CAPÍTULO XIII

EL ILÍCITO TRIBUTARIO
1. NATURALEZA JURÍDICA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO. ¿Derecho
penal tributario o derecho tributario penal? Esta interrogante ha tenido
distintas respuestas por parte de los autores. La cuestión no es puramente
terminológica sino, que el hecho de anteponer el adjetivo “tributario” al de la
disciplina jurídica derecho penal, vale decir, derecho tributario penal o -al
contrario- posponiéndolo de manera que hablemos de derecho penal
tributario, significa identificar la naturaleza jurídica de los ilícitos tributarios en
general, como infracciones meramente administrativas, o como conductas
delictivas.
Al inicio del estudio de esta cuestión, se debe admitir que la evasión y la
defraudación son conductas extendidas y universalmente practicadas por los
hombres, a pesar de las sanciones que establecen las mismas leyes a sus
transgresores; en muchos casos, esas conductas son avaladas con la complicidad
moral de la sociedad, que suele aplaudir y hasta envidiar la habilidad de los
defraudadores al Estado.
El incumplimiento o violación de las normas financieras en general, y tributarias
en particular, provoca -como en otras ramas del derecho- la necesidad de aplicar
una sanción. La posibilidad de sancionar cualesquiera fueren las transgresiones al
orden jurídico de una sociedad, es consustancial a la esencia del derecho, y la
sanción es una forma del Estado de reaccionar ante esas transgresiones. Si
partimos de la evidencia de que las sanciones (penas) en general, no están
recogidas exclusivamente en el derecho penal, ni sólo en los códigos penales, sino
que están insertas en varias otras ramas del derecho, integrando un sistema
sancionatorio universal de gran variedad respecto a la naturaleza de las propias
sanciones (administrativas, civiles, económicas), es que la doctrina sobre los ilícitos
tributarios, se ha orientado en diferentes direcciones que han atribuido a éstos una
naturaleza asimismo, diferente.
Un gran sector de la doctrina de nuestro tiempo, sostiene la idea de que la
infracción tributaria es de naturaleza penal al igual que la infracción criminal; otros
juristas en cambio, niegan la naturaleza penal del ilícito tributario y un tercer grupo
admite que tal ilícito puede tener una naturaleza criminal en unas ocasiones, o
sencillamente constituir un ilícito exclusivamente administrativo en otras. En el
enfoque de esta cuestión es que han surgido - en el transcurso del tiempo- las
siguientes doctrinas:
1.1. Doctrinas penalistas. Las doctrinas penalistas no son nuevas, y ya desde
el siglo pasado sustentaron la identidad sustancial y ontològica de las infracciones
fiscales con las infracciones penales o criminales, adscribiendo las primeras al
derecho penal común. Este criterio, ha sido y es defendido, tanto por los penalistas
clásicos, siempre dispuestos a mantener la unidad del derecho sancionatorio1, como
por la mayoría de los tributaristas de nuestro tiempo, entre los cuales podemos
mencionar a TESORO2, SAINZ DE BUJANDA3, BARRERA DE IRIMO, CORTES
ROSA en Portugal. Y entre los latinoamericanos JARACH en Argentina, y
MARGARITA LOLEMÍ CEREZO4 y HERNÁNDEZ ESPARZA en México5.
Partiendo de las ideas de JARACH, quien, según sus propias palabras, se apoya
en las construcciones modernas del derecho penal y en la tradicional doctrina
penalista argentina, el ilícito tributario es cualquier infracción a la ley tributaria que
sea castigada con una pena; existe o se aplica una pena, cuando la sanción prevista
para esa infracción, es algo más que el simple resarcimiento del daño o la simple
coacción al cumplimiento de la obligación tributaria. En su razonamiento, JARACH
decía que: “No es el ilícito el que caracteriza la pena, sino que es la pena la que
caracteriza el ilícito, en el sentido de que no hay ilícitos que por su propio contenido
sean penales, sino que hay ilícitos tributarios que por estar sancionados con una
pena, son ilícitos penales -aclarando luego- “...que existen otros ilícitos
contravencionales también tributarios que no son sancionados con penas y que
integran categorías de ilícitos civiles o administrativos".
La tributarista uruguaya ADDY MAZZ, disiente con la afirmación de JARACH
quien decía “...es la pena que caracteriza al ilícito” y considera errónea toda
distinción de las infracciones o ilícitos tributarios dependiendo de la pena que se les
aplique. Razona la estudiosa del derecho tributario en sentido que “la sanción no
pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo exterior a éste, ya que pueden
existir contravenciones castigadas con penas privativas de libertad y delitos
sancionados con multas leves"6.
Evidentemente que una mirada al proceso histórico de formación del derecho
penal, nos demuestra que esta disciplina jurídica ha ido incorporando
paulatinamente en los códigos penales de todos los países, normas sancionatorias
que desde tiempos antiguos formaban parte de los diferentes ordenamientos
jurídicos sobre las personas, el patrimonio, los bienes del Estado y los bienes
comunes o sociales. Este proceso de integración no se ha completado totalmente,
es por ello -decía JARACH- que aún subsisten, dentro de cada rama del derecho,
normas penales que no siempre se han incorporado al derecho penal, o más
propiamente, al Código Penal.

1
P.ej., el penalista español JIMÉNEZ DE ASÚA, exiliado durante la dictadura de Franco y acogido
en Bolivia, ejerció algún tiempo la cátedra de derecho penal en la Universidad Mayor de San Andrés
de La Paz.
2
“Principios de derecho tributario". Bari, 1938.
3
“Notas sobre la naturaleza jurídica de la infracción tributaria”. IX Semana de Estudios de Derecho
Financiero”, Madrid, 1961. También puede verse “En torno al concepto y contenido del Derecho
penal tributario”, I Jornadas Luso-hispanoamericanas, transcrito en “Hacienda y Derecho", t. V.
Madrid, 1967.
4
“El poder sancionador de la Administración pública en materia fiscal”. Cía. Edit. Continental S. A.
México, 1961.
5
“El delito de defraudación fiscal", Edic. Botas, México, 1962.
6
ADDY MAZZ, ‘Curso de Derecho Financiero y Finanzas”. 1.1. vol.2 pág. 223,3* edición.
 Un ejemplo lo hallamos en el art. 1009 de nuestro Código Civil, en el cual -entre
otros casos similares- se dispone: “...la exclusión de sucesión por indignidad del
heredero que fuere condenado por haber dado voluntariamente muerte o
intentado matar al de cujus, a su cónyuge, ascendientes o descendientes o a
uno cualquiera de sus hermanos o sobrinos consanguíneos”.
En resumen, concluye JARACH, el derecho sancionatorio tributario, tendría una
naturaleza penal con cierto matiz de especialidad, justificada por el hecho de que,
en la mayoría de las legislaciones, la tipificación y las sanciones por infracciones
tributarias no se recogen en los códigos penales, sino en normas especiales
(códigos tributarios) y es por ello, que “el derecho tributario penal, es derecho penal
que no se ha separado todavía del derecho tributario”7.
En este punto conviene recordar que los tratadistas de derecho penal, a tiempo
de fijar el concepto y contenido de esta disciplina jurídica, suelen distinguir entre
aquellos actos o hechos de carácter punitivo que no son, en rigor, derecho penal;
es el caso del derecho disciplinario en el seno de instituciones privadas, y cuyo
ámbito de aplicación se reduce al mundo civil, doméstico, escolar, estatutario o
corporativo. Con esta distinción, se quiere diferenciar “a priorí”, cuáles hechos son
ilícitos civiles y cuáles otros son ilícitos propiamente penales, diciéndose que los
primeros están sancionados con medidas de carácter privado (indemnizaciones
pecuniarias por daño a las personas, nulidad de actos civiles, expulsión del escolar
o del alumno de la entidad académica, y del socio o miembro de la institución por
mala conducta, etc., mientras que los segundos son sancionados con medidas
propiamente penales, es decir, más aflictivas (prisión, inhabilitación para ejercer
cargos públicos, multas sobre el monto del impuesto defraudado, comisos,
inhabilitación para ejercer el comercio por cierto tiempo, cancelación en registros
públicos y otras). Acotado entonces el concepto de ilícito penal por los tratadistas
del derecho penal, los sustentadores de las doctrinas penalistas del ilícito tributario
justifican su posición con los siguientes argumentos:
1o) Que hay una identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito tributario,
cuando éste se tipifica como tal en el Código Tributario y en leyes tributarias
especiales, o cuando también aparece tipificado en el Código Penal 8
2o) Que, frente a la infracción cometida, tanto en el ilícito penal común como en
el ilícito tributario, la sanción tiene la misma función de intimidación (prevención
general), y de represión (prevención especial).
3o) Que finalmente, es cuestión de oportunidad y valoración del legislador, la
“criminalización” o “descriminalización” de las infracciones tributarias, y nada impide
que éste tipifique un día como ilícito penal lo que antes era considerado un ilícito
administrativo o viceversa9.

7 JARACH, “Curso superior..." pág. 328.

8 PEREZ DEAYALA y EUSEBIO GONZALEZ, "Curso de Derecho tributario” pág. 342.
9
El criterio de JARACH de que es la pena la que revela la valoración social de la naturaleza del
ilícito y no a la inversa, parece acertado a la hora de la “criminalización” o “descriminalización” de
algunos ilícitos tributarios, como p.ej. la del contrabando, que en muchos países constituye sólo
 Fue sin embargo, SAINZ DE BUJANDA, quien en su intervención en las I
Jornadas Luso-Hispanoamericanas de Estudios Tributarios celebradas en 1966 en
Curia (Portugal), expuso magistralmente y con el rigor metodológico que ha
caracterizado su obra, la dogmática jurídica sobre la naturaleza penal del ilícito
tributario; partiendo de la idea de “sanción", no sin antes prevenir que: “..los
conceptos jurídicos han sido siempre el único instrumento idóneo para la
elaboración de la ciencia del derecho”, el tributarista español, al extender el
concepto lógico jurídico de “pena” al ámbito fiscal y tributario, concluye afirmando
que: “Sentada la idea de la unidad del derecho penal, hay que reconocer que el
derecho penal tributario no es sino una parte especializada del derecho penal
común"10.
Un intento personal -no fácil, por cierto- de fijar las ideas expuestas por SÁINZ
DE BUJANDA en esas Jornadas de Curia, me induce a resumir en los siguientes
seis párrafos el ciclo de razonamiento del tratadista11 a quien comentamos, y que
tuvo una decisiva influencia en el texto de las Conclusiones aprobadas en las I
Jornadas referidas que reproduzco más adelante:
Primero: Que, supuesta la necesidad de la sanción para asegurar el
mantenimiento del orden legal quebrantado por la infracción, el contenido y
fundamento de esa sanción está destinado a compeler al infractor a la realización
de la prestación debida, al pago de daños y perjuicios o a castigarla infracción.
Segundo: Que de las normas jurídicas tributarías, derivan para los sujetos
obligaciones de dar (dinerarias), y también deberes que se traducen en un
comportamiento que facilite a la Administración sus funciones de percepción y
fiscalización de los impuestos.
Tercero: Que la infracción tributaria arremete siempre en primer lugar, a la
comunidad política, y que esta comunidad se personifica en los entes públicos
(Estado, Municipio, etc.), como titulares de los derechos de crédito al impuesto.
Cuarto: Que el daño causado por la infracción tributaria, se cifra en la no
percepción de recursos financieros necesarios al Estado para la consecución de sus
fines políticos, financieros, administrativos, sociales y otros.
Quinto: Que el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, puede sufrir un daño
de contenido patrimonial por el tardío cumplimiento por parte del contribuyente
(mora); y que, en tal caso, nace a favor del Fisco acreedor el derecho a percibir,
junto al monto de la obligación principal, otra suma por concepto de “interés de
demora", que tiene las características de una sanción de finalidad indemnizatoria.

