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APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE
PREDICTIBILIDAD Y CONFIANZA
LEGÍTIMA EN EL PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
Lourdes A. Castillo Crisóstomo*
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Aplicación supletoria de la Ley del Proce-

dimiento Administrativo General (LPAG).- 3. Los principios de seguridad
jurídica y buena fe como fundamento de los principios de predictibilidad y
confianza legítima.- 4. Los principios de predictibilidad y de confianza legí-
tima.- 5. El principio de confianza legítima vs. La doctrina de los actos pro-
pios.- 6. Los principios de predictibilidad y confianza legítima en la LPAG.- 7.
Aplicación de los principios de predictibilidad y confianza legítima en el pro-
cedimiento de fiscalización tributaria.- 8. Pronunciamientos recientes del tri-
bunal fiscal con relación al “principio de predictibilidad o de confianza legí-
tima”.- 9. Pronunciamientos recientes de la corte suprema que recogen la
aplicación del “principio de predictibilidad o de confianza legítima” en ma-
teria tributaria.- 10. Conclusiones y recomendaciones.- 11. Bibliografía.
RESUMEN: Los principios de predictibilidad y confianza legítima, recogidos

en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General, resultan aplicables a los procedimientos tri-
butarios (e.g. a la fiscalización tributaria), conforme a lo dispuesto por la Nor-
ma IX del Título Preliminar del Código Tributario, según la cual en lo no pre-
visto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas
distintas a las fiscales, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
Como lo veremos a lo largo del presente trabajo, el principio de confianza
legítima ha sido recientemente positivizado en nuestro ordenamiento jurídico,
con las modificaciones incorporadas por el Decreto Legislativo Nº 1272 al
numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General. Asimismo, si bien este principio no ha sido incorpo-
rado en un numeral aparte, sino que ha sido identificado con el principio de
*
Abogada por la Universidad de Piura. Máster en Tributación Internacional por New York
University School of Law. Asociada Senior de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.
XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 345

Ponencia Individual
predictibilidad, denominándolos de manera conjunta como “Principio de

predictibilidad o de confianza legítima”, se trata de un nuevo principio cuyo
contenido es mucho más amplio que el solo hecho de anticipar una actua-
ción y que, por lo tanto, brinda una mayor protección a los contribuyentes.
En materia fiscal, el principio de confianza legítima implica que, las leyes y
las actuaciones de la Administración Tributaria, generan expectativas razo-
nables en los contribuyentes que deben ser protegidas. De este modo, se bus-
ca salvaguardarlos para que no se vean afectados por los cambios intempes-
tivos e inmotivados en la actuación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, es importante mencionar que tanto el Tribunal Fiscal como
el Poder Judicial vienen reconociendo la aplicación del “Principio de predic-
tibilidad o de confianza legítima” en favor de los contribuyentes en reciente y
reiterada jurisprudencia.
1. INTRODUCCIÓN
La predictibilidad y la confianza legítima tienen especial relevancia para el des-

envolvimiento de un ordenamiento jurídico basado en el libre mercado, en el
que los operadores económicos –y, en general, todos los ciudadanos–ne-
cesitamos un marco jurídico y una actuación administrativa estable para orga-
nizar, desarrollar y proyectar, con la mayor certeza posible, diversas activida-
des, compromisos e inversiones económicas. Esta necesidad de certeza ad-
quiere mayor relevancia en esta época post Covid-19, en la que todos estamos
–o deberíamos estar– comprometidos con la recuperación económica de nues-
tro de país.
La mejor manera de lograr la recuperación económica del Perú es promoviendo

decididamente la inversión privada y atrayendo capitales extranjeros, pero para
que ello ocurra, necesitamos fortalecer la seguridad jurídica que se ofrece a los
inversionistas y operadores económicos, así como generar mayor confianza en
nuestras instituciones.
Justamente los principios de predictibilidad y confianza legítima, que serán

abordados en el presente trabajo, fomentan un marco normativo y actuaciones
de la Administración Tributaria estables y adecuados para la realización de in-
versiones, pues de lo contrario no existirá un Estado de derecho sólido que
proteja a los particulares. Así pues, la aplicación de estos principios ha sido,
es y seguirá siendo siempre una necesaria garantía para los contribuyentes.
346 Revista 70 - marzo 2021

Lourdes A. Castillo Crisóstomo
2. APLICACIÓN SUPLETORIA DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO AD-

MINISTRATIVO GENERAL (LPAG)
De conformidad con la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario,

en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicar-
se normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las des-
naturalicen. La misma norma prevé que, supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Como bien señala Huamaní Cueva, la Norma IX recoge expresamente la posi-

bilidad de aplicar en materia tributaria, normas legales distintas a las de orden
fiscal y determinados principios, con la finalidad de resolver los defectos o de-
ficiencias de los que pueda adolecer el ordenamiento jurídico tributario y apli-
car correctamente el derecho (2019: 343).
Así pues, la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario constituye
una garantía para los contribuyentes que puedan verse perjudicados por los
actos de la Administración Tributaria, por cuanto establece que, supletoria-
mente, es decir, ante lo no previsto por el Código Tributario, serán aplicables
los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y los Princi-
pios Generales del Derecho.
Bajo el criterio expuesto, resulta claro que, en lo no previsto por el Código Tri-
butario ni en otras normas tributarias, y siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen, son aplicables las disposiciones recogidas en la Ley del Proce-
dimiento Administrativo General, Ley Nº 27444 (en adelante, LPAG), cuyo
nuevo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 004-
2019-JUS. Esta aplicación supletoria ha sido reconocida en uniforme y reite-
rada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones
Nºs 00122-3-2019, 00009-3-2019, 10366-3-2018, entre muchas otras.
3. LOS PRINCIPIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA Y BUENA FE COMO

FUNDAMENTO DE LOS PRINCIPIOS DE PREDICTIBILIDAD Y
CONFIANZA LEGÍTIMA
Con relación al Principio de Seguridad Jurídica debemos señalar que, pese a

que en la Constitución peruana no existe ningún artículo que explícitamente
consagre este principio, ha sido el Tribunal Constitucional quien de manera
expresa ha reconocido la vigencia de éste en el ordenamiento jurídico peruano.
Así, por ejemplo, en el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC, el Tribunal Constitu-

cional ha reconocido que el Principio de Seguridad Jurídica constituye un prin-

Ponencia Individual
cipio consustancial del Estado Constitucional de Derecho que no sólo “(…)

transita todo el ordenamiento incluyendo la Norma Fundamental que lo preside”,
sino que además constituye “(…) la garantía que informa a todo el ordena-
miento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad” (2003: fun-
damentos 3 y 4).
En el mismo expediente, el Tribunal Constitucional también ha establecido

que la indicada garantía se consolida en “la predecibilidad de las conductas (en
especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determi-
nados por el Derecho (…). Tal como estableciera el Tribunal Constitucional es-
pañol, la seguridad jurídica supone «la expectativa razonablemente fundada del
ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho»“
(2003: fundamento 3).
Al respecto, García Novoa señala que la seguridad jurídica podemos resumirla

en dos manifestaciones, por un lado, la llamada “seguridad de orientación”
que está vinculada a la previsibilidad consistente en la seguridad de las reglas
de conducta. Es decir, la certeza respecto a cuál es la trascendencia jurídica de
las decisiones de los particulares, para lo cual es necesario, al mismo tiempo,
una seguridad respecto a la relevancia jurídica de los hechos. Por otro lado, se
tiene una segunda manifestación de la seguridad jurídica, aunque con una in-
evitable dependencia con la primera. Ésta es la “seguridad de realización”, que
consiste en la seguridad de que las proposiciones normativas, se van a aplicar
a cada situación concreta con absoluto respeto a lo previsto en las mismas
(2006: 28).
Por su parte, la buena fe es un principio jurídico considerado como el eje car-

