Planeamiento Tributario Empresarial

Maestría en Gestión Tributaria
Planeamiento
Tributario
Tema 1
Planeamiento Tributario
Concepto y
Características del
Índice
Ideas clave 3
1. La planificación tributaria como herramienta para
cumplir la relación fiscal en la gestión empresarial 3
1.1. Introducción 3
© Escuela de Postgrado Newman
1.2. Materiales y métodos 4

1.3. Planificación Tributaria 5
1.4. Elusión y Evasión Fiscal 7
1.5. Gestión Empresarial 8
1.6. Análisis y discusión de resultados 10
1.7. Conclusiones 11
Ideas clave
1. La planificación tributaria como herramienta

para cumplir la relación fiscal en la gestión
empresarial
1.1. Introducción
El sector empresarial es uno de los más sensibles al momento de generar una cultura
tributaria, porque tiene responsabilidades adquiridas con el Estado Ecuatoriano. Al
momento de ejercer una actividad económica los contribuyentes están en la
obligación de pagar sus impuestos frente al ente regulador que es el Servicio de
Rentas Internas. Para que las empresas no tengan problemas en el pago de impuestos
se pretende establecer una correcta determinación en el pago de las obligaciones
tributarias, dentro de los plazos establecidos por la legislación tributaria.
La planificación tributaria nace como medida de control en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias en el sector empresarial, por lo que se considera importante
proporcionar a la organización una herramienta para evitar sanciones por
incumplimiento de deberes formales, por alguna infracción tributaria y evasión,
como alternativa para mejorar la administración de sus recursos financieros, en la
búsqueda de medidas de prevención y solución de problemas que puedan afectar el
cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes.
Como consecuencia resulta esencial la planificación tributaria en la gestión

empresarial ya que permite conocer las consecuencias fiscales de las decisiones
individuales para consolidar los procesos gerenciales, ya que permite que sujeto
3
Tema 1. Ideas clave
pasivo se conviertan en un aliado de la administración tributaria evitando la
imposición de sanciones, fortaleciendo la cultura tributaria encontrándose inserta
dentro de la planificación estratégica.
En consecuencia, resulta fundamental que la planificación tributaria pretende

conocer las consecuencias fiscales de las decisiones individuales, para poder así
actuar de la forma más adecuada. Aunque pagar impuestos sea una obligación, el
sistema tributario permite ciertas opciones que conviene conocer, saber cuantificar
y comparar. Para los responsables del quehacer en materia tributaria en la
organización, la planificación se vislumbra como una herramienta administrativa
fundamental para poder abordar esta serie de conflictos. Mediante la planificación
tributaria, se pueden estudiar las alternativas legales y trazar las estrategias
adecuadas para ahorrar muchos recursos en impuestos.
Finalmente, el presente artículo tiene como propósito identificar los principales

argumentos teóricos que proporcionen un enfoque de la planificación tributaria
como una estrategia de control, así como una herramienta legítima del contribuyente
en su gestión empresarial. Para lograr tal propósito, la metodología aplicada estuvo
dirigida a la revisión documental-bibliográfica, sustentada en la comparación de
criterios de diversos autores, además de vivencias de los investigadores.
1.2. Materiales y métodos
El presente artículo tiene aspectos metodológicos, a través de una investigación

analítica documental bibliográfica, de igual forma toma referencias de la experiencia
de los investigadores por cuanto se plantea generar algunos análisis críticos y

reflexiones que permitan analizar la Planificación Tributaria como mecanismo de
control en la gestión empresarial, se considera además de tipo cualitativa, ya que se
analizan los aspectos teóricos de la planificación Tributaria considerando las
definiciones básicas de planificación estratégica y planificación tributaria; así como
4
Tema 1. Ideas clave
los factores y variables en el proceso, y los conceptos de elusión y evasión que hacen
parte importante en esta herramienta administrativa de control tributario.
1.3. Planificación Tributaria
Para Fraga, (2005) la planificación tributaria es un sistema desarrollado para los

sujetos pasivos ya que permite disminuir su carga tributaria considerando “los vacíos”
existente en la Ley o situaciones en las que el legislador no fue suficientemente
explícito: sea el caso y el impuesto. Por ende, es considerada un instrumento dirigido
a optimizar o reducir los costos tributarios de las empresas y particulares mediante
la utilización eficiente de la legislación vigente.
Además, Galarraga, (2012) señala que la planificación tributaria, plantea

herramientas que no se orienta para excluir ingresos, ni para ocultarlos, y en ningún
caso para evadir obligaciones tributarias, ellas buscan el cumplimiento de la
normativa legal con el propósito de evitar sanciones por incumplimiento de deberes
formales, por defraudación y evasión en los pagos tributarios que le corresponda, por
tal motivo, esta herramienta debe evitar abusar de las formas jurídicas.
Más aún, según Báez, (2016) menciona que es un proceso mediante el cual las
empresas prevén situaciones propias de su giro con el objetivo de postergar o evitar
una futura obligación tributaria mediante el adecuado cumplimiento de estrategias
con pleno apego a la ley sin abusar las disposiciones legales. Por otra parte, García
(2016, p. 20) establece que es un proceso de orientar las acciones respectivas que
hacen que el contribuyente elija las alternativas de minimizar la tributación a través
de una proyección, con el fin de obtener un ahorro tributario.
Para Wolterskluwer, (2009) el alcance de la planificación tributaria permite evaluar o

medir la incidencia de los impuestos en diferentes situaciones y así elegir la
alternativa a que permite maximizar los resultados de una actividad después de
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Tema 1. Ideas clave
impuestos. Por otro lado, la planificación tributaria es una actividad legal, moral y
ética siempre y cuando se realice sin mala intención.
La planificación tributaria se limita en la elusión, evasión y en normas jurídicas de

orden público o de derecho público. Desde el punto de vista jurídico, según
Altamirano y Rubinska, (2008) la planificación tributaria se refiere al ahorro
tributario, consiste en adoptar la estrategia operativa más conveniente dentro de los
extremos que la ley ofrezca, para incurrir en el menor costo tributario.
Tomando en consideración la importancia que tienen los impuestos en las

organizaciones, se debe considerar los incentivos tributarios los cuales resultan de
vital importancia al momento de preparar la planificación tributaria, ya que las
exenciones y exoneraciones, garantizan resultados
positivos en el orden administrativo y financiero, repercutiendo en una carga fiscal

justa y legal que responda a la realidad económica de las organizaciones.
El Planeamiento Tributario es un conjunto coordinado de comportamientos
orientados a optimizar la carga fiscal, ya sea para reducirla o para eliminarla, o para
gozar de algún beneficio tributario. Hidalgo, (2012) indica que el Planeamiento
Tributario no supone, necesariamente, un comportamiento ilícito. Una correcta
optimización de la carga tributaria requiere de:
1. Una operación aún no realizada.

2. Un riguroso análisis de las normas tributarias que aplican sobre la operación.
3. La identificación de escenarios posibles.
4. El impacto tributario en cada uno de ellos.
5. Un análisis financiero de la implementación de cada escenario.

6. Un análisis de factibilidad (tiempos, trámites, posibilidad).
7. La elección de la alternativa más económica y eficiente
6
Tema 1. Ideas clave
La misma constituye una herramienta indispensable en el desarrollo de la estrategia
tributaria, ya que permite planificar los tributos, para completar el rumbo y dirección
de la empresa. Se difiere o reduce la carga tributaria impositiva, estableciendo los
lineamientos a seguir en atención a los ordenamientos legales vigentes en su exacta
observancia, buscando siempre aquellas opciones, que le representen beneficios a la
entidad.
El concepto de planeación tributaria y fiscal, que apunta a que el sujeto pasivo de las
obligaciones tributarias organice su actividad productora de riqueza que se traducen
en renta y aumento del patrimonio, y sus actividades generadoras de los impuestos,
tasas y contribuciones que impone el sistema tributario, con el objeto de disminuir o
eliminar la carga tributaria que la ley y la Constitución imponen. (cfr. Restrepo Pineda
& Bedoya Martínez, 2016).
1.4. Elusión y Evasión Fiscal
Los aspectos más importantes que busca controlar la planificación tributaria son la
elusión y la evasión, de acuerdo con Moya (2006) expone que en el mundo de los
impuestos existen dos términos que son utilizados por los contribuyentes y las
entidades administradoras de impuestos para describir la decisión de los
contribuyentes de no pagar impuestos. De acuerdo con Fraga, (2006) la elusión de
impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago
de impuestos utilizando estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de
esta.
La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino
que se está aprovechando mediante una que es permita por una ley ambigua o con
vacíos.
7
Tema 1. Ideas clave
Para Rosembuj, (1999) la evasión hace referencia a las maniobras utilizadas por los
contribuyentes para evitar el pago de impuestos violando para ello la ley. La evasión
es el incumplimiento total o parcial por parte de los contribuyentes en la declaración
y pago de sus obligaciones tributarias. La elusión es la conducta que lleva a evitar la
declaración y pago de impuestos, usando espacios o vacíos que deja la ley, sin que
ello constituya delito o infracción.
Muchas empresas que emplean estas prácticas experimentan un rechazo, bien de

parte de sus consumidores o de las comunidades online. La elusión fiscal son
estrategias dirigidas a “jugar en dos mundos”, un mundo jurídico y otro, de hecho y
se busca evitar caer en las situaciones jurídicas o de hecho previstas por las
disposiciones fiscales que obligan a contribuir. Por evasión fiscal entendemos
acciones premeditadas de los contribuyentes, físicos o jurídicos, para evitar el pago
de los impuestos que obligatoriamente les corresponde.
Finalmente, el rol que desempeña la evasión y elusión dentro de las organizaciones,

en la primera se busca ocultar la obligación tributaria, mientras que en la segunda se
pretende evitar el nacimiento de la obligación, ya que en la evasión se presenta a la
administración tributaria información falsa, en cambio en la elusión se actúa frente a
la administración debido a que toda acción tomada para reducir impuestos genera
una evasión que influye dentro de la economía y en su desarrollo.
1.5. Gestión Empresarial
La empresa, analiza las prácticas diversas llevadas a cabo sobre el comportamiento

administrativos de las personas, evolución de los conocimientos, enseñanza de la

materia y diversos aspectos relacionados (Castilla, 2005). Por otra parte, según
Chiavenato “es un conjunto de elementos, relacionados de modo dinámico, que
desarrollan una actividad para alcanzar determinado objetivo o propósito” (1999, p.
20). Las mismas que funcionan como sistemas abiertos, que están en un proceso
8
Tema 1. Ideas clave
continuo de intercambio con el entorno, los mismos que interactúan para alcanzar
sus objetivos a corto y largo plazo.
Al momento de iniciar una actividad económica se genera el tipo de obligación

tributaria que se tiene con el Estado, es por eso que desde los inicios pretende
establecer una cultura tributaria, ya que según Murillo, (2008) al momento de ejercer
una actividad económica pretende establecer diferencias entre la cultura
empresarial, organizacional y tributaria, las cuales tienen enfoque sociológico,
político, entre otros.
Geertz, (2003), al momento de ejercer una actividad económica se describen los

conocimientos, las costumbres, los hábitos, las creencias, las formas de actuación y
valoración de las personas con respecto al sistema tributario. Pretende establecer de
manera particular y específica como los ciudadanos conciben el sistema tributario el
cual juega un papel esencial en el desarrollo de la economía de un país,
constituyéndose como la base de información donde se administran las cargas
tributaras, sus deberes y derechos.
Valero, Ramírez y Moreno, (2010) definen a la cultura tributaria como el conjunto de

conocimientos, valoraciones y actitudes referidas a los tributos, para establecer un
nivel de conciencia respecto de los deberes y derechos que se derivan de los sujetos
activos y pasivos de la obligación tributaria. Se toma como punto de partida, el
generar una conciencia tributaria en cada una de las actividades económicas que
realiza el contribuyente, debido a que se pretende realizar una cooperación de los
individuos de una sociedad con el Estado, para contribuir al pago de tributos, y así el
Estado cumpla con la razón de su existencia la cual es prestar servicios públicos,
maximizando la calidad de vida con la sociedad.
Finalmente, para poder generar una cultura tributaria, se debe tomar en cuenta los
siguientes elementos que servirán como punto de partida para generar una
planificación tributaria en las organizaciones:
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Tema 1. Ideas clave
1. Conciencia de la necesidad de cumplir con las obligaciones tributarias.
2. Conocimiento crítico y reflexivo de las normativas legales.
3. El cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias puede evitar el
pago de sanciones.
4. El pago oportuno y veraz y el rechazo a toda forma de evasión tributaria.
5. Establecer conciencia de ser parte de una sociedad que requiere construir una
sociedad más organizada y equitativa en el pago de sus impuestos.
La administración tributaria busca los mecanismos necesarios para establecer tanto

en los sistemas educativos como en el resto de una sociedad una adecuada formación
en el pago de impuestos, poniendo a su disposición todas las herramientas posibles
para asentar una base sólida que permita facilitar los conocimientos en materia
tributaria y reforzar en cada uno de los individuos valores, creencias y actitudes en
modo de concienciar tanto el deber de cumplir con las obligaciones tributarias por
parte de los sujetos pasivos.
1.6. Análisis y discusión de resultados
La planificación tributaria se considera como una herramienta administrativa que

tiene como propósito determinar el pago de la cantidad justa para el contribuyente
por concepto de tributos, la misma que ayudara a consolidar los procesos
gerenciales, prepara al sujeto pasivo como aliado de la administración tributaria,
evitando la imposición de sanciones, fortaleciendo la cultura tributaria
encontrándose dentro de la planificación estratégica.
En este sentido, la planificación tributaria se considera como una herramienta eficaz

para controlar el desconocimiento de la normativa tributaria, ya que se aplican
criterios propios, y estos son rechazados por la Administración Tributaria. Por su
parte Villegas, (2005) señala que la evasión y la elusión de impuestos y contribuciones
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Tema 1. Ideas clave
tributarias no son nuevas. Son un fenómeno universal que ha estado presente en
todo tiempo y lugar, en todas las clases sociales y todos los sectores de la sociedad.
Sin embargo, es importante saber que el rápido crecimiento de la economía
internacional hizo que perdieran interés frente al rápido crecimiento de las bases
impositivas, la aparición de nuevos tributos de alta elasticidad como el IVA y el
incremento en las tasas de impuestos, se presenta como innovación en las últimas
dos décadas y este interés ha vuelto al primer plano por varias razones, entre las
cuales pueden mencionarse las siguientes:
► El crecimiento de déficit fiscal, unido a las grandes dificultades políticas para

reducir el gasto público o aumentar las tasas impositivas.
► La presión social para establecer una mayor equidad, de forma tal que
individuos con niveles de ingreso similares no hagan efectivo el tributo.
Finalmente, la cultura tributaria se comprende como un conjunto de valores,

actitudes y conocimientos adquiridos por los miembros de una sociedad respecto a
la tributación, con observancia de las leyes vigentes que rigen la conducta del ser
humano, como sujeto capaz de ejercer y responder ante las obligaciones tributarias
que del mismo devenga, es decir, este comportamiento debe ser visto no tanto como
una obligación sino más bien como el deber de coadyuvar en función de resolver las
necesidades de un país.
1.7. Conclusiones
La Planificación Tributaria tiene por fin determinar un razonable nivel de tributación

en la organización respetando en todo momento las normas legales, de carácter

lícito, cuyo objetivo fundamental es el aprovechamiento de las posibilidades que
ofrece el ordenamiento jurídico o de un defecto normativo. Además se pretende
tomar como referencia para el cumplimiento de la planificación tributaria la
ejecución de las políticas y calendario fiscal, el cual sirve como punto de partida para
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Tema 1. Ideas clave
el pago oportuno, para poder identificar el tipo de impuesto de acuerdo a los días
cada ejercicio fiscal, evitando omisiones, retrasos en la fecha de pago y cualquier
obligación establecida por la administración tributaria.
Mediante la planificación tributaria se podrá definir los plazos que tiene la empresa
para poder declarar sus obligaciones, esta es una herramienta indispensable, que
ayudara a estar al día con el fisco. En ese tenor, el presente estudio busca ofrecer un
mecanismo conceptual, basado en los principios de la planificación tributaria, que
clarifica la relación existente entre la cultura y la tolerancia ante la evasión fiscal,
aportando un “grano más fino” que las explicaciones habituales en los estudios sobre
planificación fiscal. Sus resultados muestran la necesidad de emprender
investigaciones que tengan en cuenta aspectos que no han sido convenientemente
considerados por la literatura precedente sobre evasión fiscal, a saber: 1) Las
diferentes oportunidades de evadir que presentan los contribuyentes. 2) El papel de
la cultura tributaria y la existencia de fenómenos psicológicos de naturaleza
adaptativa en las empresas.
1. La planificación tributaria ayuda a la generación de mayores rentas para el

Estado.
2. No solo persigue la correcta y efectiva aplicación de las rentas, sino que
incentiva al pago de impuestos.
3. Genera empleo velando también por los trabajadores más vulnerables.
4. Impulsa el desarrollo tecnológico.
5. Incrementa la confianza de accionistas y futuros inversionistas, ayudando a la
socialización y desarrollo de la cultura tributaria; contribuyendo así al
desarrollo del país.
6. Las empresas que tienen una adecuada planeación logran conseguir muchos
objetivos trazados, ya que es una de las funciones más importantes de la
Administración en cualquier nivel, ya que planear es decidir por anticipado un
proceso para realizarlo en el futuro, analizar las decisiones a tomar y quien las
tomará.
12
Tema 1. Ideas clave
7. El manejo incorrecto de los tributos también puede concluir en pagos
indebidos o en exceso, afectando negativamente al estado de resultados y el
flujo de efectivo del negocio.
8. Corrige los procesos administrativos y contables para conferirle a la
administración tributaria la cantidad justa, evitando sanciones pecuniarias
y/o privativas de libertad o cierres de establecimientos.
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Tema 1. Ideas clave
Tema 2
Elusión y Evasión
Tributaria
Índice
Ideas clave 3
2. La Elusión Tributaria: Análisis Crítico de la Actual
Normatividad y Propuestas para una Futura Reforma
3
2.2. Conceptualización: La Evasión Tributaria y la
Elusión Tributaria 5
2.2.1. La Evasión Tributaria 5
2.2.2 La Elusión Tributaria 7
2.3. Tratamiento normativo de la Elusión Tributaria 9
2.3.1 El Código Tributario 9
2.3.2 La ley N° 30230 14
2.3.3 El Reglamento de la Norma XVI 16
2.4. Elusión fiscal a nivel internacional: Los paraísos
fiscales 17
2.5. Arremetida a los paraísos fiscales: las medidas
anti-elusivas 24
2.5.1 Las empresas vinculadas 24
2.5.2 Los precios de transferencia 28
2.5.3 La prohibición de deducción como gasto 33
2.5.4 La lista negra 36
2.6. Corolario 39
Ideas clave
2. La Elusión Tributaria: Análisis Crítico de la

Actual Normatividad y Propuestas para una Futura
Reforma
2.1. Introducción
Desde antaño, los contribuyentes (tanto personas naturales como personas jurídicas)
han sido reticentes para el pago de sus tributos, sea porque los han considerado
injustos, innecesarios o excesivos (lo cual a veces es cierto), sea porque han
discrepado del inadecuado destino del monto recaudado (lo cual a veces también es
cierto), no tomando en cuenta que el pago de los tributos puede servir para
propósitos nobles (como las prestaciones sociales), propósitos colectivos (como las
obras públicas) e, incluso, el beneficio personal (como los servicios públicos al
ciudadano), y es que hay veces –siendo ésta una de ellas– en que la generalización
peca al no discernir diversas situaciones que terminan afectando una importante
institución como es el tributo, principal fuente de ingresos del Estado
contemporáneo que, sin embargo, mal utilizada termina siendo un arma perniciosa
que cuando menos traba el desarrollo empresarial.
Ante tal panorama sombrío, los contribuyentes han creado –de la mano de
contadores y abogados– mecanismos “inteligentes” (algunos explícitos y, otros, no)

a través de los cuales evitan o reducen el cumplimiento de su obligación tributaria.
Los contadores le llaman “contabilidad creativa” y, los abogados, “planificación
tributaria”; en sede tributaria se hace referencia a la elusión tributaria (o elusión
fiscal) para diferenciarla de la evasión tributaria (o evasión fiscal), aunque la línea
3
Tema 2. Ideas clave
divisoria entre ambos conceptos sea usualmente tan delgada como tenue.
Centraremos este ensayo en la figura de la elusión tributaria, así como en la
regulación normativa de la misma.
La elusión tributaria es un tema controvertido que se encuentra regulado en la norma

XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario (aprobado
mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF publicado en el Diario Oficial El Peruano
con fecha 22 de junio del 2013), habiendo sido incorporada en el 2012 y, desde ese
momento, ha generado una serie de críticas, desde que la norma es inconstitucional
o ilegal, hasta que es muy amplia y subjetiva, atentándose así en forma directa los
derechos de los contribuyentes. Como explicaremos más adelante, uno de los
aspectos más controvertidos gira en torno a cómo es que una norma prohibitiva, no
se encuentre estipulada de manera expresa, sino que, por el contrario, se sujeta a la
interpretación de la Administración Tributaria.
A razón de la controversia antes referida, el Estado peruano y, específicamente, el

Poder Legislativo aunado a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (en adelante: SUNAT), decidieron “precisar” la
normatividad y, para ello, difundieron en los medios de comunicación la publicación
de un reglamento sobre elusión tributaria; sin embargo, hasta la fecha no se ha
promulgado el anunciado reglamento, al parecer por intereses contrapuestos dentro
de la propia Autoridad Tributaria. Lo único que se ha conseguido a la fecha es que a
mediados de julio del 2014 se promulgó la Ley N° 30230 que suspende la actividad
del Fisco para aplicar el dispositivo jurídico anti-elusión contenido en la norma XVI
del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, suspensión que
estará sujeta a supuestos especiales que señala dicha ley.
En ese sentido y teniendo en cuenta el impacto económico de la elusión tributaria en

nuestro país, elaboramos el presente ensayo, en el que se exponen y analizan la
configuración y la regulación normativa de esta figura, los supuestos de elusión
tributaria (y su diferenciación con la evasión tributaria), la normatividad actual sobre
4
Tema 2. Ideas clave
materias vinculadas a la elusión tributaria, las controversias en relación a esta figura
debidamente sustentadas, el impacto de la elusión tributaria a nivel internacional a
través de la figura de los paraísos fiscales, la manera cómo nuestro país pretende
combatir esta figura y, finalmente, planteamos propuestas de mejora a la
normatividad anti-elusiva a fin que no se atente contra el contribuyente y exista una
adecuada regulación jurídica.
2.2. Conceptualización: La Evasión Tributaria y la

Elusión Tributaria
Para empezar, debemos señalar que el ahorro fiscal es lícito; sin embargo, existen
diversas maneras cómo los contribuyentes llegan a dicho ahorro y será pues la labor
principal de la Administración Tributaria discernir cuándo es que los contribuyentes
han incurrido en comportamientos lícitos e ilícitos para llegar a dicho ahorro. Es allí
cuando surge el tema de la evasión tributaria y la elusión tributaria como
comportamientos utilizados por los contribuyentes para evitar el pago (o para reducir
el monto a pagar) de los tributos que les correspondan: en el primer caso, el
comportamiento es ilícito y está sancionado por la legislación peruana, mientras que,
en el segundo caso, existen discusiones en nuestra doctrina sobre su licitud o ilicitud.
2.2.1. La Evasión Tributaria
La evasión tributaria es el no pago de la obligación tributaria, por lo que resulta

claramente sancionable hoy en día por nuestra legislación, debido a que se aprecia
con meridiana claridad el incumplimiento de la obligación tributaria. El típico caso se

presenta en las personas que, con el fin de no pagar tributos o pagar una menor
cantidad de ellos, oculta total o parcialmente los hechos o actos que originan la
obligación tributaria; por ejemplo: un empresario informal que no declara todos sus
ingresos, a efectos de pagar menos tributos por parte de las operaciones que ha
5
Tema 2. Ideas clave
realizado. Así, siguiendo a Jesús Ramos Ángeles, la evasión tributaria puede ser de
dos formas:
► Involuntaria o no dolosa, que se genera por el error del contribuyente o su

ignorancia sobre el contenido de las normas tributarias; por lo tanto, no es
sancionable penalmente, pero sí administrativamente. Eso significa que la
Administración Tributaria tendrá mayor consideración con aquellos
contribuyentes que evadan por esta causa y, probablemente, les otorguen
mayores facilidades de pago o fraccionamientos para que así puedan cumplir
con sus obligaciones tributarias pendientes o no declaradas.
► Voluntaria o dolosa, donde se manifiesta una clara intencionalidad en
incumplir la normativa fiscal, de forma que no sólo se exige la regularización
y el pago de la deuda tributaria, sino que hasta podría ser sancionable por la
vía penal. A su vez, la evasión dolosa puede adoptar dos formas: a) evasión
pura, que implica una acción voluntaria del contribuyente de evitar o
incumplir la obligación tributaria, sin que para ello haya simulado una realidad
diferente a la que haya efectuado; y b) simulación, que implica incumplir con
la prestación tributaria en forma deliberada, pretendiendo ocultar la
realización del hecho imponible mediante la presentación de una realidad
distinta a la que se llevó a cabo. Esta simulación será: i) absoluta, cuando se
obtenga una ventaja tributaria mediante la simulación de una operación
inexistente, o ii) relativa, cuando se presenta una operación distinta a la que
efectivamente se ha realizado.
El incumplimiento de las obligaciones tributarias es regulado en nuestro Texto Único

Ordenado del Código Tributario mediante la exigencia de la deuda tributaria y las
modalidades de pago de la misma; sin perjuicio de ello, la simulación como

mecanismo para evitar el pago de la deuda tributaria, es normada específicamente
en la norma XVI del Título Preliminar del mencionado dispositivo tributario, siendo
que en dicha situación, la SUNAT tomará en cuenta los actos, las situaciones y las
6
Tema 2. Ideas clave
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios, para determinar así la situación de evasión tributaria.
2.2.2 La Elusión Tributaria
Existen diferentes definiciones en cuanto a lo que es la elusión tributaria, siendo que

–en líneas generales– pretende, como señala César García Novoa, “buscar a través
de instrumentos lícitos, fórmulas negociales menos onerosas desde el punto de vista
fiscal, a través de alternativas negociales que provocan una evitación o reducción del
tributo”. O, como sostiene Fernando Zuzunaga del Pino, citando el consenso llegado
en las Jornadas Latinoamericanas del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, la elusión tributaria procura el “evitamiento de un hecho imponible a
través de una figura anómala que no vulnera en forma directa la regla jurídica, pero
que sí vulnera los principios y valores de un sistema tributario”. Por su parte, Jesús
Ramos manifiesta que es la “actividad de un sujeto direccionada a eliminar, reducir o
diferir la obligación tributaria mediante figuras, negocios, contratos o actos que, en
principio, son perfectamente legales y se llevan a cabo en la realidad de los hechos”.
Ahora bien, esta estrategia de emplear medios lícitos para evitar o reducir el pago del
tributo, puede adoptar uno de dos caminos: la economía de opción (o elusión lícita)
y el fraude a la ley (o elusión ilícita).
a. La economía de opción. En palabras de Rocío Liu Arévalo, la economía de

opción se basa en el “derecho que tiene todo contribuyente, todo
administrado o todo sujeto de poder ordenar sus negocios en la forma que le
resulte más ventajoso fiscalmente, siempre dentro de la licitud del
ordenamiento”. Guillermo Lalanne comparte tal criterio cuando dice que “el
ahorro fiscal al que se llega a través de la economía de opción, no se hace
desconociendo norma alguna, ni realizando maniobras de elusión, tampoco
mediante abuso de derecho, sino que lo hace aplicando correctamente la
norma o valiéndose de los resquicios que el propio legislador, por
7
Tema 2. Ideas clave
desconocimiento o voluntad, ha establecido al momento de regular
determinada situación o negocio”.
Apreciamos entonces que la economía de opción es un planeamiento fiscal

legal, que permite ordenar (o reordenar) los negocios de una forma fiscal
conveniente, pero siempre dentro de lo que la normativa permite; por lo
tanto, la economía de opción no es sancionable, al constituir una alternativa
dirigida a todos los contribuyentes para manejarse fiscalmente en forma más
ventajosa para ellos.
b. El fraude a la ley. Implica abusar deliberadamente de la normativa legal,

estructurando operaciones aparentemente válidas (como la constitución de
empresas o la suscripción de contratos) con el fin de obtener una ventaja
fiscal, más no porque se pretenda desarrollar realmente dichas operaciones.
En palabras de Jesús Ramos, en el fraude a la ley “el contribuyente adopta y
ejecuta negocios jurídicos que, si bien son legales en la forma y configuración,
no lo son en su objeto y motivación, toda vez que fueron implementados para
obtener resultados que no le son propios”.
Algunas de las principales características del fraude a la ley son: i) la concurrencia de

dos normas: la norma defraudada y la norma de cobertura, siendo esta última la que
emplea el contribuyente al momento de evitar el nacimiento de la obligación
tributaria; y, ii) no se realiza el hecho imponible contemplado en la norma por el
legislador, sino que a través de la norma de cobertura se realiza un presupuesto de
hecho distinto que trae aparejado una real disminución de la obligación tributaria.
Este fraude a la ley o elusión tributaria con carácter ilícito, sancionada por nuestro
Texto Único Ordenado del Código Tributario (aunque a la fecha dicha norma se
encuentra suspendida) es el tema central de este ensayo, ya que es una de las
situaciones más extendidas e “inteligentes” de evitación del cumplimiento de la
obligación tributaria, a la vez difícil de detectar y con una regulación no clara,
8
Tema 2. Ideas clave
cuestionable e imprecisa (como veremos en el siguiente acápite), que torna más
complicada su punición.
Johann Schomberger Tibocha y Julián López Murcia explican que algunas estrategias
de planeación fiscal utilizadas por las compañías para reducir su carga fiscal a partir
de paraísos fiscales son la refundación de la compañía, la transferencia de precios, la
infracapitalización (thin capitalization), la doble rebaja (doubble dipping), el
diferimiento del pago del impuesto (deferred tax payment) y el aparcamiento de la
propiedad intelectual.
2.3. Tratamiento normativo de la Elusión

Tributaria
La elusión tributaria se encuentra regulada en nuestro Texto Único Ordenado del

Código Tributario, de manera algo imprecisa; sin embargo, el 12 de julio del 2014 se
publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley N° 30230 que suspende la aplicación de
la normatividad sobre elusión tributaria hasta la promulgación de una nueva norma
que regule una serie de aspectos. A su vez, es menester señalar que, desde inicios del
2014, apreciamos en las noticias el anuncio del Gobierno respecto a que, en conjunto
con la SUNAT, estaban preparando una completa reglamentación en relación a la
elusión tributaria; sin embargo, a la fecha no hay noticias al respecto.
2.3.1 El Código Tributario

La norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario
prescribe:
“Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y simulación.
9
Tema 2. Ideas clave
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT
tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso de que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la

Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT
se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe
de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que
hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se

reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o
créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos
respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes
circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a. Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o

impropios para la consecución del resultado obtenido.
b. Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos
del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o

propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto
10
Tema 2. Ideas clave
similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el

primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria
correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.” (El
resaltado es nuestro).
Esta norma fue incorporada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1121,
publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19 de julio del 2012, siendo que
anteriormente este tema se encontraba regulado de manera incipiente en la norma
VIII del Texto Único Ordenado del Código Tributario, pero es a raíz de las
controversias que se promueve una nueva regulación, aunque igualmente
controvertida.
A propósito de la regulación antes señalada, podemos entender que para que se

configure un supuesto de elusión tributaria deben concurrir dos supuestos: i) que
individualmente o de forma conjunta se desarrollen actos artificiosos o impropios
para la consecución del resultado obtenido; y, ii) que, de la utilización de dichos actos
resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro o ventaja tributaria, que
sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.
Por lo tanto, si la autoridad tributaria considera que se han configurado los dos
supuestos antes señalados, podría catalogar una situación como elusión tributaria, y
eso significaría que se encontraría facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir
el importe de los saldos o los créditos a favor, las pérdidas tributarias, los créditos por
tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de restituir los montos que
hubieran sido devueltos indebidamente.
11
Tema 2. Ideas clave
Ahora bien, si analizamos la redacción de la cláusula anti-elusiva, concluimos de
manera previa que la misma es amplia y ello genera inexactitud y, principalmente,
subjetividad y falta de determinación al momento que la Administración Tributaria
pretenda aplicarla. Es por ello que han surgido una serie de cuestionamientos en
torno a la misma, ya sea porque la consideran inconstitucional, o ilegal, o porque
afecta la seguridad jurídica o atenta contra el principio de reserva de ley, entre otras
críticas. No existe pues ninguna norma jurídica que determine cuándo estamos ante
un acto artificioso o impropio, lo cual permite cobijar la actuación arbitraria de la
Administración Tributaria al momento de aplicar la citada norma XVI del Título
Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario; en razón a ello será
menester acudir a la semántica.
De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, estamos ante algo

“artificioso” cuando determinado acto es realizado o elaborado con artificio, arte y
habilidad, así como disimulado, cauteloso, doble; por su parte, considera como
“impropio” aquello falto de las cualidades convenientes según las circunstancias. Así,
cuando la mencionada norma tributaria señala que sean actos artificiosos o
impropios para la consecución del hecho obtenido, estamos ante una cláusula tan
amplia como abstracta, que dice mucho en forma genérica pero no dice nada en
forma concreta, sujetándose entonces a la interpretación de la persona que la
pretenda aplicar.
La segunda cláusula es analizada dependiendo el acto que se determine en el primer

supuesto, y se comprobaría haciendo un símil con lo que se consideraría un acto usual
o propio (lo cual también es subjetivo). Por ello, mejor hubiese sido determinar actos
concretos o una lista taxativa de lo que sea considerado como elusión tributaria a
efectos de que los contribuyentes sepan de manera clara cuándo es que se exponen
a una situación así y, por su parte, la Administración Tributaria también cuente con
parámetros claros de cuándo sancionar. Es bastante evidente que, ante cláusulas
anti-elusivas amplias, el único perjudicado sería el contribuyente y he ahí la
controversia generada.
12
Tema 2. Ideas clave
No somos de la postura que considera la norma sub-examine como inconstitucional,
sino que creemos que está incorrectamente redactada, pecando de imprecisa y por
no cubrir las lagunas jurídicas, lo que termina afectando al contribuyente y, por ende,
al principio de seguridad jurídica puesto que, como resultado de la amplia redacción
de la norma analizada, se promueve tácitamente una actitud discrecional por parte
de la Administración Tributaria, lo que conlleva a un estado total de inseguridad
jurídica para el contribuyente respecto a no saber cuándo “exactamente” podría ser
sancionado; es decir, no existen parámetros claros respecto a qué actos son
prohibidos.
Antes de proseguir, consideramos oportuno precisar que, si bien la norma XVI del
Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario configura una
cláusula anti-elusiva general, existen a su vez cláusulas anti-elusivas específicas en
nuestras normas tributarias que regulan supuestos que ameritan un tratamiento
especial (por ejemplo: la sub-capitalización, la reorganización de sociedades, los
dividendos presuntos, etc.); no son muchas, pero las tenemos.
Si bien no está dentro del alcance de este ensayo analizar minuciosamente la

normativa de las cláusulas anti-elusivas específicas, sí dejamos por sentado que, por
un criterio de especificidad, debemos aplicar en primer lugar la cláusula antielusiva
específica y la regulación que se haya dado en torno a la misma; pero si es que queda
algún tema sin regular o que no es claro, se recurrirá a la cláusula anti-elusiva general
que siempre nos servirá de norma marco. Bajo este orden de ideas, siendo la cláusula
general la norma marco, es importante que la misma se redacte claramente, para
que no existan problemas en su aplicación.
Por todo lo antes expuesto, consideramos que es necesaria la reglamentación de la

norma antielusiva general, ya que como está redactada hasta la fecha y por los
argumentos que hemos esgrimido, sólo genera la inseguridad jurídica para los
contribuyentes y la consecuente afectación de sus derechos. Asimismo, teniendo en
13
Tema 2. Ideas clave
cuenta la suspensión de la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, a través de la Ley N° 30230, tenemos que la Administración
Tributaria no podrá sancionar ningún supuesto de elusión tributaria hasta que se
dicte la pertinente reglamentación sobre esta materia. Esperamos que la norma tan
ansiada cumpla con clarificar las correspondientes controversias.
2.3.2 La ley N° 30230
El 12 de julio del 2014 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley N° 30230, la

cual “establece medidas tributarias, simplificación de procedimientos y permisos
para la promoción y dinamización de la inversión en el país”, siendo que la misma, en
su artículo 8, acordó la suspensión de la aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, según el siguiente texto:
“Artículo 8. Suspensión de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar

del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto
Supremo N° 133- 2013-EF y norma modificatoria.
Suspéndase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria - SUNAT para aplicar la norma XVI del Título
Preliminar del [Texto Único Ordenado del] Código Tributario, con excepción
de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y
situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo N° 1121.
Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada

en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, suspéndase la aplicación de la
norma XVI del Título Preliminar del [Texto Único Ordenado del] Código
Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta
que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro
14
Tema 2. Ideas clave
de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se
encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma XVI del Título
Preliminar del [Texto Único Ordenado del] Código Tributario.”
La Ley N° 30230 nos plantea dos escenarios: a) suspensión definitiva: para los actos,
hechos o situaciones producidos antes del 19 de julio del 2012 (entrada en vigencia
de la referida norma XVI por aplicación del Decreto Legislativo N° 1121); y b)
suspensión temporal: para los actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de
julio del 2012 hasta que el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Supremo, establezca
los parámetros de fondo y forma de la elusión tributaria, contenidas en la norma XVI
del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario.
Entonces, actualmente de darse el caso de un supuesto de elusión tributaria en

nuestro entorno, la Administración Tributaria no lo podría investigar ni sancionar, ya
que la norma específica que regula este tema se encuentra suspendida, hasta que se
promulgue una regulación específica que establezca parámetros de fondo y forma
sobre la elusión tributaria. Por ello, es importante que esta reglamentación no tarde
en promulgarse, ya que está generando que la Administración Tributaria no pueda
sancionar los supuestos que considere son casos de elusión tributaria, lo que, a su
vez, propicia que los contribuyentes actúen con total libertad, transgrediendo la
norma, al saber que la misma se encuentra suspendida y no hay aún indicios sobre
su reglamentación.
Respecto a los actos potencialmente elusivos que se hayan generado con

anterioridad al 19 de julio del 2012, queda clara la suspensión definitiva de la
aplicación de la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, pero ¿qué pasará en cuanto a las consecuencias tributarias o los efectos
producidos con posterioridad a dicha fecha?, ¿en esos casos se aplicará la norma
antielusión, una vez que la misma se reglamente?
15
Tema 2. Ideas clave
Somos de la postura que, a pesar que nuestra norma no haya mencionado cómo
tratar este tema y que, en principio, los efectos después de dicha fecha serían
sancionables, tenemos que la norma anti-elusión se centra en analizar y sancionar los
actos, los hechos y las situaciones que puedan ser catalogados como elusivos, pero
no sanciona los efectos de los mismos; por lo que, en ese sentido, las consecuencias
tributarias de hechos producidos con anterioridad al 19 de julio del 2012, no podrían
ser sancionados y cabría entonces bajo la inaplicabilidad de la norma XVI del Título
Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, por razones de
irretroactividad en cuanto a su aplicación en el tiempo.
2.3.3 El Reglamento de la Norma XVI
La SUNAT señaló que, a finales de mayo del 2014, publicaría el proyecto de