una infracción administrativa y no penal. Ello dependerá -en el ejemplo- de los criterios o
valoraciones del legislador sobre la magnitud y efectos que el contrabando tenga en la economía
del país, y consecuentemente, de reprimirlo penalmente o no.
10
SAINZ DE BUJANDA, “Hacienda y Derecho”, t. 2. Pág. 213.
11
La mejor referencia que se puede obtener sobre la exposición de las ideas de SÁINZ DE
BUJANDA sobre la naturaleza del ilícito tributario, está en la lectura del Apéndice II “En tomo al
concepto y al contenido del derecho penal tributario”, en Hacienda y Derecho, t. V.
 Sexto: Ante la infracción, la norma tributaría, además de establecer sanciones
destinadas a lograr el pago tributario y a resarcir al ente acreedor del daño producido
por el incumplimiento, suele contener sanciones cuya finalidad es intimidatoria y
punitiva; con ellas, se “castiga” la conducta del contribuyente. Son sanciones
(prisión, multa, comiso, etc.), que constituyen verdaderas “penas”.
Como corolario de la exposición de SAINZ DE BUJANDA, las conclusiones de
dichas Jornadas de Curia, redactadas por un Comité compuesto por los profesores
VALDES COSTA (Uruguay), CAETANO Y RODRIGUEZ QUEIRO (Portugal), el
propio SAINZ DE BUJANDA, MARTIN OVIEDO (España) y CORTES ROSA
(Portugal), fueron las siguientes:
“1a. Son infracciones tributarias cuantas modalidades de comportamiento de los
sujetos pasivos de la tributación conducen, por acción u omisión, a transgredir las
normas jurídicas de las que derivan obligaciones sustantivas de realizar
prestaciones tributarías, o deberes formales de colaboración con la Administración
financiera para dar efectividad a los créditos fiscales.
“2a. En el ordenamiento jurídico existe un repertorio de sanciones que se dirigen
a destruir los efectos nocivos de las infracciones. Abandonando las que tienen por
objeto compeler al deudor a cumplir la prestación debida, o el deber omitido, o a
decretar a favor del Fisco acreedor pagos indemnizatorios por los daños sufridos,
estas conclusiones se refieren exclusivamente a las sanciones penales destinadas
a punir y a prevenir, especial o genéricamente, la infracción de la norma.
“3a. Con las premisas lógicas antedichas, es posible, en el plano doctrinal,
considerar que son penas fiscales cuantas sanciones tipifica el ordenamiento para
punir y prevenir la transgresión de las normas reguladoras de la tributación, tanto si
dichas sanciones aparecen formalmente' insertas en leyes tributarias como si están
reguladas en los códigos penales.
“4a. En sentido amplio, puede emplearse la denominación de derecho penal
tributario para aludir al cuerpo de normas y de principios que regulan las sanciones
tributarias de carácter punitivo o preventivo, con independencia del texto legal en
que aparezcan insertas. No obstante, se juzga útil, por efectos didácticos y
orientadores, hacer referencia al derecho tributario penal para designar
exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilícitos y
las sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio
ordenamiento jurídico califica como penales.
5a Se comprueba la existencia de una identidad sustancial entre las infracciones
y las penas reguladas en el Código Penal y las tipificadas por las leyes tributarias.
No obstante, se reconoce, asimismo, la existencia de diferencias notables en su
respectivo régimen legal de aplicación, en cuanto las primeras deben ser siempre
aplicadas por la autoridad judicial, en mérito al principio “nulla poena sine iudicio” y
las segundas pueden ser impuestas por la Administración, mediante procedimientos
legales administrativos especiales.
6a Formuladas las anteriores diferencias y matizaciones, en cuanto se refiere al
concepto y a las clases de las infracciones, se estima que todas aquellas que
ofrecen naturaleza punitiva, tanto si se aplican inmediatamente por la
Administración, como si se aplican por los órganos judiciales, deben inspirarse
básicamente en los principios de tipicidad, antijuridicidad, y culpabilidad elaborados
en el seno de la dogmática jurídico-penal.
7a Analizando con particular detenimiento el elemento de culpabilidad, se estima
que ella constituye, en todo caso, una nota definitoria de la infracción a la que se
asocia una sanción punitiva. No es aconsejable la formulación de presunciones
legales con carácter excepcional. Se reputa, no obstante, posible, e incluso
necesario que se formulen presunciones legales respecto a determinadas
infracciones, sin que en ningún caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario
por el contribuyente.
8a En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un
deber, con independencia de cualquier evento, el dolo o la negligencia se refieren
exclusivamente a aquella inobservancia.
9a Puede haber negligencia punible incluso en el supuesto de que el agente, al
cometer la infracción, no sabe que la está cometiendo; No obstante, la negligencia
debe ser apreciada en función de las posibilidades concretas de que el inculpado
dispuso para evitar la infracción que le sea imputada".
Doctrinas administrativistas. Para otro sector de la doctrina -originada en
1.2.
Alemania y guiada principalmente por JAMES GOLDSCHMIDT- hay que distinguir,
por un lado, entre un orden jurídico que tutela y protege los derechos de los
individuos, y por otro, el orden administrativo, que tutela el orden de la sociedad
organizada colectivamente o el bien común; la tesis de los administrativistas es que
hay dos clases de ilícitos: los que atentan directamente a los derechos individuales
y; los que vulneran las normas que rigen el orden social. Por tanto, el ilícito tributario
es de naturaleza administrativa, ya que el bien jurídico tutelado es el bien común de
la sociedad organizada administrativamente. El ataque a este bien jurídico con la
consiguiente violación de la ley tributaria, representa el quebrantamiento del orden
administrativo del Estado; sin embargo, los seguidores de la tesis administrativista,
no han podido menos que reconocer en este punto, la presencia de problemas de
“lege ferenda”12, en sentido de admitir la posibilidad legítima del legislador, de
criminalizar algunas infracciones de los contribuyentes que constituyan un daño
económico altamente significativo para el Estado, aunque manteniendo siempre su
posición contraria a la aplicación de sanciones penales.

12
Al tratar cualesquiera temas jurídicos, particularmente las leyes que integran el derecho positivo,
es importante considerar el contenido y alcance de una norma jurídica en concreto; lo que en latín
se llama (“lege data”), es decir, lo que la ley escrita es, o dice, en oposición a lo que creemos que
debiera ser o decir (lege ferenda). GARCÍA MULLIN, al tratar esta cuestión, llamaba la atención
sobre la confusión en que puede incurrir un tratadista o autor, cuando al comentar un norma jurídica
introduce argumentos y razonamientos de “lege ferenda’; llevando el tema al campo tributario;
decía el estudioso uruguayo, que el doctrinario ve las cosas con mayor conocimiento técnico y
conocimiento jurídico que el legislador, pero éste apreciará mejor que el doctrinario, las condiciones
políticas y sociológicas que permitan aplicar o no, un determinado impuesto a los ciudadanos.
 H. VILLEGAS es uno de los tratadistas más representativos de esta dirección, al
sustentar que existe una diferencia cualitativa entre delito y contravención. Dice el
profesor de la Universidad de Córdoba:
“El delito es la infracción que ataca directa y de forma inmediata la seguridad de
los derechos naturales y sociales de los individuos correspondiendo su estudio al
derecho penal común”. En cuanto al ataque a los derechos naturales, como ser las
agresiones que culminan con la muerte de las personas o su integridad física, y las
que atentan contra la propiedad, etc., las sanciones no pueden ser menos que de
carácter penal. Lo mismo ocurre, cuando el ataque violenta los derechos sociales
de los miembros de la comunidad tutelados por el ordenamiento jurídico penal del
Estado, como p.ej., los delitos contra la seguridad del Estado, contra la fe pública,
falsificación de moneda, alteración de datos en registros públicos, el desacato a las
autoridades constituidas, y todas aquellas conductas tipificadas en el Código Penal
boliviano.
La contravención -por el contrario, argumenta VILLEGAS- es una falta de
colaboración u omisión de ayuda al Estado, en cuyo campo los derechos del
individuo no están en juego de manera directa e inmediata sino de forma mediata.
El objeto que se protege contravencionalmente, no está representado por los
individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal
en todo el campo de la Administración pública.
El corolario de lo afirmado precedentemente, lo hallamos en el propio VILLEGAS,
cuando estima que la infracción tributaria no es una conducta que ataca
directamente los derechos de los ciudadanos, sino que, al omitir éstos
injustificadamente, los tributos requeridos por el Estado para cumplir con la
prestación de innumerables servicios que la sociedad necesita, se está incurriendo
en actos contravencionales ilícitos, que impiden o dificultan la función financiera del
Estado, pero que no tienen naturaleza delictual13.
La teoría del derecho penal contravencional o administrativo, que he perfilado
muy brevemente, ha sido defendida en España por QUINTANO RIPOLLÉS14 y
ALVAREZ JARDÍN,15 quienes participan de la posición que el ilícito tributario, por
constituir un ilícito administrativo y no penal, debe ser sancionado por los tribunales
de lo contencioso-administrativo.

13
VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", págs. 529 a 533. En la República
Argentina, la Ley 24.769 sustituyó la ley 23.771, modificando sustantivamente esta última, al
tipificar distintos ilícitos tributarios como delitos dolosos sancionables con penas de prisión, y
mantener la categoría de contravenciones fiscales prevista en el régimen general tributario
nacional regulado por la Ley 11.683. Se estableció así, simultáneamente, un derecho penal
tributario delictual, y un derecho penal contravencional, pudiéndose aplicar a ambos las
instituciones previstas en la ley penal. Este cambio, en el derecho positivo argentino, es un ejemplo
más, de la tendencia predominante en la legislación de los países de criminalizar algunos tipos de
ilícitos fiscales, como medio de combatir prácticas evasivas o defraudatorias.
14
“Naturaleza y calificación de la infracción tributaria". X Semana de Estudios de derecho financiero,
Madrid, 1962.
15
“Nota sobre la naturaleza de la infracción tributaria”. X Semana de Estudios...
 1.3. Posiciones dualistas. Como frecuentemente ha sucedido y aún sucede en
nuestros días, ocurre que, en el desarrollo doctrinal de las disciplinas jurídicas,
estudiosos y doctrinarios del derecho tributario, todos ellos juristas, también
profundamente conocedores de otras ramas del derecho, emprenden la tarea de
crear terceras posiciones. Surgen así las posiciones dualistas, que se inclinan por
aceptar la posibilidad que determinadas infracciones tributarias, además de estar
tipificadas como ilícitos administrativos, pueden por decisión del legislador,
constituir un ilícito penal (delito). La consecuencia lógica de esta premisa, será la
existencia de sanciones penales, por un lado, y civiles o administrativas por otro; las
primeras, aplicables a los delitos y contravenciones tributarias tipificadas y penadas
por el Código Penal, y las segundas, a infracciones de menor gravedad
generalmente sancionadas con penas pecuniarias o típicamente administrativas
(suspensión de licencias, clausuras, etc.).
1.4. Doctrinas autonomistas. Así se llaman aquellas posiciones doctrinales que
proclaman y defienden el carácter unitario del ilícito tributario, exigiendo su estudio
y tratamiento jurídico dentro del propio derecho tributario. Ha sido GIULIANI
FONROUGE, quien partiendo de la tesis de que las sanciones fiscales derivan del
propio poder tributario del Estado, sostuvo que dichas sanciones no pertenecen al
derecho penal común, ni al derecho administrativo o al derecho económico, ni
tampoco al derecho penal administrativo, ni que deban constituir una disciplina,
como sería un derecho penal tributario sino que las sanciones fiscales, constituyen
un capítulo del derecho tributario, disciplina ésta que integra el derecho
financiero”16.
Puntualizando algo más respecto al rechazo de los partidarios de las doctrinas
autonomistas al encasillamiento científico del ilícito tributario en el derecho penal y
en el derecho administrativo, es necesario decir que FONROUGE y otros autores,
fundamentan su posición autonomista en la imposibilidad de aplicar totalmente al
fenómeno del ilícito tributario las notas características y propias del ilícito penal,
afirmando que si bien algunas de estas notas conservan sustancialmente su
vigencia en el ilícito tributario, hay otras, como la de la culpabilidad, que tiene una
escasa valoración de la persona del infractor, por la dificultad de probar su
intencionalidad en la comisión u omisión en un ilícito tributario. Por esto, las
posiciones autonomistas (objetivistas), afirman que en el ilícito fiscal no se puede
indagar sobre la intencionalidad del sujeto infractor, porque ello conduciría -dicen-
a que la Administración se enfrente a valorar situaciones que en cada caso,
provocarían dificultades insalvables respecto a la prueba; infracciones como el
contrabando, la omisión del impuesto por parte del agente de retención y, la omisión
de otorgar facturas fiscales en ocasión de la venta de mercaderías, constituyen
ilícitos tributarios de realización objetiva, y ante su materialización evidente, está por
demás -reiteran- el tratar de averiguar sobre los propósitos e intenciones íntimas del
sujeto pasivo en relación a los hechos.
Sin embargo, tenemos que convenir que la nota de la culpabilidad en la comisión
u omisión de las infracciones tributarias, y su admisión como un elemento de

16
FONROUGE, “Derecho financiero”, t. 2. pág. 636.
imputabilidad del acto, ha recorrido una evolución dentro del propio derecho
tributario, a partir del concepto estrictamente objetivo de la infracción, hasta valorar
el elemento subjetivo de la culpabilidad del acto y aplicarlo, con rango de principio
jurídico, en todos los casos de infracciones tributarias incluidas las culposas por
razón de negligencia, impericia, imprudencia o violación directa y llana a las leyes
tributarias. Así ocurrió al promulgarse el primer CTB cuyo art. 71 disponía:
“Los delitos y contravenciones tributarias para su constitución requieren la
presencia de dolo o culpa. Las presunciones establecidas al respecto en este
Código o en leyes especiales admiten prueba en contrario y presuponen el
conocimiento por parte del imputado de los hechos que le sirven de base”.
El nuevo CTB (Ley 2492), suprimió por razones incomprensibles, el artículo
citado, cuyo contenido normativo resumía también los siguientes principios
jurídicos: primero, que el infractor sea evidentemente culpable por haber actuado
con dolo o culpa; segundo, que la carga de la prueba pertenece al Fisco (salvo que
las leyes impositivas específicas, establecieran infracciones claramente objetivas).
En lo que se refería a la carga de la prueba, el artículo suprimido seguía la solución
dada en la legislación comparada, en sentido que el objeto de la prueba no es probar
si hubo o no intención infraccional, es decir, penetrar y descubrir si en la mente o
psiquis del sujeto, nació esa intención, lo cual, como dijimos parágrafos
precedentes, constituye una prueba imposible de lograr. Lo que hay que entender
es que el dolo y la culpa -como sustentaban los redactores del MCTAL- son
conceptos jurídicos vinculados lógicamente a hechos objetivos, que de acuerdo a lo
que normalmente sucede en la sociedad, revelan conductas dolosas o culposas en
que incurren los contribuyentes.
Los mismos redactores del MCTAL, aclaraban que la prueba debe versar
únicamente respecto al hecho tipificado como infracción y no a los resultados
económicos que afecten al Fisco; un ejemplo sería el caso que, ante la
inobservancia del contribuyente de cumplir con ciertas obligaciones formales es
suficiente la comprobación del no cumplimiento, no importando si éste tuvo o no,
intención de perjudicar al Fisco.
Para finalizar con el examen de las doctrinas autonomistas, haré mención a otro
de los fundamentos, sobre los que sus seguidores basan su posición negativa a
aplicar a los ilícitos tributarios las notas y características propias del derecho penal;
dicho fundamento es el siguiente: si bien existen algunas notas características y
propias del derecho penal que son aplicables a los ilícitos tributarios, hay otras que
pueden estar ausentes a la hora de su aplicación en el derecho tributario, como
p.ej.:, el elemento de la tipicidad de la infracción, ya que, junto a las infracciones
fiscales específicas y claramente tipificadas en las leyes penales, existe una
infracción no tipificada y muy corriente en el mundo de los negocios mercantiles y
civiles: el fraude de ley. La pregunta es: ¿Además del comportamiento antijurídico,
cabe admitir la punibilidad no sólo de las conductas elusivas que no estén
expresamente tipificadas en las leyes tributarias, como p.ej., el sancionar
penalmente la figura del fraude de ley? Cualesquiera respuestas que se den a esta
pregunta, estarán condicionadas a las distintas concepciones que se tenga sobre el
derecho; así, p.ej., hay que recordar que las escuelas y doctrinas positivistas, en
aplicación del principio “nullum crimen sine lege”, niegan la posibilidad de castigar
penalmente las conductas infractoras que no estén expresamente tipificadas en las
leyes; las mismas escuelas rechazan la condena y penalización del fraude de ley,
con el argumento de que las partes son libres de elegir el negocio jurídico o la ley
que mejor convenga a sus intereses y, por sobre todo, porque esa condena
atentaría contra la seguridad jurídica.
Para el penalista germano BELING, la acción ha de ser típica y antijurídica
(contraria a derecho); para MEZGER, típicamente antijurídica, distinguiendo ésta
como injusto objetivo de la antijuridicidad del injusto típico. La acción será
antijurídica por contradecir las normas objetivas del derecho, pero ha de ser,
además, típicamente antijurídica, o sea, que ha de referirse al tipo descrito
concretamente por la ley en sus diversos artículos, y a cuya realización va ligada la
sanción penal.
La figura del “fraude de ley", que indiscutiblemente constituye un ilícito tributario
pero que no es sancionada penalmente, ha sido estudiada en el Capítulo IV relativo
a la Interpretación jurídica de las normas tributarias, y por esta razón, al no
constituir un ilícito propiamente penal, no es materia del presente capítulo. No
obstante, considerando que la doctrina en general, no es ajena a plantear la
vinculación que existe - dentro de la teoría de la interpretación de la ley tributaria-
del llamado; "fraude de ley” con el ilícito tributario no sancionado penalmente, creo
que es conveniente, a riesgo de reiterar algunas ideas que se expusieron en el
citado Capítulo, recalcar su trato especial por la doctrina en el campo del derecho
en general y del tributario en particular.
En el derecho moderno, los ordenamientos jurídicos se construyeran bajo la
perspectiva de integrar un sistema, que tiene por finalidad la- unidad conceptual y
lógica de las materias sujetas a regulación, y evitar así, contradicción en sus
normas. Para lograr este objetivo, es que los Tribunales Supremos de los países -
aún en los casos en los que la ley es muy clara- tienden a enriquecer sus sentencias
con otros datos o elementos de interpretación, como son la opinión de los autores,
la legislación comparada, la doctrina predominante, etc. Sin embargo, las leyes no
siempre se cumplen, siendo por el contrario objeto de transgresiones y maniobras
que tratan de impedir su correcta aplicación; el incumplimiento de las normas puede
ser directo (transgresión), o a través de medios lícitos; (indirecto), como es el
llamado fraude de ley.
2. FRAUDE DE LEY Y ECONOMÍA DE OPCIÓN. En realidad, la teoría del
fraude de ley (concilium fraudem), ya fue acuñada en el siglo XVII, evolucionando
hasta el concepto técnico moderno que tiene en nuestros días, es decir, como una
figura utilizada en el ordenamiento jurídico en general, y específicamente en el
derecho tributario. El fraude de ley no debe confundirse con otras figuras delictivas
(dolo, fraude de acreedores, simulación, abuso de derecho, etc.). La doctrina y la
jurisprudencia, han definido el concepto de fraude de ley, en sentido rigurosamente
técnico, como: “uno o varios actos productores de un resultado contrario a una ley,
que aparece amparado en otra disposición emitida (en realidad) con una finalidad
diferente17.
Los requisitos que tienen en cuenta los juristas y legislaciones para entender que
existe la figura del fraude de ley son: 1) Que el admitir la validez del acto suponga
la violación efectiva de la ley defraudada; 2) Que la ley en que se ampare el acto
(ley de cobertura), no tenga la finalidad de protegerlo; si la tuviere, no habría fraude
de ley, sino choque o colisión de leyes que habrá de dirimirse según su jerarquía18.
Por tanto, el fraude de ley no es defraudación en los alcances del derecho en
general, ni del derecho penal tributario en particular.
TARSITANO, al tratar el fraude de ley dice que éste “...constituye una categoría
tendiente a sancionar aquellas conductas que sin ejercer violencia en la naturaleza
y en la forma de los actos y negocios jurídicos que le sirven de apoyo terminan por
producir un resultado práctico contrarío a los fines que protege el derecho”19. El
tratadista que citamos, a tiempo de recordar que la noción de fraude de ley, de ser
creada en el derecho civil pasa al derecho tributario, nos dice que, en este ámbito,
dicha noción se vuelve más escurridiza.
2.1La condena del fraude de ley. No obstante, lo dicho anteriormente no
significa aceptar el fraude de ley como medio de eludir la aplicación de la ley
tributaria, ya que debemos considerar, que al no ser requisito del fraude de ley la
intención del contribuyente de evadir la ley tributaria, lo que persigue la acción de
su condena, no es la intención de defraudar sino la inaplicabilidad de la ley de
cobertura y, consecuentemente, la sanción o efecto de dicha condena, no puede ir
más allá de la declaración de la nulidad y no aplicación de las penales, que la ley
tributaria específica previese en su caso. Al respecto, la LGT de España establecía
textualmente:
1. “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho
imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el
propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas
con finalidad diferente, siempre que produzcan un resultado equivalente al
derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaría deberá ser declarado en
expediente especial en el cual se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaría
no impedirán la aplicación de la norma tributaría eludida ni darán lugar al
nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial
de fraude de ley, se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses
de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición
de sanciones”.