dinal de las relaciones entre los ciudadanos y la administración pública. Al
respecto, Borda señala que este principio es aquella norma que impone a los
ciudadanos el deber de actuar de buena fe en el tráfico jurídico, ajustando el
comportamiento al modelo de conducta social reclamada por la idea ética vi-
gente. Este principio implica, además, exigir a los sujetos una actitud positiva
de cooperación y de propiciar confianza en las propias declaraciones, mante-
niendo la palabra empeñada (1993: 61).
Sobre el particular, Díez-Picazo explica que:
La buena fe es lo que se ha llamado un estándar jurídico, es decir, un

modelo de conducta social, o si se prefiere, una conducta socialmente
considerada como arquetipo, o también una conducta que la conciencia
social exige conforme a un imperativo ético dado. El ejercicio de un de-
recho subjetivo es contrario a la buena fe cuando se ejercita de una ma-
nera o en circunstancias que lo hacen desleal, según las reglas que la

conciencia social impone al tráfico jurídico (Díez-Picazo 1998: 432).
Por su parte, el numeral 1.8 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG re-
coge expresamente la aplicación de este principio bajo la denominación de
“Principio de buena fe procedimental”. Asimismo, la doctrina nacional reco-
noce que el principio general de la buena fe, goza de plena vigencia en el dere-
cho administrativo peruano.
Pues bien, es –principalmente– a partir de estos dos principios de seguridad

jurídica y buena fe que la jurisprudencia primero y la doctrina después han
desarrollado los principios de predictibilidad y confianza legítima, que son de
especial interés para fines del presente trabajo.
4. LOS PRINCIPIOS DE PREDICTIBILIDAD Y DE CONFIANZA LEGÍTI-

MA
Respecto al principio de predictibilidad, el Tribunal Constitucional en la sen-

tencia recaída en el Expediente Nº 01454-2010-PHD/TC, ha señalado que éste
es “(…) una expresión del principio constitucional de interdicción de la arbitra-
riedad y del deber de transparencia de las entidades públicas, en vinculación con
el debido proceso” (2010: fundamento 8).
Del mismo modo, en la sentencia emitida en el Expediente Nº 3950-2012-AA,

el Tribunal Constitucional señaló:
El principio de predictibilidad y certeza en las decisiones judiciales

en cuanto que manifestación del principio de seguridad jurídica
implica la exigencia de coherencia o regularidad de criterio de los
órganos judiciales en la interpretación y aplicación del derecho,
salvo justificada y razonable diferenciación. Así la finalidad de esta
exigencia funcional no es otra que la contribución en la fundamentación
del orden constitucional y el aseguramiento de la realización de los dere-
chos fundamentales (2014: fundamento 7). (El énfasis es agregado).
Por su parte, Morón Urbina señala que la aplicación del principio de predictibi-
lidad o previsibilidad implica que cualquier información suministrada a los par-
ticulares sobre los procedimientos, competencias administrativas, tasas o de-
rechos de trámite, criterios administrativos anteriores, entre otros, permitan a
los particulares prever y planificar sus actividades (2019: 133). Así pues, con
el principio de predictibilidad se persigue eliminar la incertidumbre en el admi-
nistrado respecto de las actuaciones y procedimientos de la Administración.
Tal como lo hemos adelantado, el principio de confianza legítima, al igual que

Ponencia Individual
el principio de predictibilidad o previsibilidad, también emana de los principios

de seguridad jurídica y buena fe, sin embargo, brinda una mayor protección a
los administrados. Sobre el particular, Rey Vásquez ha señalado que el princi-
pio de confianza legítima busca proteger las expectativas que se generan en un
sujeto (i.e. el administrado) por la conducta de otro (i.e. la Administración
pública), dados sus comportamientos anteriores, los que fomentan en el pri-
mero la creencia de que el segundo ajustará su conducta de acuerdo con el
significado de sus actos primigenios. De este modo, se pretende salvaguardar
a los administrados con la finalidad que no se vean afectados por los cambios
intempestivos de conducta de los órganos del Estado (2014: 20-21).
Como lo recoge Coviello, el principio de confianza legítima tiene su origen en

el derecho alemán, y fue exportado luego al derecho comunitario europeo y a
diversos países. Concretamente, este principio nace en la jurisprudencia ale-
mana, a partir del caso de “la viuda de Berlín”. Su origen se remonta a un pro-
nunciamiento del tribunal administrativo superior de Berlín, del 14 de noviem-
bre de 1956, en el que se reconoció el derecho de protección de la confianza
invocada por la viuda de un funcionario que vivía en la entonces República
Democrática Alemana, a quien se le había oficialmente certificado que si se
trasladaba a Berlín occidental tendría derecho a percibir su pensión. La viuda,
basada en la creencia de la corrección de la información proporcionada por la
propia Administración, concretó el cambio de domicilio, con los gastos que
ello significaba, y comenzó a percibir su pensión.
Sin embargo, posteriormente las autoridades alemanas se percataron que la

viuda no cumplía con los requisitos para recibir tal ayuda, por lo que le exigie-
ron la devolución de las cantidades percibidas. La viuda argumentó que tal su-
ceso constituía una vulneración a la confianza legítima, puesto que ésta había
actuado en base a la certificación de la propia Administración y había realizado
gastos en el traslado de su domicilio. La protección invocada por la viuda tuvo
acogida en el tribunal alemán, decisión que fue confirmada por la Corte federal
el 25 de octubre de 1957. Lo más destacable del caso es que se resolvió no
sólo que no correspondía la revocación ex tunc del acto, sino tampoco ex nunc,
por lo que la Administración tuvo que continuar pagando la pensión (2013:
13).
Como podemos observar, el principio de confianza legítima constituye una

exigencia de la más elemental seguridad jurídica, y, a su vez, derivación del Es-
tado de derecho, pues el administrado tiene derecho a prever y ordenar hacia
el futuro el desarrollo de sus actividades o proyectos. Es decir, los ciudadanos
tenemos el derecho a que se nos garantice un mínimo de estabilidad y certeza
sobre la cual constituir un proyecto, sin que los cambios intempestivos del or-

denamiento o en la conducta de la administración supongan trastornos en las

relaciones jurídicas ya entabladas.
En esta línea, como señala Rodríguez Arana, en virtud del principio de con-
fianza legítima, la Administración pública no puede modificar unilateralmente
el sentido de sus decisiones o su práctica administrativa de no mediar una cla-
ra y concreta justificación que lo permita. Sólo excepcionalmente, y de mane-
ra motivada, la Administración pública puede cambiar el sentido de su actua-
ción. El mismo autor (remitiéndose a una sentencia del Tribunal Supremo es-
pañol, de fecha 4 de junio de 2001) señala que, el principio de confianza legí-
tima implica que la Administración pública no puede adoptar medidas que re-
sulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de las
decisiones de aquélla, y en función de las cuales los administrados han adop-
tado determinadas decisiones (2013: 68).
La íntima relación del principio confianza legítima y el principio de seguridad

jurídica ha sido advertida por una atenta doctrina tanto nacional como inter-
nacional. Así, por ejemplo, Sanz Rubiales, ha señalado que:
El principio de confianza legítima, tal y como ha venido siendo aplicado

en el Derecho alemán y comunitario, tiene una doble naturaleza, objeti-
va y subjetiva. (…) Esta concepción (objetivo-subjetiva) del principio
lleva como consecuencia a que el juez administrativo tenga sistemá-
ticamente en cuenta la situación particular del recurrente, pon-
derándola con los intereses públicos en juego, y a intentar resta-
blecer al recurrente en sus derechos. Corresponde tutelar esa face-
ta subjetiva al principio de confianza legítima, como una concre-
ción del de seguridad jurídica.
De esta manera, mientras que el principio de seguridad jurídica stricto

sensu exige que las actuaciones públicas se adecúen a una regla objetiva
de seguridad (estabilidad de regulaciones y de situaciones jurídicas), el
principio de confianza legítima tiene por objeto proteger la con-
fianza que los destinatarios de aquellas actuaciones pueden tener
en la estabilidad, al menos por un cierto tiempo, de las situaciones
establecidas sobre la base de dichas reglas. Así, el principio de segu-
ridad sensu stricto puede ser aplicado de forma abstracta (sin tener en
cuenta la situación concreta de los administrados), mientras que el de
confianza sólo puede aplicarse a la luz de la situación concreta y
de la actitud –buena fe, compromisos, inversiones– de los intere-
sados (Sanz Rubiales 2000: 100-101). (El énfasis es agregado).
En tal sentido, en tanto la confianza legítima busca velar por las expectativas

