13900 — ESTRATEGIA GENERAL DE LA AUDITORÍA Y PLAN DE

LA AUDITORÍA (Ver. 1 - Junio de 2015)

Vigencia de la versión 1: Para las auditorías de estados financieros u otra información histórica
para los períodos que terminan antes del 15 de diciembre de 2016 – Ve la versión más reciente,
Ver. 12.
INTRODUCCIÓN
1 Esta Sección trata de la responsabilidad del auditor de planear una auditoría de estados
financieros. Extracto de: [ISA 300.1]
OBJETIVO
2 El objetivo del auditor es planear la auditoría de manera que se realice eficazmente. [ISA
300.4]
RESPONSABILIDAD DEL SOCIO DEL COMPROMISO POR LA
PLANEACIÓN
3 El socio del compromiso y otros miembros clave del equipo del compromiso deberán
participar en la planeación de la auditoría, incluyendo la planeación y participación en
la discusión entre los miembros del equipo del compromiso. [ISA 300.5]
4 El involucramiento del socio del compromiso y otros miembros clave del equipo del
compromiso en la planeación de la auditoría gira en torno de su experiencia y observaciones,
con lo cual incrementa la eficacia y eficiencia del proceso de planeación. [ISA 300.A4]
LA FUNCIÓN Y OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIÓN

5 La planeación de una auditoría implica establecer la estrategia general de auditoría para el

compromiso y desarrollar un plan de auditoría. Una planeación adecuada beneficia a la auditoría
de los estados financieros en muchas formas, incluyendo las siguientes:

 Ayuda al auditor a dedicar la atención apropiada a las áreas importantes de la

auditoría.
 Ayuda al auditor a identificar y resolver los problemas potenciales de manera
oportuna.
 Ayuda al auditor a organizar y administrar apropiadamente el compromiso de
auditoría de modo que se realice de una manera eficaz y eficiente.
 Ayudar en la selección de los miembros del equipo del compromiso con los niveles
de capacidades y competencia apropiados para responder a los riesgos
anticipados, y la asignación apropiada de trabajo para ellos.
 Facilitar la dirección y supervisión de los miembros del equipo del compromiso y la
revisión de su trabajo.
 Ayudar, cuando sea aplicable, en la coordinación del trabajo realizado por los
auditores de los componentes y expertos.
[ISA 300.2]

6 La planeación no es una fase por separado de una auditoría, sino más bien un proceso
continuo e iterativo que con frecuencia empieza poco tiempo después de (o en relación con) la
terminación de la auditoría previa y continúa hasta la terminación del compromiso de auditoría
actual. Sin embargo, la planeación incluye la consideración de la oportunidad de ciertas
actividades y procedimientos de auditoría que necesitan terminarse antes de la realización de los
procedimientos de auditoría adicionales. Por ejemplo, la planeación incluye la necesidad de
considerar, antes de la identificación y evaluación por parte del auditor de los riesgos de error
material, asuntos como:

 Los procedimientos analíticos que van a aplicarse como procedimientos para

evaluar los riesgos.
 Obtener una comprensión general del marco legal y regulatorio aplicable a la
entidad y cómo está cumpliendo la entidad con ese marco.
 La determinación de la importancia relativa.
 El involucramiento de expertos.
  La realización de otros procedimientos para evaluar los riesgos.
[ISA 300.A2]

7 Si es apropiado, podemos involucrar a los expertos del auditor para desarrollar el plan de
auditoría. Los expertos del auditor pueden participar al discutir y a ayudar a identificar:

 Los riesgos de error material en los estados financieros, los cuales pueden surgir
de las complejidades en el sistema de información de la entidad o en la valuación
de ciertos activos y pasivos.
 La respuesta de auditoría apropiada para cubrir los riesgos de error material y
obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada.
8 La naturaleza y alcance de las actividades de planeación variará de acuerdo con el tamaño y
complejidad de la entidad, la experiencia previa con la entidad de los miembros clave del equipo
del compromiso, y los cambios en las circunstancias que ocurran durante el compromiso de
auditoría. [ISA 300.A1]
9 El auditor puede decidir discutir los elementos de la planeación con la administración de la
entidad para facilitar la realización y administración del compromiso de auditoría (por ejemplo,
para coordinar algunos de los procedimientos de auditoría planeados con el trabajo del personal
de la entidad). Aunque estas discusiones ocurren con frecuencia, la estrategia general de
auditoría y el plan de auditoría siguen siendo responsabilidad del auditor. Al discutir los asuntos
incluidos en la estrategia general de auditoría o en el plan de auditoría, se requiere tener
cuidado para no comprometer la eficacia de la auditoría. Por ejemplo, el discutir la naturaleza y
oportunidad de los procedimientos de auditoría detallados con la administración puede
comprometer la eficacia de la auditoría al hacer muy predecibles los procedimientos de auditoría.
[ISA 300.A3]
Estrategia General de Auditoría
10 El auditor deberá establecer una estrategia general de auditoría que fije el alcance,
oportunidad y dirección de la auditoría, y que guíe el desarrollo del plan de auditoría.
[ISA 300.7]

11 Al establecer la estrategia general de auditoría, el auditor deberá:

a. Identificar las características del compromiso que definan su alcance;

b. Averiguar los objetivos de información del compromiso para planear la
oportunidad de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones
requeridas;
c. Considerar los factores que, según el juicio profesional del auditor, sean
significativos para la dirección de los esfuerzos del equipo del
compromiso;
d. Considerar los resultados de las actividades preliminares del compromiso
y, cuando sea aplicable, si es relevante el conocimiento obtenido en otros
compromisos realizados por el socio del compromiso para la entidad; y
e. Averiguar la naturaleza, oportunidad y alcance de los recursos necesarios
para realizar el compromiso.
[ISA 300.8]

12 El proceso de establecer la estrategia general de auditoría ayuda al auditor a determinar,

sujeto a la terminación de los procedimientos para evaluar los riesgos por parte del auditor,
asuntos como:

 Los recursos a desplegar para áreas específicas de la auditoría, como el uso de

miembros del equipo apropiadamente experimentados para las áreas de alto
riesgo o el involucramiento de expertos en asuntos complejos;
 La cantidad de recursos que pueden asignarse a áreas específicas de la auditoría,
como el número de miembros del equipo asignados para observar el conteo del
inventario en ubicaciones importantes, el alcance de la revisión del trabajo de
 otros auditores en el caso de auditorías de grupos, o el presupuesto de la
auditoría en horas que pueden asignarse a las áreas de alto riesgo;
 Cuándo van a desplegarse estos recursos, como por ejemplo en la etapa de una
auditoría intermedia o en las fechas clave de corte; y
 Cómo se administran, dirigen y supervisan dichos recursos, como por ejemplo
cuándo se espera que se sostengan juntas de instrucciones, información e
interrogación del equipo, cómo se espera que se realicen las revisiones del socio
del compromiso y del gerente de auditoría (por ejemplo, dentro o fuera de las
oficinas del cliente), y si deben completarse las revisiones de control de calidad
del compromiso.
[ISA 300.A8]
13 Apéndice A de esta Sección menciona los ejemplos de las consideraciones al establecer la
estrategia general de auditoría. [ISA 300.A9]
14 Una vez que la estrategia general de auditoría ha sido establecida, puede desarrollarse un
plan de auditoría para cubrir los diversos asuntos identificados en la estrategia general de
auditoría, tomando en cuenta la necesidad de lograr los objetivos de auditoría a través del uso
eficiente de los recursos del auditor. El establecimiento de la estrategia general de auditoría y el
plan de auditoría detallado no son necesariamente procesos separados o secuenciales, pero
están inter-relacionados cercanamente ya que los cambios en uno pueden resultar en cambios
consecuentes para el otro. [ISA 300.A10]
Consideraciones Específicas para Entidades Más Pequeñas
15 En las auditorías de entidades pequeñas, un equipo de auditoría muy pequeño puede llevar a
cabo toda la auditoría. Muchas auditorías de entidades pequeñas involucran al socio del
compromiso (quien puede ser un solo profesional) que trabaje con un miembro del equipo del
compromiso (o sin ningún miembro del equipo del compromiso). Con un equipo más pequeño,
es más fácil la coordinación y comunicación entre los miembros del equipo. Establecer la
estrategia general de auditoría para la auditoría de una entidad pequeña no necesita ser un
ejercicio complejo o que consuma tiempo; varía de acuerdo con el tamaño de la entidad, la
complejidad de la auditoría, y el tamaño del equipo del compromiso. Por ejemplo, un breve
memorándum preparado al término de la auditoría previa, basado en una revisión de los papeles
de trabajo y resaltando los problemas identificados en la auditoría recién terminada, actualizado
en el período actual con base en las discusiones con el propietario-administrador, puede servir
como la estrategia de auditoría documentada para el compromiso de auditoría actual si cubre los
asuntos observados en el párrafo 11. [ISA 300.A11]
Plan de Auditoría