17
De Castro, “Compendio de Derecho Civil”, pág. 104 y sgts. Instituto de Estudios Políticos, Madrid,
1957.
18
De Castro, ob. Cit. T.I. pág. 610.
19
TARSITANO, “Interpretación de la ley tributaria” en Tratado de tributación, t. I. vol. 1 Cap. V pág.
477-478.
 EUSEBIO GONZÁLEZ y PÉREZ DE AYALA, después de prevenir en una de sus
obras20, sobre las dificultades metodológicas y conceptuales que plantea la
institución del fraude de ley, y no confundirla con la doctrina del abuso de derecho,
estos tratadistas, al estudiar y delimitar las notas del fraude de ley señalan las
siguientes:
“1a) Quien obra en fraude de ley no realiza el hecho imponible contemplado por
la norma; 2a) aun así, se llega a los mismos resultados económicos que la norma
tributaría se proponía gravar; 3a) bajo la anterior apariencia de legalidad subyace
una intención fraudulenta”. Esta última nota, destacada por ambos autores, contraria
a la no intencionalidad defraudatoria del contribuyente -que alguna doctrina y
legislación, le atribuyen como requisito- ponen de relieve el problema procesal de
establecer los aspectos subjetivos, que difícilmente conducen a la Administración
tributaria probar la existencia de intención maliciosa del contribuyente, concluyendo
los autores citados: "Desde nuestro punto de vista, y una vez reconducido el tema
de la infracción encubierta de las normas al fraude de ley, es preciso afirmar que
dentro de la concepción formalista del derecho no hay lugar para una teoría del
fraude a la ley tributaria".
3. EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIÓN BOLIVIANA.
Antecedentes. En nuestro país, las sanciones por infracciones a las leyes
3.1
tributarias, han tenido históricamente un acentuado carácter penal, no sólo por la
propia naturaleza de la sanción establecida en leyes específicas administrativas,
sino por la generalizada remisión al Código Penal como ordenamiento punitivo a
esas infracciones. El primer CTB seguía la orientación doctrinal del MCTAL, en
sentido que las infracciones y sanciones tributarias debían integrar un conjunto de
normas adscritas al derecho tributario y no al derecho penal común. Esa orientación
respondía a los siguientes principios jurídicos elaborados por la doctrina, y a
factores sociológicos, políticos y económicos, comunes a la mayoría de los países
latinoamericanos:
a) En cuanto a los principios jurídicos elaborados por la doctrina
tributaria, tenemos los siguientes:
1. El ineludible principio de legalidad establecido en el num. 6 del art. 4 o del
propio CTB. (Transgredido en el art. 151, al añadir que los delitos también pueden
“tipificarse” o ser previstos en disposiciones reglamentarias).
2. El principio del debido proceso y tutela judicial efectiva. La garantía
jurisdiccional a través de jueces especializados en materia tributaria e integrantes
de tribunales colegiados, (garantía venida a menos inicialmente con la supresión
del Tribunal Fiscal de la Nación, e inexistente desde la creación de Tribunales de
Sentencia compuesta por dos jueces técnicos,

20
GONZÁLEZ GARCÍA- PÉREZ DE AYALA “Curso de derecho tributario” 1.1, pág. 356 y sgts. 2a
edic. Madrid, 1958.
 “especializados" en materia tributaria y tres jueces ciudadanos profanos en ésta).
3. El requerimiento o existencia del elemento subjetivo que involucra que las
infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. El concepto de culpa
comprende todas las formas reconocidas en el derecho común, tales como la
negligencia, impericia e imprudencia.
4. Excepto en el caso que la ley establezca infracciones objetivas, la carga de
la prueba corresponde al Fisco.
5. El principio de proporcionalidad y adecuación de la sanción respecto a la
infracción.
b) En cuanto a los factores sociológicos, políticos y económicos: En
aquellos países en los que el alto índice de analfabetismo, el bajísimo nivel de
ingreso per cápita de la mayoría de la población, la baja capacidad de ahorro aún
en sus clases medias urbanas, y la imposibilidad de impedir la creciente economía
informal, son factores que no permiten la aplicación de medidas represivas, de
carácter penal, a la evasión tributaria. Los redactores del MCTAL, valoraron
acertadamente la realidad que, en los países del área latinoamericana, las penas
privativas de libertad no tienen una aplicación efectiva en la población del universo
mayoritario de defraudadores, por las presiones políticas de grupos de poder,
debilidad de la justicia fiscal, e ineficacia de la administración tributaria. Por ello se
recomendaba, en cuanto a las sanciones, el que éstas fueren sólo pecuniarias o
limitadas a clausuras y suspensión temporal de actividades económicas,
reservándose las penas privativas de libertad y aquellas que afectan a derechos
ciudadanos, sólo para casos graves de defraudación y contrabando.
4. EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN EL CÓDIGO PENAL. En la
materia que estamos tratando, la realidad legislativa boliviana nos ofrecía
- como la cabeza de Jano- dos rostros, ya que, además de las normas
insuficientemente tipificadas como delitos tributarios y sus sanciones en
el CTB, el Código Penal boliviano tipificaba indistinta como confusamente,
la evasión, la defraudación y la elusión en los siguientes términos: Art.
231. (‘‘Evasión de impuestos). El que obligado legalmente o requerido
para el pago de impuestos no los satisficiere u ocultare, no declarare
o disminuyere el valor real de sus bienes o ingresos con el fin de
eludir dicho pago o defraudar al Fisco, será sancionado con
prestación de trabajo de un mes a un año y multa de veinte a
cincuenta días”. Ignoraron, los redactores del citado Código Penal, que
los cinco términos transcritos en cursiva, tienen una conceptualización
jurídica distinta en el derecho tributario.
Esta tipificación promiscuamente paralela del ilícito penal tributario, es una triste
prueba de la irresponsabilidad en la que suelen incurrir algunos proyectistas de
leyes y los legisladores llamados a aprobarlas, muy especialmente, cuando se trata
de sanciones aflictivas e irreparables, que tienen que ver con la privación de la
libertad e imposición de otras penas que no están en proporción al daño ocasionado
al Fisco, y que por otro lado, constituyen “leyes en blanco”, contradiciendo el
principio constitucional básico de legalidad; tal era el art. 231 del Código Penal y lo

13
es actualmente el 177 del CTB, que al tipificar el delito de defraudación tributaria,
constituye el paradigma de una imprecisa e irracional política represiva de
conductas delictivas tributarias, que comentamos más adelante.
Nota: El primero de estos artículos, ha sido en buena hora erradicado del Código
Penal, por la disposición final segunda de la Ley 2492 que textualmente dispone:
“Sustituyese el artículo 231 del Código Penal, por el siguiente texto: Son
delitos tributarios los tipificados en el Código Tributario y la Ley General de
Aduanas, los que serán sancionados y procesados conforme a lo dispuesto
por el Título IV del presente Código”.
La legislación comparada, nos demuestra que, en el caso de ramas jurídicas muy
vinculadas, como son el derecho penal tributario y el derecho penal común, pueden
existir diferencias en el tratamiento a determinadas conductas o institutos jurídicos;
así p.ej.: en relación a la reincidencia, los códigos penales adoptan la reincidencia
genérica (art. 41 del Código Penal), y algunos códigos tributarios la reincidencia
específica (art. 155 CTB). En cuanto al principio de personalidad previsto en el
Código Penal boliviano, el derecho penal tributario se aparta del mismo, imputando
responsabilidad a terceros y dependientes. Igualmente ocurre en ciertos casos con
la imputación de responsabilidad a las personas jurídicas.
5. LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN EL CTB VIGENTE. El
comentario que se hace de los ilícitos tributarios en el CTB vigente, es
una tarea que la hacemos de forma exegética, es decir, explicando y
comentando sucesivamente, a partir del Título IV, los siguientes artículos
que requieran un análisis más detenido.
5.1. Art. 148 (Definición y clasificación). El artículo, al definir los ilícitos
tributarios como aquellas acciones u omisiones que violan normas tributarias
materiales o formales tipificadas y sancionadas en disposiciones legales, clasifica
dichos ilícitos en contravenciones y delitos. Etimológicamente, por contravención
se entiende, con carácter general, el obrar de una persona en contra de lo mandado.
Hemos dicho en el numeral 1.2. al mencionar las doctrinas administrativistas, que
la contravención tributaria consiste en una falta de colaboración u omisión de ayuda
de los ciudadanos a la acción financiera del Estado, omisión, que, a diferencia del
delito, no constituye un ataque directo e inmediato a los derechos individuales y
sociales de los ciudadanos. Añadimos en este punto que, para VILLEGAS es un
error fundar las diferencias entre contravenciones y delitos tributarios, en las
siguientes consideraciones:
a) En el elemento intencional, aseverando que las contravenciones son
simplemente culposas o responden a actitudes negligentes, en oposición a los
delitos que se caracterizan por ser conductas dolosas e intencionalmente
defraudatorias. (El argumento es sólido ya que se pueden dar contravenciones
dolosas y delitos culposos).
b) En basar la diferencia en la gravedad de la sanción, en cuanto a la cuantía o
a su cualidad represiva, como ser privación de libertad, prohibición de celebrar
contratos con el Estado, ejercicio de cargos públicos, etc., a diferencia de

14
contravenciones de menor importancia, p.ej., el incumplimiento a deberes formales.
Entre otros penalistas que comparten esta opinión de la falta de fundamento
científico, en la diferenciación cualitativa entre delito y contravención como no sea
sólo la importancia práctica que ambas infracciones tengan para el legislador-
figuran OCTAVIO GONZÁLEZ ROURA21 y ROBERTO MORENO22
Art. 149. (Normativa aplicable). I. El procedimiento para establecer y
5.2.
sancionar las contravenciones tributarias se rige sólo por las normas del
presente Código, disposiciones normativas tributarías y subsidiariamente por
la Ley de Procedimiento Administrativo.
La investigación y juzgamiento de los delitos tributarios se rigen por las
II.
normas de este Código por otras leyes tributarias, por el Código de
Procedimiento penal y el Código Penal en su parte general con las
particularidades establecidas en la presente norma.
Podemos afirmar que los párrafos I y II del artículo precedente, recogen y se
adscriben a las posiciones dualistas, mencionadas al inicio del presente capítulo, al
sostener que todo ilícito tributario, encierra en sí, una infracción administrativa, pero
que determinadas conductas de los contribuyentes, además de ser ilícitos
administrativos, pueden, por decisión del legislador, constituir un ilícito penal
(delito). La consecuencia lógica de esta normativa es la existencia de sanciones
civiles y administrativas por un lado o penales por otro; las primeras, aplicables a
las contravenciones de menor gravedad, generalmente sancionadas con multas
pecuniarias menores, suspensión de licencias, clausuras, etc.; y las segundas, a los
delitos mencionados, pero no siempre claramente tipificados en el CTB.
Tal como se da en la legislación comparada, el CTB abrogado, disponía en el art.
71 que: Tos delitos y contravenciones tributarias para su constitución requieren la
presencia de dolo o culpa". Dicho precepto, ha sido ignorado en el CTB vigente, y
las consecuencias de su incomprensible supresión, implica un agravio a principios
jurídicos fundamentales del derecho penal tributario y del derecho penal común. A
partir de este agravio, se podría entender -erróneamente- que las seis clases de
infracciones contravencionales tipificadas en el art. 160 del CTB constituirían ilícitos
de realización objetiva que dispensan a la Administración tributaria, de probar la
intencionalidad del sujeto pasivo, o que impiden al contribuyente a probar que la
infracción fue simplemente culposa.
5.3. Art. 150. (Retroactividad). “Las normas tributarias no tendrán carácter
retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan

21
“Derecho penal”, t. I. Explica este autor que: “tanto el delito como la contravención son hechos del
hombre que vive en sociedad, nocivos e inconvenientes para los intereses colectivos; para su
realización se emplea la misma fuerza física, son prohibidos bajo pena de no ser posible evitarlos
de otro modo; son incriminados a condición de ser voluntarios, y en ambos la pena desempeña
sustancialmente la misma función preventiva". Citado por HÉCTOR B. VILLEGAS en “Régimen
penal argentino”, edic. Depalma, Bs. As. 1995.
22
“El Código penal y sus antecedentes”. 1.1. Citado también en la obra de VILLEGAS.