Reglamento de la Norma XVI del Código Tributario (siendo básicamente un
Reglamento sobre la calificación de actos de elusión tributaria), para que sea
sometido a discusión de los gremios empresariales, antes de ser promulgado. Es
menester señalar que la publicación de dicho Reglamento es importante atendiendo
a la imprecisión con que fue redactada la aludida norma XVI del Título Preliminar del
Texto Único Ordenado del Código Tributario y, sobre todo, teniendo en consideración
que actualmente se encuentra suspendida su ejecución, hasta que se publique una
reglamentación que establezca parámetros de fondo y forma sobre la elusión
tributaria.
Sin embargo, hasta la fecha no existen novedades sobre esta reglamentación,

habiendo transcurrido el plazo que inicialmente señaló la SUNAT. Precisamente,
Gustavo Lazo nos adelanta lo que sería una de las grandes novedades positivas de
aquella reglamentación: que, para evitar que sea el auditor de la SUNAT quien decida
si aplica o no la norma XVI, se crearía un comité al interior de la institución para que
ejerza esa función y, con ello, se busca limitar la arbitrariedad con la que podría actuar
un auditor de la SUNAT, precisando que se espera que el mencionado Reglamento
16
Tema 2. Ideas clave
detalle una regulación completa del procedimiento por medio del cual se debe aplicar
la norma XVI.
2.4. Elusión fiscal a nivel internacional: Los

paraísos fiscales
Así como explicamos al inicio de este ensayo, que los contribuyentes se enfocan en
plantear mecanismos de ahorro fiscal a nivel local, sucede que también buscan un
planeamiento tributario a nivel internacional, y se valen de mecanismos válidos “en
líneas generales” y sumamente beneficiosos, que les reducen o disminuyen la carga
tributaria. El principal mecanismo a nivel internacional son los paraísos fiscales donde
se establecen empresas off-shore.
“El contexto internacional exige que las multinacionales se encuentren en la

búsqueda de un mayor ahorro fiscal interviniendo en diversas jurisdicciones,
aprovechando las variaciones existentes entre los países y sus sistemas tributarios
(…) La utilización de paraísos fiscales resulta un elemento fundamental de
planificación fiscal internacional, pero también de elusión ilegítima (fraude a la ley
tributaria) que motiva a los diferentes Estados a establecer mecanismos antielusivos,
a fin de desincentivar su uso, o simplemente prohibirlo”.
Pero ¿cuándo estamos ante un paraíso fiscal? Para José Chiarella Privette, un paraíso
fiscal “estaría constituido por cualquier país o territorio en donde el movimiento de
personas o bienes hacia su jurisdicción o la inclusión en una transacción internacional
de una entidad constituida o administrada en el mismo tiene como resultado una
afectación tributaria neutra o una disminución de la que resultaría de otro modo

aplicable”. Agrega que se caracterizan por: a) la ausencia de tributos o la existencia
de tributos poco significativos, b) la confidencialidad en las operaciones y respecto a
los participantes de esta, c) la flexibilidad en la legislación mercantil, y d) la ausencia
de convenios para evitar la doble imposición.
17
Tema 2. Ideas clave
El Derecho Internacional no prevé una definición jurídica sobre el concepto de
“paraíso fiscal”, por lo que resulta necesario recurrir al softlaw; así, la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha establecido en el softlaw
“OECD Tax Heaven Criteria” que cuatro son los factores claves para considerar a una
determinada jurisdicción como paraíso fiscal: a) si la jurisdicción no impone
impuestos a la renta o éstos son nominales (si no hay impuestos directos pero sí
indirectos, se utilizan los otros tres factores para determinar si una jurisdicción es un
paraíso fiscal); b) si hay falta de transparencia; c) si las leyes o las prácticas
administrativas no permiten el intercambio de información para propósitos fiscales
con otros países en relación a contribuyentes que se benefician de los bajos
impuestos; y, d) si se permite a los no residentes beneficiarse de rebajas impositivas,
aun cuando no desarrollen efectivamente una actividad en el país.
La referencia a paraísos fiscales hace alusión a aquellos Estados que ofrecen un

sistema fiscal ventajoso frente a otros, puesto que las tasas aplicables en dichos
territorios por las rentas o ingresos gravados son muy bajas o, incluso, no aplican una
tasa. En dicho sentido, son países de baja o nula imposición tributaria. Juan Jesús
Martos García, sin ocultar su visión crítica, explica al fenómeno de los paraísos fiscales
en los siguientes términos:
“Resulta obvio y redundante afirmar que los paraísos fiscales suponen una
amenaza para la recaudación tributaria del resto de Estados. La atracción de
capital hacia esos territorios o la fuga ficticia de residentes para acogerse a un
régimen tributario de baja o nula intensidad tributaria y, sobre todo, para
beneficiarse de la opacidad informativa que ofrecen, los convierte en lugares
idóneos para los defraudadores.
Las nuevas tecnologías acentúan aún más ese riesgo. Permiten que muchas
más personas puedan acceder a ellos, de forma fácil y cómoda, y que ciertas
actuaciones defraudatorias sean más fáciles de detectar.
18
Tema 2. Ideas clave
Pero la opacidad informática de los paraísos fiscales no sólo ampara a
defraudadores fiscales, a individuos insolidarios que deciden incumplir las
obligaciones legales contraídas con el Estado para contribuir a sostener su
funcionamiento y los servicios sociales que presta, sino que también parapeta
las actividades financieras de delincuentes y terroristas, que encuentran
refugio e impunidad en éstos; y, de igual modo, las nuevas tecnologías
permiten a estos delincuentes y terroristas trasladar de forma inmediata el
dinero de una cuenta corriente a otra u otras, tantas veces como quieran y a
diferentes jurisdicciones, dejando un rastro largo y lleno de obstáculos
administrativos, difíciles de sortear durante la investigación.
La finalidad esencial de las iniciativas adoptadas por esta institución es

combatir la evasión fiscal internacional generada por la competencia fiscal
perniciosa que realizan estos territorios. Para ello aboga por la transparencia
y el intercambio de información internacional entre Administraciones
[Tributarias] para que los Estados dispongan de la información necesaria para
exaccionar de forma efectiva sus impuestos y para perseguir a los
defraudadores. Se requiere mayor coordinación entre Estados,
instrumentalizada fundamentalmente a través de un marco jurídico y unas
actuaciones administrativas transparentes, así como por la existencia de
mecanismos efectivos de intercambio de información, que faciliten la
información relevante en tiempo adecuado, entre todas las Administraciones
Tributarias”.
Sin embargo, es claro que, a cualquier empresario o inversor, sin importar su

nacionalidad, le resulta atractiva la posibilidad de constituirse dentro un territorio

que posea el referido régimen tributario. Dadas las circunstancias, las empresas
buscarán la forma y usarán todas las herramientas y estrategias posibles para lograr
constituirse en países de baja o nula imposición, para así obtener beneficios
tributarios y, en consecuencia, percibir mayor rentabilidad. Concretizar esta idea no
19
Tema 2. Ideas clave
resulta en sí misma una evasión fiscal, sino una elusión fiscal, pues se trata de
elaborar un planeamiento tributario eficaz para pagar menos impuestos por el
desarrollo de las mismas actividades en otro país.
Bajo este orden de ideas, los paraísos fiscales suponen jurisdicciones nacionales que
cuentan con un sistema político y jurídico propio que les permite ofrecer
confidencialidad, en muchos casos estabilidad político-social e infraestructura de
comunicaciones y bancaria de primer nivel. Es así que, de manera general, podemos
afirmar que un paraíso fiscal detenta las siguientes características: primera, nula o
baja imposición; segunda, falta de trasparencia tanto interna como externa; tercera,
permisibilidad para la constitución de sociedades o empresas off-shore; cuarta,
reserva de información a terceros; y, quinta, estabilidad social, económica y política.
En principio, el gobierno de un país solamente puede recaudar tributos sobre los

contribuyentes que operan dentro de su territorio; a este poder tributario se le
denomina “soberanía fiscal”. Así, la estructura fiscal de un Estado moderno incluye
tributos de diversa naturaleza, siendo que cada uno de los tributos grava una acción
o situación que se denomina “hecho imponible”. Utilizar un paraíso fiscal significa
suprimir el hecho imponible o trasladarlo fuera de ese territorio fiscal; bajo este
orden de ideas, quien utiliza el paraíso fiscal no necesita pagar tributos en su país,
bien porque el hecho imponible no se ha producido o bien porque, aun habiéndose
producido, éste no puede ser detectado por las autoridades fiscales nacionales. Al
respecto, cabe precisar que la legislación peruana en materia del Impuesto a la Renta
adopta como criterios de vinculación para calificar las rentas de fuente peruana tanto
el criterio de ubicación territorial de la fuente como el criterio de domicilio.
Un paraíso fiscal es un territorio que, comparado con el país donde reside el

interesado, tiene una presión fiscal baja o nula. Así, el inversionista internacional
puede reducir considerablemente su carga fiscal trasladando los hechos imponibles
de su país al paraíso fiscal, logrando entonces proteger los beneficios de su actividad
de las fuertes cargas tributarias de su país de origen. El paraíso fiscal inmuniza la
20
Tema 2. Ideas clave
actividad económica del inversionista frente al resto, con la finalidad de atraer y
captar grandes inversiones o fuertes capitales. Para conseguir dicha atracción tienen
tributos simbólicos y el secreto bancario está sumamente protegido frente a terceros
que requieran información de los capitales que ingresan a dichos territorios;
asimismo, las empresas domiciliadas en los paraísos fiscales no tienen una residencia
física, sino que suele tratarse de una simulación lograda por un eficiente
planeamiento tributario, mediante la cesión de la titularidad de la empresa.
Finalmente, es de mencionar que la actuación en los paraísos fiscales se materializa

a través de las empresas off-shore, las cuales son empresas legítimamente
constituidas en los paraísos fiscales, aparentemente residentes en dichos territorios,
pero que en realidad no tienen una presencia física y mucho menos de ellas proviene
la fuente generadora de renta; por tanto, resulta evidente que se trata de una
simulación.
Un ejemplo de lo anterior son los Países Bajos, donde las cifras son evidentes: casi 20
mil empresas de buzón que no tienen presencia comercial real en el país; creación de
cinco nuevas empresas de buzón por día; 12,500 Instituciones Financieras Especiales,
es decir, empresas extranjeras presentes en el país por razones fiscales;
transacciones brutas en el 2003 por más de US$ 3,600 billones; más de 42 mil
holdings financieros; y casi seis mil empresas de buzón administradas por
instituciones fiduciarias. Otro ejemplo es la isla de Sark que, en el 2005, tenía sólo
575 habitantes, pero 15 mil empresas, siendo que un único residente era director de
2,400 empresas.
Nuestra normativa actual no ha quedado exenta a la regulación tangencial del tema

de los paraísos fiscales, tal como se aprecia en el artículo 86 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta (aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94- EF
publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 21 de septiembre de 1994) que, a
la letra, dice:
21
Tema 2. Ideas clave
“Artículo 86.
Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en

el Anexo del presente reglamento. Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo
anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a
aquél donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la
denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en
un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre
rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del
Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes
características:
a. Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos

beneficiados con gravamen nulo o bajo.
b. Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para
no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que
excluya explícita o implícitamente a los residentes.
c. Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se
encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el
mercado doméstico de dicho país o territorio.
d. Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se
publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no
residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.
En caso de que el Perú suscribiera con algún país o territorio de baja o nula
imposición un Convenio para evitar la doble imposición que incluya una
cláusula de intercambio de información, la calificación de dicho país o

territorio como de baja o nula imposición dejará de tener efecto desde que
entra en vigor dicho convenio.”
22
Tema 2. Ideas clave
Sin embargo, consideramos que esta regulación debería ser actualizada, ya que, sólo
por mencionar un aspecto, la lista de países que son considerados como territorios
de baja o nula imposición (o paraísos fiscales) fue establecida en el 2001, no
habiéndose actualizado a la fecha, siendo que existen nuevos países que merecen ser
incorporados, así como otros que podrían ser retirados de aquella lista.
Ante esta situación inminente que ha ido en crecimiento, respecto a las empresas
que recurren a los paraísos fiscales para reducir su carga fiscal, a través de
“operaciones ingeniosas” que hacen calzar las transacciones comerciales y aparentar
que todo se ha realizado en términos legales, pero que en verdad están incurriendo
en una elusión tributaria sancionable a escala internacional, es que los Estados se han
preocupado en implantar medidas que desincentiven el empleo de los paraísos
fiscales, ya que es difícil realizar investigaciones o detectar casos de elusión tributaria
a escala internacional.
En ese sentido, el artículo 44 inciso m) del Texto Único Ordenado de la Ley de

Impuesto a la Renta (aprobado mediante Decreto Supremo N° 179- 2004-EF
publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 8 de diciembre del 2004) ha
regulado un desincentivo para todas aquellas operaciones efectuadas por sujetos que
sean residentes de paraísos fiscales, o que obtengan rentas, ingresos o ganancias a
través de un paraíso fiscal, considerando que los gastos que se efectúen en dichos
territorios, no serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. A nuestro
parecer, nuestra normativa podría desentrañar y explicitar mejor las operaciones de
elusión tributaria que se dan a nivel internacional; así como también debería tomarse
en cuenta la regulación europea sobre este tema, donde estas operaciones no son
per se prohibidas, sino que la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba y
debe demostrar realmente que dicha operación incurre en un supuesto de elusión

tributaria.
23
Tema 2. Ideas clave
2.5. Arremetida a los paraísos fiscales: las medidas
anti-elusivas
Ante el detrimento o el menoscabo en la recaudación tributaria de los Estados por el

uso (y abuso) de los paraísos fiscales, vienen desarrollándose e implementándose
diversas estrategias para combatir la elusión fiscal internacional y la competencia
desleal que nace de la constitución de empresas off-shore en dichos territorios
fiscales privilegiados. Seguidamente, explicaremos las principales medidas anti-
elusivas del sistema tributario peruano recogidas en el Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, aprobados mediante Decreto Supremo
Nº 179-2004-EF y Decreto Supremo Nº 122-94-EF, respectivamente.
2.5.1 Las empresas vinculadas
El artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (tantas veces

modificado) se pronuncia respecto a las empresas vinculadas en los siguientes
términos:
“Artículo 24.- Partes vinculadas.
Para efecto de lo dispuesto en [el Texto Único Ordenado de] la Ley [del Impuesto a la
Renta], se entenderá que dos o más personas, empresas o entidades son partes
vinculadas cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:
1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona
jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
2. Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezca a una
misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un
tercero.
24
Tema 2. Ideas clave
3. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del
capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta
el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
4. El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, en más del 30%, a socios
comunes a éstas.
5. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores,
gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de
decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se
adopten.
6. Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros.
7. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad
independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con
aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio
de un tercero, en más del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna
de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos
financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del
contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión
se encontrará vinculado con el contrato.
8. En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad
independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del
contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando
alguno de los criterios de vinculación establecidos en este artículo.
Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las
partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto
del contrato.
9. Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los
asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30% en los

resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo
caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de
sus asociados.
25
Tema 2. Ideas clave
También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los
asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u
operativos en uno o varios negocios del asociante.
10. Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes
en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y
cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí.
11. Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más
establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá
vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos
permanentes.
12. Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones
de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades.
En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas
están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha
influencia.
Se entiende que una persona natural o jurídica ejerce influencia dominante cuando,
en la adopción del acuerdo, ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la
toma de decisiones en los órganos de administración de la persona jurídica o entidad.
En el caso de decisiones relacionadas con los asuntos mencionados en el artículo 126

de la Ley General de Sociedades, existirá influencia dominante de la persona natural
o jurídica que, participando en la adopción del acuerdo, por sí misma o con la
intervención de votos de terceros, tiene en el acto de votación el mayor número de
acciones suscritas con derecho a voto, siempre y cuando cuente con, al menos, el
10% de las acciones suscritas con derecho a voto.
También se otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una persona,

empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable, anterior, el
80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de
operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con
26
Tema 2. Ideas clave
personas, empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre
que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o
adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que
tengan actividades por períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales
porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o
compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos
anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que
realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las
cuales la participación del Estado sea mayor al 50% del capital.
La vinculación, de acuerdo a alguno de los criterios establecidos en este artículo,

también operará cuando la transacción sea realizada utilizando personas o entidades
interpuestas, domiciliadas o no en el país con el propósito de encubrir una
transacción entre partes vinculadas.
La vinculación quedará configurada y regirá de acuerdo a las siguientes reglas:
a. En el caso de los numerales 1) al 11) cuando se verifique la causal.

Configurada la vinculación, ésta regirá desde ese momento hasta el cierre
del ejercicio gravable, salvo que la causal de vinculación haya cesado con
anterioridad a dicha fecha, en cuyo caso la vinculación se configurará en
dicho período.
b. En el caso del numeral 12), desde la fecha de adopción del acuerdo hasta
el cierre del ejercicio gravable siguiente.
c. En el caso al que se refiere el segundo párrafo de este artículo, los
porcentajes de ventas, prestación de servicios u otro tipo de operaciones,
así como los porcentajes de compras o adquisiciones, serán verificados al

cierre de cada ejercicio gravable. Configurada la vinculación, ésta regirá
por todo el ejercicio siguiente.
27
Tema 2. Ideas clave
Adicionalmente, para efectos de lo dispuesto en el inciso 1) del segundo párrafo
del artículo 36 [del Texto Único Ordenado] de la Ley [del Impuesto a la Renta],
también se configura la vinculación cuando el enajenante es cónyuge, concubino
o pariente del adquirente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de
afinidad.”
En el desarrollo de sus operaciones comerciales, las empresas responden a

intereses particulares (interés social), los cuales suelen primar sobre el interés de
otras empresas, aun cuando éstas formen parte del mismo grupo empresarial;
este es un elemento importante que incide en la determinación de la
independencia de una empresa. La existencia de un interés único en el grupo
empresarial (interés grupal) implica la existencia de subordinación de todas las
empresas (subsidiarias o filiales) hacia la matriz (usualmente una holding),
existiendo por tanto una subordinación dentro del conjunto de empresas
vinculadas. Sin embargo, habrá perjuicio en la determinación de un precio entre
empresas vinculadas, cuando una de ellas esté en capacidad de someter las rentas
de una imposición distinta, lo que podría originar pérdidas o goce de beneficios
tributarios.
2.5.2 Los precios de transferencia
El concepto de precios de transferencia tiene inicialmente una implicancia

económica, nutriéndose posteriormente su significado al ser regulado por el
Derecho. El análisis económico le corresponde a la Microeconomía, que se encarga
de examinar las selecciones individuales (hogares individuales o empresas
individuales), a diferencia de la Macroeconomía que se encarga de examinar los

agregados económicos (consumo total, producción total, etc.), pues el tema de los
precios de transferencia implica la presencia de selecciones individuales sobre los
bienes o servicios que son objeto de fijación de precios. Desde la perspectiva
económica, los precios de transferencia significan el valor pecuniario que
28
Tema 2. Ideas clave
representará el traslado de recursos entre agentes de mercado en la búsqueda de
creación de riqueza, es decir, es el valor por el cual los individuos transfieren bienes
tangibles o intangibles o prestan servicios con los cuales generan valor o cubren sus
necesidades.
En el Perú, el concepto de precios de transferencia es relativamente novedoso en el

sistema tributario, ya que se le introdujo por primera vez a partir del 2001 mediante
la Ley Nº 27356. La introducción de la normatividad especial sobre precios de
transferencia en la legislación del Impuesto a la Renta tiene por finalidad censurar el
pago inferior de dicho tributo en nuestro país, a razón de las sobrevaluaciones o
subvaluaciones realizadas en las operaciones entre empresas vinculadas extranjeras
y/o ubicadas en paraísos fiscales y empresas nacionales domiciliadas en el Perú.
Para la determinación del precio/margen en las operaciones entre empresas o

sujetos vinculados, la normativa fiscal peruana utiliza como base el principio del arm’s
length, contemplado en el párrafo 1.6 del artículo 9 del Acuerdo del Modelo Fiscal de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que, a la letra,
prescribe: “Cuando las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o
financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que
serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido
obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho
no se han realizado a causas de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa
empresa y someterse a imposición en consecuencia”.
Según la norma antes referida, el principio arm´s length consiste en aplicar el

concepto de entidad separada a las transacciones dentro de un grupo económico, es
decir, cuando los precios/margen de utilidad de las empresas asociadas no reflejan el

citado principio, éstos pueden ser ajustados a aquellos que hubieren existido entre
empresas independientes en operaciones y en circunstancias comparables y
similares.
29
Tema 2. Ideas clave
Ahora bien, como comenta Enrique Freyre Román, “una manipulación de los precios,
hacia arriba o hacia abajo, puede obedecer a causas como la necesidad corporativa
de reducir la carga fiscal, la cobertura de necesidades, del flujo de caja, impuestos o
restricciones a la repatriación de utilidades, y de otros conceptos, presiones para la
maximización de las ganancias, controles de cambio de divisas, riesgo de
mantenimiento de moneda en países con menor estabilidad tributaria, penetración
de mercados, entre muchas otras”. En atención a lo expuesto, resulta apreciable que
los bienes y los servicios objeto de operaciones de comercio entre empresas o sujetos
vinculados pueden ser un mecanismo de defraudación fiscal, puesto que las
circunstancias de vinculación facilitan la potencial alteración de los precios.
La aludida problemática se aprecia fundamentalmente en operaciones vinculadas

que se realizan dentro del ámbito de los grupos empresariales multinacionales,
debido a que, a través de una alteración artificial del precio, pueden trasladarse
rentas de un país a otro mediante el pago de servicios prestados a nivel interno entre
empresas del grupo empresarial y, asimismo, podría imputarse el pago íntegro de
dichos servicios a una de las empresas del grupo empresarial que esté constituida y/o
domiciliada en un paraíso fiscal. Así pues, se trasladarían las bases imponibles de una
jurisdicción a otra y, con ello, se lograría menguar la carga fiscal integral que
soportarían las empresas integrantes del grupo empresarial.
Siguiendo a Jorge Picón Gonzáles, para un estudio de precios de transferencia se

necesita evaluar la información financiera y descriptiva de las operaciones que las
empresas realicen con sus partes vinculadas residentes en el extranjero, siendo que
la documentación necesaria para analizar estas operaciones se engloba en un estudio
que se divide en dos partes: una, Análisis Funcional-Descriptivo; y, otra, Análisis
Económico- Financiero. En ese sentido, los precios de transferencia son los valores o
precios que las empresas vinculadas pueden fijarse con la finalidad de reducir su
imposición en el país que tenga mayor incidencia tributaria; la legislación peruana del
Impuesto a la Renta añade la posibilidad de corregir o ajustar dicho valor a aquel que
se establecería entre partes independientes.
30
Tema 2. Ideas clave
La normativa vigente en el Perú regula de manera expresa la finalidad de las normas
sobre precios de transferencia, señalando su aplicación cuando la valoración
convenida por las partes hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el
país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado.
Recordemos que, al referirnos a valor de mercado, el artículo 32 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece que es aquel valor asignado a
los bienes, servicios y demás prestaciones, en los casos de ventas, aportes de bienes
y demás transacciones, tanto a título oneroso como gratuito.
En forma específica, el inciso 4 de la referida norma dispone que para las

transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de
países o territorios de baja o nula imposición, el valor de mercado son los precios y
monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes
independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta. Aquí es menester citar el Informe N° 178-2009-SUNAT/2B0000
donde se indica: “El pago realizado por un sujeto domiciliado en el país a favor de
otro no domiciliado, con el cual no tiene vinculación, a través de una país o territorio
de baja o nula imposición (cuenta localizada en el mismo) como contraprestación por
un servicio prestado y facturado desde un país que no califica como tal, encuadra en
el supuesto establecido en el numeral 4 del artículo 32 del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta”.
Este artículo 32-A estipula en su inciso a): “Las normas de precios de transferencia
serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto
[a la Renta] con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través
de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, sólo procederá ajustar
el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios
de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artículo”. El aludido
inciso c) empieza por decir: “Sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes
31
Tema 2. Ideas clave
cuando este determine en el país un menor impuesto del que correspondería por
aplicación de las normas de precios de transferencia”, para más adelante añadir:
“Tratándose de rentas que no sean imputables al devengo, se deberá observar

además las siguientes disposiciones:
1. Tratándose de transacciones a título oneroso, el ajuste por la parte

proporcional no percibida a la fecha en que se debía efectuar el único
o último pago, según corresponda, será imputado a dicha fecha.
2. Tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará:
1. Al período o períodos en que se habría devengado el ingreso si
se hubiera pactado contraprestación, cuando se trate de
rentas de sujetos domiciliados en el país.
2. Al período o períodos en que se habría devengado el gasto -
aun cuando éste no hubiese sido deducible- si se hubiera
pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos no
domiciliados.
3. Tratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el
responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la
retención que resulte de aplicar el referido ajuste será el que hubiese
tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la
contraprestación respectiva”.
Por tanto, se coincide con la conceptualización que ofrece Jesús Rodríguez García al
sostener que “[el] precio de transferencia es una figura que trata de controlar que los
precios en transacciones comerciales entre partes relacionadas sean iguales a
aquellos precios que se darían entre empresas o partes no relacionadas con el fin de
evitar algún beneficio fiscal; esto es, lo que se busca es fijar mecanismos que
permitan controlar las transacciones comerciales entre partes relacionadas con el
propósito de que los precios que se manejen entre ellas sean de libre mercado, es
32
Tema 2. Ideas clave
decir, que sean iguales a aquellos precios que se darían entre empresas o partes no
relacionadas”.
2.5.3 La prohibición de deducción como gasto
El artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe
en su inciso m):
“Artículo 44.-
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera

categoría:
m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones

efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1. Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;

2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en
países o territorios de baja o nula imposición; o,
3. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan
rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja
o nula imposición.
Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los

países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley;
así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre

otros. No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de
las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en
uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el
exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal
33
Tema 2. Ideas clave
de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de
la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes
en transacciones comparables.”
Esta norma anti-paraíso prohíbe la deducción de gastos y las pérdidas de capital

provenientes de operaciones efectuadas con los sujetos antes descritos. Tras un
análisis del alcance de dicha prohibición, resulta evidente que la norma antielusiva se
restringe a aquellas adquisiciones que generan erogaciones o egresos (considerados
como gasto) al contribuyente o sujeto pasivo, pero no los que éste utilice como costo.
La norma transcripta recoge tres supuestos en los que incurriría el proveedor y que
conllevaría a la eliminación de la deducción del gasto, los cuales son los siguientes:
primero, que sea residente de países o territorios de baja o nula imposición
(usualmente se tratará de una empresa off-shore constituida en dicha jurisdicción);
segundo, que sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países
o territorios de baja o nula imposición (por ejemplo, una sucursal creada en dichas
jurisdicciones aun cuando la constitución de la matriz se hubiera realizado en otro
país que no califique como paraíso fiscal); y, tercero, que, sin quedar comprendidos
en los puntos anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o
territorio de baja o nula imposición (bajo esta amplia norma podrían prohibirse los
gastos a sujetos domiciliados en el Perú que hubieran obtenido rentas a través de un
paraíso fiscal).
Al respecto, Jorge Picón Gonzáles advierte que el adquiriente difícilmente estará en

capacidad de conocer este tercer supuesto, por lo que, la mayoría de las veces, será
inaplicable por la imposibilidad material del contribuyente para verificarlo.
La prohibición de deducción de los gastos tendrá razón de ser en la medida que el

legislador duda de la veracidad de estos y, además, resulta dificultoso que pueda
llevar a cabo la correspondiente fiscalización. Por lo demás, el costo computable, es
decir, el costo de adquisición, de producción o el valor de ingreso al patrimonio, no
34
Tema 2. Ideas clave
se encuentra contenido dentro de la prohibición del citado artículo 44 inciso m) del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto, su deducción
está permitida.
Algunos señalan que el motivo de la norma que permite la deducción como costo de
adquisición por compras de mercancías provenientes de países, lugares o territorios
de baja o nula imposición, ocurriría porque existen numerosas pruebas dirigidas a
verificar que son fehacientes, tales como la factura emitida por el no domiciliado
(dicha factura debe indicar el nombre y el domicilio del proveedor, la naturaleza de
la operación, la fecha y el monto de la operación, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 51-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta) y la
Declaración Única de Aduanas (que acredite el ingreso para su consumo a territorio
nacional bajo cualquiera de los regímenes aduaneros existentes). Guillermo Grellaud
es crítico al decir: “La adopción cerrada de una regla deja de lado la posibilidad del
reconocimiento de un gasto real, colocándonos otra vez en un escenario atentatorio
de la capacidad contributiva. Consideramos que la apreciación de la simulación es
una labor que corresponde a la Administración Tributaria. Si el gasto es real y causal
a la generación de renta gravada y es perfectamente demostrable, el impedimento
de su deducción carece de sustento técnico tributario”.
Cabe precisar que, como puede verse en el inciso m) del artículo 44 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, materia de análisis, no quedan
comprendidos en la prohibición de la deducción como gastos, los gastos derivados
de las operaciones de crédito, de seguros o reaseguros, de cesión en uso de naves o
aeronaves, de transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el
exterior hacia el país, y de derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos
serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al

que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
35
Tema 2. Ideas clave
2.5.4 La lista negra
A consecuencia de la utilización de los paraísos fiscales, la recaudación en varios

países disminuyó y, por ello, los sistemas de gobierno comenzaron a trabajar en
esquemas y a crear dispositivos legales cuyo objetivo sea vitar el menoscabo en la
recaudación del Impuesto a la Renta. Para tal accionar estatal, ha debido antes
decantarse el mayor dilema de actual política tributaria: para algunos, los paraísos
fiscales suponen evasión y fraude fiscal; y, para otros, son legítimas manifestaciones
del planeamiento tributario internacional que no son perjudiciales, ya que la
competencia impositiva fortalece las políticas fiscales, de modo que los paraísos
fiscales juegan un papel importante en el proceso de liberalización, además que las
tasas bajas son la mejor fórmula para reducir la informalidad fiscal y evasión.
En el Perú, el artículo 86 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, norma

que fue incorporada a través del artículo 11 del Decreto Supremo Nº 045-2001-EF
(conocida en su momento como la norma anti-elusión), señala que se consideran
países o territorios de baja o nula imposición (entiéndase paraísos fiscales) a los
incluidos en el Anexo del referido Reglamento (que suman 43). Dicha norma agrega:
“Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país

o territorio de baja o nula imposición a aquél donde la tasa efectiva del
Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este
tributo, sea 0% o inferior en un 50% o más a la que correspondería en el Perú
sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General
del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes
características:
a. Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos

beneficiados con gravamen nulo o bajo.
36
Tema 2. Ideas clave
b. Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular
para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias
que excluya explícita o implícitamente a los residentes.
c. Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se
encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el
mercado doméstico de dicho país o territorio.
d. Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se
publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no
residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.”
El Anexo del Reglamento del Impuesto a la Renta presenta un listado de 43

jurisdicciones que son calificadas como países o territorios de baja o nula imposición,
los cuales son las siguientes:
1. Alderney
2. Andorra
3. Anguila
4. Antigua y Barbuda
5. Antillas Neerlandesas
6. Aruba
7. Bahamas
8. Bahrain
9. Barbados
10. Belice
11. Bermuda
12. Chipre
13. Dominica
14. Guernsey
15. Gibraltar
16. Granada
17. Hong Kong
37
Tema 2. Ideas clave
18. Isla de Man
19. Islas Caimán
20. Islas Cook
21. Islas Marshall
22. Islas Turcas y Caícos
23. Islas Vírgenes Británicas
24. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América
25. Jersey
26. Labuán
27. Liberia
28. Liechtenstein
29. Luxemburgo
30. Madeira
31. Maldivas
32. Mónaco
33. Monserrat
34. Nauru
35. Niue
36. Panamá
37. Samoa Occidental
38. San Cristóbal y Nevis
39. San Vicente y las Granadinas
40. Santa Lucía
41. Seychelles
42. Tonga
43. Vanuatu
38
Tema 2. Ideas clave
2.6. Corolario
En las líneas precedentes hemos desarrollado varias ideas de cómo corregir nuestra
normatividad tributaria anti-elusión puesto que la actual regulación afecta de manera
directa el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes cuando se les aplique
la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario.
También hemos expuesto que la aplicación de la referida norma XVI se encuentra
actualmente suspendida, hasta que se reglamenten supuestos de fondo y forma
respecto a cómo actuar ante un caso de elusión fiscal.
En aras de mejorar la normatividad de la elusión tributaria en el Perú, recogemos el

planteamiento de Rocío Liu Arévalo, quien señala que en la aplicación práctica de
esta disposición, deberían establecerse ciertos límites o parámetros para que, en su
ejercicio, la Administración Tributaria no incurra en supuestos de abuso; en esa línea,
propone la inclusión de mecanismos garantistas al contribuyente tales como: a) que
la carga de la prueba debe recaer en la Administración Tributaria para comprobar los
supuestos de la mencionada norma XVI, b) establecer un procedimiento a través del
cual se conduzca este tipo de investigaciones y las objeciones resultantes de la
Administración Tributaria, y c) que se recojan aquellos supuestos donde se detecta
elusión tributaria y se plasme en cláusulas específicas.
Nos parecen oportunos los aportes de Rocío Liu Arévalo y a ellos queremos agregar
que sería adecuado que se elimine la acepción de actos “artificiosos o impropios” o,
de lo contrario, que se defina claramente cuándo es que nos encontramos ante estos
supuestos. Asimismo, sería oportuno que se aclare cómo es que la Administración
Tributaria actuará ante un caso de elusión tributaria y cómo es que puede defenderse
el contribuyente afectado.
Por otro lado, sabiendo que la mayoría de los casos de elusión tributaria acontecen a
nivel internacional, es menester que nuestra legislación (y la actuación de nuestras
39
Tema 2. Ideas clave
autoridades) tenga un enfoque transfronterizo. Además, es imperativo actualizar la
regulación que se dio en nuestra normatividad fiscal respecto a los territorios de nula
o baja imposición (paraísos fiscales). No menos importante es disminuir la
discrecionalidad de la Administración Tributaria ante casos controvertidos, para lo
cual debería asentarse jurisprudencia al decidir respecto a si un acto califica o no
como elusión tributaria. Y, finalmente, de ser posible, cabría precisar una lista
enunciativa (numerus apertus), mas no taxativa (no numerus clausus), que sirva de
guía referencial para la calificación de actos o situaciones como elusión tributaria.
La regulación imprecisa contenida en la norma XVI del Título Preliminar del Texto
Único Ordenado del Código Tributario ha preocupado (y sigue preocupando)
justificadamente a los contribuyentes, ya que otorga peligrosa discrecionalidad a la
Administración Tributaria –sin parámetros a la vista– para calificar un acto o una
situación como elusivos y, en consecuencia, establecer sanciones, que hasta podrían
devenir en abusivos por parte del Estado.
Esta coyuntura motivó a que el Estado peruano –y, sobretodo, la SUNAT– se

preocupen en precisar la mencionada norma XVI a través de una reglamentación
específica que cubra las lagunas jurídicas y salve las controversias que existen a la
fecha; sin embargo, hasta ahora no contamos con esta reglamentación, tan sólo se
ha suspendido temporalmente su ejecución hasta que se promulgue dicha
reglamentación. Auguramos que, en el corto plazo, contemos con la referida
reglamentación que, con precisión, brinde seguridad jurídica a los contribuyentes, al
establecer parámetros claros a la actuación del Estado al momento de fiscalizar,
recaudar y/o sancionar.
40
Tema 2. Ideas clave
Tema 3
Agresivo
Índice
Ideas clave 3
3. Planificación Fiscal Agresiva, el nuevo paradigma
de la norma de precios de transferencia y la elusión
en el Código Tributario 3
3.1. La planificación fiscal agresiva y la elusión en el
plan BEPS 3
3.2. La elusión tributaria y el nuevo paradigma de la
norma de precios de transferencia 5
3.3. La norma antielusiva en el Código Tributario 7
3.4. La Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario 10
3.5. La calificación económica del hecho imponible -
antecedentes de la Norma VIII 13
3.6. El hecho imponible es un hecho jurídico 16
3.7. La Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario - Antecedentes de su regulación local 18
3.8. Sentencia de la Corte Suprema por la aplicación
de la Norma VIII - el caso de la autoconstrucción 21
3.8.1. Los hechos del caso 22
3.8.2. Sentencia de la Quinta Sala especializada en lo
contencioso administrativo de la Corte Superior de
Justicia de Lima 24
3.8.3. La Sentencia de la Sala civil Permanente de la
Corte Suprema de Justicia 25