16 El auditor deberá desarrollar un plan de auditoría que deberá incluir una

descripción de:

a. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos para evaluar

los riesgos planeados, según se determina en la Sección 12000.
b. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
adicionales planeados a nivel de aseveración, según se determina en la
Sección 13300.
c. Otros procedimientos de auditoría planeados que se requieren realizar de
manera que el compromiso cumpla con El Manual.
[ISA 300.9]
17 El plan de auditoría es más detallado que la estrategia general de auditoría porque incluye la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que van a realizar los
miembros del equipo del compromiso. La planeación de esos procedimientos de auditoría ocurre
durante el curso de la auditoría, conforme se desarrolla el plan de auditoría para el compromiso.
Por ejemplo, la planeación de los procedimientos para evaluar los riesgos por parte del auditor
ocurre primero en el proceso de auditoría. Sin embargo, la planeación de la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría adicionales específicos depende de los
resultados de esos procedimientos para evaluar los riesgos. Además, el auditor puede iniciar la
ejecución de los procedimientos de auditoría adicionales para algunas clases de transacciones,
saldos de cuenta y revelaciones antes de planear todos los procedimientos de auditoría
adicionales restantes. [ISA 300.A12]
Consideraciones para Auditorías de Grupos
18 El equipo del compromiso del grupo deberá establecer una estrategia general de
auditoría del grupo y deberá desarrollar un plan de auditoría del grupo. Adaptado de:
[ISA 600.15]
19 El socio del compromiso del grupo deberá revisar la estrategia general de auditoría
del grupo y el plan de auditoría del grupo. [ISA 600.16]
20 La revisión del socio del compromiso del grupo de la estrategia general de auditoría del grupo
y del plan de auditoría del grupo es una parte importante para cumplir con la responsabilidad del
socio del compromiso del grupo para la dirección del compromiso de auditoría del grupo. [ISA
600.A22]
Cambios durante el Curso de la Auditoría
21 El auditor deberá actualizar y cambiar la estrategia general de auditoría y el plan de
auditoría según sea necesario durante el curso de la auditoría. [ISA 300.10]
22 Como resultado de eventos inesperados, cambios en las condiciones, o la evidencia de
auditoría obtenida de los resultados de los procedimientos de auditoría, puede que el auditor
necesite modificar la estrategia general de auditoría y el plan de auditoría, y debido a eso la
naturaleza, oportunidad y alcance planeados resultantes de los procedimientos de auditoría
adicionales, con base en la consideración revisada de los riesgos evaluados. Este puede ser el
caso cuando al auditor le llame la atención información que difiera significativamente de la
información disponible cuando el auditor planea los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, la
evidencia de auditoría obtenida a través de la realización de los procedimientos sustantivos
puede contradecir la evidencia de auditoría obtenida a través de las pruebas de controles. [ISA
300.A13]
CONSIDERACIONES ADICIONALES EN COMPROMISOS DE
AUDITORÍA INICIALES

23 El auditor deberá emprender las siguientes actividades antes del comienzo de una
auditoría inicial:

a. Realizar procedimientos acerca de la aceptación de la relación con el

cliente y del compromiso de auditoría específico (párrafos 10 y 33 de la
Sección 11200); y
b. Comunicarse con el auditor predecesor, cuando haya habido un cambio de
auditores, en cumplimiento de los requerimientos éticos relevantes.
[ISA 300.13]
24 El propósito y objetivo de planear la auditoría son los mismos si la auditoría es un
compromiso inicial o recurrente. Sin embargo, para una auditoría inicial, puede que el auditor
necesite ampliar las actividades de planeación cuando normalmente el equipo del compromiso
no tenga la experiencia con la entidad ni el conocimiento de auditoría extenso acumulado que se
considera al planear los compromisos recurrentes. Extracto de: [ISA 300.A20]

