El Impuesto Municipal A Las Actividades Economicas - 221210 - 114623

El Impuesto Municipal
a las Actividades
Económicas
EN LA LEY ORGÁNICA DEL PODER
PÚBLICO MUNICIPAL
.11 is Fraga Pillaluga

Mónica G. Viioria Méndez
Salvador Sánchez González
Luis Fraga Pittaluga
Mónica Viioria Méndez
Salvador Sánchez González
EL IMPUESTO MUNICIPAL
A LAS ACTIVIDADES
ECONOMICAS
EN LA LEY ORGANICA DEL PODER
PÚBLICO MUNICIPAL
FRAGA, SANCHEZ & ASOCIADOS

Colección Estudios 4
CARACAS, 2005
Copyright 2005
© FRAGA, SÁNCHEZ & ASOCIADOS
Hecho el depósito de Ley
Depósito Legal; If25220053503329
ISBN: 980-6608-02-X
Diseño de la carátula:
Williams Paredes
Diseño, composición electrónica
e impresión: Editorial Torino.
Impreso en Venezuela
SUMARIO
EL IMPUESTO MUNICIPAL
A LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS
EN LA LEY ORGANICA DEL PODER PÚBLICO MUNICIPAL
iNTRODUCaÓN....................................................................................................... 9
I.- N a t u r a l e z a J u r íd ic a d el I M A E ........................................................ 11
II.- E l H e c h o I m p o n ib l e ............................................................................... 14
2 . 1 Generalidades sobre el Hecho Imponible 14
2.1.1.-Concepto .................................................... 14
2.1.2.- Características............................................ 15
a.- Manifestación de capacidad
contributiva............................................ 15
b.- Elemento estructural del tributo 16
c.- Materia de estricta reservalegal 16
d.- Origen de la obligación tributaria 17
2.1.3.-Estructura .................................................... 17
2.2.- Regulación del Hecho Imponible del IMAE
en la LOPPM.......................................................... 18
2 . 2 . 1 Aspecto material......................................... 20
a.- Habítualidad.......................................... 20
b.- Lucro...................................................... 21
c.- Independencia...................................... 23
d.- Actividad Industrial, Comercial o
deservicios........................................... 24
2.2.2.- Aspecto personal....................................... 26
2.2.3.- Aspecto temporal....................................... 27
2.2.4.- Aspecto espacial....................................... 28
2.2.4.1 - Factor de conexión en las
actividades industriales y
comerciales: El establecimiento
permanente.................................. 40
6 El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas
a.-Actividad industrial.................. 41
b.- Actividad comercial................. 51
c.- La noción del establecimiento
permanente.............................. 61
d.- Actividad de prestación de
servicios: Factor de conexión
“lugar de la prestación” 75
2.2.4.2.- Actividades especiales................ 82
a.- Servicio de energía eléctrica... 85
b.- Actividades de transporte 88
c.- Servicio de telefonía fija 88
d. - Servicio de telefonía móvil...... 101
e.- Servicios de televisión
por cable, de Internet y
otros sim ilares......................... 103
2.2.4.3.- Actividades cumplidas
en territorios demaniales.............. 103
III.- Sujetos.............................................................................. 108

3.1.- Sujeto activo.......................................................... 108
3 .2 .-Sujetos Pasivos..................................................... 110
a.- Contribuyentes.................................................. 110
a .i. - Ordinarios 110
a.2.-Transeúntes 113
b.- Responsables. Elagente de retención 118
IV.-L a Base Imponible ............................................................. 125

4.1.- Generalidades sobrela Base Imponible............... 125
4.1.1.-Concepto ......................... 125
4.1.2.- Características............................................ 127
a.- Elemento estructural del tributo 127
b.- Magnitud económica............................. 127
c.- Vinculación con el hecho imponible 127
d.- Elemento cuantificador de la
obligación tributaria.............................. 129
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez G 7
e.- Materia propia de la reserva

legal tributaria....................................... 129
f.- índice de capacidad contributiva 130
4.1.3.-Tipos........................................................... 130
4.2.- Regulación de la Base Imponible del IMAE
en la LOPPM.......................................................... 131
4.2.1.- Planteamiento del problema....................... 131
4.2.2.- Postura de la doctrina anterior
a la LOPPM................................................ 136
4.2.3.- Regulación actual en la LOPPM................. 137
4.2.4.- La base imponible: El ingreso bruto 138
4.2.4.1. Concepto....................................... 138
4.2.4.2.- Características del ingreso
bruto gravable.............................. 138
a.-Regula r .................................... 139
b.- Vinculado con el hecho
imponible................................. 139
b.1.- Derivado de actividad
lucrativa............................ 139
b.2.- Como consecuencia de
actividad comercial,
industrial o de servicios.... 139
b.3.- Originado por actividades
cumplidas en jurisdicción
del Municipio.................... 142
c.-No sujeto a devolución 143
d.-Efectivamente percibido 144
4.2.4.3.- Conceptos excluidos de
la base imponible......................... 145
4.2.4.4.- Deducciones a
la base imponible......................... 148
4.2.4.5.- Base imponible y abuso de
las formas jurídicas....................... 149
V.- M edidas de arm onización t r i b u t a r i a ...................................... 155

5 . 1 Convenios tributarios entre Municipios y
categorías de contribuyentes................................. 158
5.2.- Convenios Tributarios Intermunicipales.................. 163
VI.- A líc u o ta , D e b e re s F o rm a le s , R ecaudación,

D e c la ra c ió n , Liquidación y P a g o , S a n c io n e s ............................. 167
6.1.-Alícuota .................................................................... 167
6.2.- Deberes Formales.................................................. 169
6.3.-Recaudación .......................................................... 171
6.4.- Declaración, Liquidación y Pago........................... 172
6.5.-Sanciones ................................................................ 172
B ib l io g r a f ía ....................................................................................................... 173
I n t r o d u c c ió n
En fecha 8 de junio de 2005, fue promulgada la Ley Orgánica del

Poder Público Municipal (LOPPM)', como culminación de un largo
proceso de estudios y discusiones tendentes a modernizar el régi
men jurídico municipal. Sin la menor duda, el capítulo relativo a los
tributos municipales es el mejor desarrollado de esta nueva Ley; y
no podía ser de otra forma pues, en gran medida, fue producto del
esfuerzo, la constancia y la capacidad profesional de quienes in
tervinieron en su elaboración®.
La LOPPM, en su capítulo relativo a los tributos municipales, viene

a resolver muchos de los innumerables problemas que durante más
de medio siglo han sido el origen de enconados litigios entre las
Administraciones Tributarias Municipales y los contribuyentes; así
como la fuente de una abundante jurisprudencia, de la cual deja
constancia la importante obra de compilación y sistematización de
la doctrina patria®.
A pesar de la ingente cantidad de sentencias producidas por los
tribunales de instancia y por el Supremo Tribunal del país, la confu
sión ha reinado en muchos aspectos y no han faltado las decisio
nes contradictorias y los cambios abruptos de criterio por parte de
lajurisprudencia.
Además de lo anterior, han sido numerosos los conflictos que han
tenido su origen en torcidas y acomodaticias interpretaciones de
Publicada en la Gaceta Oficial No.38.204 de fecha 8 de junio de 2005.
Destaca entre ellos el trabajo de la Profesora A d r ia n a V ig i l a n z a G a r c í a , cuyo aporte a la

LOPPM fue decisivo. En general y para comprender en profundidad el sentido y alcance de
esta nueva Ley, consideramos obligada la lectura de su más reciente obra: VIGILANZA
GARCIA, A. Fundamentos constitucionales de la tributación municipal y estadal venezo
lana. Caracas, 2005.
Vid. ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia Tributaria Municipal. Editorial Jurídica Venezolana,

Caracas, 1996.
la Constitución, de la derogada Ley Orgánica de Régimen Munici

pal y de la Ordenanzas Municipales respectivas, tanto por parte de
las autoridades tributarias locales como por parte de los contribu
yentes.
La situación descrita, del todo indeseable, podría mejorar

sustancialmente con la nueva LOPPM, pues como hemos dicho, la
misma aclara y resuelve muchos de los temas más debatidos has
ta ahora. Esa es la razón por la que, precisamente, el objetivo de
nuestro trabajo es analizar el texto de la Ley y sus novedosos apor
tes, en el caso específico del impuesto municipal a las actividades
económicas (IMAE), que constituye sin la menor duda el tributo más
importante asignado por la Constitución a los entes político territo
riales menores".
Para abordar este análisis nos apoyaremos en la teoría general
del tributo analizando la naturaleza jurídica del IMAE y su estructura
fundamental, a saber: El hecho imponible, los sujetos, la base
imponible y la alícuota. Pero además, trataremos otros aspectos
importantes que surgen del texto de la LOPPM, tales como: Las
medidas de armonización: los deberes formales, la declaración,
liquidación y pago del impuesto; y el régimen sancionatorio.
La presente obra pretende ser, como todas las que ha producido

hasta ahora el equipo de F r a g a , S á n c h e z & A s o c ia d o s , un estudio
completo, fundamentado en la mejor doctrina y en la jurisprudencia
líder en cada tópico, pero sin descuidar su vocación práctica, diri
gida a ofrecer una orientación sencilla y de fácil consulta no sólo a
los operadores jurídicos, sino a otros profesionales afines al Dere
cho Tributario.
Así, por cierto, lo ha reconocido el propio Tribunal Supremo de Justicia: « Lo indicado no
puede ser despreciado: no se trata sólo de un impuesto que integra ya la tradición venezo
lana, sino del que constituye la principal fuente de ingresos locales, del cual suelen depen
der. Sin duda, ello es la causa de que entre nosotros cuente con rango constitucional y lo
que obliga a actuar con especiai prudencia a la hora de juzgar sus limites». Cf. S. TSJ/SC,
09.10.03, caso: S h e l l I n e r n a t i o n a l P e t r o l e u m M a a t s c h a p p ij B.V. e n a c c i ó n o e n u l i d a d p o r
INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA LA ORDENANZA DE PATENTE DE INDUSTRIA Y CO MERCIO DEL DISTRITO C a RIRUBANA
DEL E stado F alcó n y c o n t r a l a r e s o l u c ió n d e l iq u id a c ió n de Im p u e s t o de P atente de In d u s t r ia y
C o m e r c io .
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Saivador Sánchez G 11
I.- N aturaleza J urídica del IMAE
El tributo asignado por el artículo 179, numeral 2, de la Constitu

ción a los Municipios, para gravar las actividades económicas in
dustriales, comerciales, de servicios o de índole similar, es un im
puesto, es decir, una prestación en dinero que de manera coactiva
es exigida al sujeto pasivo por el titular de la potestad tributaria,
cuando ocurre el presupuesto previsto en la ley como hecho
imponible, y cuyo pago no está vinculado en modo alguno a la ob
tención de algún servicio u otra actividad prestacional por parte del
ente respectivo®.
Dentro de la clasificación de los impuestos, el IMAE presenta las

siguientes características:
a. - Ordinario: Porque no tiene un límite predefinido en el tiempo en

cuanto a su vigencia.
b.- Proporcional: Porque mantiene una relación constante entre su

cuantía y el valor de la riqueza gravada o, mejor dicho, la tarifa o
alícuota es constante, independientemente del aumento o disminu
ción de la base sobre la cual se aplica esa tarifa.
c.- Real u objetivo: Porque considera sólo la riqueza gravada con

prescindencia de la situación personal del contribuyente. Según
M iz r a c h i «El impuesto denominado ‘Patente de industria y Comer-
«Puede decirse que son impuestos todos aquellos tributos exigidos por el Estado en virtud
de una ley, con fines fiscales o extrafiscales, sin contrapresfación específica o diferencial
respecto del obligado, y cuyo hecho imponible es una expresión de la riqueza por la pose
sión, adquisición, circulación o consumo de la misma, suficiente para manifestar una capa
cidad contributiva del sujeto». Cf. S. CSJ/SPA, 18.11.65. Más recientemente la jurisprudencia
ha sostenido lo siguiente: « Finalmente, dentro de la tipología de los tributos, se encuentran
la denominación de impuestos, que suponen un aporte que realizan los particulares con el
objeto de colaborar en la realización de los fines del Estado en razón de su capacidad
económica, sin que se encuentre presente una contraprestación específica y directa, aún
cuando el mismo siempre se verá beneficiado de manera indirecta». Cf. S. TSJ/SC, 06.07.2000,
caso: C e r v e c e r ía P o l a r d e l C e n t r o e n A c c ió n d e N u l id a d p o r I n c o n s t it u c i o n a l i d a d c o n t r a l a O r d e
nanza SOBRE C o n t r ib u c ió n p o r C o n su m o de C erveza c o n C o n t e n id o A l c o h ó l ic o d e l M u n ic ip io S an
C a r lo s d el E stado C o jedes.
es una forma histórica de uno de los impuestos a las utilidades

c ío ’
(llamados también objetivos o de producto), que aparecen en la

generalidad de los sistemas tributarios: los que gravan la tierra, las
edificaciones, las actividades lucrativas, la renta mobiliaria (...)»®.
R o m e r o - M u c i coincide con esta afirmación y califica también al im
puesto sobre patente de industria y comercio (ahora IMAE) como
impuesto de producto que «...gravan lo producido y se dimensionan
sobre los rendimientos o beneficios brutos que la explotación pro
duzca. Son fórmulas impositivas reales y objetivas que no consul
tan las condiciones personales del sujeto contribuyente, razón por
la cual los criterios de vinculación se determinan en función de ele
mentos objetivos. ..»7
d-Directo: En principio el IMAE presenta las características de un

impuesto directo que grava la realización de actividades econó
micas lucrativas y porque no es posible su traslación o repercu
sión jurídica. No debe perderse de vista, sin embargo, que la base
de medición del tributo es el ingreso bruto y que éste no necesaria
mente representa la obtención de una riqueza demostrativa de la
capacidad de contribuir, lo que de alguna manera atenúa el carác
ter directo del impuesto. El profesor R o m e r o - M u c i califica al impues
to sobre patente de industria y comercio (ahora IMAE), como un
impuesto al consumo y por ende indirecto: «...se trata de un im
puesto en el que el consumo es la materia gravable, esto es, la
manifestación de capacidad contributiva que se destina a gravar y
sobre la cual se estructura el impuesto, independientemente que el
hecho imponible se verifique o diseñe normativamente en referen
cia al ejercicio de una actividad lucrativa comercial o industrial (...).
El eventual consumo es el dato prejurídico sobre el cual se piensa
la incidencia del tributo (...) Como típico impuesto al consumo, su
diseño es indirecto, esto es, el hecho imponible está concebido y
6 MIZRACHI, E. La Patente de Industria y Comercio. Funeda, Caracas, 1998, p. 11.
7 ROMERO-MUCI, H. « El establecimiento permanente como criterio de vinculación territorial

del poder tributario municipal en el impuesto sobre patente de industria y comercio. Revista
de Derecho Tributario. AVDT-LEGIS, Caracas, 1999, No.82, 122.
Luis Fraga P. • Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez G 13
representa una forma indirecta o mediata sobre la capacidad con

tributiva que se destina a gravar. En el impuesto sobre patente de
industria y comercio, el tributo se estructura positivamente sobre
una presunción del eventual consumo que se estima ocurrirá a par
tir de la realización del hecho imponible. Remancha (sic) el carác
ter indirecto del impuesto la marcada potencialidad para el trasla
do de la carga tributaria a los agentes económicos que adquieren
los bienes y servicios que representan el producto o resultado de
la actividad del contribuyente de derecho (...)»®. En nuestro criterio
y como hemos dicho, la calificación del IMAE como impuesto di
recto o indirecto no es sencilla. Sin embargo, pensamos que tiene
más elementos de un impuesto directo que de uno indirecto. En
primer lugar, no creemos que la materia gravada sea el consumo;
el hecho imponible es el ejercicio de una actividad económica lu
crativa y la base de cálculo es el ingreso bruto. El consumo que es
contrapartida del ejercicio de la actividad económica gravable, es
tan relevante en el IMAE, como lo es el consumo que es contrapar
tida de la obtención de un enriquecimiento en el impuesto sobre la
renta. Por otra parte, desde el punto de vista jurídico el IMAE no es
trasladable; no hay un contribuyente de hecho y uno de derecho,
como ocurre, por ejemplo, en el IVA. Ni la Constitución, ni la LOPPM,
ni ninguna Ordenanza Municipal -hasta donde nuestro conocimiento
alcanza- autoriza la repercusión del IMAE soportado. Lo que pue
de haber, como en todo tributo, es una traslación económica, pero
eso no basta para calificar al IMAE como impuesto indirecto, por
que entonces lo propio habría que hacer con el ISLR y otros im
puestos.
ROMERO-MUCI, H. « El establecimiento...C/f., p.147. También alguna jurisprudencia ha se

ñalado que el impuesto a las actividades económicas es un impuesto indirecto: Cf. Ss. CSJ/
SPA, 11.11.99, caso: Sociedad Mercantil R a d io 1160, c . a . v s . A l c a l d ía d e l M u n ic ip io A u t ó n o m o
P l a z a d e l E s t a d o M ir a n d a y JSSvo.CT, 07.11.2000, caso: CANTV v s . A l c a l d ía d e l M u n ic ip io J u a n
J osé M ora del E stado C arabobo.
II.- E l H echo I m ponible
2 . 1 Generalidades sobre el Hecho Imponible
2.1.1.-Concepto
El hecho imponible es el presupuesto hipotético y condicionante

en el cual se describen de manera típica ciertos actos o hechos
cuya realización por o con respecto a un sujeto determinado (con
tribuyente), en un lugar y en un tiempo concreto, origina el naci
miento de la obligación tributaria y por tanto legitima al ente titular
de la potestad tributaria para determinar, liquidar y recaudar el tri
buto. Volviendo a los conceptos fundamentales del Derecho, tene
mos que el hecho imponible es el supuesto de hecho de la norma
tributaria o la hipótesis normativa y la obligación tributaria es la
consecuencia jurídica de la verificación de ese supuesto de hecho.
Señalan P é r e z d e A ya la y G o n z á l e z que: «La ley tributaria, como toda

norma jurídica, al establecer un mandato ha de ligar la producción
del efecto jurídico deseado a la realización de un determinado he
cho, que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho.
Ese supuesto de hecho o supuesto fáctico (también denominado
riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, natural
mente, un elemento de la realidad social, que conviene tener per
fectamente diferenciado de la forma en que el mismo es contem
plado por el legislador tributario y transportado a la norma,
convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es, en un hecho
jurídico, que en esta rama del derecho recibe, más específicamente,
el nombre de hecho imponible».®
El artículo 36 del Código Orgánico Tributario dice que: «El hecho

imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria». La sencilla pero a la vez completa definición acogida
PÉREZ DE AYALA, J.L.-GONZÁLEZ, E. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho

Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, pp.209-210.
Luis Fraga P. - Mónica Vitoria M. - Saivador Sánchez G 15
por el legislador patrio, es complementada por los artículos 37 y

38, ejusdem, de acuerdo con los cuales el hecho imponible se con
sidera ocurrido y existentes sus resultados, en las situaciones de
hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstan
cias materiales necesarias para que produzcan los efectos que
normalmente les corresponden y en las situaciones jurídicas, des
de el momento en que estén definitivamente constituidas de con
formidad con el derecho aplicable. Si el hecho imponible estuviere
condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado, se le
considera realizado en el momento de su acaecimiento o celebra
ción, si la condición fuere resolutoria o al producirse la condición,
si ésta fuere suspensiva, presumiéndose en caso de duda que la
condición es resolutoria.
2.1.2.-Características
a.- Manifestación de capacidad contributiva
Como antes indicamos, el hecho imponible supone una descrip

ción típica de actos y hechos, normalmente económicos pero siem
pre - y esto es crucial- con relevancia jurídica, que realiza el contri
buyente {V. gr. enriquecimiento, venta, actividad comercial) o que
ocurren con respecto de él {V. gr. herencia, donación). Estos actos
o hechos pueden ser ajenos a toda actividad prestacional por par
te del Estado, como ocurre en el caso de los impuestos, o vincula
dos a una actividad prestacional ejecutada por un ente público (tasa)
o al beneficio derivado de un gasto o inversión del Estado que se
reproduce en un beneficio patrimonial directo o indirecto para el
sujeto pasivo (contribuciones).
Sin embargo, cualquiera que sea la situación o hecho jurídicamen

te relevante seleccionado por el legislador como hecho imponible,
la razón justificadora del mismo tiene que ser siempre una mani
festación de capacidad contributiva realizada por el sujeto pasivo
del tributo. Indica M a t ía s C o r t é s que: «...llegamos a la conclusión
de que la nota característica común a todos los ingresos tributarios
era que el establecimiento de los mismos debía hacerse de acuer

do con el principio de capacidad económica. Es decir, que el le
gislador, cuando establece por medio de una norma legal un tribu
to, tiene -obligado por un precepto constitucional- que unir el
mandato -nacimiento de la obligación tributaria- a la realización
de una conducta que sea indicativa de capacidad económica. Esta
es, pues, la razón de que el legislador pueda-actuando de acuer
do con el principio material de justicia- ordenar el nacimiento de la
obligación tributaria cada vez que se realiza el hecho imponible».'®
b.- Elemento estructural del tributo
El hecho imponible es el elemento más importante de los que inte

gran la estructura del tributo, porque es en él que se describen los
hechos o actos cuya ocurrencia dará lugar al nacimiento de la obli
gación tributaria. Puede decirse entonces que el hecho imponible
identifica el tributo y revela de manera precisa la manifestación de
capacidad contributiva que ha sido seleccionada por el legislador
como objeto de gravamen mediante un impuesto, una tasa o una
contribución.
c.- Materia de estricta reserva legal
El hecho imponible debe estar descrito en la ley en forma comple

ta. La descripción de todos los elementos estructurales del tributo
es un dominio exclusivo del legislador, de acuerdo con el artículo
317 de la Constitución y el artículo 3 del Código Orgánico Tributa
rio. Pero además, cabe destacar que esa descripción legislativa
en el caso del hecho imponible tiene que ser tipificadora, clara,
precisa y hecha en términos lo suficientemente sencillos para que
el contribuyente sepa, sin posibilidad de duda, cuándo es suscep
tible de ser obligado a pagar el tributo. La descripción típica del
tributo es tan importante que bien podría compararse en su rigor
con la que realiza el legislador penal al establecer el delito y la pena.
10 CORTÉS, M. Ordenamiento Tributario Español. Civitas, Madrid, 1985, I, p.287.

Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. ■Salvador Sánchez G. 17
d - Origen de ia obiigación tributaria
El evento fundamental que se produce a partir de la ocurrencia del

hecho imponible, es el nacimiento de la obligación tributaria y es
por eso que suele denominársele también hecho generador. La
obligación tributaria no surge cuando el sujeto pasivo reconoce su
existencia a través de una declaración jurada (autodeterminación),
ni cuando tal existencia es precisada de oficio por el ente que
detenta la potestad tributaria (determinación oficiosa), sino cuan
do se produce la llamada hipótesis de incidencia ( A t a l ib a ) o hipó
tesis iegai condicionante ( V il l e g a s ), es decir, cuando ocurren en la
práctica los hechos o actos tipificados en la norma tributaria: de allí
que la generalidad de la doctrina coincida en afirmar que la obliga
ción tributaria es una obligación ex-iege. Así pues, el hecho
imponible es la matriz de la relación obligacional jurídico-tributaria,
el punto de partida desde el cual ésta nace, se desarrolla y even
tualmente se extingue.
2.1.3.- Estructura
El hecho imponible es un supuesto de hecho normativo bastante
complejo, que incluye en su estructura varios elementos. Siguien
do la clásica definición de D in o J a r a c h ' ^ tenemos:
• El aspecto material: Que no es otra cosa que la descripción

objetiva del hecho concreto que el contribuyente realiza o que
ocurre con repecto a él. Es el elemento descriptivo de la situa
ción que una vez materializada, va a hacer nacer la obligación
tributaria. Este elemento siempre presupone un verbo: hacer,
dar, entregar, transferir, recibir, ser, estar, obtener, permanecer,
etc.
• El aspecto personal: Que contiene los datos que son necesa

rios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho
o encuadrarse en la situación objetivamente descrita en la ley.
11 JARACH, D. Curso de Derecho Tributario. Ediciones Liceo Profesional Cima, Buenos Aires,
1969, pp.174-175.
es decir, con la identificación de quién es el contribuyente o

destinatario legal del tributo. Obviamente, para saber quién es
el contribuyente, es preciso atender al elemento material del
hecho imponible, porque allí están descritos los hechos o actos
que debe cumplir un sujeto para de inmediato convertirse en
obligado a satisfacer la prestación tributaria.
• El aspecto temporal: Que es el momento en que debe configu

rarse o tenerse por configurada la realización del hecho
imponible, lo que ocurrirá de manera instantánea en algunos
casos y continuada en otros. Sin embargo, en ambos supues
tos es absolutamente necesario que el legislador señale un
momento único y específico en que el hecho imponible se en
tiende ocurrido.
• El aspecto espacial: Que se refiere al lugar donde debe ocurrir

el hecho imponible o donde el contribuyente realizará los actos
o hechos tipificados en la norma tributaria o éstos ocurrirán con
respecto a él.
2.2.- Regulación del Hecho Imponible del IMAE en la LQPPM
De acuerdo con el artículo 179, numeral 2, de la Constitución, los

Municipios tendrán dentro de sus ingresos los impuestos sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de ín
dole similar, con las limitaciones establecidas en la Carta Funda
mental. Esta norma constitucional consagra el poder tributario au
tónomo y originario^^ de los Municipios para crear el impuesto a
las actividades económicas que, como el resto de los ramos que
12 Aunque han habido muchas discusiones sobre si los Municipios disfrutan o no de poder
tributario originario, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia más reciente, ya ha
fijado posición al respecto, pronunciándose en favor de la existencia de dicho poder origina
rlo (Cf. S. TSJ/SPA, 10.10.01, caso: T e le c o m u n i c a c io n e s M o v i l n e t , C.A. v s . M u n c ip io A u t ó n o m o
C a r o n í d e l E s t a d o B o l í v a r y S. TSJ/SC, 04.03.04, caso: F r a n k l i n D u n o P e t i t y l a s e m p r e s a s BJ
S e r v i c e s d e V e n e z u e l a , c . a . , N im ir P e t r o l e u m V e n e z u e l a b . v ., B a k e r H u g h e s d e V e n e z u e l a , s .a . y
S e r v ic io s H a llib u r t o n d e V e n e z u e l a , s .a . e n r e c u r s o d e i n t e r p r e t a c i ó n c o n s t i t u c i o n a l , lo cual
además ratifican los artículos 180 de la Constitución y 162 de la LOPPM.
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez G. 19
comprenden ese poder tributario, está sometido a las limitaciones

establecidas en la Carta Fundamentan®.
De acuerdo con el artículo 207 de la LOPPM, el hecho imponible

del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habi
tual, en la jurisdicción dei Municipio, de cualquier actividad lucra
tiva de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se rea
lice sin la previa obtención de licencia. No obstante que la base de
cálculo de dicho tributo es el ingreso bruto, no es dable hablar en
Venezuela de un impuesto sobre el ingreso bruto similar al argenti
no'", como ya desde hace algún tiempo lo advirtió tanto la jurispru-
13 «Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de la autonomía municipal.
Sobre este particular, la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, en sentencia del
13 de noviembre de 1989, caso Herberto Contreras Cuenca, señaló lo siguiente:’La Cons
titución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no
como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le
corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposicio
nes constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico
general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquellas que son
de la reserva legal; circunstancia ésta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este
Supremo Tribunal haya otorgado carácter de ‘leyes locales’ a las ordenanzas municipales.
En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en
algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación
de competencia, mientras que en otros deben subordinase a las leyes nacionales y
estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello
según lo predispuesto en el texto constitucional. La Constitución atribuye autonomía
financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados
en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y
136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a
fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la
Constitución sujeta a la Ley nacional y a la leyes estadales, el aporte que reciben las
Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina
Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria muni
cipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las
garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad
tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.’ Reiterando
el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala Constitucional de este Tribunal
Supremo de Justicia, que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como
consecuencia de promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude,
siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria
ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado
Venezolano». Cf. S. TSJ/SC, 06.07.2000, caso: C e r v e c e r ía P o l a r d e l C e n t r o e n A c c ió n d e
N uudad por I n c o n s t it u c io n a l id a d c o n t r a la O rdenanza so bre C o n t r ib u c ió n p o r C onsum o de C erveza
con C o n t e n id o A l c o h ó l ic o d e l M u n ic ip io S an C arlo s del E stado C o jedes.
14 Vid. BULIT GOÑI, E. Impuesto sobre los ingresos brutos. Depalma, Buenos Aires, 1986.
dencia'® como la doctrina patria'®, sino de un impuesto municipal

a las actividades económicas.
Veamos de seguidas cada uno de los elementos en que se des

compone el hecho imponible en el IMAE.
2.2.1.- Aspecto material
El elemento objetivo o material del hecho imponible en el IMAE,

según lo que fue definido más arriba, es el ejercicio habitual de una
actividad lucrativa, de carácter independiente. En principio la defi
nición parece simple, pero lo cierto es que encierra algunas com
plejidades.
a.- Habítualidad
La actividad lucrativa gravable con el IMAE, es sólo aquella que

realiza el contribuyente de manera habitual, y la habítualidad evo
ca la acción de realizar algo de manera continuada, no interrumpi
da y, por ende con vocación de permanencia en el tiempo. Al co
mentar los rasgos característicos del impuesto sobre los ingresos
brutos argentino -con muchas coincidencias con respecto al IMAE-
el autor E n r iq u e B u l it Goñi señala que «También el requisito de la
habítualidad, como aditamento calificativo de la actividad efectiva
mente ejercida para que dé lugar al nacimiento del tributo, viene
desde las primitivas regulaciones del gravamen»'^.
La habítualidad ha sido vinculada con la presencia permanente o

continuada en el territorio del municipio exactor, pero en nuestro
15 «Es jurisprudencia reiterada de este Tribunal que el tributo municipal denominado Patente de
Industria y Comercio no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio
de una actividad lucrativa en jurisdicción de una Municipalidad; ventas, ingresos brutos,
capital u operaciones son otros tantos índices de la capacidad contributiva de los sujetos
obligados, términos utilizados por el legislador Municipal para la cuantiticación de la base
imponible y la modulación del impuesto». Cf. S. CSJ/SPA, 20.04.70, caso: S u d a m t e x d e V e n e
zuela v s . JUNTA DE A p e l a c io n e s P r e v is t a e la O rdenanza so bre P atente de In d u s t r ia y C o m e r c io d e l
D is t r it o F ederal. ROMERO-MUCI, H. Jurísprudencia...Cit. T. II, pp. 127-128.
16 MIZRACHI, E. O.C., p.56.