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justificadas de los administrados y su protección ante los cambios arbitrarios,

este principio se configurará como un límite para aquellos actos que emita la
Administración pública y que incidan directamente sobre la esfera jurídica de
los administrados.
Evidentemente, como lo señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo espa-

ñol, no se trata de dar valor a meras expectativas subjetivas o a cualquier tipo
de convicción psicológica del ciudadano, sino únicamente a aquellas expectati-
vas que se basan “en signos o actos externos, que la Administración produce, lo su-
ficientemente concluyentes para inducir razonablemente a aquél, a realizar u
omitir una actividad que directa o indirectamente habría de repercutir en su esfera
patrimonial o sus situaciones jurídicas individualizadas” (1991: fundamento 3).
En esa medida, para la aplicación del principio de confianza legítima la doctrina

nacional e internacional suele exigir el cumplimiento de los siguientes requisi-
tos o presupuestos:
(i) Una determinada acción estatal generadora de la confianza que se preten-

de proteger1. En este caso, se puede tratar de la provisión de información,
declaraciones, antecedentes administrativos, dictámenes, circulares inter-
nas de la administración, comunicados en su página web, precedentes o
actos de ésta que, como sostiene Morón Urbina, por sus circunstancias y
características externas son reveladoras “de su disposición inequívoca de
afirmar o mantener una determinada interpretación frente al mismo, de res-
petar las situaciones preestablecidas o no desmejorar la posición de los ad-
ministrados (…)” (2019: 135).
(ii) Una expectativa o confianza legítima en que la Administración actúa co-

rrectamente. Es decir, como señala Morón Urbina, la creencia del admi-
nistrado en que la conducta que mantiene en relación con la autoridad es
lícita, o en que sus expectativas como interesado son sensatas (2019:
136).
(iii) La adopción por parte de la Administración de una actuación que defrauda

las expectativas creadas o incluso alentadas.
1
Explicando brevemente la lógica del principio de confianza legítima Sanz Rubiales ha ex-
presado que este principio se apoya en un mecanismo complejo, que deriva de una de-
terminada conducta del Estado a lo largo del tiempo, la cual consta, de por lo menos, dos
etapas. La primera fase es la generadora de confianza en los particulares: una regulación
legal, una actuación administrativa (fomento, planes), incluso una decisión judicial; y la
segunda etapa que es la que quiebra o rompe con la confianza previamente alentada por
el Estado (2001: 119).

Así pues, el principio de confianza legítima opera como una manifestación de

equidad, con la finalidad de moderar las consecuencias nocivas sobre los ad-
ministrados de decisiones y comportamientos estatales que les ocasionen per-
juicios insostenibles sin dolo, culpa o negligencia de su parte.
En estos términos se configurará la situación jurídica sujeta a protección por el

principio de confianza legítima, que representa un derecho subjetivo para el
administrado, y que lo faculta legalmente para solicitar su reconocimiento y
amparo.
5. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA VS. LA DOCTRINA DE

LOS ACTOS PROPIOS
Conforme a la doctrina de los actos propios, se establece que, el ordenamiento

jurídico no protege las conductas contradictorias, pues en toda relación o si-
tuación jurídica debe salvaguardarse la confianza que ha generado en una par-
te el comportamiento que la otra ha asumido anteriormente2.
En esta línea, Castillo Freyre y Sabroso Minaya sostienen que: “(…) a nadie le
es lícito hacer valer un derecho en contradicción con su anterior conducta,
cuando esta conducta interpretada objetivamente según la ley, según las buenas
costumbres o la buena fe, justifica la conclusión de que no se hará valer el dere-
cho, o cuando el ejercicio posterior choque contra la ley, las buenas costumbres o
la buena fe” (2006: 61). (El énfasis es agregado).
La mencionada doctrina rige también para todos los procedimientos adminis-

trativos, dentro de los cuales se encuentran los tributarios. Ahora bien, como
señala O’Neill de la Fuente, para que dicha doctrina sea de aplicación deben
configurarse, tres presupuestos (2005: 49):
(i) Conducta vinculante (i.e. no se trata de cualquier actitud, sino que ésta
debe ser una conducta jurídicamente relevante),
(ii) Pretensión contradictoria, e
(iii) Identidad de los sujetos.
2
Al respecto, es importante resaltar que la aplicación de la doctrina de los actos propios
ha sido reconocida expresamente por el legislador peruano con las modificaciones incor-
poradas por el Decreto Legislativo Nº 1272 al inciso 1.8 del artículo IV del Título Prelimi-
nar de la LPAG, del cual se lee lo siguiente: “La autoridad administrativa no puede actuar
contra sus propios actos, salvo los supuestos de revisión de oficio contemplados en la pre-
sente Ley”.

Ponencia Individual
A partir de la revisión de los requisitos para la aplicación de la doctrina de los

actos propios, podemos advertir que el principio de confianza legítima permite
proteger situaciones que la mencionada doctrina no comprende.
En efecto, como señala Rey Vásquez, el principio de confianza legítima permi-

te tutelar las situaciones que no encuadran precisamente en la teoría de los
actos propios y si bien tienen preliminarmente el mismo sustento jurídico (i.e.
los principios de seguridad jurídica y buena fe), el primero otorga un plus de
protección a los administrados frente al actuar de la Administración, puesto
que prohíbe la posibilidad de desconocer y contraponerse a la conducta ante-
rior relevante y eficaz de cualquier órgano estatal (i.e. no requiere identidad de
sujetos). Este principio tampoco requiere un acto concreto contra el cual se
vuelva, sino que bastaría cualquier conducta anterior, un solo hecho o conjun-
to de ellos provenientes de la autoridad administrativa que contribuyen a for-
mar la expectativa razonable, no requiriendo finalmente la existencia de una
concreta relación jurídica entre las partes (2014: 27).
Adicionalmente, se debe tener en cuenta que, tal como lo sostiene Coviello,

un elemento fundamental para habilitar la aplicación de la doctrina de los ac-
tos propios es que la conducta o el acto iniciales sean válidos (2013: 59). No
obstante, como señala Arrieta Pongo, no es difícil imaginar que este requisito
para la aplicación de la doctrina de los actos propios, puede resultar injusto en
situaciones donde los particulares han podido confiar en una actuación admi-
nistrativa cuya invalidez desconocían o no pudieron evitar (2011: 46). Justa-
mente para la protección de este otro grupo de situaciones la jurisprudencia y
la doctrina comparada han desarrollado el principio de protección de la con-
fianza legítima.
6. LOS PRINCIPIOS DE PREDICTIBILIDAD Y CONFIANZA LEGÍTIMA

EN LA LPAG
Con las modificaciones incorporadas por el Decreto Legislativo Nº 12723 a la

LPAG, el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de dicha norma ha
identificado el principio de predictibilidad con el de confianza legítima. Con la
finalidad de apreciar claramente las modificaciones que se introdujeron en el
citado numeral, a continuación, presentamos el siguiente cuadro comparativo:
3
Publicado en el diario oficial El Peruano el 21 de diciembre de 2016.