3.9. Apreciación crítica de la Sentencia de la Corte
Suprema 26
3.10. El contenido económico genera efectos
jurídicos en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal 28
3.11. Conclusión 30
Ideas clave
3. Planificación Fiscal Agresiva, el nuevo paradigma

de la norma de precios de transferencia y la elusión
en el Código Tributario
3.1. La planificación fiscal agresiva y la elusión en el

plan BEPS
La planificación fiscal agresiva no es un concepto jurídico que pretende combatir las

estructuras elusivas, sino sobre todo las lagunas y la diversidad de normas tributarias
que otorgan oportunidades de arbitraje fiscal. Se trata de que las empresas
multinacionales compitan lealmente y paguen como toda empresa local un tributo
justo y proporcional a la utilidad generada en el territorio que recibe la inversión. La
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (En adelante, “OCDE”)
señala que existen tres principios que deben orientar la implementación de medidas
contra la planificación fiscal agresiva: la coherencia, la transparencia y la sustancia.
Desde el año 2012, el G-20 y la OCDE han puesto en la agenda política internacional
que las Multinacionales no están contribuyendo el Impuesto a la Renta proporcional
a las utilidades que generan, lo que vulnera las reglas de competencia leal y justa y
además genera un problema de orden ético y de justicia tributaria que viola el
principio de igualdad. Los ciudadanos de a pie soportamos cargas tributarias en

Latinoamérica entre 20% y 30% y en los países de la OCDE entre 30% a 45%, mientras
que las multinacionales a través de estas prácticas han logrado tasas efectivas de
escándalo 3.24%.
3
Tema 3. Ideas clave
Esta situación se genera por la falta de coherencia o armonización de normas
tributarias en el mundo, el poder tributario es nacional y no mundial, y por esa razón
se generan lagunas y diversidad de las normas tributarias que otorgan oportunidades
de planificación fiscal, por ejemplo, una inversión en forma de préstamo cuyo interés
se calcula en función a la rentabilidad del proyecto, puede ser calificado como
dividendo en el país A (no gravado con el IR) y como interés en el país B (deducible
para fines del IR). La falta de coherencia normativa o armonización tributaria en el
mundo genera una situación de no imposición en el caso comentado.
Pero además a esta diversidad de reglas tributarias en el mundo, se agrega un

problema ético en los propios Estados del G-20 que participan de esta falta de
coherencia tributaria, regulando en sus territorios regímenes tributarios
preferenciales (USA - Delaware y Nevada, Holanda, UK, España, Portugal, Italia) que
permiten estructurar planificaciones fiscales agresivas. ¿No se predica con el
ejemplo?
El problema ético no solo afecta a la conducta incoherente de los Estados sino

también a los ciudadanos que organizan el pago de sus impuestos bajo estructuras
fiscales agresivas, usualmente usando entidades híbridas o instrumentos financieros
híbridos, asignando intangibles a través de acuerdo de costos compartidos a
entidades que no soportan los riesgos de desarrollo de tales intangibles, generando
el pago de intereses que no pagan a nivel del receptor de la renta y se deducen a nivel
del pagador de la renta, entre otros, que son posibles debido a que las reglas fiscales
de los distintos Estados son divergentes.
Los ciudadanos aprovechan las lagunas o falta de convergencia de las normas

tributarias haciendo uso de transacciones que formal y sustantivamente cumplen con

el objetivo de tales normas, de modo que las formas jurídicas que permiten disminuir
o diferir el pago de sus impuestos no pueden ser calificados como elusivos sino
inmorales. Se transita del ámbito jurídico al comportamiento ético y moral de los
ciudadanos y empresas (Shoueri 2015), que deben organizar el pago de sus impuestos
4
Tema 3. Ideas clave
no solo considerando el marco legal de los Estados donde realizan sus negocios sino
también observando un deber ético de contribuir a las arcas del Estado en forma
razonable y proporcional a las utilidades reales generadas en cada territorio.
La aplicación de normas antielusivas enfrenta dos posiciones filosóficas opuestas en

la concepción del derecho, una postura filosófica del realismo jurídico que propone
una visión sustantiva del derecho basado en el principio de capacidad contributiva y
otra postura filosófica del positivismo jurídico que propone una visión formalista del
derecho basado en el principio de reserva de ley.
3.2. La elusión tributaria y el nuevo paradigma de

la norma de precios de transferencia
La norma de precios de transferencia originalmente tuvo finalidad antielusiva, evitar

la manipulación de precios en los casos en que hubiera una decisión y voluntad únicas
que condujera a un menor pago de impuestos. La finalidad antielusiva fue
completamente abandonada al punto que las Guías de Precios de Transferencia
señalan que la norma de precios no tiene finalidad antielusiva, y que antes bien
constituye una norma objetiva de valoración (el valor de mercado) que se impone
como parámetro de medición de la base imponible del Impuesto a la Renta, a fin de
que los contribuyentes liquiden sus impuestos aplicando el principio de plena
competencia o arm´s length principle.
En la reformulación de algunos apartados de la Guía de Precios de Transferencia de

la OCDE se reitera lo siguiente:
“Salvo en casos excepcionales, las administraciones tributarias no deben

ignorar las operaciones ni sustituirlas por otras. La reestructuración de
operaciones empresariales legítimas constituiría un ejercicio totalmente
arbitrario, agravado por la doble imposición que se generaría cuando la otra
5
Tema 3. Ideas clave
administración tributaria no comparta el mismo punto de vista sobre cómo
debería estructurarse la operación” (párrafo 1.64 del apartado D.2).
Sin embargo, se plantea párrafo siguiente que existen situaciones en que puede
resultar apropiado y legítimo que la Administración Tributaria ignore la estructura
planteada por el contribuyente para la realización de la operación vinculada: (i) que
la sustancia económica difiere de su forma jurídica; y, (ii) que la sustancia y la forma
coinciden, pero el acuerdo difiere del que habrían suscrito empresas independientes
que actuaran de modo racional desde un punto de vista comercial.
En ese sentido, la norma de precios de transferencia es una norma de valoración,

pero también es una norma de recalificación de transacciones cuando el principio de
plena competencia así lo requiera. A lo que agregaríamos que la norma de precios
puede tener también finalidad antielusiva, porque intenta evitar la manipulación de
precios que conduce al menor pago de impuestos.
La divergencia entre la sustancia económica y la forma y la irracionalidad comercial

de las transacciones serían los presupuestos bajo los cuales se puede recalificar las
transacciones para fines de la valoración de los precios de transferencia. La aplicación
de la norma de precios de transferencia bajo este nuevo enfoque se puede realizar
de consuno con la aplicación de la norma antielusiva general o en forma
completamente independiente.
La aplicación independiente se justifica por la diferente finalidad, la recalificación de

precios se realiza con el fin de valorar adecuadamente las transacciones vinculadas,
mientras que la norma antielusiva general tiene como propósito neutralizar el ahorro
tributario (Bullen 2010, 268). En cualquier país como Canadá han recogido en su
legislación una norma expresa para la recalificación de transacciones basada en estas
dos circunstancias.
6
Tema 3. Ideas clave
La norma de precios de transferencia tiene consecuencias jurídicas sustantivas en la
liquidación del Impuesto a la Renta, su aplicación conduce a reliquidar la base
imponible del impuesto, pero además si la norma de precios faculta a recalificar
transacciones en las dos situaciones descritas, nuestra opinión es que en estos casos
está en juego los mismos valores de la norma antielusiva, por una lado la seguridad
jurídica y por otro, la capacidad contributiva, o expresado en otra forma, la visión
formalista del derecho y la visión realista del derecho.
Por esa razón estimamos que la aplicación de la norma de precios de transferencia

como una norma de recalificación procederá de conformidad con la norma
antielusiva o de preverse expresamente en la legislación bajo una adecuada
formalización que guarde un equilibrio razonable entre la seguridad jurídica y la
capacidad contributiva.
3.3. La norma antielusiva en el Código Tributario
La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario está enmarcada en esta
discusión jurídica de mayor calado. La primera postura dio lugar a la doctrina de la
consideración económica del hecho imponible, los hechos imponibles deben
gravarse según su contenido económico, si la norma jurídica prevé como hecho
imponible una conducta “x” debe gravarse cualquier transacción jurídica cuyo
contenido económico sea equivalente a “x”, aunque jurídicamente la conducta sea
“y”; en la segunda postura, solo la ley puede regular las consecuencias jurídicas de
los hechos imponibles, las conductas “x” e “y” son hechos imponibles en la medida
que la ley lo prevea así. No se puede derivar consecuencias jurídicas de hechos
económicos, porque se violentaría el principio fundamental del derecho tributario, la

reserva de ley.
Entre ambos extremos se encuentra la norma antielusiva general cuya finalidad es

lograr una solución ecuánime entre ambos principios, uno sustantivo, el principio de
7
Tema 3. Ideas clave
capacidad contributiva, y otro formal, el principio de reserva de ley. La construcción
de una norma jurídica en ese contexto es compleja, puesto que debe reflejar una
solución que otorgue seguridad jurídica a los contribuyentes, pero al mismo tiempo
su formulación debe ser amplia para que la administración tributaria disponga de
herramientas eficaces que le permitan combatir el ingenio forzado y antinatural de
los contribuyentes. El impuesto no es solo para los tontos, también debe aplicarse en
igual forma para los ladinos, el impuesto no depende de la inteligencia de los
ciudadanos sino de su capacidad contributiva.
A esa complejidad natural entre seguridad jurídica y la excesiva discrecionalidad en

la formulación de la norma antielusiva, se agrega que esta refleja la propia tradición
y filosofía jurídicas de un país, lo que se evidencia en las distintas normas antielusivas
que se han planteado en derecho comparado, en la tradición del derecho civil
acudiendo a categorías jurídicas del derecho civil, el abuso del derecho o el fraude de
ley o la teoría de los negocios anómalos o en la tradición del derecho anglosajón
acudiendo a doctrinas de contenido económico, la sustancia económica, el propósito
de negocio, la sustancia sobre la forma jurídica.
Las normas antielusivas planteadas por la tradición anglosajona tienen la virtud de

proponer soluciones basadas en el sentido económico y racional de los negocios, los
contribuyentes como seres racionales buscan maximizar sus beneficios y minimizar
sus costos y desde luego sus costos tributarios. No puede reprobarse que los
ciudadanos efectúen sus negocios tomando la vía o el camino que les sea fiscalmente
menos costoso. Lo que es reprobable es que en ese objetivo se realicen transacciones
que carezcan de sentido económico, que carezcan de finalidad económica y que no
luzcan razonables.
En este contexto, la legislación tributaria actual recoge dos herramientas para

combatir la elusión tributaria: (i) la calificación económica de los hechos imponibles
que conforme a jurisprudencia del Tribunal Fiscal sirve para combatir los negocios
jurídicos simulados y (ii) la realización de actos artificiosos o impropios con el
8
Tema 3. Ideas clave
resultado que se persigue y cuyo único efecto relevante sea el ahorro tributario y sus
efectos jurídicos sean identificables con los actos propios o usuales.
El título de la nueva norma acoge un vocablo polémico elusión de normas tributarias,

que es distinta a evasión de normas tributarias. La elusión es una conducta que busca
evitar total o parcialmente el hecho imponible y que se castiga eliminando la ventaja
fiscal que se había pretendido alcanzar cuando concurran los tres requisitos previstos
en la nueva norma antielusiva (actos artificiosos o impropios, la ventaja fiscal como
único efecto y que los efectos jurídicos sean los que correspondan a los negocios
usuales o propios).
El propósito de esta modificación es permitir que la Administración Tributaria pueda

luchar contra las estructuras de planificación fiscal que constituyan fraude a la ley
tributaria, pero en nuestra opinión, sin utilizar conceptos jurídicos complejos de la
teoría del negocio jurídico (fraude de ley, negocios indirectos, negocios simulados,
negocios fiduciarios), sino más bien conceptos del lenguaje común, cuya raíz es el
sentido y contenido económico de los negocios. Bien puede ocurrir, sin embargo, que
nuestra jurisprudencia en el futuro realice la calificación de actos artificiosos o
impropios a través del examen de la teoría de los negocios jurídicos anómalos y el
problema de la causa del negocio jurídico.
El Tribunal Fiscal ha sostenido que el principio sustancia vs. forma solo se puede
aplicar en el uso de formas jurídicas inapropiadas o en las operaciones simuladas(3),
esto es, cuando dichas estructuras estuvieran ocultando una realidad subyacente
detrás de las formas jurídicas y que procedía su aplicación para los casos de fraude
de ley, motivo por el cual, la Norma XVI intenta que se combatan las práctica elusivas
que jurídicamente constituyan fraude de ley a través de una caracterización que toma
conceptos de la práctica anglosajona de la sustancia económica y del business
purpose.
9
Tema 3. Ideas clave
Entendemos que esta decisión obedece a que la distinción entre las figuras jurídicas
de la simulación, fraude de ley, negocios indirectos, en la teoría del derecho civil es
sencilla, pero en la práctica su apreciación es de difícil sustentación. Por esa razón, se
busca proporcionar una herramienta más útil y practicable para combatir las
estructuras de planificación fiscal, aunque, el desarrollo e interpretación de términos
tan amplios como artificiosos o impropios habrá de definirse en la jurisprudencia
administrativa y judicial.
3.4. La Norma XVI del Título Preliminar del Código

Tributario
En la doctrina nacional hemos podido advertir respecto de la calificación económica

prevista en la antigua Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario que tenía
tres vertientes, las dos primeras sostenían que se trataba de una norma antielusiva,
discrepando ambas tendencias en la violación o no violación del principio de reserva
de ley, y la última sostenía que no se trataba de una norma antielusiva, sino un
principio general en la aplicación de normas tributarias, del que puede derivarse
consecuencias jurídicas favorables al contribuyente o a la Administración Tributaria.
En referencia a la violación de la reserva de ley, se sostenía que en virtud de la Norma

VIII se trataba de gravar los hechos no previstos como hipótesis de imposición,
haciendo una comparación entre el hecho previsto en la ley y el hecho recalificado
en virtud de la Norma VIII, la semejanza del supuesto de hecho con el hecho
recalificado permitía aplicar la norma tributaria a un hecho no previsto; mientras que
la otra vertiente sostenía que no se violentaba la reserva de ley, porque el hecho
recalificado
10
Tema 3. Ideas clave
por la Norma VIII no era un hecho distinto al previsto en el supuesto de hecho, en
sustancia, el hecho recalificado se identificaba con el supuesto de hecho de la norma
tributaria.
La Norma XVI actual prevé que la nueva norma antielusiva en sus dos modalidades
no constituye una violación de la reserva de ley, lo cual no soluciona el problema de
la concordancia entre la norma antielusiva y la reserva de ley, porque a través de una
ley no se puede precisar que la norma antielusiva es conforme a la Constitución. La
constitucionalidad o no de la norma antielusiva de rango legal, no puede solucionarse
a través de una ley que disponga su compatibilidad con la Constitución, sino del
examen e interpretación constitucional de la referida norma.
En relación con la nueva norma titulada elusión de normas tributarias se busca

otorgar mayores facultades a la Administración Tributaria para apreciar cuándo las
estructuras de planificación fiscal podrían perjudican el interés fiscal de recaudar más
impuestos. La aplicación de esta nueva norma suscita varias reflexiones:
a. La regulación de una norma que combate la elusión fiscal, por primera vez, en
el ordenamiento legal peruano.
b. La deficiente técnica legislativa de la Norma XVI que en su segundo párrafo
hace referencia a la elusión de normas tributaria y en el tercero a las
circunstancias concurrentes que deben verificarse para apreciar la evitación
total o parcial del hecho imponible. Entendemos que no son dos normas
diferentes, se trata de la norma antielusiva que define la elusión bajo las
circunstancias concurrentes reguladas en dicha norma, de modo que,
podemos concluir que la elusión se produce solo cuando se reúna los
requisitos previstos en la norma.

c. El uso de conceptos jurídicos indeterminados actos artificiosos o impropios
que pueden derivar en un uso discrecional y arbitrario por parte de la
Administración Tributaria.
11
Tema 3. Ideas clave
d. La calificación de los actos artificiosos o impropios en función al resultado
obtenido nos puede conducir al problema de la causa del negocio jurídico, en
el sentido que el acto será artificioso o impropio cuando el negocio no
corresponda con su causa (para los causalistas) o conducir al abuso de las
formas jurídicas o de la configuración jurídica (para los anticausalistas).
e. También es posible que los actos artificiosos o impropios en última instancia
se califiquen en función al contenido y sentido económico de los negocios, si
el negocio de que se trate ha producido efectos económicos relevantes, el
test objetivo, o si se ha realizado con determinada finalidad económica, el test
subjetivo.
La norma actual permite que la Administración Tributaria pueda calificar como

elusivas transacciones o estructuras que no ocultan ninguna realidad, esto es,
transacciones reales o efectivamente realizadas cuando se cumplan con tres
condiciones concurrentes:
a. Que los actos, transacciones o estructuras sean considerados artificiosos

o impropios respecto del resultado obtenido. Lo artificioso no es lo mismo
que artificial, esta última se combate a través de la simulación, lo
artificioso tiene un grado de sutileza mayor a lo artificial, se trata de
transacciones reales que lucen forzadas y antinaturales para la situación
de hecho; lo impropio es lo inadecuado para la situación de que se trata.
Es el juicio de idoneidad de los medios con el fin perseguido.
b. Que del uso de dichas transacciones o estructuras no resulten efectos
económicos o jurídicos distintos del ahorro o ventaja fiscal. El ahorro fiscal
no debe ser el único efecto jurídico relevante, debe estar acompañado de
efectos económicos y jurídicos relevantes, lo que debe evaluarse a través

de las ventajas económicas que se logran con el esquema de negocio
llevado a cabo (test objetivo) o a través de la finalidad económica que se
pretendía lograr con dicho esquema (test objetivo). Es el juicio de
justificación económica.
12
Tema 3. Ideas clave
c. Que los efectos económicos o jurídicos sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. Es el juicio de
normalidad.
3.5. La calificación económica del hecho imponible

- antecedentes de la Norma VIII
Como sabemos, la Norma VIII tiene como antecedente el artículo 2 de la Ley 11683
de Argentina cuyo texto es el siguiente:
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a

los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando estos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real,
de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación
económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los
contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención
real de los mismos”.
Esta norma recoge el principio de calificación de los hechos imponibles según el

contenido económico de los negocios jurídicos realizados por las partes, de modo
que, se prescinde de la formalidad jurídica elegida por las partes cuando exista una
discordancia manifiesta (inadecuada) entre la forma jurídica y la cabal intención
económica de los contribuyentes.
13
Tema 3. Ideas clave
Interpretada en su integridad, la norma de calificación de los hechos imponibles es
una cláusula antielusiva general que permite tener un equilibrio adecuado entre la
extrema doctrina de la consideración económica planteada por Griziotti en Italia y
difundida por Jarach en Argentina basada en el principio de capacidad contributiva y
la doctrina de la tipicidad tributaria basada en el principio de reserva de ley que
proscribiría cualquier intento de recalificar o recaracterizar los negocios jurídicos
realizados por las partes. Esta discusión enfrenta dos posiciones opuestas en la
concepción del derecho, una postura filosófica del realismo jurídico que propone una
visión sustantiva del derecho y otra postura filosófica del positivismo jurídico que
propone una visión formalista del derecho.
En efecto, la doctrina de la consideración económica conocida como interpretación

económica de la ley tributaria señala que el intérprete debe preferir la intentio facti
(intención fáctica y económica) y no la intentio juris (forma jurídica adoptada),
porque las normas tributarias se construyen en su hipótesis tomando en cuenta la
significación económica de los negocios realizados por las partes y que
independientemente de las formas jurídicas adoptadas por las partes si dos negocios
jurídicos evidencian la misma capacidad contributiva deben estar sometidas a la
misma carga tributaria.
Esta doctrina fue duramente criticada en Argentina por Francisco Martínez y en

España por Sainz de Bujanda, debido a que tiene como base de su doctrina un grave
error conceptual. Esta doctrina olvida por completo que el hecho imponible es un
hecho jurídico y que en su consecuencia, no se pueden generar obligaciones
tributarias sobre la base del contenido económico de los negocios jurídicos, porque
sería tanto como señalar que el hecho imponible es un hecho económico del que
surgen obligaciones tributarias, aunque no hayan sido juridizados por el

ordenamiento legal, crítica que es incontestable y que ha conducido al abandono de
la doctrina de la consideración económica.
14
Tema 3. Ideas clave
La doctrina de la tipicidad tributaria basada en el principio de reserva de ley
conduciría a la discrecionalidad de los contribuyentes en el establecimiento de
negocios que conduzcan a una menor carga tributaria sin posibilidad de que el
ordenamiento jurídico reaccione a través de cláusulas antielusivas generales sino
únicamente a través de normas antielusivas específicas que cierren las brechas
fiscales.
Esta doctrina otorgaría mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, pero es

evidente que la dinámica de los negocios y la creatividad de los operadores del
derecho rebasarían las cláusulas antielusivas específicas, lo que generaría que de la
discrecionalidad estatal para apreciar y generar obligaciones tributarias en base al
contenido económico de los negocios jurídicos se vería reemplazado por la
discrecionalidad y arbitrio de los contribuyentes para generar negocios jurídicos que
conduzcan a una menor carga tributaria.
Ningún extremo es saludable, ni la extrema inseguridad jurídica de la doctrina de la

consideración económica ni el extremo formalismo jurídico que impida el combate
de formas jurídicas abusivas empleadas por los contribuyentes. Este razonable
equilibrio ha conducido a la adopción de distintas cláusulas antielusivas generales, en
el common law a través de distintas categorías jurídicas, los métodos de
recaracterización (disallowance method) que, a su vez, comprende the sham
transaction doctrine y step transaction doctrine; los métodos de la sustancia sobre la
forma (the economic substance doctrine) que a su vez comprende el Business
purpose doctrine, economic substance doctrine y substance over form doctrine y en
el Derecho Civil a través de la doctrina del fraude de ley, simulación, negocios
indirectos y fiduciarios o a través de la doctrina de calificación económica del hecho
imponible empleada para combatir el uso de los negocios anómalos.
Lo preocupante es que los operadores del derecho (Administración Tributaria,

Tribunal Fiscal o Salas Judiciales) puedan estar aplicando la doctrina de la calificación
económica del hecho imponible en su sentido original tal cual fue formulada por
15
Tema 3. Ideas clave
Griziotti y Dino Jarach, lo que revelaría un grave desconocimiento de las bases
conceptuales del derecho tributario, la relación entre el principio de capacidad
contributiva y el principio de reserva de ley y la conceptualización del hecho
imponible como un hecho jurídico.
3.6. El hecho imponible es un hecho jurídico
Lo primero a destacar es que la finalidad de la calificación económica es determinar

la real naturaleza del hecho imponible. Si se toma en cuenta que el hecho imponible
es un hecho jurídico del que nace la obligación tributaria (artículo 2 del Código
Tributario) no puede decirse que la interpretación económica tenga como finalidad
atribuir efectos jurídicos en función a hechos económicos, porque este carece de
relevancia jurídica. En otras palabras, no puede la Administración Tributaria como
simple intérprete sustituirse en la función del legislador para originar obligaciones
tributarias sustentadas en hechos económicos no juridizados por el ordenamiento
tributario.
En este sentido, González García respondiendo a la pregunta de por qué no puede

hablarse de verdadera naturaleza económica sostiene
“(…) que nunca podría hablarse en materia de calificación del hecho imponible
de verdadera naturaleza económica, dado que el hecho imponible nunca es
un hecho económico. El hecho imponible es siempre un hecho jurídico,
porque constituye una realidad normativizada y su realización produce
efectos jurídicos” (Gonzáles García 2000, 69).
El intérprete no puede sustituir la función del legislador para generar el nacimiento

de obligaciones tributarias con el solo sustento de la finalidad económica, porque ello
atentaría contra el principio de reserva de ley (artículo 74 de la Constitución). La
Administración Tributaria no podría sostener que el contrato de reporte en función a
16
Tema 3. Ideas clave
su sustrato económico es un contrato de mutuo y atribuirse efectos tributarios
conforme a dicho sustrato económico, tampoco podría sostener que el contrato de
retro arrendamiento es un contrato de mutuo con garantía, y en función a esa
finalidad económica no juridizada atribuir los correspondientes efectos tributarios.
Es el legislador el que puede otorgar la condición de hecho jurídico al sustrato

económico de los negocios jurídicos, como en efecto, ha ocurrido con el contrato de
reporte bursátil y el contrato de préstamo de valores, en los que el legislador ha
juridizado para efectos del Impuesto a la Renta, el sustrato económico de ambos
negocios jurídicos como generadores de intereses financieros. Los efectos jurídicos
de ambos negocios se limitan al ámbito del Impuesto a la Renta, mas no alcanzan al
IGV, que debe continuar rigiéndose por la naturaleza jurídica del contrato de reporte
y contrato de préstamo de valores, y conceptualizarlos como una enajenación de
valores mobiliarios.
Por otra parte, es conocida la doctrina administrativa señalada por el Tribunal Fiscal
(RTF No. 6686-4-2004 de 8-9-2004) en el sentido que el principio sustancia vs. forma,
tal cual está regulada en la Norma actual del Título Preliminar del Código Tributario,
solo se puede aplicar en el uso de formas jurídicas inapropiadas o en las operaciones
simuladas, y no en el fraude de ley.
Nuestra opinión es que la Norma VIII tal cual está regulada solo en un párrafo(7) no
es una norma antielusiva, puesto que de su aplicación se pueden derivar efectos
jurídicos favorable o desfavorables para el contribuyente. Sin embargo, si fuera
conceptualizada como una norma antielusiva, debería servir para combatir las
estructuras de planificación fiscal realizadas a través de los negocios jurídicos
anómalos.
En las formas jurídicas inapropiadas, el sustrato económico revela que se ha realizado

económicamente otra operación; en la simulación la forma jurídica utilizada como
apariencia encubre otra operación económica real y en el fraude de ley la forma
17
Tema 3. Ideas clave
jurídica utilizada es real, pero con ello se consigue el resultado querido de otro
negocio jurídico.
En otras palabras, la Norma VIII debería tener un alcance mayor al predicado por el
Tribunal Fiscal, debería aplicarse al abuso de las formas jurídicas. Así González García
señala que “con el abuso de las formas jurídicas, entramos en el campo
absolutamente movedizo del negocio indirecto y de la simulación” (González
García2000, 69).
En cuanto al negocio indirecto como una modalidad de abuso de las formas jurídicas
señala Simon Acosta que “se habla de negocios indirectos para designar la utilización
de un negocio jurídico con el fin de alcanzar unos resultados jurídicos y económicos
que son propios del negocio, pero que no se identifican con su causa, o con la razón
de ser típica del negocio. Ejemplo típico: Constituir y disolver una sociedad, con el fin
de transmitir bienes entre los socios” (Simon 1998, 44). Se va más allá de la finalidad
típica del negocio.
3.7. La Norma VIII del Título Preliminar del Código

Tributario - Antecedentes de su regulación local
El Código Tributario, aprobado mediante el Decreto Legislativo 816, incorporó como

segundo párrafo de la norma VIII de dicho Código, tomando casi textualmente el
artículo 2 de la Ley 11683, con el siguiente texto:
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- atenderá a

persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando estos sometan esos
actos, situaciones y relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
18
Tema 3. Ideas clave
configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible
real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la
situación económica real”.
La Ley 26663 (22-09-1996) suprimió del segundo párrafo de la norma VIII, la regla
según la cual, en las operaciones con formas jurídicas inadecuadas a su sustancia
económica, debía prescindirse de aquellas y atender a esta.
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- atenderá a
persigan o establezcan los deudores tributarios”.
El proyecto de Ley 1614-96-CR presentado para fines de la referida modificación

expresó en su primer considerando que el segundo párrafo “deja a discrecionalidad
de la Administración Tributaria la interpretación del hecho imponible, lo cual atenta
contra el principio de legalidad”.
Como Exposición de Motivos del proyecto se manifestó lo siguiente:
“Se cuestiona la Norma VIII del título Preliminar del Código Tributario, en su
segundo párrafo, en tanto esta pretende otorgar a la Administración, la
facultad de hacer abstracción de la organización jurídica o las relaciones o
actos realizados al amparo de las normas vigentes, asumiendo como hechos
imponibles situaciones económicas que ellos consideran que son las reales.
Ello contraría el propio Código Tributario, en tanto este establece el principio

de legalidad (Norma IV), el cual se extiende al hecho generador de la
obligación tributaria, es decir, al hecho imponible.
19
Tema 3. Ideas clave
Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud
de la Norma VIII, ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica, dado que
nadie en el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no, dado que la
Administración tendría el poder de interpretar que la situación económica
real del contribuyente no es la verdadera.
Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente

formal. En él interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y
uniformes. Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad.
Solamente sería permisible la abstracción de las formas, en los casos de
delitos tributarios. A mayor abundamiento se dispone que la facultad de
fiscalización de la Administración se ejerza en forma discrecional, la cual
puede derivar en un uso no acorde a derecho del poder de la SUNAT.
Ello colisiona con el artículo 74 de la Constitución, primer párrafo que

establece el principio de legalidad, con el artículo 2, inciso 14 de la
Constitución, que establece el derecho a contratar con fines lícitos, y crea una
contradicción con la Norma IV, inciso a del Código Tributario, norma que
desarrolla el principio de legalidad de las normas tributarias”.
El propósito de suprimir la segunda parte de la Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributaria fue otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes e impedir
que el Fisco pueda apreciar en los negocios jurídicos situaciones económicas que
considera como los hechos reales.
La exposición de motivos está manifiestamente equivocada, pues al tratar de

establecer una regla de absoluto respeto del principio de tipicidad y reserva de ley,
habría consagrado la doctrina de la consideración económica del hecho imponible, lo
que evidentemente vulneraría abiertamente el principio de reserva de ley previsto
en el artículo 74 de la Constitución y el carácter jurídico del hecho imponible si se
realiza una interpretación literal de su texto.
20
Tema 3. Ideas clave
Afortunadamente, la ignorancia del legislador no es vinculante, de modo que
interpretando el sentido y finalidad del texto actual de la Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario, se debe interpretar que la facultad de la calificación
económica del hecho imponible es un principio general del cual puede derivarse
efectos jurídicos favorables o desfavorables para el contribuyente o que siendo una
norma antielusiva sirve para combatir las prácticas elusivas de los contribuyentes
cuando estos han adoptado formas jurídicas abusivas o negocios jurídicos anómalos.
El Tribunal Fiscal en la Resolución No. 6686-4-2004 ha interpretado que el primer

párrafo permite establecer si el sustrato es real o no, es decir, si el negocio jurídico
celebrado es simulado o no, mientras que el segundo párrafo otorgaba la posibilidad
de examinar la motivación que llevó a celebrar el negocio, lo que permitía analizar si
la finalidad que el ordenamiento había asignado al negocio jurídico correspondía o
coincidía con la buscada por los deudores tributarios con su celebración, es decir,
permitía establecer si el negocio había sido celebrado en fraude de ley.
3.8. Sentencia de la Corte Suprema por la

aplicación de la Norma VIII - el caso de la
autoconstrucción
La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema expidió la Sentencia AP No. 4736-2009

del 19 de noviembre de 2009 y su fundamento principal para corroborar la pretensión
fiscal fue la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. A
fin de comprender el sentido del fallo expedido por la Corte Suprema es necesario
reseñar detalladamente los hechos materia de controversia:
21
Tema 3. Ideas clave
3.8.1. Los hechos del caso
Mediante escritura pública de fecha 28 de setiembre de 1998, PROGAR y la señora

Bertha Besnard celebraron un Contrato de Transferencia de Acciones y Derechos por
Acuerdo Asociativo de Colaboración (en adelante, “el Contrato Principal”). Este
Contrato Principal constituye un acuerdo asociativo de colaboración entre la señora
Besnard (propietaria del predio) y PROGAR, siendo el objeto de este contrato
construir un edificio multifamiliar de 4 pisos; y posteriormente adjudicarse los
departamentos y estacionamientos construidos.
El objeto del acuerdo asociativo de colaboración fue construir sobre el inmueble

descrito en la Cláusula Primera un edificio multifamiliar de 4 pisos (el Proyecto) y
adjudicarse posteriormente los departamentos y los estacionamientos construidos
(Cláusula Segunda). Las obligaciones que surgieron del contrato fueron las siguientes:
a. La propietaria transfirió a título oneroso a favor de la Empresa el 87.5% de sus

derechos y acciones sobre el inmueble ubicado en Flavio Gerbolini No. 116
Miraflores (Cláusula Tercera).
b. La Empresa como contraprestación entregó la suma de US$ 220,000 dólares
americanos, y adjudicó 1 departamento y 2 estacionamientos (Cláusula
Tercera).
c. La Empresa aportó toda la suma que resulte necesaria para la construcción
del edificio, así como cualquier suma adicional que resulte necesaria para
llevar a cabo el objeto del contrato (Cláusula Cuarta).
d. La Empresa asumió exclusivamente la gestión y gastos del Proyecto a
desarrollarse (Cláusula Sétima).

e. La Empresa podía celebrar con terceros acuerdos asociativos de colaboración
similares al presente, en cuyo caso dicho terceros también participarían en la
copropiedad del inmueble, reduciéndose la alícuota de la empresa (Cláusula
Sétima).
22
Tema 3. Ideas clave
En virtud de lo estipulado en esta última cláusula, la Empresa celebró las adiciones al
contrato de transferencia de acciones y derechos celebrados por escrituras públicas
del 15 de diciembre de 1998, 25 de agosto de 1999, 24 de enero de 2000 y 16 de
febrero de 2000 con distintas personas naturales. En virtud de dichos contratos, la
Empresa transfirió a título oneroso un porcentaje de sus acciones y derechos sobre
la propiedad del inmueble a favor de distintas personas naturales (9.40% a favor de
la señora Vega, 12.5% a favor de los señores Woodman, 12.5% a favor de los señores
Salas y 12.5% a favor de los señores Gaviria). Las obligaciones que surgieron de los
diferentes contratos fueron las siguientes:
a. Las partes convinieron en constituir un acuerdo asociativo para llevar a cabo

el Proyecto (construcción de un edificio de viviendas multifamiliar
conformado por 8 departamentos), con el fin de distribuir las utilidades
(Cláusula Octava de los contratos).
b. La Asociada (personas naturales) aportarían una determinada suma de dinero
para asumir el costo de la construcción (US$ 83,000, US$ 120,000; US$
121,000 y US$ 125,000) y la Empresa aportaría la suma necesaria para
completar la ejecución del proyecto (Cláusula Novena de los contratos).
c. Las asociadas recibieron como única utilidad la propiedad del departamento
y de los estacionamientos especificados en el contrato (Cláusula Décima
Primera de los contratos).
d. La Empresa recibió la utilidad consistente en varios departamentos,
estacionamientos y depósitos especificados en el contrato (Cláusula Décima
Primera de los contratos).
e. La gestión y administración del Proyecto estuvo a cargo de la Empresa
(Cláusula Décima Tercera).