17 BULITG O Ñ I,E. O c , p.66.
Luis Fraga P. - Mónica Vitoria M. - Saivador Sánchez G. 21
criterio la misma debe asociarse más bien con el carácter ordina

rio, constante y prolongado en el tiempo de la actividad que realiza
el contribuyente y que deja entender que esa es su actividad eco
nómica usual.
Conviene advertir sin embargo, que a la hora de calificar el carác

ter habitual de determinada actividad, no debe mirarse sólo la pro
longación en el tiempo con que ésta se lleva a cabo, sino si la mis
ma forma parte del giro comercial del contribuyente. Porque ocurre
que lo característico de ciertas actividades -que sin duda son
gravables- es que por su naturaleza no se realizan de manera cons
tante, sino esporádica. Eso puede ocurrir con una empresa cons
tructora que ejecuta una obra de cierta magnitud en el período de
un año, pero luego permanece inactiva por cierto tiempo. Es obvio
que el contribuyente no podría alegar con éxito que la actividad es
accidental y por tanto no gravable con el IMAE al no ser habitual,
porque resulta que en este caso falta la prolongación en el tiempo,
pero la actividad ejecutada coincide totalmente con la que, habi
tualmente, realiza el sujeto pasivo. Lo que podría ocurrir en este
caso es que por ciertos períodos fiscales no se produjo el hecho
imponible del IMAE, simple y llanamente porque no se realizó acti
vidad lucrativa alguna en el territorio del Municipio exactor o en y
desde un establecimiento permanente ubicado en el mismo.
En definitiva, las actividades del contribuyente que no forman parte

de su giro comercial habitual, sino que tienen un carácter totalmen
te accidental y ajeno a ese giro comercial, no constituyen hecho
imponible en el IMAE. Pretender gravar estas actividades con el
IMAE puede constituir una invasión de los ramos de tributarios asig
nados por la Constitución a otros entes político-territoriales.
b.-Lucro
El propósito de lucro es un elemento determinante para calificar
como gravable con el IMAE alguna actividad. Sobre este particular
jurisprudencia de vieja data ha señalado que: «Lucro -define el
Diccionario de la Academia Española- es la ganancia o provecho

que se saca de cada cosa». Por su parte la palabra ‘ganancia’,
sinónimo de ‘provecho’, en la definición académica, consiste en el
acto de ‘ganar’, y ‘ganar’, según el propio diccionario, es ‘adquirir
caudal o aumentarlo, con cualquier género de comercio, industria
o trabajo’.»'®
Sin embargo, esta noción trae consigo no pocas complejidades.

En primer lugar, una actividad puede ser objetivamente lucrativa,
ejercerse sin ánimo de lucro y arrojar un resultado económico ne
gativo (no lucrativo). Luego, una actividad puede no ser objetiva
mente lucrativa, ejercerse con ánimo de lucro y arrojar un resultado
económico positivo; y así sucesivamente hasta agotar las
permutaciones posibles ¿Cuándo opera el gravamen entonces?
Alguna jurisprudencia ha dicho que es necesario que el lucro se

obtenga efectivamente'®, mientras otra ha señalado que lo rele
vante es que la actividad del contribuyente esté orientada a su rea
lización (/.e. fin de lucrdf^.
La LOPPM se refiere sin más a la actividad lucrativa con lo que

pareciera sugerir que lo importante es que se trata de una activi
dad objetivamente lucrativa. No obstante, una interpretación inte
gral de la Ley permite advertir que, en realidad, lo que importa es si
la actividad es subjetivamente lucrativa, vale decir, si el contribu
ís Ministerio de Hacienda. «Jurisprudencia de Impuesto sobre la renta». 1943-1965, T. II, p.106.
19 Alguna jurisprudencia ha sostenido lo contrario: «... Si no hay lucro, la actividad deja de ser
lucrativa...». Cf. S. JSSvo.CT, 12.05.99, caso: A s o c i a c ió n C iv il L a P r im e r a E n t id a d D e A h o r r o Y
P r é s t a m o D e C a r a c a s Vs. D ir e c t o r G e n e r a l D e R e n t a s M u n ic ip a l e s D e L a A l c a l d ía D e l M u n ic ip io
L ib e r t a d o r D el D is t r it o F ederal.
90 «...sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño
de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de
naturaleza mercantil o de interposición en el tréfico económico, han sido objeto del antiguo
impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en
ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a
los Municipios...». Cf. S. TSJ/SC, 12.12.2002, caso: C o m p a ñ ía V e n e z o l a n a d e I n s p e c c i ó n S.A.
(COVEIN) EN A c c ió n d e N u l id a d p o r I n c o n s t it u c io n a l id a d C o n t r a l a O r d e n a n z a d e P a t e n t e d e I n d u s
t r ia YC o m e r c io d e l M u n ic ip io B o l ív a r del E stado A n z o á t e g u i.
Luis Fraga P. - Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez Q 23
yente la ejecuta con el ánimo de obtener un provecho económico.

El aserto precedente se basa en lo que dispone al respecto el artí
culo 209 de la LOPPM, el cual termina de perfilar el concepto de
actividad lucrativa pero en forma negativa, al aclarar cuándo una
actividad puede considerarse sin fines de lucro disponiendo que
para que una actividad pueda ser considerada así, el beneficio
económico obtenido de la misma debe ser reinvertido en el objeto
de asistencia social u otro similar en que consista la actividad y en
el caso de tratarse de una persona jurídica, que ese beneficio no
sea repartido entre asociados o socios.
Una norma como el artículo 209 no tendría sentido alguno si el IMAE

recayese sobre toda actividad que intrínsecamente fuera lucrati
va, con prescindencia total de la intención o ánimo de ganancia de
quien la ejerce; o, de otra parte, si dicho impuesto se causara cada
vez que una actividad arrojase un resultado económico positivo,
sin importar si la actividad en sí misma es lucrativa o si hubo ánimo
de lucro. La norma revela a las claras que la intención dei legisla
dor es no someter a gravamen a las actividades que se ejercen sin
ánimo de lucro y presume que ello ocurre sólo cuando el beneficio
económico obtenido de la misma debe ser reinvertido en el objeto
de asistencia social u otro similar en que consista la actividad y en
el caso de tratarse de una persona jurídica, que ese beneficio no
sea repartido entre asociados o socios. En otro supuesto, cuando
el ánimo de iucro existe, la actividad es gravable.
c.- Independencia
La actividad lucrativa habitual gravable con el IMAE, debe ser in

dependiente. Eso significa desde el punto de vista jurídico, que
todas las actividades lucrativas que de manera habitual realiza un
sujeto en determinado Municipio, pero dentro de una reiación de
trabajo, es decir, bajo relación de dependencia y subordinación,
no son objeto del IMAE.
d.- Actividad Industriai, Comerciai o de Servicios
El artículo 207 de la LOPPM se refiere a cualquier actividad lucra

tiva de carácter independiente, pero lo cierto es que esa norma
debe leerse de manera conjunta con el artículo 179, numeral 2, de
la Constitución y el artículo 211 de la LOPPM, de los cuales se
extrae que las actividades económicas gravables con el IMAE son
las industriales, las comerciales o las de servicios (incluyendo en
este último caso el contrato de obras).
En su artículo 211, la LOPPM hace una interpretación auténtica de

cuáles son estas actividades, señalando al efecto lo siguiente:
1. Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obte

ner, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios pro
ductos naturales o sometidos previamente a otro proceso in
dustrial preparatorio.
2. Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la

circulación y distribución de productos y bienes, para la ob
tención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas
de actos de comercio, distintos a servicios.
3. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, princi

palmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la la
bor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón
los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicacio
nes y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de
billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar.
A los fines del gravamen sobre actividades económicas no
se considerarán servicios, los prestados bajo relación de
dependencia.
Ahora bien, no cabe duda que la Constitución de 1999, amplió el

ámbito objetivo del antiguo impuesto sobre patente de industria y
comercio, no sólo al darle una denominación más amplia {i.e. im
Luis Fraga P. - Mónica Vitoria M. - Salvador Sánchez G 25
puesto a las actividades económicas) sino al incluir además de las

actividades industriales y comerciales, las de servicio y de índole
similar®', como ya lo hacían muchas ordenanzas municipales. Sin
embargo, la expresión servicios y la de actividad de índole similar,
son muy amplias y podrían servir de fundamento para que algunos
Municipios extiendan exageradamente su poder tributario, preten
diendo gravar actividades que no encuadran en el hecho imponible
del IMAE. Por eso la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitu
cional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que el al
cance de estos términos debe ser precisado mediante la labor
interpretativa que realizan la jurisprudencia y la doctrina especiali
zada®®.
En este sentido, la jurisprudencia del Máximo Tribunal ha dicho,

mediante interpretación literal restrictiva del artículo 179, numeral
2, de la Constitución, que sólo las actividades de servicio que ten
gan naturaleza mercantil o aquellas de índole similar a las indus
triales o comerciales, pueden ser gravadas con el IMAE, lo que
91 Así lo ha reconocido la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia: «... esta Sala observa que la Constitución vigente introdujo novedades
en la regulación del impuesto creado por la Ordenanza parcialmente impugnada, ya que, en
primer lugar, cambió su denominación, al llamarlo impuesto sobre actividades económicas, y,
en segundo lugar, aparentemente amplió las actividades susceptibles de ser gravadas por
este tributo, al colocar junto a las actividades industriales y comerciales, que históricamente
han estado sujetas al pago de tributos locales, a las actividades de “servicios” o “de índole
similar”, tal y como lo venían haciendo las Ordenanzas de Patente sobre Industria y Comercio
dictadas por diferentes órganos legislativos municipales, previsión ésta que obliga a este
Méximo Tribunal a efectuar algunas consideraciones previas al respecto». Cf. S. TSJ/SC,
12.12.02, caso: C o m p a ñ ía V e n e z o l a n a d e I n s p e c c i ó n C o v e i n .
99 "...siendo el término “servicios” incluido dentro de la disposición que crea el impuesto muni
cipal sobre actividades económicas en extremo amplio e indeterminado, al no existir una ley
dictada con posterioridad a la Constitución de 1999 que precise cuél es el sentido que en
materia tributaria municipal debe atribuírsele al mismo, debe ser precisado mediante la labor
interpretativa que realizan la jurisprudencia y la doctrina especializada, y a tal efecto, obser
va la Sala que para ello es menester tomar en cuenta, de un lado, elementos históricos y
económicos que permitan establecer si cualquier tipo de servicios, ya sea que éstos deriven
de una actividad civil o de una mercantil, ha sido objeto de imposición por parte de los
Municipios, o si sólo algún tipo de servicios en particular ha sido considerado como un
supuesto de sujeción al impuesto; y de otro, elementos extraídos de la normas civiles y
mercantiles que, en caso de existir distinción en cuanto a la naturaleza del hecho generador
del tributo, permitan clasificar las características que debe revestir el servicio prestado para
ser susceptible de imposición a través del impuesto bajo estudio». Cf. S. TSJ/SC, 12.12.02,
caso: C o m p a ñ ía V e n e z o l a n a d e I n s p e c c i ó n C o v e in .
26 El Impuesto Municipal a ias Actividades Económicas
excluye, por ejemplo, todas las actividades profesionales no mer

cantiles (médicos, arquitectos, contadores, ingenieros, odontólogos,
economistas, administradores, abogados, etc.)®®.
Finalmente, del artículo 228 de la LOPPM, se extrae que no están

sujetas al IMAE las actividadespr/mar/as de agricultura, cría, pes
ca y la forestal®''.
2.2.2.-Aspecto personal
Como antes fue explicado, el aspecto personal del hecho imponible

contiene los datos que son necesarios para individualizar a la per-
23 « . . . ( I ) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales
han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como suscep
tibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy
llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de
naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas
actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de
Comercio; y ( I I I ) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna
de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría,
etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las
disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto
en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto
de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de
no sujeción en atención al objeto civil a que responden(...)la Sala considera, en razonable
interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente
con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los
Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de
servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas
derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil,
interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por
la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición
las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual,
forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil». Cf. S. TSJ/SC, 12.12.02,
caso: C o m p a ñ ía V e n e z o l a n a d e I n s p e c c i ó n C o v e i n .
24 Entendiéndose por actividades primarias, según el artículo 229, ejusdem, «... la simple
producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza, siempre que
éstos no se sometan a ningún proceso de transformación o de industrialización. En el caso
de las actividades agrícolas, se consideran también primarias las actividades de cosecha
do, trillado, secado y conservación; en las actividades pecuarias, avícolas y de pesca, se
considerarán actividades primarias los procesos de matanzas o beneficio, conservación y
almacenamiento. Se excluyen de esta categoría los procesos de elaboración de subproductos,
el despresado, troceado y cortes de animales. En las actividades forestales, se consideran
actividades primarias los procesos de tumba, descortezado, aserrado, secado y almacena
miento».
sona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación ob

jetivamente descrita en la ley, es decir, con la identificación de quién
es el contribuyente o destinatario legal del tributo.
Buena parte de la doctrina trata este aspecto del hecho imponible

como un elemento estructural del tributo con caracterísiticas pro
pias. Siguiendo esta postura que nos parece la más didáctica desde
el punto de vista de la teoría general del tributo, trataremos el ele
mento subjetivo del IMAE en un acapíte especial.
2.2.3.- Aspecto temporal
De acuerdo con el artículo 207 de la LOPPM, el período impositivo

en el IMAE coincide con el año civil, es decir, del 01 de enero al 31
de diciembre de cada año, y los ingresos gravables serán los
percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser estableci
dos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los
ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin per
juicio de que pueda ser exigido un mínimo tributadle consistente en
un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las ordenanzas.
En primer lugar conviene señalar que no son posibles los ejerci

cios irregulares -distintos al año civil- en el IMAE, con indepen
dencia de cual sea el ejercicio fiscal del contribuyente de que se
trate. Por otra parte, la Ley reconoce los dos sistemas temporales
clásicos de declaración y pago del IMAE, a saber: (i) la declara
ción y pago sobre la base de los ingresos del año tñbutable; y (ii) la
declaración y pago sobre base estimada con fundamento en el in
greso bruto del ejercicio fiscal anterior.
En el primer caso, el contribuyente declara y paga el tributo según

una base imponible ya determinada, constituida por el ingreso bru
to efectivamente recibido en el ejercicio fiscal objeto de declara
ción. Se trata de un sistema de declaración similar al del impuesto
sobre la renta, en el cual la declaración y pago del impuesto se
produce una vez culminado el ejercicio fiscal correspondiente, den

tro de un plazo determinado.
En el segundo supuesto, el contribuyente declara y paga-mensual

o trimestralmente en la mayoría de los casos- un anticipo de im
puesto que se estima de manera presuntiva tomando en cuenta los
ingresos brutos declarados en el ejercicio fiscal anterior. Ello supo
ne, naturalmente, que al cierre del ejercicio tributable los ingresos
brutos pueden ser iguales, inferiores o superiores a los del ejerci
cio anterior -que sirvió de base presuntiva para la estimación- y
en consecuencia será menester hacer los ajustes a que haya lugar.
Dado que el régimen jurídico de la declaración y pago del IMAE se

vincula de manera directa al momento en el cual el Tesoro Munici
pal recibe el ingreso tributario correspondiente y por ello afecta las
estimaciones presupuestarias anuales de cada ente local, el legis
lador nacional, sabiamente, ha deferido todo ese régimen particu
lar a las ordenanzas municipales respectivas.
2.2.4.- Aspecto espacial
El hecho generador del IMAE es la realización de actividades lu

crativas de manera habitual en el territorio de una determinada
Municipalidad, siendo su base imponible los elementos represen
tativos del movimiento económico del contribuyente vinculados a
esa actividad y que la misma, por supuesto, pueda en un momento
dado generar la obligación de pago del impuesto®®. De modo pues
95 En el Derecho Tributario Argentino -a l igual que en nuestro país- el sustento territorial o

ámbito espacial de aplicación de un determinado tributo se extiende sólo dentro del territorio
sobre el cual tiene imperium el tisco que lo establece. Éste es un elemento de la esencia del
poder tributario. Sin embargo, en lo que se refiere al impuesto sobre patente de industria y
comercio, el sustento territorial requiere de una mayor precisión que dependerá, en cada
caso, del análisis coherente del ordenamiento jurídico que lo consagra. Así tenemos, que en
la Argentina la precisión de este concepto para el impuesto local a las actividades lucrativas
(patente de industria y comercio) se alcanzó con los llamados Convenios Multilaterales, en
vista de los conflictos interpretativos derivados de aquella inofensiva noción de actividades
ejercidas en el territorio. Por ejemplo, tanto la provincia de Buenos Aires en su Código Fiscal
de 1948, como la ley nacional 13.487 para la ciudad de Buenos Aires, a partir de 1949,
que, una de las limitaciones a la potestad tributaria de los Munici

pios es que ésta se encuentra circunscrita a su extensión territo
rial®®.
Respecto al principio de territorialidad como límite de la imposi

ción municipal, la jurisprudencia de los Tribunales Superiores Con-
establecieron el impuesto a las actividades lucrativas ajustándolo estrictamente al criterio
territorial. Sin embargo, hubo entre ambas legislaciones una diferencia sustantiva en esta
materia, no obstante que ambas gravaban todas las actividades ejercidas en los respecti
vos distritos, y adoptaron como indice para medir el monto del gravamen los ingresos brutos
obtenidos en el año anterior. Sin embargo, la ciudad de Buenos Aires introdujo una limitación
a su poder fiscal en un caso, y una extensión en otro, respecto de lo que hubiese resultado
de la simple aplicación del principio territorial, consistente en excluir de su esfera de imposi
ción todos los ingresos obtenidos en su territorio sin existencia de un establecimiento
permanente, excepto los casos de ventas por consignatarios o comisionistas, y en gravar,
en cambio, todos los ingresos obtenidos fuera de su jurisdicción por contribuyentes domici
liados en ella, salvo cuando fueran obtenidos por establecimientos radicados fuera. Esta
diferencia, que después desapareció con el Convenio Multilateral, sirve para visualizar el
concepto de sustento territorial y las dificultades que surgen de la manipulación de los
criterios jurídicos sin uniformidad conceptual. Allí la ciudad de Buenos Aires, aunque mantu
vo el carácter territorial del gravamen, abandonó el sustento territorial, pues no se ajustó
estrictamente a él la decisión de no gravar las actividades cumplidas en su distrito por
quienes no tuvieran allí su domicilio o su establecimiento permanente, ni la opuesta, de
gravar las actividades cumplidas afuera sin establecimiento permanente, por quienes tuvie
ran su domicilio en la ciudad de Buenos Aires. En ambos supuestos se aplicó un principio
asimilable más al del domicilio que al del territorio. Como en tantos casos la cuestión no se
suscitó en el campo de pureza conceptual, sino que vino enturbiada por el peso de los
intereses. Finalmente, dicha problemática se zanjó mediante una modificación al Convenio
Multilateral, como ley local de aplicación obligatoria a los venticuatro fiscos, en el cual se
estableció que se deberá considerar que una actividad ha sido efectivamente desarrollada
en una jurisdicción, con sustento territorial suficiente en ella como para justificar la preten
sión tributaria del respectivo fisco, cuando en ella se hallan realizado gastos de cualquier
naturaleza. El texto del Convenio unificó así el concepto que tratamos adoptando una pre
sunción legal: se entenderá que cuando ha habido gasto ha habido ejercicio de actividad, y
por tanto, sustento territorial. Con ello se logró unificar las impropiedades conceptuales -
impregnadas por los intereses locales- derivadas del manejo de la interpretación local del
principio de la territorialidad. Ahora bien, el logro del Convenio en la adopción de la presun
ción mencionada, obedece a las peculiares características del impuesto a las actividades
lucrativas en el ordenamiento jurídico argentino, por cuanto, la potestad tributaria de las
Provincias -con relación a dicho impuesto- es una potestad derivada, es decir, concedida
por la ley Federal y, por tanto, limitada por ésta y condicionada a la regulación general que se
establezca. En nuestro país, por el contrario, la potestad tributaria municipal en el impuesto
sobre patente de industria y comercio, es una potestad originaria, es decir, otorgada a los
Municipios por la Constitución Nacional; en consecuencia, para alcanzar la precisión con
ceptual en cuanto al sustento territorial del impuesto, habrá que acudir al estudio y análisis
concordado de las normas constitucionales y legales que lo regulan, así como a la esencia
misma de este impuesto local.
26 ARAUJO, F. y PALACIOS, L. Análisis Constitucional del Poder en materia de Hidrocarbu

ros, TPA, Caracas, 1995, p. 49.
tencioso Tributarios, ha sido pacífica y reiterada. Así se desprende

de las siguientes decisiones:
“La territorialidad es un principio acogido por el legisla

dor tributario. Las normas tributarias tienen aplicación
en el ámbito territorial o de competencia espacial de la
autoridad legislativa de donde emanaron, siendo en el
caso de las Ordenanzas ^ylunicipales, el ámbito de apli
cación espacial el territorio que corresponde a la Muni
cipalidad para la cual fueron dictadas sus normas jurídi
cas.
El Código Orgánico Tributario, en su Artículo 12, consa

gra el principio de la territorialidad, en los siguientes
términos: Artículo 12.- Las normas tributarias tienen vi
gencia en el ámbito espacial sometido a la potestad
del órgano competente para crearlas. Y en cuanto a la
aplicación del Código Orgánico Tributario en materia
municipal está claro que le son aplicable las normas de
dicho cuerpo legislativo, por mandato expreso conteni
do en el artículo 1®el cual expresa: Artículo 1®.- Las dis
posiciones de este Código Orgánico son aplicables a
los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas deri
vadas de ellos...Las normas de este código regirán
igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean
aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios.
En razón de las normas transcritas, la Ordenanza

Sobre Patente de Industria y Comercio de la Alcal
día del Municipio Plaza del Estado Miranda, tiene
un ámbito de aplicación circunscrito a su límite te
rritorial y se gravará a toda actividad económica,
bien como lo expresa el título de la Ordenanza, a
las actividades comerciales o de índole similar, efec
tuadas en su jurisdicción.
En el presente caso si bien es cierto, que la empresa

recurrente desarrolla actividades en jurisdicción del
Municipio Plaza del Estado Miranda, estas están referi
das a una parte de su actividad, como lo es la actividad
industrial (producción de productos químicos). Pero,
además dicha empresa tiene una sede administrativa
en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda,
y a tal efecto posee licencia para operar administrativa
mente en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado
Miranda (...). Es en esta última sede, donde funcionan
las oficinas administrativas de la contribuyente y es des
de allí donde se toman las decisiones de dirección y
administración de la empresa, entre ellas las relativas a
inversiones de capitales, motivadas dichas inversiones
a los excedentes de flujo de caja en instrumentos finan
cieros, en consecuencia a juicio de este órgano juris
diccional estuvo ajustada a derecho la actitud de la con
tribuyente hoy recurrente, de declarar y cancelar los
ingresos provenientes de las inversiones referidas, en
jurisdicción del Municipio Sucre y no del Municipio Pla
za ambos del Estado Miranda (...).
En base al análisis del principio de la territorialidad rea

lizado en este mismo fallo, las normas jurídicas invoca
das y transcritas, las situaciones fácticas expuestas por
la recurrente y los alegatos y probanzas señalados, este
Tribunal declara que los ingresos provenientes de in
versiones realizadas por la empresa en distintos instru
mentos financieros, con el excedente del flujo de caja
no fueron adquiridos dentro del limite territorial de la Al
caldía del Municipio Plaza del Estado Miranda, por ende
no puede dicha Alcaldía gravarlos” (Resaltado nuestro)®^.
97 Cf. S. TSSCT, del 29-01-1998, caso: C y a n a m id D e V e n e z u e la , S.A. Vs. A l c a l d í a D e l M u n ic ip io

consultada en original.
P la z a D e l E s t a d o M ir a n d a ;
“El Código Orgánico Tributario establece en su artículo

12 que “las normas tributarias tienen vigencia en el
ámbito espacial sometido a la potestad del órgano
competente para crearlas”, por tanto en el caso de tri
butos municipales, el Municipio competente para crear
la norma tributaria respectiva es aquel en cuya jurisdic
ción se realice el hecho generador respecto del cual
dicta la Ordenanza respectiva de acuerdo a lo dispues
to en la Constitución de la República, y ello con otra limi
tación: no puede el Municipio desnaturalizar el hecho
imponible o base imponible del impuesto de “patente
de industria y comercio”, como tampoco puede hacerlo
con los otros ingresos de naturaleza tributaria a que se
contrae el artículo 31 ejusdem, pues de hacerlo invadi
ría esferas reservadas a otro poder, en el caso de au
tos, al poder nacional. Ello significa que tratándose del
impuesto sobre patente de industria y comercio deben
someterse al pago del mismo las actividades lucrativas
que por su naturaleza son comerciales o industriales, y
además la base imponible debe ser congruente con la
actividad gravada. Debido al carácter territorial del im
puesto de patente de industria y comercio corresponde
entonces al Municipio gravar el ejercicio de actividades
comerciales o industriales que, con propósitos, con fi
nes de lucro, realicen los contribuyentes en o desde los
establecimientos ubicados dentro del territorio de dicho
Municipio”®®.
De la misma forma, la Corte Primera de lo Contencioso Adminis

trativo y el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Adminis
trativa, Constitucional y Plena, tienen establecido el carácter emi
nentemente territorial del tributo municipal denominado IMAE (antes
Patente sobre Industria y Comercio).
28 Cf. S. TSCCT del 06-06-1999, caso: S h e l l V e n e z u e l a , S.A. Vs. A l c a l d í a D e l M u n ic ip io M a r a c a i b o

D e l E s ta d o Z u lia , consultada en original.
Como ejemplo de lo anterior, a continuación se transcribe un ex

tracto de la sentencia de fecha 6 de julio de 2002, emanada de la
Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, en la cual se sos
tuvo la importancia de la vinculación entre el territorio del Municipio
y los elementos objetivos del hecho generador del impuesto, a los
fines de atribuir la competencia impositiva:
“(...) el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comer

cio posee un carácter territorial, en el sentido de que el
poder tributario municipal tiene como límite la jurisdic
ción a la cual se circunscribe el municipio acreedor de
dicho impuesto. En razón de lo anterior, para que un
contribuyente efectivamente se constituya como sujeto
pasivo del impuesto bajo estudio, debe existir una for
zosa vinculación entre el territorio del municipio exactor,
y los elementos objetivos que hacen nacer el tributo, ta
les como, el lugar de la fuente productiva y la ubicación
de la capacidad contributiva, y no basado en datos per
sonales como el del domicilio o la nacionalidad del con
tribuyente que constituyen datos subjetivos asociados
a cualidades personales del contribuyente, típicos de
los impuestos personales a la renta o al patrimonio
neto”®®.
Así pues, la competencia para gravar determinada actividad viene

dada por la vinculación entre el territorio del Municipio y los ele
mentos objetivos del hecho imponible, entre otros, el lugar de la
fuente productiva y la ubicación de la capacidad contributiva.
Ahora bien, es común que las actividades comerciales, industriales

o de servicios, trasciendan los límites territoriales de un determinado
Municipio, para desenvolverse parcialmente en otro u otros
99 Cf. S. de la SC/TSJ del 6-07-2002; caso: C e r v e c e r ía P o l a r D e l C e n t r o , C.A. Vs. M u n ic ip io S a n

