa, así
como llevar el Registro de Ventas respecto del Impuesto General a las
Ventas, sin embargo en el presente caso se observa que la contribuyente
sí contaba con sus libros contables, así como con su Registro de Ventas,
los cuales fueron presentados ante la Administración Tributaria durante
el procedimiento de fiscalización realizado, asimismo debe señalarse que
–como ya quedó expuesto en los párrafos anteriores– el Libro Mayor
refleja operaciones desde su naturaleza contable, cuyo registro de
operaciones obedece a los principios contables y no tributarios, por lo
que la diferencia existente entre el Registro de Ventas y el Libro Mayor
no es suficiente para originar dudas sobre las declaraciones efectuadas
por la contribuyente. En consecuencia, corresponde también declarar
infundado el recurso de casación en este extremo.
VI. DECISIÓN:
Por tales fundamentos, de conformidad con el Dictamen del Fiscal Supremo en

lo Contencioso Administrativo y en aplicación del artículo 397° del Código
31
SENTENCIA
LIMA
Procesal Civil: Declararon INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por

la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –
Sunat, NO CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución número
siete de fecha veintinueve de diciembre de dos mil quince; MANDARON se
publique la presente resolución en el Diario Oficial “El Peruano”; en los seguidos
por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –
Sunat contra el Tribunal Fiscal y la empresa Autoservicios CDIJA Sociedad
Comercial de Responsabilidad Limitada, sobre nulidad de resolución
administrativa; y los devolvieron. Interviniendo como Juez Supremo Ponente:
Cartolin Pastor.
S.S.
PARIONA PASTRANA
VINATEA MEDINA
ARIAS LAZARTE
CARTOLIN PASTOR
BUSTAMANTE ZEGARRA
Slac/Rrrr
32

Casacion 3182-2016

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CORTE SUPREMA DE JUSTICIA CORTE

SUPREMA - Sistema de Notificaciones Electronicas

Sumilla: La determinación de la obligación

Lima, once de octubre

TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL

II. MATERIA DEL RECURSO:

Es de conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación de fecha

1. Obrante a fojas 194 del expediente principal.

III. ANTECEDENTES DEL PROCESO

3.1. De lo actuado en la vía administrativa

i) Mediante Orden de Fiscalización N° 030131037270 4, la

ii) Mediante Requerimiento N° 00103279 6 de fecha veintidós de julio del

remisión, notas de débito y crédito recibidos. No exhibe declaración única

iii) De igual manera, por Requerimiento N° 00048220 7 de fecha ocho de

iv) Así también, mediante Requerimiento N° 00048236 8 de fecha uno de

v) Por Requerimiento N° 00048373 9 de fecha diez de octubre de dos mil

7. Obrante a fojas 225 del expediente administrativo.

177° del Decreto Supremo N° 135-99-EF del Código Tr ibutario, por lo

vi) A través del Requerimiento N° 00048374 10 de fecha veintiuno de

10. Obrante a fojas 217 del expediente administrativo.

el artículo 61 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

vii) En el Resumen Estadístico de Fiscalización11 se estableció como inicio

11. Obrante a fojas 237 del expediente administrativo.

Inventario Permanente, Libro Diario, Libro Mayor, Registro de Compras,

viii) Como consecuencia del procedimiento de fiscalización iniciado, la

12. Obrante a fojas 265 del expediente administrativo.

3.2. De lo actuado en sede judicial

i) Objeto de la pretensión demandada

18. Obrante a fojas 13 del expediente principal.

y el Registro de Ventas la empresa contribuyente había alegado que las

ii) Fundamentos de la sentencia de primera instancia

19. Obrante a fojas 108 del expediente principal.

quedó demostrado que no se han presentado las causales contenidas en el

iii) Fundamentos de la sentencia de vista

20. Obrante a fojas 120 del expediente principal.

documentos solicitados fue extemporánea por producirse tres días después

IV. RECURSO DE CASACIÓN

4.1. Mediante Resolución – Auto Calificatorio del recurso de casación, de fecha

22. Obrante a fojas 85 del cuaderno de casación.

a) Infracción normativa del numeral 3) y 5) del artículo 139° de la

Agrega que la sentencia de vista incurrió en incongruencia procesal externa

012597-3-2009, no obstante a la claridad en la controversia y a los

c) Infracción normativa de los numerales 2) y 3) del artículo 64° del Texto

V. DICTAMEN FISCAL SUPREMO

El Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo, mediante Dictamen N°

VI. CONSIDERACIONES DE LA SALA SUPREMA:

PRIMERO: Del recurso de casación

23. Obrante a fojas 102 del cuaderno de casación.

Respecto a la causal de infracción normativa, según Rafael de Pina “El recurso

En ese sentido, el recurso de casación es un medio impugnatorio de carácter

Por otro lado, corresponde mencionar, de manera preliminar, que la función

SEGUNDO: Cuestión fáctica asentada en sede judicial

1. La Administración Tributaria inició un procedimiento de fiscalización a la

2. Como consecuencia del procedimiento de fiscalización, la Administración

TERCERO: Cuestión en debate

CUARTO: Infracciones de carácter procesal

QUINTO: Infracción normativa del numeral 3) y 5) del artículo 139° de la

5.2 Por su parte, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el

“El derecho a la debida motivación de las resoluciones importa pues

5.3 Así también, en la Sentencia recaída en el Expediente N° 00728-2008-HC,

“Está fuera de toda duda que se viola el derecho a una decisión

5.4 En el presente caso la casacionista señaló como argumentos que la Sala

“Con relación al supuesto preestablecido en el numeral 2 del artículo