Modificaciones incorporadas por el Decreto Le-

LEY Nº 27444 gislativo Nº 12724 y recogidas por el TUO de la
LPAG vigente (DS Nº 004-2019-JUS)5
Artículo IV.- Principios del Artículo IV.- Principios del procedimiento Ad-
procedimiento Administrativo ministrativo
(…) (…)
1.15 Principio de predictibilidad.- 1.15. Principio de predictibilidad o de confianza
legítima.-
La autoridad administrativa de-
berá brindar a los administrados La autoridad administrativa brinda a los administra-
o sus representantes informa- dos o sus representantes información veraz, comple-
ción veraz, completa y confiable ta y confiable sobre cada procedimiento a su car-
sobre cada trámite, de modo tal go, de modo tal que, en todo momento, el admi-
que, a su inicio, el administrado nistrado pueda tener una comprensión cierta so-
pueda tener una conciencia bas- bre los requisitos, trámites, duración estimada y
tante certera de cuál será el re- resultados posibles que se podrían obtener.
sultado final que se obtendrá.
Las actuaciones de la autoridad administrativa
son congruentes con las expectativas legítimas
de los administrados razonablemente generadas
por la práctica y los antecedentes administrati-
vos, salvo que por las razones que se expliciten,
por escrito, decida apartarse de ellos.
La autoridad administrativa se somete al orde-
namiento jurídico vigente y no puede actuar ar-
bitrariamente. En tal sentido, la autoridad ad-
ministrativa no puede variar irrazonable e inmo-
tivadamente la interpretación de las normas
aplicables. (El énfasis es agregado).
4
Al respecto, cabe precisar que de manera posterior a las modificaciones efectuadas por el
Decreto Legislativo Nº 1272, con fecha 20 de marzo de 2017 se publicó el Decreto Su-
premo Nº 006-2017-JUS, a través del cual se aprobó un nuevo Texto Único Ordenado de
la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin embargo, dado que a través del De-
creto Legislativo Nº 1452, se modificaron e incorporaron algunos numerales y artículos a
la Ley Nº 27444, se dispuso la publicación de un nuevo TUO con la finalidad de compilar
toda la normativa en un solo texto. Es por esta razón, que con fecha 25 de enero de
2019, se publicó el Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS, que aprobó el nuevo TUO de la
LPAG, hoy vigente.
5
Notemos que este texto del numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG
vigente es idéntico al recogido en el TUO aprobado por el DS Nº 006-2017-JUS, antes
mencionado.

Ponencia Individual
Al respecto, la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1272 sus-

tentó esta modificación conforme a lo siguiente:
La predictibilidad, reflejo y expresión de la búsqueda de seguridad

jurídica –en este caso, dentro de un procedimiento administrativo–, de-
manda que la información entregada –y sin duda alguna, las de-
cisiones tomadas– por la Administración Pública sea completa y
confiable, para así generar confianza en el quehacer de dicha Admi-
nistración. Además, en la doctrina comparada, el principio de con-
fianza legítima en la Administración se refiere a que ésta “no pue-
de modificar unilateralmente el sentido de sus decisiones de no
mediar una clara y concreta justificación que lo permita (...). Lo nor-
mal será que, en efecto, la actuación administrativa siga los cánones de
la continuidad de las políticas públicas o, lo que es lo mismo, que actúe
de acuerdo con la objetividad, imparcialidad y congruencia propia de
quien está al servicio del interés general”. (El énfasis es agregado).
Con esta modificación se ha incorporado expresamente en nuestra legislación

el principio de confianza legítima. Y, tal como sostiene Donayre Lobo, si bien
este principio no ha sido incorporado en un numeral aparte, sino que ha sido
identificado con el principio de predictibilidad recogido en el numeral 1.15 del
artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, denominándolos conjuntamente
como “Principio de predictibilidad o de confianza legítima”, lo cierto es que se
trata de un nuevo principio positivizado en nuestro ordenamiento, cuyo con-
tenido es más amplio que el principio de predictibilidad; y que por tanto brin-
da una mayor protección a los administrados (2017: 15).
Notemos que, con la positivización del principio de confianza legítima, se pro-

tegen expresamente las expectativas de los administrados razonablemente ge-
neradas por la práctica y los antecedentes administrativos, señalándose que
las actuaciones de la autoridad administrativa deben ser congruentes con tales
expectativas, salvo que por las razones que se expliciten, por escrito, decida
apartarse de ellos.
Asimismo, se ha señalado explícitamente que, la autoridad administrativa de-

be someterse al ordenamiento jurídico vigente y no puede actuar con arbitra-
riedad. En tal sentido, si dicha autoridad decide cambiar la interpretación de
las normas aplicables deberá hacerlo en forma razonable y debidamente moti-
vada.

7. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE PREDICTIBILIDAD Y CON-

FIANZA LEGÍTIMA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
TRIBUTARIA
Tal como lo hemos señalado en los párrafos precedentes, en el Perú, aun

cuando el Tribunal Constitucional ha reconocido expresamente la vigencia del
principio de seguridad jurídica y por ende su rango constitucional y aplicación
en las relaciones de los particulares con el Estado; y por otro lado, existe tam-
bién claridad sobre la aplicación del principio general de la buena fe, no contá-
bamos con un reconocimiento legal expreso del principio de confianza legítima
en el campo de las relaciones de Derecho Público. Sin embargo, a la fecha, con
las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo Nº 1272 a la LPAG, el
numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de dicha norma ha incorpo-
rado explícitamente este principio, identificándolo con el principio de predicti-
bilidad.
No hay duda entonces que, en aplicación supletoria de la LPAG, tanto el prin-

cipio de predictibilidad como el de confianza legítima pueden ser exitosamente
invocados en el procedimiento de fiscalización tributaria (y en general en ma-
teria tributaria).
Lo importante de tener estos principios positivizados, es que además de pre-

existir como factores informadores del ordenamiento mismo (i.e. su aplicación
siempre ha podido ser invocada en los procedimientos tributarios), ahora –am-
bos principios– poseen un respaldo normativo desde el mismo sistema y per-
miten que su observancia o infracción, valide o invalide, la decisión que se
adopte.
Con relación a la predictibilidad o previsibilidad en materia tributaria, García

Novoa ha señalado lo siguiente:
[L]a seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, prio-

ritariamente en la idea de previsibilidad. (…) La idea de “previsibi-
lidad” es un elemento fundamental del sistema tributario, principal con-
secuencia de la constitucionalizarían del tributo, pues sólo la seguri-
dad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el
contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción
de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por eso, tam-
bién la “previsibilidad”; debe considerarse un principio propio del
Derecho Tributario (García Novoa 2000: 113). (El énfasis es agregado).
En tal sentido, el reciente reconocimiento legal del principio de confianza legí-

tima otorga a los contribuyentes una importante herramienta adicional de de-

Ponencia Individual
fensa para afrontar situaciones en las que la Administración Tributaria pudiera

contravenir este principio. Al respecto, aplicando el segundo y tercer párrafos
del numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG a la fiscaliza-
ción tributaria (y en general a los procedimientos tributarios), se pueden ex-
traer las siguientes pautas:
(i) Las actuaciones de la Administración Tributaria deben ser congruentes

con las expectativas legítimas de los contribuyentes, razonablemen-
te generadas por la práctica y los antecedentes administrativos.
(ii) La Administración Tributaria –excepcionalmente– puede apartarse de tales

prácticas y antecedentes administrativos en aquellos supuestos en los que
por las razones que se expliciten, por escrito, decida apartarse de ellos.
(iii) La Administración Tributaria debe someterse al ordenamiento jurídico vi-

gente y no puede actuar arbitrariamente. En tal sentido, la Administra-
ción Tributaria no puede variar irrazonable e inmotivadamente la
interpretación de las normas aplicables.
Como se puede deducir de la regulación del principio de protección de la con-

fianza legítima, en materia fiscal éste implica que las leyes y las actuaciones de
la Administración Tributaria, generan expectativas razonables en los contribu-
yentes que deben ser protegidas.
La protección de la confianza legítima viene a configurarse básicamente por

una expectativa justificada en hechos o actuaciones de la Administración Tri-
butaria, en la práctica y los antecedentes administrativos de tal entidad.
Igualmente, este principio implica que la Administración Tributaria no puede
variar de manera irrazonable y sin explicación alguna la interpretación de las
normas aplicables. En esa medida, este principio se configurará como un lími-
te para aquellos actos que emita la Administración Tributaria y que incidan
sobre la esfera jurídica de los contribuyentes.
Notemos que un sistema en el que no se garantice la predictibilidad de las de-

cisiones administrativas y en el que no se respeten las expectativas legítimas
creadas en los contribuyentes, debido a actuaciones o interpretaciones diver-
gentes de la Administración, atenta directamente contra los principios de se-
guridad jurídica, buena fe, igualdad ante la ley y la libertad de los particulares.
En tal sentido, resulta claro que, la falta de predictibilidad en la actuación de la