15
sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de
cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o responsable”.
El incluirse como retroactivas las normas tributarias “... que establezcan
términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al
sujeto pasivo o tercero responsable”, conlleva un componente de confusión por
referirse, todo el artículo, a tres situaciones objetivas diferentes, dos de las cuales,
se dan dentro del ámbito del derecho penal común:
Una primera situación es la del infractor tributario de cualquier ilícito
(contravencional o delictual), que puede beneficiarse por el hecho que la nueva ley
suprima del ordenamiento jurídico el tipo de ilícito en que incurrió anteriormente el
infractor; y obviamente, el legislador, al descriminalizar y despenalizar ese tipo de
delito o contravención, se justifica plenamente la aplicación retroactiva de la ley.
Una segunda situación, se da cuando la nueva ley reduce la sanción,
justificándose también su retroactividad en aplicación de principios universales del
derecho penal.
La tercera situación, cual es, la aplicación retroactiva del acortamiento del término
de prescripción de la obligación tributaria nacida durante la vigencia de una ley
anterior, por ser más favorable al encausado. Muy diferente es aplicar la
retroactividad de las normas tributarias al sujeto pasivo o tercero responsable, cuyas
situaciones jurídicas respecto al Fisco son infraccionales penales, de aquellas otras
simplemente obligacionales, vale decir, fuera del campo penal; así p.ej.: si la norma
tributaria establecía alícuotas del IVA o del IUE en el 13% y el 25% respectivamente,
en determinados períodos fiscales, y una ley posterior, redujera las mismas al 10%
y 23%, dichas reducciones no pueden ser aplicables, en ningún modo, a favor de
sujetos pasivos o terceros responsables por los impuestos devengados y no
pagados por los contribuyentes. El Fisco deberá proceder al cobro de esos
impuestos, aplicando las alícuotas vigentes en el tiempo que se realizaron los
hechos generadores de esas obligaciones. El que la nueva ley impositiva rebaje el
impuesto vigente durante la ley derogada, no otorga derecho al contribuyente a
reintegro monetario alguno, pese a que dicho reintegro indudablemente le beneficia.
El otorgar carácter retroactivo de manera general a las normas que supriman
ilícitos tributarios, extiende indebidamente la retroactividad a las contravenciones,
infracciones éstas, que no tienen naturaleza penal, contradiciendo el art. 33 de la
Constitución abrogada que circunscribía la aplicación de la retroactividad sólo a los
delitos, conforme al principio penal universal de “favorabilia pro reo”, y en materia
social, cuando la ley lo disponga expresamente.
Lo que sorprende en el artículo 150, es que el texto que señala pródigamente,
que tendrán carácter retroactivo las normas tributarias que de cualquier manera
beneficien al sujeto pasivo o responsable”, era ya contrario al art. 33 de la
Constitución de 1967 abrogada que establecía que la irretroactividad es sólo
aplicable en materia laboral y, en su caso, en materia penal conforme al principio
universal de “favorabilia pro reo”. Al disponer que las normas tributarias serán

16
retroactivas cuando de cualquier manera" beneficien al sujeto pasivo, éstas serían
siempre retroactivas.
5.4. Art. 151. (Responsabilidad por ilícitos tributarios). “Son responsables
directos del ilícito tributario, las personas naturales o jurídicas que cometan
las contravenciones o delitos previstos en este Código, disposiciones legales
tributarias especiales o disposiciones reglamentarias”. En primer lugar, la
disposición es violatoria del principio de reserva de ley que impone: que sólo la ley
en sentido formal y material puede tipificar los delitos tributarios y establecer las
respectivas sanciones, estando vedado que esa tipificación se haga a través de
reglamentos. (CTB: art. 6o); independientemente de esta observación, que no deja
de tener trascendencia en orden a la jerarquía constitucional de las leyes en general,
y de las normas tributarias en especial, es necesario hacer las siguientes
reflexiones:
a) sobre la Imputabilidad de las personas físicas- Partiendo del presupuesto
incontrastable, que el delito es una acción propia de los hombres, y que revela un
comportamiento contrario a lo que dispone una norma jurídica, habremos de
concluir en que esa acción responde a condiciones anímicas, bio-psíquicas,
espirituales, morales y mentales, propias de cada ser humano, que al contravenir
una ley o norma implantada por el legislador, tiene el efecto o consecuencia de sufrir
sanciones aflictivas de naturaleza penal.
Reiterando lo dicho, el concepto jurídico del delito, no puede ser estructurado sin
ser entendido como una conducta del ser humano que el derecho penal la llama
“acción”, que objetivamente es lesiva, vale decir, que ataca, lesiona y hiere,
determinados bienes protegidos por normas jurídicas. Ya desde mucho tiempo
atrás, la dogmática penal se funda en los hechos protagonizados por los humanos.
En estos tiempos, autores como el alemán CLAUS ROXIN23, BERNARD
SCHÜNEMANN24 y legión de penalistas, han construido la estructura fundamental
del concepto de delito, identificando siempre la acción en los códigos penales como
la conducta típica, antijurídica, culpable y punible.
Esta calificación o delimitación conceptualmente jurídica de lo que es delito, ha
sido suprimida en el Código Penal vigente, y en su lugar, el Titulo
II, bajo el epígrafe de “Fundamentos de la punibilidad y el delincuente”
agrupa figuras disímiles como la tentativa, el desistimiento, arrepentimiento eficaz,
delito imposible, legítima defensa, estado de necesidad y otras circunstancias,
ajenas al concepto estrictamente jurídico de delito.

23
“Culpabilidad y prevención en el derecho penal”. “ROXIN dice que la acción liga las diferentes
categorías del delito entre ellas; primero fija la acción como tal y luego se la califica como típica,
antijurídica, culpable y punible. Cita de V.O. DÍAZ en “Ensayos de derecho penal tributario”, pág.30.
Edic. ERREPAR S.A. Bs. As. 1995.
24
“El sistema moderno del derecho penal”. El autor, hace la siguiente crítica afirmando que "... en
este tiempo, se advierte un cierto abandono del principio de culpabilidad por parte de los jueces sin
ningún justificativo válido, sin más razón aparente que aumentar la dosis de dolo” Cita de V. O. Díaz
en “Ilícitos tributarios", pág. 228. Edit. Astrea, Bs. As. 2006.

17
 b) sobre la imputabilidad penal de las personas jurídicas. El artículo en cuestión,
nos dice que además de las personas naturales, son responsables directos (!) las
personas jurídicas que cometan las contravenciones o delitos previstos en las
normas legales tributarias. Si partimos de las primeras ideas filosóficas que
contribuyeron a la elaboración, particularmente doctrinal, de la figura jurídica del
delito, veremos que en la primera etapa de esa elaboración, la concepción de lo que
es delito se funda radicalmente, en que éste, es un hecho o conducta de los
humanos que ataca y lesiona el patrimonio, derechos o la integridad física de las
personas, bienes éstos, amparados por leyes y normas establecidas por la
comunidad social; en esta primera etapa, el derecho penal es esencialmente
objetivo, vale decir que la sanción (pena), responde al siguiente razonamiento: quien
ocasiona un daño debe ser sancionado, no importando si lo hizo involuntariamente,
por descuido, o cualquier otra causa ajena o no a su voluntad.
En una segunda etapa, como consecuencia del reconocimiento del derecho de
la personalidad jurídica, no sólo a las personas naturales sino también a
organizaciones o entidades conformadas por grupos de personas,' es que estos
últimos gozan de aptitud jurídica para ser titulares de relaciones jurídicas.
En el ordenamiento del derecho privado boliviano, el Código Civil al referirse a
las personas colectivas, señala en el art. 54 que éstas, “... tienen capacidad
jurídica y capacidad de obrar dentro de los límites fijados por los fines que
determinaron su constitución”; añadiendo en el art. 57 que las mismas “...son
responsables por el daño que sus representantes causen a terceros con un
hecho ilícito siempre que dichos representantes hayan actuado en tal
calidad”. Adviértase que el “daño” al que se refiere el artículo, es el daño civil, ya
que los hechos ilícitos penales, causados por los representantes de las personas
colectivas, están regulados en el art. 13 del Código Penal con el siguiente texto: “El
que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica,
o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá
personalmente siempre que en la entidad o persona en cuyo nombre o
representación obre concurran las especiales relaciones, cualidades y
circunstancias personales que el correspondiente tipo penal requiere para el
agente”. Ya en el ámbito tributario, la responsabilidad penal por delitos tributarios
está normada insuficientemente en el Cap. IV del Título IV del CTB.
En Argentina, en aplicación del aforismo “societas delinquere non potest”, la
legislación no responsabiliza penalmente a las personas jurídicas, por el hecho que
éstas carecen de aquellos elementos biopsíquicos, espirituales e intencionales;
como el dolo y la culpa propios de las acciones de las personas físicas. Esta posición
es la más lógica y justa, por cuanto respeta el principio fundamental de la
personalización de la pena proclamado en los arts. 13,13 ter. y 15 del Código Penal
boliviano, y en el segundo párrafo del propio art. 151 del CTB que prescribe: “De la
comisión de un delito tributario, que tiene carácter personal, surgen dos
responsabilidades: una penal y otra civil”. Es también justa porque -al contrario
de aquellas legislaciones que sancionan penalmente a la persona jurídica (p.ej., con
su disolución)- esas sanciones no se revierten en los accionistas, socios o
integrantes de una entidad colectiva, totalmente ajenos a los actos dolosos de sus

18
mandatarios, gestores, directores y gerentes que son de su exclusiva y personal
responsabilidad. Al decir de VICENTE. O. DÍAZ, si bien en principio una sociedad
aparece como autora del ilícito tributario, la realidad es que aquélla sólo puede
expresar su voluntad a través de sus órganos de decisión y gerencia, y de sus
representantes; y la acción tipificada delito es llevada a cabo y materializada por las
personas físicas, integrantes de tales órganos, y sus representantes legales25.
c) En cuanto al delito tributario, se puede afirmar rotundamente, que es contrario
a toda lógica, cualquier pronunciamiento judicial que no considere y analice con
profundidad, la realidad tributaria subyacente en el tipo penal en el que se basa la
acusación delictiva. Para comprender y tratar idónea e inteligentemente la
dogmática del delito tributario en sus verdaderos alcances (preventivos y
represivos), lo primero que se debe tener en mente, es que este tipo de ilícito, no
se caracteriza sólo por el incumplimiento de pago del tributo, sino en especificar, lo
más acertadamente posible, aquellas maniobras dolosas, tramposas y
evidentemente engañosas, que utilizó el contribuyente para encubrir o reducir el
valor de las bases imponibles, puesto que si no existe por parte del sujeto pasivo
intención de engañar al Fisco, no existe delito tributario.
El delito tributario no constituye un delito de peligro, sino que está tipificado en el
art. 152 del CTB, como un delito de resultado, cuyo elemento objetivo radica en el
incumplimiento de pago del impuesto mediante una conducta dolosa del sujeto
obligado tributariamente, y el elemento subjetivo de este tipo de delito, reside en la
voluntad del contribuyente que sé exterioriza por el propósito de evadir el pago del
tributo, a sabiendas y conocimiento de la ley tributaria. La presencia de ambos
elementos, legitima la aplicación de la sanción penal. De ahí que la conducta
defraudatoria implica causar un daño patrimonial concreto al Fisco, utilizando
cualquier artimaña o ardid, que induzca a la Administración tributaria a aceptar como
verdaderas las declaraciones o liquidaciones impositivas practicadas por los sujetos
pasivos.
5.5. Art. 152. (Responsabilidad solidaria por daño económico). Si del
resultado del ilícito tributario emerge daño económico en perjuicio del Estado,
los servidores públicos y quienes hubieren participado en el mismo, así como
los que se beneficien con su resultado, serán responsables solidarios e
indivisibles para resarcir al Estado el daño ocasionado. A los efectos de este
Código, los tributos omitidos y las sanciones emergentes del delito
constituyen parte principal del daño económico al Estado.
Es un error establecer que las sanciones pecuniarias consistentes en multas son
autónomas, y no todas pueden ser consideradas como parte principal del daño
económico al Estado, puesto que algunas de ellas, al tener naturaleza penal
(preventiva y represiva), no tienen una finalidad retributiva económicamente, sino
que se aplican como un castigo por la violación de la norma tributaria.
En el supuesto de los contribuyentes que no pagan un impuesto por simple
omisión, al no presentar la declaración jurada correspondiente, no existe delito;