C a r l o s D e l E s t a d o C o j e d e s , en acción de nulidad por inconstitucionalidad contra la Ordenanza
sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico de ese Municipio.
Ponencia del Magistrado: Héctor Peña Tórreles.
territorios municipales, lo que en principio legitimaría a estas otras

entidades para gravar los resultados económicos de esa actividad.
Precisamente, para limitar el poder tributario o exactor de los Mu

nicipios respecto a las actividades económicas cuyo ejercicio se
verificaba en varias entidades municipales, las leyes u ordenanzas
municipales, así como la doctrina y la jurisprudencia, fijaron diver
sos elementos o factores de vinculación.
Buena parte de la doctrina y de la jurisprudencia nacional intentó

fijar el establecimiento permanente como único criterio de vincula
ción en el impuesto sobre patente de industria y comercio®®; sin
embargo, el mismo resultó insuficiente para resolver algunas situa
ciones específicas, como era el caso de contribuyentes que ejecu
taban actividades comerciales con cierta presencia dentro de una
determinada Municipalidad, pero sin poseer allí la sede de sus
negocios.
De hecho, fue tal la convicción de que el establecimiento perma

nente era el único criterio de vinculación espacial con el territorio
municipal, que nuestros Tribunales Superiores Contencioso Tribu
tarios hasta hace muy poco consideraron “inconstitucional” la figu
ra del contribuyente transeúnte^\ Recordemos que la califica-
39 La territorialidad “se determina por el establecimiento” {Cf. S. TS9CT, del 14-02-2000).
31 “En atención a esta situación, numerosos han sido los fallos del Alto Tribunal (Diego Ventura,
C.A. (Divenca) 05-08-76; Pfizer Corporation (17-05-78), en los cuales se ha sostenido la
declaratoria de inconstitucionalidad de la figura de contribuyente-transeúnte. Sin embargo,
la decisión de fecha 20-03-86, despejó todo tipo de dudas al respecto, con las siguientes
premisas: «De manera pues, que el hecho generador del impuesto municipal que grava la
actividad comercial es el ejercicio de esa actividad lucrativa, no solo en sino desde la
localidad donde rija la Ordenanza que lo establece. Lo importante a los fines de la impo
sición, no es que las ventas se realicen en jurisdicción del legislador que estableció el
impuesto, sino que se genere en o desde EL ESTABLECIMIENTO COMERCIAL UBICADO
EN DICHA JURISDICCION». (Mayúsculas del Tribunal)”. Cf. S. TS2CT, de fecha 22-01-
1998, caso: D is t r ib u id o r a E l R o d e j o , S . R . L . y O t r o s v s . A d m i n i s t r a c ió n T r ib u t a r ia d e l M u n ic ip io
S im ó n R o d r íg u e z d e l E stado A n z o á t e g u i.
Ahora bien, dicho criterio fue reiterado por la jurisprudencia de nuestros Tribunales
“Así las cosas concluye este Tribunal que la territorialidad del impuesto de patente de
industria y comercio ha sido aceptada por la legislación Municipal, por la jurisprudencia,
incluida la de la Corte Suprema de Justicia, y por la doctrina nacional. Esta territorialidad se
Luis Fraga P. - Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G 35
ción de contribuyente transeúnte ha sido adoptada por muchos

Municipios para agrupar, precisamente, a aquellos sujetos que rea
lizan actividades de manera esporádica o itinerante en el territorio
del ente local y que tienen su sede física fuera de la jurisdicción del
Municipio.
Otras posturas®®, a la postre acogidas por la jurisprudencia

vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justi
cia®® y por la propia LOPPM, propugnaban la necesidad de un tra
tamiento diferenciado según la naturaleza de la actividad, acom
pañando el criterio del establecimiento permanente con otros
factores de conexión como, por ejemplo, el del «lugar de presta
ción del servicio».
Finalmente, en fecha un poco más reciente, el Tribunal Supremo

de Justicia en Sala Constitucional, fijó su criterio respecto a la figu
ra del “contribuyente transeúnte”, expresando que tales sujetos
son en realidad contribuyentes, desde el momento mismo en que,
con permanencia (aunque temporal), pero sin instalaciones, ejer
cen actividad lucrativa en jurisdicción municipal”.
determina por el establecimiento, no teniendo la Recurrente en el Municipio Cedeño, es claro

que no está obligada a pagar Impuestos en dicho Municipio y por tanto nada adeuda al
Municipio Cedeño de Estado Bolívar por concepto de patentes de industria y comercio,
siendo consecuencialmente improcedente dicho Reparo y absolutamente nula ia Resolución
N° AC-DH-126-98 de fecha 17-06-98, que ordena la emisión de la Planilla de Liquidación de
Impuestos causados y no pagados por un monto total de Bs. 1.098.161,53 y así se declara.
Por otra parte conviene señalar que la ilegalidad de la figura del contribuyente transeúnte
también ha sido admitida por la doctrina, la legislación y la jurisprudencia. En efecto, según
los Artículos 30 de la Constitución (1.961) y 167 de la Ley orgánica de Régimen Municipal, el
Municipio no tiene potestad tributaria sobre los Contribuyentes transeúntes. Así se declara” .
(S del TS9CT, del 14-02-2000, caso: OSMEC, C.A. vs. Municipio Cedeño. En el mismo sentido
una decisión del TS1CT del 22-10-2001, caso: Pioneer Petroleum Services de Venezuela,
C.A. vs. Municipio Freites del Estado Anzoátegui).
32 VIGILANZA GARCÍA, A. «Necesidad de armonización y coordinación tributaria para el

poder municipal venezolano del siglo XXI. Revista de Derecho Tributario. AVDT-LEGIS,
Caracas, 2003, No. 100. p.283 y ss.
33 Cf. S. TSJ/SC, 04.03.04, caso: BJ S e r v i c e s d e V e n e z u e l a , C.A., N im ir P e t r o l e u m V e n e z u e l a B.V.,

B a k e r H u g h e s d e V e n e z u e l a , S.A. y S e r v i c i o s H a l l ib u r t o n d e V e n e z u e l a , S.A., por una parte, y
F r a n k l in D u n o P e t i t A l c a l d e d e l M u n ic ip io S im ó n B o l ív a r d e l E s t a d o Z u l ia , en recurso de interpre
tación.
En efecto, mediante decisión de fecha 9 de octubre de 2003, re

caída en el caso iniciado por la empresa S h e l l I n t e r n a c io n a l
P e t r o l e u m , en a c c ió n d e n u lid a d p o r in c o n s t it u c io n a l id a d c o n t r a la O r d e
nanza DE P a t e n t e de In d u s t r ia y C o m e r c io d el D is tr ito C a r ir u b a n a d e l Es
tado Falcón, la Sala Constitucional destacó lo siguiente:
“(...) en principio, no hay razón para negar la posibili

dad de imposición sobre cualquier actiyidad generado
ra de ingresos. Sólo la Constitución (dado que es ella la
que reparte el poder tributario) podría establecer excep
ciones. Ese poder, no obstante, se ha pretendido limi
tar al caso de las personas que estén de alguna mane
ra instaladas en el ente local y que, además, allí hayan
hecho de la industria, el comercio, la prestación de ser
vicios o actividades similares, su ocupación habitual.
En ello consiste la presente demanda, por la cual se
sostiene que quienes carezcan de sede en un Munici
pio y que, en tal virtud, la actividad económica que de
sarrollan no sea habitual en su territorio, quedan eximi
dos del deber de contribuir a las arcas locales.
Ahora bien, si se recuerda la relevancia constitucional

de los impuestos locales resulta evidente que la afirma
ción de la parte actora no puede ser sostenida, ya que
con ella se limita indebidamente el espectro de sujetos
pasivos del tributo en referencia. La presente deman
da, entonces, lo que hace es dejar de lado una idea
básica: que todo aquel que desarrolle una actividad
económica en el territorio de un Municipio debe tributar.
Se olvida lo más relevante de este impuesto: el ejerci
cio de una actividad con ánimo lucrativo, que debe ha
cer que el Municipio en el que se lleve a cabo también
pueda sacar provecho, atendiendo a la capacidad eco
nómica del empresario. La tesis de los accionantes
implica, entonces, una exclusión inaceptable por
discriminatoria. Nada justifica que quienes se lucren en
un Municipio queden eximidos de pagar a éste un apor

te, mientras que otros sí deban hacerlo.
En otros fallos esta Sala ha destacado con insistencia

la relevancia del poder constitucional de los Municipios
para gravar las actividades económicas que se desa
rrollen en su jurisdicción. Está previsto en el vigente Texto
Fundamental y lo estuvo también en el de 1961, si bien
el actual corrigió una imprecisión terminológica que cau
só ciertos trastornos para la debida inteligencia de la
figura: lo que antes se llamó “patente sobre industria y
comercio” -nombre que no reflejaba su carácter de im
posición permanente- pasó a ser calificado como “im
puesto sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios, o de índole similar”.
Esos impuestos sobre actividades económicas - y aque

llas patentes de industria y comercio, que siguen llamán
dose así en los municipios que no han adaptado sus
ordenanzas a la nueva Constitución- forman parte de
los “ingresos propios” de las entidades locales y su
“creación, recaudación e inversión” les corresponde
exclusivamente, como manifestación de su autonomía,
conforme lo demuestra la lectura conjunta de los artícu
los 168 y 179 de la vigente Constitución.
Lo indicado no puede ser despreciado: no se trata sólo

de un impuesto que integra ya la tradición venezolana,
sino del que constituye la principal fuente de ingresos
locales, del cual suelen depender. Sin duda, ello es la
causa de que entre nosotros cuente con rango constitu
cional y lo que obliga a actuar con especial prudencia a
la hora de juzgar sus límites.
Son precisamente esos límites los que invoca la parte

actora, al pedir que se declare que los Municipios -en
concreto, el Carirubana del Estado Falcón- no pueden,

bajo pretexto de gravar las actividades económicas,
exigir un impuesto a los llamados transeúntes, pues ello
sería un exceso (al irse más allá de lo que permite la
propia naturaleza de ese tributo), a la par que una inva
sión (de la esfera de competencias del Poder Nacional,
por cuanto en realidad se estaría gravando la renta).
Para la Sala, por el contrario, y sin perjuicio de que en

casos concretos los Municipios puedan efectivamente
incurrir en tales excesos e invasiones, la sola previsión
del gravamen sobre unos denominados contribuyentes
transeúntes no implica inconstitucionalidad, por cuanto
toda actividad generadora de ingresos debe quedar
sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo
que el propio texto constitucional lo disponga expresa
mente. Como se verá, la denominación de transeúnte
identifica a un contribuyente que sólo se diferencia del
residente a ciertos efectos, pero no en cuanto a la reali
zación del hecho generador. Sin duda, los problemas
que siempre ha generado esa figura se deben en reali
dad a un desafortunado bautizo, pues el nombre hace
pensar en alguien que no sólo está de paso, cuando la
verdad es que no es así. Por supuesto, desde ya ad
vierte la Sala que si un Municipio gravase la actividad
de quien no mantiene en su territorio ninguna forma de
permanencia (en el sentido que más adelante se indi
cará) estaría incurriendo en inconstitucionalidad, pero
no por la figura del transeúnte en sí, sino por imponer su
gravamen a personas que no dan lugar al hecho gene
rador de la obligación.
La parte actora niega todo valor a la actividad económi

ca desarrollada durante un período determinado en un
lugar, como si sólo hubiera lucro cuando la intención del
empresario es instalarse definitivamente. La permanen-
eia -observa la Sala- no es equivalente a indetermina

ción en el tiempo, como lo pretende la recurrente: exige
el paso de un tiempo, sí, pero carece de importancia
que esté previsto de antemano. A los Municipios, a fin
de exigir parte de los ingresos brutos de quienes los
obtengan en su territorio, sólo interesa el ejercicio de
actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, y una per
sona sin oficina ni permanencia indefinida bien puede
ejercerla”.
Con fundamento en la doctrina judicial antes transcrita, podemos

concluir que en atención al principio de ia territorialidad, actual
mente se considera que la cualidad de contribuyente de un Munici
pio viene dada por la existencia de una presencia permanente en
el territorio del municipio exactor, la cual puede revelarse de forma
distinta en atención a la naturaleza de la actividad. En el caso de
las actividades industriales y comerciales, el elemento determinante
para atribuir la competencia tributaria a un determinado Municipio
es la existencia en su territorio de un establecimiento, sede o in
fraestructura física que sirva al contribuyente para ejercer en forma
habitual y reiterativa las actividades lucrativas gravadas. En el caso
de las actividades de servicios, en principio®", la competencia
tributaria está limitada por la presencia más o menos prolongada
del contribuyente en el Municipio donde se ejecuta la actividad o
se presta el servicio.
En armonía con lo anterior, el artículo 212 de la LOPPM utiliza como

criterio principal para considerar gravables los ingresos brutos
derivados de una actividad, el que los mismos hayan sido obteni
dos como consecuencia de actividades u operaciones cumplidas
en la «jurisdicción del Municipio», lo que revela claramente el ca-
34 Decimos “en principio” pues como expiicamos más adeiante, existen excepciones a este
principio de imputación territoriai, recogidas en la propia LOPMM y en los cuales el servicio se
grava por el Municipio del establecimiento y no por el del lugar de prestación; tal es el caso
de los servicios prestados en territorios del dominio público o privado de otra entidad territo
rial (Nación y Estados) o en territorios que se encuentran cubierto por aguas (Artículo 220).
rácter territorial del impuesto. Sin embargo, inmediatamente agre

ga la norma una oración de capital importancia: «... o que deban
reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los
criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios
celebrados a tales efectos». Desarrollando estas previsiones, los
artículos 218 y 219 de la Ley consagran el régimen diferenciado
aplicable a las actividades industriales y comerciales, por una par
te, y a los servicios y obras, por la otra.
De manera pues que el principio de territorialidad en el IMAE, como

en todo tributo local, es de cardinal relevancia, y constituye el indi
cativo más importante para circunscribir el factor de conexión que
determinará la competencia tributaria del ente municipal corres
pondiente: esto es, el lugar donde se ubica la fuente de pro
ducción del ingreso gravable.
Partiendo de esta premisa, en la LOPPM se establecen varios cri

terios o factores de conexión que vienen a vincular territorialmente
el ejercicio de una actividad económica gravable al territorio de
una determinada municipalidad. Estos factores de conexión de
penden tanto de la naturaleza de la actividad, esto es, si es indus
trial, comercial o de servicios, como también de otras circunstan
cias como la forma en que la actividad es ejercida o la peculiaridad
del servicio.
2.2.4.1- Factor de conexión en las actividades indus

triales y comerciales: El establecimiento per
manente
Expresa la LOPPM, que la actividad industrial y de comercialización

de bienes se considerará gravable en un Municipio, siempre que
se ejerza mediante un establecimiento permanente, o base fija,
ubicado en el territorio de ese Municipio (Artículo 218).
Así y en principio, si se trata de actividad industrial y de comercia

lización de bienes, el establecimiento permanente de la actividad
gravable se configura como el dato objetivo que permite identifi

car, a los fines del principio de territorialidad, la fuente o el lugar
donde se realiza o ubica el lucro que condicionará la competencia
tributaria del municipio.
Antes de entrar a analizar la noción de establecimiento permanen

te, debemos comentar brevemente las nociones de actividad in
dustrial y comercial, lo cual nos ayudará a comprender la importan
cia que en el ejercicio de estas actividades posee el establecimiento
permanente como factor de vinculación territorial respecto a las
entidades municipales.
a.- Actividad industrial
En un sentido genérico se entiende por actividad industrial la trans

formación por el hombre de los elementos de la naturaleza para
poder aprovecharse de ellos. El elemento de la naturaleza®® que
se transforma se le denomina materia prima y al objeto transforma
do y/o semielaborado, dispuesto para usar a su vez en otras indus
trias, es el “producto”. Esto es lo que se conoce como industria
pesada o de primera elaboración.
Asimismo, existen industrias cuya materia prima la constituyen pro

ductos elaborados o semielaborados, como por ejemplo las plan
chas de acero derivadas del hierro, piezas de plástico o metálicas
que aún deben usarse como materia para hacer clavos, vigas, ve
hículos, electrodomésticos, etc.
Por ende, son empresas manufactureras o industriales tanto las

que realizan la transformación de la materia prima como las que
mudan la forma de los productos anteriormente fabricados, aco-
36 Un recurso natural es aquel elemento de la naturaleza que la sociedad, con su tecnología, es

capaz de transformar para su propio beneficio. Esto quiere decir que no siempre se consi
deran recursos naturales los mismos elementos de la naturaleza, sino sólo aquellos que se
pueden transformar.
piándolos a otros para el cabal funcionamiento de otros productos

más elaborados, o listos para su consumo final.
Este ha sido el criterio de nuestra jurisprudencia, desde una intere

sante decisión de la Corte Federal de fecha 29 de abril de 1955,
en el caso: G e n e r a l M o t o r s I n t e r a m e r ic a C o r p o r a t io n vs. G o b e r n a c ió n
DEL D is t r it o F ederal , en la cual se sostuvo:
“El primitivo concepto de transformación de la ‘materia

prima’ como elemento sine qua non constitutivo de la
cabal noción de industria ha periclitado con las transfor
maciones y progreso de las actividades del hombre así
como con el desarrollo universal de la industria que es
el elemento integrador de la producción como uno de
sus aspectos fundamentales. A medida que se divide el
trabajo, las actividades humanas se diversifican, sien
do así que a la actividad individual sucede la del grupo
con miras a la propia finalidad; y a esa diversificación
de operaciones y labores conlleva la especialización de
los conceptos que, como bien se observa, hace posible
no sólo el desarrollo de las grandes industrias sino tam
bién ingentes y múltiples progresos de variado orden.
Para la Corte no cabe la menor duda de que tales facto
res han permitido de consumo no ya la especialización
de la industria para la elaboración de un producto úni
co, sino que han determinado la aparición de empre
sas manufactureras cuya actividad está enderezada al
cumplimiento de determinada etapa o escalón que sólo
habrá de servir para los elementos que en una escala
superior serán adaptados en la forma de otros tipos más
perfeccionados o bien del producto definitivo. Y es ob
vio que cada una de esas empresas manufactureras,
ocupada en la elaboración de determinada especie, de
tipo individual o especializado, constituye por sí un ente
económico autónomo, que coadyuvando a la actividad
de otro dedicado a la misma finalidad, o complemen-
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez Q 43
tándola, ostenta también figura propia, de tal relevante

caracterización y autonomía como el otro. Lo que ca
racteriza el concepto de industria no es la simple elabo
ración de la materia prima transformando su prístina pre
sentación, que es lo que constituye apenas el primer
eslabón de la ingente serie de operaciones o manufac
turas que a la postre culminan con el objeto o producto
creado para definitivamente al consumo. Unas veces la
industria la hayamos en el mero manipuleo de la espe
cie primitiva; otras, en la transformación en tipos distin
tos de los productos que anteriormente fueron elabora
dos en determ inada forma; y, finalm ente, en la
manufactura definitiva, mediante los procesos mecáni
cos y técnicos consiguientes, a que son sometidas las
diversas piezas o engranajes que, si bien, por sí mis
mos constituyen piezas o tipos distintos y autónomos
no pueden funcionar sino mediante el acoplamiento de
otros elementos constitutivos del producto integral. Por
ello, son empresas manufactureras o industriales tanto
las que realizan la transformación de la materia prima
como las que mudan la forma de los productos anterior
mente fabricados acoplándolos a otros para el cabal
funcionamiento. De allí que la actividad industrial se ca
racterice por el cambio de forma -transformación- del
producto que llega a la empresa -sea o no ‘materia pri
ma’ esa especie- según los procedimientos mecáni
cos o técnicos que constituyan la especialidad de la
empresa. ‘No se puede desconocer-dice una jurispru
dencia nuestra- que el industrial manufacturero, por
medio de sus labores de transformación, es creador de
nuevas riquezas, de mayor utilidad que las primitivamen
te recibidas por él’. No es pues, atinado considerar úni
camente como actividad industrial aquella que cubrie
se todo el proceso elaborativo pasando por todas las
etapas de la transformación de la materia prima, desde
la especie o forma primitiva hasta la definitiva elabora

ción o forma del producto dado al consumo o puesto al
servicio público”®®.
En ese mismo sentido, la LOPPM, en su artículo 211, señala que a

los efectos del impuesto a las actividades económicas, se consi
dera actividad industrial: “ Toda actividad dirigida a producir, obte
ner, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios produc
tos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial
preparatorio” (resaltado y subrayado nuestros).
Así pues, existirá actividad industrial siempre que se transformen

materias primas o productos y materiales anteriormente fabrica
dos, acoplándolos a otros para la elaboración de productos más
elaborados o listos para su consumo final.
En Venezuela la actividad industrial es bastante diversificada y se

encuentra dividida por sectores. El sector más importante de la
actividad industrial es el de la industria pesada o básica, confor
mada por el hierro, el aluminio y el sector petroquímico. Otro sector
es la industria ligera o manufacturera considerada intermedia o de
bienes de capital y la de bienes de consumo o finales, constituye
también parte de nuestra economía. Como bien lo apuntó la extinta
Corte Federal (hoy Tribunal Supremo de Justifica) en la decisión
supra citada, la actividad debe reputarse “industrial” aún cuando el
material utilizado por la empresa venga ya manufacturado parcial
mente, o en piezas individuales del exterior. Si la empresa realiza
la transformación o cambio de la “forma” de la especie, para lo
cual requiere, sin duda alguna, el concurso de núcleos de trabaja
dores -técnicos especializados una gran parte de ellos-, así como
también la inversión de ingentes capitales, resultará innegable el
carácter industrial de dicha actividad.
36 S. CF, 29.04.1955, caso: General Motors Interamerica Corporation vs. Gobernación del
Distrito Federal, consultada en ROMERO-MUCI, H., Jurisprudencia Tributaria Municipal y
la autonomía local. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997, T. II, p. 225 y ss.
Respecto al lugar de ubicación®^, la actividad industrial pesada o

básica al igual que la industria química se desarrolla en plantas
industriales que ocupan una extensión amplia de terreno; la mayor
parte de la industria metalúrgica tiene una gran dependencia de
las materias primas, por lo que su localización geográfica depen
de de la cercanía a las materias primas o en su caso de los puertos
a los que éstas llegan. Por ejemplo, la industria petroquímica se
sitúa cerca de los grandes puertos de entrada del petróleo o cerca
de los yacimientos.
La industria ligera que fabrica bienes de uso y consumo particular,

en la cual se utilizan materias primas y productos semielaborados
por otras fábricas, encuentran su localización geográfica en fun
ción de la ubicación de esas otras factorías, sobre todo si están
instaladas antes que ella. Muchas compañías o industriales se ins
talan donde ya hay otras industrias, en busca de las economías de
aglomeración que generan los servicios conjuntos de las empre
sas. La cercanía a una zona industrial se busca para conseguir
estas economías de aglomeración. Dentro de la industria ligera se
destacan: la de alimentación, la textil, la de muebles, la química
ligera, los electrodomésticos, etc. La variedad de esta industria es
tan grande como artículos existen en el mercado. Todos ellos son
mercancías de alto valor añadido, y su localización geográfica de
pende, en gran medida, de la cercanía a los canales de distribu
ción que llevarán al mercado consumidor.
Respecto a la industria de la construcción que va desde la cons

trucción de viviendas hasta las grandes infraestructuras: puentes,
37 A partir del año 1974, con fundamento en la Ley Orgánica que autorizó al Presidente de la
República a dictar medidas económicas y financieras de fecha 31 de mayo de 1974 (Gaceta
Oficial No. 30.412 de 31-5-74), se dictaron varios Decretos Leyes relativos a la promoción
de la desconcentración industrial y la prohibición de instalación de nuevas industrias en el
área metropolitana de Caracas. Posteriormente, se estableció como mecanismo de localiza
ción industrial, entre otros aspectos, el Registro Obligatorio de Industrias. Para ello, se dividió
al país en cuatro áreas y se definieron los centros poblados y centros regionales prioritarios
para promover la instalación de industrias en centros regionales, mediante la concesión de
estímulos e incentivos de tipo fiscal (impuestos nacionales) y crediticio. Respecto a este
tema consúltese: BREWER-CARÍAS, A. “Régimen Jurídico del Traslado de Industrias”. Re
vista de Derecho Público. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, No. 7, pp. 5 y ss.
carreteras y autopistas, centrales hidroeléctricas, etc.; su ubicación

se encontrará siempre y en todo caso, en el lugar donde se levanta
la construcción. De allí que, como se verá más adelante, la LOPPM
considere a la “obra en construcción” como un establecimiento
permanente a los fines de la tributación municipal.
Las industrias obtienen sus ingresos con la venta y distribución de

los bienes y productos fabricados, bien a otros industriales -para
su inserción a otros procesos productivos- o a comerciantes ma
yoristas o minoristas, o directamente al consumidor final. De esta
forma, los ingresos brutos gravables con el impuesto municipal a
las actividades económicas, se encuentran representados por el
monto o volumen de sus ventas®®.
Ahora bien, si tomamos en cuenta que la base de medición de

este impuesto son los ingresos brutos, representados por las ven
tas de los bienes o productos®®, entonces cabe preguntarse qué
sucedería si una empresa industrial vende o comercializa sus pro
ductos directamente, pero en una jurisdicción municipal distinta a
aquella en la que realiza su actividad industrial. Respecto a ambas
municipalidades dicha empresa calificaría como contribuyente, en
una como industrial y en la otra como comerciante.
Sin embargo ¿deberá pagar el impuesto en cada Municipio sobre

la base del volumen de sus ventas? ¿Existiría acaso, bajo este su-
38 En numerosas Ordenanzas de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, se conside
ran elementos representativos del movimiento económico del contribuyente en el caso de los
establecimientos industriales y comerciales en general, el monto de sus ingresos brutos,
entendiéndose por éstos el monto de las ventas de bienes y servicios; el monto de las
ventas, cesiones o traspasos de mercancias. De modo que la naturaleza de los elementos
(ventas de bienes y mercancias) que conforman la base imponible (ingresos) del impuesto
municipal a las actividades económicas coincide tanto en el caso de la actividad industria
como comercial.
39 “El concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta, sino relativa, pues está
íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente: así, por ejemplo,
si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el
total de sus ventas brutas’’. (S. Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, 28 de
abril de 2004, caso: CENDISA vs. Superintendencia Municipal Tributaria (SEMAT) de la Alcal
día del Municipio Baruta del Estado Miranda, consultada en Original).
puesto, un problema de doble imposición, si tomamos en cuenta

que la base de cálculo es en ambos casos los ingresos brutos por
la venta de los productos?
La respuesta a esta interrogante la dió la extinta Corte Suprema

de Justicia, en decisión de fecha 1 7 de mayo de 1 9 7 8 , caso: P fizer
C o r p o r a tio n , en la cual señaló:
. .La Corte observa que en varias decisiones.. .la Sala

...ha dejado claramente establecido que el impuesto
conocido como Patente de Industria y Comercio pecha
la actividad comercial o industrial con fines lucro, reali
zada en el territorio de una determinada municipalidad,
y no los productos que se elaboren o comercien, y en
aquellos casos en los cuales una empresa tenga insta
lada su fábrica en una entidad municipal, y realiza en
otras el mercadeo de sus productos, en la primera mu
nicipalidad debe tributar como industrial, y en las de
más también debe hacerlo por actividad comercial sin
que pueda considerarse que existe doble tributación
porque son distintos los hechos generadores de los res
pectivos impuestos...”. (Subrayado de esta Corte).
Ciertamente la jurisprudencia estableció que el principio de la te

rritorialidad en el impuesto sobre patente de industria y comercio,
debía ser considerado para todos los elementos que constituían el
hecho imponible. Así, distinguió los conceptos de “actividad reali
zada” e “ingresos producidos” en un determinado municipio, a los
fines de resolver los casos de concretos en los que varios Munici
pios concurrían simultáneamente pretendiendo gravar determina
dos ingresos brutos, cuando alguna de las causas de la actividad
comercial o industrial había ocurrido en el respectivo Municipio''®;
40 s. CPCA, 18 de octubre de 1994, caso: Consorcio Oleaginosa de Portuguesa, .S.A. (CO