f. La Empresa tenía la obligación de rendir cuentas y las asociadas de controlar
la ejecución del proyecto e inclusive revisar la contabilidad de la Empresa
(Cláusula Décima Tercera).
23
Tema 3. Ideas clave
3.8.2. Sentencia de la Quinta Sala especializada en
lo contencioso administrativo de la Corte Superior
de Justicia de Lima
La Sala señaló que las partes no tuvieron un interés común ni tampoco un riesgo
compartido propio de los contratos asociativos. Al respecto mencionó lo siguiente:
“De los hechos arriba descritos no puede establecerse que las partes
intervinientes en los contratos en cuestión tuvieran un interés común, puesto
que las personas naturales tenían como finalidad concreta el adquirir un bien
inmueble y el de la empresa constructora el de construir un edificio de
vivienda para después venderlo por departamentos (…). En tal medida, no se
aprecia que existiera un elemento fundamental afín a todos, como ocurre en
todo proyecto empresarial, en donde todos sus miembros tienen un interés
común; siendo así, que inclusive no se advierte que las personas naturales
intervinientes (calificadas posteriormente como compradoras) tuvieran algún
tipo de riesgo compartido en el resultado de la empresa, propio de este tipo
de negocio, por el contrario no tenían derecho alguno sobre los ingresos por
las ventas de los demás departamentos y estacionamientos que pudieran
obtener la demandante como consecuencia de la venta de los futuros
inmuebles”.
Agregó la Sala que “no obstante que los contratantes establecieron una modalidad
no denominada compraventa, de los hechos arriba expuestos se puede establecer
que efectivamente a través de los contratos asociativos antes citados, se produjo una
primera transferencia de bien inmueble de parte del constructor (demandante), de
ahí que se considera que tal hecho se encuentra gravado por el tributo antes referido,
independientemente de la relación entre las partes y las obligaciones generados
entre ellos”.
24
Tema 3. Ideas clave
Concluye la Sala que “(...) el acuerdo celebrado entre las partes permanece válido
para todos sus efectos y para la relación entre ellos, no obstante que para efectos
fiscales se considera como un contrato de compraventa y por ende afecto al impuesto
general a las ventas”.
3.8.3. La Sentencia de la Sala civil Permanente de la

Corte Suprema de Justicia
La Sentencia de la Corte Suprema, a diferencia del pronunciamiento del Tribunal

Fiscal y la Sentencia de la Corte Superior, señaló como fundamento de su fallo, la
aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. En efecto, la
Corte señaló lo siguiente:
“De acuerdo a lo expuesto, resulta evidente que tomando en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas perseguidas y realizadas por las partes,
se está frente a una relación jurídica en donde existen prestaciones
recíprocas, por un lado está la transferencia de propiedad de inmuebles
(departamento y estacionamiento) que realiza el constructor, y por otro lado
se encuentra la contraprestación; por ello, representado en la atribución
patrimonial del inmueble en donde se efectuó la construcción del edificio de
departamentos, y dado que tal atribución no resulta equivalente a la
prestación de transferencia del departamento y estacionamiento, además se
ha acordado la entrega de doscientos veinte mil dólares americanos”
(Considerando Sétimo de la Sentencia).
Agregó la Sala que
“solo formalmente se puede afirmar que doña Besnard La Torre tiene la

calidad de copropietaria, dado que en la práctica todos los acuerdos
25
Tema 3. Ideas clave
celebrados tiene como finalidad la transferencia plena del predio al
constructor, para que éste construya en él un edificio de departamentos, para
su posterior transferencia; en donde la nombrada no tiene más derecho que
el de la transferencia que le han de realizar respecto del departamento y
estacionamiento convenido” (Considerando Octavo de la Sentencia).
“(…) En la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible se

debe descartar la existencia de un supuesto de copropiedad (…) en ese
sentido, no se configura el supuesto previsto en el artículo 2, inciso d, último
párrafo del Decreto Supremo No. 136-96-EF, al no haber copropietarios
constructores” (Considerando Décimo Segundo de la Sentencia).
3.9. Apreciación crítica de la Sentencia de la Corte

Suprema
La Corte Suprema ha aplicado la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario
sin sustentar en sus considerandos que en este caso habría concurrido un negocio
simulado o algún otro negocio anómalo, lo que, a la luz de lo expuesto en los
apartados anteriores, debería ser un presupuesto normativo en la aplicación de dicha
norma.
Aunque la Corte Suprema deja entrever que las partes habrían realizado un negocio
simulado al afirmar que solo formalmente puede considerarse la existencia de una
copropiedad o que debe descartarse la existencia de copropiedad, el grado de
sustentación de un negocio simulado es de mayor rigurosidad que la mera aplicación
literal de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, para lo cual bastaría
con sustentar una aparente discrepancia entre las formas jurídicas adoptadas y los
hechos fácticos realizados por las partes.
26
Tema 3. Ideas clave
El camino transitado por la Corte Suprema va por esta segunda alternativa, lo que
peligrosamente nos aproxima a la doctrina de la consideración económica, pues
bastaría con apreciar la realidad fáctica y económica de un negocio jurídico para a
partir de ella generar obligaciones tributarias, sin necesidad de sustentar y
fundamentar la Re caracterización de los negocios jurídicos anómalos identificando
que el negocio realizado no corresponde a su sustrato jurídico o que se ha pretendido
alcanzar los efectos jurídicos de otro negocio jurídico.
La Corte Suprema ha señalado que, en este caso, no hay autoconstrucción por un

conjunto de copropietarios sino construcción por una compañía constructora, para
cuyo efecto no sustentó el motivo por el cual la transferencia de las alícuotas por la
compañía constructora a las distintas personas naturales era un negocio simulado o
aparente y por qué este negocio carecía de sustancia jurídica y económica.
La autoconstrucción es una opción válida de la que pueden servirse las personas para
construir una vivienda sobre un terreno que detentan en régimen de copropiedad,
siempre y cuando los riesgos de la construcción sean de cargo de dichos
copropietarios, que el costo de adquirir las viviendas sean menores que si hubieran
decidido adquirirla a través de una compraventa y que todas las compras efectuadas
para realizar la construcción no hayan sido deducidas como costo o gasto para fines
del Impuesto a la Renta por la Compañía constructora y que tampoco haya tomado
el crédito fiscal vinculado con dichas compras.
La autoconstrucción como mecanismo alternativo para acceder a una vivienda no

constituye hecho imponible en el IGV, porque la transferencia de alícuotas entre
copropietarios no está gravada con el Impuesto, lo importante es que este negocio
jurídico evidencie sustancia jurídica y económica, lo que conduce a la verificación de

los elementos antes indicados, ninguno de los cuales fue tomado en consideración
por la Corte Suprema de Justicia.
27
Tema 3. Ideas clave
Nada de esto consta en la sentencia bajo comentario, lo que en parte es explicable
por el desconocimiento del origen de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario. Una aplicación lata y tan extendida de esta norma nos acerca a la
abandonada doctrina de la consideración económica del hecho imponible, lo que
constituiría una vulneración del principio de reserva de ley y de la consideración del
hecho imponible como hecho jurídico.
3.10. El contenido económico genera efectos

jurídicos en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal ha expedido varias resoluciones RTF No. 3248-5-2010, RTF No.
15502-10-2011, RTF No. 10577-8-2010 y RTF No. 10813-3-2010 en las que ha
establecido como criterio que el tratamiento contable como arrendamiento
financiero bajo la NIC 17 es aplicable también para efectos tributarios, aun cuando el
arrendador sea una entidad no financiera. En estos casos, el arrendatario debe
depreciar conforme a las normas comunes de la Ley del IR y no tiene derecho a
depreciación acelerada.
Se trata de casos en los cuales al arrendador que no es entidad financiera celebra un

contrato de arrendamiento con opción de compra y el cliente en aplicación de la NIC
17 registra esa operación como arrendamiento financiero bajo la NIC 17 y deprecia.
Sin embargo, para fines tributarios considerando que legalmente no es propietario
del activo y no lo ha adquirido, repara la depreciación y deduce los alquileres
pactados como gasto deducible. En otras palabras, contablemente deprecia en base
a la NIC 17 y tributariamente deduce gasto considerando que no es propietario del
activo.
El razonamiento del Tribunal Fiscal es que el tratamiento contable como

arrendamiento financiero tiene efectos en el ámbito tributario, porque no existe
ninguna norma tributaria que le otorgue un tratamiento diferente. Veamos
28
Tema 3. Ideas clave
textualmente lo que señala el Tribunal Fiscal “de conformidad con los parámetros
establecidos en la NIC 17 los bienes dados en leasing debían ser considerados como
activo fijo de la recurrente, por lo que no correspondía que efectuara la deducción
de las cuotas de arrendamiento para fines tributario, dado que no existía norma
alguna que exigiera o permitiera otorgar a esa operación, un tratamiento distinto al
que poseía para efecto contable” (RTF No. 10577-8-2010).
La conclusión debió ser exactamente la contraria, esto es, si la empresa no tiene

derecho a aplicar el régimen tributario del Decreto Legislativo 299 modificado por la
Ley 27394 considerando que el arrendador no es una entidad financiera, no debe
registrar un activo sujeto a depreciación, porque la ley del IR exige que la
depreciación se realice sobre el costo de adquisición, lo que supone que los
contribuyentes deprecian sobre activos que son de su propiedad, salvo autorización
expresa de la ley para depreciar activos que no son de su propiedad.
Esto último es lo que ocurre con los activos depreciables bajo el Decreto Legislativo
299, cuya norma autoriza por excepción, la depreciación tributaria de activos que no
son de propiedad de la empresa. Nótese adicionalmente que el régimen del Decreto
Legislativo 299 corresponde al denominado contrato de arrendamiento financiero
que es un único contrato que incluye dentro de su mecánica contractual, la opción
de compra por el arrendatario.
En los casos examinados por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal no se trata de

contratos de arrendamiento financiero sino de contratos de arrendamiento más un
contrato preparatorio de opción, los que contablemente son tratados bajo los
parámetros de la NIC 17 referida al arrendamiento financiero.
Si bien contablemente la sustancia económica tiene primacía sobre la forma jurídica,

el hecho imponible es un hecho jurídico, y en el Impuesto a la Renta, los activos se
deprecian sobre el costo de adquisición, lo que supone activos de propiedad del
29
Tema 3. Ideas clave
contribuyente, salvo que la ley autorice la depreciación de activos que no son de
propiedad, caso del leasing y de las mejoras en bienes arrendados.
No se pueden derivar efectos jurídicos sobre la base del contenido económico de los
contratos, los hechos económicos nunca pueden producir efectos jurídicos. El
razonamiento del Tribunal Fiscal es muy peligroso, porque el contenido económico
de los negocios en tanto no sea juridizado por la ley no puede generar consecuencias
jurídicas.
Por esa razón, la conclusión debió ser que el tratamiento contable como
arrendamiento financiero, no determina tributariamente que los activos sean
depreciables, porque la norma tributaria presupone que los activos depreciables
deben ser de propiedad de la empresa, los activos se deprecian sobre la base de su
costo de adquisición.
3.11. Conclusión
La planificación fiscal agresiva no se identifica con la elusión, las estructuras de

planificación calificadas como agresivas son posibles debido a la falta de
armonización de las normas tributarias en el mundo, lo que permite a las
multinacionales organizar el pago de sus impuestos usando los vacíos o falta de
coherencia entre las normas de distintos Estados.
El propósito de las normas de los distintos Estado se cumple en la letra y su finalidad,

sin embargo, la reducción de tasas a extremos de escándalo conduce a
comportamiento inmorales en el sentido que no se contribuye a las arcas del Estado

en proporción a los negocios y las utilidades reales generados en los territorios de
cada Estado. No es un tema de violación encubierta de la finalidad de las normas
tributarias, sino de la violación del deber moral de contribuir en forma razonable al
Estado.
30
Tema 3. Ideas clave
A esta situación se añade que la norma de precios de transferencia debe tener,
conforme a las Guías de Precios de Transferencia reformuladas en el plan BEPS,
finalidad de recalificacion de las transacciones cuando la forma y sustancia difieren y
cuando el acuerdo comercial es irracional. Aquí el estándar de recalificación radica
en la divergencia entre forma y sustancia o en la racionalidad comercial, lo que
generaría una discrecionalidad difícil de conciliar con la seguridad jurídica, de modo
que, nuestra opinión es que debería aplicarse esta facultad en concordancia con la
norma antielusiva.
La Norma XVI contiene dos normas, una referida a la calificación económica de los
hechos que es un principio general del derecho, del cual pueden derivarse
consecuencias jurídicas favorables o desfavorables para el contribuyente, se trata de
atribuir efectos jurídicos propios a los verdaderos supuestos de hecho realizados por
el contribuyente; si acaso se le conceptualizara como una norma antielusiva, debería
aplicarse a los negocios jurídicos anómalos, en los cuales a través de la caracterización
de los negocios jurídicos simulados, en fraude de ley o negocios indirectos, se aprecia
que la consistencia económica y jurídica de tales negocios no corresponde a la forma
jurídica utilizada.
La otra norma es antielusiva, se ha adoptado la fórmula española para combatir las

prácticas elusivas a través de conceptos del lenguaje común, las formas jurídicas
artificiosas o impropias que solo produzcan ahorros fiscales (sustancia económica y/o
business purpose) y que sus efectos jurídicos sean los que corresponden a los
negocios propios o usuales, a fin de evitar el sustento y prueba de los negocios
jurídicos anómalos en sus diversas modalidades, que en su aplicación práctica, resulta
ser bastante compleja. La jurisprudencia nos permitirá apreciar si la artificiosidad o

impropiedad se desarrolla a través de la doctrina civil de los negocios anómalos o si
el estándar de recalificación se realiza en base a las doctrinas anglosajonas de la
sustancia económica y el business purpose.
31
Tema 3. Ideas clave
La única conclusión cierta es que la calificación económica del hecho imponible no
debería interpretarse conforme a la vieja doctrina de la consideración económica
(intentio facti vs intentio juris), porque ello resultaría violatorio de la reserva de ley,
por cuanto el hecho imponible es un hecho jurídico, no puede derivarse
consecuencias jurídicas de la sustancia económica de los negocios jurídicos.
32
Tema 3. Ideas clave
Tema 4
Economía de opción
Índice
Ideas clave 3
4. Evasión tributaria, elusión y economía de opción:
un acercamiento a la responsabilidad de los
representantes de las empresas 3
4.1. Conceptos preliminares 3
4.1.1. Evasión Tributaria 3
4.1.2. Efusión Tributaria 5
4.1.3. Economía de Opción 9
4.2. Sanciones a la evasión y elusión: infracciones
tributarias e ilícitos tributarios 11
4.2.1. Infracción Tributaria 11
4.2.2. Ilícito Tributario 13
4.2.2.1. Delito de Defraudación Tributaría 13
4.2.2.2. Delito Contable Tributario 15
4.2.3. Autonomía de las Penas por Delitos Tributarios
15
4.3. Responsabilidad de los representantes legales en
el ámbito tributario: 16
4.3.1. Los Deudores Tributarios: 16
4.3.2.- Sistemas de Responsabilidad: 17
4.3.3. ¿Cómo Procede la Administración Tributaria
para Imputar la Responsabilidad a los
Representantes?: 22
4.3.3.1. La Directiva Nº011-99/Sunat (19.08.99)

Imputación de Responsabilidad Solidaría a
Representantes Legales u Otros: 23
4.3.3.2. Directiva No. 004-2000/SUNAT (19.07.00).
intransmisibilidad de Obligaciones Tributarias: 24
4.4. CONCLUSIONES: 25
Ideas clave
4. Evasión tributaria, elusión y economía de

opción: un acercamiento a la responsabilidad de
los representantes de las empresas
4.1. Conceptos preliminares
4.1.1. Evasión Tributaria
De conformidad con lo establecido por la doctrina nacional e internacional, la evasión

tributaria o fiscal, es el acto mediante el cual, un contribuyente oculta la realización
de alguna actividad económica o la obtención de determinados ingresos, con el
objetivo de incumplir sus obligaciones fiscales frente al Estado.
Sobre el particular, Héctor Villegas precisa lo siguiente:
"Evasión Tributaria o fiscal es toda eliminación o disminución de un monto

tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales."
Del párrafo transcrito podemos advertir que, la evasión tributaria tiene las siguientes
características:
► Implica la eliminación o disminución de un monto tributario a pagar.
3
Tema 4. Ideas clave
► Dicho efecto es producido en contra de la administración tributaria de un
determinado Estado.
► Los sujetos que cometen este acto son aquellos obligados a abonar tributos
(contribuyentes).
► La existencia de herramientas para llevar a cabo dicho acto, las cuales son
conductas fraudulentas u omisivas respecto a normas legales.
En relación con este último punto, se ha discutido a través de los años, si puede existir
una conducta evasiva que pueda considerarse legítima. Al respecto, el autor
anteriormente mencionado, precisa que "una categoría jurídica no puede ser o no
ser legal al mismo tiempo", dicha posición encuentra fundamento, cuando se logra
diferenciar nociones que resultan ser distintas, tal como sucede con los conceptos de
evasión, efusión y economía de opción (estos últimos serán tratados en las líneas
siguientes).
Como quiera que sea, debe considerarse que la evasión tributaria, al producir la
eliminación o disminución de una carga tributaria debida, a través de conductas
fraudulentas u omisivas que buscan el incumplimiento de obligaciones tributarias,
debe ser considerada como una conducta ilícita.
En consecuencia, debemos entender que la figura de la evasión implica un

comportamiento antijuridico, puesto que no obstante haberse producido el hecho
generador de fa obligación tributaria, el contribuyente, mediante la utilización de
herramientas jurídicas, pretende ocultar fas mismas.
La evasión tributaria es sancionada administrativa y penalmente en su caso,

conforme Jo desarrollaremos en el punto II del presente estudio
4
Tema 4. Ideas clave
4.1.2. Efusión Tributaria
La efusión tributaria se encuentra referida al acto mediante el cual, de manera previa

a la realización de determinada actividad, un sujeto pretende rehuir de la aplicación
de determinada norma tributaria y de esta manera obtener un beneficio económico
en perjuicio del Estado.
Al respecto, Tulio Rosembuj otorga el siguiente significado:
“La elusión fiscal significa esquivar la aplicación de la norma tributaria para

obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente, que no se
realizarla si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos Jurídicos o
procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla”.
Bajo este orden de ideas, se puede observar que /as características que presenta la
efusión tributaria son las siguientes:
► Implica "esquivar una norma tributaria “por lo que, nos encontramos ante un
acto previo al hecho generador de la obligación tributaria.
► Su finalidad, al igual que la de la evasión tributaria. se encuentra encaminada
a obtener un beneficio económico.
► El uso de herramientas jurídicas, tales como actos jurídicos o procedimientos
contractuales destinados principalmente a cumplir con dicho cometido.
Luego de observar las referidas características, se puede concluir que la diferencia

más notoria que se presenta frente a la figura de la evasión tributaria es que en esta
última la utilización de herramientas jurídicas a efectos de incumplir con la obligación
tributaria se produce con posterioridad a la realización del hecho generador.
mientras que, en la primera, el referido acto se produce con anterioridad a la
aparición del mencionado hecho generador.
5
Tema 4. Ideas clave
Asimismo, resulta importante advertir que, si bien ambas figuras se encuentran
diferenciadas por un aspecto cronológico, ellas encuentran su máxima similitud en el
hecho de que ambas hacen uso de figuras o estructuras jurídicas con la primordial
finalidad de no verse afectadas por determinadas obligaciones tributarias.
Habiendo hecho un breve análisis del contenido de la efusión tributaria, corresponde
dilucidar si nos encontramos ante una conducta antijurídica o no. Al respecto
también Tulio Rosembuj, señala lo siguiente:
"La doctrina en forma unánime conviene en que la efusión es resuelta y

directamente un incumplimiento que impide el nacimiento o
perfeccionamiento de la obligación tributaria.
(,..) Efectivamente, la elusión es una manifestación genérica de

enfrentamiento no sólo entre fa racionalidad económica (contrato perfecto)
y la ley, sino la expresión concreta de la utilización o uso indebido de
derechos, intereses legítimos o situaciones subjetivas para circunvenir la ley,
persiguiendo un resultado contrario al ordenamiento jurídico o prohibido. "
Lo expresado por Tulio Rosembuj, resulta ser bastante claro pues, en efecto, aquellos
actos que se encuentran dirigidos a la realización de una conducta elusiva constituyen
claramente un uso indebido de las formas Jurídicas, acto que en el ámbito Jurídico es
denominado "Fraude a la Ley" y es debidamente sancionado.
Como quiera que la efusión tributaria no resulta ser un acto o un con1unto de actos
claramente detectables (tal como lo es la evasión tributaria), las legislaciones
tributarias (incluyendo la nuestra) han sabido crear mecanismos mediante los cuales
las Administraciones Tributarias pueden detectar y sancionar este tipo de actos
fraudulentos.
6
Tema 4. Ideas clave
En efecto, en nuestra normatividad dicho mecanismo se encuentra materializado en
la denominada "Interpretación Económica de los Hechos", la cual, se encuentra
prevista en la norma Vil/ del TUO del Código Tributario, la misma que a continuación
citamos:
NORMA VIII
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -Sunat-, tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios
Como se puede observar, en el caso peruano, el legislador ha otorgado a la

Administración Tributaria, una herramienta anti elusiva consistente en la
investigación y descubrimiento de la real intención del contribuyente respecto a la
utilización de formas jurídicas.
A efectos de tener una mejor visión de la "Interpretación de la realidad económica

de los hechos", resulta conveniente observar lo señalado por Cesar Iglesias Ferrer,
quien al tratar sobre el tema expresa lo siguiente:
"2. Concepto
Puede ser conceptuado como el análisis pormenorizado (efectuado

inicialmente por la Administración Tributaria) de las actividades económicas
integradas a una forma jurídica determinada, realizada por un
contribuyente, para descubrir si dicha forma se corresponde realmente con

la finalidad económica buscada por las partes, obviando si así fuere la forma
jurídica que distorsiona la realidad económica y considerando, sin
demostrar la nulidad del acto jurídico, un hecho económico con relevancia
tributaria o con mayores efectos impositivos.
7
Tema 4. Ideas clave
Como lo señala iglesias, mediante esta herramienta interpretativa, Jo que se busca
es descubrir la correspondencia entre la voluntad de las partes con la forma jurídica
adoptada, por lo que (siguiendo con la opinión del autor) de encontrarse una
disimilitud, se obviará la forma jurídica, para encontrar la verdadera realidad
económica.
Como se puede observar, el análisis al que se encuentra facultada la Administración

Tributaria, no se circunscribe a una simple revisión de contratos o actos jurídicos,
sino, muy por el contrario, a un análisis pormenorizado de la "verdadera" realidad
existente entre los participantes de una estructura jurídica.
Bajo este orden de ideas, en el supuesto que la Administración Tributaria detectara

que determinados actos han sido concebidos con la primordial intención de evitar la
asunción de obligaciones tributarias por parte de un contribuyente, aquella podrá
considerar estos actos, como supuestos de efusión tributaria, la misma que, tal como
fo señalamos en un inicio, constituye un acto ilegítimo pues representa un abuso del
derecho.
A efectos de ejemplificar lo anteriormente señalado, podríamos presentar el

siguiente supuesto. "Una empresa que requiere de gerenciamiento, decide contratar
a una persona natural, para lo cual, y con la deliberada intención de evitar mayores
cargas tributarias de las que tiene, decide celebrar un contrato de locación de
servicios con aquella." En este supuesto, como se podrá apreciar no se presenta la
denominada "evasión tributaria" pues la utilización de la herramienta jurídica (el
contrato de locación de servicios) no es elaborado con posterioridad a la prestación
de los servicios por parte del "gerente". No obstante ello, y de acuerdo a lo estudiado
en los párrafos precedentes, la Administración Tributaria haciendo uso de la
"Interpretación Económica de los Hechos" puede determinar que lo que se ha llevado
a cabo resulta ser una conducta elusiva, pues las características que se desprenden
8
Tema 4. Ideas clave
de la relación laboral evidencian una dependencia directa del trabajador (gerente),
motivo por el cual se verá facultada a sancionar el referido acto elusivo.
La elusión tributaria también es sancionable a nivel administrativo y penal cuando

corresponda.
4.1.3. Economía de Opción
Si bien en el punto anterior, hemos señalado que aquel/os actos destinados a evitar
la imputación de obligaciones tributarias de manera previa a la realización de hechos
imponibles constituirían hechos antijuridicos, debemos observar que estas
actuaciones previas no siempre ostentan ese carácter de ilicitud.
En efecto, la doctrina ha esbozado la figura denominada "economía de opción", la

cual constituye en buena cuenta, un acto o conjunto de actos que se realizan de
manera previa al nacimiento de un hecho generador de obligaciones tributarias,
destinados a obtener un beneficio, pero ajustándose a la verdadera voluntad de
quien la utiliza.
Rubén Sanabria, al tratar el tema precisa lo siguiente:
"El concepto de evasión tributaria no incluye el de "Economía de Opción" ya

que este último designa el hecho referido a la persona natural o jurídica
tributaria por haber optado por acogerse a un régimen tributario más
benéfico a su economía”.
Como se puede observar, la gran diferencia que presenta esta figura, con respecto a
la de la elusión tributaria (e incluso con la de evasión tributaria), es que en aquella no
se presenta una intención, por parte del contribuyente, de evitar la imposición de
9
Tema 4. Ideas clave
una obligación tributaria mediante simulación o distorsión de formas jurídicas, sino
simplemente la búsqueda de mecanismos que resulten ser más favorables para ella.
Un ejemplo aclarará fo señalado. Imaginemos que un grupo de personas requiere
constituir una determinada empresa, los cuales, Juego de verificar sus necesidades,
llegan a la conclusión que les resulta indiferente constituir una Sociedad Anónima
Cerrada o una Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada, sin embargo,
perciben algún beneficio tributario en la utilización de esta última forma societaria,
motivo por el cual, deciden optar por aquella.
Como se podrá observar, si bien la intención final por la cual se decide la utilización
de una determinada forma Jurídica es la de evitar la imputación de determinadas
obligaciones tributarias, ella se efectúa (y en esto radica la diferencia) bajo la premisa
de que el marco normativo de un Estado lo permite.
En efecto, la decisión de optar por una figura jurídica lícita que se ajuste a la voluntad
extratributaria, no puede constituir una infracción de nuestro ordenamiento jurídico.
Como se puede observar, la diferenciación entre Economía de Opción y Efusión

Tributaria resulta en muchas oportunidades de difícil apreciación, motivo por el cual,
es importante resaltar la opinión de los especialistas en el tema. Así pues, Héctor
Villegas, señala lo siguiente:
“Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de

la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen en su carga fiscal
sin que nada se le pueda objetar legalmente, se ha colocado en una hipótesis
de "economía de opción" o "evitación", válida y hasta explicable, puesto
que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar

lícitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy

eficiente o demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para
10
Tema 4. Ideas clave
alterar la realidad mediante fa simulación o la distorsión de la forma
jurídica, estamos ante la llamada "efusión fiscal", que en modo alguno
puede considerarse como una evasión legal, dado que se trata de una
conducta ilegal.
En ese sentido, lo que la normatlv1dad tributaria pretender es evitar que mediante

el uso malicioso de figuras jurídicas se pueda evitar el cumplimiento de obligaciones
tributarias, pero ello no implica que se esté limitando a las personas a optar por
diversos mecanismos que puedan otorgarle resultados beneficiosos.
4.2. Sanciones a la evasión y elusión: infracciones

tributarias e ilícitos tributarios
Conforme lo hemos adelantado en líneas anteriores, la evasión y efusión tributaria

son desincentivadas mediante la imposición de sanciones administrativas y penales
inclusive.
4.2.1. Infracción Tributaria
Se considera que se incurre en infracción tributaria, cuando el contribuyente, ha

incumplido con el deber de colaboración que legalmente mantiene con la
Administración Tributaría.
De conformidad con el artículo 176° del TUO del Código Tributario, infracción es
"Toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias", debiendo

entender por ello que, ésta se materializa en el momento en el cual los sujetos
incumplen con determinadas obligaciones tributarias.
11
Tema 4. Ideas clave
Así pues. nuestra legislación tributaria, al señalar las infracciones que se prevén en su
marco normativo, las ha agrupado de la siguiente manera.
► Infracciones relacionadas a la obligación de inscribirse o acreditar la

inscripción en los registros de fa administración (p.e. Obtener dos o más
números de inscripción).
► Infracciones relacionadas con la obligación de emitir y exigir comprobantes
de pago (p.e. no sustentar fa posesión de productos de bienes gravados
mediante los comprobantes de pago).
► Infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y registros (p. e.
omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, venta o actos gravados o
registrados de montos inferiores).
► Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y
comunicaciones (p.e. no presentar declaraciones dentro del plazo
establecido).
► Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias
(p.e. declarar cifras o datos falsos que impliquen un aumento indebido de
saldos o créditos a favor del deudor tributario).
Por otro lado, /as sanciones previstas a efectos de condenar las referidas infracciones
son:
► La multa, sanción pecuniaria que tiene su fundamento en un concepto

retributivo reparatorio:
► El comiso, el cual resulta ser la privación o despojo de mercaderías.
► El internamiento temporal de vehículos, sanción de carácter intimidatorio.
► Cierre temporal, mediante el cual se castiga al deudor con un plazo

sancionador en detrimento de su actividad económica.
12
Tema 4. Ideas clave
Recomendamos en este punto, revisar fas tablas de infracciones y sanciones
contenidas por el TUO del Código Tributario, en las cuales se establece cuáles son las
sanciones específicas y expresamente contempladas para cada infracción tributaria.
4.2.2. Ilícito Tributario
Con fecha 20 de abril de 1996, se promulgó la Ley Penal Tributaria, la cual regula
desde el punto de vista penal - tributario, los actos comprendidos en el "delito de
Defraudación Tributaria", asi como el conocido "delito tributario contable".
4.2.2.1. Delito de Defraudación Tributaría
Así pues, el referido texto normativo precisó que, para nuestro ordenamiento, se
considera ilícito tributario a quien "valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que se
establecen en las leyes".
En ese sentido, a efectos de determinar la presencia o no de este tipo delictivo, se

deberá verificar fo siguiente:
► El acto debe efectuarse utilizando cualquier artificio (disimulo, cautela,

doblez), astucia (habilidad para engañar o para lograr artificiosamente
cualquier fin), ardid (medio empleado hábil y mañosamente para el logro de
algún intento) o engaño (dar a la mentira apariencia de verdad.
► Debe producirse desmedro económico contra el Fisco.
Cabe precisar que, adicionalmente, a los requisitos señalados, es necesario resaltar

que a efectos de que se configure un ilícito tributario, en la conducta del autor debe
mediar dolo, vale decir, conciencia y voluntad de realizar la defraudación.
13
Tema 4. Ideas clave
La pena prescrita para este delito es entre 5 a 8 años y entre 365 a 730 días multa.
Respecto a las modalidades que pueden presentarse para este tipo penal, tenemos
las siguientes:
► Ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos

totales o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar, delito
que en definitiva se encuentra referido al Impuesto a la Renta.
► No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubiera efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen
las leyes o reglamentos pertinentes.
Como tipo atenuado de defraudación tributaria, tenemos a aquellos contribuyentes

que no obstante incurrir en los delitos anteriormente señalados, no supere su
incumplimiento un ejercicio gravable (en el caso de tributos de liquidación anual) o
de durante un período de 12 meses (tratándose de tributos de liquidación mensual),
por un monto que no exceda las 5 UIT.
En este supuesto, la pena será entre 2 a 5 años y entre 180 a 365 días multa.
Por otro lado, fa normatividad penal tributaria señala como agravantes, los
siguientes:
► En el supuesto que se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros,

saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o
incentivos tributarios, simulando fa existencia de hechos que permitan gozar
de los mismos.
► En el caso que se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que
imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de
verificación y/o fiscalización.
14
Tema 4. Ideas clave
En estos casos, la pena seré entre 8 a 12 años y entre 730 a 1460 días multa.
4.2.2.2. Delito Contable Tributario
El mismo Decreto Legislativo 813, estableció igualmente el conocido "Delito contable

tributario", el cual tiene como objetivo desalentar en el contribuyente la intención de
omitir entregar datos relevantes para la determinación de deudas tributarias que
conlleva a la defraudación.
En ese sentido, se encontrarán inmersos en este tipo penal quienes.
► Incumplan totalmente dicha obligación.