25
VICENTE O. DIAZ, “Ensayos de Derecho Penal Tributario’, pág. 36.

19
éstos incurren en una contravención tipificada como omisión de pago, tipificada en
el numeral 3 del art. 160 del CTB, que no responde a una intención de engañar a la
Administración, excepto si el contribuyente, después de ser requerido por ésta a
presentar la declaración omitida, se resiste al requerimiento o pone obstáculos a la
determinación del impuesto. En este punto, es recomendable al lector acucioso,
comparar el numeral ' citado con el art. 177.
5.6. Art. 153 (Causales de exclusión de responsabilidad).1. Sólo son
causales de exclusión de responsabilidad en materia tributaria las siguientes:
a) La fuerza mayor. Los casos de fuerza mayor o casos fortuitos en su sentido
técnico y específico, como acontecimientos imprevisibles y extraños al
contribuyente, y a la actividad habitual de éste y producidos, ya sea por fuerzas
naturales o actos de terceras personas, constituyen una excepción a la
responsabilidad legal. El caso fortuito (casus) es todo suceso no culposo.
p. ej.: inundación, incendio o el atraco al cajero de una empresa en momentos de
pagar el impuesto, haciendo imposible cumplir con la obligación a la fecha de su
vencimiento; igualmente se está frente a una causal de exclusión de responsabilidad
tributaria, en el caso de imposibilidad de acceso a entidades recaudadoras por
causa de bloqueos o conmoción pública.
b) El error de tipo o error de prohibición. Siempre que el sujeto pasivo o
tercero responsable hubiera presentado una declaración veraz y completa
antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria. Este numeral
explícita como exclusión de responsabilidad, el error de tipo o error de prohibición;
si nos atenemos a la palabra “error” (que significa lo opuesto a exacto; cierto,
inequívoco, fehaciente, verdadero, indiscutible, indubitable, etc.), lo que sorprende
es el error en que incurre el legislador, quien en este numeral condiciona la
exclusión de responsabilidad del contribuyente por “error, a la presentación de una
declaración “veraz”(!) y completa, antes de cualquier actuación de la
Administración Tributaria.
Si la declaración se reputa veraz, se entiende que es cierta e incontrastable, lo
cual excluye el error. Además, es absurdo que se condicione la exclusión de
responsabilidad a una declaración del propio contribuyente, lo que hace suponer
que es éste quien se da cuenta de haber cometido un error, y no es la Administración
la que lo detecta en un proceso de fiscalización, debiendo imponer su rectificación,
pero sin responsabilidad por delito u omisión alguna. El CTB abrogado (arts. 79 y
80), disponía simplemente y en lógica aplicación de los efectos jurídicos de
exclusión de responsabilidad por errores de hecho o de derecho “... Excluye de
responsabilidad el error excusable de hecho o derecho cuando el
contribuyente hubiera considerado lícita la acción u omisión”.
El concepto jurídico de error elaborado por la doctrina, es similar al emitido por
las Academias nacionales del lenguaje, y no deja mayores dudas en cuanto a su
cabal concepto y entendimiento; así, en el llamado error de derecho, se manifiesta
la ignorancia de cualesquiera leyes y normas en general, así como también la
interpretación equivocada de éstas. Otra manifestación del error, es el error de

20
hecho, consistente en que la ignorancia radica en el hecho real en sí mismo, que es
objeto de aplicación de una norma.
Ya desde el derecho romano los códigos civiles de occidente en general,
adoptaron rígidamente el principio que la ignorancia de las leyes no excusa de su
cumplimiento (ignorantia legis non excusat). Hay que distinguir el principio
“ignorantia legis non excusat" del error de derecho o “error iuris", puesto que son
conceptos distintos. El primero, se limita a declarar que la ignorancia jurídica de una
persona no puede constituir un obstáculo para el cumplimiento de las leyes, ya que
sería inadmisible dejar a la voluntad de los ciudadanos, a su ignorancia, descuido o
negligencia en el conocimiento de las normas jurídicas, que se cumpla o no el
mandato de esas leyes. En el derecho moderno, entonces, el primer concepto
quiere decir que una ley -una vez que entra en vigencia- es obligatoria para todos,
incluyendo a quienes ignoran sus disposiciones; este deber de cumplir con las leyes,
nace de la necesidad social que las mismas tengan aplicación general en la
comunidad a partir de su promulgación y publicación en la Gaceta (medio oficial),
para su divulgación y conocimiento.
Si se aceptase la equivocada premisa de que el ineludible cumplimiento de la ley
se funda en el deber de conocer el derecho (inexcusabilidad de conocimiento), se
llegaría a la inaceptable e injusta conclusión de que todo error de derecho es
culpable e inexcusable, incluso aquel error ocasionado o sugerido por otras
personas (error iuris non excusat). En cambio, el error de derecho o “error iuris"
tiene otro significado y ámbito de aplicación: en aquellos hechos de los que la ley
hace derivar consecuencias y efectos jurídicos, el error puede ser, y es excusable;
así, p.ej.: en el Código Civil, es excusable el error del poseedor de buena fe, cuando
cree haber adquirido del verdadero propietario o titular la cosa o el derecho (art. 93);
asimismo, el poseedor de buena fe sobre los frutos naturales percibidos (art. 94), o
el pago al acreedor aparente (art. 298), y varios otros casos. GARCIA BELSUNCE,
razona con toda lógica al decir que: “la discusión sobre si el error de derecho excusa
o no el delito, debiera ceder al examen de si el error en el que ha incurrido es de
hecho o de derecho, según las circunstancias del objeto, de la persona sobre la que
recae y las particularidades del autor”26.
En materia tributaria, es evidente que los contribuyentes suelen incurrir en error
debido a las siguientes causales: 1) Por el frecuente cambio y escasa publicidad de
las leyes impositivas; 2) Por la distinta interpretación de los funcionarios de la
Administración tributaria; 3) Por las diferencias de criterios entre la Administración
tributaria y los sujetos pasivos, particularmente en los casos de disposiciones
legales tributarias que al ser reglamentadas, resultan contradictorias o poco claras
por el uso de términos gramaticales inapropiados. Es obvio que, en estos casos, y
en aquellos otros también frecuentes, en los que la Administración, rechaza como
improcedentes algunos gastos contabilizados por el contribuyente como deducibles
del impuesto a las utilidades, por considerar -según su criterio- razonablemente no
vinculados a la actividad empresarial, no existe, forzosamente, una intención

26
GARCIA BELSUNCE, “Derecho Tributario Penal”, pág. 251.

21
defraudatoria del sujeto pasivo al no hacer éste, maniobra, ocultamiento u otra forma
abiertamente dolosa de ocultar el hecho imponible.
c) En los supuestos de decisión colectiva, el haber salvado el voto o no
haber asistido a la reunión en que se tomó la decisión, siempre y cuando este
hecho conste expresamente en el acta correspondiente.
II. Las causales de exclusión sólo liberan de la aplicación de sanciones y
no así de los demás componentes de la deuda tributaria.
Advertimos que, en este artículo, los redactores del CTB, al señalar (usando el
adverbio) que sólo son causales de exclusión de; responsabilidad las mencionadas
en sus cuatro numerales, eliminan la incapacidad absoluta de quien, por
enfermedad mental, perturbación de la conciencia o insuficiencia de la inteligencia,
no pueda comprender la antijuridicidad de la acción, a que se refiere el art. 17 del
Código Penal y preveía el CTB abrogado. Asimismo, elimina causales admitidas en
otros ordenamientos jurídicos, tales como el estado de necesidad y la obediencia
debida. Curiosamente, el art. 149 señala que: “...la investigación y el juzgamiento
de los delitos tributarios se rigen por las normas de este Código, por otras
leyes tributarias, por el Código de Procedimiento» Penal y el Código Penal en
su parte general con las particularidades establecidas en la presente norma”,
y una particularidad es la que; en aplicación del artículo, los incapaces, y menores
son responsables penalmente en materia tributaria.
6. ART. 154. (PRESCRIPCIÓN INTERRUPCIÓN Y
SUSPENSIÓN). En concordancia con el art. 59, la acción de la
Administración para imponer- sanciones en materia de contravenciones
tributarias prescribe, a los cuatro1 o siete años (según los casos) y a los
dos para ejecutarlas. Tratándose de delitos se aplican las disposiciones
del Código de Procedimiento Penal: (Remisión al Cap. XI, numeral 5 y
sgts.)
7. ART. 155 (AGRAVANTES). El artículo menciona doce
circunstancias agravantes de los ilícitos tributarios en general. De
acuerdo a la doctrina jurídica en materia sancionatoria, los ilícitos
tributarios, fueren delitos o contravenciones, deben estar claramente
tipificados en las leyes en: cuanto, a sus presupuestos objetivos y
subjetivos, y en cuanto a la clase de sanciones que les correspondan.
Personalmente, no entiendo la razón de haberse incluido como» circunstancias
agravantes de ilícitos tributarios los numerales 8 y 11; “el tráfico internacional
ilegal de bienes que formen parte del patrimonio histórico, cultural, turístico,
biológico, arqueológico, tecnológico, patente y científico de la Nación”, ya que
tales hechos, no constituyen en sí mismo, ilícitos tributarios sino unos delitos
sancionados por leyes y disposiciones especiales. El interés del Estado
jurídicamente tutelado es aquél que resulta de la relación jurídica tributaria entre el
Fisco, acreedor éste de una suma de dinero del contribuyente, nacida por la
realización fáctica de un hecho generador explícitamente tipificado en la ley
tributaria.

22
 Las circunstancias mencionadas en el art. 8o, atañen a violaciones de normas
administrativas o de derecho penal común. Menos aún, se entiende el alcance del
art. 11 que con carácter de generalidad considera como agravante “los actos que
ponen en peligro la salud pública”. Un acto dañoso a la salud pública, sería p.ej.,
aquel en el que una persona envenene una fuente pública de agua o mezcle
arsénico en la elaboración de harina con la intención de matar a la población del
lugar. ¿Podrían estos actos ser agravantes de un delito tributario...?
8. ART. 156. (REDUCCIÓN DE SANCIONES). Una inicial política
de incentivos a contribuyentes remisos al pago de impuestos, consistió
en conceder incentivos siempre que aquéllos realizaren el pago antes de
dictarse la respectiva Resolución Determinativa. El CTB adoptó un nuevo
sistema: en el art. 156 aplicable a los ilícitos tributarios con excepción de
los de contrabando, se estableció la reducción de las sanciones conforme
a las siguientes situaciones:
Si el pago de la deuda tributaria se realiza antes de emitida la Resolución
Determinativa o sancionatoria, la rebaja es del 80%; si se realiza antes impugnarla
ante la Superintendencia Tributaria Regional, la reducción es del 60% y si el pago
se efectúa después de notificada la Resolución de dicha Superintendencia y antes
de presentar curso a la Superintendencia Tributaria General, la rebaja sólo es del
40%.
JAIME RODRIGO considera que "...la modificación refleja un importante cambio
de mentalidad represiva de la funcionalidad de la sanción, especialmente en lo que
toca al papel disuasivo porque antes estaba limitado hasta la finalización del trabajo
de fiscalización del ente administrativo, como si el interés se redujera a facilitar solo
dicho trabajo, cuando en realidad, el interés de fondo es auspiciar el pago. Bajo esa
lógica, es un cambio positivo de la nueva legislación”. Sin embargo, el propio
comentarista, advierte que en la práctica se presentan dificultades por cuanto el
concepto de la deuda tributaria, integra al tributo actualizado, intereses y multas,
pudiendo comprender la fiscalización a más de un tributo y/o más de un período. La
dificultad podría radicar en que siendo previsible que el contribuyente admita no
todos sino determinados reparos, quede pendiente parte de la deuda tributaria; en
este caso, no falta alguna tendencia a interpretar que al no haberse regularizado
totalmente la deuda, no se aplicaría la reducción de sanciones. Añade RODRIGO,
que esta interpretación suena a "Si quieres beneficiarte con la reducción, debes
reconocer todo”, siendo esta interpretación inadmisible técnica y jurídicamente, por
cuanto todo tributo se constituye en una entidad cuya vigencia y aplicación es
autónoma y, además, porque como efecto de lo anterior, cada infracción se
constituye en unidad de acto o, de hecho.
El tributarista citado argumenta con toda lógica:
1) Que en cuanto a las sanciones que componen la deuda tributaria no deben
conceptualizarse como un todo indivisible ya que la reducción de sanciones
contempla fases anteriores a la determinación de la deuda, dígase reducción
del 80% o arrepentimiento eficaz, queda claro que no es necesaria la
determinación previa para la aplicación de estos regímenes de incentivos.

23
 2) Así el contribuyente hubiese regularizado solamente parte de la deuda
tributaria, debe aplicarse la reducción de sanciones ya que, sin apartarse del
concepto integral de la deuda tributaria, se llegaría al mismo resultado puesto
que dicha reducción debe alcanzar proporcionalmente al monto de la sanción
atendiendo la oportunidad del pago parcial del tributo.
3) La mención al pago de la deuda tributaria en el art. 156 del CTB no exige que
sea total, y, por otro lado, la Resolución Normativa de Directorio que se ocupa
del tema tampoco hace mención a tal requisito.
9. ART. 157 (ARREPENTIMIENTO EFICAZ). Cuando el sujeto
pasivo o tercero responsable pague la totalidad de la deuda
tributaria antes de cualquier actuación de la administración
tributaria, quedará automáticamente extinguida la sanción
pecuniaria por el ilícito tributario, salvando aquellas provenientes de
la falta de presentación de declaraciones juradas. En caso de delito
de contrabando, se extingue la sanción pecuniaria cuando antes del
comiso se entregue voluntariamente a la administración tributaria la
mercancía ilegalmente introducida al país. En ambos casos se
extingue la acción penal.
Este artículo recogido del nuevo Código Penal español, que a su vez lo adoptó
de la Ordenanza Tributaria Alemana, fue ampliamente debatido en las XIX
JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO celebradas en
Lisboa el año 1998 al tratarse la ponencia de “Criminalización de las infracciones
tributarias”, expresándose en los Relatos nacionales y Comunicaciones técnicas
que: “Se reconoce como doctrina en el campo de la reprimenda penal tributaria, que
la extinción de la causa penal por arrepentimiento espontáneo del presunto infractor
es una decisión de política criminal condición de que las conductas relevantes de
espontaneidad no hayan sido forzadas por las circunstancias”.
Dentro del conjunto, desordenado e insuficientemente normativo, de las
disposiciones punitivas sobre los ilícitos tributarios contenidas en el nuevo CTB, hay
que destacar, como uno de los contados aciertos, la incorporación de esta figura
del arrepentimiento eficaz, que tiene su fundamento en la distinción entre delitos
comunes o convencionales (delitos de sangre, terrorismo, narcotráfico, robo a mano
armada, secuestro, etc.), de los delitos no convencionales o especiales, como los
tributarios, que responden a conductas delictivas cuya reparación por el daño
realizado al Fisco, puede ser reparado mediante el pago del impuesto omitido por
el contribuyente arrepentido. Aparte del efecto principal, cual es la extinción de la
acción penal, se da la extinción automática de la sanción pecuniaria por multa.
A diferencia de legislación de algunos países y posiciones de penalistas,
doctrinalmente irreductibles, que no comparten con la figura del arrepentimiento
post delictual del contribuyente como causa de extinción del delito, sino a lo sumo,
un atenuante para reducir la pena, la política criminal de represión a los delitos
tributarios, aun en países más severos en el castigo a la evasión y con una
Administración altamente eficiente en la fiscalización de los contribuyentes, el
arrepentimiento espontáneo del infractor como forma de extinción de la acción
penal, obedece a esa política sancionatoria cuyo objetivo -en la ponencia del relator