POSA) vs. Municipio Páez del Estado Portuguesa, consultada en ROMERO-MUCI, H.,
Jurisprudencia..., p. 281.
tal es el caso, por ejemplo, de una empresa que realiza actividad

industrial y comercial en varias localidades.
Ante estas situaciones particulares en las que una misma empre

sa realiza actividades imponibles en distintos Municipios, la juris
prudencia"' estableció la siguiente solución: Respecto a la exis
tencia del hecho imponible, se consideró que en cada Municipio
en que exista un establecimiento se generará el impuesto. Y, en
cuanto a la base imponible, si bien en materia de patente de indus
tria y comercio el principio general es el establecido por las Orde
nanzas, según las cuales el impuesto se calcula tomando como
base la totalidad de los ingresos brutos de la empresa, en los ca
sos que comentamos, en los que una misma empresa tiene ofici
nas establecidas en distintos municipios, se ha dicho que debe
identificarse la territorialidad de la base imponible, con el objeto
de determinar lo que la empresa debe tributar a cada Municipio.
Así pues, aun cuando la delimitación de la territorialidad de la base

imponible no es la regla sino la excepción que se aplica a los ca
sos particulares antes mencionados"®, lo cierto es que ésta sirvió
para resolver aquellos casos en que un mismo sujeto llevaba a cabo
actividad comercial a través de varios establecimientos o sucursa
les ubicados en Municipalidades distintas, pues bastaba dividir en
cada caso la actividad comercial de la empresa -cuestión de he-
41 Ibidem.
42 La territorialidad de la base imponible se estableció como regla para solucionar los casos en
los que una empresa realizaba actividad gravada en varias Municipalidades a través de
establecimientos o sedes de carácter permanente, toda vez que ello permitía imputar a cada
sede o establecimiento el monto de las ventas o ingresos brutos; sin embargo, el principio de
la territorialidad del hecho generador continuó siendo la solución principal para resolver
aquellos casos en que el sujeto pasivo no tenía establecidas sino una única sede o estable
cimiento “en” o “desde" el cual ejercía su actividad comercial. En este sentido, la jurispruden
cia sostuvo que “la actividad comercial con la patente de industria y comercio se genera en
donde el contribuyente tenga establecida su sede independientemente de donde se efectúe
la venta o se realice la actividad lucrativa de que se trate. De modo pues que, cuando un
contribuyente realiza actividad comercial en todo el país pero posee una única sede o
establecimiento permanente desde donde realiza su actividad, entonces, debe entenderse
que la actividad comercial se lleva a cabo en y desde dicha localidad, siendo imputables a
ésta la totalidad de sus ingresos.
cho- de manera de imputar a cada sede la actividad y, consecuen

cialmente, las ventas realizadas en la localidad respectiva.
Sin embargo, cuando la situación involucraba a empresas indus

triales y comerciales, cuya producción era en su totalidad vendida
en otros establecimientos ubicados en Municipios distintos al de la
sede de la fábrica o planta industrial, esta solución se tornó insufi
ciente, pues, en la práctica el empresario terminaba pagando el
impuesto sobre actividades económicas tanto al Municipio de la
“industria” como al Municipio del “comercio”, pero, calculándolo
sobre la misma base imponible, esto es, las ventas brutas o ingre
sos brutos.
En muchos casos, el empresario industrial no realiza la venta de

sus productos desde el Municipio donde posee la planta industrial
sino a través de sedes o establecimientos comerciales de la mis
ma empresa ubicados en otros territorios municipales; lógicamen
te, en ese primer Municipio deberá tributar como “industria” y en
los demás como “comerciante”, por lo que, desde el punto de vista
legal no es posible hablar en este caso de una doble imposición.
Ahora bien, sucede que -en la práctica- se ha considerado que la
base de cálculo para el impuesto a las actividades económicas,
en el primer caso (industria), es la totalidad de las ventas o ingre
sos brutos y, en el segundo caso (comercio) las ventas imputables
a la actividad realizada en y desde los establecimientos ubicados
en cada una de dichas localidades; por lo que, económicamente,
se genera una situación de doble imposición sobre una misma base
de cálculo (ventas brutas)"®.
43 Sabemos que existe doble tributación cuando una misma materia imponible o hecho gravado
es objeto de imposición por distintos titulares del poder tributario, respecto de un mismo
sujeto y en el mismo periodo de tiempo. Si en el ejemplo que abordamos no estaríamos en
presencia de una misma materia o hecho imponible (toda vez que, en una municipalidad la
materia gravable sería la actividad comercial y, en la otra, la industrial), lo cierto es que el
elemento cuantitativo de ambos supuestos estará constituido por el volumen de las ventas
realizadas; de allí que, prácticamente se produciría una situación de doble tributación res
pecto a la misma base de medición económica de dos hechos imponibles distintos.
Esta solución, acogida por la jurisprudencia hasta ia fecha, parece

haber sido la única justa para el Municipio donde se ubica la sede
de la industria, ya que excluirlo de la tributación de los ingresos
brutos bajo el argumento de que la totalidad de las ventas se reali
zan en y desde otras municipalidades, es tanto ilógico como injus
to, pues de todas las actividades gravadas con el impuesto a las
actividades económicas, indudablemente es la industrial la que
involucra una presencia mucho más significativa dentro de una
municipalidad y, por lo tanto, el Municipio donde ésta se encuentre
debería detentar un poder de tributación privilegiado frente a los
Municipios del comercio.
Ciertamente, las zonas donde se ubican las actividades industria

les, por lo general, progresan al gozar de los beneficios que dicha
actividad conlleva, dentro de los cuales se destacan: el aporte en
tecnología, la generación de empleos directos e indirectos y el es
tablecimiento de planes especiales de vivienda y servicios públi
cos. Ahora bien, no debemos olvidar que frente a estos beneficios,
encontramos otro de los fenómenos más llamativos de la actividad
industrial: La contaminación. La materia prima perdida en un pro
ceso industrial se introduce en el medio ambiente de manera ma
siva, muchas veces por encima de las posibilidades que tiene la
naturaleza de recuperarse, generando así la contaminación o de
gradación ambiental. Por otra parte, existen industrias que utilizan
y consumen recursos naturales de las regiones o zonas donde se
encuentran ubicadas, lo cual podría llegar a convertirse en un pro
blema si la utilización de estos recursos sobrepasa el umbral de
renovación de la materia prima. Otro problema importante es la
eliminación de los desechos o su acumulación, cuyo tratamiento
se encuentra limitado por ciertas condiciones y restricciones ten
dentes a evitar el deterioro de la región industrial. A pesar de que
las grandes industrias invierten grandes cantidades de dinero en
la preservación del medio ambiente, lo cierto es que aún constitu
yen el mayor agente de agresión al medio natural en el que en
cuentran sus recursos.
Con fundamento en lo antes señalado, no hay duda que el deber

de contribuir con los gastos públicos, resulta mucho más vinculante
desde la perspectiva del Poder Tributario Municipal, cuando la ac
tividad que se ejerce es de carácter industrial.
Ahora bien, con la finalidad de solucionar la evidente situación de

doble tributación municipal, que se generaba cuando el contribuyen
te “industrial” en un determinado Municipio, comercializaba sus pro
ductos en establecimientos comerciales ubicados en otras munici
palidades, la LOPPM establece en su artículo 221, lo siguiente:
“Artículo 221: Cuando se trate de un contribuyente in

dustrial que venda los bienes producidos en otros
municipios distintos al de la ubicación de la industria,
el impuesto pagado por el ejercicio de actividades eco
nómicas en el Municipio sede de la industria, podrá
deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que
se realiza la actividad comercial. En caso que la venta
se realice en más de un municipio sólo podrá deducir
se el impuesto pagado por ei ejercicio de ia actividad
industrial proporcional a los bienes vendidos en cada
Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir po
drá exceder de la cantidad de impuesto que corres
ponda pagar en la jurisdicción del establecimiento
comercial”.
b.- Actividad comercial
La LOPPM define a la actividad comercial como “toda actividad

que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y
bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras
derivadas de actos de comercio, distintos a servicios”'^'^.
En nuestro ordenamiento jurídico la actividad comercial es regula

da por el Derecho Mercantil y, fundamentalmente, por el Código de
‘»‘I Numeral 2® del Articulo 211 de la LOPPM.
Comercio, en cuya normativa se utiliza el término “comerciante” en

sentido genérico para referirse a una categoría equivalente a la del
empresario. Portal razón, cuando se define al comerciante se está
en realidad caracterizando al empresario y englobando en la defi
nición no sólo al comerciante en sentido estricto sino a los indus
triales, banqueros, aseguradores, transportistas, constructores, etc.
Las disposiciones legales que atañen a los comerciantes, en con
secuencia, deben ser entendidas como normas que conciernen a
los empresarios''®.
Ahora bien, con prescindencia de las objeciones formuladas a la

definición de comerciante prevista en el artículo 10, del Código de
Comercio“'®, se ha afirmado que la cualidad de comerciante es un
estado, es decir, una situación de hecho que debe ser verificada
en cada caso en concreto. Los elementos de identificación que
comúnmente se le asignan son: La capacidad, el ejercicio de los
actos que la ley considera comerciales, la realización habitual de
esa actividad y el ejercicio en nombre propio''^.
Ahora bien, la actividad comercial no se encuentra regulada en for

ma exclusiva por el Derecho Mercantil, sino también por otras ra
mas del Derecho. Un ejemplo de ello es el Derecho Administrativo,
el cual rige múltiples aspectos de la actividad mercantil. Por ejem-
45 MORLES HERNÁNDEZ. A. Curso de Derecho Mercantil. UCAB, Caracas, 2002, T. I, p. 326.
45 El artículo 10 del Código de Comercio estatuye: “Son comerciantes los que teniendo capaci
dad para contratar hacen dei comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles” .
Respecto a esta definición M á r m o l M a r q u i s señala que resulta incorrecta, pues le sobra
alusión a la capacidad y a la habítualidad, pero le falta referirse a la actuación en nombre
propio y al ánimo de lucro. Goldschmidt, entre tanto, considera que la norma es defectuosa
por las criticas que ha recibido, las cuales se pueden dividir en dos grupos; las que consi
deran que no es correcto que el comerciante deba tener capacidad para contratar (este es
el caso de los menores emancipados, los menores en cuyo nombre el representante ejerce
el comercio y el caso del fallido no rehabilitado que posee capacidad para contratar pero
queda excluido del ejercicio del comercio). El segundo grupo que considera que la definición
no contiene dos elementos considerados esenciaies por la doctrina: el obrar en nombre
propio y el realizar actividades con fines de lucro. (Ambos autores citados por MORLES
HERNÁNDEZ. A. O . C . , pp. 3 2 6 y 3 2 7 .
47 Ibidem, p. 328.
Luis Fraga P. • Ménica Viioria M. - Salvador Sánchez G 53
pío, para explotar o ejercer ciertas actividades de telecomunicacio

nes como las que implican el uso del espectro radioeléctrico, debe
obtenerse previamente la concesión de uso correspondiente, otor
gada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones, a través de
un procedimiento de oferta pública o por adjudicación directa, en la
forma y condiciones reguladas por Ley Orgánica de Telecomunica
ciones''® y su reglamento; asimismo, para explotar comercialmente
el servicio eléctrico''®, se requiere autorización legal.
En efecto, existen numerosas actividades comerciales y de servi

cio (por ejemplo, la actividad de los bancos, casas de cambio,
bolsas de valores, compañías aseguradoras, empresas de radio
difusión o televisión, empresas de turismo, empresas de seguri
dad, etc.) que en mayor o menor medida, se encuentran reguladas
por normas de Derecho Público, que exigen la obtención de con
cesiones, habilitaciones administrativas, autorizaciones o la ins
cripción en registros especiales o simplemente están sujetas al
control permanente del Estado {lato sensu). De la misma forma, la
industrialización y comercialización de ciertos bienes, está riguro
samente reglamentada: Se fijan por decreto los precios de venta,
la forma de comercialización, las condiciones de los envases, el
etiquetado de los productos, etc. Son normas de tutela a la concu
rrencia, de protección al consumidor y de tutela al medio ambiente.
Todo lo cual condiciona y limita la actividad comercial en atención
a intereses generales o del colectivo.
48 Artículo 76 y siguientes de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones (Publicada en Gaceta

Oficial N2 36.970 del 12 de junio de 2000).
49 La Ley Orgánica del Servicio Eléctrico (Publicada en Gaceta Oficiai No. Ext. 5568 del 31.12.01)
establece en el artículo 38 que las empresas especializadas en comercialización deben
ejercer esta actividad bajo régimen de competencia, previa autorización de la Comisión
Nacional de Energía Eléctrica y con las limitaciones establecidas en esta Ley. A los efectos
de esta Ley, se entiende por com ercialización la actividad de compra y venta de potencia
y energía eléctrica. A continuación (artículo 39), dicha Ley enumera las obligaciones de las
empresas comercializadoras, entre las cuales destacamos las siguientes: Cumplir la norma
tiva que de conformidad con esta Ley imparta la Comisión Nacional de Energía Eléctrica;
Informar a sus usuarios sobre la tarifa que les sea más conveniente; Someterse al régimen
de sanciones establecido en esta Ley y su Reglamento; Suministrar la información que le
sea requerida por la Comisión Nacional de Energía Eléctrica.
Ahora bien, a los fines del impuesto a las actividades económicas,

como ya hemos explicado, será comercial toda actividad que ten
ga por objeto la circulación, intercambio y distribución de produc
tos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera
otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.
La noción de habitualidad y el carácter lucrativo necesario en las

operaciones económicas gravadas con el IMAE, nos lleva a consi
derar que la expresión “actos de comercio” utilizada por el legisla
dor en el artículo 211, no se refiere a las nociones de “actos objeti
vos” o “actos subjetivos” de “comercio”, cuya distinción tiene
establecida la doctrina y el ordenamiento mercantil. Ambas nocio
nes resultan insuficientes para determinar si una actividad es o no
susceptible de gravamen con el IMAE, por cuanto, siempre y en
todo caso, deberán interpretarse concatenadamente con los de
más elementos que conforman el hecho imponible en este tributo.
Podemos citar como ejemplo un acto objetivo de comercio que no

necesariamente involucra una actividad comercial: Una persona
adquiere un apartamento, con el ánimo de revenderlo o de alquilarlo;
este hecho de acuerdo con el ordinal 1- del artículo 2 del Código
de Comercio, constituye un “acto de comercio”. Sin embargo, esa
circunstancia por sí sola resultará insuficiente para calificar a dicho
sujeto como “comerciante” y mucho menos como “contribuyente”
del impuesto a las actividades económicas. Ahora bien, si resulta
que este sujeto se dedica habitualmente a la compra de bienes
inmuebles para su arrendamiento o reventa, es decir, que ejerce la
actividad profesionalmente y con evidente ánimo lucrativo, enton
ces, podrá calificarse como “contribuyente” del gravamen munici
pal. De hecho, aún cuando dicha actividad comercial no se ejerza
bajo la figura de una sociedad mercantil o comercial, ello en nada
modificará su gravabilidad con el IMAE.
Por su parte, los actos subjetivos de comercio presuponen la

cualidad de comerciante en quien los realiza, pero dicha presunción
admite prueba en contrario. En consecuencia, si una sociedad
anónima dedicada a la venta al detai de alimentos o comestibles,

decide desincorporar activos fijos por obsolescencia (Por ejemplo,
computadores, impresoras, faxes, etc.) y enajenarlos, dicho ingreso
no deberá formar parte de la base de cálculo del IMAE, puesto que
el mismo no tiene su origen en la actividad habitual del contribuyente.
Vistos estos ejemplos, resulta evidente que la noción de acto de

comercio (objetivo y subjetivo), contenida en el artículo 2 del Códi
go de Comercio, no es suficiente para calificar una determinada
actividad como susceptible de gravamen municipal. Tal noción de
berá interpretarse conjuntamente con los demás elementos que
conforman el hecho generador del IMAE.
Ahora bien, refiriéndonos al ámbito espacial de la actividad co

mercial, ésta se reputa realizada, a los fines del IMAE, en y desde
el establecimiento permanente. En efecto, en el caso de la activi
dad comercial (artículo 218 de la LOPPM), el elemento espacial
del hecho imponible lo configura la existencia de un establecimiento
permanente o base fija en el Municipio titular del poder tributario,
según la definición contenida al efecto en el artículo 220, ejusdem^,
en o desde el cual se realiza la actividad comercial o industrial.
La utilización de las preposiciones en y desde vienen a significar

que la venta, distribución y circulación de productos y bienes, dis
tintos a los servicios, se imputará al establecimiento permanente
del comerciante (entendido éste como una infraestructura o sede
física), independientemente de que tales bienes o productos sean
5° Artículo 220; “Se entiende por establecimiento permanente una sucursal, oficina, fábrica,
taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de
actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados
en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos instala
dos en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias,
representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de
trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio. Las instala
ciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria y habitual en embarca
ciones con destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar territorial o en otros
territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubicados dentro de una jurisdicción
municipal determinada, se consideran establecimientos permanentes de quienes los em
pleen para la prestación de tales servicios”.
comercializados y distribuidos en otras entidades municipales dis

tintas. Esto así por la evidente dificultad de precisar-en el caso del
comercio- el lugar de la efectiva realización de una venta.
La necesidad del establecimiento permanente como factor de co

nexión territorial para vincular la actividad comercial de un contri
buyente con un determinado Municipio, ha sido sostenida pacífica
mente por la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de la
extinta Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justi
cia). En decisión de fecha 20 de marzo de 1986, recaída en el
caso E n s a m b l a d o r a C a r a b o b o , dicha Sala expresó lo siguiente;
“ ...Lo determinante a los fines de la imposición de la

Patente de Industria y Comercio, no es que las ventas
se realicen en jurisdicción del legislador municipal que
estableció el impuesto, sino que se generan en o des
de el establecimiento comercial ubicado en dicha juris
dicción. Precisar cuando una o más operaciones de ven
tas realizadas por una empresa se han generado en un
determinado establecimiento, es una cuestión de he
cho que habrá de resolver en cada caso en particular.
Para ello resulta de evidente utilidad saber si dicha
empresa tiene una sola sede establecida en una muni
cipalidad determinada, o si posee diversas sedes ubi
cadas en Municipalidades distintas, siendo importante
en uno y otro caso, destacar si posee agentes vende
dores recorriendo el país ofreciendo la mercancía que
se encuentra en otra localidad distinta de aquella en
donde se ofrece, o si tiene agencias corresponsales que
le sirvan de agentes vendedoras. En el primer caso, toda
la actividad comercial, así como las ventas en que se
materializa esa actividad podrá, y deberá referirse al
establecimiento único de la empresa, por lo que el im
puesto municipal por esa actividad lucrativa deberá
pagarse en la municipalidad donde se encuentra ubica
do el establecimiento independientemente de que la
Luis Fraga P. - Ménica Viioria M. - Saivador Sánchez G 57
venta se hay realizado por un agente vendedor de la

empresa contribuyente fuera de esa municipalidad. En
la segunda hipótesis será necesario dividir la actividad
y, consecuencialmente las ventas realizadas en la loca
lidad respectiva, en cuyo supuesto, el impuesto munici
pal deberá pagarse en esa jurisdicción y por el monto
de las ventas imputadas a la sede respectiva: esta im
putación es también una cuestión de hecho que habrá
de resolver de manera particular en cada caso tomán
dose en cuenta aspectos tales como la forma de factu
rar y de contabilizar las ventas, así como cualquier otro
aspecto relevante a este fin...”®''.
Así pues, en relación con el alcance de la competencia territorial

de los Municipios para recaudar el impuesto de Patente de Indus
tria y Comercio (hoy IMAE), la anterior sentencia estableció que en
el caso del comercio lo importante, más que el destino de la mer
cancía vendida, es la ubicación del establecimiento comercial del
contribuyente donde éste ejerce esa actividad, es decir, el lugar en
o desde el cual se lleva a cabo la actividad.
En efecto, desde el año 1978, la Sala Político Administrativa ha

venido sosteniendo que; “aún cuando algunas o muchas de las ven
tas se realicen fuera del Distrito Sucre del Estado Miranda, el he
cho de que la empresa no tenga establecidas sedes, depósitos u
oficinas en otros lugares de la República, con excepción de la planta
industria ubicada en Valencia, conduce forzosamente a la conclu
sión de que la actividad comercial se genera en la sede situada en
el territorio del Distrito Sucre (Estado Miranda) con independencia
del lugar donde se efectúa la venta y la actividad industrial en Ve
nezuela (Estado Carabobo)”®®.
81 Reiterada en decisión del TS2CT de fecha 10-05-2004, caso: B e ie r d o r f , S .A . V s .A l c a l d ía D el
M u n ic ip io S ucre D el E stado M ir a n d a .
82 Cf. S. CSJ/SPA, 17.05.78, consultada en original.

En relación con la importancia de la sede física o establecimiento

permanente en las actividades comerciales como factor de vincu
lación territorial con una entidad municipal, la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión del 09 de octubre de
2003, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio García García, en
el caso: S h e l l I n t e r n a c io n a l P e t r o l e u m , e n a c c ió n d e n u l id a d p o r
INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA LA ORDENANZA DE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMER
CIO DEL D is t r it o C a r ir u b a n a d e l E s t a d o F a l c ó n , sostuvo lo siguiente:
“Como ha tenido ocasión de resaltar la doctrina y la ju

risprudencia, en ciertas ocasiones es imprescindible
tomar un elemento que logre limitar la vocación tributaria
de una determinada entidad político-territorial. En el
caso del comercio, por ejemplo, es sumamente di
fícil determinar, y por ello fiscalizar, el lugar de la
realización efectiva de una venta, por lo que se ha
optado por recurrir a la figura del establecimiento
permanente, la cual suple ese problema y hace im
putar la operación al sitio en el que exista una sede
física, con independencia de que sea realmente el
lugar de la transacción.
De esta manera, el establecimiento permanente es

imprescindible (y por ello fue todo un hallazgo del
que no se desprende el Derecho Tributario) sólo a
los efectos de la actividad comercial, debido a la
dificultad de precisión del lugar de las ventas, pues
no debe olvidarse que el Derecho Civil enseña que
esos negocios jurídicos se perfeccionan con el re
cíproco consentimiento, ei cual bien puede darse
entre ausentes. Por ello, el Derecho Tributario se
rige, en estos aspectos, por principios propios, ale
jados del Derecho Común: el establecimiento per
manente, como lugar al que se atribuye jurídicamen
te una venta, sirve para evitar que muchos
Municipios (o Estados, en ei caso del Derecho In-
ternacional) se asignen la operación, creando el

fenómeno de la múltiple imposición.
Así, en ciertos supuestos, el Derecho escoge un ele

mento preciso para hacer la atribución correspondien
te: no toda entidad en la que se pueda entender que ha
habido una operación que forme parte de la actividad
económica de una empresa podrá gravarla, sino que
deberá tomarse en cuenta su instalación física en ese
sitio. Es, pues, un mecanismo de presunción de ac
tividad, que luce correcto, pues es de suponer que
una empresa incurre en los gastos que genera
asentarse en un lugar, porque allí obtiene ingresos.
Ahora, en los casos no comerciales desaparece
total o parcialmente la dificultad de determinación
del lugar de las operaciones, por lo que no es ne
cesario recurrir a esa figura de origen meramente
práctico.
Ante todo no puede dejarse de lado la justificación del

impuesto: que el municipio en el que se realiza una ac
tividad que reporta ganancias a quien la hace, debe te
ner derecho a participar en las mismas y, con el produc
to de lo recaudado, emprender obras o prestar servicios
útiles a la comunidad. Por eso, todo municipio tiene in
terés en fomentar la actividad económica en su territo
rio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio co
rrespondiente, que deberá trasladar a la sociedad.
Quien apenas pasa por un lugar, aunque obtenga un in
greso, realmente no se aprovecha más que de ciertos
servicios -como un turista hace lo propio en la locali
dad que visita-, pero si su estancia se prolonga es ob
vio que empieza de alguna manera a aprovecharlo o, al
menos, a tener la posibilidad de hacerlo” (Resaltado
nuestro).
Queda claro, entonces, que a los fines de delimitar el poder tributa

rio de un determinado Municipio, en el caso de las actividades co
merciales, resulta determinante®® la ubicación del establecimiento
comercial del contribuyente, entendido éste como sede física o in
fraestructura, pues es allí donde serán imputados los ingresos que
obtenga por las ventas de sus bienes y productos, independiente
mente de que éstas (las ventas) se hayan llevado a cabo en varias
jurisdicciones municipales distintas.
Por ello, el hecho generador del impuesto cuando se trata de una

actividad comercial es el ejercicio de esa actividad lucrativa no
sólo en, sino desde la localidad donde rija la Ordenanza que lo
establece.
En aplicación de los anteriores criterios, el hecho de que las ven

tas de una determinada empresa se encuentren soportadas en fac
turas que describan como “lugar” de realización de la venta juris
dicciones municipales distintas al lugar donde la empresa posee
su establecimiento, no impide que se las considere como ventas
efectuadas y generadas en y desde dicho establecimiento comer
cial; salvo, por supuesto, que la contribuyente tenga otros estable
cimientos distintos situados en esas otras localidades, caso en el
cual será necesario dividir la actividad comercial de la empresa,
de manera de imputar a cada sede o establecimiento comercial
las ventas realizadas en la localidad respectiva.
A este respecto, la LOPPM recoge en su articulado los criterios

para resolver los problemas de doble o múltiple imposición que se
presentan cuando la actividad comercial trasciende los límites es
pecíficos de determinado territorio municipal, involucrando a dos o
más entidades locales. En este supuesto, es decir, de actividades
83 Recuérdese que “lo determinante a los fines de la imposición no es que las ventas se
realicen en jurisdicción del legislador municipal que estableció el impuesto sino que se
generen en o desde el establecimiento comercial ubicado en dicha jurisdicción”. Cf. S. de la
SPA/CSJ del 20.03.86, caso: E n s a m b l a d o r a C a r a b o b o , C.A. v s . C o n c e j o M u n ic ip a l d e l D is t r it o
V a l e n c ia d e l E stado C arabobo.
comerciales que se ejecutan a través de varios establecimientos

permanentes o bases fijas de un mismo contribuyente ubicados en
distintos municipios, los ingresos gravables “deberán ser imputa
dos a cada establecimiento en función de su volumen de ventas”
(artículo 221 LOPPM). Esto no presenta mayor complejidad siem
pre que sea fácilmente determinadle qué porcentaje de las ventas
corresporide a cada establecimiento, para lo cual la contabilidad
de la empresa, las facturas y documentos equivalentes, resultan de
indudable importancia®".
En atención a lo expuesto, el artículo 224 de la LOPPM establece

que los contribuyentes del IMAE, están obligados a llevar sus re
gistros contables de manera que quede evidenciado el ingreso atri
buidle a cada una de las jurisdicciones municipales en las que ten
gan un establecimiento permanente, se ejecute una obra o se preste
un servicio y a ponerlos a disposición de las administraciones
tributarias locales cuando les sean requeridos.
c.- La noción del establecimiento permanente
Habíamos dicho que cuando se trata de actividades industriales y

comerciales la cualidad de “contribuyente” de un Municipio está
necesariamente determinada por la existencia de un establecimien
to permanente en jurisdicción del territorio del ente local, en el cual
o desde el cual se realiza la respectiva actividad lucrativa cuyos
resultados están sometidos a gravamen (Artículo 218).
54 En efecto, es perfectamente posible la asignación de facturas por series a cada sucursal o

establecimiento comercial de un determinado contribuyente. Así lo ha reconocido la Adminis
tración Tributaria Nacional al expresar en su doctrina que “si un contribuyente posee dos o
más sucursales, le estará permitido el fraccionamiento de los números correlativos por
series, con el fin de asignarlos por cada sucursal, siendo además aplicable la distinción de
cada serie con las frases Serie A, Serie B, y así sucesivamente. Lo anterior se encuentra
establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 2, de la Resolución N®320 sobre factura
ción, publicada en la Gaceta Oficial N-36.859, de fecha 29-12-99”. Doctrina de la Gerencia
Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, Servicio Nacional Integra
do de Administración Tributaria (SENIAT), No. De Consulta DCR-5-4311.
La noción del establecimiento permanente®® se desarrolla en

Venezuela con el impuesto sobre patente de industria y comercio
(hoy IMAE), fundamentalmente para delimitar el poder de exacción
local respecto a la actividad comercial, debido a la dificultad de
precisión del lugar de las ventas. Es pues, como lo ha dicho la
jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, una presunción que luce
correcta, si se toma en cuenta que allí donde una empresa se
asienta y genera sus gastos, lógicamente, también obtiene sus
ingresos.
Respecto al establecimiento permanente o sede física, como

factor de conexión territoriai en la actividad industrial o comer
cial, destaca lo dicho por la Sala Constitucional del Tribunal Supre
mo de Justicia en una decisión de fecha 6 de Julio de 2002, recaí
da en el caso: C e r v e c e r ía P o l a r d e l C e n t r o , C.A. v s . M u n ic ip io S a n
C a r l o s d e l E s t a d o C o j e d e s , en la cual se sostuvo:
“(...) con todo acierto la jurisprudencia de este Máximo