► No anoten saldos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables;
► Realicen anotaciones de cuenta, asientos, cantidades, nombres y datos falsos
en los libros y registros contables.
► Destruya u oculte total o parcialmente /os libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con sus obligaciones tributarias.
En cualquiera de estos casos, le será imponible al contribuyente una pena de 2 a 5

años y entre 180 a 365 días multa.
4.2.3. Autonomía de las Penas por Delitos

Tributarios
Tal como hemos observado, si bien las infracciones y los delitos tributarios se
encuentran tipificados de manera independiente y, en cierta medida regulan de
manera autónoma las posibles inadecuadas actuaciones de los contribuyentes,
podría suceder que una infracción tributaria a su vez configure un tipo delictivo.
15
Tema 4. Ideas clave
Recordemos pues, que la diferencia sustancial, entre ambas es que, exista dolo para
que se configure un delito tributario.
Bajo este orden de ideas, resulta conveniente advertir que, de conformidad con el
artículo 190° del TUO del Código Tributario "Las penas por delitos tributarios se
aplicarán sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones
administrativas a que hubiere lugar".
4.3. Responsabilidad de los representantes legales

en el ámbito tributario:
Ahora bien, finalmente resulta conveniente advertir de qué forma, en los casos de
evasión y efusión, la responsabilidad de las conductas alcanza a los representantes
legales.
4.3.1. Los Deudores Tributarios:
El Artículo 7° del "Texto único del Código Tributario" con relación al concepto de
"deudor tributario" señala:
"Artículo 7°.- Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la

prestación tributaria como CONTRJBUYENTE O RESPONSABLE."
En ese sentido, los Artículos 8° y 9° del TUO del Código Tributario establecen lo
siguiente con relación a los conceptos "contribuyente'' y "responsable":
"Artículo 8°.- Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se

produce el hecho generador de la obligación tributaria."
16
Tema 4. Ideas clave
"Artículo 9°.- Responsable es aquél que, SIN TENER LA CONDICIÓN DE
CONTRIBUYENTE. debe cumplir la obligación atribuida a este."
Estos conceptos preliminares de contribuyente y responsable no han variado desde

el Código Tributario vigente a partir 01.01.94 (D. Leg. Nº 773 ya derogado)
4.3.2.- Sistemas de Responsabilidad:
Como veremos a continuación, nuestra normatividad tributaria ha transitado de un

sistema totalmente subjetivo a un sistema mixto, vale decir, con causales objetivas
de responsabilidad solidaria que corresponde al responsable desvirtuar y otros
supuestos (subjetivos), que corresponde a la Administración demostrar.
a) Subjetivo. D.Leg. 773 (desde el 01.01.94 hasta el 21.04.96):
En relación con la responsabilidad solidaria de los representantes legales, el Artículo

16° del Decreto Legislativo N° 773 señalaba Jo siguiente:
"Artículo 16º.- Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones
formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o
que dispongan, las personas siguientes:
1. ( ... ).
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurfdicas.
3. ( ... )
4. ( ... ).
5. ( ... ).
17
Tema 4. Ideas clave
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 EXISTE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
CUANDO POR DOLO, NEGLIGENCIA GRAVE O ABUSO DE FACULTADES SE
DEJEN DE PAGAR LAS DEUDAS TRIBUTARIAS ( .. .)"
Como podrá observarse, el Decreto Legislativo N°773 estableció las siguientes

causales a efectos de imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales
de una persona jurídica en razón de fa omisión en el pago de /as deudas tributarias:
a. Dolo.
b. Negligencia grave.
c. Abuso de facultades.
Bajo este orden de ideas, la imputación de responsabilidad solidaria a los

representantes legales según el Decreto Legislativo N°773 se derivaba de las tres
causales señaladas y se regulaba bajo el "Sistema de Responsabilidad Subjetiva".
En ese sentido, cabe señalar que el Tribuna/ Fiscal por reiterada jurisprudencia
estableció que la responsabilidad solidaria de los representantes legales se
determinaba por la aplicación de un sistema de responsabilidad "subjetiva", es decir,
la Administración Tributaria en todos los casos debla acreditar la "intención
maliciosa" de incumplir las obligaciones tributarias.
b) Subjetivo. D.Leg. 816 (desde el 22.04.96 hasta el 31.12.98):
El texto original del Artículo 16º del Decreto Legislativo Nº816, "Código Tributario':
mantuvo la misma redacción que estableció el D.Leg. 773 que hemos comentado en
el punto anterior.
En ese sentido, la responsabilidad solidaria de los representantes legales seguía

determinándose por la aplicación de un sistema de responsabilidad "subjetiva''. vale
18
Tema 4. Ideas clave
decir que, la Administración Tributaria debía acreditar la "intención maliciosa" de
incumplir las obligaciones tributarias.
c) Objetivo Agravado. Ley 27038 (del 01.01.99 hasta el 31.07.00):
La Ley N°27038 publicada el 31 de diciembre de 1998 modificó el Artículo 16° del TUO
del Código Tributario al incorporar el texto siguiente como último párrafo del artículo
citado anteriormente:
"Artículo 16°.- ( ... ) Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, salvo prueba en contrario, cuando se configure uno de los siguientes
casos:
1. Se lleven dos o más juegos de libros o registros para una misma

contabilidad, con distintos asientos;
2. El deudor tributario tenga la condición de no habido de acuerdo a las
normas que se establezcan mediante Decreto Supremo; y,
3. Los supuestos establecidos en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 175°, el
numeral 7 del Artículo 177°, o los establecidos en el Artículo 178°."
Obsérvese pues que se mantenía el texto general según el cual la responsabilidad

solidaria se presentaba cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades los
representantes legales dejaran de pagar los tributos, contemplando la ley que
comentamos los casos en que se presumía "salvo prueba en contrario" la existencia
de dolo, negligencia o abuso de facultades.
Estos supuestos objetivos en los que, según la ley, se presumía la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades eran sumamente amplios:
1. Omitir llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de fa SUNAT que se
19
Tema 4. Ideas clave
vinculen con la tributación u otros medios de control exigidos por las leyes y
reglamentos que también se vinculen con la tributación en la forma y
condiciones establecidas por las normas correspondientes.
2. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados,
o registrarlos por montos inferiores.
3. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para
respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT.
4. Proporcionar a la administración tributaria información no conforme con la
realidad
5. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o
tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias que influyan en fa determinación de la obligación tributaria.
6. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Créditos Negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor
tributario.
7. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
8. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante fa
sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres,
precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
9. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
10. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración

Tributaria, cuando se le hubiere eximido de la obligación de presentar
declaración jurada.
20
Tema 4. Ideas clave
En consecuencia, ingresamos en esta etapa en una ''Objetivizacíón Agravada", ya que
se establecieron una serie de supuestos bajo los cuales la administración tributaria
presumía la existencia de Dolo, Negligencia Grave o Abuso de Facultades y
corresponde a los responsables tributarios destruir tal presunción.
En los demás casos, no contemplados en los supuestos establecidos por la norma,

correspondía a la Administración Tributaria, la carga de la prueba.
Objetiva Restringida. Ley 27335 (desde el 01.08.00 hasta la actualidad):
La Ley 27035 introdujo nuevas modificaciones con relación a la responsabilidad

solidaria.
Artículo 16.-Representantes-responsables solidarios. "( )
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo

prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para

una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad cuando los
libros o registros a que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos
o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria dentro
de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al
deudor tributario.
2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se
establezcan mediante Decreto Supremo.
EN TODOS LOS DEMÁS CASOS, CORRESPONDE A LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA PROBAR LA EXISTENCIA DE DOLO. NEGLIGENCIA GRAVE O
ABUSO DE FACULTADES."
21
Tema 4. Ideas clave
Como podrá advertirse, ahora se establece la presunción de dolo, negligencia grave
o abuso de facultades salvo prueba en contrario, cuando el deudor no lleve
contabilidad o lleve dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con
distintos asientos, as/ como cuando tenga la condición de no habido.
En todos los demás casos corresponderá a la Administración Tributaria probar la

existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Así pues, las causales objetivas de imputación de responsabilidad solidaria han sido
efectivamente limitadas a dos supuestos y en todos los demás casos, corresponderá
a la Administración Tributaria probar la existencia de Dolo, Negligencia Grave o Abuso
de Facultades.
4.3.3. ¿Cómo Procede la Administración Tributaria

para Imputar la Responsabilidad a los
Representantes?:
No se encuentra regulado el procedimiento de imputación de responsabilidad

solidaria a los representantes legales expresamente en el "Texto único del Código
Tributario". Sin embargo, la Jurisprudencia se ha ocupado de señalar que el cobro de
la deuda tributaria a un representante con calidad de responsable solidario se inicia
con la emisión de un Resolución de Determinación por parte de la Administración
Tributaria. De no emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues
debe precederla un procedimiento administrativo.
Existe un plazo de 20 días hábiles para interponer Recurso de Reclamación sin pagar
previamente la deuda tributaria imputada. Contra lo resuelto por la SUNA T procede
la interposición de Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal.
22
Tema 4. Ideas clave
Mientras el procedimiento administrativo iniciado por el representante legal se
encuentre vigente, la cobranza coactiva de la deuda tributaria se encuentra en
suspenso.
En este orden de ideas, la SUNAT también ha emitido directivas mediante las cuales
pretende regular algunos de los aspectos de la imputación de la responsabilidad
solidaria.
4.3.3.1. La Directiva Nº011-99/Sunat (19.08.99)

Imputación de Responsabilidad Solidaría a
Representantes Legales u Otros:
Entre los principales aspectos establecidos por fa Directiva en comentario se

encuentran los siguientes:
► En materia tributaria, la responsabilidad solidaria surge por mandato de la ley,

cuando ante una misma obligación existen varios deudores a título de
contribuyentes y/o de responsables.
► La solidaridad tiene por efecto que el contribuyente y el responsable se
encuentren en la misma posición, la de deudor tributario, por /o que cada uno
de ellos responde, por el íntegro de la obligación.
► La Administración Tributaria puede dirigirse contra todos, algunos o
cualquiera de los deudores tributarios -responsables o contribuyentes -
simultánea o sucesivamente a su elección para el cobro de la deuda tributaria.

► Los representantes responderán solidariamente con el contribuyente en
razón de la atribución del carácter de representante que se efectúa por la
existencia de vínculos jurídicos formales con el contribuyente o por
situaciones de hecho que implican el poder de disposición de sus bienes.
23
Tema 4. Ideas clave
4.3.3.2. Directiva No. 004-2000/SUNAT (19.07.00).
intransmisibilidad de Obligaciones Tributarias:
Entre los principales aspectos establecidos por la Directiva en comentario se

encuentran los siguientes:
► Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas son
deudores tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de
responsables solidarios. Esta atribución operará únicamente cuando dichos
sujetos hubieran actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades,
vale decir que, la responsabilidad solidaria no se adquiere "per se" (por la
calidad de representante) sino que debe probarse que el no pago de tributos
se debió a un acto imputable a dichos representantes.
► Más aún, la doctrina señala que la responsabilidad de quien por su culpa o
dolo facilita la evasión del tributo, tiene carácter sancionatorio siendo este
tipo de responsabilidad -la que se establece a título de sanción- una
“solidaridad imperfecta”, la cual es propia del derecho penal y requiere de la
culpa para configurarse.
► Dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaría de
los representantes legales y los designados por las personas jurídicas. la
obligación tributaria que corresponda a los mismos no puede transmitirse por
causa de muerte a sus herederos.
24
Tema 4. Ideas clave
4.4. CONCLUSIONES:
RESPECTO A LA ELUSIÓN, EVASIÓN Y ECONOMÍA DE OPCIÓN:
► La “evasión tributaria", es el comportamiento antijurídico mediante el cual un

contribuyente dolosamente oculta la realización de alguna actividad
económica o la obtención de determinados ingresos a efectos de incumplir
con sus obligaciones fiscales frente al Estado.
► La "elusión tributaria" se encuentra referida al acto mediante el cual, de
manera previa a la realización de determinada actividad. un sujeto pretende
“esquivar" la aplicación de determinada norma tributaria y de esta manera
obtener un beneficio económico.
► La diferencia más notoria que presenta la efusión tributaria ante la figura de
la evasión tributaria es que en esta última la utilización de herramientas
jurídicas a efectos de incumplir con la obligación tributaria se produce con
posterioridad a la realización del hecho generador, mientras que en la primera
el referido acto se produce con anterioridad a la aparición del mencionado
hecho generador.
► La similitud entre la elusión y la evasión tributaria se encuentra en el hecho
de que ambas hacen uso de figuras o estructuras jurídicas con la primordial
finalidad de no verse afectadas por determinadas obligaciones tributarias.
► Como quiera que la efusión tributaria no resulta ser un acto o un conjunto de
actos claramente detectables (tal como lo es la evasión tributaria), las
legislaciones tributarias han sabido crear mecanismos mediante los cuales las
Administraciones Tributarias pueden detectar y sancionar este tipo de actos
fraudulentos.
► En nuestra normatividad dicho mecanismo se encuentra materializado en la
denominada "Interpretación Económica de los Hechos", mediante la cual se
busca descubrir la correspondencia entre la voluntad de fas partes con la
forma jurídica adoptada.
25
Tema 4. Ideas clave
► La denominada "Economía de Opción", constituye un acto o conjuntos de
actos previos al nacimiento de un hecho generador de obligaciones
tributarias, a través de la elección de determinada figura Jurídica que calce a
la perfección con fa verdadera voluntad de quien la utiliza.
► La diferencia que presenta la Economía de Opción, con respecto a la de la
elusión tributaria (e incluso con la de evasión tributaria), es que en ella no se
presenta una intención por parte del contribuyente de evitar la imposición de
una obligación tributaria mediante simulación o distorsión de formas
jurídicas, sino simplemente la búsqueda de mecanismos que resulten ser más
favorables para ella.
RESPECTO A LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS E ILÍCITOS TRIBUTARIOS:
► Se considera que existe infracción tributaria, cuando el contribuyente ha

incumplido con el deber de colaboración que legalmente mantiene con la
Administración Tributaria.
► Se considera que existe delito tributario, cuando además de haber incumplido
con la Administración Tributaria, dicho incumplimiento sea efectuado de
manera dolosa perjudicando los ingresos del Estado.
► Entre los delitos tributarios, se encuentran:
o El delito de defraudación Tributaria.
o El delito contable tributario.
► Podría suceder que una infracción tributaria, a su vez configure un tipo
delictivo, por lo que, las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio
del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones
administrativas a que hubiere lugar.
RESPECTO A LA RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES LEGALES:
► La responsabilidad de los representantes legales debe ser apreciada

atendiendo a las fechas en las cuales se presume se ha incurrido en
26
Tema 4. Ideas clave
determinados hechos por acción u omisión los cuales sean los que revelen
dicha responsabilidad, a fin de determinar cuál será la sanción, su magnitud y
cuando corresponda, cuando también se haya tipificado el delito de
defraudación tributaria.
27
Tema 4. Ideas clave
Tema 5
Internacional
Índice
Ideas clave 3
5. La planificación tributaria internacional 3
5.2. Conceptos fundamentales 4
5.3. Conclusiones y recomendaciones 20
Ideas clave
5. La planificación tributaria internacional
5.1. Introducción
La planificación tributaria internacional “es un proceso, constituido por una serie de

actos o actuaciones lícitas del contribuyente, cuya finalidad es invertir eficientemente
los recursos destinados por éste al negocio de que se trata y con la menor carga
impositiva que sea legalmente admisible, dentro de las opciones que el
ordenamiento jurídico contempla” (Rivas, 2000: 9).
“Toda planificación fiscal persigue minimizar la carga tributaria derivada del ejercicio
de una actividad mercantil o de la tenencia de un patrimonio mediante la elección de
la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legalmente posibles”
(Arepacochaga, 2000: 10). “Cualquier decisión del obligado tributario que permita
minorar sus obligaciones tributarias y que no se oponga, ni siquiera indirectamente,
a lo dispuesto en la normativa tributaria” (Ruiz Toledano, 2000: 10).
“Consiste en la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de

los negocios o actividades económicas del contribuyente, o de incluso de renunciar a
la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro
tributario” (Ugalde, 2007: 53).
“El concepto de economía de opción, nace del criterio de que nadie está obligado a
elegir el camino más gravoso para el pago de sus impuestos, dada la necesaria
libertad para elegir la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los
fines económicos que se persiguen, por tanto cada persona puede arreglar sus
asuntos en la forma que le resulte menos onerosa, en consecuencia, se puede elegir
3
Tema 5. Ideas clave
la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los fines económicos que
se proponen las partes. este criterio tiene su fundamento en la autonomía de la
voluntad, la libertad de empresa, libertad de contratación, libertad económica y en
los principios constitucionales y tributarios de reserva de Ley y legalidad.” (Yupangui
2010, 8).
5.2. Conceptos fundamentales
Sobre la Elusión Tributaria: “La ‘elusión tributaria’ es toda conducta dolosa del
contribuyente que tiene como finalidad evitar el nacimiento de una obligación
tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho2 o de cualquier
otro medio ilícito que no constituya infracción o delito” (Rivas, 2000: 21).
Sobre la evasión tributaria:
“La evasión tributaria es toda conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa,
consistente en un acto o en una omisión, cuya consecuencia es la sustracción al pago
de una obligación tributaria que ha nacido válidamente en la vida del derecho,
mediante su ocultación a la administración tributaria, en perjuicio del patrimonio
estatal” (Rivas, 2000: 29).
La planificación fiscal versus la elusión y la evasión
Al diferenciar la planificación tributaria y la elusión:

En la elusión existe un escalón o un grado superior a la simple planificación tributaria,

puesto que en la primera son muchas las ocasiones en que los contribuyentes utilizan
formas jurídicas infrecuentes o atípicas o bien “se aprovecha” de lagunas, vacíos,
errores o contradicciones del legislador.
4
Tema 5. Ideas clave
En cambio, en la planificación, el contribuyente opta por una de las alternativas
dispuestas por el legislador en forma expresa o implícita para que los particulares
organicen sus negocios.
Si debemos buscar una similitud entre la economía de opción o planificación

tributaria y la elusión debemos concluir que ambas se asemejan a ser actividades
lícitas.
Al diferenciar la evasión y la elusión:
La diferencia está en que en la elusión el contribuyente impide el nacimiento de la

obligación tributaria situándose en una zona en donde no llega la ley tributaria
mediante un medio lícito, aún cuando sea infrecuente.
En cambio, en la evasión la obligación tributaria nació y el contribuyente mediante

una maniobra dolosa impide que la administración tributaria la conozca o permite
que la conozca, pero no por su verdadero monto.
Así, por ejemplo, el contribuyente impide que la administración conozca la existencia

de la obligación tributaria cuando maliciosamente omite la declaración impositiva.
En cambio, el contribuyente impide que la administración conozca el verdadero

monto de la obligación cuando maliciosamente incorpora facturas falsas a su
contabilidad, a fin de rebajar gastos que, en definitiva, resultan ser inexistentes.
La Elusión Tributaria se diferencia de la evasión tributaria porque el uso de

ciertos tecnicismos legales le otorga absoluta legitimidad, para efectos

jurídicos. No obstante, se discute sobre la legalidad de dichos actos, puesto
que, en la mayoría de los casos, el aprovechamiento de subterfugios legales
se lo hace en forma maliciosa y con miras a no pagar tributos o pagarlos en
forma disminuida, perjudicando en esta forma al estado, por ello, hay quienes
5
Tema 5. Ideas clave
afirman que estas conductas destinadas a rebajarse los impuestos pueden ser
consideradas delictivas, si la propia Ley Tributaria consigue tipificar a la
Elusión Tributaria y le imponga las sanciones que castiguen esta conducta
como hecho punible (Yupangui, 2010: 3).
Al diferenciar la planificación, la evasión y la elusión:
En la economía de opción (planificación tributaria), el contribuyente sabe que está

actuando dentro de las posibilidades que la Ley le brinda y la pasividad del intérprete
le ratifica que la norma no ha querido gravar el resultado alcanzado. En la elusión, el
contribuyente cree que está alcanzando un ahorro fiscal legítimo, pero su conducta
es recalificada fiscalmente, porque produce una tensión con el propósito atribuido a
la ley fiscal, que se propuso alcanzar esa situación.
En la evasión, el contribuyente sabe que está quebrando la ley, no evita el hecho

imponible, sino que solo intenta sustraerse a la obligación tributaria mediante
ocultaciones maliciosas o declaraciones engañosas que pueden hallar soporte
funcional en el empleo de formas jurídicas verdaderamente inadecuadas que se
exhiben como mera pantalla para ocultar la realidad.
Dado que en algunas acciones puede ser muy tenue la diferencia, sobre todo entre
la planificación y elusión, propongo hacer una diferenciación a partir de la legitimidad
de las actuaciones; tanto desde un punto de vista legal, cuanto filosófico;
entendiendo la primera como una legitimidad que se evidencia cuando la acción se
enmarca dentro de las normas legales y la segunda a aquella que cuenta con el
reconocimiento social; como se muestra en el siguiente cuadro:
6
Tema 5. Ideas clave
Lo que es legítimo desde un punto de vista jurídico, no necesariamente lo es desde
un punto de vista filosófico o social. Por ejemplo, podemos traer a colación el clásico
cuento de Robin Hood, quien robaba a los ricos y poderosos para dárselos a los
pobres. Desde un punto de vista puramente legal se concluiría que sus actuaciones
eran ilegales y expuestas a las sanciones correspondientes, pero para la percepción
de la sociedad (cuando la mayoría de aquella era pobre) estas actuaciones podrían
ser vistas como válidas y envestidas con un carácter de legítimas. En este sentido, es
interesante lo manifestado por el profesor Gerard Verna (1993) en su trabajo Cuando
lo legal no es bueno y lo ilegal no es malo, en donde analiza las acciones desde la
discrepancia que a su juicio existe entre la legalidad y la legitimidad, describiéndolas
como dos nociones distintas. En ese trabajo, el profesor Verna empieza su análisis
categorizando a las acciones en cuatro tipos, dependiendo del grado de legalidad o
legitimidad que cada una tiene:
► Acciones normales
► Acciones de violencia legal
► Acciones criminales
► Acciones informales
Se identifican claramente a través del siguiente gráfico:
7
Tema 5. Ideas clave
Basado en este modelo, se plantea diferenciar las actuaciones relacionadas al ámbito
fiscal, considerando la legitimidad de las acciones de evasión, tanto desde un punto
de vista legal, cuanto desde lo filosófico; relacionado con la norma y con el
reconocimiento social, respectivamente. Para lo cual, se plantea el siguiente gráfico:
8
Tema 5. Ideas clave
Existe un cuadro central conformado por tres filas y por tres columnas, las filas tienen
relación con la legitimidad desde el punto de vista legal y las columnas con la
legitimidad desde lo filosófico.
Al analizar las filas podría entenderse que las actuaciones deberían ser concebidas
como legales (arriba) o ilegales (abajo), con ello se platearía que solo existirían dos
alternativas; pero teniendo en cuenta que la interpretación jurídica, contiene un
cierto grado de subjetividad, entonces surge la posibilidad de que una actuación, en
un punto determinado, no pueda ser claramente identificable desde una mirada de
lo legalmente aceptable, dado lugar a una “zona incierta” (lo que en el gráfico se
observa como Z.I.).
Algo similar sucede con las columnas, las actuaciones tienen o no reconocimiento
social podrían o no ser legítimas desde ese punto de vista. En ese caso también
existirían dos alternativas; pero teniendo en cuenta que la aceptación social depende
de la idiosincrasia de los individuos, su cultura, costumbres, religión, etcétera surge
también la posibilidad de que una actuación no cuente claramente con el
reconocimiento social y pueda ser clasificada dentro de una “zona incierta”.
Entonces, es fácil comprender lo planteado en el cuadro No. 1, donde se estableció

una gran diferencia entre la planificación y la elusión, con la evasión; pues las
primeras se las concibe como legítimas desde los sentidos de lo legal, y la última es
transgresora. Se entiende que las actuaciones que transgreden la Ley, no pueden ser
vistas como planificación ni como elusión fiscal.
Tanto la planificación como la elusión son legales y; por ende, legítimas desde ese
punto de vista, pero no sucede lo mismo desde la perspectiva filosófica donde la
planificación es aceptada y reconocida por la sociedad como legítima, pero la elusión
tributaria no; y menos aún la evasión.
9
Tema 5. Ideas clave
En el gráfico No. 2 las actuaciones legítimas se las denomina planificación tributaria,
(legítimas desde un punto de vista legal pero no filosófico), desde lo justificado se las
conoce como elusión tributaria y que aquellas que no poseen ningún grado de
legalidad son concebidas como evasión. El último cuadrante pertenece para aquellas
acciones que a pesar de ser ilegales cuentan con un reconocimiento social, similar a
lo que sucedía con Robin Hood; pero en el ámbito fiscal, son entendidas como
rebeldía fiscal y no cuentan con apoyo y reconocimiento de la sociedad.
De regreso a los tres conceptos que interesan en este análisis, el modelo se complica
cuando hay actuaciones que caen dentro de las zonas de incertidumbre, porque no
son fácilmente identificables como legítimas o ilegítimas, entonces en esos casos los
conceptos pueden llegar a ser confundidos como se los muestra en el siguiente
gráfico:
10
Tema 5. Ideas clave
Un caso práctico, aplicado a la legislación ecuatoriana, las empresas A, B y C son
empresas residentes en Ecuador y en su afán de aminorar la carga fiscal han decidido
contratar sendos asesores tributarios para que realicen la planificación fiscal del año
2011 y la consecuente obtención de la máxima utilidad para sus accionistas.
Una vez concluidos los trabajos de los asesores se observa que dentro de las
planificaciones propuestas y específicamente en la parte que trata sobre la
contratación de personal se evidencian las siguientes formaciones:
EMPRESA A: “En relación con la contratación de personal, se ha identificado que está

previsto adjuntar diez nuevos empleados en el mes de agosto para las labores de
oficiales de cuenta, con una remuneración mensual de USD 2.000 dólares cada uno;
y en vista de que la legislación vigente prevé un beneficio tributario para la
contratación de personal que sea parte de la compañía al menos por seis meses. Se
propone que las contrataciones se adelanten al primer día de julio, esto generaría,
en términos netos, un importante beneficio para la compañía.”
EMPRESA B: “En relación con la contratación de personal, se ha identificado que no

está previsto contratar nuevos empleados en el siguiente año, pero también se tiene
en consideración que existe la compañía X, que es parte relacionada de la compañía
B; y en vista de que la legislación vigente prevé un beneficio tributario para la
contratación de personal que sea parte de la
compañía al menos por seis meses, se propone que se identifiquen los empleados a
los que se le podría proponer que cambien su relación laboral de la compañía X a la
compañía B a pesar de que continúen trabajando para la compañía X (sería
únicamente una variación en las nóminas y contratos de cada empresa), una vez
definido, se realice sus traslados en el mes de enero para lograr obtener el mayor
beneficio posible, pues esto generaría, en términos netos, un importante beneficio
para la compañía.”
11
Tema 5. Ideas clave
EMPRESA C: “En relación con la contratación de personal, se ha identificado que no
está previsto contratar nuevos empleados en el siguiente año; pero considerando
que en la legislación vigente se prevé un beneficio tributario para la contratación de
personal que sea parte de la compañía al menos por seis meses, se propone
incorporar dentro de la nómina personas mediante su contratación ficticia, para lo
cual se puede utilizar personal que se encuentran fuera del país y que se prevé no
volverán al mismo en el largo plazo. A más del beneficio adicional que otorga la Ley,
evidentemente se reducirá la base imponible por los sueldos y salarios que se
registren a sus nombres.”
Seguramente es sencillo definir dentro de que categoría se puede clasificar a cada

una de las anteriores propuestas, en el primer caso, al aprovechar de un
beneficio/incentivo planteado por el legislador, estaríamos claramente en un caso de
planificación; mientras que en el segundo, se incorpora una actuación del
contribuyente que va en contra del incentivo del legislador; es decir, el incremento
de empleo neto; el propio legislador en nuestro cuerpo legal, incorporó una medida
antielusión que precisamente evita esta posibilidad; y en el caso de la empresa C, al
inventar, maliciosamente, gastos que resultan ser inexistentes, se trata de un caso de
evasión.
Para entender mejor el cuadro planteado anteriormente, donde se diferencia estos

conceptos desde una perspectiva de legitimidad legal y de legitimidad filosófica, lo
podemos aplicar al ejemplo anterior:
► En el caso A, se cumple la norma legal y existiría aceptación social, pues

realmente se genera el objetivo de la norma, que es el crecimiento del empleo
neto.
► En el caso B (manteniendo el supuesto de que la norma no incluya la medida
antielusión), se cumple la norma legal pero no el objetivo de la norma, se
podría presumir que no existiría una verdadera aceptación social y por ende
carecería de legitimidad social.
12
Tema 5. Ideas clave
► Por último, en el caso C, no existe cumplimiento de las normas vigentes y
menos aún existiría aceptación social, tanto legitimidad legal cuanto social no
cabrían en este caso.
La planificación fiscal internacional
Para muchos autores, teniendo en cuenta el tipo de transacciones que son objeto de
planificación y si están relacionadas dentro del mercado local o no, surge una
clasificación que diferencia a la planificación fiscal local de la planificación fiscal
internacional (PFI), siendo esta última la que en este análisis toma mayor relevancia.
“Cuando se habla de planificación fiscal internacional, muchas veces se piensa en la

pura elusión, cuando no evasión o fraude fiscal, que las empresas multinacionales o
transnacionales llevarían a cabo aprovechando su presencia en múltiples
jurisdicciones o países. En realidad, la verdadera planificación fiscal internacional es
el resultado de la existencia de una multiplicidad de regímenes fiscales nacionales
que ofrecen así a estas empresas con una presencia internacional la opción o la
posibilidad de tomar decisiones empresariales atendiendo entre otros factores al
régimen fiscal aplicable.
No puede hablarse de planificación fiscal cuando las empresas simplemente ocultan

o alteran la realidad o trascendencia de sus operaciones con propósitos de fraude o
evasión fiscal” (De la Cueva, 2008: 5).
13
Tema 5. Ideas clave
Pero ¿basada en qué surge la PFI? Sin lugar a duda esta surge básicamente en los
siguientes aspectos:
El crecimiento acelerado del comercio internacional como parte del proceso de

globalización. “El problema que de forma más clara e intensa ha influido en las
estructuras económicas, sociales y políticas de finales del siglo XX e inicios del siglo
XXI ha sido el de la globalización económica. Este fenómeno que se define como la
creciente interdependencia económica entre todos los países, provocada por el
aumento del flujo de bienes y servicios, de capitales y por la difusión de la tecnología
y de la información, ha generado un contexto internacional de interacción entre las
economías y una desaparición virtual de las fronteras” (Vallejo, 2003: 499).
La conformación de los grupos multinacionales. “En el contexto de esta evolución de

la estructura económica internacional, destaca a nuestros efectos la evolución
experimentada por la organización de las empresas multinacionales o
transnacionales anglosajonas, especialmente las basadas en los Estados Unidos. Estas
compañías de base norteamericana han sido y son las que en mayor medida se han
internacionalizado, pasando de estructuras internacionales, de base exportadora, a
estructuras multinacionales o verdaderamente transnacionales. No obstante,
ejemplos de compañías transnacionales podemos encontrar hoy también a nivel
europeo en la medida en la cual la integración económica europea va permitiendo la
aparición de compañías que realmente no tienen una base nacional exclusiva, sino
que han resultado de la fusión o combinación de empresas con orígenes nacionales
diferentes” (De la Cueva, 2008: 10).
La necesidad de los estados de atraer a la inversión extranjera directa (IED). “En

consecuencia, los Estados son en realidad los primeros protagonistas de la verdadera
planificación fiscal internacional. Son los Estados los que frecuentemente conducen
su política fiscal tratando de hacer que sus regímenes impositivos aparezcan como
un atractivo más para la inversión extranjera. Como ya hemos apuntado, es
14
Tema 5. Ideas clave
básicamente esa diversidad de regímenes fiscales, incluyendo las redes de convenios
de doble imposición de cada país, la que hace que surja la planificación fiscal de las
empresas” (De la Cueva, 2008: 12).
El bajo costo de implementar normas que atraigan las decisiones de los grupos
multinacionales. Cuando el legislador analiza la incorporación de un incentivo fiscal,
normalmente la contraparte es el coste en la recaudación; por ejemplo, tomando
nuevamente el ejemplo de la norma que busca el crecimiento del empleo neto, el
costo será la reducción de recaudación en el impuesto a la renta que esto generaría,
y en consecuencia, si para obtener un beneficio extrafiscal, el costo relacionado con
el es asimilable en términos relativos con el beneficio que se obtiene, entonces se
considera prudente su incorporación; es así como en cada ocasión que el legislador
analiza la posibilidad de incorporar un nuevo incentivo o beneficio debe realizar
análisis de costo beneficio. Pero ¿qué pasa cuando el incorporar una norma que
genera un beneficio extrafiscal no tiene ningún costo en la recaudación?
Normalmente lo que sucede cuando un Estado desea incorporar normas con la
finalidad de atraer IED, pues su beneficio extrafiscal es alto, mientras que su costo
fiscal suele ser nulo, ya que, de no existir la norma propuesta, la inversión no existiría
en el país. En ese sentido el límite para los Estados está en la aceptación por parte de
la comunidad internacional, de no definir tales medidas como perniciosas.
Un ejemplo interesante de analizar es el caso irlandés, en donde con el propósito de

atraer IED se llegó a reducir la tarifa general del impuesto a la renta a niveles del 10%,
pero ante el reclamo de la comunidad internacional, esta fue elevada al 12,5%,
conjuntamente con otras medidas que permitan tranquilizar a los demás países de la
Comunidad Europea.
15
Tema 5. Ideas clave
Normalmente la PFI es analizada desde cinco opciones básicas:
1. Ubicación de las actividades productivas. -

Al momento de tomar una decisión respecto de la ubicación de las actividades
productivas, son muchos los factores que deben tenerse en cuenta, y
normalmente el fiscal no suele ser el más importante; entre otros, tenemos
la seguridad jurídica, los regímenes laborales y legales aplicable a inversiones
extranjeras, riesgo cambiario, administración pública local, sistema
económico, factores sociales, lingüísticos, religiosos, subvenciones y ayudas e
incluso el régimen aduanero.
2. Estructura y centros financieros y de servicios. -
“Uno de los terrenos donde más frecuentemente actúan los esquemas de
planificación fiscal internacional es el de las rentas asociadas a la financiación
de los grupos de sociedades. Las técnicas o esquemas de planificación en
relación con los centros financieros o de servicios, suponen la búsqueda de
unos gastos deducibles que representan unos ingresos computables en una
jurisdicción distinta, siendo menor la tributación aplicable sobre esas rentas
en esta segunda jurisdicción” (De la Cueva, 2008: 46).
3. Intangibles. -
Al momento de valorar una empresa, toma importancia el valor de sus
intangibles, donde se pueden encontrar muchos conceptos como el propio
fondo de comercio o el valor de la misma organización empresarial, y una
serie de derechos valorables económicamente, sean o no susceptibles de
registro o protección legal como tales, que han resultado de la propia vida de
la empresa o que ha comprado directamente a terceros. Si bien a los
intangibles se los puede clasificar sobre la base de distintos criterios, en este
análisis vamos a tomar en cuenta una clasificación sencilla que los diferencia
entre industriales y comerciales.
4. Estructuras corporativas y sociedades holding. -
“Básicamente, estas sociedades pueden ser sociedades cabeceras de un
grupo, admitidas inclusive a cotización; pueden ser operativas al mismo
16
Tema 5. Ideas clave
tiempo que tenedoras de las participaciones; o pueden ser puras sociedades
holding limitadas en su papel a ser tenedoras de las participaciones de las
filiales o subsidiarias del grupo en un determinado sector económico o área
geográfica. Desde la perspectiva de la planificación fiscal internacional, son
estas últimas entidades, estas sociedades subholding las que nos interesan
especialmente y las que reciben en muchas jurisdicciones un tratamiento
fiscal específico” (De la Cueva, 2008: 60)
5. La política de precios de transferencia. -
Como se ha manifestado en varias ocasiones, la PFI se fundamenta
generalmente en el desarrollo de los grupos económicos transnacionales, y
en sentido tiene mucha importancia la valoración de las transacciones
intragrupo. Bajo un esquema puro de planificación tributaria, en el ámbito de
los precios de transferencia, las empresas procuran definir precios que
minimicen la posibilidad de ser objetados por las administraciones tributarias,
generándose los supuestos indeseables de doble imposición.
Los centros financieros
Cuando los grupos económicos se desarrollan, de los excedentes que sus empresas
generan y otras de las necesidades de financiamiento, entonces surge la necesidad
de crear centros financieros destinados exclusivamente a atender las necesidades
propias del grupo, o también, a atender las de terceros.
Los paraísos fiscales
Se entienden normalmente que un paraíso fiscal es un país o una jurisdicción que

ofrece condiciones favorables en términos fiscales para los no residentes que deciden
invertir en su territorio.
Por la diversidad que plantean, no es sencillo establecer una definición, la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE (1998), han
17
Tema 5. Ideas clave
preferido establecer los rasgos característicos que perfilan a lo que puede
considerarse como un paraíso fiscal, principalmente:
Medidas antiparaísos
Hoy en día, la utilización de paraísos fiscales no forma parte importante de la

planificación fiscal de los grupos multinacionales, básicamente debido a las medidas
antiparaísos que han adoptado los propio países y por otro lado, razones de imagen
que hacen delicada la presencia de inversiones o de actividades, un ejemplo es toda
la información que en el mundo recorrió los últimos meses del año anterior en
referencia con los ahorros tributarios generados por Google a través de un esquema
de planificación fiscal que ha utilizado empresas ubicadas en Irlanda, Holanda y
Bermuda.
Google rebajó sus impuestos en unos 3.100 millones de dólares (unos 2.200 millones
de euros) durante los últimos tres años usando técnicas que transfieren la mayor
parte de sus beneficios de fuera de Estados Unidos a las islas Bermudas a través de
Irlanda y Holanda.
Google no ha sido acusada de vulnerar las normas fiscales. “Las prácticas de Google
son muy similares a las de muchas otras firmas globales de varios sectores”, según
un portavoz de la empresa que declinó dar detalles sobre su estrategia fiscal (El País,
2010).
El caso ecuatoriano
Al revisar el texto de la Ley de Régimen Tributario Interno que se encontraba vigente

hasta el año 2007, curiosamente se puede apreciar que en ningún artículo se hace
mención o se restringe la utilización de paraísos fiscales, recientemente con la LET y
posteriores reformas, se incorporan en la Ley algunas medidas relacionadas con
paraísos fiscales.
18
Tema 5. Ideas clave
1. Se considera que se han efectuado transacciones con partes relacionadas
cuando estas sociedades se encuentren ubicadas, constituidas o domiciliadas
en paraísos fiscales.
2. La ley otorga a la administración tributaria la facultad de determinar,
mediante resolución, los países y las jurisdicciones que sean consideradas
como paraísos fiscales, para fines tributarios.
3. Exoneración del impuesto a la renta en dividendos distribuidos por
sociedades nacionales a sociedades extranjeras, excepto en el caso que estas
se encuentren domiciliadas en paraísos fiscales.
4. Reducción del porcentaje de retención de impuesto a la renta por pagos
efectuados al exterior por concepto de intereses, cuando el beneficiario de
estos no se encuentre domiciliado en un paraíso fiscal.
5. No deducibilidad de los cánones o cuotas pagados por concepto de
arrendamiento mercantil internacional, cuando el beneficiario de los mismos
se encuentre domiciliado en un paraíso fiscal.
6. Condición dentro del puerto seguro de precios de transferencia, de que el
contribuyente que se acoja al puerto seguro no haya efectuado ninguna
operación con residentes en paraísos fiscales.
7. Exoneración de las rentas provenientes del extranjero, cuando estas no hayan
sido obtenidas en paraísos fiscales.
El Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, en su artículo 14

dispone que los beneficios establecidos en el Código, no se aplicarán a aquellas
inversiones de personas naturales o jurídicas extranjeras domiciliadas en paraísos
fiscales. Con lo cual, incluso la reducción de la tarifa de impuesto a la renta de
sociedades no aplicaría en los casos definidos en el artículo mencionado.
También existen otras normas establecidas mediante reglamento, como las

siguientes:
19
Tema 5. Ideas clave
1. No se acepta la exoneración sobre la retención de impuesto en el caso de
pagos por concepto de comisiones en exportaciones, cuando el beneficiario
de estas resida en un paraíso fiscal.
2. Igual que en el caso anterior, sucede con las comisiones pagadas por
promoción del turismo receptivo.
5.3. Conclusiones y recomendaciones
► Existe una gama muy variada de definiciones sobre la planificación tributaria,

la elusión y la evasión. Parecería ser que la mayoría coincide en que
únicamente las dos primeras son actuaciones lícitas.
► A pesar de que existe una línea muy tenue entre la planificación y la elusión,
la manera más adecuada de enmarcar una acción dentro de estas definiciones
estaría basada en el reconocimiento social que pueda tener.
► La PFI se ha desarrollado fundamentada en la globalización, y tiene su
principal asidero en los múltiples beneficios que el propio legislador ha
incorporado en su propia legislación, en su afán de atraer a los países
inversión extranjera directa.
► Normalmente la PFI es analizada desde cinco opciones básicas: Ubicación de
las actividades productivas, estructura, centros financieros y de servicios,
intangibles, estructuras corporativas y sociedades holding; y la política de
precios de transferencia.
► En el caso ecuatoriano debería analizarse la conveniencia de incorporar un
régimen tributario favorable para incentivar el traslado de expatriados al país,
teniendo en consideración que aportan a la generación de conocimiento.
► En el crecimiento de los grupos multinacionales, aparecen empresas
deficitarias de recursos financieros y otras excedentarias, con lo cual surge la

necesidad de crear centros financieros, con el fin de que estos grupos tomen
las decisiones adecuadas en cuanto a su economía.
20
Tema 5. Ideas clave
► En el caso ecuatoriano se incorporó una norma especial para controlar la
subcapitalización, hasta entonces la administración tributaria contaba
únicamente con una norma antielusión general. No se puede afirmar que a
partir del año 2008 la norma de subcapitalización aplica como un verdadero
“puerto seguro” para el endeudamiento con partes relacionadas en el
extranjero, en caso de que una transacción carezca de esencia económica, el
pago de intereses y toda la operación deben ser desconocidos y en tal medida,
no cabe la norma particular.
► Figuras de supuesta planificación fiscal internacional que carecen de esencia
económica no pueden ser concebidas como planificación, sino elusión o
evasión.
► En Ecuador, las normas anti-paraísos fiscales solo aparecen a partir del año
2008 y en términos relativos son aún muy escasas y leves; por lo tanto, es
recomendable que se incluya mayor regulación contra las operaciones
efectuadas con la intervención de paraísos fiscales que carecen de sustancia
económica. Dentro de esto se debería también restringir el cambio de
domicilio fiscal de las personas naturales a paraísos fiscales.
21
Tema 5. Ideas clave
Tema 6
Las Cláusulas Antielusión