24
de España, Fernando Pérez Royo en las IX Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario de Lisboa- “es dotar al sistema punitivo de válvulas de escape en materia
de delitos tributarios, armónicas con los intereses tutelados del Fisco, por medio de
una fórmula de equilibrio que intenta satisfacer las necesidades recaudatorias de la
Administración, evitando que el derecho penal se convierta en puro instrumento de
recaudación fiscal".
En las XIX Jornadas de Lisboa, al tratarse el Tema I: “Críminalización de las
infracciones tributarias”, el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET),
mediante su relator nacional Jaime Araujo Camacho, participó en la votación de la
Resolución del ILADT aprobada por dos tercios de los Institutos miembros,
Resolución que por su trascendencia transcribo a continuación:
CONSIDERANDO
“Que el análisis de toda política criminal requiere indagar en los presupuestos
básicos de racionalidad en que aquella se inserta.
Que la interpretación del derecho penal tributario se encuentra vinculada a
decisiones valorativas contenidas en el ordenamiento constitucional.
Que los problemas que ocupan la criminalización de las infracciones tributarias
se basan en la difícil e inexcusable integración del sector jurídico tributario y del
penal respectivamente, y de cuya interdependencia se derivan los propios tipos
penales.
Que la complejidad de la materia penal tributaría -en la que convergen elementos
de dos disciplinas jurídicas, el derecho penal y el derecho tributario - requiere
necesariamente, para comprender en su integridad el ilícito tributario, el análisis de
los aspectos tribútanos de los hechos sometidos a su juzgamiento.
Que la críminalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento
de mera recaudación, es decir, que para definir el alcance de la misma deben existir
razones de fundada identidad.
Que la característica singular del delito fiscal debe ser considerada a la luz de las
principales implicaciones de la técnica tributaría y complementada con el análisis de
las causales en la formación del hecho imponible de cada tributo.
Que, en la persecución del delito fiscal en especial, para la obtención de la notitia
criminis y de la opinio delicti el poder de la Administración no es absoluto.
Que se reconoce como doctrina en el campo de la reprimenda penal tributaria,
que la extinción de la causa penal por arrepentimiento espontáneo del presunto
infractor es una decisión de política criminal a condición de que las conductas
relevantes de la espontaneidad no hayan sido forzadas por las circunstancias”
RECOMIENDAN
I. La sanción penal tendrá carácter de último recurso del Estado cuando éste
asegure a través de una legislación clara y precisa un control igualitario y general,
así como la correcta gestión del gasto público.

25
 II. Su fin no debe apartarse de los fines represivos y preventivos del derecho
penal común sin caer en un objetivo directamente recaudador.
III. La descripción de los tipos penales debe ajustarse al principio de reserva y
sólo podrán incriminarse conductas dirigidas por un dolo específico que produzcan
daño al bien jurídico protegido.
IV. La regularización espontánea de la situación fiscal, antes de que la
Administración haya iniciado formalmente la investigación, impide el ejercicio de la
acción penal.
V. La mera elusión como forma de no realizar el hecho imponible, para
minimizar dentro de las opciones legales el costo tributario, no puede ser
sancionada.
VI. El error en la aplicación de las normas fiscales excluye el elemento subjetivo
del delito. La frecuencia del error en este campo tiene su origen en la excesiva
complejidad y en la falta de cuidado con que se redactan las normas fiscales y por
ello debe ser especialmente tenido en cuenta como factor de exculpación.
VII. Se postula la especialización de los jueces encargados de la aplicación del
derecho penal tributario.
VIII. La determinación administrativa del tributo deberá tener carácter previo a
cualquier iniciativa de la Administración dirigida a abrir el proceso penal. La
inactividad de la Administración en ningún caso permitirá prescindir de este
requisito.
IX. La aplicación sin restricciones al ámbito tributario de los principios generales
del derecho penal sustantivo y procesal. Particularmente, la afirmación de la
vigencia en el ámbito administrativo y judicial del principio de no declarar contra sí
mismo".
10. ART. 158 (RESPONSABILIDAD POR ACTOS Y HECHOS DE
REPRESENTANTES Y TERCEROS). Cuando el tercero responsable,
un mandatario, representante, dependiente, administrador o
encargado, incurriera en una contravención tributaria, sus
representados serán responsables de las sanciones que
correspondieran, previa, comprobación, sin perjuicio del derecho de
éstos a repetir contra aquellos. Se entiende por dependiente al
encargado, a cualquier título, de negocio o actividad comercial. Las
figuras jurídicas mencionadas (mandato, representación, administración
pura y simple), conllevan la responsabilidad pecuniaria de los mandantes,
representantes, administradores y encargados, por los ilícitos
contravencionales cometidos por sus mandatarios o representantes.
Personalmente, creo que la responsabilidad así generalmente imputada,
es algo excesiva, ya que las figuras jurídicas en cuestión son diferentes
unas de otras. Veamos:
En la representación, cabe distinguir entre la representación necesaria (legal), y
la representación voluntaria, según tengan su origen en la ley o en un acto de
voluntad del representado, respectivamente; p.ej.: si atendemos a que la
representación legal tiene como finalidad la de suplir la falta de capacidad de obrar
en el caso de menores, deficientes mentales, sordomudos e incapacitados
especiales, considerados inimputables, y que, de acuerdo al art. 28 II del CTB, sus

26
representantes, no sólo son responsables del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de sus representados sino que su responsabilidad alcanza también a las
sanciones derivadas por incumplimiento, agravándose además, la situación de los
susodichos incapacitados, por cuanto la ejecución tributaria (art. 29), se realiza
siempre sobre el patrimonio del sujeto pasivo.
En la representación voluntaria -por el contrario- todas las atribuciones y
facultades otorgadas al representante tienen su fuente en la voluntad del
representado y, como es aquél quien realiza los actos administrativos y tributarios
cuyos efectos afectan o recaen sobre el representado, es natural que la
responsabilidad tributaria emergente de dichos actos, sea atribuible a este último,
ya que representante, es quien actúa en nombre o por cuenta de otro.
La doctrina tradicional, identificaba la representación con el mandato.
Actualmente, las corrientes civilísticas ven en ambos, dos institutos jurídicos
distintos27. El Código Civil boliviano sigue también esta dirección. En el mandato se
origina una relación obligatoria personal entre el mandante y el mandatario, en tanto
que el apoderamiento otorga un poder jurídico de obraren nombre y por cuenta del
poderdante; otra diferencia radica en que el apoderamiento, tiene forzosamente
como finalidad la representación, mientras que ésta puede faltar en el mandato,
como se establece en el art. 826 del Código Civil al prescribir: “Cuando el
mandatario en el ejercicio del cargo obra en su propio nombre, se obliga
directamente con quien contrató como si fuera asunto personal suyo; no obliga al
mandante respecto a terceros” Finalmente, el mandato, por ser un contrato, exige
la aceptación expresa o tácita del mandatario, en tanto que el poder de
representación, es un acto jurídico unilateral que únicamente requiere la declaración
del poderdante; el apoderamiento, en palabras de un connotado civilista “trasciende
lo externo y tiene como efecto ligar al representado con terceros, siempre que el
representante actúe dentro del poder que se le haya conferido”28.
Nota: Se da una contradicción evidente de lo dispuesto en los arts. 28 y 29 con
el art. 158; los dos primeros, señalan que las personas mencionadas en el art. 28,
como responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias por la
administración de patrimonio ajeno, su responsabilidad alcanza también a las
sanciones que deriven del incumplimiento. Por el contrario, el art. 158, refiriéndose
a la responsabilidad por contravenciones tributarias -prácticamente de las mismas
personas señaladas en el art. 28o- dispone que sean los representados y no los
representantes los responsables de las sanciones que correspondieren.
11. ART. 160 (CLASIFICACIÓN DE LAS CONTRAVENCIONES
TRIBUTARIAS). Son contravenciones tributarias:
1. Omisión de inscripción en los registros tributarios.
2. No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.
3. Omisión de pago.

27
Se atribuye a LABAND, el haber sido el primero en distinguir conceptualmente el mandato del
poder de representación.
28
CASTÁN TOBEÑAS, “Derecho civil" 1.1. vol. II. pág. 626 y sgts.

27
 4. Contrabando cuando se refiera al último párrafo del art. 181.
5. Incumplimiento de otros deberes formales.
6. Las establecidas en leyes especiales.

Cada una de las contravenciones mencionadas está tipificada en los arts. 162 al
165 bis. Siendo finalidad de la presente obra en general, la exposición de los temas
tributarios desde el punto de vista doctrinal y la dogmática jurídica, es que se
prescinde de exponer -salvo excepciones- la legislación pertinente contenida en el
derecho positivo, es decir, sólo cuando el artículo en cuestión, merezca un
cuestionamiento adverso o una crítica favorable de la doctrina, respectivamente,
como sucede en el art. 162 siguiente.
12. ART. 162 (INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES).
Este artículo sanciona el incumplimiento de los deberes formales con una
multa que oscila entre las cincuenta (50-UFV's) y cinco mil (5.000 UFV's),
señalando que esta sanción se aplicará a cada una de las conductas
contraventoras de acuerdo a lo dispuesto en la norma reglamentaria.
JAIME RODRIGO, advierte que el CTB al clasificar las clases de
contravenciones en el art. 160, incluye erróneamente entre éstas, el
incumplimiento de los deberes formales. El error radica -dice- en que el
incumplimiento de deberes formales en el numeral 5 no tiene la misma
gravedad de las contravenciones previstas en los numerales 1 al 4. Su
razonamiento se funda en la normativa del art. 6 o del CTB que dispone
que sólo la ley puede tipificar ilícitos tributarios, en tanto que el
incumplimiento de dichos deberes se regula a través de normas
reglamentarias de las conductas explícitamente señaladas en el art. 162
del CTB.
13. ART. 175. (CLASIFICACIÓN DE LOS DELITOS
TRIBUTARIOS).
Son delitos tributarios:
1. Defraudación tributaria.
2. Defraudación aduanera.
3. Instigación pública a no pagar tributos.
4. Violación de precintos y otros controles tributarios.
5. Contrabando.
6. Otros delitos aduaneros tipificados en leyes especiales.

13.1.(Art. 177) Defraudación tributaria. Prescribe: “El que dolosamente, en

perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos, por
acción u omisión disminuya o no pague la deuda tributaria, no efectúe las
retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores
fiscales, cuya cuantía sea mayor o igual a UFV's 10.000 (Diez Mil Unidades de
Fomento de la Vivienda), será sancionado con la pena privativa de libertad de
tres (3) a seis (6) años y multa equivalente al cien por ciento (100%) de la deuda
tributaria establecida en el procedimiento de determinación o de
prejudicialidad...”.

28
 Del texto del artículo transcrito, podemos señalar que la defraudación tributaria
es un delito penal de resultado, por haberse causado un perjuicio económico por
encima de una cuantía mínima. VICENTE O. DÍAZ resalta el hecho que el delito se
corresponde con la ocultación o alteración de las bases imponibles, advirtiendo que,
si el imputado nunca ocultó la real base imponible, no efectuó maniobras engañosas
para dificultar su medición no se configura una conducta delictiva29.
El tratadista mencionado, en otra de sus obras30, al enfocar el tema del objeto del
delito, se refiere al delito de peligro según el cual, el mismo, ha planteado a la
doctrina problemas causados por la propia naturaleza momentánea o transitoria del
peligro. Sigue razonando DÍAZ en los siguientes términos:
“La referencia al tipo subjetivo de los delitos de peligro constituye básicamente,
una remisión al objeto y contenido del dolo y la imprudencia. Por eso, y a fin de
evitar los problemas que se observan hoy en día en el campo penal tributario, es
necesario delimitar el delito de peligro frente al dolo eventual y a la imprudencia
consciente. La doctrina mayoritaria tiende a la existencia de un concepto único de
dolo y niega que el dolo de peligro sea una clase especial de dolo distinto al de
lesión.
“Cabe preguntar si el dolo de lesionar implica necesariamente el dolo de poner
en peligro. La respuesta adecuada es que, si la finalidad del derecho penal es
únicamente la protección de bienes jurídicos y a ellas se orientan los tipos penales,
resulta inequívoco que las actuaciones peligrosas se prohíben en cuanto a su causa
(delitos imprudentes) o (delitos de peligro) por amenazar la integridad del bien
jurídico protegido.
“Por ello, las acciones peligrosas sólo adquieren carácter de desvalor por su
relación con la posible lesión. Esto indica que la “seguridad" y el “orden” no son
valores a proteger en sí mismos, sino medios para proteger otro fin: protección de
bienes jurídicos.
“Por lo tanto, la distinción entre delito de peligro y delito de daño depende del
grado de concreción del bien jurídico, donde el peligro es la probabilidad de que un
evento dañoso se produzca es un típico presupuesto “ex antes", en oposición al
delito de daño, donde la conducta se valora “post facto”.
13.2.Art. 178 (Defraudación aduanera). En el CTB se dispone que “Comete
delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho
de la Administración Tributaria a percibir tributos a través de conductas que
se detallan, siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.UFV's del
valor de los tributos omitidos por cada operación de despacho aduanero”.
Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo
a)
valor contenido sea redactado por cualquier
medio;

29
V.O. DÍAZ, “Ilícitos tributarios”, pág. 181, Edit. Astrea, Bs. As. 2006.
30
"Ensayos de derecho penal tributario", pág. 40, Edic. Errepar S.A. Bs. As. 1995.