Tribunal ha precisado en forma reiterada, que el lugar
físico en el que se realiza la actividad comercial o in
dustrial permanente, constituye el dato objetivo que con
diciona la eficacia espacial del poder de imposición del
municipio, a los fines de que nazca la obligación
tributaria de pagar el Impuesto Sobre Patente de Indus
tria y Comercio.
Es así como ha surgido el concepto de establecimiento

permanente como dato objetivo de localización de la
66 La institución de los establecimientos permanentes pertenece al ámbito del derecho tributa
rio internacional y está directamente relacionada con lo que se denomina la doble tributación
internacional. Sin embargo, en Venezueia, la figura del establecimiento permanente como
factor de conexión en el impuesto sobre la renta, surge a partir de la entrada en vigencia de
la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, con la cual se Implementò el régimen de “renta
mundial” en sustitución del principio de fuente territorial. Ahora bien, el establecimiento
permanente como factor objetivo de aplicación del impuesto venezolano en el sistema de
renta mundial, si bien posee características propias, lo cierto es que comparte elementos
similares con la noción que ha sido desarrollada a nivel municipal, como es el hecho de se
atribuirán a la jurisdicción venezolana los enriquecimientos de tipo extranjero, que sean
imputables a la actividad económica realizada en y desde un establecimiento permanente.
Luis Fraga P. - Monica Viioria M. - Saivador Sánchez G 63
capacidad contributiva gravable, en o desde el cual se

desarrolla la actividad imponible, como nexo entre el
territorio y la actividad gravable. La actividad se vincula
con el lugar, convirtiéndose en un centro de imputación
impositiva.
La permanencia es entendida tanto como un lugar

fijo de negocios, como una actividad continuada o
reiterada en el municipio, de modo que pueda evi
denciarse la conexión geográfica con el municipio
exactor y la efectiva presencia de una capacidad
contributiva conectada con el territorio municipal,
pues no será legítimo el tributo si no existe una vin
culación permanente o duradera con el territorio
del ente impositor, ya que no existiría obligación
de contribuir con los gastos públicos locales. Por
argumento en contrario, las actividades esporádicas,
incidentales o eventuales, no implican una presencia
permanente en el Municipio en el que tengan lugar, co
rrespondiendo la pretensión tributaria al Municipio des
de el cual se originaron porque el contribuyente tiene en
ese su establecimiento permanente” (Resaltado y su
brayado nuestro).
Asimismo, respecto al establecimiento permanente (entendido

como una infraestructura) como factor de conexión en la actividad
industrial o comercial, la Sala Constitucional en la ya citada sen
tencia de fecha 09 de octubre de 2003, señaló lo siguiente:
“Ha admitido la Sala en los párrafos previos que la doc

trina y la jurisprudencia tributaria han desarrollado la fi
gura del establecimiento permanente, la cual se ha con
vertido en fundamental en materia de impuesto a las
actividades comerciales, pero ella no surgió -advierte
la Sala- para limitar el gravamen al exclusivo caso de
empresas con establecimientos permanentes, sino para
impedir que algunos contribuyentes se excusaran de

pagar el tributo con el pretexto de que su sede está en
otro sitio. Sólo se ha limitado el tributo a empresas
con infraestructura en el caso del comercio, por lo
mencionado: se ha convertido en el único factor
de conexión que permite atribuir la actividad a una
o pocas entidades, ante el evidente riesgo de que
ias dificultades teóricas de las ventas ocasionen
trastornos en la imposición. Ello, en cambio, no su
cede con la prestación de servicios, en la que es senci
llo' saber donde se hace con carácter permanente: si
una empresa suscribe con otra un contrato de asisten
cia, por ejemplo, y por ello envía por un tiempo a un
empleado a la sede de su co-contratante, está estable
ciéndose temporalmente en ese lugar: tiene permanen
cia, mas no infraestructura.
Así, la tesis del establecimiento permanente surgió para

evitar algo frecuente: que sólo uno o pocos Municipios
pudiesen gravar a ciertas personas que en la práctica
tuviesen un amplio territorio de operación. Piénsese en
el sencillo ejemplo de las muchas empresas que tienen
su domicilio estatutario o su sede física central en la
capital de la República, pero que han diseminado ofici
nas por el país, que le sirven precisamente para las la
bores de comercialización. Sin duda, sus ingresos pro
vienen de esas diversas dependencias y resulta justo
que los Municipios que las alberguen disfruten de parte
de ellos. De esta manera, el establecimiento perma
nente es una manera de facilitar la determinación del
sujeto pasivo del tributo y del poder del ente local
para exigirle el impuesto, pero jamás puede conver
tirse en la esencia del mismo, salvo para la activi
dad comercial”. (Destacado y subrayado nuestro).
Luis Fraga P. - Ménica Viioria M. - Saivador Sánchez G 65
Ambas sentencias dejan claro que a los fines del impuesto que
nos ocupa, la “permanencia” es la circunstancia que demuestra la
conexión o vinculación territorial con un determinado Municipio exac
tor, y ésta (la “permanencia”) posee una doble significación, ya que
debe ser entendida tanto como un lugar fijo de negocios, esto es,
una infraestructura, establecimiento o sede física, como también
una presencia revelada a través de una actividad continuada o rei
terada en el municipio. En el primer caso, estaríamos hablando del
factor de conexión denominado de manera general como el “ esta
blecim iento permanente” y que se utiliza para conectar geográ
ficamente las actividades comerciales e industriales con el Munici
pio exactor. En el segundo caso, las decisiones comentadas se
refieren a la “presencia permanente”, que constituye el factor de
conexión en las actividades de servicios y de la cual hablamos más
adelante.
Ahora bien, por “establecimiento permanente” la LOPPM entien

de: Una sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tien
da, obra en construcción, instalación o montaje, centro de activida
des, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes
inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a
través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio o
por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias,
representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucur
sales y demás lugares de trabajo, en jurisdicción del Municipio (ar
tículo 220).
También se considera establecimiento permanente de quienes los

empleen las instalaciones permánentes construidas para la carga
y descarga ordinaria y habitual en embarcaciones con destino a
los trabajos o servicios a ser prestados en el mar territorial o en
otros territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubi
cados dentro de una jurisdicción municipal determinada.
A primera vista, pareciera que cualquier instalación, inmueble o

lugar de trabajo, es establecimiento permanente a los fines del
IMAE; sin embargo, si atendemos a la redacción del artículo 220

de la LOPPM, observamos que el legislador luego de enunciar una
serie de infraestructuras y circunstancias que calificarían como es
tablecimiento permanente, establece un requisito adicional, cual
es el de que en todos estos lugares o instalaciones “se ejecute la
actividad”. De tal modo que, constituye un requisito adicional al
establecimiento permanente el hecho de que en éste se lleve a
cabo una actividad gravada de manera efectiva.
En este sentido se ha señalado que no basta la simple posesión o

la propiedad de un inmueble en un territorio municipal para afirmar
la existencia de un establecimiento permanente y entender a un
particular espacialmente vinculado con un determinado Municipio
exactor, sino que se requiere, además, que dicho establecimiento
sea el asiento efectivo de una actividad gravable con el impuesto
a las actividades económicas. Lo anterior es lógico, ya que para
poder hablar de obligación tributaria en el impuesto que nos ocu
pa, es imprescindible la existencia de una actividad económica
efectiva susceptible de generar ingresos gravables y que éstos sean
imputables a una determinada municipalidad.
Por otra parte, existirá un estabiecimiento a los fines del IMAE siem
pre que en ese lugar la actividad económica lucrativa se desarrolle
de manera continuada y reiterada en el tiempo, lo cual viene a sig
nificar otro elemento importante del hecho generador del impues
to, esto es, el carácter “permanente” de la actividad en esa juris
dicción municipal.
De modo pues que, si un comerciante o industrial, posee un local,
depósito u oficina, en jurisdicción de un determinado Municipio, en
el cual no lleva a cabo de manera efectiva ninguna actividad co
mercial o industrial, la simple posesión del bien no lo convierte en
contribuyente de dicho Municipio. Para que se verifique el hecho
imponible se requiere el desenvolvimiento de una actividad indus
trial, comercial o de servicios, efectiva y habitual. De hecho, pue
de suceder que los ingresos generados en el ejercicio de la activi
dad no superen el monto del mínimo que exige la Ordenanza
respectiva, caso en el cual el contribuyente estará obligado a pa

gar el mínimo tributadle. Sin embargo, lo que en ningún caso debe
ocurrir es que una persona natural o jurídica, comerciante o indus
trial, se vea obligada únicamente por el hecho de poseer en un
Municipio un inmueble u oficina, a inscribirse en el registro o patrón
de contribuyentes de dicha localidad, cuando resulta que en esas
instalaciones no lleva a cabo ninguna actividad comercial o de ser
vicios ni tampoco alguno de los actos fundamentales que las com
ponen.
Debe tratarse de un lugar de negocios donde se lleve a cabo una

actividad lucrativa que permita afirmar la ocurrencia del hecho
imponible y, por tanto, una vinculación tributaria con el Municipio.
Sobre este particular, la doctrina ha expresado que: “Por ‘estable
cimiento’ debe entenderse la acepción que con los números 6 y 7
aparecen en el Diccionario de la Real Academia Española: ‘Lugar
donde habitualmente se ejerce una industria o profesión/Local de
comercio’”®®.
De hecho, se ha llegado a utilizar la noción de “establecimiento”
propia de los Convenios de Armonización Tributaria entre Esta
dos®^, para definir el establecimiento permanente como un lugar
fijo de negocios en el cual una empresa realiza todo o parte de su
actividad, el cual puede ser: a) la sede de la empresa; b) una su
cursal; c) una oficina; d) una fábrica; e) un taller; f) una mina o un
pozo petrolero, g) la construcción de una obra, etc. Por supuesto,
siempre y cuando allí se genere de manera efectiva una actividad
imponible. La justificación se encuentra en que los convenios
multilaterales no sólo tratan de subsanar el problema de la doble
tributación internacional, sino que tienden a armonizar y coordinar
el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, tratando sobre todo
que el sólo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones
56 MIZRACHI, E. O.C., p. 70.
57 Conforme a la técnica dei “estabiecimiento" utilizada en los Convenios para Evitar Doble
Tributación, las rentas empresariales solamente son gravables por el estado del cual sea
residente la empresa, salvo que realice su actividad en otro estado contratante por medio de
un establecimiento permanente situado en este. (Ibidem, p, 70).
no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que so

portaría si desarrollaran toda su actividad en una sola jurisdicción®®.
Queda claro entonces que la noción del establecimiento perma

nente indudablemente vino a resolver el problema de doble impo
sición que se generaba en los casos en que un mismo contribuyen
te ejercía actividades comerciales en varias municipalidades, de
tal suerte que se constituyó como el factor de conexión entre una
persona y el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria. Asimis
mo, no debe olvidarse que el “establecimiento permanente” es un
concepto jurídico complejo, pues no basta la simple posesión de
un inmueble, oficina, depósito, taller, galpón, terreno, etc., para afir
mar una conexión tributaria entre una persona y una municipalidad.
Para que pueda configurarse el hecho generador, es necesario que
aquel (el establecimiento) sea el asiento efectivo de una actividad
económica habitual de carácter lucrativo. Así, no se considerará un
establecimiento permanente, por ejemplo, la utilización de instala
ciones con el único fin de almacenar (depósitos) o de entregar o
exhibir bienes o mercancías, pertenecientes a la empresa, pues
en estos casos, independientemente de que el sujeto se encuentre
obligado a obtener la correspondiente licencia o autorización mu
nicipal, lo cierto es que no estaría ejerciendo actividad imponible
alguna susceptible de generar ingresos imputables a esa sede o
localidad®®.
De la misma forma, se consideran establecimiento permanente las

instalaciones o montajes destinados al ejercicio de una activi
dad comercial, aún cuando ésta actividad se desarrolle por un pe
ríodo de tiempo determinado: este es el caso de de aquellos co
merciantes que únicamente ejercen el comercio de manera efectiva
durante un cierto período de tiempo que no llega a superar el perío-
88 VIILEGAS, H. Curso de Finanzas, Derecho y Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1980, T. II,
p.154.
89 Sin embargo, la consideración de cuándo se está en presencia de un establecimiento

permanente a los fines del impuesto de patente de industria y comercio, es una cuestión de
hecho que deberá determinarse en cada caso en particular.
Luis Fraga P. - Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G. 69
do fiscal de un (1) año calendario. Como ejemplo de lo anterior

podríamos citar las ventas de pinos o árboles en la época de navi
dad, ferias, circos, etc.). En estos supuestos se verificaría la condi
ción de “permanencia” necesaria para vincular territorialmente al
particular con el Municipio exactor en el cual ha instalado por un
cierto período de tiempo su negocio o comercio.
En consecuencia, bajo ese supuesto el comerciante califica como

“contribuyente” del IMAE por la actividad comercial de carácter “tem
poral”, siendo imputables los ingresos percibidos a la jurisdicción
municipal en la cual tenga instalada la sede de sus negocios, inde
pendientemente de su temporalidad.
Otra cosa distinta es el caso del sujeto que ejerce el comercio en

forma eventual en un determinado Municipio, pero de manera per
manente en otro en el cual posee un establecimiento permanente.
Bajo este supuesto, la jurisprudencia ha sido clara al señalar que el
producto de la actividad comercial eventualmente desarrollada en
una jurisdicción municipal será gravable en el lugar donde está
establecida la sede comercial.
Por otra parte, respecto al comercio esporádico o incidental de

bienes o servicios, debemos señalar que, tal y como lo tiene esta
blecido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en
estos casos no existe obligación de tributar, porque el hecho
imponible no ocurre cuando el comercio opera de forma instantá
nea o incidental, pues no se trata del gravamen de actos aisla
dos®®.
La Sala Constitucional sentó su criterio respecto al principio de

territorialidad del impuesto sobre patente de industria y comercio
(hoy IMAE), en una decisión de fecha 6 de julio de 2000, en la cual
sostuvo, entre otras cosas, lo siguiente:
60 Cf. S. de la SC/TSJ del 6.07.02, caso: C e r v e c e r ía P o la r D e l C e n tr o , C.A. Vs. M u n ic ip io S a n

C a r l o s D e l E s t a d o C o j e d e s , E n A c c ió n D e N u l i d a d P o r I n c o n s t it u c i o n a l id a d C o n t r a L a O r d e n a n z a
S o b r e C o n t r ib u c i ó n P o r C o n s u m o D e C e r v e z a C o n C o n t e n i d o A l c o h ó l i c o D e E s e M u n ic ip io .
“La permanencia es entendida tanto como un lu

gar fijo de negocios, como una actividad continua
da o reiterada en el municipio, de modo que pueda
evidenciarse la conexión geográfica con el muni
cipio exactor y la efectiva presencia de una capacidad
contributiva conectada con el territorio municipal, pues
no será legítimo el tributo si no existe una vinculación
permanente o duradera con el territorio del ente imposi-
tor, ya que no existiría obligación de contribuir con los
gastos públicos locales. Por argumento en Contra
río, las actividades esporádicas, incidentales o
eventuales, no implican una presencia permanen
te en ei Municipio en el que tengan lugar, corres
pondiendo la pretensión tributaria al Municipio des
de ei cual se originaron porque el contribuyente
tiene en ese su establecimiento permanente.
En atención al carácter estrictamente territorial del Im

puesto sobre Patente de Industria y Comercio, la exi
gencia del establecimiento permanente en la jurisdic
ción del municipio exactor, como vínculo objetivo entre
la actividad del contribuyente y el municipio de que se
trate, viene a prevenir conflictos de doble o múltiple im
posición entre municipios y asegura que la capacidad
contributiva objeto de imposición sea una sola sin ries
gos de indebida duplicación o, peor, perversa multipli
cación, prohibida por el mandato constitucional conte
nido en el artículo 223 del texto fundamental.
El Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio

también es un tributo periódico. El diseño del hecho
imponible revela que su dimensión temporal está
referida a un período en el tiempo, el cual debe transcurrir
íntegramente para consumar el nacimiento de la
obligación trib u ta ria . No si opera de forma
instantánea o incidental, pues no se trata del
Luis Fraga P. - Mànica Viioria M. - Saivador Sánchez G 71
gravamen de actos aislados (ventas, prestación de

servicios o importación, etc.) sino de una actividad
comercio industrial, esto es, conjunto de actos o hechos
abstractam ente considerados con relevancia
económica referidos a un período determinado que
normalmente coincide con el de un (1 ) año.
Cualquier intento de referir el tributo en el tiempo a

un instante o un período muy breve, sólo revelaría
la imposición oculta a las ventas o consumos espe
cíficos, que corresponderían al dominio tributario del
poder nacional”. (Resaltado y subrayado nuestro).
Como ya habíamos advertido, para la Sala Constitucional el co

mercio eventuai es gravable, pero no en el Municipio donde se
ejerce dicha actividad, sino en el lugar donde ésta tiene su origen,
es decir, en el Municipio donde el contribuyente posee o tiene es
tablecida su sede. Y en el caso del comercio incidental o esporá
dico, se deja establecida su no gravabilidad, debido a la ausen
cia de una de las condiciones necesarias para el nacimiento del
hecho generador, cual es la “permanencia” entendida ésta como
una actividad continuada o reiterada en el tiempo.
En este sentido, la LOPPM recoge dicho criterio jurisprudencial y

establece expresamente la gravabilidad del comercio eventual (ar
tículo 207) con el impuesto a las actividades económicas. Lógica
mente, la acepción comercio eventual utilizada por la Ley, está
referida al comerciante que realiza ventas de bienes y productos
en un determinado Municipio de manera ocasional -e s decir, sin
ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes- pero que po
see un establecimiento o lugar fijo de negocios en otra municipali
dad. Debe ser ésta y no otra la interpretación correcta, ya que pre
tender gravar a un sujeto por el ejercicio esporádico o incidental
del comercio, sin que medien los requisitos de “habitualidad” y “per
manencia” necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria,
sería tanto como extender el poder tributario de los Municipios a
situaciones del dominio tributario del poder nacional, como es el

caso de la imposición a las ventas o a consumos específicos, tal y
como lo ha señalado la Sala Constitucional.
Ahora bien, la competencia para gravar los ingresos brutos

obtenidos por el ejercicio del comercio eventual corresponderá al
Municipio donde dicha actividad tiene su origen, es decir, a la
localidad donde se encuentra el establecimiento permanente del
contribuyente.
De la misma forma, la LOPPM es clara al señalar que el comercio

ambuiante es también gravable con el IMAE (artículo 207). El co
mercio ambulante es toda actividad comercial realizada de mane
ra cotidiana en las vías o lugares públicos; bajo este concepto
podrían incluirse las siguientes modalidades:
Comercio ambuiante rotativo: Toda actividad comercial en la vía

pública realizada en forma permanente por personas físicas que
transportan sus mercancías sobre su cuerpo o algún medio de trans
porte, deteniéndose en un lugar solamente por el tiempo indispen
sable para la realización de una sola transacción.
Comercio en puesto fijo: Toda actividad comercial que se realiza

en la vía pública en un local, puesto o estructura determinado para
tal efecto, anclado o adherido al suelo o construcción permanente.
Se considera dentro de esta modalidad la comercialización de
cualquier producto realizada a través de máquinas expendedoras
en la vía pública.
Comercio en puesto semifijo: Toda actividad comercial en la vía

pública que se lleva a cabo de manera cotidiana, valiéndose de la
instalación y el retiro al término de su jornada de cualquier tipo de
estructura, vehículo, remolque, instrumento, artefacto u otro bien
mueble, sin estar o permanecer anclado o adherido a construcción
alguna.
Así pues, el comercio ambulante se refiere a los vendedores que

de manera cotidiana ejercen actos de comercio en vías públicas, a
través de un establecimiento “anclado” o “movible”, es decir, sus
ceptible de desplazarse de un lugar a otro. Generalmente, este tipo
de comerciantes son quienes conforman la llamada económica in
formal; tal es el caso de los “buhoneros” o vendedores ambulantes
de frutas, golosinas diversas, quesos, pescados, mascotas, comi
da, etc.
Por supuesto, en la práctica la circunstancia de no poseer una sede

física o el desplazamiento constante del comerciante dentro de una
misma o de varias jurisdicciones municipales, dificultan enorme
mente el ejercicio del control fiscal, precisamente por la im posibi
lidad de vincular territorialmente a esos sujetos con un determi
nado municipio exactor. Por otra parte, este tipo de contribuyentes
generalmente ejerce el comercio de manera informal, es decir, no
poseen licencia o autorización, no emiten facturas o documentos
equivalentes, no poseen contabilidad, etc. Y lo que es aun peor,
suele ocurrir que los vendedores ambulantes no son comerciantes
sino simples trabajadores explotados que reciben un sueldo mise
rable y humillante de parte de un comerciante clandestino e
inescrupuloso, que opera en diversos Municipios, pero sin sede
visible en ninguno, quien encubierto tras el burladero del comercio
informal y a pesar de obtener el mismo o mayor lucro que un co
merciante formal, no sólo no contribuye al tesoro municipal, sino
que evade también los tributos nacionales.
Si estos sujetos -por propia iniciativa- no regularizan su situación

tributaria en cada Municipalidad, resulta difícil para las autorida
des locales idear un mecanismo para formalizar su situación y de
terminar el quantum o magnitud de sus obligaciones tributarias.
Ahora bien, debemos advertir que a partir de la entrada en vigen

cia de la LOPPM, los Municipios de todo el país están obligados a
dictar las reglas necesarias para formalizar, desde el punto de vis
ta tributario, la situación del comercio ambulante y, por tanto, de

exigir el pago del IMAE. Si bien es cierto que la recaudación y el
control fiscal sobre tales actividades es una tarea difícil, lo cierto es
que no es imposible; por lo que las autoridades encargadas de
hacer exigible el impuesto municipal, no podrán excusarse o justifi
carse en dicha circunstancia para renunciar al ejercicio del poder
tributario sobre el comercio ambulante.
Corresponderá a los municipios normar dicha actividad y ejercer

un control fiscal más eficiente e idóneo que permita alcanzar una
solución al problema de la evasión fiscal, ajustada-por supuesto-
a las características y peculiaridades del comercio ambulante. Por
ejemplo, una solución que podría ser acogida por los Municipios
es exigir a estos comerciantes ambulantes la obtención del permi
so o autorización para llevar a cabo actividades comerciales den
tro de los límites de su jurisdicción®^, así como la cancelación anual
del impuesto conforme a una tarifa única fija o un mínimo tributadle
que al menos asegure, bajo ciertos parámetros de igualdad y justi
cia tributaria, el deber de éstos de contribuir a las cargas públicas.
Recuérdese que el principio de generalidad del tributo, en virtud

del cual todos están obligados a contribuir a los gastos públicos,
no implica uniformidad de cargas, por lo que tampoco excluye la
posibilidad de que se establezca diferentes tasas impositivas, des
tinadas a gravar actividades económicas de índole diversa, siem
pre que estas diferencias no violen los límites de la racionalidad®®.
81 Por ejemplo, en el Municipio Baruta dei Estado Miranda, ei Servicio Municipal de Administra
ción Tributaria (SEMAT) se encarga del otorgamiento de los permisos para el funcionamiento
de ios kioscos y ei comercio ambuiante en generai. Para eilo, entre otros procedimientos y
requisitos, soiicita a la Gerencia de Planificación Urbana y Catastro un informe de inspección
a través del cual se avale o no la localización del kiosco o la venta ambulante para proceder
a otorgar el permiso correspondiente o proceder a la reubicación del expendio en caso de
que ésta así lo estime conveniente (Vid.: www.baruta.gov.ve).
82 La igualdad ante los impuestos es de la esencia de una sociedad democrática y consiste en

dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones. De este modo
permite la formación de distingos y categorías, siempre que sean razonables, excluyendo
de toda discriminación arbitraria e injusta. El respeto de este principio exige además diversi
dad en el tratamiento ante situaciones diversas, entendiéndose que también se viola este
Luis Fraga P. - Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez Q 75
d - Actividad de prestación de servicios: Factor

de conexión “lugar de la prestación”
De acuerdo con la definición auténtica que ofrece la LOPPM, la

“prestación de servicios” (Numeral 3^ del Artículo 211) comprende
“cualquier actividad que comporte, principalmente, prestaciones
de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Que
dan incluidos en este renglón los suministros de agua, electrici
dad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entreoíros, así como
la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás
Juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades eco
nómicas no se considerarán servicios, los prestados bajo rela
ción de dependencia”; es decir, que debe tratarse de actividades
independientes. Prestar un servicio, fundamentalmente consiste en
ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remuneradas a
favor de un tercero receptor de dichos servicios; de allí que a la
definición anterior deba añadirse la necesidad del carácter lucrati
vo de la actividad.
Ahora bien, a diferencia de lo que ocurre con la actividad industrial

y comercial, en el caso de los servicios, la permanencia en una
municipalidad como criterio de atribución de competencia territo
rial, no viene determinada por la existencia de un establecimiento
principio cuando situaciones totalmente diversas son tratadas arbitrariamente de la misma
manera. El gravamen debe ser establecido de forma tal que cualquier persona que coincida
con la situación planteada como hecho generador del impuesto o tributo, debe ser sujeto del
mismo (generalidad). Este principio es abstracto y sus límites y alcances son difíciles de
precisar y que el legislador debe hacer realidad a través del establecimiento de varios
impuestos que den forma a un sistema tributario que lo trasunte, teniendo este legislador la
obligación de igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un tributo, dentro de
la categoría grupo o clasificación razonable que le corresponda evitando como se ha dicho
distinciones arbitrarias, inspiradas en manifiestos propósitos de hostilidad contra determina
das clases o personas. Para cada persona este derecho evita que se establezcan excep
ciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circuns
tancias. En resumen, se trata de una igualdad relativa, no absoluta. La imparcialidad, la
generalidad y la uniformidad se estiman Inherentes a la igualdad establecida en el ordena
miento jurídico. BOSADILLA PINTO. A. “El Derecho a Emprender y su Protección en la
Constitución Política de la República de Chile del Año 1980” . http://w ww.corcin.cl/
inform ativojegal. A este respecto véase también S. CSJ/SP, de fecha 29.05.97, caso:
D.O.S.A., S.A., EN ACCIÓN DE NULIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA LA ORDENANZA DE IMPUESTO SOBRE
P atente de I n d u s t r ia y C o m e r c io d e l M u n ic ip io S u c re del E stado M é r id a .
O instalación, sino por \a presencia permanente del contratista o

prestador del servicio en esa jurisdicción municipal; de allí que, el
elemento espacial del hecho imponible en el caso de los servicios
esté constituido por la jurisdicción donde se ejecute la obra o se
preste el servicio (Artículo 219 de la LOPPM).
Así pues, la LOPPM establece que las actividades de construc

ción de obras y prestación de servicios serán gravadas en la juris
dicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre
que el contratista permanezca en esa jurisdicción por un periodo
superior a tres meses, sea que se trate de períodos continuos o
discontinuos, e indistintamente de que la obra o servicio sea con
tratado por personas diferentes, durante el año gravable. Asimis
mo, establece que si no se supera el lapso de tres meses o si el
lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se
entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el estableci
miento permanente (artículo 219).
Este principio general de atribución de la competencia territorial

en la actividad de prestación de servicio luce, a primera vista, bas
tante sencillo; sin embargo, al igual que ocurre con la actividad co
mercial, pueden presentarse algunas dificultades prácticas para
precisar exactamente el lugar de ejecución del servicio, cuando
éstos involucran una serie de prestaciones cuya ejecución se ex
tiende espacialmente en varias jurisdicciones municipalidades.
Asimismo, puede suceder que un determinado servicio se preste
en varias jurisdicciones municipales, pero que la prestación de “ha
cer” que éste involucra no sea susceptible de dividirse en partes o
esta división resulte muy difícil.
A este respecto, la LOPPM fija también varios criterios para resol

ver los problemas de doble o múltiple imposición. Así se establece
que en el caso de los servicios prestados o ejecutados en varias
jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser
imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en
cada una se despliegue (artículo 221 LOPPM).
Ahora bien, cuando se trata de servicios cuya ejecución hace muy

difícil o imposible la separación de los actos que lo componen y,
por ende, la determinación del lugar de la prestación, deberá apli
carse la regla general de atribución de competencia establecida
en la LOPPM, conforme a la cual “el servicio se entenderá pres
tado en ei Municipio donde se ubique el establecimiento per
manente” (Artículo 219). Esa solución legislativa frente a la dificul
tad de determinar el lugar de imposición de la actividad de servicios,
luce acorde con las reglas y principios generales establecidos en
la propia LOPPM, para resolver los problemas de doble o múltiple
imposición, conforme a los cuales deberá atribuirse la competen
cia impositiva al “lugar del establecimiento permanente” ®®.
En todo caso, no debe olvidarse que el lugar de prestación del