Administración Tributaria y/o la vulneración de las expectativas legítimas de
los contribuyentes impacta negativamente en la seguridad jurídica de éstos.
Evidentemente, esta situación complica la posibilidad de asegurar un marco

normativo y una actuación administrativa estables y adecuados para las inver-

siones pues no hay un Estado de derecho sólido que proteja a los particulares;
lo cual constituye un problema que debe ser abordado, combatido y superado
en nuestro país.
En el marco de un procedimiento de fiscalización, un contribuyente podrá in-

vocar –además de otros principios y de las garantías previstas por el Código
Tributario– la vulneración del “principio de predictibilidad o de confianza legí-
tima”, entre muchos otros, en los siguientes supuestos:
 Cuando la SUNAT admite la deducción de un gasto en la fiscalización del

ejercicio 1; y luego en la fiscalización del ejercicio 2 deniega la misma de-
ducción; pese a que se trata del mismo tipo de gasto, de un mismo Con-
trato y se cuenta con los mismos medios probatorios presentados ante-
riormente.
 Cuando la SUNAT en el año 1 determina un reparo al Impuesto a la Renta

por la depreciación de un activo fijo, cuestionando el valor depreciable del
referido bien, pero no observa la tasa de depreciación del 20% que venía
aplicando la empresa con relación al mismo; sin embargo, en la fiscaliza-
ción del año 2 la SUNAT observa o repara la tasa de depreciación del
mismo activo fijo, pese a que ella misma validó la posición del contribu-
yente (i.e. la aplicación de la tasa del 20%) en el año anterior.
 Cuando la Administración Tributaria en la revisión del ejercicio 3 de un

contribuyente decide aplicar a sus operaciones un tratamiento distinto al
que fue considerado como válido por la propia SUNAT al fiscalizar otros
ejercicios precedentes (años 1 y 2), lo cual se encuentra plenamente acre-
ditado en los antecedentes administrativos respectivos.
 Cuando la SUNAT al efectuar la revisión de ejercicios anteriores consideró

como suficientes los medios probatorios presentados por el contribuyente
con relación a la acreditación de un determinado tipo de gasto; y en un
ejercicio posterior y respecto de la misma operación, la SUNAT –sin ma-
yores motivos– sostiene que la documentación presentada por el contri-
buyente no es suficiente.
 Cuando la SUNAT en la fiscalización del ejercicio 3 de un contribuyente

pretende desconocer la deducción de gastos que debido a requisitos nor-
mativos no fueron deducidos en el ejercicio en que se devengaron y provi-
sionaron (e.g. gastos por vacaciones), pese a que ella misma al fiscalizar
los ejercicios 1 y 2 reconoció y validó las adiciones al Impuesto a la Renta
realizadas por el contribuyente al respecto.

Ponencia Individual
 Cuando los contribuyentes en base a un informe o comunicado de la Ad-

ministración Tributaria adoptan una determinada posición, sin embargo,
posteriormente la SUNAT cambia su opinión.
Evidentemente, el principio de confianza legítima no implica que la Adminis-

tración Tributaria no pueda cambiar de criterio; sino que demanda que para
que ello ocurra la entidad pública tiene que justificar por escrito y con razones
objetivas los motivos del cambio (e.g. si es que existe una variación objetiva
de circunstancias en el caso concreto). Asimismo, este principio implica que
cuando se produzca tal cambio de criterio con el debido sustento razonable y
objetivo, el nuevo criterio debe aplicarse hacia el futuro, pero de ninguna ma-
nera debe tener consecuencias negativas para el contribuyente con relación a
ejercicios fiscales anteriores, pues de lo contrario –como sostiene Donayre Lo-
bo– se vulnerarían las expectativas legítimas del contribuyente, razonablemen-
te generadas por la práctica y los antecedentes administrativos de la Adminis-
tración Tributaria (2017: 32).
Cabe destacar además que, los principios de predictibilidad y confianza legíti-

ma, que emanan del principio de seguridad jurídica que tiene rango constitu-
cional, brindan una protección mayor a los contribuyentes pues implican que
el acto posterior contradictorio de la Administración Tributaria (aquél que de-
frauda las expectativas legítimas del contribuyente) debe ser dejado sin efec-
to6. Ello a diferencia de, por ejemplo, las herramientas con las que contamos
en el Código Tributario, como son: la duda razonable o la dualidad de criterio,
contempladas en los numerales 1 y 2 del artículo 170 del Código, las cuales
únicamente prevén la inaplicación de intereses, de la actualización en función
al Índice de Precios al Consumidor y de sanciones.
Otro aspecto importante a considerar y que, nuevamente nos muestra la ma-

yor tutela que brindan estos principios en materia tributaria, es que puede
ocurrir que el antecedente administrativo inicial sea incorrecto7, pero que sin
embargo éste pueda generar expectativas legítimas en el contribuyente que ac-
tuó de buena fe y que confió en que tal antecedente se encontraba conforme a
6
Sobre el particular, es de la máxima importancia destacar que conforme a lo previsto en
el último párrafo del artículo 92 del Código Tributario, además de los derechos señalados
en el citado artículo los contribuyentes pueden ejercer los conferidos por la Constitución,
por el propio Código o por leyes específicas.
7
Como lo sostiene Coviello citando a Calmes y García Luengo “En la confianza legítima el
acto o la conducta pueden ser inválidos, pero igual puede tener eficacia la protección”
(2013: 59).

ley8 y en base al mismo organizó y condujo sus actividades (e.g. realizó inver-
siones, asumió compromisos, etc.), por lo que tales expectativas deben ser
protegidas y se debe dejar sin efecto el acto administrativo posterior contrario
a las mismas (como sucedió en el caso de “la viuda de Berlín”, que dio origen
al principio de confianza legítima y al que nos hemos referido anteriormente).
Al respecto, cabe señalar que en el Anuario 2019 del Observatorio para la Pro-
tección de los Derechos de los Contribuyentes del International Bureau of Fis-
cal Documentation (IBFD)9, se ha indicado que como estándar mínimo, la pro-
tección de la confianza legítima requiere que cualquier imprecisión en el ase-
soramiento brindado por la Administración Tributaria a través de una resolu-
ción que absuelve una consulta (i.e. ruling) sólo se aplique prospectivamen-
te10. Es decir, que como estándar mínimo se debe garantizar que si un contri-
buyente basa su actuación en las guías publicadas por la propia Administra-
ción Tributaria y luego se determina que tal opinión es inexacta o equivocada,
los cambios de tal criterio únicamente deben aplicar hacia el futuro, pero no a
ejercicios pasados.
Finalmente, debemos señalar que la protección que brindan los principios de

predictibilidad y confianza legítima no sólo es relevante para salvaguardar los
derechos de los contribuyentes, sino que además contribuye a incrementar la
eficiencia en la actuación de la Administración Tributaria.
Ciertamente, tal como se señala en el Informe General preparado en el 2018,

por el Observatorio para la Protección de los Derechos de los Contribuyentes
del IBFD, tales derechos no solo son relevantes para proteger al ciudadano, si-
no también para optimizar el funcionamiento de la Administración Tributaria y
el sistema tributario en general. Los derechos de los contribuyentes son la
piedra angular de una buena administración, así como una poderosa herra-
mienta para la eficiencia de los sistemas tributarios, incluido un mayor nivel de
cumplimiento voluntario, un mayor grado de certeza en la determinación de
8
Al respecto Cassagne señala que, “Se trata de situaciones con una apariencia de legalidad
o ausencia de vicios manifiestos, con independencia del carácter absoluto o relativo de la
invalidez, que genera el derecho a la estabilidad del acto administrativo” (2016: 68).
9
Cabe resaltar que el IBFD es una organización independiente (no lucrativa), con sede en
Ámsterdam, muy reconocida a nivel internacional por brindar investigaciones indepen-
dientes de alta calidad en materia tributaria.
10
Traducción libre del inglés: “As a minimum standard, legitimate expectations require that
any inaccuracies in the advice given by the tax administration through an advance ruling
should only apply prospectively” (IBFD 2020: 150).