29
 Realice una operación aduanera declarando cantidad, calidad, valor,
b)
peso u origen diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero;
c) Induzca en error a la Administración Tributaria, de los cuales (debiera
decir, del cual) resulte un pago incorrecto de los tributos de importación;
d) Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a inmunidades,
privilegios o concesión de exenciones.
Al respecto, MERCEDES ALBA BRAUN, al definir el término “defraudación” en
sentido tributario como “sustracción o abstención dolosa” del pago de impuestos, o
sea eludir su pago fuere en forma total o parcial, observa pertinentemente: "que la
figura de defraudación cuyo concepto jurídico se basaba en el Código Tributario Ley
1340 y en la Ley General de Aduanas de 1999 en la sustracción o abstención dolosa
del pago de impuestos sea en forma total o parcial, se refiere en el actual Código
Tributario a una cuantía mayor o igual a 50.000 UFV's del valor de los tributos
omitidos por cada operación de despacho aduanero, lo que nos permite -añade la
autora- a deducir que el delito se castiga en función de la cuantía (quantum)
defraudada y consecuentemente, si el monto establecido en el artículo mencionado
es menor, entramos en el ámbito de la contravención por omisión de pago,
infracción que tiene las mismas características que el delito”31.
13.3.ART.181. (Contrabando). Se han dado muchas definiciones sobre el
significado del término contrabando. Dos de ellas son recogidas por ALBA BRAUN,
la primera citando a ANABALÓN RAMÍREZ quien define el contrabando como “El
hecho de introducir o extraer del territorio nacional mercancías, eludiendo el pago
de los derechos, impuestos, tasas y demás gravámenes que pudiera corresponderle
o el ejercicio de la potestad que sobre ella tiene la aduana, con arreglo a las
ordenanzas o reglamentos". La segunda, la emitida en la Convención de Nairobi de
1877: “El término “contrabando" se refiere al fraude aduanero que consiste en el
tráfico de bienes que cruza la frontera aduanera, por medio de cualquier modalidad
clandestina'’32.
El CTB en casual concordancia con la Convención de Nairobi, menciona en siete
incisos del art. 181 las conductas que dan lugar al delito de contrabando por medio
de cualquier modalidad clandestina.
En opinión de la doctora ALBA BRAUN -que creo es compartida por la
generalidad de la ciudadanía- el tratamiento jurídico sobre la cuestión del
contrabando en la legislación boliviana pareciera no tomar en serio su peligrosidad,
ya que la forma de extinción del delito -contrariamente a la mayoría de la legislación
comparada - admiten su extinción ni bien se proceda a la “recaudación” del tributo
omitido antes que la intimación por el crimen sancionado, aspecto que demuestra
que los efectos reales que genera la comisión de este delito se asumen
superfluamente, como si se tratase de una simple contravención, redimible siempre

31
“La Ley General de Aduanas con el enfoque del Código Tributario”, págs. 145-146, Edit. jurídica
Temis, La Paz, 2009.
32
Ob. citada, pág. 147-148.

30
y cuando se abonen las multas previstas por la codificación para el tributo
escamoteado.
La calificación de contravención tributaria cuando de acuerdo al último párrafo
del art. 181 “...el valor de los tributos omitidos sobre la mercancía objeto de
contrabando, sea igual o menor a UFV's 10.000 (Diez mil Unidades de Fomento
de la Vivienda), la conducta se considerará contravención tributaria debiendo
aplicarse el procedimiento establecido en el Capítulo III del Título IV del
presente Código”. (Procedimiento para sancionar contravenciones tributarias),
dicha calificación no puede ser más desacertada por cuanto -al decir de ALBA
BRAUN- bajo la figura de contrabando contravencional, propende a efectuar una
disgregación de cuantía, competencia y discrimina la misma conducta delictiva en
razón del monto atentando, además, a la economía del Estado.
14. ART. 184 (JURISDICCIÓN PENAL TRIBUTARIA). En cumplimiento de lo
establecido en el art. 43 del Código de Procedimiento penal, los tribunales de
sentencia en materia tributaria estarán compuestos por dos jueces técnicos
especializados en materia tributaria y tres jueces ciudadanos.
No se puede menos de prevenir las terribles injusticias que habrán de darse en
las sentencias de los juzgados ciudadanos, cuando a la hora de dictar sus fallos en
sentido de si un contribuyente (persona natural o empresa), sea declarado
imputable o no, según haya incurrido en error de derecho o en error de hecho.
¿Acaso los jueces ciudadanos tienen el mínimo conocimiento del derecho penal
tributario, para valorar si la conducta errada del contribuyente responde a un error
de tipo o a un error de prohibición? Sobre la aberrante disposición que confía el
ejercicio de la jurisdicción penal tributaria a los jueces ciudadanos, así esta función
recayere en un profesional del derecho, se debe hacer las siguientes reflexiones:
La formación jurídica tributaria de los jueces que habrán de dictar sus fallos en
materia delictual tributaria, no puede limitarse al conocimiento superfluo de las leyes
impositivas y algunos elementos básicos de contabilidad. La garantía de un
verdadero debido proceso penal tributario, tiene sus raíces en la tesis incuestionable
que, en el examen del delito tributario, convergen elementos multidisciplinarios no
sólo de naturaleza jurídica, propios del derecho tributario sustantivo, internacional
tributario, administrativo, mercantil y penal sino de otras disciplinas científicas
indispensables tales como la economía en cuanto a los efectos económicos de los
tributos, y la contabilidad. De todo ello surge la institucionalización de tribunales
penales especializados, cuyos fallos constituyan precedentes judiciales, hecho que
es imposible lograr con “Tribunales de Sentencia Tributaria” cuyas decisiones de
ciudadanos convertidos en ocasionales jueces y absolutamente neófitos en el tema
-pese a contar con dos técnicos especializados- son decisiones que no emanan de
miembros del poder judicial. No solo la indefensión del contribuyente puede ser más
absoluta, sino que también el interés legítimo del Fisco a la percepción de un
impuesto indiscutiblemente legítimo pero evadido por el contribuyente puede ser
burlado por una decisión equivocada.

31
 No puede haber debido proceso sin tribunales penales especializados en la
dogmática del ilícito delictual tributario, abarcando -obviamente- al delito aduanero.
No pueden ser más evidentes las palabras de VICENTE
O. DIAZ cuando afirma que: “Tiene tanta peligrosidad social la existencia de
evasores fiscales como el juzgamiento de éstos por normas procesales
inadecuadas o ajenas a la especialidad penal-tributaria”33.
15. ART. 185. (VINCULADO CON LA PREJUDICIALIDAD). Carece de toda
lógica y fundamento analizar la conducta tipificada como penal tributaria, sin
considerar previamente las circunstancias en que se realiza el fenómeno impositivo
subyacente, en sus elementos materiales, personales, espaciales y temporales, que
dan origen a la relación jurídica tributaria. En el delito tributario, es impensable
afirmar una infracción penal sin la previa y simultánea violación de la ley impositiva
específica. En otras palabras, la tipicidad tributaria presupone la tipicidad del
fenómeno económico y jurídico previsto en la ley tributaria. No se puede dejar de
apreciar el que la complejidad de la materia penal tributaria, requiere para
comprender el ilícito penal, entender los aspectos vinculados a los hechos
imponibles sometidos a juicio.
Lo dicho precedentemente, conduce a afirmar como axioma, la necesidad de
establecer los lazos o relaciones existentes entre las infracciones en el ámbito
administrativo y los ilícitos penales de forma de separar las diferencias objetivas
entre el derecho penal común y el derecho tributario. Es en este punto, que la
prejudicialidad implica la mejor conexión con la posterior etapa del juicio penal en la
cual, el juez penal tendrá la posibilidad de apreciar la legalidad de las actuaciones
de la Administración tributaria, así como la conducta del contribuyente. CÉSAR
LUNA VICTORIA Y LEÓN, expresaba que la determinación real de la deuda
tributaria, es condición necesaria para probar la existencia del delito tributario antes
del iniciarse el proceso penal ya que, de no ser así, se daría el caso de juzgar y
penalizar a un contribuyente, y tiempo después, establecerse por la Administración
que no debía el tributo indebidamente imputado34.
En lo que respecta al inicio del procedimiento penal, el art. 185 del CTB dispone
específicamente que: “Corresponde al Ministerio Público dirigir la
investigación de los delitos tributarios promoviendo la acción penal
respectiva ante los órganos jurisdiccionales con el auxilio de equipos
multidisciplinarios de investigación de la Administración Tributaria, de
acuerdo con las atribuciones, funciones y responsabilidades establecidas en
el presente Código, el Código de Procedimiento Penal y la Ley Orgánica del
Ministerio Público”. Añade el artículo que dichos equipos -por ser el órgano
técnico de investigación de la Administración, actuarán directamente o bajo
la dirección del Ministerio Público-, pudiendo además aquélla “solicitar la

33 VICENTE O. DIAZ, “Criminalización de las infracciones tributarias’, pág. 280. Depalma, Bs. As.
1999.
34 CÉSAR LUNA VICTORIA Y LEÓN, fue relator del Perú en el tema 1 “Criminalización de las
infracciones tributarias’ en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

32
colaboración de la Policía Nacional y del Instituto de Investigaciones
Forenses”.
Son los profesionales en contaduría pública y, además versados en derecho
tributario, los llamados a determinar y cuantificar, en su caso, las maniobras dolosas
y fraudulentas de los contribuyentes, o, por el contrario, dar fe idóneamente de la
correcta observancia de los deberes especialmente sustantivos y materiales
exigidos por la legislación impositiva. Me refiero a aquellos funcionarios al servicio
de la Administración tributaria, por un lado, y a aquellos profesionales que están al
otro lado de la ventanilla recaudatoria, prestando su asesoramiento tributario a las
empresas y demás contribuyentes.
En Bolivia, tradicionalmente, desde los tiempos en que se instituyeron los
primeros órganos administrativos en materia fiscal (1884: Tribunal Nacional de
Cuentas; 1922: Comisión Fiscal Permanente; 1960: Comisión Nacional de la Renta
Fiscal; 1966: Tribunal de la Renta Fiscal), dichos órganos nunca se conformaron
como un cuerpo profesionalmente sólido de funcionarios técnicos y asesores
legales especializados en finanzas públicas, y menos en derecho tributario. Fue en
1970, en ocasión de la promulgación del primer Código Tributario en el país, que se
crea el Tribunal Fiscal de la Nación como Tribunal jurisdiccional tributario
especializado.
En palabras del Dr. OSCAR GARCÍA CANSECO, integrante de la conjunta
Comisión de Reforma y Código Tributario OEA/BID y el Ministerio de Hacienda, y
uno de los más fervientes impulsores del CTB, “...la creación de dicho organismo,
que, sin ser parte del Poder Judicial, asumía funciones que lo vinculaban a la tutela
judicial que ejercita el Poder jurisdiccional, no fue equivocada porque sus frutos
fueron positivos y, por el contrario, la supresión de ese Tribunal, fue un error'’.
16. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL
COMUN AL DERECHO TRIBUTARIO PENAL. Decía un autor que, en el Estado
de Derecho, la finalidad del derecho penal, es la de proteger ciertos valores e
intereses comunes al orden social que comulgan los ciudadanos, y que no
corresponde al ordenamiento jurídico, estrictamente penal regular, otras conductas
suficientemente protegidas por otras ramas del derecho. En el ámbito del derecho
tributario, lo que caracteriza al delito fiscal es su conexión con los hechos imponibles
propios de cada clase de tributo. Sin embargo, lo dicho precedentemente, no
excluye la aplicación a los ilícitos delictivos y punibles tipificados en ley tributaria, de
los siguientes principios fundamentales del derecho penal común:
a) El principio de legalidad o reserva de ley (CTB: art. 6o). Respecto al
“nomen iuris" de este artículo, el mismo es de una ambivalencia equivocada puesto
que los tratadistas del derecho público se pronuncian en sentido que la expresión
de reserva de ley, está referida a la prohibición de delegación de facultades propias
del Poder Legislativo a otros órganos de la Administración (p.ej., la de crear
tributos), en tanto que el principio de legalidad impide a la Administración en
general, reglamentar a través de decretos y resoluciones administrativas, la
aplicación o interpretación de las leyes más allá de lo dispuesto por la ley. El
principio de legalidad propiamente dicho, en materia tributaria que tiene

33
implícitamente (y no explícitamente) rango constitucional (art. 323.ll CPE), está
recogido en el art. 6o del CTB; dicho principio, a semejanza del expresado en el
derecho penal con el aforismo latino “Nullum crimen et nullum poena sine lege”, se
enuncia también con el de “Nullum tributum et nullum poena sine lege’’.
b) El principio del “Non bis in ídem”. Desde la perspectiva del derecho penal,
está muy claro que dicho principio significa que una persona no puede ser juzgada
dos veces por un mismo hecho. Desde la misma perspectiva, el referido principio
se aplica cuando a una sola acción corresponde una imputación, aunque ella caiga
bajo más de una figura delictiva; en palabras de GARCÍA BELSUNCE: “...lo que se
imputa a un sujeto son sus acciones, por lo cual cuando no hay más que una acción
no puede haber más que una imputación35. En el ámbito tributario penal, se da la
concurrencia de la actuación de la Administración tributaria, cuando a la hora de
emitir la Resolución Determinativa en la que se contiene —entre otros requisitos- la
calificación de la conducta del contribuyente y la sanción en el caso de las
contravenciones; si en la Resolución Determinativa se precalificara dicha conducta
de defraudación, por existir pruebas o indicios objetivos (prejudicialidad), al iniciarse
la acción penal en la jurisdicción respectiva corresponde la valoración de las
imputaciones presuntamente delictivas.
CONSIDERACIONES SOBRE UNA POLÍTICA REPRESIVA DE LOS
17.
ILÍCITOS TRIBUTARIOS - Las causas de la evasión tributaria. Dos serán las
cuestiones que voy a plantear en relación a las causas de la evasión tributaria, y
obviamente, lo que vaya a decir, responde a criterios doctrinales de maestros del
derecho tributario, unos, más controvertibles que otros, pero todos irrenunciables
por sustentarse en las bases fundamentales del Estado de Derecho. Empezaré con
la debatida cuestión de las causas de la evasión fiscal para después terminar con
una relación resumida de sus efectos políticos y económicos.
Transcurridos muchos siglos y sin detenernos en los periodos históricos de la
Edad Media, o de los inicios de la Edad Moderna (1400), el hecho es que en muchos
países de Occidente hasta el siglo XVIII, los tributos en general y los impuestos en
especial, sobre el patrimonio, el consumo y los ingresos del trabajo personal,
recaían exclusivamente sobre las clases campesinas y el pueblo llano, en tanto que
la nobleza, la Iglesia y el alto clero, gozaban de total exención de tributos. De ahí,
que con el transcurrir del tiempo fue germinando en la conciencia colectiva de los
pueblos, el convencimiento que los impuestos eran la manifestación más reprobable
de la desigualdad social y de los privilegios de clase.
Ya en el siglo XVIII tomaron fuerza las ideas de ADAM SMITH, que denunciaban
que el Estado, al detraer de la economía de los súbditos, parte de su patrimonio y
de sus ingresos, empleaba estos recursos en actividades improductivas. Con tales
antecedentes, era natural que la evasión, o en su caso, Ja defraudación de los
tributos, no fuera vista en las sociedades políticas como un delito sino como una
práctica defensiva de los ciudadanos a su legítimo derecho a disfrutar plenamente,