25 Para un compromiso de auditoría inicial, el auditor puede considerar asuntos adicionales al

establecer la estrategia general de auditoría y el plan de auditoría, que incluyan lo siguiente:

 A menos que lo prohíban las leyes o regulaciones, los arreglos que van a hacerse
con el auditor predecesor (por ejemplo, revisión de los papeles de trabajo del
auditor predecesor).
 Cualquier problema principal (incluyendo la aplicación de los principios de
contabilidad o de las normas de auditoría y de información) discutido con la
administración en relación con la selección inicial como auditor, la comunicación
de estos asuntos a los encargados del gobierno y cómo afectan estos asuntos a la
estrategia general de auditoría y al plan de auditoría.
 Los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría
suficiente y apropiada acerca de saldos iniciales. (Sección 22550).
 Otros procedimientos requeridos por el sistema de control de calidad de la firma
para los compromisos de auditoría iniciales (por ejemplo, el sistema de control de
calidad de la firma puede requerir el involucramiento de otro socio o persona con
 jerarquía para revisar la estrategia general de auditoría antes de comenzar los
procedimientos de auditoría significativos o para revisar los informes antes de su
emisión).
Extracto de: [ISA 300.A20]
DOCUMENTACIÓN

26 El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría:

a. La estrategia general de auditoría;

b. El plan de auditoría; y
c. Cualquier cambio significativo realizado durante el compromiso de
auditoría a la estrategia general de auditoría o al plan de auditoría, y las
razones para dicho cambio.
[ISA 300.12]
27 La documentación de la estrategia general de auditoría es un registro de las decisiones clave
que se consideren necesarias para planear la auditoría apropiadamente y para comunicar los
asuntos significativos al equipo del compromiso. Por ejemplo, el auditor puede resumir la
estrategia general de auditoría, en la forma de un memorándum que contenga las decisiones
clave acerca del alcance general, oportunidad y realización de la auditoría. [ISA 300.A16]
28 La documentación del plan de auditoría es un registro de la naturaleza, oportunidad y alcance
planeados de los procedimientos para evaluar los riesgos y procedimientos de auditoría
adicionales a nivel de aseveración en respuesta a los riesgos evaluados. También sirve como un
registro de la planeación apropiada de los procedimientos de auditoría que pueden ser revisados
y aprobados antes de su realización. El auditor puede usar programas de auditoría estándar o
listas de verificación de terminación de la auditoría, diseñados según se necesite para reflejar las
circunstancias de un compromiso en particular. [ISA 300.A17]
29 Un registro de los cambios significativos a la estrategia general de auditoría y al plan de
auditoría, y los cambios resultantes a la naturaleza, oportunidad y alcance planeados de los
procedimientos de auditoría, explica por qué se realizaron los cambios significativos, y la
estrategia general de auditoría y el plan de auditoría finalmente adoptados para la auditoría.
También refleja la respuesta apropiada a los cambios significativos que ocurran durante la
auditoría. [ISA 300.A18]
Consideraciones Específicas para Entidades Más Pequeñas
30 Como se discute en el párrafo 15, un memorándum breve, adecuado, puede servir como la
estrategia documentada para la auditoría de una entidad más pequeña. Para el plan de
auditoría, puede usarse programas o listas de verificación de auditoría estándar (ver párrafo 28)
elaborados sobre el supuesto de pocas actividades de control relevantes, como es probable que
sea el caso en una entidad más pequeña, siempre que se adapten a las circunstancias del
compromiso, incluyendo las evaluaciones del riesgo por parte del auditor. [ISA 300.A19]
Memorándum de la Planeación de la Auditoría

31 Deberemos preparar un memorándum de la planeación de la auditoría para

documentar la estrategia general de auditoría y el plan de auditoría, incluyendo:

 Una descripción del alcance y realización esperados del compromiso de

auditoría
 Resaltar los problemas significativos identificados durante nuestras
actividades de planeación y evaluación del riesgo y resumir nuestra
respuesta planeada para esos problemas
 Resaltar los riesgos significativos identificados durante nuestras
actividades de planeación y evaluación del riesgo y resumir nuestra
respuesta planeada para esos riesgos
 Un resumen de nuestra respuesta planeada para los riesgos de error
material que no sean riesgos significativos
 Un resumen de otros asuntos significativos que afecten el compromiso de
auditoría.
32 El socio del compromiso deberá aprobar el memorándum de la planeación de la
auditoría.