Ponencia Individual
impuestos y un mayor nivel de impuestos recaudados11.
Como puede apreciarse, es innegable el amplio alcance que tienen los princi-
pios de predictibilidad y confianza legítima en el sistema tributario. Estos
principios obligan a que la Administración, en su actuar, permita a los contri-
buyentes tener certeza sobre cuál será el comportamiento de la autoridad es-
tatal en determinado caso que los involucra. Asimismo, obligan a la protec-
ción de las expectativas legítimas que el actuar de la Administración Tributaria
ha generado en los contribuyentes.
8. PRONUNCIAMIENTOS RECIENTES DEL TRIBUNAL FISCAL CON

RELACIÓN AL “PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD O DE CONFIAN-
ZA LEGÍTIMA”
Sobre el particular, es importante resaltar que el Tribunal Fiscal ha reconocido

–en recientes y diversos pronunciamientos– que la actuación de la Adminis-
tración Tributaria está sujeta al “principio de predictibilidad o de confianza
legítima”, ya que éste resulta aplicable a los procedimientos tributarios en virtud
de lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.
Así, por ejemplo, en la Resolución Nº 00122-3-2019, el Tribunal Fiscal señaló

lo siguiente:
Que al respecto, debe tenerse en cuenta que conforme lo establecido por

el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Or-
denado de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado
por Decreto Supremo Nº 006-2017-JUS, aplicable supletoriamente a los
procedimientos tributarios en virtud de lo establecido por la Norma IX
del Título Preliminar del Código Tributario, por el “principio de pre-
dictibilidad o de confianza legítima” la autoridad administrativa
brinda a los administrados o sus representantes información veraz,
completa y confiable sobre cada procedimiento a su cargo, de modo tal
que, en todo momento, el administrado pueda tener una comprensión
cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y resultados po-
sibles que se podrían obtener. Las actuaciones de la autoridad ad-
ministrativa son congruentes con las expectativas legítimas de los
11
Traducción libre del inglés: “[T]axpayers’ rights are not only relevant to protecting the citi-
zen, but also to optimizing the functioning of the tax administration and the tax system in
general. Taxpayers’ rights are the cornerstone of a good administration as well as a powerful
tool for the efficiency of tax systems, including a higher level of voluntary compliance, a hig-
her degree of certainty in the amounts of taxes assessed and a higher level of taxes collected”
(IBFD 2019: 12).

administrados razonablemente generadas por la práctica y los an-

tecedentes administrativos, salvo que por las razones que se expli-
citen, por escrito decida apartarse de ellos. La autoridad adminis-
trativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y no puede actuar ar-
bitrariamente. En tal sentido, la autoridad administrativa no puede va-
riar irrazonable e inmotivadamente la interpretación de las normas apli-
cables.
Que en cuanto al mencionado principio de predictibilidad o de confian-

za legítima, el Tribunal Constitucional en el fundamento 3 de la senten-
cia recaída en el Expediente Nº (…) ha señalado lo siguiente: “El princi-
pio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Cons-
titucional de Derecho. La predictibilidad de las conductas (en especial,
las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determi-
nados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento
jurídico y que consolida la interdicción a la arbitrariedad. Tal como es-
tableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica su-
pone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha
de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho. (STCE 36/1991,
FJ 5).
Que estando a lo antes expuesto, las actuaciones de la autoridad

administrativa deben ser congruentes con los antecedentes admi-
nistrativos, por lo que en el presente caso correspondía que la
Administración tuviera en cuenta las mencionadas resoluciones de
determinación correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2009
emitidas con anterioridad a la resolución apelada, a fin de emitir
pronunciamiento sobre la materia controvertida, más aún cuando
la propia recurrente alegó que se considerase lo determinado en tales va-
lores. (El énfasis es agregado).
En este caso la SUNAT reparó la deducción efectuada por un contribuyente

por concepto de vacaciones pagadas en el ejercicio 2010 y devengadas en ejer-
cicios anteriores, señalando que éste no había acreditado que el aludido gasto
hubiera sido adicionado en el ejercicio en que se realizó la provisión. Al resol-
ver, el Tribunal Fiscal, invocando el principio de predictibilidad o confianza
legítima revocó la Resolución de Intendencia apelada en el extremo referido a
los importes adicionados en los ejercicios 2007, 2008 y 2009, toda vez que
mediante las resoluciones de determinación emitidas en las fiscalizaciones vin-
culadas al Impuesto a la Renta de los citados ejercicios, la propia Administra-
ción Tributaria ya había dejado constancia de los importes adicionados por
concepto de vacaciones en cada ejercicio y su composición.

Ponencia Individual
Como se puede advertir, de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fis-

cal, la SUNAT no puede actuar arbitrariamente y desconocer de manera injus-
tificada los antecedentes administrativos pues éstos generan expectativas legí-
timas en los administrados, que deben ser protegidas. Notemos además, que
en este caso se aprecia con claridad la protección que ofrecen los principios de
predictibilidad y confianza legítima a los contribuyentes, puesto que el Tribu-
nal Fiscal reconoce que la posición de la SUNAT respecto de determinadas adi-
ciones realizadas por el contribuyente y verificadas por tal entidad en ejercicios
anteriores, genera una expectativa legítima con relación a las deducciones apli-
cables en años posteriores, de tal manera que la falta de consistencia o co-
herencia en el comportamiento de la SUNAT genera la posibilidad de que se
invoquen exitosamente estos principios; y que –en consecuencia– se dejen sin
efecto los reparos indebidamente formulados por la Administración Tributaria.
Igualmente, en la Resolución Nº 00009-3-2019 el Tribunal Fiscal, señaló lo si-

guiente:
Que adicionalmente, cabe indicar que conforme lo establecido por el

numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Orde-
nado de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por
Decreto Supremo Nº 006-2017-JUS, aplicable supletoriamente a los pro-
cedimientos tributarios en virtud de lo establecido por la Norma IX del
Título Preliminar del Código Tributario, por el “principio de predicti-
bilidad o de confianza legítima”, las actuaciones de la autoridad
administrativa son congruentes con las expectativas legítimas de
los administrados razonablemente generadas por la práctica y los
antecedentes administrativos, salvo que por las razones que se expli-
citen, por escrito, decida apartarse de ellos.
Que teniendo en cuenta lo antes expuesto, el pronunciamiento vertido

por la Administración en la Resolución de Intendencia (…) y lo señala-
do en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 02245-1-2017 y 03507-1-
2017, generó la expectativa legítima en la recurrente respecto a la
existencia del saldo no aplicado del ITAN y su devolución.
Que por lo tanto, se concluye que la actuación de la Administración res-

pecto a la devolución solicitada no se ajusta a ley, por lo que correspon-
de revocar la resolución apelada, debiéndose proceder a la devolu-
ción del saldo no aplicado del ITAN del ejercicio 2007. (El énfasis
es agregado).
Como podemos apreciar, en este caso el Tribunal Fiscal destacó que con una
Resolución de Intendencia previa (i.e. con un antecedente administrativo) la