servicio será, siempre y en todo caso, una cuestión de hecho que
deberá ser precisada en cada caso en particular, para lo cual será
de gran utilidad la facturación de la empresa, los contratos suscri
tos entre las partes contratantes del servicio y cualquier otro docu
mento que permita delimitar el ámbito espacial de la prestación.
Por otra parte, establece la LOPPM que: “en el caso de servicios

que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a
aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento perma
nente destinado a funcionar exclusivamente como sede de ad
ministración; al Municipio en el cual se ubique la sede de admi
nistración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado
en función de criterios con los servicios prestados por el Munici
pio a ese establecimiento permanente” {Añ\cu\o 221). Esta norma
no hace más que ratificar el principio general de imputación territo
rial de los servicios enunciado en el artículo 219, ejusdem, confor-
83 “En atención al carácter estrictamente territorial del Impuesto sobre Patente de Industria y
Comercio, la exigencia del establecimiento permanente en la jurisdicción del municipio exac
tor, como vínculo objetivo entre la actividad del contribuyente y el municipio de que se trate,
viene a prevenir conflictos de doble o múltiple imposición entre municipios y asegura que la
capacidad contributiva objeto de imposición sea una sola sin riesgos de indebida duplicación
o, peor, perversa multiplicación, prohibida por el mandato constitucional contenido en el
artículo 223 del texto fundamental” Cf. S. SC/TSJ del 06.07.00.
me al cual las actividades de servicios serán gravables en la juris

dicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio; sin embar
go, deja claro el derecho del Municipio donde está ubicada la sede
administrativa de la empresa, de exigir el pago de un mínimo
tributadle fijado en función de los servicios prestados por ese Mu
nicipio al establecimiento permanente.
Para el supuesto de servicios contratados con personas natu

rales (artículo 221 ), la LOPPM establece que se considerarán pres
tados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base
fija para sus negocios.
Así pues, como una excepción al principio general de atribución de
competencia impositiva en las prestaciones de servicios estable
cido en el artículo 219, la LOPPM establece que cuando se trate
de servicios contratados con personas naturales, la competencia
impositiva corresponde al Municipio donde tenga instalado su es
tablecimiento permanente o sede física; ello lógicamente por la di
ficultad de ejercer un control fiscal eficiente sobre la ubicación exac
ta de una persona natural que presta servicios de forma rotativa,
es decir, desplazándose de un cliente a otro y, por ende, entre va
rias municipalidades, durante el transcurso de un ejercicio fiscal.
Lo anterior nos lleva a recordar lo que al respecto ha establecido la

jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, según la cual: “en ciertos supuestos, el Derecho escoge
un elemento preciso para hacer la atribución correspondiente: no
toda entidad en la que se pueda entender que ha habido una
operación que forme parte de la actividad económica de una
empresa podrá gravarla, sino que deberá tomarse en cuenta su
instalación física en ese sitio. Es, pues, un mecanismo de pre
sunción de actividad, que luce correcto, pues es de suponer que
una empresa incurre en los gastos que genera asentarse en un
lugar, porque alli obtiene ingresos”^ .
54 Cf. S. SC/TSJ, del 09.10.03, caso: S h e l l I n e r n a t i o n a l P e t r o l e u m M a a ts c h a p p ij B.V. E n A c c i ó n D e
N u l i d a d P o r I n c o n s t it u c i o n a l id a d C o n t r a L a O r d e n a n z a D e P a t e n t e D e I n d u s t r i a Y C o m e r c io D e l
D i s t r i t o C a r ir u b a n a D e l E s t a d o F a lc ó n .
Finalmente, en el caso de los servicios desarroiiados en territo

rios extramunicipaies, es decir, en territorios del dominio público
o privado de la Nación o en territorios cubiertos por aguas, la
LOPPM es clara al establecer su gravabilidad con el IMAE (Artícu
lo 210), con lo cual se recoge a nivel legislativo la doctrina judicial
que al respecto estableció la Sala Constitucional del Tribunal Su
premo de Justicia, en sentencia de fecha 4 de marzo de 2004, en
el caso: BJ S e rv ic e s de V e n e z u e la , C.A., N im ir P e tro le u m V e n e z u e la B.V.,
B a k e r H u g h e s de V e n e z u e la , S.A. y S e rv ic io s H a llib u r t o n de V e n e z u e la ,
S.A., por una parte, y F r a n k lin D u n o P e t i t A lc a ld e d e l M u n ic ip io Sim ón
B o lív a r d e l E s ta d o Z u lia , por la otra.
Respecto al lugar de imputación de ingresos en el caso de activi

dades comerciales realizadas en territorios del dominio público o
privado de la República o los Estados, aplica la regla general esta
blecida en el artículo 218 de la LOPPM; en consecuencia, el grava
men municipal corresponderá al Municipio donde el sujeto tenga
su establecimiento permanente, en y desde el cual lleva a cabo
dicha actividad.
Ahora bien, en el caso de actividades de servicios, el principio

general de atribución de competencia impositiva al Municipio del
lugar de la prestación, prevista en el Artículo 219, ejusdem, resulta
a todas luces inapiicabie e insuficiente, pues tratándose de ser
vicios prestados en territorios cubiertos por aguas o del dominio
público o privado de la República o un Estado, su aplicación lleva
ría a considerar a los ingresos brutos percibidos por dicha activi
dad, como no sujetos a gravamen municipal.
De allí que, frente a estos supuestos resulte lógico acudir a la no

ción del establecimiento permanente, como herramienta de armoni
zación tributaria, según lo dispuesto por la propia LOPPM (parte in
fine del Artículo 219). En consecuencia, el ingreso bruto se enten
derá generado en el Municipio donde se ubique el establecimiento
permanente del contribuyente.
La anterior solución luce acorde con los principios establecidos

por la doctrina judicial de la Sala Constitucional del Tribunal Supre
mo de Justicia, en decisión de fecha 4 de marzo de 2004, confor
me a la cual:
“No hay, pues, razón jurídica ni lógica para excluir en

estos casos la herramienta de armonización que signi
fica el establecimiento permanente, menos aún cuando
esa noción está ya arraigada en materia de tributación.
Quedará al criterio del legislador nacional, cuando re
gule la hacienda pública municipal, proveer la definición
más apropiada de “establecimiento permanente”, a los
fines de la tributación municipal, ya que se trata de uno
de los elementos que constituye factor de conexión con
el derecho de imposición de una jurisdicción municipal,
frente a otra. Reitera la Sala el criterio sostenido en sen
tencia del 6 de octubre de 2003, en el sentido de que la
aceptación de dicho factor de conexión no significa pre
tender desconocer el lugar donde efectivamente se eje
cuta una actividad económica como el más relevante a
los fines de reconocer poder tributario a un Municipio,
frente a otros que también lo disputen, pues cuando ese
lugar pueda ser atribuido a una jurisdicción municipal
determinada y, de la misma manera, el ejercicio de la
actividad no deje dudas acerca del lugar donde se la
está ejecutando -en el caso de ciertos servicios o cons
trucción de obras, por ejemplo- ese lugar de la ejecu
ción de la actividad deberá ser el primordial a la hora
de atribuir derecho de imposición a un municipio deter
minado.
La Sala destaca lo mismo que el recurrente del expe

diente 2306, respecto a que la mayor parte de quienes
sostienen la imposibilidad de gravar a las empresas de
servicios que operan en el Lago de Maracaibo hayan
dejado de lado la tesis del establecimiento permanen-
te. Resulta extraño ese abandono, cuando esa figura

incluso ha sido en ocasiones exageradamente utilizada
por la doctrina tributaria y alabada continuamente. Pa
reciera que la existencia de las aguas nubló el entendi
miento de la situación, no dejando lugar para ninguna
otra consideración.
Aceptar que ningún municipio zuliano puede exi

gir impuestos por actividades que se extiendan
hacia el Lago de Maracaibo por el hecho de que su
cuenca no es parte de su territorio, implica desco
nocer que el establecimiento permanente en tierra
es suficiente para lograr la imputación de la activi
dad. Como sostuvo el primero de los recurrentes: la te
sis del establecimiento permanente no significa que se
desentienda el Derecho del principio de la territoriali
dad; simplemente que se exige un tributo a través de un
elemento diferente al lugar de efectivo desarrollo de la
actividad.
Esta Sala destacó la utilidad de la figura en materia

tributaria municipal, declarando que si bien se tra
ta de una herramienta útil, no es la única relevante
a los fines de fijar la jurisdicción competente a los
efectos de la tributación sobre una actividad eco
nómica. El concepto es de imprescindible referen
cia cuando resulte casi imposible determinar el lu
gar preciso en el cual se ejecuta la actividad
económica (caso de las actividades que compor
tan compra-venta de bienes efectuada con puntos
de contacto entre distintas jurisdicciones munici
pales) o cuando, como en el presente caso, no se
puede precisar el Municipio con jurisdicción con
creta sobre el lugar en el cual se ejerce una activi
dad que, como es el caso de los servicios, resulta
de relativamente fácil constatación fáctica ei lugar
de ejecución de las prestaciones de “hacer” que

comportan.
(...) Por lo expuesto, esta Sala declara que el artículo

304 de la Constitución de la República debe ser inter
pretado en el sentido exacto de su letra: que las aguas
son del dominio público de la República, aprovechables
en beneficio colectivo. Ese dominio ejercido por el Po
der Nacional no acepta la exclusión del poder de los
otros entes territoriales -en especial los municipios, a
través de los impuestos sobre actividades económicas-
sobre las actividades que se desarrollen en o bajo las
mismas, salvo excepción expresa”.
Ahora bien, si resulta que para llevar a cabo el servicio desplega

do en un territorio cubierto por aguas o del dominio público o priva
do de otro ente político territorial, el contribuyente pasa por varias
municipalidades y en cada una de ellas posee un establecimiento
permanente, deberá imputar a cada sede o establecimiento la parte
de los ingresos brutos que se corresponda a la actividad ejecuta
da en cada jurisdicción; sin embargo, si la división de los actos
fundamentales del servicio resultare muy difícil o imposible, la com
petencia impositiva deberá ser atribuida en su totalidad al esta
blecimiento principal del contribuyente.
2.2.4.2.- Actividades especiales
Anteriormente señalamos que el IMAE es un tributo esencialmente

territorial y, en consecuencia, “(...) sólo es gravable la actividad
ejercida dentro del territorio del Municipio”.
Así, “(...) este sustento territorial es, en definitiva, el requisito con

tenido en la determinación del hecho imponible por el cual, para
que éste se configure y legitime las pretensiones fiscales del
Municipio, la actividad debe haberse ejercido efectivamente y de
65 MIZRACHI, E. O.C., p. 69.

Luis Fraga P. - Mànica Viioria M. - Salvador Sánchez G. 83
una manera tangible y física, en el territorio municipal del Fisco

Municipal correspondiente.”^^
El anotado carácter territorial del impuesto, trae consigo uno de los

temas más álgidos de resolver en la aplicación de este tributo, cual
es establecer la conexión entre un sujeto y el espacio de determi
nada jurisdicción municipal, cuando la actividad económica se de
sarrolla en el espacio geográfico de varias entidades locales. En
efecto, tal y como lo refiere V il l e g a s , el carácter territorial del im
puesto “(...) plantea el problema de las dobles imposiciones o
sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejerci
da parte en un territorio y parte en otro.”^^
Justamente, cuando se escoge un factor de conexión para vincular

la actividad económica de un sujeto con la jurisdicción de un deter
minado territorio local, se busca suprimir o al menos disminuir los
problemas de doble o múltiple imposición interna, ya que a través
de este mecanismo se atribuye el derecho de imposición a una
sola jurisdicción municipal.
En Venezuela, la LOPPM y la más reciente jurisprudencia, adopta

ron dos criterios generales de conexión dependiendo de la activi
dad realizada. De esta forma, si la actividad realizada por el sujeto
pasivo es de índole comercial o industrial, entonces el criterio de
vinculación territorial será el establecimiento permanente y, en
cambio, si la actividad consiste en la prestación de servicios, enton
ces el criterio de conexión es el iugar de prestación del mismo. En
este último caso, sin embargo, no debe quedar duda del lugar de
ejecución del servicio por cuanto ello es primordial a la hora de atri
buir derecho de imposición a un municipio determinado®®.
88 EVANS, R. Introducción el régimen impositivo municipal venezolano. Me. Graw Hill-Baker

& Me. Kenzie, Caraeas, 1998, p. 97.
8'’ VILLEGAS, H. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Depalma, Buenos Aires,
1992, p. 707.
88 C f S. TSJ/SC, 04.03.04, easo: F r a n k l in D uno P e t it y l a s e m p r e s a s BJ S e r v ic e s d e V e n e z u e l a , c .a .,

N im ir P etroleum V e n e z u e l a b .v ., B a k e r H ughes de V e n e z u e l a , s .a . y S e r v ic io s H a l l ib u r t o n d e V ene
zuela, S .A . EN RECURSO DE INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL.

Ahora bien, lo cierto es que no todas las prestaciones.de servicios

permiten distinguir con precisión el lugar o jurisdicción local en la
cual se ejecutan, ya que en muchas ocasiones resulta indispensa
ble traspasar la frontera de dos o más municipios para que el ser
vicio pueda ser efectivamente prestado.
En estos casos, el problema fundamental es evitar la doble o múlti

ple imposición interna que se produciría si todos los municipios
ejercieran su potestad tributaria sobre una misma actividad eco
nómica y, mas concretamente, sobre la prestación de un servicio
que trasciende las fronteras de varios municipios sin que sea posi
ble dividir en partes la ejecución del mismo. En este sentido, se
plantean las siguientes interrogantes: ¿Qué ocurre en estos casos
en que por las características del servicio es indispensable que se
vean involucradas varias jurisdicciones municipales? ¿A cuál mu
nicipio le corresponde ejercer la potestad tributaria?
Si nos remitimos al criterio general que vincula la actividad de servi

cios con la jurisdicción de una entidad local, tendríamos que concluir
que el municipio al cual le corresponde el derecho de imposición es
aquel en el cual se prestó el servicio. Sin embargo, es fácil advertir
que la regla general no resulta suficiente para resolver los supuestos
en los cuales para prestar un solo servicio es necesario valerse del
territorio de varios municipios sin que pueda dividirse en partes la
prestación del mismo. La misma LOPPM, reconoce la dificultad que
en algunas ocasiones -dadas las características de determinados
servicios- tiene precisar el lugar de su prestación, al punto que el
artículo 219, dispone que: “si ei iugar de ejecución fuese de muy
difícii determinación, el servicio se entenderá prestado en el Muni
cipio donde se ubique el establecimiento permanente."
Es por ello que la LOPPM no se limitó a establecer como factor de

conexión territorial el lugar de prestación del servicio, sino que acu
dió a otros criterios especiales para atribuir a un solo municipio el
poder de imposición sobre aquellos servicios cuya ejecución tras
ciende los límites territoriales de varias entidades locales. Ello se
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Saivador Sánchez G . 85
justifica por cuanto “(...) en ciertas ocasiones es imprescindible

tomar un elemento que logre limitar la vocación tributaria de una
determinada entidad político-territoriar^^.
Así surgen los factores o criterios especiales que vinculan al sujeto

que presta el servicio con una determinada entidad local, la cual
ejercerá el poder de imposición sobre la misma, excluyendo per
se, la posibilidad de que otros municipios lo hagan.
De allí que en algunos supuestos muy específicos, el elemento es

pacial del hecho imponible en el IMAE no va a configurarse de acuer
do con las reglas ordinarias que hemos visto para la actividad co
mercial e industrial (establecimiento permanente), por una parte, y
para los servicios y las obras, por la otra (lugar de prestación); sino
por factores de conexión particulares que atienden a las peculiari
dades propias de ciertas actividades de prestación de servicios,
en las cuales se afectan varias jurisdicciones municipales y ade
más, como hemos dicho, resulta casi imposible dividir en partes la
prestación de hacer que configura el servicio, para atribuir una cuota
del mismo a cada Municipio.
En concreto, el artículo 225 de la LOPPM establece criterios espe

ciales de vinculación con el espacio de determinada jurisdicción
municipal que obliga a tributar en la misma, aplicables a los casos
de la prestación de los servicios de energía eléctrica, transporte,
telefonía fija, telefonía móvil y televisión por cable, de Internet y otros
similares.
a.- Servicio de energía eléctrica
El servicio de energía eléctrica es uno de los ejemplos típicos de

servicios cuya prestación trasciende los límites territoriales de va
rios municipios. En efecto, basta con pensar en todas las instala
ciones (líneas, transformadores, subestaciones y demás equipos
69 Cf. S. TSJ/SC, 09.10.03, Caso Shell Internationale Petroleum Maatschappij B.V.

necesarios para el transporte, transformación y entrega de electri

cidad desde los puntos de entrega de los generadores o de las
redes de transmisión, hasta los puntos de entrega a los usuarios,
incluyendo el equipo de medición^®) que traspasan la frontera de
varios municipios para llegar al domicilio del usuario y hacer efec
tivo el servicio de energía eléctrica.
Difícilmente podría dividirse la prestación de este servicio para

determinar la porción ejecutada en el ámbito de cada uno de los
municipios a los fines de distribuir entre los mismos los ingresos
brutos generados por esta actividad. En tal virtud, la LOPPM dis
puso que en la prestación del servicio de energía eléctrica, los in
gresos se atribuyan a la jurisdicción donde ocurra el consumo.
Entonces, la pregunta que surge a los fines de otorgarle el poder

de imposición a determinado municipio, es ¿dónde ocurre el con
sumo del servicio de energía eléctrica? En términos generales, es
posible señalar que el consumo ocurre en la localidad en la cual la
persona natural o jurídica se beneficia con la prestación del servi
cio eléctrico bien como titular de un contrato de servicio o como
receptor directo del mismo^L
Mas específicamente y de acuerdo al Reglamento^® que rige la pres

tación del servicio de energía eléctrica y las relaciones entre la
distribuidora y sus usuarios, se entiende por consumo de energía
la cantidad de energía eléctrica en kilo Vatios hora (KWh), entrega
da por la distribuidora al usuario en un determinado lapso^®.
Este consumo de energía se verifica en un punto de suministro,

que es el lugar físico en el que se encuentra instalado el medidor y
Artículo 2= del Reglamento de la Ley del Sector Eléctrico, G.O. No. 5.510 E)ctraordinario, del
14.12.00.
^1 Ibid Idem.
72 G.O.N° 37.825 del 25/11/2003.
73 Artículo 4-, Reglamento de Servicio.

donde las instalaciones eléctricas del usuario quedan conectadas

al sistema de la distribuidora^''. Como vemos, es en el punto de
suministro que se hace entrega de la energía eléctrica para su
consumo y se lleva a cabo la medición del mismo a través de los
instrumentos (medidor) y accesorios destinados a tal fin.
En consecuencia, el punto de suministro del servicio de energía

eléctrica es el dato objetivo que podría considerar el Fisco Munici
pal para determinar los ingresos brutos gravables en su jurisdic
ción por haberse producido en ella el consumo.
Para conocer la ubicación del punto de suministro así como otros

datos que permitirían al Fisco Municipal determinar la exacta cuan
tía de la obligación tributaria, puede acudirse a la factura que emite
la compañía prestadora del servicio de energía eléctrica, donde se
reflejan éste y otros datos relevantes a los fines de la tributación.
En efecto, de conformidad con el artículo 20, del Reglamento de
Servicio antes referido, la factura debe incluir, entre otros, los si
guientes datos: Dirección de notificación y del punto de suminis
tro, categoría tarifaria, número de medidor, período facturado, can
tidad de días facturados, consumos de energía y potencia, cargos
fijos por potencia y energía, cargos y abonos adicionales, tales
como intereses, consumos de los últimos seis (6) meses y su
promedio, etc.
La discriminación de los datos anteriores en la facturación emitida

por la compañía prestadora del servicio de energía eléctrica, per
mitirá a cada municipio conocer cuales ingresos brutos son
atribuibles a su jurisdicción. Al comprobar que el consumo se pro
dujo dentro de su localidad, por encontrarse en ésta el punto de
suministro del servicio y conocer el monto de los ingresos brutos
que recibió como contraprestación la empresa prestadora del ser
vicio energía eléctrica, entonces la autoridad tributaria municipal
podrá determinar cuál es la cuantía exacta del IMAE que debe pa
garse en la jurisdicción del municipio respectivo.
74 Ibid Idem.
b.- Actividades de transporte
El transporte puede definirse como el “Sistema de medios para

conducir personas y cosas de un lugar a otro."^^ De la sola defini
ción anotada se evidencia que la actividad de transporte constitu
ye otro de los supuestos en que la prestación del servicio, por razo
nes obvias, puede traspasar las fronteras de varios municipios, sin
que pueda dividirse su ejecución para distribuir una porción a cada
una de las localidades transitadas.
Por tal motivo, la LOPPM estableció que en el caso de actividades

de transporte entre varios municipios, el ingreso se entiende perci
bido en el lugar donde el servicio sea contratado, siempre que
lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la
jurisdicción correspondiente.
La LOPPM no distingue el tipo de transporte al que se aplica este

criterio especial de conexión territorial, por lo que quedaría inclui
do el transporte terrestre, marítimo o aéreo así como el transporte
de carga y de pasajeros, siempre y cuando el prestador del servi
cio tenga un establecimiento permanente ubicado en un municipio
en Venezuela en el cual se haya contratado el servicio.
En este supuesto -como ya señalamos- los ingresos son imputa

bles al establecimiento permanente donde se contrató el servicio.
Para determinar el establecimiento permanente en el cual se con
trató el servicio, la autoridad tributaria municipal puede acudir a la
facturación del transportista, al registro contable de la operación
así como a otros documentos propios de estas actividades que
reflejan la dirección de contratación y la del establecimiento per
manente.
c.- Servicio de telefonía fija
La gravabilidad con el impuesto municipal sobre actividades eco

nómicas de los servicios de telecomunicaciones fue -durante mu-
75 Diccionario de la Real Academia Española, Voz: Transporte, www.rae.es.
cho tiempo- objeto de controversia entre las autoridades tributarias

municipales y las operadoras de servicios de telecomunicaciones,
controversia ésta que dio lugar a variadas decisiones por parte de
la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal.
En un primer momento y bajo la vigencia de la Constitución de la

República de Venezuela de 1961, la jurisprudencia sostuvo que la
actividad de telecomunicaciones era inmune al tributo municipal.
Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, señaló:
“Del análisis del artículo anterior se deduce en primer

lugar que la explotación de la concesión de telecomuni
caciones no puede ser gravada por los Municipios a
través de la Patente de Industria y Comercio, por cuanto
la actividad de las Telecomunicaciones está reser
vada ai Poder Nacional; en segundo lugar, el límite de
los Municipios está establecido en el numeral 8° y así lo
ha previsto la Jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia, en Sentencia ‘Agencia Marítima de Represen
taciones’ del 2 de octubre de 1.981, y de la Corte Pri
mera de lo Contencioso Administrativo en fecha 31 de
enero de 1.983. (...)
De lo anterior se desprende una primera conclusión y
es que ni la actividad de telecomunicaciones, ni nin
guna otra de las comprendidas dentro de las atri
buciones del Poder Nacional puede admitir regu
lación directa o inmediata a través de textos
normativos subalternos a la Ley. En otros términos,
no pueden ni deben los órganos de la rama ejecutiva
del Poder Público Nacional, ni los órganos ejecutivos y
legislativos estadales o municipales mediante sus ac
tos típicos y propios invadir tales esferas de actuación
por haber sido éstas expresa y precisamente reserva
das al órgano legislativo nacional. En el caso concreto,
debe entenderse que, al formar parte de las telecomu
nicaciones, la emisión, transmisión o recepción de on-
das radioeléctricas con tecnología celular, como un ser

vicio con fines específicos en todo el territorio nacional,
tal como se dispone en el contrato de concesión suscri
to entre la accionante y la República, por órgano del
Ministerio de Transporte y Comunicaciones, es y debe
ser regido, en todas sus implicaciones, -como por ejem
plo-, régimen de concesiones, tributario, entre otros-
poruna Ley nacional.
Ahora bien, estando reservada la actividad antes men

cionada al ámbito de la Ley y al Poder Nacional como
también lo ratifican los artículos 1° y 4° de la Ley de Te
lecomunicaciones, resulta incontestable afirmar que
toda su regulación, incluyendo la determinación del
pago de tributos así como el régimen para su im
posición, debe igualmente quedar plasmada en el
texto legislativo.(...)
En relación con la consagración a nivel nacional de este
tributo, es de advertir además que cualquier invasión
del Municipio en la materia rentística reservada al Po
der Nacional -dentro de la cual, obviamente se incluye
la presente- se encuentra especialmente prohibida por
el texto constitucional. En efecto, el artículo 34 de la nor
ma fundamental hizo extensiva a los entes municipales
la imposibilidad de crear impuestos ‘sobre las demás
materias rentísticas de la competencia nacional’, pre
vistas para los Estados en el artículo 18, ordinal 1°,
ejusdem, cuando dispuso:
‘Los Municipios estarán sujetos a las limitaciones esta
blecidas en el artículo 18 de esta Constitución (omissis)’.
Delimitada la competencia nacional sobre la materia
debatida, sería inexcusable que mediante un acto
normativo distinto a la Ley nacional, -en este caso
una Ordenanza de Patente de Industria y Comercio-
se pretenda gravar la actividad a ia que se ha hecho

referencia, es decir, la emisión, transmisión o recep
ción de ondas radioeléctricas con tecnología celu
lar, para ser prestada con fines específicos de tele
comunicaciones en todo ei territorio nacional.
De allí que las actuaciones impugnadas, debido a la vin
culación de éstas entre sí a un propósito genérico co
mún y confesado de imponer cargas tributarias, sin que
la Sala - y he aquí la razón- pueda objetivamente apre
ciar que se trata de aquellas que corresponden efecti
vamente imponer al Poder Municipal, permiten afirmar,
sin duda, que existe una amenaza inminente y posible
de cobrar con base al acto normativo en referencia un
tributo a la accionante por la misma actividad gravada
en el ámbito nacional en desmedro de su derecho cons
titucional a ejercer la actividad lucrativa de su preferen
cia (artículo 96 del texto fundamental)”^®. (Resaltado
Nuestro)
Posteriormente, la jurisprudencia ratificó la inmunidad de la acti

vidad de telecomunicaciones frente al denominado impuesto de
patente de industria y comercio (hoy IMAE), con fundamento no
solo en que la actividad de telecomunicaciones era competencia
exclusiva del Poder Nacional sino también en la limitación consti
tucional por cuya virtud los Municipios no pueden “crear aduanas
ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre
bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias
rentísticas de la competencia nacional” (artículo 183 CN ‘99^^ y 18^®
76 S. CSJ/SPA del 16/07/96, caso Telcel Celular, C.A. Vs. Municipio Maracaibo del Estado Zulia.
77 Artículo 183, CN 99.- “Los Estados y los Municipios no podrán;