Índice
Ideas clave 3
6. Consideraciones previas de aplicación para la
cláusula antielusiva general 3
6.2. La globalización como punto de partida 4
6.3. El plan BEPS, la acción 12 y la planificación fiscal
agresiva 7
6.3.1. La acción 12 del plan BEPS 10
6.4. ¿En qué consiste la planificación fiscal agresiva?
12
6.5. La respuesta de los estados: la necesidad de
contar con una cláusula antielusiva general 15
6.6. Los ordenamientos jurídicos en el mundo 18
6.6.1. El sistema romano germánico, derecho
continental o civil LAW 19
6.6.2. El sistema anglosajón o common LAW 20
6.6.3. ¿Los sistemas de derecho son totalmente
puros? 21
6.7. ¿Cómo funcionaría la aplicación de la cláusula
antielusiva general en países con tradición romano
germánica? 24
antielusiva general en países con tradición
anglosajona? 26
6.9. El concepto de planificación agresiva según la

unión europea: recomendación 2012-772-UE 29
6.9.1. ¿De qué forma se manifiesta el soft law en el
Perú? 30
6.9.2. ¿El soft law es vinculante? 31
6.10. Conclusiones recomendaciones finales 33
Ideas clave
6. Consideraciones previas de aplicación para la

cláusula antielusiva general
6.1. Introducción
Producto de la globalización y la apertura de nuevos mercados, las grandes empresas

de carácter multinacional iniciaron desde hace algunos años, planteamientos de
naturaleza económica que procuran incrementar las ganancias y reducir los costos,
dentro de los cuales se encuentra la variable impositiva.
En este sentido, las multinacionales han procurado estructurar diversas operaciones

que han tenido como prioridad aligerar, disminuir, limitar, reducir o hasta
desaparecer la variable impositiva, ello en perjuicio de la afectación tributaria que
realmente hubiera correspondido aplicar. Por lo cual, se observa que se ha
erosionado la base fiscal y los beneficios que las multinacionales han obtenido,
fueron transferidos a territorios de baja o nula imposición, al igual que paraísos
fiscales que ofrecían regímenes impositivos altamente atractivos.
Así, a lo largo del tiempo se puede observar que estas estrategias se han sofisticado
cada vez más, amparándose en una legislación que inicialmente no había previsto tal
complejidad, produciéndose lo que se denomina una planificación fiscal agresiva.
En este sentido, muchos países han procurado afrontar esta situación incorporando
herramientas que permitan combatir a la planificación fiscal agresiva. Una de esas
medidas es la aplicación de una cláusula antielusiva general, conocida también como
cláusula antiabuso.
3
Tema 6. Ideas clave
En el presente informe se analizará la posibilidad de aplicar una cláusula antielusiva
general, en países que tienen una tradición del derecho continental o llamado
también del derecho civil (civil law), como también en el caso de países o territorios
en donde el sistema jurídico proviene del derecho anglosajón, conocido también
como common law.
Del mismo modo, se revisará la posibilidad de aplicación en nuestro país de la

Recomendación 2012-772-UE, de fecha 6 de diciembre de 2012.
6.2. La globalización como punto de partida
En las condiciones actuales en donde la globalización ha logrado interconectar a

muchos países, regiones y continentes, se puede observar que cada vez existen
menos fronteras para el movimiento del capital, las inversiones, las personas, entre
otros.
La normatividad tradicional de cada Estado resulta insuficiente para poder regular

aspectos que son novedosos para una determinada región, de allí que cada país ha
debido realizar algún ajuste a su propia legislación, para poder hacer frente a este
fenómeno, que ya viene desde hace algunos años atrás.
Al existir movilidad de capitales y personas en el mundo, pueden presentarse casos

en los cuales un ingreso puede afectarse en dos jurisdicciones, al igual que una
persona que se encuentra domiciliada en un territorio, pero tiene inversiones en otro
territorio termine siendo afectada tributariamente en dos jurisdicciones.
Coincidimos con la información relacionada con el proceso de adecuación que debe

darse con respecto a la globalización, sobre todo cuando la OCDE indica que “La
globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial,
4
Tema 6. Ideas clave
partiendo de modelos operativos específicos para cada país para dar lugar a modelos
globales basados en organizaciones de gestión matricial y cadenas de suministro
integradas que centralizan varias funciones a nivel regional o global. Además, la
importancia creciente del sector servicios dentro de la economía, y de productos
digitales que a menudo se suministran por Internet, ha facilitado mucho que las
empresas localicen muchas actividades productivas en ubicaciones geográficas
distantes de la ubicación física de sus clientes. Estos fenómenos se han exacerbado
por la creciente sofisticación de los planificadores de impuestos a la hora de
identificar y explotar las oportunidades de arbitraje legal y de explorar los límites de
una planificación fiscal aceptable, proporcionando así a las multinacionales más
confianza a la hora de adoptar posiciones fiscales más agresivas”.
En la doctrina nacional observamos una cierta advertencia con respecto a las

dificultades que se presentan con la globalización y que tienen relación con
estrategias formuladas por planificadores tributarios que procuran reducir al mínimo
la afectación tributaria que realmente le corresponda a un contribuyente,
extendiendo sus ganancias y trasladándolas a territorios donde existen reglas
impositivas mínimas o inexistentes.
Sobre este punto, consideramos pertinente revisar lo mencionado por DURAN ROJO,
cuando precisa que a través de la globalización “…se han originado fenómenos que
vienen corroyendo los cimientos de los regímenes tributarios nacionales, como son
el aumento del comercio electrónico (que altera el concepto de jurisdicción tributaria
y de localización de la riqueza), el uso del dinero electrónico (que dificulta el control
de las autoridades tributarias fomentando la evasión), el comercio dentro de una
misma compañía (que pone a prueba las posibilidades de evitar el uso de mecanismos
de planificación internacional que socaven la imposición en un país), la existencia de

los paraísos fiscales (que promueve la elusión fiscal), los instrumentos derivados y
fondos especulativos de cobertura, la imposibilidad de gravar el capital financiero –
especialmente el golondrino– , la creciente actividad de personas altamente
5
Tema 6. Ideas clave
calificadas fuera de su país de residencia, y el aumento de los incrementos de los
viajes al extranjero que permiten comprar donde hay bajos impuestos”.
Frente a este fenómeno apreciamos la opinión de AMBITE y LÓPEZ, los cuales indican
que “la legislación fiscal de los Estados estaba diseñada sobre los supuestos de
economías cerradas, en este nuevo escenario los flujos financieros (inversiones de
residentes en el exterior e inversiones de no residentes en el interior de dichas
economías) plantea situaciones cuya regulación fiscal no estuviera prevista”.
Es precisamente en este contexto, en donde se aprecia que muchos contribuyentes,

sobre todo empresas de índole multinacional4, que han efectuado estudios de la
normativa tributaria en donde les corresponde contribuir, con la intención de
verificar algunos ajustes que les permitan maximizar sus ganancias y reducir sus
costos, aprovechando algunas estructuras impositivas que la propia legislación les
permite.
El problema que se observa en los últimos años, es que las empresas multinacionales
y personas que cuentan con un importante patrimonio, han formulado diversas
estrategias, elaborado contratos, realizando operaciones que en muchos casos
parecerían inofensivas, pero que en el fondo esconden un único objetivo, aliviar,
reducir o anular la carga impositiva.
En el mismo orden de ideas, coincidimos con lo mencionado por MENDOZA LÓPEZ

quien precisa que “Las estrategias de planeación fiscal de las empresas
multinacionales, se llevan a cabo a través de distintas técnicas con lo cual desarrollan
la erosión de sus bases imponibles y la deslocación de sus rentas entre las diferentes
jurisdicciones donde presiden; por ello, la dificultad de los gobiernos para aplicar
tributos nacionales a dichos clientes”.
Ello constituye el inicio de una planificación fiscal, solo que el tinte utilizado en este
caso puntual es de tipo agresivo, toda vez que se intenta forzar algunas figuras
6
Tema 6. Ideas clave
jurídicas, con la intención clara de dejar de tributar, perjudicando de este modo la
recaudación tributaria del Estado.
6.3. El plan BEPS, la acción 12 y la planificación

fiscal agresiva
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos con sus siglas en

español OCDE, en su afán de promover y mejorar el bienestar económico presentó
en el mes de julio de 2013 un Plan de acción que busca evitar la erosión de bases
imponibles y traslación de beneficios.
Dicho plan de acción se le conoce en el mundo como BEPS, ya que son las siglas en
inglés de “Base Erosion and Profit Shifting”. En español se le puede traducir como un
Plan de acción contra la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios.
Este plan recibió el respaldo de la Cumbre del G20, que fuera llevada a cabo en la
ciudad de San Petersburgo en los días 5 y 6 de setiembre de 2013.
Según lo indica una respuesta a las preguntas frecuentes sobre BEPS, la propia OCDE
señala lo siguiente “Base erosion and profit shifting (BEPS) refers to tax planning
strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to make profits ‘disappear’
for tax purposes or to shift profits to locations where there is little or no real activity
but the taxes are low resulting in little or no overall corporate tax being paid”.
El plan BEPS contenía una lista de quince (15) acciones, toda ellas ligadas a combatir
la erosión de la base fiscal. Dicho Plan de Acción gira en torno a tres pilares o líneas
de actuación fundamentales:
► “(i) dotar de coherencia a aquellas normas de Derecho interno que abordan

actividades transfronterizas;
7
Tema 6. Ideas clave
► (ii) reforzar las exigencias de actividad sustancial en los actuales estándares
internacionales para así establecer la conexión entre los tributos y el lugar de
realización de las actividades económicas y de creación de valor y;
► (iii) mejorar la transparencia y seguridad jurídica para empresas y
administraciones”.
Uno se pregunta de manera inmediata lo siguiente:
► ¿Por qué la necesidad de un Plan que busque revertir una situación de

planificación fiscal agresiva?
► ¿Quiénes son los principales perdedores en este tema?
► ¿Sólo los Estados se ven perjudicados?
Las respuestas a estas preguntas están orientadas a identificar porqué las estrategias
utilizadas por las empresas, dentro de lo que se denomina “planificación fiscal
agresiva” deben ser eliminadas.
PRIMER PERJUDICADO:
Los Estados, las administraciones tributarias y los gobiernos, toda vez que no
cumplirían con recaudar los ingresos que inicialmente proyectaron, ya que las
multinacionales logran en cierta medida trasladar los beneficios8 de una
determinada zona hacia otra de bajo costo, de escasa o nula imposición tributaria,
paraísos fiscales, al igual que países o jurisdicciones catalogadas por el Grupo de
Acción Financiera – GAFI como de Alto Riesgo o No Cooperantes.
Lo antes indicado originaría problemas de déficit en los presupuestos anuales de los

países donde han sido retirados los beneficios.
8
Tema 6. Ideas clave
SEGUNDO PERJUDICADO:
Los habitantes y contribuyentes ubicados en las zonas en las cuales se ha verificado

una rebaja considerable de la recaudación, producto del no pago de las empresas,
corporaciones o multinacionales que no cancelan los tributos a su cargo, ello por el
hecho que se ha determinado una deslocalización de los beneficios hacia otras zonas.
Asimismo, “los gobiernos se ven obligados a disminuir los gastos públicos ofreciendo
menos servicios a la población”.
Una muestra de lo señalado en los párrafos anteriores es expresada por VILLANUEVA

GUTIERREZ cuando menciona que “Desde el año 2012, el G-20 y la OCDE han puesto
en la agenda política internacional que las Multinacionales no están contribuyendo
el Impuesto a la Renta proporcional a las utilidades que generan, lo que vulnera las
reglas de competencia leal y justa y además genera un problema de orden ético y de
justicia tributaria que viola el principio de igualdad. Los ciudadanos de a pie
soportamos cargas tributarias en Latinoamérica entre 20% y 30% y en los países de
la OCDE entre 30% a 45%, mientras que la multinacionales a través de estas prácticas
han logrado tasas efectivas de escándalo 3.24%”.
TERCER PERJUDICADO:
También se verían perjudicadas las entidades residentes, ello por el hecho que por el
volumen de las operaciones o por las inversiones a escala, no pueden competir con
el ahorro de gastos que si lo realizan las corporaciones que además logran precios
competitivos, lo cual determina que puedan vender más bienes u ofrecer servicios
más competitivos.
A través de la deslocación de capitales, las personas, las empresas, corporaciones o

grupos económicos buscan en cierto modo lograr un ahorro fiscal, ya sea en parte del
9
Tema 6. Ideas clave
proceso productivo de ciertos bienes o a través de tercerizaciones en el caso de los
servicios.
Dentro del Plan BEPS planteado por la OCDE desde el año 2013, se viene
propugnando que se establezcan mecanismos de intercambio de información, sobre
todo para poder investigar la planificación fiscal agresiva llevada a cabo por algunos
contribuyentes en perjuicio del fisco.
6.3.1. La acción 12 del plan BEPS
Del total de las quince acciones del Plan BEPS, nos centraremos de manera específica
en la acción 12, la cual señala lo siguiente:
ACCION 12: “Exigir a los contribuyentes revelar sus estrategias de Planificación

Fiscal Agresiva”.
Respecto a esta acción, precisamos que pueden resultar válidas el desarrollo de

recomendaciones que se encuentren relacionadas al diseño y creación de normas y
disposiciones, las cuales estén orientadas a posibilitar una declaración de tipo
obligatorio, en donde se puedan exigir a los contribuyentes que revelen sus
mecanismos de planificación fiscal agresiva.
Para lograr ello también debe complementarse con un modelo mejorado de

intercambio de información entre administraciones tributarias, sobre mecanismos de
planificación tributaria de magnitud internacional.
Las empresas de este tipo offshore por naturaleza, casi siempre tienen como principal
finalidad la deslocación de capitales, retirándolos de un territorio en donde
normalmente tributarían hacia un territorio donde la tasa impositiva es baja o quizás
nula, con mecanismos de protección y seguridad mayores inclusive que los residentes
10
Tema 6. Ideas clave
en dichos territorios. Adicionalmente, en los lugares donde se constituyen gozan de
grandes ventajas de tipo fiscal, al igual que existen mecanismos de protección muy
fuertes de confidencialidad llegando inclusive a la opacidad.
Frente a estas ideas resulta interesante revisar la opinión de SERRANO ANTON

cuando indica que “En el caso BEPS, se pretende un proceso inclusivo bajo el liderazgo
de la OCDE/G20 y la participación de los países en desarrollo. Es decir, si se quiere
que el plan de acción sea operativo, se requiere un proceso global que incluya todas
las partes interesadas de cierta importancia. Para ello, y con el fin de facilitar una
mayor participación de las principales economías que no son miembros de la OCDE,
se ha invitado a los países del G20 interesados que no sean miembros a formar parte
del proyecto como “asociado”, es decir, en pie de igualdad con los miembros (incluso
a nivel de los órganos auxiliares que participan en los trabajos de BEPS). Los países
en desarrollo también se enfrentan a problemas relacionados con BEPS, aunque los
problemas pueden manifestarse de manera diferente dada la especificidad de sus
marcos legales y administrativos. La Organización de las Naciones Unidas (ONU)
participa también en el trabajo tributario de la OCDE”.
En una interesante tesis para sustentar el grado de magister en Derecho Tributario

en la PUCP, la autora YUCRA YAÑEZ indica con relación a la acción 12 del Plan BEPS
que aún cuando “se ha visto que la obligación de revelar mecanismos de planificación
fiscal agresiva, a pesar de advertirse que ni la propia OCDE ha señalado claramente
cuáles son los alcances de lo que es una planificación fiscal agresiva, siendo esto
sumamente peligroso, como se ha señalado anteriormente; se justifica en la
necesidad de las administraciones tributarias de disponer anticipadamente de
información para así poder estar preparados ante un eventual problema elusivo, y así
reducir su tiempo de reacción, lo que conllevaría a la reducción del deterioro en la

recaudación fiscal e inclusive generaría menores costos de cumplimiento y
fiscalizaciones menos severas”.
11
Tema 6. Ideas clave
Con respecto a la acción 12 del Plan BEPS, la propia OCDE ha señalado en el informe
final del año 2015 lo siguiente “En consecuencia, la implementación resulta clave en
esta fase. El paquete de medidas BEPS se diseñó precisamente para ser
implementado mediante cambios en la legislación y prácticas nacionales y en
aplicación de las disposiciones contempladas en los convenios fiscales, existiendo
negociaciones actualmente en curso para desarrollar un instrumento multilateral que
se prevé concluyan en 2016. Asimismo, los países de la OCDE y del G-20 han acordado
seguir trabajando conjuntamente a fin de garantizar la implementación sistemática y
coordinada de las recomendaciones en materia de BEPS. La globalización exige
soluciones comunes, así como también es preciso entablar un diálogo a escala
mundial que trascienda los países de la OCDE y del G-20. A tal fin, los países de la
OCDE y del G-20 diseñarán y propondrán en 2016 un marco inclusivo de seguimiento,
contando para ello con la participación de todos los países interesados en
condiciones de igualdad”.
Si se observa el texto de los últimos párrafos de la cita anterior, apreciamos que se

está procurando buscar su aplicación a los países que se encuentran fuera de la OCDE
y del G-20, dentro de los cuales se encontraría el Perú, con lo cual, parecería ser un
caso de soft law, tema que se desarrollará más adelante.
6.4. ¿En qué consiste la planificación fiscal

agresiva?
Por Planeamiento Tributario debemos entender por tal a aquella herramienta

gerencial utilizada por profesionales ligados a la tributación, cuyo objetivo primordial
es estudiar las vías pertinentes para el ahorro en el pago de impuestos.
El Planeamiento Tributario es normalmente solicitado por grandes empresas o

corporaciones en mayor parte y eventualmente por medianos contribuyentes. En
pequeños contribuyentes no se aprecia el uso de este mecanismo, bien sea porque
12
Tema 6. Ideas clave
la carga impositiva es mínima o por el desconocimiento de esta figura, ello aunado
también al desembolso de dinero que representaría para ellos el financiar un estudio
o una asesoría relacionada con el planeamiento fiscal.
Siguiendo en este contexto, apreciamos que MORENO GONZALEZ et al indican lo

siguiente “Entendemos, por planificación fiscal, la disciplina académica que,
combinando conocimientos de derecho tributario, asesoría de empresas, gestión de
patrimonio, banca internacional y otras materias, proporciona estrategias tendentes
a la evitación legal de una parte de la carga tributaria que soportan las personas y las
empresas. Para ello se estudia el negocio y diseña una estructura de funcionamiento,
generalmente internacionalizada, que permita situar la generación de beneficio en
aquellos lugares, momentos o circunstancias que menor tributación provoquen”.
En la medida que el Planeamiento Tributario sea realizado en un estricto

cumplimiento del marco legal y no signifique algún tipo de violación normativa o la
presencia de algún ilícito, será perfectamente aceptable. La dificultad se presentaría
cuando éste planeamiento tenga algunas figuras elusivas o cuando se determinen
maniobras que se basan exclusivamente en la simulación absoluta de las operaciones,
toda vez que ello podría significar una revisión pormenorizada por parte del fisco, a
efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable con la posibilidad de verificar
la comisión de infracciones.
Precisamente, cuando algunos contribuyentes o diversas empresas -sobre todo

multinacionales- procuran aprovechar los aspectos dispares existentes en la
legislación tributaria, la cual puede involucrar a uno o varios territorios, con la
finalidad de poder reducir, limitar o eliminar la carga fiscal, nos encontramos ante
una planificación fiscal de tipo agresiva.
Este tipo de planificación negativa limita la recaudación fiscal, precisamente al

erosionar la base fiscal del territorio donde debería cumplirse con la carga fiscal, toda
vez que los beneficios que se han obtenido, posteriormente son transferidos a
13
Tema 6. Ideas clave
territorios de baja o nula imposición que ofrecen regímenes impositivos altamente
atractivos, en los cuales además no existe posibilidad de intercambio de información
toda vez que la regla general es la opacidad.
Existen diversas maneras en las cuales se distingue la planificación fiscal agresiva,

toda vez que ésta “involucra una serie de actos societarios, contractuales, financieros
y comerciales indirectos, artificiosos y ficticios sobre activos, riesgos o funciones del
grupo multinacional, que son trasladados hacia otras jurisdicciones con regímenes
tributarios privilegiados con el deliberado fin de alocar también las rentas asociadas
a estos, lográndose con ello el alivio o eliminación del impacto tributario sobre el
grupo y un mejor retorno económico para este”.
Como una especie de advertencia el autor ESTRADA ALONZO nos menciona que “El
objetivo de una estructura de planificación fiscal agresiva es reducir al máximo la
imposición, con plena intención y conocimiento; para ello, utilizarán fideicomisos,
doble acreditación de pérdidas, gastos o beneficios fiscales a través de entidades o
instrumentos híbridos, entre otros”.
En la búsqueda de mayor información consultamos la doctrina italiana y apreciamos

que PISTONE indica una pequeña definición acerca de la planificación fiscal agresiva,
conforme se transcribe a continuación: “La pianificazione fiscale aggressiva è una
categoria concettuale del diritto tributario globale e consiste nello sfruttamento delle
disparità transnazionali tra gli ordinamenti tributari, al fine di conseguire vantaggi
d’imposta che gli Stati non avrebbero altrimenti inteso concederé”.
Por su parte, apreciamos que en la doctrina española LAGO MONTERO indica que “La
llamada planificación fiscal agresiva es un eufemismo, una expresión que ha hecho

fortuna para describir el catálogo de estrategias de huida al que los ordenamientos
tributarios deben responder en la línea de la definición de cláusulas antiabuso
genéricas y específicas, de reglas de transparencia fiscal que traigan a los impuestos
14
Tema 6. Ideas clave
personales la renta que pretende huir de ellos mediante esas estrategias de
planificación fiscal agresiva, nacional y sobre todo internacional”.
En este contexto y como una respuesta “Ante las abundantes prácticas fiscales
agresivas que erosionan las bases imponibles de diversas jurisdicciones, las naciones
han hecho esfuerzos conjuntos para evitar esa situación. Es así como los países
aumentan su red de convenios tanto para evitar la doble imposición internacional,
como para el intercambio de información”.
6.5. La respuesta de los estados: la necesidad de

contar con una cláusula antielusiva general
La cláusula antielusiva general, conocida también como cláusula antielusoria, surge

como una respuesta de los Estados, precisamente para combatir la elusión, plasmada
a través de la denominada planificación fiscal agresiva, procurando evitar el abuso de
las formas jurídicas de parte de algunos contribuyentes, mayormente
multinacionales.
La cláusula antielusiva general debe tener como característica que sea abstracta y a
la vez general, porque son “creadas con el fin de regular casos no identificados en la
hipótesis de incidencia de normas específicas, y, que autorizan a la administración
para aplicar la sanción prevista por el ordenamiento jurídico de que se trate
(desestimación y recalificación de los negocios celebrados elusivamente)”.
Insistimos que la cláusula antielusiva general debe ser abstracta y en su utilización,

es casi seguro que se presenten conflictos de aplicación de los principios tributarios.
Recordemos que una de las finalidades de los principios tributarios es servir de

dirección o guía a quien ostente la potestad tributaria, a efectos que pueda
desarrollarla sin dificultades ni contingencias. Asimismo, los principios tributarios son
15
Tema 6. Ideas clave
útiles al momento de poder verificar la interpretación de las normas, generando de
este modo mayor seguridad jurídica al aplicar el Derecho, evitando situaciones en las
cuales el contribuyente o administrado quede en una situación de indefensión
jurídica, en perjuicio del mismo.
De manera específica, con respecto a la aplicación de la cláusula antielusiva general,

encontramos, desde el punto de vista sustantivo al principio de capacidad
contributiva; al igual que el principio relacionado con el combate del abuso del
derecho y el principio del deber de contribuir; y, desde el punto de vista formal,
observamos la presencia del principio de reserva de ley y el principio de seguridad
jurídica.
Para la aplicación de la cláusula antielusiva general, se parte de un presupuesto, el

cual incluye la revisión de un hecho cuya naturaleza es compleja, que también es
genérico y abstracto, precisamente para poder ser aplicable a un número no definido
de figuras que ha sido detectadas como anómalas, insólitas, infrecuentes,
desacostumbradas –por utilizar una serie de términos relacionados- que buscan
precipitar una consecuencia tributaria que se encuentra prevista por la Ley pero para
otras figuras.
Serán los tribunales de justicia los que, en aplicación de los principios constitucionales
y su ponderación puedan resolver algunos conflictos que lleguen a judicializarse, con
respecto a la aplicación de la cláusula antielusiva general.
En este punto, apreciamos en la doctrina nacional que VILLANUEVA GUTIERREZ indica

que “La construcción de una norma jurídica en ese contexto es compleja, puesto que
debe reflejar una solución que otorgue seguridad jurídica a los contribuyentes, pero
al mismo tiempo su formulación debe ser amplia para que la administración tributaria
disponga de herramientas eficaces que le permitan combatir el ingenio forzado y
antinatural de los contribuyentes”.
16
Tema 6. Ideas clave
A manera de complemento, apreciamos que en la doctrina española GARCÍA NOVOA
precisa que “Las cláusulas antielusorias pueden definirse, de modo muy genérico,
como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con
mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas,
que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas potestades
consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio o a aplicar
el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir. La utilización del concepto
“cláusula”, que puede definirse como “disposición contenida en un contrato o
convenio”, se justifica porque, en su origen, las cláusulas antielusión aparecen
vinculadas a los Convenios Internacionales (CDIs)…”.
En la doctrina apreciamos que BARCIELA, MELGAREJO y DI VITTORIO precisan que “El

abuso del Derecho también denominado fraude a la ley o más recientemente,
planificación fiscal agresiva es, además de un tema especialmente relevante, un
problema global y por tanto común a todas las legislaciones tributarias, generalmente
intentan prevenirlo o combatirlo con normas ad hoc, las denominadas normas
antiabuso que pueden revestir dos modalidades: normas generales (GAAR, general
antiavoidance rules) o especiales (SAAR)”.
Resulta pertinente indicar que los Estados también cuentan con algunas normas
especiales, las cuales son una especie de complemento de la cláusula general
antiabuso y constituye un mecanismo que impide, en cierto modo, maniobras de tipo
elusivo que atentarían contra la normatividad tributaria.
En este punto podemos citar, como referencia, a las siguientes:

► Valor de mercado.
► Subcapitalización.
► Precios de transferencia.
► Reglas CFC – Transparencia fiscal.
► Rentas fictas.
17
Tema 6. Ideas clave
► Intereses presuntos.
6.6. Los ordenamientos jurídicos en el mundo
Es interesante señalar que dentro del Derecho existen diversos sistemas jurídicos en
el mundo. Algunos de estos les dan extrema importancia a la norma positiva frente a
otras fuentes del Derecho. Tal es el caso del Sistema Romano-Germánico, llamado
también en la doctrina como el “Sistema de Derecho Continental”, también se le
conoce como derecho civil.
Otros sistemas, por el contrario, restan importancia a la norma positiva y otorgan

extrema credibilidad al sistema de precedentes jurisprudenciales. Este es el caso del
Sistema Anglo-Sajón, que rige en toda la mancomunidad británica y algunos países
de raigambre inglesa.
Existen otros sistemas jurídicos que basan su existencia en la costumbre, pero aplican
adicionalmente el sistema del derecho civil, por lo que en teoría podrían ser
calificados como mixtos. Aquí pueden ubicarse varios países del África.
Adicionalmente, existen países que tienen una raigambre religiosa que los une como
es el islam, dentro de los cuales se aplica el Derecho musulmán.
A continuación, desarrollaremos dos sistemas jurídicos, habida cuenta que son los
más representativos en el mundo.
18
Tema 6. Ideas clave
6.6.1. El sistema romano germánico, derecho
continental o civil LAW
Es un sistema que estructura el Derecho en base a las normas jurídicas de carácter

general, las cuales son aprobadas a través de la fuente formal denominada
“legislación”.
El profesor RUBIO CORREA nos indica que “Por diversas razones de tipo histórico,
nuestro sistema jurídico actual pertenece a esta familia y de allí que conceptuemos
vulgarmente nuestro Derecho como basado en las leyes”.
Este sistema tiene tres características bien definidas:
1. La más importante fuente formal del Derecho es la Legislación, y se le otorga un

lugar primordial frente a otras fuentes del Derecho, en los diversos campos de la
normatividad jurídica.
2. Las demás fuentes del Derecho se encuentran subordinadas a la Legislación.
3. Al ser la legislación un conjunto de normas generales y abstractas, se hace

necesaria la ayuda de la doctrina ya que la misma “…adquiere mucha importancia
esclareciendo, precisando y concretando contenidos normativos”.
En este sistema, la jurisprudencia es considerada como una fuente del derecho pero
no recibe la importancia debida que en otros sistemas sí se da, conforme lo
explicaremos en los próximos puntos.
Su aplicación se da mayormente en los países europeos, América latina, África y parte

de Asia.
19
Tema 6. Ideas clave
En nuestro país, el Sistema Jurídico que se aplica es justamente el Sistema Romano-
Germánico o Derecho Continental, por ello en el Perú se da importancia extrema a la
Ley y las normas con rango de Ley, por el contrario, no existe una cultura de apoyo
en la jurisprudencia ni tampoco la institución del Jurado.
En esta misma línea de argumentación, RUBIO CORREA precisa que “Los

fundamentos principales de la jurisprudencia como fuente de fuerza vinculatoria son
dos: que contribuye a la equidad y que, en los sistemas romano-germánicos, la tarea
del juez contribuye decisivamente, a través de su función creadora, a concretizar la
norma abstracta en los casos concretos, desarrollando nuevas soluciones”.
Por su parte, los autores DAVID y JAUFFRET-SPINOSI hacen una referencia a la

manera como se ha expandido el Derecho Continental hacia el mundo, ello lo
expresan de este modo “Los derechos de la familia romano-germánica son los
seguidores del derecho romano, y han perfeccionado su evolución, no son para nada
una copia de ese derecho, ya que, además, muchos de sus elementos provienen de
fuentes distintas de las fuentes romanas.
La familia de derecho romano-germánica, al día de hoy se ha extendido por todo el

mundo. Ha rebasado, con mucho, las fronteras del antiguo Imperio Romano, ha
conquistado en particular a toda América Latina, gran parte del África, los países del
Cercano Oriente, el Japón e Indonesia. Esta expansión se debe, en parte a la
colonización, y en parte a la facilidad que la técnica jurídica de la codificación, prestó
a su recepción.”
6.6.2. El sistema anglosajón o common LAW

Bajo este Sistema jurídico se ubican las naciones que de algún modo han pertenecido
a la llamada “Comunidad Británica” (en idioma inglés se le conoce como
“Commonwealth”), entre los que destacan Inglaterra, Estados Unidos, Australia,
20
Tema 6. Ideas clave
Canadá, Nueva Zelanda, India, Pakistán, entre otros, que aplican como base de su
sistema jurídico el uso de la jurisprudencia.
Es un sistema que estructura el Derecho en base a la Jurisprudencia, a la que le da

una importancia de tal tipo que la mayor parte de elementos de la vida social se
resuelven justamente aplicando la jurisprudencia, la cual engloba una serie de
“precedentes”.
En la doctrina se conoce a este sistema como el “Common Law” y se la define como

aquel “…conjunto de prácticas, costumbres y observancias a que da vida la conciencia
jurídica del pueblo inglés, y que, constituyendo la fuente más interesante y copiosa
de su Derecho, se exterioriza mediante declaraciones del Parlamento y, más
singularmente, de los tribunales de justicia”.
Este sistema se aplica en países como el Reino Unido, Canadá, Estados Unidos y los
países pertenecientes a la Comunidad Británica (Commonwealth). La ventaja de este
sistema es que los operadores del derecho y los administrados, conocen de
antemano, antes de iniciar un proceso judicial, las formas de resolución de
determinados conflictos entre los particulares, al existir el sistema de precedentes,
siendo necesario para poder determinar la solución de un caso, se debe recurrir a un
precedente y que haya resuelto un caso parecido, igual o similar, de tal modo que
sirva de nexo y permita la solución del caso. En este sistema no se da prioridad a las
normas codificadas, ya sea porque no existen o son reducidas, sino más bien a los
precedentes judiciales.
6.6.3. ¿Los sistemas de derecho son totalmente

puros?
La respuesta a la consulta planteada implica necesariamente mencionar que no existe

un sistema jurídico totalmente puro, debido al hecho que pueden presentarse casos
21
Tema 6. Ideas clave
en los cuales un sistema jurídico en el cual se prioriza al precedente, como es el caso
del common law, puede tener normas codificadas.
Como un ejemplo de lo reseñado anteriormente apreciemos lo que indica FERREIRA