Administración Tributaria generó una expectativa legítima en el contribuyente

con relación a la existencia del saldo del ITAN no aplicado y su restitución, por
lo que ordenó a la SUNAT revocar la Resolución apelada y proceder con la de-
volución solicitada.
El mismo criterio ha sido recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº

10366-3-2018, en la cual el Tribunal revocó la Resolución de Intendencia ape-
lada que declaró improcedente la solicitud de actualización de inscripción en el
Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de un contribuyen-
te. Al respecto, el Tribunal señaló que la Administración a efectos de estable-
cer que el contribuyente no cumplía con los supuestos previstos en el inciso
b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, analizó los mismos fines,
el destino de las rentas y el destino del patrimonio en caso de disolución, que
fueron analizados previamente por la propia SUNAT mediante una resolución
anterior que declaró procedente la actualización de la inscripción en el men-
cionado registro.
De manera similar que en los casos anteriores, el Tribunal Fiscal sustentó su

resolución en el principio de predictibilidad o de confianza legítima, señalando
además que la Resolución de Intendencia apelada resultaba incongruente con
los pronunciamientos anteriores de la propia SUNAT; y que tales pronuncia-
mientos previos emitidos por la Administración generaron la expectativa legí-
tima del contribuyente respecto a la permanencia de su inscripción en el Re-
gistro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.
9. PRONUNCIAMIENTOS RECIENTES DE LA CORTE SUPREMA QUE

RECOGEN LA APLICACIÓN DEL “PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD
O DE CONFIANZA LEGÍTIMA” EN MATERIA TRIBUTARIA
De manera similar al Tribunal Fiscal, la Corte Suprema ha reconocido –en re-

cientes pronunciamientos– que la actuación de la Administración Tributaria
está sujeta al principio de predictibilidad o de confianza legítima.
Uno de tales pronunciamientos es el contenido en la Sentencia de Casación

Nº 2256-2015-LIMA, publicada en el diario oficial El Peruano el 2 de julio de
2019, en el cual la Corte Suprema estableció que no se aplicarán intereses ni
sanciones al operador de comercio exterior, cuando exista duplicidad de crite-
rios de la Administración Tributaria respecto de la clasificación arancelaria de
la mercancía materia de la operación.
La Corte Suprema señaló que la comprobación de la partida arancelaria decla-

rada que realiza la Administración Tributaria al concretar el reconocimiento

Ponencia Individual
físico y documentario de la mercancía, en los despachos seleccionados por el

representante aduanero, implica adoptar un determinado criterio respecto de
la clasificación arancelaria correspondiente.
En esa línea, la Corte Suprema concluyó que si con posterioridad a su adop-

ción, la Administración Tributaria cambia de criterio respecto de mercancía
idéntica, ello implicará el supuesto de duplicidad de criterio, previsto en el in-
ciso 2 del artículo 170 del Código Tributario12, según el cual no procedía la
aplicación de intereses ni sanciones, respecto de los hechos producidos, mien-
tras el criterio anterior estuvo vigente. Asimismo, la Corte Suprema reconoció
que este supuesto guarda estrecha relación con el principio de predictibilidad,
previsto en el artículo IV numeral 1.15 del Título Preliminar de la LPAG, seña-
lando lo siguiente:
4.5 En ese sentido, esta Sala Suprema considera que el supuesto de

duplicidad de criterio, como figura que permite liberar al
administrado de la imposición de sanciones, guarda estre-
cha relación con el principio de predictibilidad, previsto en
el artículo IV numeral 1.15 del Título Preliminar de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, a
partir del cual la autoridad administrativa debe brindar a los
administrados información veraz, completa y confiable sobre ca-
da trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda
tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado fi-
nal que se obtendrá.
4.6 El objeto de este principio es que los administrados, a partir

de la información disponible, puedan saber a qué atenerse.
Por consiguiente, su aplicación involucra que el suministro de
cualquier información a los ciudadanos sobre secuencias del pro-
cedimiento, competencias administrativas, tasas o derechos de
12
Al respecto, el numeral 2 del artículo 170º del Código Tributario vigente señala lo si-
guiente:
Artículo 170.- Improcedencia de la aplicación de intereses, del índice de precios al consu-
midor y de sanciones.
No procede la aplicación de intereses, la actualización en función al Índice de Precios al
Consumidor de corresponder, ni la aplicación de sanciones si:
(…)
2. La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la
norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vi-
gente.

trámite, criterios administrativos anteriores, entre otros, per-

mitan a los ciudadanos anticiparse y planificar sus activi-
dades, para lo cual, esta información debe ser confiable y
solo puede ser así en la medida en que no se escamotee da-
tos importantes, o sea inactual o simplemente inexacta.
4.7 En este sentido, el hecho de que un contribuyente tome deci-

siones sobre la base de un determinado criterio adoptado
por la SUNAT, permite asumir que actuó en la creencia de
que su comportamiento se encontraba arreglado a derecho,
pues ha sido la autoridad administrativa la que estableció pre-
viamente cómo debe interpretarse una determinada disposición.
Es así que, el juicio de valor preliminar adoptado por la au-
toridad administrativa otorga a los administrados la con-
fianza de que no se les aplicará una interpretación distinta,
pues ello vulneraría la previsibilidad en el resultado del
procedimiento.
Por consiguiente, en caso el administrado haya actuado in-

ducido por el criterio interpretativo asumido por la Admi-
nistración Tributaria, sea a partir de un pronunciamiento
con carácter General o concreto, y ésta posteriormente lo
cambia por uno nuevo, la autoridad administrativa no
podrá luego imponer multas e intereses al administrado res-
pecto de aquellas actuaciones efectuadas durante la vigen-
cia del criterio o posición anterior, pues se presentaría el su-
puesto de duplicidad de criterio previsto en el citado inciso 2) del
artículo 170º del Código Tributario, el que liberaría de responsa-
bilidad al contribuyente. (El énfasis es agregado).
Notemos además que la Corte Suprema hace referencia a la confianza que ge-
nera el juicio de valor preliminar adoptado por la autoridad administrativa, lo
cual produce en los administrados la expectativa de que no se les aplicará una
interpretación distinta, pues ello vulneraría la previsibilidad en el resultado del
procedimiento, y evidentemente –aunque la Corte no lo dice expresamente–
las expectativas legítimas del contribuyente.
Otro pronunciamiento interesante es el contenido en la Sentencia de Casación

Nº 3331-2017-LIMA, publicada en el diario oficial El Peruano el 4 de octubre
de 2018. En esta sentencia, la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social
Transitoria de la Corte Suprema declaró infundados los recursos de casación
interpuestos por la SUNAT, y el Tribunal Fiscal, y determinó que el permiso de