1.Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes
nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacio
nal.”
78 Artículo 18, CN ‘61.- “Los Estados no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes
extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional
o municipal.”
y 34^® CN ‘61), lo cual les impedía -d e acuerdo al criterio

jurisprudencial- gravar en forma directa e indirecta el comercio
intermunicipal así como los medios a través de los cuales éste se
materializa (transporte y telecomunicaciones). En este sentido, la
extinta Corte Suprema de Justicia expresó:
“(...) existe una razón más profunda que explica el por

qué las telecomunicaciones, incluidas las actividades
de radiodifusión, se encuentran atribuidas al dominio
competencia tributario del Poder Nacional y, en conse
cuencia, excluidas de toda posible exacción por los
Municipios.
En efecto, la Constitución prohíbe a los Estados y Muni
cipios el gravamen de las exportaciones, importacio
nes y el tránsito de mercancías, según dispone la nor
ma del artículo 18, por remisión del artículo 34
constitucional. Esta prohibición se traduce en una
inmunidad tributaria que sustrae no sólo el comer
cio intranacional de toda posible exacción munici
pal sobre el particular, sino también, al transporte
y las telecomunicaciones intranacionales. Así lo
confirma la doctrina tributaria venezolana (Cfr.
Humberto Romero-Muci: “Alcance constitucional de la
autonomía tributaria del Municipio”, en Jurisprudencia
Tributaria Municipal y la Autonomía Local, (1.936 -
1.996), Tomo I, EJV, Caracas 1.997, p.XCVIII, XCIX y
C), cuando señala que :... el comercio internacional tie
ne como lógico sustrajo el “transporte” y, por ello, las
“comunicaciones”, y el “tránsito”. (...)
Todo lo anterior nos lleva a concluir que la Constitución
de la República ha querido que no sólo el comercio
intermunicipal quede libre del entorpecimiento fiscal por
79 Artículo 34, CN ‘61.- Los Municipios estarán sujetos a las limitaciones establecidas en el
artículo 18 de esta constitución, (...)”
parte de los organismos políticos locales, sino también

en el plano del transporte y de las comunicaciones
intermunicipales, esto es, que queden libres las accio
nes y efectos de comunicarse (circulación, transporte,
tránsito) entre sí y los Municipios y a través de éstos, así
como los medios materiales que se utilicen para la rea
lización de los actos del comercio, tránsito, transporte y
comunicación.
La tesis antes expuesta sobre ia exclusión del

transporte y las comunicaciones de la tributación
estadal al tránsito, la importación y exportación de
productos nacionales y extranjeros, está plena
mente confirmada en otro precepto constitucional
en concreto los artículo 136, ordinal 20 y 22, que
atribuyen al Poder Nacional todo lo relativo a “trans
porte terrestre, a la navegación aérea, marítima, fluvial y
lacustre, de los muelles y demás obras portuarias así
como el correo y las telecomunicaciones”.^^ (Resal
tado Nuestro).
Con posterioridad a la Constitución de la República Bolivariana

de Venezuela de 1999, la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia insistió en la imposibilidad de exigir el ahora
llamado impuesto a las actividades económicas a las empresas
de telecomunicaciones, y en sentencia de fecha 19 de junio de
2002 (caso CANTV Vs. M u n ic ip io A u t ó n o m o J u a n J o s é M o r a d e l E s ta
d o C a r a b o b o ), sostuvo que “la determinación y posterior exigen
cia del (...) tributo en materia de patente de industria y comercio

(...) constituye una violación al principio de la reserva legal que
amparaba constituclonalmente al Poder Nacional y, por ende,
una Invasión su potestad regulatoria y tributaria en materia de
telecomunicaciones, según lo dispuesto en el numeral 22 del
artículo 136 de la Constitución de 1961, en concordancia con
sus artículos 18 y 34 eiusdem”.
80 Cf. S. CSJ/SPA del 1 1 / 1 1 / 9 9 , caso; R a d io I n d u s t r ia l 1 1 6 0 , C.A.
La tesis anterior tuvo acogida en la Ley Orgánica de Telecomunica

ciones®“' la cual en su artículo 156 dispuso que de «conformidad
con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la
actividad de Telecomunicaciones no estará sujeta ai pago de tri
butos estadales o municipales».
No obstante, la doctrina cuestionó la posición antes expuesta se

ñalando que: “En el caso específico de las telecomunicaciones,
tenemos que, si bien es cierto que corresponde al Poder Nacional
la creación y regulación de todo lo que tiene que ver con dicha
materia, para lo que se ha creado un impuesto sobre telecomuni
caciones, reglamentos, decretos, resoluciones y otras normas le
gales o sublegales relacionadas con la materia en ejercicio de esta
potestad legislativa conferida al Poder Nacional, tanto por la Cons
titución Nacional de 1961, como por la del año 1999, esa potestad
no puede, bajo ningún punto de vista, traer como consecuencia que
toda persona que se dedique a la misma, y por ende, esté someti
do a la regulación del Estado, se encuentre de pleno derecho ex
cluido de pagar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio
por el desarrollo de tal actividad en el territorio de un municipio
determinado, pues el ejercicio de la actividad de telecomunicacio
nes involucra, en muchos casos, el desarrollo de una actividad de
comercio industrial en el territorio de un municipio y, por ende, cae
bajo la Potestad Tributaria del ente municipal”®®.
Por ende, con fundamento en el artículo 180 de la CN®® de 1999,

se concluyó que “(...) no podrán sustraerse del pago de los tributos
municipales aquellos sujetos que estando dentro del supuesto de
hecho que constituya hecho imponible de algún tributo municipal,
81 GO. N2 36.970, de fecha 12.06.00.
82 BELISARIO RINCÓN, J.R. «La potestad tributaria de los municipios y las potestades
regulatorias del poder nacional en la constituciones nacionales de 1961 y 1999. Un estudio
jurisprudencial y doctrinal.” IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributarlo. AVDT-
LIVROSCA, Caracas, 1998, pp. 430 y ss.
83 A rtículo 180.- “La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autó
noma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder
Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. (...)”
Luis Fraga P. - Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G 95
se dediquen a actividades cuya regulación le competan al legisla

dor nacional. De acuerdo con nuestra interpretación de la norma
transcrita de la nueva constitución, no será posible de ahora en
adelante afirmar que la Potestad Legislativa (Potestad Regulatoria)
del Poder Nacional excluye a la Potestad Tributaria del municipio,
tal como lo sostuvo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justi
cia hasta su desaparición.”®"
Ahora bien, fue la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus

ticia®®, en sentencia vinculante de fecha 03 de agosto de 2004 ( C a s o
CANTV Vs. M u n ic ip io S a n C r is t ó b a l d e l e s t a d o T á c h ir a ) la que final
mente aceptó -con fundamento también en el artículo 180 de la CN
de 1999- la gravabilidad de la actividad de telecomunicaciones
con el impuesto municipal sobre actividades económicas. En di
cha sentencia, se fijó el siguiente criterio:
“El artículo 180 -y así lo destacó la Sala- constitu

ye una de las novedades constitucionales de 1999:
la expresa distinción entre potestades tributarias y
potestades reguladoras y surgió para buscar re
mediar el problema de la tributación en las teleco
municaciones, ya suficientemente relatado en las
páginas precedentes.
Como es sabido, los municipios cuentan en nuestro or
denamiento con un poder tributario originario, a la vez
que la República goza de la exclusividad del poder nor
mativo en un buen número de materias, enumeradas en
el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular
ambos aspectos la situación ha sido tradicionalmente
84 BELISARIO RINCÓN, J.R., O.C., pp. 432 y ss.
88 Vale destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en este mismo
caso dictó sentencia cautelar de fecha 29 de noviembre de 2000, a través de la cual ordenó
suspender la Ordenanza Sobre Patente de Impuesto de Industria, Comercio, Servicio e
índole Similar del Municipio San Cristóbal del Estado Táchira, en lo relativo al pago del
impuesto sobre actividades económicas para empresas dedicadas a la telefonía. Sin embar
go, esta sentencia por tratarse de una medida cautelar no implicaba un pronunciamiento
sobre el fondo del asunto planteado.
la siguiente: que los poderes normativos de la Repúbli

ca han absorbido los poderes tributarios locales.
Para la Sala, la previsión de la primera parte del artículo

180 de la Constitución podría haber sido innecesaria,
si siempre se hubiera entendido de manera pacífica la
separación de potestades, pero lo cierto es que no fue
así.
Como la presente demanda se fundamenta en el hecho

de que los Municipios no pueden exigir tributos en ma
terias cuya regulación sustantiva corresponde al Poder
Nacional -como las telecomunicaciones- y dado que
ello fue rechazado por esta Sala al interpretar el artículo
180 de la Constitución, se hace imperioso desestimar
la denuncia de los demandantes, relativas a la
inconstitucionalidad de la ordenanza impugnada.
No puede desconocer la Sala que los Municipios

pueden gravar cuaiquier actividad económica que
se desarroiie en su jurisdicción, salvo que lo
prohíba expresamente la Constitución, que no es
ei caso de autos. No existe norma constitucionai
aiguna que asigne ia tributación ai sector de las te
lecomunicaciones a ia República.
La conclusión contraria había sido ia regia en Ve-

nezueia, pero ello ocurría antes de la transforma
ción que significó ia vigente Constitución, que con
tiene ia disposición dei artículo 180, según el cual
no deben confundirse potestades normativas y
tributarias. No tiene reparo ia Saia en insistir en que
ei origen de esa norma fue, en gran medida, el caso
de las telecomunicaciones, pues ei poder nacionai
para legislar sobre la materia fue siempre entendi
do como comprensivo dei poder para gravar. Ya no
es así, y de esa manera io indica expresamente el
Luis Fraga P. - Mónica Viloria M. - Saivador Sánchez G 97
Texto Fundamental, lo cual fue corroborado por

esta Sala.
Por ello, la Sala se aparta en este caso de lo que ha

sido jurisprudencia del Máximo Tribunal, tanto la Corte
Suprema de Justicia como este Tribunal. Incluso en este
caso la medida cautelar fue otorgada a favor de la parte
actora, cuando en esta ocasión, en la que se resuelve el
fondo, se sostiene lo contrario. No es descuido de la
Sala: se trata de una consecuencia inevitable de la en
trada en vigencia de la actual Constitución venezolana.
Lo Municipios, por tanto, deben ver garantizados por to

dos los medios sus ingresos tributarios, y debe tanto el
legislador como el juez respetarlos, pues con ello se res
petan los mandatos constitucionales. Sólo una exclusión
expresa podría negar el impuesto municipal sobre cier
tas actividades lucrativas, como podría ser el caso de lo
que establece el número 12 del artículo 156 de la Carta
Magna, que para nada menciona el caso de las empre
sas de telecomunicaciones. Ese numeral contiene una
atribución residual de poder tributario a la República, pero
no es aplicable al caso de autos, pues se basa en la inexis
tencia de poder tributario local. Como se ha visto, en este
caso sí existe poder local -e l impuesto a las actividades
económicas-, por lo que no puede refugiarse la Repúbli
ca en una competencia residual.
Para la Sala, son razones de justicia e igualdad las que
además exigen esta solución, al no ser correcto que cier
tas empresas escapen del poder tributario municipal,
mientras que la mayoría sí debe sujetarse a él. Si todos
actúan en el territorio de un ente local cualquiera, con lo
que se aprovechan de sus obras o de sus servicios, no
hay motivo para justificar su inmunidad.
A estos efectos, poco importa -que es un aspecto al
que sí da importancia la parte demandante- que la acti

vidad desarrollada por la empresa exceda del territorio
local. En Venezuela no existe tal límite, aunque en tales
casos sí se hace imprescindible que la legislación na
cional de armonización tributaria-ausente hasta el mo
mento entre nosotros- determine unos parámetros a fin
de moderar el poder tributario local y evitar excesos
impositivos.
Es necesario, pues, que la Asamblea Nacional ejerza la

competencia prevista en el número 13 del artículo 156
de la Constitución, y con ello armonice la tributación lo
cal, al menos en lo referido al impuesto más importante
de todos, fuente principal de ingresos municipales, como
es el que grava las actividades lucrativas.” (Resaltado
Nuestro).
En armonía con el criterio de la Sala Constitucional de nuestro

Máximo Tribunal, la LOPPM dispuso expresamente que la activi
dad de telecomunicaciones se encuentra gravada con el IMAE,
despejando cualquier duda que existiere sobre este particular.
Aun más, la LOPPM -como medida de armonización tributaria-

estableció criterios especiales de conexión para vincular determi
nadas actividades de las operadoras de telecomunicaciones con
la jurisdicción de un municipio. De esta forma, el ordinal 3- del artí
culo 225 de la LOPPM estableció que el servicio de telefonía fija
se considera prestado en jurisdicción del Municipio en el cual esté
ubicado el aparato desde donde parta ta liamada.
Este criterio especial de conexión territorial solo se aplica a la
telefonía fija. Para precisar este concepto es válido recurrir a la
normativa especial que rige la actividad de telecomunicaciones
y, concretamente, a la Resolución Contentiva de los Atributos de
las Habilitaciones Administrativas®® en materia de telecomunica-
88 Resolución N- 041 de CONATEL, Contentiva de ios Atributos de ias Habilitaciones Adminis

trativas, G.O. N-° 37.215 del 8/6/2001.
ciones, la cual define los servicios de telefonía en los siguientes

términos:
“1. Telefonía Fija Local: servicio de telecomunicacio

nes que, haciendo uso del recurso limitado de numera
ción, permite principalmente el intercambio de informa
ción por medio de la palabra dentro de un área local y
es prestado a través de equipos terminales, públicos o
no, con movilidad restringida a la zona de cobertura de
una estación de base determinada en el caso de la uti
lización de medios inalámbricos.
2. Telefonía de Larga Distancia Nacional: servicio

de telecomunicaciones que, haciendo uso del recurso
limitado de numeración, permite principalmente el in
tercambio de información por medio de la palabra en
tre áreas locales.
3. Telefonía de Larga Distancia internacional: servi

cio de telecomunicaciones que, haciendo uso del re
curso limitado de numeración, permite principalmente
el intercambio de información por medio de la palabra
desde y hacia fuera del espacio geográfico nacional. ”
Como se observa, la normativa en materia de telecomunicaciones

sólo se refiere al servicio de telefonía fija cuando define el servi
cio de telefonía fija local. Por ello, surge la interrogante acerca de
si el criterio especial de conexión que nos ocupa, únicamente se
aplica a la telefonía fija local o se incluyen los servicios de telefonía
de larga distancia nacional e internacional.
Para obtener una solución a la interrogante anterior, debe conside

rarse que la LOPPM utiliza el término amplio telefonía fija sin res
tringirlo a la telefonía fija local y sin distinguir si las llamadas que
partan desde un municipio son llamadas locales, de larga distan
cia nacional o de larga distancia internacional. En consecuencia,
puede sostenerse que la tributación en jurisdicción de determina
do municipio abarcaría los ingresos generados por todos estos

servicios, siempre y cuando sea posible determinar que el aparato
desde el cual se hizo la llamada se encuentra ubicado en la juris
dicción del municipio que pretenda ejercer el derecho de imposi
ción. En todo caso, para aplicar este factor de conexión necesaria
mente la llamada debe realizarse desde un Equipo Terminai Fijo,
es decir, desde un equipo de telecomunicaciones que proporciona
acceso a una red pública de telecomunicaciones y está destinado
a ser utilizado en un punto fijo determinado®^.
Ahora bien, para tener certeza de los ingresos imputables a

determinado municipio por encontrarse ubicado en éste el aparato
desde donde parte la llamada, podría utilizarse la información
contenida en la facturación emitida por los operadores de
telecomunicaciones. En efecto, la facturación permite conocer: El
nombre del abonado, la dirección del lugar donde se envía la factura
y del lugar donde se encuentra el aparato telefónico, el número
telefónico del abonado, los subtotales por servicios de telefonía
móvil, telefonía fija local, larga distancia internacional, larga distancia
nacional, el total del monto a cancelar, etc.
Aun más, la factura permitirá determinar si los ingresos son pro

pios de la operadora del servicio de telecomunicaciones o simple
mente facturados y cobrados por cuenta de otros operadores. En
efecto, el Reglamento Sobre Facturación y Recaudación a Solici
tud y por Cuenta de los Operadores de los Servicios de Telefonía
de Larga Distancia Nacional y Larga Distancia Internacional®®, dis
pone que los operadores de los servicios de telefonía fija local o de
telefonía móvil contratados para realizar la facturación y recauda
ción de los servicios de telefonía de larga distancia nacional y de
telefonía de larga distancia internacional, deberán reflejar en la fac
tura entre otras cosas, lo siguiente:
87 Artículo 2-, Ord. 6, de la Resolución Contentiva de los Atributos de las Habilitaciones Admi
nistrativas..
88 G.O. N2 5.735, Extraordinario del 11/11/2004.

Luis Fraga P. - Mónica Vitoria M. - Salvador Sánchez G. 101
- Individualización de las llamadas telefónicas por ope

rador y servicio, indicando: mecanismo de selección
para el acceso al servicio de telefonía de larga distan
cia nacional o de larga distancia internacional, desti
no, número del abonado llamado, fecha, tiempo de du
ración y valor total de la llamada.
- Llamadas subtotalizadas por cada operador de los

servicios de telefonía de larga distancia nacional y de
telefonía de larga distancia internacional, ordenadas
cronológicamente.
Esta información reflejada en la factura emitida por el operador del

servicio de telecomunicaciones, servirá para poder determinar:
- Los ingresos generados por el servicio de telefonía

fija que son atribuibles a cada municipio por encon
trarse en su jurisdicción el aparato desde donde parte
o se hace la llamada.
- Los ingresos propios de cada operador de telecomu

nicaciones sobre los cuales recaerá el IMAE.
cf. - Servicio de telefonía móvil
La LOPPM estableció igualmente un criterio especial de conexión

territorial para atribuir los ingresos generados por el servicio de
telefonía móvil a la jurisdicción de determinado municipio.
Así, el ordinal.42 del artículo 225 de la LOPPM dispuso que el ser

vicio de telefonía m óvil se considera prestado en la jurisdicción
del Municipio en el cual el usuario esté residenciado, de ser per
sona natural o esté domiciliado, en caso de ser persona jurídica.
Se presume lugar de residencia o domicilio el que aparezca en la
factura correspondiente.
Para determinar el ámbito de aplicación de este criterio especial

de conexión, es necesario definir el servicio de telefonía móvil ce
lular. Así, la telefonía m óvil puede definirse como el servicio de
telecomunicaciones que, haciendo uso del recurso limitado de nu
meración, permite principalmente el intercambio de información por
medio de la palabra, mediante estaciones base o estaciones ubi
cadas en el espacio, que se comunican con equipos terminales
móviles, públicos o no®®.
Este servicio se presta a través de un equipo terminal móvil que

proporciona acceso a una red pública de telecomunicaciones, des
tinado a ser utilizado en movimiento o mientras esté detenido en
un punto no determinado®®.
Las definiciones anteriores evidencian la dificultad de determinar

el lugar o ubicación desde el cual se hizo la llamada telefónica cuan
do la misma se realiza a través de un equipo móvil, ya que precisa
mente este tipo de equipo no está destinado a ser utilizado en un
punto fijo determinado.
La indeterminación de la localidad en la cual se entiende prestado

el servicio de telefonía móvil obligó al legislador a establecer un
criterio especial de conexión entre el operador de telecomunica
ciones y determinada jurisdicción municipal, cual es el lugar de re
sidencia o dom icilio del usuario del servicio.
A estos fines, entendemos que el lugar de residencia o domicilio

será el que notifique o informe el usuario a la empresa operadora
de telecomunicaciones al momento de contratar el servicio. En efec
to, los operadores que prestan servicios de telefonía móvil, utilizan
do la modalidad prepago o postpago, se encuentran obligados a
89 Ordinal 4^ artículo 3®, de la Resolución 041 de CONATEL, Contentiva de los Atributos de

las Habilitaciones Administrativas.
99 Ordinal 6®, artículo 2®, de ia Resolución N^ 041 de CONATEL, Contentiva de los Atributos de
las Habilitaciones Administrativas.
exigir a sus abonados, en la contratación del referido servicio, en

tre otras cosas, la dirección de su domicilio®^ Esta dirección apa
recerá reflejada en la factura y, por ende, es la que se presume
como lugar de residencia o domicilio a los fines de la atribución de
ingresos entre los distintos municipios.
e.- Servicios de televisión por cable, de Internet

y otros similares
Al igual que el caso anterior, la LOPPM estableció un criterio de

vinculación especial para el caso de los servicios de televisión por
cable, de internet y otros similares, los cuales se consideran pres
tados en la jurisdicción del Municipio en el cual el usuario esté resi
denciado, de ser persona natural o esté domiciiiado, en caso de
ser persona jurídica. Se presume lugar de residencia o domicilio el
que aparezca en la factura correspondiente.
2.2.4.S.-Actividades cumplidas en territorios demoniales
Una de las discusiones doctrinales más álgidas que precedieron a

la nueva LOPPM, estaba referida a la posibilidad de gravar con el
IMAE las actividades realizadas en territorios del dominio público
y, en especial, las realizadas en espacios geográficos de Vene
zuela cubiertos por aguas {Vgr. Lago de Maracaibo).
Por una parte se sostuvo que era improcedente gravar con el im
puesto municipal sobre actividades económicas los ingresos bru
tos generados por actividades realizadas en el espacio hidrográfico
de Venezuela y, mas concretamente, las actividades realizadas en
el Lago de Maracaibo, con fundamento en que tales territorios son
bienes del dominio público de la Nación y competencia exclusiva
del Poder Nacional. Al respecto, se argumentó lo siguiente:
91 Providencia Administrativa de CONATEL No. 572 de fecha 21/03/2005, G.O. No. 38.157 del
01/04/2005.
“Los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo son

incompetentes por razón de la materia para gravar con
el impuesto de patente de industria y comercio (hoy
IMAE) las actividades lucrativas realizadas en o desde
los establecimientos permanentes ubicados en el Lago
de Maracaibo, pues dicha pretensión fiscal es compe
tencia exclusiva del Poder Nacional, habida cuenta de
que el mencionado espacio hidrílico, así como sus ribe
ras, puntes y muelles tienen el carácter de bienes del
dominio público de la nación, respecto de los cua
les compete sólo al Poder Nacional su control,
aprovechamiento y administración.
Además, los Municipios ribereños del Lago de Mara

caibo son incompetentes por razón del territorio para
ejercer la pretensión fiscal antes referida, toda vez que
los establecimientos ubicados permanentemente en
dicho Lago, en o desde los cuales se ejerzan activida
des lucrativas, están situados en territorio extramunici-
pai, vale decir, fuera de la jurisdicción de los menciona
dos entes locales, pues el Lago de Maracaibo es un
área del dominio público de la nación.”®®(Resaltado
Nuestro).
En concordancia con la posición anterior, el Tribunal Superior Pri

mero de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 05 de
agosto de 1998, expresó:
“Siendo la regulación de las aguas y en especial, el

régimen de administración, aprovechamiento y fo
mento de éstas, competencia exclusiva del Poder
Nacional le está vedado a los Estados y Municipios
pretender su regulación. La regulación de la mate-
92 ROMERO MUGI, H.-VILORIA MÉNDEZ, M., «El establecimiento permanente-como criterio de
vinculación territorial del poder tributario municipal en el Impuesto sobre Patente de Industria
y Comercio: El caso del Lago de Maracaibo”. IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tribu
tario. AVDT-LIVROSCA, Caracas, 1998, pp.169 y ss.
ría referente a las aguas corresponde al órgano le

gislativo nacional, por lo cual, cualquier regulación
a través de textos dictados bien sea por los órga
nos legislativos de los Estados o de los Municipios,
como por textos de rango sublegal usurpa el cam
po competencial del órgano legislativo nacional.
Es así, como a través de un acto de rango sublegal,

como es el caso de los actos impugnados en este
proceso contencioso tributario, no puede el Municipio
(...) pretender incorporar al contenido de su Ordenanza
sobre Patente de Industria y Comercio como supuesto
de hecho del Impuesto de Patente de Industria y
Comercio, el ejercicio de actividades que realiza (...)
sobre las plataformas Key Victoria y Key 203, ambas
ubicadas en el Golfo de Paria, las cuales en definitiva,
son aguas marítimas de la competencia y dominialidad
correspondiente al Poder Nacional.”®® (Resaltado
Nuestro).
Contrario a la posición antes citada, otro sector de la doctrina afir

maba que “(...) la potestad tributaria de los Municipios si puede
extenderse sobre los ríos que por ellos cursen o, en otras palabras,
siempre que la Ley de División Político Territorial correspondiente
incluya, total o parcialmente, un río dentro de los linderos de un
Municipio determinado, las actividades comerciales o industriales
desarrolladas en la parte correspondiente de ese río pueden ser
gravadas con impuestos municipales”®''.
Este tesis se sustentó en la diferencia entre el concepto de domi

nio público y jurisdicción, toda vez que: “ambos conceptos tienen
93 S. TS1®CT del 05/08/98, caso Servicios Halliburton de Venezuela, S.A. vs Municipio Valdez
del Estado Sucre.
94 VIGILANZA GARCIA, A. “Los ríos como bienes del dominio público, la competencia nacional
sobre aguas y la potestad tributaria municipal”. IV Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario. AVDT-LIVROSCA, Caracas, 1998, pp.173 y ss.
una finalidad distinta: el de dominio público crea una relación de

propiedad o, mejor aún, de posibilidad de uso común o público del
bien en cuestión, mientras que el de jurisdicción crea una relación
de poder o imperium que justifica el ejercicio de las competencias
en un área territorial (incluida la de los lechos de los ríos) determi
nada”®®.
La posición anterior tuvo acogida en la jurisprudencia del Máximo

Tribunal, aceptándose la gravabilidad con el impuesto sobre activi
dades económicas de las actividades cumplidas en territorios per
tenecientes al dominio público o privado de otros entes político te
rritoriales o de espacios cubiertos por aguas.
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la

conocida decisión que se dictó con ocasión del recurso de inter
pretación intentado por varias empresas de servicios petroleros,
por una parte, y el Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado
Zulia, por la otra, sostuvo lo siguiente:
“...no puede aceptar la Sala que se interprete que la

declaratoria de demanialidad que hace el artículo 304
de la Constitución implique afectación de ninguna clase
sobre las competencias que entes distintos a la Repú
blica puedan tener por las actividades desarrolladas en
o bajo las aguas. En concreto, las actividades eco
nómicas desarrolladas en las aguas son gravables
con los impuestos municipales correspondientes,
salvo que se trate dé un supuesto de excepción
expresa.
Para el caso de autos carece de importancia el hecho

de que el Estado Zulia no haya incluido bajo la jurisdic
ción de ninguno de sus municipios la cuenca del Lago
de Maracaibo. Cualquiera que sea la razón -sobre lo
95 ibid Idem, p. 205.
que esta Sala no se pronunciará- lo cierto es que lo

relevante es precisar que quien tenga poder sobre la
cuenca del lago o el lecho del río puede ejercerlo sin
importar las aguas que se encuentren en tales lugares.
En efecto, aunque el representante de las empresas

mencionadas ha sostenido que en esta materia no es
aplicable la teoría del establecimiento permanente, es
tima la Sala que sí lo es. (...)
Como se observa, esos dos numerales del artículo 156

no incluyen potestades tributarias sino sólo reguladoras
y de administración de las aguas, por lo que debe apli
carse el artículo 180 en la forma en que se ha indicado:
separando potestades, sin aceptar la tesis de los po
deres implícitos. Se ha visto cómo esta Sala no sólo no
tiene dudas acerca del sentido y alcance del primer
párrafo del artículo 180 de la Constitución, sino que tam
poco las tiene acerca de su origen y justificación. En tal
virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitu
ción debe entenderse como la separación del poder
normativo de la República y los estados respecto del
poder tributario de los municipios. De esta manera, aun
que al Poder Nacional o estadal corresponda legislar
sobre determinada materia, los municipios no se ven
impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitu
cionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso
de autos, implica que los municipios pueden exigir el
pago de los impuestos sobre actividades económicas,
aunque la regulación de esa actividad sea competen
cia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se
prevea lo contrario para el caso concreto. Así se decla
ra.” ®®(Resaltado Nuestro).
96 S. TSJ/SC, 04.03.04.
Siguiendo la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, el artículo