MARTINS cuando señala que “El Congreso de los Estados Unidos, en 2010, codificó lo
que se entiende por la “prueba de sustancia económica”. Más específicamente:
estableció los criterios analíticos que deben ser aplicados por los auditores fiscales,
los contribuyentes y los tribunales para decidir si una transacción (o una serie de
transacciones) tienen contenido económico o son meros dispositivos de ahorro de
impuestos, desprovistos de cualquier otro objetivo económico”.
Sobre el mismo tema SOLER ROCH menciona lo siguiente “Sin embargo, también en
ordenamientos que se encuadran en el sistema Common Law, existen ejemplos de
NAG codificadas, como el de la norma recientemente aprobada en Estados Unidos
(IRC 7701),según la cual: “A transaction shall be treated as having economic
substance only if a) the transaction changes in a meaningful way (apart from Federal
Income Tax effects) the taxpayer’s economic position, and b) the taxpayer has a
substantial purpose (apart from Federal Income Tax effects) for entering into such
transactions”. Esta norma prevé la imposición de sanciones en los casos graves de
abuso (salvo que concurra buena fe o justificación razonable)”.
Un último caso sobre el mismo tema se observa cuando BARCIELA, MELGAREJO y

otros precisan que “De acuerdo con una distinción tradicional, han sido los países
cuyo sistema jurídico sigue el modelo civil law, como es el caso de España y de Italia,
se han caracterizado por establecer una norma general antiabuso en su legislación
tributaria, cuyo arquetipo sería el artículo 42 de la Ordenanza Tributaria Alemana
(Reichsabgabeordnung), mientras que en los países de sistema jurídico common law,

la doctrina antiabuso ha sido el resultado de la evolución jurisprudencial. Sin
embargo, esta distinción ya no tiene sentido en la actualidad, sobre todo a partir del
momento en el que dos jurisdicciones common law especialmente significativas han
22
Tema 6. Ideas clave
aprobado GAAR en sus respectivas legislaciones; este es el caso de Estados Unidos
(2010) y Reino Unido (2013)”.
Del mismo modo, un sistema en donde se prioriza la normatividad codificada, como

es el derecho continental, puede considerar importante el uso de los precedentes.
Prueba de ello, sería que la Ley de Procedimiento Administrativo General, cuyo TUO
fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 006-2017-JUS, el cual contiene dentro
de sus disposiciones al Principio de Predictibilidad, que permite entre otras cosas, el
uso del precedente administrativo como de observancia obligatoria para la
Administración en futuros pronunciamientos. Recomendamos revisar lo indicado por
el acápite 2.8 del numeral 2 del artículo V y el artículo VI del Título Preliminar, al igual
que lo dispuesto por el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar.
Lo mismo puede decirse del texto del artículo 154° del Código Tributario, cuyo Texto
Único Ordenado fue aprobado mediante D. S. N° 135-99-EF, donde se considera a la
jurisprudencia que califica como de observancia obligatoria, lo cual le otorga efecto
vinculante.
Es por ello que no se puede hacer referencia a la existencia de un sistema jurídico

totalmente puro, sino que éste puede tener matices, conforme se ha señalado
anteriormente.
23
Tema 6. Ideas clave
romano germánica?
Dentro de la aplicación de la cláusula antielusiva general, es pertinente indicar que

en los países de tradición romano germánica, existirá siempre una tendencia a
incorporar dentro de la legislación positiva la regla antiabuso.
Es a través de la cláusula antielusiva general, que es de carácter abstracto, donde se

determinarán los criterios que deben seguirse para analizar las operaciones llevadas
a cabo por los contribuyentes.
Así, es menester revisar la causa del acto realizado por el contribuyente y observar el
resultado que realmente se obtuvo, ello con la finalidad de poder apreciar si
realmente ese fue el objetivo inicial o si realmente fue impropio.
Por medio de la aplicación de la cláusula antielusiva general se procura revisar una

detección de supuestos de elusión de normas tributarias por parte de contribuyentes,
al igual que resulta aplicable para situaciones en las cuales se presente el fraude a la
ley o también en el caso que se cobertura un negocio que no guarda relación directa
con la real operación que ha sido realizada.
En la doctrina nacional BRAVO CUCCI lo explica de la siguiente manera “Una de las

formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a través de la realización de
negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la ley

tributaria es una forma de elusión fiscal. Como lo hemos dicho en anterior
oportunidad, el fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo
posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se intentan
apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas
24
Tema 6. Ideas clave
(normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria (norma
defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad económica y jurídica
del hecho efectivamente realizado. A través de actos jurídicos civil, comercial o
laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación de una norma tributaria,
pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma tributaria
normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como uno no
sometido a norma tributaria alguna”.
En ese mismo sentido apreciamos la opinión de ZEGARRA quien indica que “la
aplicación de la cláusula antiabuso en el Perú supone analizar las operaciones bajo
los juicios o test antes mencionados. El juicio de propiedad supone confirmar o
desacreditar el correlato entre la causa típica del acto realizado y el “resultado”
obtenido a través de su realización, para así demostrar que es artificioso- en el
sentido de artificial – o impropio; y, el juicio de relevancia jurídico económica supone
establecer si el acto realizado tiene “efectos” jurídicos o económicos relevantes y
equivalentes a aquellos “efectos” que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios (obviamente distintos al ahorro o ventaja tributarios). Es decir, se comparan
los “efectos” de la operación propia con los de la “artificiosa o impropia”.
Continuando con la revisión de la doctrina observamos que VENEGAS FRANCO et al

indican que “De esta manera y por vía de hipótesis, podría considerarse que los países
que caen bajo los efectos de la tradición romano-germánica pueden estimar que
resulta adecuado una cláusula legislativa general y diversas reglas jurídicas
particulares que autoricen la desestimación de la personalidad jurídica y, al mismo
tiempo, establezcan los supuestos fácticos cuya concurrencia es indispensable para
que detonen los efectos de la misma. Una orientación semejante también puede
disponer la fijación legislativa del fundamento de la teoría a efectos de permitir

eventualmente la extensión de los alcances de la misma a hipótesis no reguladas de
manera expresa”.
25
Tema 6. Ideas clave
Por su parte, la doctrina italiana representada por PISTONI indica con respecto a la
aplicación de la cláusula antielusiva general lo siguiente: “Infatti, di fronte alla
communis opinio48 –diffusa sia negli ordinamenti tributari sia dei Paesi di tradizione
europeo continentale, sia di quelli di common law– secondo la quale i contribuenti
hanno diritto a minimizzare il proprio carico fiscale, ogni limitazione a tale dirit-to
deve risultare da apposite norme giuridiche, in quanto, altrimenti, sarebbe violato il
principio di legalità negli ordinamenti tributari dei Paesi di tradizione europeo-
continentale e si andrebbe contro lo spirito e il principio della rule of law nei sistemi
di common law”.

anglosajona?
La inclusión de una cláusula antielusiva general dentro de un ordenamiento jurídico

con tradición anglosajona, implica necesariamente que se presenten análisis de tipo
jurisprudencial y no tanto normativo, como sucede en el sistema jurídico del derecho
continental. Lo antes mencionado, implica necesariamente que los tribunales serán
los encargados de revisar cada caso concreto, para así lograr el desarrollo
jurisprudencial en el tiempo, considerando, entre otros criterios, los siguientes:
► SUBSTANCE OVER FORM - “sustancia sobre forma”.

► BUSINESS PURPOSE TEST - “test del propósito del negocio”.
► STEP TRANSACTION - “negocio por etapas”.
En el caso del criterio “sustancia sobre forma” (substance over form) lo que se
pretende es investigar todo el contenido de los actos realizados, sin tomar en cuenta
la forma legal de la operación, procurando evitar de este modo la simulación.
26
Tema 6. Ideas clave
Todo lo que resuelvan los tribunales constituye jurisprudencia, que es a la vez un
precedente, el cual puede ser utilizado posteriormente en otro caso similar.
En la doctrina chilena apreciamos la opinión de OSORIO MORALES el cual indica que

“Para enfrentar la elusión, los países de la tradición del common law suelen confiar
primordial, aunque no exclusivamente, en el desarrollo de criterios jurisprudenciales,
tales como la substance over form, step transaction, business purpose test, etc. Los
países de tradición continental, en cambio, suelen recurrir a normas especiales y
generales anti Elusión. Interesa analizar la naturaleza, semejanzas y diferencias,
compatibilidad y efectividad de estos dos tipos de normas anti abuso”.
En el caso de la falta de propósito negocial (business purpose test), es interesante

revisar lo manifestado por CALIENDO cuando indica que “El método que analiza la
verificación de las conductas elusivas en el derecho norteamericano tomó efecto a
través de la combinación de tres instrumentos: prueba del propósito negocial
(business purpose test), “negocios en etapas” (step transactions) y principio de la
prevalencia de la sustancia sobre la forma jurídica (substance over forn)”.
Con respecto a la aplicación de la norma antielusiva general RAMIREZ PARDO indica

que “En relación con las jurisdicciones del common law, la no codificación de las
GAAR presenta una mayor inseguridad jurídica para los contribuyentes, generando
que estos no puedan tener absoluta claridad de si están o no cometiendo un abuso
fiscal.
En este sentido, nos parece que el punto óptimo de aplicación de las GAAR se ubicaría
en un sistema codificado, esto es, donde exista una cláusula general antiabuso lo
suficientemente amplia para permitir a los jueces, a través de la doctrina, resolver

todos los casos que se presenten en la realidad.
27
Tema 6. Ideas clave
Esta doctrina facilitaría a la administración la tarea de fiscalización, y a los
contribuyentes, los criterios para una planeación fiscal responsable y lejos del límite
donde inicia el abuso fiscal”.
En la doctrina nacional VILLANUEVA GUTIERREZ indica que “Las normas antielusivas

planteadas por la tradición anglosajona tienen la virtud de proponer soluciones
basadas en el sentido económico y racional de los negocios, los contribuyentes como
seres racionales buscan maximizar sus beneficios y minimizar sus costos y desde
luego sus costos tributarios. No puede reprobarse que los ciudadanos efectúen sus
negocios tomando la vía o el camino que les sea fiscalmente menos costoso. Lo que
es reprobable es que en ese objetivo se realicen transacciones que carezcan de
sentido económico, que carezcan de finalidad económica y que no luzcan
razonables”.
Aun cuando pueda resultar extensa la cita, consideramos pertinente mencionar la

opinión de RAMIREZ PARDO
“Por el lado de los países del common law, el panorama parece más promisorio. La
practicidad en la aproximación a las problemáticas jurídicas, y la continua evolución
de los precedentes jurisprudenciales, ha permitido fortalecer criterios sobre
sustancialidad de las operaciones que, a pesar de no estar tipificados en la ley,
ofrecen mayor seguridad al administrado, en la medida que su aplicación es
sistemática, y que por su uniformidad, es predecible.
Adicionalmente, la proliferación de doctrinas, que permanentemente están

evolucionando, legitima la aplicación de las herramientas de reconfiguración
establecidas en la jurisprudencia, en cuanto permite una constante adaptación y

oportuna respuesta a la realidad del momento en que se expide la sentencia.
Lo contrario ocurre en los países que consagran cláusulas antielusivas, que por su
naturaleza general y abstracta, son susceptibles de variedad de interpretaciones y
28
Tema 6. Ideas clave
alcances, que ponen en riesgo el derecho a la igualdad. Pareciera que en los casos
en que la cláusula se ha positivizado, la labor de la jurisprudencia en la aplicación
de la cláusula resulta fundamental para garantizar su éxito, en un marco de
ponderación del principio de legalidad, y la prevalencia de la sustancia económica”.
6.9. El concepto de planificación agresiva según la

unión europea: recomendación 2012-772-UE
Partamos del hecho que las Recomendaciones56 emitidas por la Comunidad

Europea, no tienen el carácter de vinculante respecto de los Estados que la
conforman, por lo que no tienen ninguna consecuencia de tipo legal.
Según el propio portal de la Unión Europea “Las recomendaciones permiten a las

instituciones dar a conocer sus puntos de vista y sugerir una línea de actuación sin
imponer obligaciones legales a quienes se dirigen”.
Al efectuar una revisión de la Recomendación de la Comisión Europea del 6 de

diciembre de 2012 sobre la planificación fiscal agresiva (2012/772/UE), consideramos
pertinente citar los considerandos 2 y 8, los cuales resumen, en cierto modo,
información útil que sirve de soporte para la emisión de la presente recomendación:
Considerando (2)
“La planificación fiscal agresiva consiste en aprovechar los aspectos técnicos de un

sistema fiscal o las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el fin de
reducir la deuda tributaria, y puede adoptar diversas formas. Entre sus

consecuencias, cabe señalar las deducciones dobles (por ejemplo, se deduce la
misma pérdida tanto en el Estado de origen como en el de residencia) y la doble no
imposición (por ejemplo, la renta que no se grava en el Estado de origen está exenta
en el Estado de residencia”.
29
Tema 6. Ideas clave
Considerando (8)
“Habida cuenta de que las estructuras de planificación fiscal son cada vez más
complejas y que los legisladores nacionales no suelen disponer de tiempo suficiente
para reaccionar, las medidas específicas de lucha contra el fraude resultan a
menudo insuficientes para responder adecuadamente a las nuevas estructuras de
planificación fiscal agresiva. Estas estructuras pueden ser perjudiciales para los
ingresos fiscales nacionales y para el funcionamiento del mercado interior.
Conviene, por tanto, recomendar la adopción por los Estados miembros de una
norma general común de lucha contra el fraude, que debería también evitar la
complejidad derivada de la existencia de muchas normas diferentes.
En este contexto, es necesario tener en cuenta las limitaciones impuestas por la

legislación de la Unión con respecto a las normas de lucha contra el fraude”. En este
contexto apreciamos que esta recomendación no forma parte del ordenamiento
jurídico del Perú, sino de la comunidad europea, por lo que si se quisiera aplicar
dentro del territorio nacional, ello implicaría en cierto modo una figura de soft law,
la cual se desarrollará a continuación.
6.9.1. ¿De qué forma se manifiesta el soft law en

el Perú?
Cabe precisar que las recomendaciones que la OCDE propone no buscan obligar sino
que tienen como objetivo lograr el convencimiento a través de la persuasión. De allí
que podamos indicar que estas “normas” por medio de la sugerencia de inclusión en
los ordenamientos de distintos países podrá generar una cadena de control respecto
de la planificación fiscal agresiva.
30
Tema 6. Ideas clave
VALVERDE precisa con respecto al soft law lo siguiente “Se dice en ámbitos
anglosajones que es una expresión que se ha puesto de moda recientemente.
Procede, como es de esperar, de los EEUU y denomina a unos instrumentos jurídicos
que no son obligatorios, pero que influyen en la situación legislativa. Buen ejemplo
serían los acuerdos interinstitucionales sobre la calidad de la redacción o los actos no
vinculantes de las instituciones que el Tribunal de Justicia debe considerar para
interpretar los actos imperativos”.
En este orden de ideas MARTÍN JIIMENEZ indica con respecto a los estados miembros
de la Unión Europea que “El soft law es una serie de actos, que no son legalmente
vinculantes pero a los que la práctica les atribuye una fuerza moral importante para
representar la voluntad política de los Estados miembros y existir una expectativa de
que los Estados miembros harán el máximo posible para seguir con las
recomendaciones”.
En la doctrina nacional apreciamos la opinión de DURAN ROJO cuando menciona que

“… parece que empleo del soft law en materia tributaria en la Unión Europea es una
respuesta a la inercia institucional existente en ese ámbito, y también en parte, un
intento de rodear o eludir las dificultades para alcanzar un acuerdo político unánime
en torno a la armonización”.
6.9.2. ¿El soft law es vinculante?
El soft law al no formar parte del ordenamiento local de un país, el mismo no es

vinculante, salvo que haya sido incorporado de manera expresa a través de
dispositivos legales, sean estas leyes o normas con rango de ley.
En ese mismo sentido lo expresa ALTAMIRANO, cuando menciona que “El soft law no
es vinculante. La valla que eleva el principio de legalidad impide que estos
instrumentos sean directamente aplicables, claro está, excepto que formen parte de
31
Tema 6. Ideas clave
la ley interna del país o bien sean referidas por aquellas como normas de reenvío. En
consecuencia, sin no existe una norma que establezca la obligación del juez de tener
en cuenta la norma en cuestión, la misma será un parámetros o aspiración pero no
es ley. Claro está que tienen influencia, relevancia y son una fuente indirecta de
conocimiento del instituto de que se trate”.
La revista Análisis Tributario editada por AELE indica que “A la fecha el Tribunal Fiscal
(TF) peruano no se ha pronunciado expresamente sobre la relevancia del soft law
como tal en el ordenamiento jurídico, ni como fuente del derecho tributario ni como
fuente de interpretación de las normas tributarias.
Empero, es cierto que existen precedentes jurisprudenciales referidos

indirectamente al soft law que ya es parte del Derecho nacional aunque de manera
imperfecta, como la referencia del régimen del Impuesto General a las Ventas (IGV)
a la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de las Naciones Unidas o el
Régimen del Impuesto a la Renta Empresarial con la aplicación de las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF)”.
Consideramos que la aplicación del concepto de planificación fiscal agresiva que

plantea tanto la OCDE dentro del Plan BEPS, como la Unión Europea, a través de la
Recomendación 2012-772-UE, de fecha 6 de diciembre de 2012, resultan
interesantes, sobre todo en la forma como aborda la definición del mismo. Sin
embargo, para que pueda formar parte de la legislación peruana, se requiere
necesariamente una norma que los contenga y que cumpla con los requisitos
señalados en la Constitución Política del Perú para la aprobación de normas.
En caso de no seguirse el procedimiento establecido, solo sería un criterio que puede

ser útil pero no de obligatorio cumplimiento.
32
Tema 6. Ideas clave
6.10. Conclusiones recomendaciones finales
1. Consideramos que a partir de la Globalización se han extendido los

mecanismos utilizados por las empresas multinacionales y algunos
contribuyentes, en el hecho de estructurar diversas operaciones que han
tenido como prioridad disminuir, limitar, reducir o desaparecer la variable
impositiva, en perjuicio de la afectación tributaria que realmente hubiera
correspondido aplicar.
2. Como consecuencia de lo señalado anteriormente, se ha erosionado la base
fiscal y los beneficios que las multinacionales han obtenido, siendo
posteriormente transferidos a territorios de baja o nula imposición, al igual
que paraísos fiscales que ofrecían regímenes impositivos altamente
atractivos.
3. La OCDE presentó en el 2013 el Plan BEPS, con la finalidad de promover y
mejorar el bienestar económico que busca evitar la erosión de bases
imponibles y traslación de beneficios.
4. La acción 12 del Plan BEPS señala que se debe “Exigir a los contribuyentes
revelar sus estrategias de Planificación Fiscal Agresiva”.
5. Cuando algunos contribuyentes o diversas empresas -sobre todo
multinacionales- procuran aprovechar los aspectos dispares existentes en la
legislación tributaria, la cual puede involucrar a uno o varios territorios, con
la finalidad de poder reducir, limitar o eliminar la carga fiscal, nos
encontramos ante una planificación fiscal de tipo agresiva.
6. Este tipo de planificación negativa limita la recaudación fiscal, porque
erosiona la base fiscal del territorio donde debería cumplirse con la carga
fiscal, toda vez que los beneficios que se han obtenido, posteriormente son
transferidos a territorios de baja o nula imposición que ofrecen regímenes
impositivos altamente atractivos, en los cuales además no existe posibilidad
de intercambio de información toda vez que la regla general es la opacidad.
33
Tema 6. Ideas clave
7. Los Estados cuentan con una herramienta denominada cláusula antielusiva
general, la cual debe ser abstracta y general, para poder enfrentar la
planificación fiscal agresiva.
8. La cláusula general antielusiva puede ser aplicable en el sistema jurídico del
derecho continental, bajo su inclusión en la legislación, siendo necesario para
su aplicación revisar la causa del acto realizado por el contribuyente y
observar el resultado que realmente se obtuvo, con la finalidad de poder
apreciar si realmente ese fue el objetivo inicial o si realmente fue impropio, al
igual que resulta aplicable para situaciones en las cuales se presente el fraude
a la ley o también en el caso que se cobertura un negocio que no guarda
relación directa con la real operación que ha sido realizada.
9. La cláusula general antielusiva también puede ser incorporada en el sistema
jurídico del common law como parte de la doctrina jurisprudencial a través de
pronunciamientos que tomen como referencia los siguientes criterios
SUBSTANCE OVER FORM - “sustancia sobre forma”; BUSINESS PURPOSE TEST
- “test del propósito del negocio”; STEP TRANSACTION - “negocio por etapas”,
entre otros.
10. De lo que se puede observar es que la cláusula antielusiva general no podría
tener un mismo tenor, habida cuenta que la manera a través de la cual se
procura aplicar ésta difiere según el ordenamiento en el que se encuentre.
11. No existe un sistema jurídico puro, toda vez que en el sistema romano
germánico se presenta la figura de los precedentes de observancia obligatoria
y la aplicación del principio de predictibilidad. Lo mismo sucede en el sistema
del common law, a través del cual se aprecia la incorporación de criterios por
medio de mecanismos de positivización, a través de normativa publicada.
12. La definición de planificación fiscal agresiva, contenida en la Recomendación
2012-772-UE de la Unión Europea al igual que la OCDE pueden ser incluidas

en el ordenamiento peruano, sin que el Perú sea parte de ambas
organizaciones. Ello implicaría que se presente la figura del soft law.
34
Tema 6. Ideas clave
Tema 7
Normas antielusivas en la
legislación peruana
Índice
Ideas clave 3
7. La norma XVI y los límites del planeamiento

tributario en el Perú 2017 – 2018 3
7.2. ¿Qué explica la evasión y elusión tributaria? 6
7.3. Potestad tributaria 14
7.4. La transgresión de la potestad tributaria 18
Ideas clave
7. La norma XVI y los límites del planeamiento

tributario en el Perú 2017 – 2018
7.1. Introducción
En los últimos años, la competitividad y productividad empresarial en los mercados y

el incremento de su dinamicidad, a causa del desarrollo de las tecnologías de la
información y la comunicación, han contribuido a la creación de una heterogeneidad
de diversos regímenes tributarios y la complejidad de las disposiciones que la regulan.
La aplicación del planeamiento tributario como instrumento de gestión para las
empresas se ha generalizado, lo que amerita por necesidad la contratación de
diversas consultoras y especialistas en el tema, quienes canalizan sus conocimientos
y experiencias hacia sus directivos con el objetivo de que tomen las mejores
decisiones gerenciales con efectos tributarios relacionadas con sus actividades de
operación, de financiamiento y de inversión. Decisiones del presente con
consecuencias en el futuro a corto, mediano y largo plazo.
Si bien el sector empresarial busca reducir o eliminar la carga tributaria a través del
planeamiento tributario, este se orienta en la deducción adecuada de los gastos,
aplicar las herramientas legales admitidas por ley que no implique fraude a la ley o la
simulación, disminuir los gastos y eliminar la exposición al riesgo por la aplicación de
normas tributarias procurando optimizar las utilidades de la empresa, haciéndola

más competitiva en el mercado convirtiéndose en una ventaja comparativa en el
sector en el cual forma parte.
3
Tema 7. Ideas clave
Ventaja comparativa que comprende el rigor en el análisis de las normas tributarias,
la identificación de los escenarios posibles en los que pudiera ubicarse la empresa en
el futuro ante el impacto de las normas tributarias, aplicar las mejores técnicas para
diagnosticar la situación financiera y económica de la empresa y realizar el análisis de
costo beneficio, eligiendo la alternativa más eficiente.
La elusión tributaria como instrumento del planeamiento tributario ha sido

considerada como la utilización de medios lícitos para reducir la carga tributaria,
repercutiendo considerablemente en la recaudación fiscal en nuestro país
conjuntamente con la evasión tributaria. Sin embargo, el Tribunal Fiscal como
instancia administrativa en materia tributaria y aduanera en el marco de sus
atribuciones, antes de contar con una norma antielusiva, ya se pronunciaba sobre
fraude a la ley mediante sus resoluciones a partir de 1964.
Según la información obtenida de las publicaciones de la prensa escrita y digital,

contribuye a evidenciar la problemática:
Nuestra recaudación tributaria es pequeña en comparación a otros países de la

región. El promedio de la presión tributaria en los últimos 18 años es de 14.7% del
PBI. El promedio de Latinoamérica es 23% y el de la OCDE es de 34% y que alrededor
del 80% del presupuesto público es producto de la recaudación tributaria. ¿Por qué
recaudamos menos en relación a nuestro PBI que otros países? Una de las respuestas
sugiere que por los altos índices de elusión y evasión tributaria. Un primer punto a
tener en cuenta es la distinción entre ambos conceptos. Para la SUNAT, la evasión
hace referencia a la eliminación parcial o total que hace el contribuyente sobre los
impuestos que tiene que pagar. Es ilegal y denominada “defraudación tributaria”
según la ley penal tributaria. Por otro
lado, la elusión tributaria está relacionada con acciones permitidas por la ley que hace
el contribuyente para evitar el pago de impuestos. Los que eluden impuestos
aprovechan vacíos en las leyes o estrategias no sancionables. Ambas conductas
4
Tema 7. Ideas clave
disminuyen los potenciales ingresos tributarios del gobierno y, que, para asegurar la
sostenibilidad del gasto es importante optimizar la recaudación de impuestos.
Otro punto es que estos problemas se presentan de manera distinta según industria
e impuesto. Por ejemplo, la evasión tributaria del IGV es de alrededor del 36% de la
recaudación potencial (alrededor de S/ 22,000 millones) y la evasión del impuesto a
la renta (IR) es de alrededor del 57.3% de la recaudación potencial (alrededor de S/
35,000 millones). (Shiguiyama: 02/07/2018).
5
Tema 7. Ideas clave
7.2. ¿Qué explica la evasión y elusión tributaria?
Algunos de los factores que afectan la evasión tributaria son que los consumidores
no exigen comprobantes de pago al realizar transacciones y dificultades para el
cobro. Mientras que la elusión se puede explicar por ciertas exoneraciones
establecidas por ley o por vacíos legales.
Frente a esta situación, la SUNAT ha lanzado diversas campañas para fomentar una
cultura tributaria que mejore la exigencia del comprobante de pago, así como facilitar
la cobranza y mejorar el control a través de medios electrónicos. Por el lado de la

evasión, una acción fue emprendida cuando el Ministerio de Economía y Finanzas
suscribió una convención internacional para reducir la elusión tributaria en empresas
multinacionales. Para ello, se identificaron esquemas planificados utilizados para no
6
Tema 7. Ideas clave
pagar impuestos y así lograr que las firmas paguen los impuestos correspondientes
al Perú.
Según el Grupo de Justicia Fiscal (GJF), el país perderá S/ 66,000 millones si los niveles
de evasión tributaria se mantienen. El GJF indica en un estudio 9 medidas para reducir
la evasión fiscal entre las que destaca la revisión integral de las facultades de acceso
de la SUNAT al secreto bancario, ampliándolo y adecuándolo a parámetros
establecidos por la fiscalidad internacional1. “Epifanio Baca, economista del GJF,
señaló que el contexto de baja presión tributaria se suma a un creciente
endeudamiento público. Este año, el gasto público se incrementó en 10% mientras
que para el 2019 se proyecta un aumento del 6.9%, recordó Baca. Sobre las
devoluciones tributarias, el sector que más fue beneficiado fue el de la minería, de
manera que entre el 2012 y 2017 sus beneficios por concepto de devolución pasaron
de S/ 1,959 millones a S/ 6,144 millones. El momento más bajo de la presión tributaria
fue en el 2017 donde llegó a caer por debajo del 13% del PBI. Cabe mencionar que
Perú es el único país de la Alianza del Pacífico que no ha emprendido una reforma
tributaria integral hasta la fecha”. (Baca E: 21 6/9/18).
Tras una rigurosa evaluación, la SUNAT ha sido admitida a integrar el Grupo de

Expertos de Planeamiento Tributario Agresivo de la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico (OCDE), que promueve el intercambio de información
sobre esquemas de planeamiento tributario. Así, el ente fiscal accederá al Directorio
de Planeamiento Tributario Agresivo (ATP Directory), el que contiene más de 400
esquemas o modelos de elusión y evasión que buscan, entre otros, aprovechar las
brechas en la arquitectura del sistema fiscal internacional para trasladar
artificialmente las ganancias a lugares de poca o ninguna actividad económica o
impuestos. Este directorio, además, brinda conocimiento de las más recientes

tendencias en planificación fiscal agresiva y ayuda a comprender las nuevas
modalidades de elusión y evasión en el mundo, las cuales podrían desarrollarse
también en el Perú. “Nuestro país refuerza su capacidad de detección y control del
incumplimiento fiscal, al permitir a la Sunat potenciar su capacidad de identificación
7
Tema 7. Ideas clave
del riesgo para adaptar estrategias y combatir las nuevas modalidades relacionadas
con la erosión de la base imponible”. (De la Cruz: 11/10/18)
Por otro lado, el incumplimiento de las obligaciones tributarias por evasión y elusión
le cuesta al Estado unos S/ 56,000 millones, estimó el gerente de Estrategia de
SUNAT, Miguel Ángel Gavidia. Al cierre del 2018, la SUNAT señaló que la recaudación
tributaria sumará S/ 104,000 millones. Sin embargo, sin los gastos tributarios e
incumplimientos tributarios, la recaudación tiene el potencial de llegar a S/176,000
millones al cierre del año, "Ya hemos emitido algunas normas para combatir la
elusión tributaria y aspectos de la evasión tributaria, pero ello no implica que la
SUNAT salga con un garrote para que todos los contribuyentes cumplan por los S/
56,000 millones" (Gavidia: 16/11/18).
De esta manera, el ente debería recaudar cerca de S/ 17 millones en los últimos dos
meses del año, lo que representa alrededor del 20% de los ingresos tributarios
registrados a octubre. Entre enero y octubre, la recaudación alcanzó los S/ 87,076
millones. De otro lado, recordó que las exoneraciones tributarias le cuestan al Estado
S/ 17,000 millones.
La SUNAT informó que a la fecha se ha detectado una evasión tributaria del IGV vía
facturas falsas, por un monto valorizado en S/ 4,400 millones, por lo cual el ente
recaudador ya ha formulado 64 denuncias ante el Ministerio Público entre el 2017 y
2018 (20 de estos casos corresponden a empresas del sector construcción). Palmer
De La Cruz, Intendente Nacional de Estrategias y Riesgos de la SUNAT, explicó que las
empresas simulan el pago de más servicios, con el objetivo de contar con un mayor
crédito fiscal y así reducir el pago del IGV. “Estas empresas usan facturas no reales,
clonándolas. O también constituyen otras empresas para emitir estas facturas

(ficticias) y así reducir el pago del IGV”, señaló. Los principales sectores donde se
reportan este tipo de Operaciones No Reales (ONR) son servicios, comercio,
manufactura y construcción (ver cuadro).
8
Tema 7. Ideas clave
OPERACIONES NO REALES IDENTIFICADAS (2018)
La pena máxima para estos delitos es de hasta 12 años de cárcel, indicó la SUNAT.
“Buscaremos también mejorar la normativa. Para reducir la evasión de S/ 4,400
millones de IGV dejados de pagar año a año, solo en esta modalidad”, subrayó De La
Cruz. En total, la evasión del IGV está calculada en S/ 23,306 millones al año.
Conforme a lo expuesto, el objetivo de la investigación se centra en determinar los

límites del planeamiento tributario en concordancia con la norma XVI del título
preliminar del Código Tributario. Es así que la presencia de normas en el título
preliminar vinculadas al tema de investigación data desde el año de 1996 con el

Decreto Legislativo N° 816, que guardaba estrecha relación jurídica con la norma VIII
que fue modificada mediante la Ley N° 26663, incorporadas posteriormente a la
norma XVI calificación, elusión de normas tributarias y simulación, orientada a
combatir el fraude a la ley en materia tributaria.
9
Tema 7. Ideas clave
La importancia que reviste el pronunciamiento del Tribunal Fiscal a la observancia del
cuerpo normativo señalado en el párrafo anterior, comienza a desconocer lo
establecido en el Decreto Legislativo N° 295 Código Civil, en tanto que la simulación
es lícita, siempre y cuando no perjudique a terceros.
La norma XVI, se orienta a la calificación de los hechos en que se pueda presentar una
simulación relativa y otra absoluta. La primera presentándose otra operación tras de
una forma jurídica y la segunda mediante la usencia plena de una operación. La
contravención de la cláusula antielusiva general que la integra conlleva a evitar de
forma parcial o total la realización del hecho imponible, buscando obtener la
reducción de la base imponible o de créditos a favor, etc.
Por otro lado, la norma VIII admite todo tipo de interpretación jurídica para la
aplicación de las normas tributarias, limitando la creación de tributos por vía de
interpretación, tampoco se pueden establecer sanciones, conceder exoneraciones,
ni extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos contrarios a lo
dispuesto por ley.
De acuerdo con el primer párrafo del artículo 8 de la ley N° 30230 de 11 de julio de

2014, se establece la suspensión de la facultad de Sunat para aplicar la cláusula
general antielusiva establecida en los párrafos 2, 3 y 4 de la norma XVI del título
preliminar del Código Tributario a las operaciones producidas con anterioridad a la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, antes del 19.07.2012. La norma
indica expresamente que tal suspensión no se aplica a la calificación económica del
hecho imponible establecida en los párrafos 1 y 5 de dicha norma XVI.
Cabe señalar que el artículo 62-C del Decreto Legislativo N°1422 de 12 de setiembre
de 2018, establece que la aplicación de sus párrafos segundo al quinto de la norma
XVI del título preliminar del Código Tributario se efectúa en un procedimiento de
10
Tema 7. Ideas clave
fiscalización definitiva y siempre que el órgano de la Sunat que lleva a cabo dicho
procedimiento cuente previamente con opinión favorable de un comité revisor.
La aplicación del planeamiento tributario, dentro de un contexto internacional, está

en consonancia con el plan Beps5 de la OCDE6 y su adecuación con las normas
peruanas, respecto a las recomendaciones que se deben implementar sobre los
estándares para el Sistema Tributario Internacional. Esto significa, en opinión de los
expertos en derecho y contabilidad, que la problemática es de carácter ético sobre si
es lícito e ilícito en concordancia con la elusión o evasión tributaria.
Planeamiento tributario
La investigación tiene un propósito exploratorio y ha utilizado el enfoque cualitativo.

La estrategia cualitativa es de casos de estudio múltiple porque la investigación
analiza las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, ya que no existen bases de
datos de las empresas que aplican el planeamiento tributario y el contexto en que se
desarrollan.
En tanto, “la legislación que trata del planeamiento tributario tiene por objeto las
conductas (actos o negocios jurídicos) realizadas con la finalidad de disimular la
ocurrencia del hecho generador del tributo o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria” (Caliendo, 2018, p.318).
Dado un sistema tributario complejo, “en el planeamiento tributario las personas o

empresas optan por aquella alternativa donde la actividad económica que van a
desarrollar soporta menos carga tributaria” (Robles, Ruiz de Castilla, Villanueva y
Bravo, 2016, p.107).
Dentro de las modalidades del planeamiento tributario tenemos:
11
Tema 7. Ideas clave
Economía de opción (lícita)
La denominada economía de opción consiste en el ahorro fiscal que persiguen los
contribuyentes a partir de la búsqueda planificada de los espacios libres de
tributación que se ofrecen en el sistema jurídico. Es, por tanto, la elección de los
sujetos por economizar en el pago de tributos, pero de forma lícita; pues se encuentra
respaldada por las normas jurídicas que permiten realizar las actividades de una u
otra manera, con mayor o menor costo tributario respectivamente y sin que ello
signifique transgredirlas (Sevillano, 2016, p.136).
Elusión tributaria (no es lícita ni ilícita)
En la elusión tributaria están todas aquellas conductas de los sujetos que consisten
en negocios anómalos para el Derecho; es decir, que nos encontramos ante
actividades donde se manipulan normas legales o documentos con la exclusiva
finalidad de eliminar o reducir la carga tributaria (Robles, Ruiz de Castilla, Villanueva
y Bravo, 2016, p.107).
La denominada elusión tributaria se describe como aquella conducta del

contribuyente que tiene como destino la creación de negocios jurídicos con
apariencia de lícitos, buscando evitar la obligación tributaria con violación indirecta
de la ley, esquivando su campo material de incidencia; es decir, evitando caer dentro
de las operaciones gravadas por ella (Sevillano, 2016, p.139).
Evasión tributaria (ilícita)
Conductas delictivas. “En la evasión tributaria nos encontramos ante conductas que
constituyen un incumplimiento directo de la ley tributaria” (Robles, Ruiz de Castilla,

Villanueva y Bravo, 2016, p.107). “Para que se produzca la evasión tributaria, los
contribuyentes recurren al uso de medios ilícitos y proscritos por el ordenamiento
jurídico con tal de conseguir su propósito de escapar al cumplimiento de las
obligaciones tributarias” (Sevillano, 2016, p.138).
12
Tema 7. Ideas clave
En relación al abuso del derecho, es la figura por la cual, se ejerce un derecho fuera
de la finalidad para la que fue concebido, atropellando un interés legítimo, aún no
protegido jurídicamente. Cuando el titular de un derecho lo ejercita con el fin de
dañar a otro, no necesariamente con el fin de beneficiarse. El nombre de la figura
está mal dado, ya que el derecho no abusa, sino el abuso se configura por su ejercicio
excesivo y malicioso. La norma está hecha para regular la conducta humana; pero
existen otros preceptos reguladores: la buena fe, la moral y la equidad. Lo que se
configura es un actuar conforme a un precepto escrito, pero ajeno a sus fundamentos
integradores (Chanamé, 2004, p.57).
Con respecto a nuestra carta magna de 1993, dispone:
El artículo 74° de la Constitución señala que los tributos se crean, modifican o

derogan exclusivamente por ley, o por decreto legislativo previa delegación de
facultades. Las exoneraciones tributarias requieren, igualmente, ser declaradas por
ley, o por decreto legislativo previa delegación de facultades. El propio texto
constitucional señala que en el caso específico de los aranceles y tasas su regulación
se efectúa por decreto supremo.
Cabe advertir que la Constitución establece determinadas condiciones en materia

tributaria, a saber:
► Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria (art. 74°).

► La ley de Presupuesto no puede contener materia tributaria (art. 74°).
► Las leyes tributarias de periodicidad anual rigen a partir del 1 de enero del año
siguiente a su promulgación (art. 74°).