Ponencia Individual
pesca constituye un activo intangible de naturaleza limitada, por lo que es fac-

tible que el monto pagado por éste, pueda ser deducido del Impuesto a la Ren-
ta de Tercera Categoría; y dejó sin efecto el reparo formulado por la Adminis-
tración Tributaria con relación al Impuesto a la Renta del ejercicio 2010.
Lo relevante del caso para fines del presente trabajo es que la propia SUNAT
en la instancia de reclamaciones modificó el importe del reparo y admitió la
existencia de duplicidad de criterio con relación a la deducibilidad de la amorti-
zación del precio pagado por la adquisición de permisos de pesca, al amparo
de lo previsto en el en el numeral 2 del artículo 170 del Código Tributario13.
En la sentencia de Casación Nº 3331-2017-LIMA, la Corte Suprema siguiendo

la línea de lo sostenido por la Sentencia de Segunda instancia que declaró nula
la resolución del Tribunal Fiscal, invocó el principio de predictibilidad de la ma-
nera siguiente:
DÉCIMO SEGUNDO: Sin perjuicio de lo antes expuesto, es de precisar

que el Informe Nº 010-2011-SUNAT/2B0000 (considera que el permiso
de pesca es un activo intangible de naturaleza ilimitada, y por tanto, no
deducible del impuesto la renta de tercera categoría) publicado el veinte
de julio de dos mil once, si bien dejó sin efecto el criterio contenido en el
Informe Nº 040-2007-SUNAT/2B0000 (considera que el permiso de pes-
ca es un activo intangible de naturaleza limitada, y por tanto, deducible
del impuesto la renta de tercera categoría), ambos criterios –con-
tradictorios por cierto– constituyen interpretaciones de la admi-
nistración, por lo que este nuevo criterio no puede aplicarse de
forma retroactiva a hechos acaecidos antes de su entrada en vi-
gencia, tal como lo señala en forma expresa los numerales 2 y 3 del
artículo [VI] de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº
27444, que precisan que, si bien la administración puede modificar
sus criterios interpretativos establecidos si considera que no son
correctos; empero, tales nuevos criterios no podrán aplicarse a
hechos o situaciones anteriores, y ello tiene su fundamento en el
principio de predictibilidad y en la teoría de los hechos cumplidos,
regulado en el artículo 103 de la Constitución Política del Estado,
los cuales irradian todo el derecho administrativo incluyendo la
13
Como se recordará, con relación a los permisos de pesca, inicialmente la SUNAT publicó
el Informe Nº 040-2007-SUNAT/2B0000, en el cual estableció que tales permisos son de
naturaleza limitada y son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
4 años después, la SUNAT cambió de criterio y en el Informe Nº 010-2011-
SUNAT/2B0000 sostuvo que los permisos de pesca son de naturaleza ilimitada y no son
deducibles para efectos del referido impuesto.

actuación tributaria. (El énfasis es agregado).
Esperamos que, en los próximos años, tengamos más pronunciamientos en los

que en aras de proteger los derechos de los contribuyentes, tanto la propia
Administración Tributaria (ya sea en la etapa fiscalización o en la instancia de
reclamación); así como el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial apliquen los princi-
pios de predictibilidad y confianza legítima14.
10. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1. Los principios de predictibilidad y confianza legítima resultan aplicables a

los procedimientos tributarios (e.g. a la fiscalización tributaria), en virtud a
lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.
2. Los principios de predictibilidad y confianza legítima obligan a que la Ad-

ministración Tributaria, en su actuar, permita a los contribuyentes tener
certeza sobre cuál será el comportamiento de la autoridad estatal en de-
terminado caso que los involucra. Asimismo, obligan a que las actuacio-
nes de la Administración Tributaria sean congruentes con las expectativas
legítimas de los contribuyentes, razonablemente generadas por la práctica
y los antecedentes administrativos.
3. El principio de confianza legítima en materia tributaria implica que, las ex-

pectativas que la Administración Tributaria ha generado con sus actuacio-
14
Al respecto, es de la máxima importancia mencionar que el “principio de predictibilidad o
de confianza legítima” viene siendo aplicado consistentemente por la Corte Suprema en
diversos campos del derecho. Así, por ejemplo, en la Sentencia de Casación Nº 24397-
2017-TUMBES, publicada en el diario oficial El Peruano el 1 de junio de 2020, en una
controversia ajena a la tributaria, la Corte Suprema señaló lo siguiente:
[E]sta Sala Suprema considera que negar la matrícula de la menor en el nivel primaria para
el año dos mil quince constituye una medida que, en principio, desconoce el proceder que
tuvo la autoridad administrativa cuando para el año dos mil doce la matrícula de la menor
fue admitida en el nivel inicial (…).
Aunado a ello, es válido asumir que la situación descrita generó en la demandante una
expectativa legítima y genuina de que el requisito de la edad, en el caso de su menor
hija, habría sido superado por la autoridad administrativa y que tal validación se
conservaría en los siguientes niveles educativos en aplicación del principio de pre-
dictibilidad, que reconoce que los administrados pueden prever un resultado aten-
diendo a la información brindada por las autoridades administrativas. Así, en este
caso, ha sido la matrícula y transcurso de la etapa inicial de la menor –años dos mil doce
(2012) a dos mil catorce (2014)– los que otorgaron a la demandante el derecho de reclamar
la conservación de una situación que la propia autoridad ahora asume como inexigible en
su caso. (El énfasis es agregado).

Ponencia Individual
nes (e.g. a través de los resultados de fiscalizaciones de ejercicios anterio-

res) deben ser respetadas y protegidas en el futuro, salvo que se justifique
en concreto, con argumentos objetivos y razonables, la necesidad de pro-
ceder de otra forma.
4. El Tribunal Fiscal –acertadamente– ha reconocido en recientes y diversos

pronunciamientos que la actuación de la Administración Tributaria está
sujeta al “principio de predictibilidad o de confianza legítima”; y en aplica-
ción de tal principio, el Tribunal Fiscal ha dejado sin efecto diversos repa-
ros indebidamente formulados por la Administración Tributaria. Lo mis-
mo viene sucediendo a nivel del Poder Judicial, lo cual es destacable en
aras de proteger la seguridad jurídica de los contribuyentes.
5. Resulta recomendable que, en los años venideros tengamos más pronun-

ciamientos en los que con la finalidad de proteger los derechos de los con-
tribuyentes, tanto la Administración Tributaria (preferiblemente en la
misma etapa fiscalización); así como el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial
apliquen con más frecuencia los principios de predictibilidad y confianza
legítima para dejar sin efecto las observaciones indebidamente formuladas
por la Administración Tributaria.
Lima, octubre 2020.
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TRIBUNAL SUPREMO ESPAÑOL

1991 Sentencia (RJ/1991/2502) del 1 de marzo de 1991.


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348 Revista 70 - marzo 2021

conciencia social impone al tráfico jurídico (Díez-Picazo 1998: 432).

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4. LOS PRINCIPIOS DE PREDICTIBILIDAD Y DE CONFIANZA LEGÍTI-

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XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 349

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Como lo recoge Coviello, el principio de confianza legítima tiene su origen en

Sin embargo, posteriormente las autoridades alemanas se percataron que la

Como podemos observar, el principio de confianza legítima constituye una

350 Revista 70 - marzo 2021

denamiento o en la conducta de la administración supongan trastornos en las

La íntima relación del principio confianza legítima y el principio de seguridad

El principio de confianza legítima, tal y como ha venido siendo aplicado

De esta manera, mientras que el principio de seguridad jurídica stricto

XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 351

justificadas de los administrados y su protección ante los cambios arbitrarios,

Evidentemente, como lo señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo espa-

En esa medida, para la aplicación del principio de confianza legítima la doctrina

(i) Una determinada acción estatal generadora de la confianza que se preten-

(ii) Una expectativa o confianza legítima en que la Administración actúa co-

(iii) La adopción por parte de la Administración de una actuación que defrauda

352 Revista 70 - marzo 2021

Así pues, el principio de confianza legítima opera como una manifestación de

En estos términos se configurará la situación jurídica sujeta a protección por el

5. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA VS. LA DOCTRINA DE

Conforme a la doctrina de los actos propios, se establece que, el ordenamiento

La mencionada doctrina rige también para todos los procedimientos adminis-

(ii) Pretensión contradictoria, e

(iii) Identidad de los sujetos.

XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 353

A partir de la revisión de los requisitos para la aplicación de la doctrina de los

En efecto, como señala Rey Vásquez, el principio de confianza legítima permi-

Adicionalmente, se debe tener en cuenta que, tal como lo sostiene Coviello,

6. LOS PRINCIPIOS DE PREDICTIBILIDAD Y CONFIANZA LEGÍTIMA

Con las modificaciones incorporadas por el Decreto Legislativo Nº 12723 a la

354 Revista 70 - marzo 2021

Modificaciones incorporadas por el Decreto Le-