35
GARCIA BELSUNCE, “Derecho tributario penal”, en Tratado de tributación t. I. vol. 2. pág. 485

34
sin detracciones por parte del Estado o de los grupos detentadores del poder
político, del fruto de sus esfuerzos, inteligencia y su trabajo.
Desde principios del siglo XX, apenas finalizada la 1a. Guerra Mundial, esa
pasividad, tolerancia, admiración y aplauso general de la sociedad por los evasores
de impuestos, ha cedido lugar-en los países desarrollados- tanto en lo moral como
en la doctrina tributaria, a juicios condenatorios a las personas naturales, entidades
económicas y sociedades mercantiles que acuden a prácticas evasoras o
defraudadoras de los tributos; es así, que en tales países, ya no se considera al
impuesto como un mal social, sino como un valioso instrumento de política fiscal
conducente a promover el desarrollo económico, la estabilidad social y la justa
distribución de la riqueza.
FONROUGE, anotaba que la conciencia pública es en la actualidad, más
sensible a las grandes defraudaciones tributarias de sociedades, y que los
ciudadanos al reaccionar y condenar las maniobras evasoras de determinadas
personas o grupos económicos poderosos, entienden socialmente que satisfacer
los impuestos es un deber cívico.
Para identificar mejor las causas de evasión y defraudación tributarias, voy a
remitirme a lo que hacen varios años atrás mi persona y el tributarista ROQUE
GARCÍA MULLIN, en ocasión de compartir como docentes un curso de capacitación
en La Paz a funcionarios de la entonces llamada Dirección General de la Renta
Interna, el tratadista uruguayo expuso las siguientes ideas:
“Todo derecho represivo tiene por fin proteger un bien jurídico y por eso, los
códigos penales clasifican los delitos en función de los bienes a los que agraden:
delitos contra las personas, delitos contra la propiedad, contra la fe pública, etc.
¿Cuál es el bien jurídico protegido por el penal tributario? Existe consenso en que
dicho bien consiste en el derecho del Estado a percibir los tributos establecidos por
ley en el monto y el tiempo realmente debido por los contribuyentes; el bien jurídico
protegido, es pues, la integridad financiera de la Hacienda Pública, y la evasión
tributaría pone en peligro la consecución de los objetivos financieros del Estado que
hagan posible la satisfacción de las necesidades públicas requeridas por la
sociedad.
Establecido entonces, el bien jurídico protegido, ¿Cuáles son las causas de la
evasión tributaria? Es en este punto, cuando debemos empezar a preguntarnos si
la política represiva de los ilícitos tributarios es realmente apropiada a la realidad
boliviana ya que las causas de evasión de impuestos no son las mismas en todos
los países.
Existen diversas causas y si el derecho como ciencia social no puede prescindir
de su base sociológica, tendremos que identificar como primera causa de la
evasión, la de tipo psicosociológico que caracteriza p. ej.: - a la mentalidad de los
pueblos latinoamericanos más proclives a la evasión que los pueblos anglosajones.
Ya Santo Tomás de Aquino, fue el primero que justificó la resistencia civil al pago
de impuestos injustos sentenciando que el no pago del impuesto es el delito del
hombre justo y así, para el latinoamericano, el no pagar impuestos no es delito y si

35
fuese delito, finalmente no es tan grave ya que ni la sociedad lo reprueba
moralmente. La prueba de esta forma de pensares que incluso, en círculos
privilegiados económicamente, ejecutivos, administradores y gerentes de empresas
hacen conocer pública y orgullosamente sus maniobras fraudulentas como señal de
inteligencia financiera con el aplauso e interés de quienes, estando menos dotados
para dichas prácticas, solicitan ansiosamente a sus interlocutores la fórmula y
recetas de sus maniobras propias de magos y prestidigitadores que hacen
desaparecer las legítimas pero ilusorias expectativas recaudatorias del Fisco.
En las sociedades sajonas, por el contrario, la mentalidad y educación de sus
ciudadanos comparten plenamente la frase de un juez norteamericano que en
famosa sentencia dijo que “Los impuestos son el precio de la civilización”. En estas
sociedades, el evasor no es bien visto, y, al contrario, es repudiado social y
moralmente y no sólo porque su omisión de pagar el impuesto quiebra los valores
éticos de una comunidad solidariamente constituía y decididamente defensora de
sus derechos individuales sino porque sus ciudadanos tienen conciencia que la
evasión de un contribuyente aumenta la carga de los demás.
Una segunda causa de evasión no responde a conductas del contribuyente, sino
que tiene su origen en la propia Administración tributaria. GARCÍA MULLIN
comentaba “...que una característica de muchas -Administraciones tributarias
latinoamericanas era que pese a los frecuentes planes de reestructuración todos
con las misma recetas de asesores internacionales- no llegaban a cumplir los
criterios trazados en éstos; que los trámite de los contribuyentes sufrían refinadas
torturas desde la obligación de llenar decenas de formularios que jamás se
utilizaban, displicente o mal trato de los funcionarios, el peregrinaje entre escritorios
ocupados hasta por dos secretarias para conocer finalmente la pérdida de su
expediente, amén de otras corruptelas.
Como tercera causa íntimamente vinculada a la anterior, está el factor político; la
designación de funcionarios cuyo único mérito es la afiliación partidaria y su
habilidad para demandar a los contribuyentes sumas de dinero negociando la rebaja
del impuesto y entre otras causas, como las económicas, está la de una alta presión
fiscal y la percepción de los ciudadanos en sentido que no existe una correlación
entre lo que éstos aportan y el gasto improductivo y la ausencia o deficiencia de los
servicios públicos que el Estado debería proveer a la sociedad"36.
Las causas de evasión señaladas precedentemente por el autor citado, no son
las únicas. Otros tributaristas, entre ellos, VILLEGAS- han destacado otras causas
de tipo jurídico como son, p.ej., las deficiencias y errores de técnica legislativa en la
redacción de los textos legales tributarios: contradicciones normativas, innecesaria
redundancia y superposición de conceptos, una permanente emisión de normas
reglamentarias aclaratorias (decretos, resoluciones), caracterizadas por su
imprecisión en los términos utilizados por los redactores y sus asesores que en
resumen no aclaran nada, puesto que al poco tiempo, se emiten otras normas

36
GARCIA MULLIN, ob. dt. págs. 170 a 174.

36
también aclaratorias de las emitidas con anterioridad; en general, una falta de
técnica legislativa37.
Mencionadas precedentemente algunas de las causas de evasión tributaria,
¿Cuáles son sus consecuencias? El efecto más grave lo sufre el país, al impedir el
desarrollo de su economía, y para cualquier gobierno, las consecuencias graves en
lo político y en lo social son que a menor ingreso de recursos tributarios, no le queda
otra alternativa que la de reducir el gasto público o aumentar los impuestos; en este
último caso -como sucede siempre- la carga impositiva recaerá sobre el grupo
minoritario de los contribuyentes empadronados en la Administración tributaria, y
dentro de estos últimos, otra minoría se agrupa en la categoría de “Grandes
contribuyentes”, que pagan impuestos frente a competidores que los evaden.
Aumentar los impuestos tendría el efecto de aumentar la brecha de evasión,
favoreciendo este hecho a los evasores no descubiertos; pero como los hombres
no son tontos, particularmente quienes ejercen el comercio, la alternativa a seguir
por comerciantes, pequeños industriales, artesanos y profesionales, para no quedar
fuera del mercado al asumir costos mayores en sus ventas, procesos productivos o
servicios, como resultado de pagar impuestos, será la de evadir.
Si el contribuyente decide evadir, es porque ha ponderado muy bien una serie de
situaciones vinculadas al factor riesgo en caso de ser descubierto por la
Administración tributaria. Si estuviera seguro de ser detectado, pocos serían los
ciudadanos evasores: pero si ha decidido evadir, es porque ha calculado las
siguientes probabilidades que le indican cual es la tasa de riesgo por no pagar o
pagar de menos el impuesto y no ser descubierto, y así, el contribuyente se
preguntará: ¿Qué probabilidad tengo de no ser identificado como contribuyente? si
me identifican, ¿Qué probabilidad tengo de ser fiscalizado? si me fiscalizan, ¿Cuál
la probabilidad que descubran la evasión? Si finalmente detectan cuanto es el monto
del tributo evadido más el monto de recargos y multas, ¿Que probabilidades se dan
en la realidad para llegar a un arreglo con funcionarios venales y deshonestos?
finalmente, sí no hay tal arreglo, ¿Cuál la probabilidad de ganar un juicio, o al menos
dilatar por un largo tiempo el proceso?
Respondiendo a las preguntas que se haría el contribuyente, que entra en función
el carácter y formas del represivo tributario, ya que sólo cuando al estímulo de la
tasa de probabilidades de no ser descubierto, se le contrapone una sanción
importante y realmente efectiva, es que la tasa de riesgo tiende a equilibrarse. ¿Cuál
debe ser la política represiva más adecuada para combatir la evasión en Bolivia,
considerando la existencia o no, de las causas que hemos mencionado? En este
punto, tenemos que admitir que nos hallamos frente a una de las cuestiones más
conflictivas del derecho tributario. Desde la óptica de la fiscalización, por parte de la
Administración, la tasa de riesgo calculada por los contribuyentes tiene -
teóricamente- dos formas de ser aumentada: en primer lugar, con operativos de
fiscalización masiva, de forma que se haga evidente para la sociedad la probabilidad
de identificar a los evasores, y, en segundo lugar, descubierta la conducta evasora

37
VILLEGAS, “Derecho tributario penal”, en Tratado de tributación. 1.1. vol. 2, págs. 436-437.

37
del contribuyente, aplicarle, en el más breve tiempo, las sanciones que establezcan
las leyes respectivas.
¿Está la Administración tributaria capacitada y dotada con los medios suficientes,
para una fiscalización masiva en las ciudades con un mayor movimiento
económico? En mi criterio -que no es ningún descubrimiento- no lo está. Hay que
admitir que el altísimo índice de evasión en nuestro país, conduce a reprimir los
ilícitos tributarios de carácter contravencional, con sanciones pecuniarias y
administrativas y los ilícitos tipificados como delitos, con penas aflictivas de
privación de libertad que jamás se aplican.
Hasta el momento, siempre he utilizado el término “evasión” y ello por una razón:
porque me adhiero a la posición doctrinal del profesor HÉCTOR B. VILLEGAS, para
quien este término: “...es comprensivo de todas las conductas contrarias a derecho
que tengan como resultado la eliminación o la disminución de la carga tributaria, con
prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben
confundirse los conceptos de “evasión fiscal’’ y “fraude fiscal”.
También me adhiero a quienes sostienen que la política represiva tributaria, debe
consistir principalmente en sanciones pecuniarias y aplicar las penas de privación
de libertad, sólo para casos de delitos de defraudación que signifiquen un daño
económico significativo al Estado, lo cual justifica la referencia del principio
irrefutable que: a mayor daño mayor pena. Si tuviera que aplicarse la pena de prisión
a todos los casos de defraudación detectados por la Administración -que no sería
pocos- la población penitenciaria más numerosa del país sería la de defraudadores,
pero habida cuenta que los procesos penales tendrían una duración de años, no se
llega a ver la eficacia intimidatoria y represiva, que se espera del sistema.
Se olvida -o mejor se ignora- que la obligación de emitir factura constituye el
elemento más importante en la estructuración técnica del IVA, y consecuentemente,
para lograr la recaudación del impuesto. VICENTE O. DlAZ, anota que: “...la factura
es el comprobante legal que acredita la realización de las operaciones alcanzadas
por el tributo y dado que la ley permite que a través de aquella se establezcan los
montos que acrediten el crédito fiscal Imputable a favor del contribuyente, o el débito
fiscal a favor del Fisco, es que la factura deberá ser emitida con todos los recaudos
exigidos en la especie por ello, añade este autor, que al ser la evasión del IVA
producida por operaciones inexistentes, para generar créditos fiscales u omitir,
asentar las que generan débitos, es que se persigue la sobrefacturación,
subfacturación, la omisión de facturar o de registrar, etc.
Entre otras consideraciones, DIAZ manifiesta: “...que la violación de la obligación
de emitir factura, en el marco del IVA, es el presupuesto básico de toda sanción.
Ello deviene en razón de que la factura es, en el juego de la ley del IVA, el soporte
de la operación La no emisión de factura conlleva por sí, la omisión de registro, y no
comporta una pluralidad de infracciones, ya que la obligación de contabilizar las
facturas tiene una configuración propia sólo cuando, existiendo la factura, ésta no
ha sido registrada. Por el contrario, la violación de la obligación de emitir factura no
determina la violación de su obligación de registro, porque no puede existir
obligación de contabilizar un documento inexistente. Distinto es el caso si las

38
facturas se numeran progresivamente, pero de modo mañoso, no se emiten
correlativamente38.
Al concluir la exposición del presente capítulo, no puedo menos que compartir
con las conclusiones -aunque sumamente indulgentes- vertidas por GARCÍA
CANSECO cuando señala, en la última de sus siempre apreciables obras, que: “...el
Título IV del CTB relativo a los ilícitos debe ser con toda seguridad uno de los que
presenta mayor debilidad en el sistema normativo tributado, no obstante que el
Código Tributario vigente ha sido promulgado hace poco tiempo”39.
En materia jurídica penal, donde están pendientes la aplicación de sanciones
tremendamente aflictivas como la privación de libertad -añadido el 100% del
impuesto omitido- por jueces no versados en materia tributaria (aunque el CTB exija
que lo sean), y por jueces ciudadanos designados por sorteo, sería preferible que
la justicia tributaria sea aplicada leyendo la posición de las hojas de coca, el examen
de los interiores de animales sacrificados, o por el vuelo de las aves, o tal como se
hacía en las llamada ordalías, o juicios de Dios de las culturas primitivas, en las que
la prueba judicial, sobre la culpabilidad o inocencia, dependía de quien sobrevivía a
las pruebas del fuego, del veneno o del combate entre las partes.

38 VICENTE DIAZ, “Ilícitos tributarios”, pág. 201 y sgts. Edic. Astrea, 2006.
39 GARCIA CANSECO, “Derecho tributario (Doctrina y legislación tributaria)”. pág. 153

39