► Las leyes de tratamiento tributario que tienen carácter selectivo y temporal
para una determinada zona del país deben ser aprobadas con el voto
favorable de los dos tercios de los miembros del Congreso (art. 79°).
13
Tema 7. Ideas clave
► Los tratados ordinarios que crean, modifican o suprimen tributos deben ser
aprobados por el Congreso (art. 56°).
► Las leyes de índole tributaria referidas a beneficios o exoneraciones requieren
de un informe previo elaborado por el Ministerio de Economía y Finanzas (art.
79°).
Cabe indicar que por mandato expreso del artículo 79° de la Constitución, el Congreso
se encuentra impedido de aprobar tributos con fines predeterminados salvo que
exista una solicitud del Órgano Ejecutivo. Resaltando que los impuestos deben ser
establecidos con criterios técnicos y como parte de la política económica del país.
7.3. Potestad tributaria
La potestad tributaria y el ejercicio de las facultades de creación, modificación y

abrogación de tributos se ejerce de la siguiente manera:
a. Potestad tributaria originaria, tiene su fuente y su fuerza en ser una facultad

para crear, modificar y extinguir tributos sin necesidad de trámite previo o
autorización (Poder Legislativo - Leyes).
b. Potestad tributaria derivada, es aquella que necesita de trámite previo o
autorización y se genera como consecuencia de una delegación de
competencias. (Poder Ejecutivo - Decretos Legislativos).
La potestad tributaria derivada, al amparo de lo previsto en el artículo 74° de la

Constitución. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear,
modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su

jurisdicción, y con los límites que señala la ley.
Principios reguladores de la potestad tributaria
14
Tema 7. Ideas clave
Aluden a disposiciones axiomáticas, al conjunto de directivas, elevadas a nivel
constitucional, que informan las atribuciones estatales en materia de imposición de
tributos a los contribuyentes.
Dichos principios se encuentran consignados en el artículo 74° de la Constitución, y

son los siguientes:
a. Principio de legalidad
Regla de Derecho Constitucional Tributario que establece que los tributos se
crean, modifican o derogan exclusiva y únicamente por ley o por decreto
legislativo (en caso de existencia de delegación de facultades), exigiendo que
la Administración Tributaria someta su actuación al imperio de la ley.
b. Principio de reserva de ley

Regla derivada del principio de legalidad, que señala que sólo por ley o por
decreto legislativo se puede establecer la regulación básica de la relación
tributaria. El ámbito de la reserva de ley implica considerar los siguientes
aspectos:
► Tipificación de las infracciones.

► Establecimiento de las sanciones.
► Definición del hecho imponible.
► Determinación del sujeto contribuyente.
► Fijación de la base imponible.
► Establecimiento de las exoneraciones y reducciones tributarias.
c. Principio de igualdad tributaria

Regla derivada del inciso 2 del artículo 2° de la Constitución, que consiste en
la obligación de dar un tratamiento igual a los sujetos contribuyentes, o
atención desigual a los que ostenten desemejanza, en función a la capacidad
contributiva del contribuyente.
15
Tema 7. Ideas clave
En ese sentido, se establece cinco criterios:
► Los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben

recibir trato semejante.
► La igualdad tributaria no impide que el Estado clasifique a los
contribuyentes en categorías diferenciales en atención a razones de
carácter económico.
► No toda desigualdad de trato significa necesariamente discriminación,
sino únicamente aquella que no se encuentra razonablemente
justificada.
► El monto del tributo debe ser proporcional a la capacidad económica
de quien lo paga. Dicha proporcionalidad no se encuentra sujeta al
volumen poblacional, sino a la riqueza gravada. De allí que la igualdad
se complementa con la progresividad.
► Debe respetarse la uniformidad del tributo, lo que no impide que haya
contribuyentes de diferentes categorías. Es decir, los contribuyentes
de cada categoría deben soportar y asumir igual gravamen.
Esta regla es un caso de igualdad de trato en la ley.
Mediante este criterio de isonomía se alude de manera concreta a la

capacidad contributiva.
La igualdad tributaria significa la equiparidad en condiciones semejantes de

capacidad contributiva. Ello implica la no exención por privilegios personales
de clase, linaje, casta, etc.
d. Principio de respeto de los derechos fundamentales de la persona

Regla derivada del artículo 1° de la Constitución, cuyo objetivo es robustecer
el criterio de defensa de la persona y el respeto de su dignidad humana.
16
Tema 7. Ideas clave
Otro autor señala que este principio permite preservar derechos
fundamentales como:
► Derecho a la intimidad personal y familiar.

► Derecho a la inviolabilidad del domicilio.
► Derecho a la presunción de inocencia.
► Derecho a la no discriminación por razón de sexo, raza, religión, etc.
e. Principio de no confiscatoriedad
Regla que garantiza la vigencia del derecho de propiedad contemplado en el
inciso 16 del artículo 2° de la Constitución.
La confiscación proviene de disposiciones penales o tributarias; en este último

caso, implica el acto de privación de la propiedad de una persona para
aplicarla en favor del fisco. La confiscación consiste en quitar la propiedad de
un bien a un contribuyente sin pagarle su precio. Ello en razón de ser una
medida punitiva.
Ahora bien, en virtud de este principio el Estado se encuentra impedido a

través de la imposición fiscal de confiscar o arrebatar los bienes de los
contribuyentes, puesto que el derecho de éstos a la propiedad privada es un
bien jurídico tutelado constitucionalmente y cuyo valor deviene en superior a
la mera generación de rentas para afrontar los gastos públicos. La doctrina
establece que existe un acto de confiscación cuando el impuesto directo
absorbe una parte sustancial de la renta o del capital del sujeto contribuyente.
La jurisprudencia argentina ha cumplido con señalar los límites entre la simple

imposición fiscal y la confiscación, estableciendo un tope del 33%, por encima
del cual el gravamen que afecta la renta o capital se convierte en
confiscatorio. En suma, la no confiscatoriedad significa que el impuesto
17
Tema 7. Ideas clave
pagado sobre un bien no puede equivaler a todo el precio del bien o a una
parte apreciable de su valor.
7.4. La transgresión de la potestad tributaria
La parte in fine del artículo 74° de la Constitución establece que no surten efecto las
normas dictadas con transgresión de los límites de la potestad tributaria del Estado.
Debe entenderse que, en aplicación del principio de presunción de validez de los
actos jurídicos públicos, una norma violatoria de la Constitución mantiene su vigor en
tanto no se haya declarado su inconstitucionalidad.
Dicha declaración de inconstitucionalidad por la vía de la acción de

inconstitucionalidad, la acción popular, etc., tiene únicamente efectos ex nunc, es
decir, sólo opera para el futuro.
El artículo 74° es, de un lado, redundante, por el hecho notorio de que es inadmisible
aceptar la existencia de una norma violatoria de la Constitución; y, del otro,
relativamente inexacto, pues la infracción sólo puede declararse previo proceso
judicial.
Vigencia de las leyes tributarias de periodicidad anual
El artículo 74° de la Constitución establece que las leyes relativas a tributos de

periodicidad anual rigen a partir del 1 de enero del año siguiente a su promulgación.
Con ellas se hace referencia a hechos imponibles no instantáneos, sino vinculados a
un ejercicio fiscal considerando que la base constitucional preserva el principio de

seguridad jurídica, que supone el conocimiento antelado de las reglas fiscales que
condicionan el ejercicio de una actividad económica dentro del mercado.
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado:
18
Tema 7. Ideas clave
RTF N° 7474-2-2009 (Fecha: 03.08.2009)
El contribuyente adoptó formas jurídicas que no se ajustaban a la realidad de los

hechos económicos ocurridos, si del análisis integral de la documentación se aprecia
que los autores y/o titulares de derecho patrimoniales encargaron al contribuyente
que imprimiera sus obras y se las entregara listas para su comercialización a través
de empresas editoriales de las que a su vez eran titulares o representantes legales,
con la finalidad de gozar de la exoneración al IGV, y para ello dieron al conjunto la
apariencia de obras educativas y culturales, cuando tal calificación no corresponde a
la realidad económica de los hechos, toda vez que su verdadera naturaleza es la
prestación de servicios de impresión por parte del contribuyente, ya que no asumió
efectivamente los riesgos de la edición e impresión de las obras, sino que trasladó
dicho riesgo a las empresas editoriales, y ello guarda coherencia con los montos
facturados y su estructura de costos, y corresponde a su actividad económica
principal que es la impresión y no la venta de libros.
RTF N° 8088-2-2009 (Fecha: 18.08.2009)
Cuando se celebre un contrato denominado “Contrato de Promesa de Venta de

Vehículo Usado” pero se establezca la obligación de realizar el pago del precio
convenido, el que se cancela al momento de la suscripción del contrato, sin
establecer un plazo para el ejercicio de la opción de compra o que se haya otorgado
a la misma, ni un pacto de reserva de propiedad, se debe interpretar que el contrato
celebrado no es uno de promesa de venta, sino uno de compraventa.
RTF N° 4100-4-2007 (Fecha: 09.05.2007)
La SUNAT no puede desconocer el crédito fiscal en base a la finalidad de la operación,

aplicando el supuesto de fraude a la ley, el mismo que no se encuentra comprendido
en los alcances del criterio de la calificación económica de los hechos imponibles,
19
Tema 7. Ideas clave
recogido en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. El fraude a la ley
supone la existencia de una operación real, cuya finalidad es el empleo de una norma
menos gravosa a fin de eludir la aplicación de una norma que reviste una
consecuencia tributaria más gravosa para el contribuyente.
RTF N° 4100-4-2007 (Fecha: 09.05.2007)
La norma Vlll del Título Preliminar del Código Tributario permitiría verificar que se
hayan producido los dos supuestos del sustrato económico de una compra real: (i) la
entrega física del bien del proveedor directo (emisor del comprobante de pago) hacia
el cliente y, (ii) el pago efectivo del precio por parte de este último a aquel.
RTF N° 4773-4-2006 (Fecha: 01 .09.2006)
La simulación fiscal resulta ser siempre un comportamiento ilícito e intencional por

medio de la cual las partes buscan una apariencia simulada a un hecho económico
concreto, con el propósito de desvanecer los efectos jurídicos tributarios, o en su
defecto, obtener alguna ventaja económica derivada de su inclusión en un hecho
imponible.
RTF N° 4773-4-2006 (Fecha: 01 .09.2006)
El supuesto defraude a la ley no se encuentra comprendido en los alcances del criterio

de calificación económica de los hechos, recogido de la Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario.
RTF N° 7448-2-2003 (Fecha: 22.12.2003)
La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no contiene un método de
interpretación económica sino un criterio de apreciación del hecho imponible que
busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las
20
Tema 7. Ideas clave
partes. Procede la aplicación conjunta de la referida Norma VIII del Título Preliminar
del Código Tributario y del artículo 44° de la LIGV, ya que si al amparo de la primera
se determina la inexistencia de la operación que sustenta el comprobante, estaremos
ante un supuesto regulado por dicho artículo 44°. La interpretación de la norma, los
principios de reserva de ley y el de legalidad no permiten abordar más allá de lo que
encierra el texto jurídico, teniendo una participación preponderante aspectos
inherentes a las personas, como su actitud, su posición, su forma de pensar, quienes
son artífices y propietarios de su moral.
El abuso de derecho por parte de la Administración Tributaria permite establecer el

límite al ejercicio anormal o irregular de un derecho subjetivo por parte del
contribuyente, presentándose como una conducta aparentemente legítima pero
sustancialmente ilícita.
La dación de normas tiene como objetivo luchar contra la evasión y elusión tributaria,
remarcando que un adecuado análisis económico de los tributos tiene incidencia en
la actividad empresarial mejorando la elaboración de un adecuado planeamiento
tributario que tiene preeminencia al evaluar las consecuencias tributarias en el
emprendimiento de nuevos negocios alternativos en el marco de una conducta lícita
e ilícita en un contexto macroeconómico y microeconómico a fin de tomar las
mejores decisiones. Por ello, la elusión tributaria es de origen constitucional y de
valores de la Constitución, que al respecto la Norma XVI no establece una definición
de elusión, sino condiciones y requisitos que se tiene que analizar en cada caso en
concreto. La elusión es una conducta prohibida por el ordenamiento jurídico que
distorsiona la realidad económica y conlleva a la evasión tributaria.
La seguridad jurídica contribuye a reducir la carga tributaria que soporta el

contribuyente y, por el lado de la Administración Tributaria busca los límites al
planeamiento que realiza el contribuyente. Planeamiento tributario cuya validez se
materializa ante la ausencia de ilícitos, que tiene que superar la prueba de los motivos
o la causa del incumplimiento de la obligación tributaria.
21
Tema 7. Ideas clave
Tema 8
El Plan de Acción sobre

Erosión de Bases
Imponibles y Traslado de
Beneficios (BEPS)
Índice
Ideas clave 3
8. Contra la elusión: Una revisión crítica del proyecto

beps 3
8.1. El propósito de BEPS 4
8.2. La Acción 1 frente a los desafíos de la economía
digital 11
8.3. Críticas al proyecto beps 12
Ideas clave
8. Contra la elusión: Una revisión crítica del

proyecto beps
La elusión es hoy uno de los grandes problemas de la economía global. El accionar de

las firmas transnacionales, la economía digital y los vacíos en las legislaciones
permiten a las empresas evitar el pago de grandes sumas en concepto de tributos.
Eso afecta no solamente la recaudación, sino la faceta distributiva del sistema
tributario. Frente a ello, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (ocde) puso en marcha el Proyecto sobre Erosión de la Base Imponible y
Traslado de Beneficios (beps, por sus siglas en inglés), con la finalidad de coordinar
políticas a escala global, tanto en el mundo desarrollado como en desarrollo.
La elusión tributaria y los mecanismos asociados a ella constituyen el problema más

grave que enfrentan los sistemas tributarios a escala local y global. La elusión (junto
con la evasión) es una forma de incumplimiento que afecta la legitimidad de los
sistemas tributarios al atentar contra los principios de legalidad e igualdad que están
en la base de la legislación tributaria.
Quienes realizan conductas elusivas se ponen en una posición de privilegio para

determinar a su voluntad –y no según lo que dicta la ley– cuántos impuestos quieren
pagar, en qué momento quieren pagarlos y en qué jurisdicción. A este problema se
suma el de la disminución de la recaudación fiscal esperada para que, mediante las
decisiones colectivas plasmadas en la ley de presupuesto, se decida el destino de esos

recursos. La elusión tributaria es especialmente difícil de combatir, porque se
construye sobre un supuesto (falso) que domina la comprensión actual del derecho
tributario a escala global; dicho de otro modo: se trata de conductas legales, ya que
utilizan espacios generados por vacíos no regulados por la legislación tributaria.
3
Tema 8. Ideas clave
Cuando la crisis subprime de 2008 hizo evidente que las grandes empresas
transnacionales no estaban pagando los impuestos que debían pagar, el g-20 puso
especial atención en el combate contra la elusión tributaria. En ese momento
encomendó a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (ocde)
desarrollar medidas para evitar la «erosión de la base impositiva y el traslado de
beneficios» (Base Erosion and Profit Shifting, beps). El trabajo final, que contiene un
plan con 15 acciones que deberían adoptar los países miembros de la ocde y todos
los países que estén interesados, se publicó en 2015.
En este artículo se analizará críticamente el proyecto beps y una de sus medidas. Para
esos efectos, el argumento se desarrolla en tres partes. En la primera, se describe el
propósito de beps; en la segunda, se pone el foco en las medidas de la Acción 1
referida a la tributación del comercio electrónico; y, finalmente, en la tercera parte,
se desarrollan dos tipos de crítica al proyecto beps.
8.1. El propósito de BEPS
Tradicionalmente, se reconocen tres funciones que pueden desarrollar los sistemas

tributarios: el financiamiento del gasto público, la redistribución del producto social
que se obtiene por las interacciones habituales de mercado y una función regulatoria
o extrafiscal1. La erosión de las bases tributarias, vale decir, la diferencia que se
produce entre los impuestos que se espera recaudar frente a lo que efectivamente
se recauda, pone en riesgo las dos primeras funciones de los impuestos. El
financiamiento del gasto público mediante impuestos se ve afectado porque la
erosión de la base tributaria genera una brecha entre los ingresos proyectados por
impuestos y aquellos que efectivamente son recaudados y percibidos por el fisco.
Además, en sistemas tributarios que tienen impuestos progresivos, la erosión de la
base tributaria puede afectar la redistribución buscada, puesto que la gran mayoría
de
4
Tema 8. Ideas clave
quienes realizan el tipo de acciones que erosionan la base imponible al no pagar los
impuestos que les corresponden son quienes tienen mayores ingresos, ya sea como
individuos o como grandes empresas locales o grandes empresas transnacionales.
¿Qué tipos de conductas son las que erosionan la base imponible? Aquí es importante
hacer una distinción general: aquella que separa evasión de elusión tributaria. Si bien
5
Tema 8. Ideas clave
ambos tipos de conductas implican una erosión de la base imponible si se atiende a
los resultados que generan, las conductas más problemáticas y difíciles de combatir
son aquellas que se clasifican como elusión tributaria. La evasión suele ser fácil de
identificar porque, según las definiciones tradicionales, se trataría de identificar casos
claros de incumplimiento tributario mediante conductas ilegales. Así, en los casos de
evasión, bastaría con identificar aquellas conductas abiertamente ilegales (en el
sentido de incumplir con deberes u obligaciones aplicables en el caso concreto) para
aplicar una sanción derivada de la infracción del deber.
Identificar los casos de elusión tributaria es más complejo. La dificultad proviene de

la tensión que se produce entre dos concepciones morales o políticas respecto de
cómo justificar la obligación de pagar impuestos y la forma en que esas visiones
condicionan la interpretación y aplicación del derecho tributario. En un caso, los
impuestos suponen un perjuicio para la propiedad privada de las personas (para
quienes defienden la versión más extrema de esta visión, «los impuestos son un
robo»), y dado que la propiedad privada es un derecho que tiene protección legal
superior a otros derechos o protección especial frente a deberes impuestos por ley,
solo puede ser afectado bajo condiciones restrictivas y estrictas. Entonces, si se debe
pagar impuestos, solo debe hacerse conforme a lo que la ley establece. Pero he aquí
el problema: la interpretación que se tiene de la ley en este caso es formal y literal, y
supone que todo aquello que no esté explícitamente establecido en la letra de la ley
y aquellos casos que no pueden subsumirse literalmente bajo los términos de esos
enunciados no quedan cubiertos por el derecho tributario. En otras palabras, la
obligación de pagar impuestos nacería solo cuando existe, en sus exactos términos,
la acción descrita en la norma tributaria. Antes de eso, no existiría obligación de pagar
impuestos, lo que es lo mismo que decir: en caso que realice una acción que no sea
estrictamente equivalente a aquella descrita en la ley, no tengo obligación de

pagarlos.
En el segundo caso, en cambio, la propiedad privada es una construcción

institucional, lo que supone que solo se tiene propiedad privada cuando se satisfacen
6
Tema 8. Ideas clave
las condiciones establecidas en la ley. De acuerdo con esta aproximación, una de las
condiciones o una de las reglas que deben satisfacerse para tener propiedad privada
es el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Los impuestos, en este sentido,
son parte de las reglas que definen y constituyen lo que entendemos por propiedad
privada. Por lo tanto, los impuestos no se oponen, no «afectan» la propiedad privada,
sino que la hacen posible. Según esta posición, la ley es la que define las obligaciones
tributarias, pero no se requiere una interpretación literal y formal del derecho
tributario porque lo que es relevante, al igual que en muchas otras áreas del derecho,
es la realización de la función o de la tarea asignada a este conjunto de reglas. En
consecuencia, la ley debe interpretarse y aplicarse a los casos que se presenten en el
futuro de forma tal de hacer posible el objetivo que busca la ley.
De estas descripciones se sigue que para quienes defienden una interpretación

formal del derecho tributario, la elusión no existe como problema. Se trataría de
espacios dejados por quien legisla o de vacíos legales en los que los contribuyentes
realizan conductas permitidas o no reguladas por el derecho; de ahí que afirmen que
se trata de «conductas legales». Existiría así una distinción fuerte entre evasión y
elusión; la diferencia entre lo ilegal y lo legal. De este modo, solo la evasión es
problemática porque solo en esos casos existe incumplimiento de obligaciones
legales.
No se trata pues simplemente de diversos posicionamientos morales o políticos

respecto de los impuestos (como si la demanda de quienes consideran problemática
la elusión fuese una cuestión de pagar más impuestos que los que exige la ley), sino
de un problema legal. El problema central en el caso de la elusión es que aquellos
que llevan adelante prácticas elusivas crean sus propias leyes: velan por sus intereses
por sobre el interés general, aunque «representado en la ley».
Las empresas nacionales y transnacionales desarrollaron durante muchos años sus

negocios siguiendo la primera visión acerca de los impuestos y la elusión. Y de esta
forma desarrollaron diversas excusas para intentar justificar los comportamientos
7
Tema 8. Ideas clave
elusivos que se desarrollaron durante años. Quizá una de las más populares sea
aquella según la cual las empresas y sus administradores solo cumplen con su deber
de aumentar el retorno de los accionistas cuando pagan menos impuestos.
La forma de contrarrestar la elusión tributaria que surgió al alero de la segunda

interpretación de los impuestos fue la creación de normas generales y normas
especiales antielusión. Las normas generales antielusión tienen aplicación
principalmente a escala local, mientras que las normas especiales antielusión tienen
aplicación local e internacional, aunque las más importantes de ellas tienen
dimensión internacional.
Los mayores problemas de erosión de la base imponible en términos cuantitativos

son aquellos que se generan a escala internacional en virtud de la forma en que las
empresas transnacionales estructuran sus operaciones. Entre estas estructuras,
aquellas que más se destacan son:
► el uso de normas jurídicas que establecen distinto tratamiento tributario en

el nivel local, para generar espacios de «no tributación internacional»
mediante la combinación de esas normas en los países en los que las
empresas tienen presencia y normas de los tratados para evitar la doble
tributación internacional (lo que se denomina técnicamente hybrid mismatch
rules);
► el envío de utilidades dentro de un mismo grupo de empresas de una
compañía transnacional a una o más jurisdicciones con menor carga tributaria
calificando esos envíos como pagos por algún servicio (en lugar de
distribución de utilidades), para disminuir artificialmente la carga tributaria a
escala global;
► la generación de deudas con empresas relacionadas para invertir en un país y
poder pagar intereses (a una menor carga tributaria) en lugar de remitir
utilidades (burlando de esta manera las reglas sobre exceso de
endeudamiento o thin capitalization rules).
8
Tema 8. Ideas clave
Por la propia lógica del razonamiento formal sobre la base de reglas, sumado a la
interpretación ideológicamente restrictiva y literal de las normas del derecho
tributario a la que antes se hizo referencia, esas normas fueron burladas por la
creatividad desplegada por los asesores legales de las empresas transnacionales.
A la situación anterior se hace necesario agregar que una de las formas en que las
bases imponibles se ven mermadas se relaciona con los avances de la tecnología de
la información para desarrollar negocios electrónicos. En muchos casos, las utilidades
generadas por esas vías no pueden gravarse con impuestos porque las normas que
dan potestad tributaria a los Estados fueron redactadas siguiendo principios
territoriales, ya sean de residencia o de la fuente de la renta. Ambos principios fueron
pensados para personas naturales o entidades legales respecto de las cuales se puede
identificar o asignar una residencia o respecto de rentas en que podía identificarse la
fuente (el territorio) en que se generaban. Ninguna de esas consideraciones en que
se sustentan los nexos entre un contribuyente y un Estado se aplican a los negocios
electrónicos. Esto ha dado lugar a lo que Edward Kleinbard denomina «rentas sin
Estados», esto es, rentas que no pueden vincularse a un territorio determinado y que,
en consecuencia, no están gravadas con impuestos.
Ya antes de la crisis subprime de 2008 estos problemas habían sido detectados por la
academia y los organismos internacionales. Pero las acciones fueron bastante tímidas
y los gobiernos no fueron entusiastas en empujar los cambios legales cuya necesidad
se hacía evidente. Después de la crisis, sin embargo, dos fenómenos dieron impulso
político a la decisión de combatir con más fuerza y directamente la elusión tributaria
y la erosión de las bases impositivas. En primer lugar, los gobiernos tuvieron nuevas
razones para preocuparse de asegurar los recursos que generan los impuestos (la
función de financiamiento); en segundo lugar, creció la acción de los ciudadanos,
quienes reaccionaron indignados al tener que aceptar que el rescate de los grandes
bancos y entidades financieras responsables de la crisis fuese financiado con
impuestos, mientras las grandes compañías transnacionales no pagaban lo que
9
Tema 8. Ideas clave
deberían pagar (la función de redistribución). Estas razones llevaron a los países del
g-20 a revisar lo que estaba ocurriendo con el cumplimiento tributario. Por primera
vez se encargó a la ocde el desarrollo de un programa que atacara la elusión tributaria
y mejorara las políticas tributarias para las transnacionales. Ese mandato llevó a la
creación del programa beps.
En 2013, la ocde publicó el «Plan de acción beps». Ese documento constata la

existencia de los problemas antes mencionados y agrega la necesidad de aumentar
la transparencia de información para que las administraciones tributarias puedan
detectar tempranamente las situaciones de planificación tributaria agresiva. El plan
contempló 15 acciones y fijó una metodología de trabajo que buscó incluir a la mayor
cantidad de países en este proceso «histórico dentro de la cooperación internacional
en materia tributaria». Para intentar asegurar el éxito de la tarea, el plan de acción
se propuso incluir a los países ocde/g-20 y a los países en vías de desarrollo, definir
un proceso eficiente de trabajo y consultar a la sociedad civil y a las empresas.
Las acciones contempladas en el proyecto beps pueden agruparse en tres áreas:

aquellas medidas que buscan actualizar las normas tributarias frente a los desafíos
de la economía digital (Acción 1); aquellas que buscan mejorar reglas especiales
antielusión, tales como neutralizar el efecto de las diferencias de legislación
(mismatch arrangements), el fortalecimiento de las reglas sobre empresas
extranjeras controladas (controlled foreign corporations, cfc) y la limitación de la
deducción de intereses, entre otras (Acciones 2 a 10 y 12); y aquellas que buscan
mejorar la coordinación de la legislación tributaria a escala internacional y obtener
información de las empresas (Acciones 11, 14 y 15).
El proyecto culminó en 2015 con reportes finales de cada una de las medidas
anunciadas en el plan de acción. Las medidas propuestas son ambiciosas. El éxito del
proyecto beps supone que los Estados adopten medidas para ajustar su legislación
interna de manera coordinada y que suscriban los acuerdos internacionales que se
requieren para modificar todos los tratados bilaterales para evitar la doble
10
Tema 8. Ideas clave
tributación existente. Lo que se pide a los Estados que adopten el programa beps es,
en algún sentido, una disminución de su potestad tributaria, al menos tal como se ha
entendido hasta el momento. La sola necesidad de coordinación supone una
limitación a la potestad tributaria de cada Estado, que hasta ahora se ha entendido
como una de las más fuertes expresiones de soberanía.
8.2. La Acción 1 frente a los desafíos de la

economía digital
Una de las dificultades actuales, como ya indicamos, es la economía digital. En este

marco, el plan de Acción 1 de beps busca sujetar las transacciones electrónicas a un
nuevo régimen tributario. Por razones de espacio, en este artículo no se puede
analizar el detalle de las propuestas. La idea general del grupo de trabajo de la ocde
dedicado a analizar la economía digital consideró cinco opciones: a) modificaciones a
las excepciones a la calificación de «establecimiento permanente»; b) la creación de
un establecimiento permanente basado en «una presencia digital importante»; c)
distintas variedades de una presencia virtual de establecimiento permanente; d) un
impuesto de retención a las transacciones digitales; y e) alternativas de impuestos al
consumo. La propuesta, en definitiva, busca generar una definición que permita
vincular, mediante un factor de conexión o nexo, la actividad desarrollada por la
empresa o compañía digital al Estado de que se trata (el Estado en que se genera la
renta que recibe la empresa).
De esta manera, y solo para mostrar una de las alternativas propuestas por la ocde,
se sugiere ampliar el concepto de «establecimiento permanente» para incluir dentro
de él a las empresas que tengan una presencia digital importante. La propuesta

supone que podría considerarse que una empresa que desarrolla un negocio
completamente inmaterial tiene una presencia digital importante cuando, por
ejemplo:
11
Tema 8. Ideas clave
► un número relevante de contratos para la provisión de bienes digitales
totalmente inmateriales o servicios son firmados remotamente entre la
empresa y el cliente que es residente, para efectos tributarios, en el país;
► los bienes digitales o los servicios de la empresa son ampliamente utilizados
o consumidos en el país;
► un monto sustancial de pagos a la compañía son hechos por los clientes desde
el país, en conexión con las obligaciones contractuales que surgen por la
provisión de bienes digitales o servicios que son parte del negocio principal
de la empresa;
► una sucursal de la compañía en el Estado ofrece funciones secundarias, tales
como funciones de marketing o consultoría, que están dirigidas a los clientes
residentes del Estado y que están estrechamente conectadas con el negocio
principal de la empresa.
La ocde también propuso, alternativamente, la adopción de un nuevo criterio en caso

de que la extensión del concepto de establecimiento permanente sea de difícil
realización para cubrir y gravar con impuestos la economía digital. Este nuevo criterio
se refiere a la configuración de una presencia relevante (significant presence test).
8.3. Críticas al proyecto beps
Problemas técnicos. En el caso de la Acción 1, además de las dificultades que supone

modificar la red de tratados bilaterales para adoptar las definiciones propuestas,
resulta muy difícil implementar estas medidas si no se modifica la legislación interna
de los países interesados. En otras palabras, aun cuando fuese posible modificar los
convenios bilaterales para evitar la doble tributación, se necesitará modificar las

legislaciones locales para hacer efectiva la aplicación e implementación de las
medidas que suponen gravar con impuestos a las empresas que realizan negocios
electrónicos.
12
Tema 8. Ideas clave
Para la doctrina, existen además ciertos problemas técnicos en las definiciones
propuestas. Así, se sostiene que las propias definiciones utilizadas tienen elementos
que limitan la aplicación de las medidas planteadas y permiten eludir o evitar la
aplicación de estas normas con bastante facilidad. Esto implica que bastaría no
cumplir (intencionalmente o mediante algún mecanismo elusivo) con algunas de las
definiciones para, por ejemplo, quedar fuera de la calificación de establecimiento
permanente y, en consecuencia, quedar fuera de la jurisdicción tributaria del país en
que se encuentran los clientes que reciben los productos o los servicios prestados por
estas compañías.
Críticas teóricas. Las críticas teóricas al proyecto beps pueden analizarse desde dos
puntos de vista: a) el concepto de justicia que anima las acciones propuestas; b) lo
limitado de los cambios propuestos.
En el primer caso, el problema del proyecto beps es que no da cuenta de las

verdaderas necesidades y los desafíos que los nuevos modelos de negocios
representan para la idea de justicia distributiva a escala global. Las grandes empresas
transnacionales desarrollan actividades en todo el mundo y, en consecuencia, no es
fácil determinar exactamente en qué lugar se genera la renta. El proyecto beps, en
cambio, trabaja sobre las ideas tradicionales de distribución de rentas entre países,
tal como se usaron hasta ahora al momento de diseñar los tratados bilaterales para
evitar la doble tributación. Así, las medidas propuestas buscan reafirmar la idea de
justicia conmutativa, que deriva de la distribución que dos países pueden hacer de su
derecho a cobrar impuestos. La meta sería reafirmar esas decisiones mejorando las
herramientas ya existentes. Lo que debería esperarse, en cambio, es que las nuevas
iniciativas a escala internacional superen las lógicas previas de distribución de rentas
tributarias entre Estados soberanos. En otras palabras, debería tomarse más en serio
la idea de que los Estados deben renunciar a su potestad tributaria como expresión
de soberanía para optar por mecanismos de distribución de rentas a escala global.
13
Tema 8. Ideas clave
En el segundo caso, la limitación de las propuestas deriva de la teoría de la obligación
tributaria que subyace al proyecto beps. En otras palabras, ninguna de las 15 acciones
propuestas modifica la forma en que los Estados organizan su potestad para cobrar
impuestos. La teoría de la obligación tributaria supone que los deberes de pagar
impuestos solo surgen cuando se realiza un hecho gravado descrito en la norma legal.
Eso es lo que constituye el núcleo de lo que más arriba se denominó la versión
ideológica según la cual los impuestos se contraponen a la propiedad. Si lo que se
quiere combatir es la posibilidad de que las empresas transnacionales decidan
cuándo y cuánto impuesto quieren pagar, lo que se necesita es una nueva forma de
generar obligaciones tributarias que no dependa de la realización del hecho gravado,
sino que reconozca el deber de pagar impuestos desde el momento en que se genera
renta. El problema de esta propuesta en el caso de las empresas transnacionales es
que se requiere una institucionalidad global que hoy estamos lejos de tener. Quizá
sea hora de que se comience a generar una institucionalidad global que le presente
un contrapeso al capital global.
14
Tema 8. Ideas clave

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Maestría en Gestión Tributaria

1.2. Materiales y métodos 4

1. La planificación tributaria como herramienta

La planificación tributaria nace como medida de control en el cumplimiento de las

cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes.

Como consecuencia resulta esencial la planificación tributaria en la gestión

En consecuencia, resulta fundamental que la planificación tributaria pretende

Finalmente, el presente artículo tiene como propósito identificar los principales

1.2. Materiales y métodos

El presente artículo tiene aspectos metodológicos, a través de una investigación

de los investigadores por cuanto se plantea generar algunos análisis críticos y

1.3. Planificación Tributaria

Para Fraga, (2005) la planificación tributaria es un sistema desarrollado para los

Además, Galarraga, (2012) señala que la planificación tributaria, plantea

de una proyección, con el fin de obtener un ahorro tributario.

Para Wolterskluwer, (2009) el alcance de la planificación tributaria permite evaluar o

La planificación tributaria se limita en la elusión, evasión y en normas jurídicas de

Tomando en consideración la importancia que tienen los impuestos en las

positivos en el orden administrativo y financiero, repercutiendo en una carga fiscal

1. Una operación aún no realizada.

5. Un análisis financiero de la implementación de cada escenario.

1.4. Elusión y Evasión Fiscal

Muchas empresas que emplean estas prácticas experimentan un rechazo, bien de

Finalmente, el rol que desempeña la evasión y elusión dentro de las organizaciones,

1.5. Gestión Empresarial

La empresa, analiza las prácticas diversas llevadas a cabo sobre el comportamiento

administrativos de las personas, evolución de los conocimientos, enseñanza de la

Al momento de iniciar una actividad económica se genera el tipo de obligación

Geertz, (2003), al momento de ejercer una actividad económica se describen los

Valero, Ramírez y Moreno, (2010) definen a la cultura tributaria como el conjunto de

maximizando la calidad de vida con la sociedad.

La administración tributaria busca los mecanismos necesarios para establecer tanto

1.6. Análisis y discusión de resultados

La planificación tributaria se considera como una herramienta administrativa que

En este sentido, la planificación tributaria se considera como una herramienta eficaz

► El crecimiento de déficit fiscal, unido a las grandes dificultades políticas para

Finalmente, la cultura tributaria se comprende como un conjunto de valores,

La Planificación Tributaria tiene por fin determinar un razonable nivel de tributación

en la organización respetando en todo momento las normas legales, de carácter

1. La planificación tributaria ayuda a la generación de mayores rentas para el

2. La Elusión Tributaria: Análisis Crítico de la

contadores y abogados– mecanismos “inteligentes” (algunos explícitos y, otros, no)

La elusión tributaria es un tema controvertido que se encuentra regulado en la norma

A razón de la controversia antes referida, el Estado peruano y, específicamente, el

En ese sentido y teniendo en cuenta el impacto económico de la elusión tributaria en

2.2. Conceptualización: La Evasión Tributaria y la

2.2.1. La Evasión Tributaria

La evasión tributaria es el no pago de la obligación tributaria, por lo que resulta

con meridiana claridad el incumplimiento de la obligación tributaria. El típico caso se

► Involuntaria o no dolosa, que se genera por el error del contribuyente o su

El incumplimiento de las obligaciones tributarias es regulado en nuestro Texto Único

modalidades de pago de la misma; sin perjuicio de ello, la simulación como

2.2.2 La Elusión Tributaria

Existen diferentes definiciones en cuanto a lo que es la elusión tributaria, siendo que

a. La economía de opción. En palabras de Rocío Liu Arévalo, la economía de

Apreciamos entonces que la economía de opción es un planeamiento fiscal

b. El fraude a la ley. Implica abusar deliberadamente de la normativa legal,

Algunas de las principales características del fraude a la ley son: i) la concurrencia de

2.3. Tratamiento normativo de la Elusión

La elusión tributaria se encuentra regulada en nuestro Texto Único Ordenado del

2.3.1 El Código Tributario

“Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y simulación.

En caso de que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la