33 El memorándum de la planeación de la auditoría también puede cubrir los siguientes asuntos:

 Nuestra evaluación de, y nuestras respuestas planeadas al riesgo del compromiso

 Nuestra evaluación y conclusiones iniciales respecto a la independencia y posible
conflicto de interés
 Otros problemas significativos que surjan de nuestras actividades de planeación,
los cuales pueden incluir lo siguiente:
 Importancia relativa e importancia relativa de desempeño
 Nuestra decisión acerca del involucramiento de expertos
 Nuestro uso planeado de los auditores internos
 Cambios en la entidad y su ambiente, incluyendo el control
interno, que afecten el compromiso de auditoría.

34 En el interés de la eficiencia y claridad, la documentación detallada respecto a los siguientes

asuntos generalmente no se incluirá en el memorándum de la planeación de la auditoría pero
puede incluirse en la documentación de la planeación de la auditoría sobre una base de
aplicación hacia el futuro (carryforward):

 Nuestra comprensión de la entidad y su ambiente, incluyendo las políticas

contables significativas
 Información de auditorías previas que sea de relevancia continua (por ejemplo,
datos financieros del período anterior, deficiencias significativas en el control
interno, errores identificados)
 Nuestra comprensión de los sistemas de información y controles significativos.
13900A — CONSIDERACIONES AL ESTABLECER LA ESTRATEGIA
GENERAL DE AUDITORÍA (PÁRRAFO 13) — APÉNDICE A

1 Este apéndice proporciona ejemplos de los asuntos que el auditor puede considerar al
establecer la estrategia general de auditoría. Muchos de estos asuntos también van a influir en el
plan detallado de auditoría del auditor. Los ejemplos proporcionados abarcan una amplia gama
de asuntos aplicables a muchos compromisos. Aunque algunos de los asuntos que se mencionan
abajo pueden ser requeridos por otras Secciones, no todos los asuntos son relevantes para cada
compromiso de auditoría y la lista no está necesariamente completa.

 Características del compromiso:

 El marco de información financiera con el cual se ha preparado la
información financiera a auditar, incluyendo cualquier necesidad
de conciliarlo con otro marco de información financiera.
 Requerimientos de información financiera específicos de la
industria como reportes solicitados por los reguladores de la
industria.
 La cobertura esperada de la auditoría, incluyendo el número y
ubicaciones de los componentes a incluir.
 La naturaleza de las relaciones de control entre una controladora y
sus componentes que determinen la manera en que se consolida
el grupo.
 El alcance en que los componentes serán auditados por otros
auditores.
 La naturaleza de los segmentos de negocios a auditar, incluyendo
la necesidad de conocimiento especializado.
 La moneda que se va a utilizar en el reporte de la información
financiera, incluyendo cualquier necesidad de conversión de tipos
de cambio para la información financiera auditada.
  La necesidad de una auditoría establecida por la ley de estados
financieros únicos además de una auditoría para propósitos de
consolidación.
 Si la entidad tiene una función de auditoría interna y si es así, en
qué áreas y hasta qué grado se puede utilizar el trabajo de la
función para propósitos de la auditoría.
 El uso de organizaciones de servicios por parte de la entidad y la
manera en que el auditor puede obtener evidencia acerca del
diseño u operación de los controles realizados por éstas.
 El uso esperado de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías
previas, por ejemplo, la evidencia de auditoría relacionada con los
procedimientos para evaluar los riesgos y las pruebas de
controles.
 El efecto de la tecnología de información en los procedimientos de
auditoría, incluyendo la disponibilidad de los datos y el uso
esperado de las técnicas de auditoría asistidas por la
computadora.
 La coordinación de la cobertura y oportunidad esperadas del
trabajo de auditoría con cualquier revisión de la información
financiera intermedia y el efecto en la auditoría de la información
obtenida durante dichas revisiones.
 La disponibilidad del personal y los datos del cliente.
 Objetivos de la información financiera, oportunidad de la auditoría y la naturaleza
de las comunicaciones:
 La programación de tiempos para reportar la información
financiera de la entidad, como etapas intermedias y finales.
 La organización de juntas con la administración y los encargados
del gobierno para discutir la naturaleza, oportunidad y alcance del
trabajo de auditoría.
 La discusión con la administración y los encargados del gobierno
acerca del tipo y oportunidad esperados de los reportes a emitir y
otras comunicaciones, tanto por escrito como de manera oral,
incluyendo el informe del auditor, las cartas de observaciones a la
administración y las comunicaciones con los encargados del
gobierno.
 La discusión con la administración acerca de las comunicaciones
esperadas sobre el estatus del trabajo de auditoría durante todo el
compromiso.
 La comunicación con los auditores de los componentes acerca de
los tipos y oportunidad esperados de los reportes a emitir y otras
comunicaciones en relación con la auditoría de los componentes.
 La naturaleza y oportunidad esperadas de las comunicaciones
entre los miembros del equipo del compromiso, incluyendo la
naturaleza y oportunidad de las juntas del equipo y la oportunidad
de la revisión del trabajo realizado.
 Si hay otras comunicaciones esperadas con terceros, incluyendo
cualquier responsabilidad establecida por la ley o contractual de
reporte de información financiera que surja de la auditoría.
 Factores significativos, actividades preliminares del compromiso y conocimiento
obtenido en otros compromisos:
 La determinación de la importancia relativa de acuerdo con la
Sección 13100 y, cuando sea aplicable:
 La determinación de la importancia relativa de los
componentes y la comunicación de este asunto a
los auditores de los componentes de acuerdo con
los requerimientos aplicables a las auditorías de
grupos.
  La identificación preliminar de los componentes
significativos y de las clases de transacciones,
saldos de cuenta y revelaciones materiales.
 La identificación preliminar de las áreas en donde puede haber un
mayor riesgo de error material.
 El impacto del riesgo evaluado de error material a nivel de estados
financieros generales sobre la dirección, supervisión y revisión.
 La manera en que el auditor enfatiza a los miembros del equipo
del compromiso la necesidad de mantener una mente inquisitiva y
de ejercer el escepticismo profesional al reunir y evaluar la
evidencia de auditoría.
 Los resultados de las auditorías previas que involucran la
evaluación de la efectividad operativa del control interno,
incluyendo la naturaleza de las deficiencias identificadas y las
acciones tomadas para cubrirlas.
 La discusión de los asuntos que pueden afectar la auditoría con el
personal de la firma responsable de prestar otros servicios a la
entidad.
 La evidencia del compromiso de la administración con el diseño,
implementación y mantenimiento de un control interno sólido,
incluyendo evidencia de la documentación apropiada de dicho
control interno.
 El volumen de las transacciones, que puede determinar si es más
eficiente para el auditor confiar en el control interno.
 Importancia asignada al control interno a través de toda la entidad
a la operación exitosa del negocio.
 Desarrollos significativos de negocios que afectan a la entidad,
incluyendo los cambios en tecnología de información y en los
procesos de negocios, cambios en la administración clave, y
adquisiciones, fusiones y enajenaciones.
 Desarrollos significativos en la industria, como cambios en las
regulaciones de la industria y nuevos requerimientos de reporte
de información financiera.
 Cambios significativos en el marco de información financiera,
como cambios en las normas de contabilidad.
 Otros desarrollos significativos relevantes, como cambios en el
entorno legal que afecta a la entidad.
 Naturaleza, oportunidad y alcance de los recursos:
 La selección del equipo del compromiso (incluyendo, cuando sea
necesario, el revisor de control de calidad del compromiso) y la
asignación del trabajo de auditoría a los miembros del equipo,
incluyendo la asignación de miembros del equipo con la
experiencia apropiada a las áreas donde puede haber mayores
riesgos de error material.
 Presupuestos del compromiso, incluyendo la consideración de la
cifra apropiada de tiempo para las áreas donde puede haber
mayores riesgos de error material.
[ISA 300 Apéndice]