210 de la LOPPM®^ ratifica la gravabilidad con el impuesto sobre
patente de industria y comercio de las actividades cumplidas en
territorios pertenecientes al dominio público o privado de otros entes
político territoriales o de espacios cubiertos por aguas.
Con ello quedó claramente establecido, que la declaratoria de las

aguas como bienes del dominio público nacional no im plica que
las actividades que se lleven a cabo en o bajo las mismas también
queden sometidas al poder exclusivo -en este caso, tributario- de
la República.
III.- S u je to s
3.1.-Sujeto activo
Tal como afirma P é r e z R o y o , el concepto de sujeto activo de la rela

ción jurídica tributaria suele identificarse con el de acreedor de la
deuda que representa el contenido esencial de dicha relación®®.
Así lo hace el artículo 18 del Código Orgánico Tributario al señalar
que: “Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acree
dor del tributo”, y el acreedor, de acuerdo con la teoría general de
las obligaciones, es la persona en beneficio de la cual el deudor va
a realizar la conducta o actividad a que se ha comprometido o a la
que resulta comprometido de acuerdo con la ley, como ocurre en el
caso de las obligaciones tributarias. Se le denomina sujeto activo
porque es quien exige el cumplimiento de la obligación y quien dis
pone de los medios legales necesarios para alcanzar tal cumpli
miento aun de manera forzosa.
97 Artículo 210: “El impuesto sobre actividades económicas se causará con independencia de
que ei territorio o espacio en ei cuai se desarroiie la actividad económica sea dei dominio
púbiico o dei dominio privado de otra entidad territoriai o se encuentre cubierto por aguas”.
98 PÉREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 1996,
p.135.
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Saivador Sánchez G. 109
Pero aquí es pertinente hacer una acotación, y es que en el caso de

la relación jurídica tributaria, ni se trata de un simple acreedor, ni
tampoco de uno que está en una relación de supremacía especial
con respecto al deudor. El sujeto activo de la relación jurídica tributaria
es, de ordinario, una persona pública que en virtud de la ley tiene la
potestad-deber de fiscalizar, determinar, liquidar y recaudar un tribu
to cuando el contribuyente realiza las actividades que constituyen
hecho imponible y que, por tanto, dan nacimiento a la obligación
tributaria. La relación jurídica que así nace es triangular, porque am
bos sujetos están subordinados a la ley y ninguno se encuentra en
posición de supremacía o desventaja con respecto al otro.
No debe confundirse el sujeto activo de la relación jurídica tributaria

con el titular del poder tributario o poder normativo en ejercicio del
cual se crea el tributo. Mientras las personas político territoriales
que estructuran el Estado venezolano son las únicas que de acuer
do con la Constitución ostentan poder tributario, y por ende la
posiblidad de crear tributos, estas mismas personas y otras per
sonas de derecho público, pueden ser designadas por la ley como
sujetos activos de la relación jurídica tributaria, porque son los titu
lares del derecho de crédito que surge en virtud de la ocurrencia
del hecho imponible en un supuesto dado.
En el caso del IMAE, las cualidades de titular del poder tributa

rio®® y acreedor del tributo, recaen sobre la misma persona jurídi
ca político-territorial; El Municipio. En efecto, mientras el artículo
179, numeral 2, de la Constitución otorga a los Municipios el poder
para crear, entre otros, los impuestos sobre actividades económi
cas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las
99 Reiteramos que aunque han habido muchas discusiones sobre si los Municipios disfrutan o
no de poder tributario originario, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia más
reciente, ya ha fijado posición al respecto, pronunciándose en favor de la existencia de
dicho poder originario (Cf. S. TSJ/SPA, 10.10.01, caso: T e le c o m u n i c a c io n e s M o v i l n e t , C.A. v s .
M u n c ip io A u t ó n o m o C a r o n I d e l E s t a d o B o l í v a r y S. TSJ/SC, 04.03.04, caso: F r a n k l i n D u n o P e t i t y
LAS e m p r e s a s B J S e r v i c e s d e V e n e z u e l a , c . a . , N im ir P e t r o l e u m V e n e z u e l a b .v ., B a k e r H u g h e s d e
V e n e z u e la , s .a . y S e r v i c i o s H a l l i b u r t o n d e V e n e z u e la , s .a , e n r e c u r s o d e i n t e r p r e t a c i ó n c o n s t i t u c i o
n a l) , lo cual además ratifican ios artículos 180 de la Constitución y 162 de la LOPPM.
limitaciones establecidas en la Carta Fundamental, cada Ordenan

za Municipal de IMAE confiere al respectivo Municipio la posición
de sujeto activo de la relación jurídica tributaria que nace como con
secuencia de producirse el hecho imponible en el caso concreto.
3.2.- Sujetos Pasivos
a.- Contribuyentes
Es contribuyente el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria

que realiza el hecho imponible o con respecto del cual éste se ve
rifica. Es el destinatario legal del tributo porque es a quien la ley
toma en cuenta para diseñar el aspecto personal del hecho
imponible. Se trata además del deudor, por deuda propia, del im
porte tributario. En este sentido, el artículo 22 del Código Orgánico
Tributario dice que son contribuyentes los sujetos pasivos respec
to de los cuales se verifica el hecho imponible y esa condición
puede recaer, según la misma norma:
1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad

según el derecho privado.
2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a

los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto
de derecho.
3. En las entidades o colectividades que constituyan una uni

dad económica, dispongan de patrimonio y tengan autono
mía funcional.
a.1.- Ordinarios
Los contribuyentes o destinatarios legales del IMAE, son aquellas

personas, naturales o jurídicas, que de manera habitual realicen
actividades lucrativas independientes (comerciales, industriales o
de servicios) en un Municipio determinado, aun cuando no hayan

obtenido la licencia o autorización correspondiente a tales fines,
como lo declara el artículo 207 de la LOPPM.
Aun cuando, como hemos visto, la habitualidad es una nota carac

terística de las actividades gravadas por el IMAE, el artículo 207,
segundo aparte, de la LOPPM, somete a imposición a los comer
ciantes eventuales. Ello es así porque como ya fue señalado, la
habitualidad no debe vincularse solamente con la presencia per
manente o extensa en el territorio municipal, sino con la constan
cia, regularidad y prolongación en el tiempo con la cual se realiza
la actividad gravable.
Por otra parte, la mencionada norma somete al IMAE a los contri

buyentes ambulantes, los cuales, entendemos, son aquellos que
normalmente venden sus productos dentro de los límites de un
Municipio determinado, pero carecen de un establecimiento per
manente o base fija, según la definición ofrecida por la propia Ley
en su artículo 220.
Finalmente, conviene recordar que por interpretación a contrario

sensu del artículo 180 de la Constitución, la República y los Esta
dos disfrutan de inmunidad tributaria con respecto a todos los tri
butos municipales. Esa inmunidad, como expresamente lo declara
la norma constitucional, se extiende hasta a las personas jurídicas
estatales creadas por la República y los Estados (V. gr. institutos
autónomos, empresas públicas, asociaciones y fundaciones públi
cas, etc.), pero no beneficia a los particulares que tengan una con
cesión o hayan celebrado otro tipo de contratos administrativos
con la Administración Pública Nacional o estadal, según el caso.
Aunque pareciera una reiteración innecesaria de la inmunidad

conferida a las empresas públicas nacionales y estadales por el
artículo 180 de la Constitución, el artículo 241, primer aparte, de la
LOPPM, señala que no son sujetos pasivos del IMAE las empresas
del Estado que realicen actividades económicas de venta de

productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo.
Como puede advertirse, los supuestos necesarios para que un

sujeto adquiera la condición de contribuyente del IMAE en determi
nado Municipio, son las siguientes:
1. La realización de una actividad comercial, industrial o de ser

vicios.
2. Que la actividad de la cual se obtienen el ingreso bruto

gravable sea habitual.
3. Que la actividad tenga carácter lucrativo o, mejor dicho, que

se realice con el objeto de obtener un lucro.
4. Que la actividad se lleve a cabo de manera independiente,

es decir, fuera del ámbito de una relación de trabajo, en la
cual haya dependencia y subordinación.
5. Que la actividad sea ejecutada, en el caso de la actividad

industrial y comercial, en o desde un establecimiento
permanente o base fija ubicado en el territorio del Municipio
exactor; y en el caso de los servicios y las obras, en el territorio
del Municipio exactor, aun cuando no tenga un establecimiento
permanente o base fija. Esto es así, como ya expusimos,
siempre que el contratista permanezca en esa jurisdicción
por un período superior a tres meses, sea que se trate de
períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que
la obra o servicio sea contratado por personas diferentes,
durante el año gravable. En este caso, si no se supera el lapso
de tres meses o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil
determinación, el servicio se entenderá prestado en el
Municipio donde se ubique el establecimiento permanente
(artículo 219). Asimismo, en el caso de servicios contratados
con personas naturales, se consideran prestados únicamente
en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus

negocios (artículo 221 )
a. 2.- Transeúntes
La categoría del contribuyente transeúnte del impuesto sobre pa

tente de industria y comercio, es sin duda uno de los temas más
controversiales que generó la aplicación de este impuesto en los
últimos años. La mayoría de las Ordenanzas Municipales definen
al contribuyente transeúnte en forma negativa o residual; es decir,
luego de establecer los requisitos que debe cumplir una persona
para considerarse como contribuyente residente (fijar domicilio
mercantil en el Municipio; reflejar en su contabilidad ingresos aso
ciados a actividades realizadas en el Municipio; y tener un estable
cimiento permanente en el municipio), expresan que el transeúnte
será aquél que no cumpla con dichos requisitos. En la mayoría de
los casos se trata de personas que realizan una actividad específi
ca en el territorio de un municipio, por cierto período de tiempo,
normalmente inferior al ejercicio fiscal, y sin contar con un estable
cimiento permanente.
Sobre este particular se ha señalado que “En radical violación

del limitado y estricto carácter de territorialidad del poder y com
petencia tributaria del municipio, la mayoría de las ordenanzas
municipales en materia de impuesto sobre patente de industria y
comercio han consagrado la figura del denominado contribuyen
te ‘transeúnte’, por oposición al contribuyente ‘residente’ quien,
por contra, posee un establecimiento permanente en jurisdicción
del respectivo Municipio. Esta diferencia cuantitativa en el trata
miento fiscal de la figura del contribuyente transeúnte, se evidencia
en forma paradigmática como una conculcación de la garantía de
la igualdad ante la ley, a partir del hecho de que no existe corres
pondencia directamente proporcional entre la medida de su apor
te a las cargas públicas -traducidas en gastos públicos- y la medi
da en que, por razón de su tránsito o actividad incidental, se
beneficiaría de los servicios públicos causantes de aquellos gas-

tos”ioo.
Por su parte, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Jus

ticia y del actual Tribunal Supremo de Justicia, no ha considerado
inconstitucional la figura del contribuyente transeúnte. En este sen
tido se ha dicho lo siguiente:
“En criterio de esta Sala, la disposición normativa del

legislador municipal del Distrito Bolívar, al consagrar la
figura del contribuyente transeúnte, es decir, el que no
teniendo con carácter permanente su establecimiento
industrial o el centro donde ejecuta sus actos de comer
cio en el territorio del Municipio, ejerza sin embargo en
dicho territorio actividades lucrativas cualquiera que sea
su índole o naturaleza, radicando temporalmente su
actividad comercial o parte de ella, no es violatoria del
numeral 1- del artículo 18 de la Constitución, norma que
sólo prohíbe a los estados, como entidades territoriales
de la República, crear aduanas, impuestos de importa
ciones, de exportación o de tránsito pero, que en modo
alguno, impide que dentro de su territorio se establez
can categorías de contribuyentes, atendiendo a su con
dición de residente. De hecho, toda actividad económi
ca de carácter industrial, comercial o de prestación de
servicios, puede tener carácter permanente, pero es
pecialmente las dos últimas pueden ser también ejerci
das eventualmente, y por tal razón, estar sujetas a regu
lación tributaria, por los entes municipales donde se
ejecuten sus operaciones económicas. En efecto, con
trario a lo que a simple vista pudiera parecer, la figura
del contribuyente transeúnte por sí mismo no atenta con
tra el principio de la territorialidad, simplemente es con
tentivo de una categoría de contribuyente cuyo rasgo
■lOO ROMERO-MUCI, H. “El establecimiento permanente...C/f. p.135.

Luis Fraga P. - Monica Vitoria M. - Satvador Sánchez G. 115
particular es el tener una presencia física en el ámbito

territorial del Municipio, pero por un período siempre
eventual u ocasional para una obra u operación deter
minada: Se trata del ejercicio de una actividad lucrativa
en el ámbito territorial del Municipio, pero con un carác
ter no permanente”.
Más recientemente el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala

señalado que el rechazo a la figura del
C o n s titu c io n a P °2 ^
h g
transeúnte se ha basado en el olvido de la nota característica del

impuesto sobre actividades económicas, cual es que el mismo
constituye un gravamen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa,
salvo que el Constituyente disponga lo contrario, de modo que los
llamados transeúntes son en realidad contribuyentes, desde el
momento mismo en que, con permanencia (aunque temporal), pero
sin instalaciones, ejercen actividad lucrativa. La Sala Constitucional
señala que, en principio, no hay razón para negar la posibilidad de
imposición sobre cualquier actividad generadora de ingresos. Sólo
la Constitución (dado que es ella la que reparte el poder tributario)
podría establecer excepciones. Ese poder, no obstante, se ha
pretendido limitar al caso de las personas que estén de alguna
manera instaladas en el ente local y que, además, allí hayan hecho
de la industria, el comercio, la prestación de servicios o actividades
similares, su ocupación habitual. Ahora bien, si se recuerda, dice
la Sala Constitucional, la relevancia constitucional de los impuestos
locales resulta evidente que lo anterior es insostenible porque
supone limitar indebidamente el espectro de sujetos pasivos del
tributo en referencia. Esta tesis, según la Sala Constitucional, lo
que hace es dejar de lado una idea básica: que todo aquel que
desarrolle una actividad económica en el territorio de un Municipio
^ Cf. S. CSJ/SPA, 06.03.96, caso: G r a y T o o l C o m p a n y d e V e n e z u e l a , C . A . v s . D i s t r i t o B o lív a r d e l

E s ta d o Z u lia , consultada en original.
Cf. S. TSJ/SC, 09.10.03, caso: S h e l l In e r n a tio n a l P e t r o le u m M a a ts c h a p p ij B.V. e n a c c ió n d e

NULIDAD por INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA LA ORDENANZA DE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO DEL D iSTRITO
C a r ir u b a n a d e l E stado F alcó n y c o n t r a l a r e s o l u c ió n d e l iq u id a c ió n d e Im p u e s t o de P atente de
I n d u s t r ia y C o m e r c io .
debe tributar, porque el ejercicio de una actividad con ánimo

lucrativo, debe hacer que el Municipio en el que se lleve a cabo
también pueda sacar provecho, atendiendo a la capacidad
económica del empresario. Nada justifica que quienes se lucren
en un Municipio queden eximidos de pagar a éste un aporte,
mientras que otros sí deban hacerlo.
Para la Sala Constitucional, la sola previsión del gravamen sobre

unos denominados contribuyentes transeúntes no implica
inconstitucionalidad, por cuanto toda actividad generadora de ingre
sos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones,
salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente.
Explica el sentenciador que la denominación de transeúnte identifi
ca a un contribuyente que sólo se diferencia del residente a ciertos
efectos, pero no en cuanto a la realización del hecho generador. Se
trata de un desafortunado bautizo, dice la Sala Constitucional, que
hace pensar en un sujeto que sólo está de paso en el Municipio,
cuando en realidad en la mayoría de los casos no es así.
La sentencia comentada advierte que si un Municipio gravase la

actividad de quien no mantiene en su territorio ninguna forma de
permanencia estaría incurriendo en inconstitucionalidad, pero no
por la figura del transeúnte en sí, sino por imponer su gravamen a
personas que no dan lugar al hecho generador de la obligación. En
cuanto a la permanencia, la Sala Constitucional puntualiza que la
misma no es equivalente a indeterminación en el tiempo; exige el
paso de un tiempo, sí, pero carece de importancia que esté previs
to de antemano. A los Municipios, a fin de exigir parte de los ingre
sos brutos de quienes los obtengan en su territorio, sólo interesa el
ejercicio de una actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, y una
persona sin oficina ni permanencia indefinida bien puede ejercer
la. El sentenciador indica que en ciertas ocasiones es imprescin
dible tomar un elemento que logre limitar la vocación tributaria de
una determinada entidad político-territorial. En el caso del comer
cio, por ejemplo, es sumamente difícil determinar, y por ello fiscali
zar, el lugar de la realización efectiva de una venta, por lo que se ha
Luis Fraga P. - Mànica Vitoria M. - Salvador Sánchez G. 117
optado por recurrir a la figura del establecimiento permanente, la

cual suple ese problema y hace imputar la operación al sitio en el
que exista una sede física, con independencia de que sea real
mente el lugar de la transacción.
Quien apenas pasa por un lugar, sostiene la Sala Constitucional,

aunque obtenga un ingreso, realmente no se aprovecha más que
de ciertos servicios -como un turista hace lo propio en la localidad
que visita-, pero si su estancia se prolonga es obvio que empieza
de alguna manera a aprovecharlo o, al menos, a tener la posibili
dad de hacerlo. En Venezuela no existe límite constitucional algu
no. El Texto Fundamental garantiza a los Municipios la percepción
del impuesto a las actividades económicas, pero nada dice acer
ca del tiempo que es necesario para considerar que alguien ejerce
tal actividad con carácter permanente. En el caso de la industria es
sencillo; en el del comercio no lo es tanto, pero la figura del esta
blecimiento permanente lo resuelve; en el de la prestación de ser
vicios puede existir la dificultad de la ausencia de infraestructura,
pero viene en ayuda la idea de la permanencia sin sede física.
La LOPPM acoge la posición de la jurisprudencia y de alguna for

ma zanja definitivamente la discusión sobre la constitucionalidad
de la figura del contribuyente transeúnte. En efecto, si bien el esta
blecimiento permanente sigue siendo el criterio de vinculación de
terminante en los casos de la actividad industrial y comercial, no lo
es en el supuesto de los servicios y las obras, donde lo relevante
es el lugar de prestación o ejecución, según el caso, siempre que
el contratista permanezca en la jurisdicción Municipal respectiva
por un período superior a tres meses, sea que se trate de períodos
continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o servi
cio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravadle.
Si no se supera el lapso de tres meses o si el lugar de ejecución
fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá presta
do en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanen
te (artículo 219 LOPPM). De acuerdo con lo anterior, el sujeto pasi
vo del IMAE en el caso de los servicios y las obras que se prolongan
por más de tres meses, podría ser, en principio, un contribuyente

transeúnte, al no tener un establecimiento permanente o base fija
en el Municipio exactor, salvo que se trate de una persona natural,
en cuyo caso el gravamen corresponderá al Municipio en el cual
esté la base fija de los negocios de ésta (artículo 221 LOPPM).
b.- Responsables. El agente de retención
La LOPPM reconoce la existencia en el IMAE de un responsable

tributario en calidad de agente de retención, es decir, de sujetos
pasivos distintos al contribuyente, que sin realizar el hecho
imponible y por mandato de la ley, pueden ser obligados al cumpli
miento de la obligación tributaria junto con aquél, así como al cum
plimiento de un deber de colaboración consistente en detraer de
los pagos efectuados al contribuyente, un porcentaje a título de an
ticipo del IMAE debido por este último.
Aun cuando todo el régimen jurídico de la retención en el IMAE,

corresponde a cada Municipio, el artículo 229 de la LOPPM, intro
duce una norma muy importante de acuerdo con la cual la condi
ción de agente de retención de dicho tributo no puede recaer en
personas que no tengan establecimiento permanente en el Munici
pio, con excepción de organismos o personas jurídicas estatales.
Esta disposición resuelve algunos problemas graves que traía con
sigo el obligar a los contribuyentes transeúntes a efectuar retencio
nes de IMAE.
Ahora bien, el reconocimiento del agente de retención como un

responsable tributario dentro de la estructura del IMAE, es un error.
En la práctica, la retención del IMAE provoca importantes
distorsiones en el funcionamiento de este particular impuesto, por
que en muchas ocasiones supondrá el pago de anticipos del tribu
to a Municipios de los cuales el sujeto pasivo de la retención no es
contribuyente bajo ningún criterio. Aunque no puede aspirarse que
la Ley resuelva todos los inconvenientes que plantea la aplicación
de un tributo, pues para eso existen los órganos jurisdiccionales.
Luis Fraga P. - Monica Vitoria M. - Satvador Sánchez G 119
tal vez hubiese sido propicio tener algunas reglas más claras y uni
formes en cuanto al régimen jurídico de la retención en el IMAE.
Pensamos que el Municipio donde el contribuyente objeto de re

tención tiene su establecimiento permanente o base fija, debe ex
cluir de la base imponible la proporción del ingreso bruto por el
cual se pagó un anticipo de impuesto en otro Municipio, todo con
fundamento en la aplicación analógica de las previsiones de los
artículos 216, numeral 7, y 222 de la LOPPM. En estos supuestos
complejos, donde se presentan eventos de doble o múltiple impo
sición interna, la única interpretación constitucional posible es aque
lla que evite pagar dos o más veces lo mismo.
Al igual que ocurre con el régimen de la responsabilidad de los agen

tes de retención previsto en el COT, las Ordenanza Municipales res
pectivas deben distinguir entre el agente de retención que se hace
responsable por deuda propia al haber retenido y no enterado el
impuesto correspondiente y el que es responsable por deuda ajena,
al no haber cumplido con su deber de efectuar la retención.
Debe recordarse aquí que, en general, la retención es una activi

dad cumplida por determinado sujeto que, en definitiva, supone la
colaboración de éste con la Administración Tributaria en las tareas
de determinación y recaudación del impuesto de que se trate. Esta
actividad tiene su origen en un mandato legal y su incumplimiento o
su cumplimiento defectuoso o contrario a la ley, puede generar san
ciones administrativas y también, en caso de apropiación indebi
da de las sumas retenidas, sanciones penales. El propósito de esta
actividad se concreta básicamente en la consecución de dos obje
tivos fundamentales para la eficiente gestión de los tributos y la
cristalización efectiva del deber de todos los ciudadanos de contri
buir al sostenimiento de los gastos públicos, a saber: i) el asegura
miento de la recaudación: y, ii) el apuntalamiento del control fiscal.
De lo anterior pueden extraerse las notas fundamentales que deli

nean la figura del agente de retención:
• Es un sujeto que no tiene la cualidad de funcionario público,

pues no está en relación de dependencia y subordinación je
rárquica con respecto a la Administración Tributaria, pero que
está obligado por la ley a colaborar con ésta en las tareas de
determinación y recaudación del impuesto, realizando la re
tención y el depósito de la suma retenida, cada vez que se
den los presupuestos legal y reglamentariamente estableci
dos. En este sentido el artículo 27 del Código Orgánico Tribu
tario dispone que “Los agentes de retención o de percep
ción, que lo sean por razón de sus actividades privadas, no
tendrán el carácter de funcionarios públicos”.
• La retención y el sucedáneo enteramiento de la suma reteni

da, son obligaciones que, de manera similar a la obligación
tributaria pero sin confundirse con ésta, tienen su origen en la
ley. El agente de retención no es libre para decidir si realiza o
no la retención del impuesto cuando se dan los supuestos
legales y reglamentarios, ni tampoco para decidir cómo y
cuándo lleva a cabo la retención, ni cómo y cuándo practica
el depósito o enteramiento de la suma retenida. Por eso el
exacto cumplimiento de la obligación de retener viene ase
gurado por la imposición de sanciones administrativas y pe
nales.
• El agente de retención no recibe beneficio alguno por su ac

tividad. Su obligación es uno de los imperativos que tienen
su origen en el deber constitucionalmente consagrado que
tienen todos los ciudadanos de coadyuvar en el sostenimien
to de las cargas públicas. Junto con el pago de los impues-
103 este sentido, la Jurisprudencia ha señalado: “...lo cierto es que elios actúan [los agentes
de retención] pór mandató de la ley (únice medio para crear estas figuras), como una suerte
de auxiliares de la Administración Tributaria, facilitando ia recaudación dei tributo de que se
trate. En ei caso especial de los agentes de retención, se trata de personas que al pagar una
determinada cantidad a otro sujeto que figura como contribuyente dentro de la relación
jurídico-tributaria, detraen de esa cantidad un determinado monto que debe ser enterado al
Fisco en la forma, lugar y tiempo determinados por la Ley y desarrollados por la reglamenta
ción correspondiente”. (Corchetes nuestros). Cf. S. CSJ/SPA, 07.10.99, caso Sheraton de
Venezuela, C.A.
Luis Fraga P. - Monica Vitoria M. - Salvador Sánchez G 121
tos, tasas y contribuciones legalmente establecidos y los de

beres formales que aseguran el cumplimiento de las obliga
ciones tributarias, coexisten los deberes de colaboración en
las tareas de determinación y recaudación de los tributos, entre
los cuales destaca la retención de impuestos.
• El agente de retención no es el contribuyente, ni actúa como

sustituto de éste. Su obligación es distinta y autónoma de la
obligación tributaria, pues su fuente no es la ocurrencia del
hecho imponible, sino la materialización de un hecho autóno
mo (normalmente -pero no necesariamente- vinculado con
el hecho generador) previsto en la ley o el reglamento. La in
dependencia entre ambos vínculos obligacionales (el contri
butivo y el retentivo) es tal que la retención puede ser exigióle
aun cuando la obligación tributaria no llegue a nacer y esta
última puede existir aun cuando nunca haya nacido la obliga
ción de retener. La obligación del agente de retención es ad
ministrativa, no contributiva.
• Como consecuencia del vínculo obligacional administrativo

que por virtud de la ley nace entre el agente de retención y la
Administración Tributaria, el primero puede llegar a convertir
se en sujeto pasivo de la obligación tributaria cuando se dan
los supuestos legalmente previstos, pero, siempre y en todo
caso, en calidad de responsable y nunca de contribuyente.
Por otra parte, para que nazca la responsabilidad del agente de

retención es preciso, naturalmente, que exista la obligación de re
tener y, para que ello ocurra, deben darse los siguientes presu
puestos:
• Que el sujeto al cual se efectúa el pago, es contribuyente del

IMAE.
• Que el pago realizado es calificable como un ingreso bruto

gravable con el IMAE.
• Que el pago está sujeto a retención de acuerdo con lo dis

puesto en la Ordenanza respectiva.
• Que el pago se realiza de forma tal que sea posible amputar

del mismo el porcentaje correspondiente a título de retención
del IMAE. Si el pago no es realizado en efectivo, no puede
practicarse la retención, supuesto que ocurre, por ejemplo,
cuando el pago se hace con la entrega de un bien o un título
valor.
Si todos estos presupuestos no se dan de forma concurrente, no

puede existir la obligación de retener y, por vía de lógica conse
cuencia, no hay responsabilidad.
Ahora bien, si la obligación de retener existe pero fue incumplida,

surge la responsabilidad solidaria del agente de retención, quien
puede ser obligado, previo el inicio y notificación del procedimien
to administrativo de determinación tributaria correspondiente, al
pago del IMAE dejado de retener^°4 Además de eso, surge para
el agente de retención una responsabilidad penal tributaria, por la
infracción administrativa cometida al no acatar el deber legalmen
te previsto de colaborar con la Administración Tributaria Municipal,
en las tareas de determinación y recaudación del IMAE. El régi
men sancionatorio en este caso puede ser regulado en las Qrde-
nanzas respectivas, pero las sanciones aplicables, de acuerdo con
el artículo 165, numeral 4, de la LOPPM, no pueden superar las
previstas en el COT‘'05.
104 Obviamente, el responsable solidario tienen el derecho de intentar una acción de regreso
contra el contribuyente para reclamarle lo que pagó por él al Municipio. Este principio general
está recogido en el articulo 26 del COT.
105 En tal sentido, el artículo 112, numeral 3, del Código Orgánico Tributario dispone que por no
retener, se aplicará una multa entre el cien por ciento (100%) y el trescientos por ciento
(300%) del tributo no retenido. En el caso de que la retención se haya practicado, pero en
cantidad inferior a la debida, la multa será de entre un cincuenta por ciento (50%) y un ciento
cincuenta por ciento (150%) de lo no retenido. Por otra parte, el parágrafo segundo del
artículo 112, dispone que cualquiera de las sanciones anteriores, será reducida a la mitad si
el agente de retención se acoge al reparo, en los términos del artículo 185 del Código, es
decir, si se produce el allanamiento al acta fiscal de reparo, mediante la presentación de la
declaración omitida o la rectificación de la presentada y el pago del tributo debido, dentro de
los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de dicha acta.
Luis Fraga P. - Mónica Vitoria M. - Salvador Sánchez Q 123
Si la retención se efectuó, pero no fue enterada, la responsabilidad

del agente de retención ya no es solidaria (por deuda ajena), sino
directa (por deuda propia) y la Administración Tributaria Municipal
también puede exigirle al agente de retención el pago del IMAE
retenido y no enterado, previa iniciación y notificación, por supues
to, del procedimiento administrativo de determinación tributaria
correspondiente. Pero, en el caso de las sanciones aplicables la
situación es diversa, porque no sólo se habrá cometido una infrac
ción administrativa, sino también, en principio, un delito tributario
(apropiación indebida de impuestos retenidos).
Mientras las Ordenanzas Municipales respectivas pueden regular

el régimen jurídico de las infracciones y sanciones administrativo-
tributarias, con la limitación ya señalada de que las mismas no sean
superiores a las previstas en el COT^°®, no pueden modo alguno
regular las sanciones penales, porque esto materia de competen
cia exclusiva y excluyeme del Poder Nacional, de acuerdo con el
artículo 156, numeral 32, de la Constitución. Así, las sanciones pe
nales aplicables al agente de retención del IMAE que retiene y no
entera el impuesto retenido, serán únicamente las previstas en el
COT.
En cuanto a las sanciones penales aplicables al responsable di

recto, el artículo 118 del Código Orgánico Tributario dispone que;
“Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas
de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los pla
zos establecidos en las disposiciones respectivas y obtenga para
sí o para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con
Con respecto a las sanciones administrativas aplicables al responsable directo, el artículo

113 del Código Orgánico Tributario, establece que: “Quien no entere las cantidades reteni
das o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo estable
cido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por
ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su
enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas canti
dades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la
sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. Como puede colegirse, la multa se va
causando mensualmente: un 50% por cada mes de retraso, hasta que alcanza la cantidad
máxima del 500% del monto retenido y no enterado.
prisión de dos (2) a cuatro (4) años”. La configuración del hecho

típico previsto en el artículo 118, requiere la concurrencia de tres
elementos:
• Que se haya practicado una retención de impuesto en acata

miento de las normas aplicables, pero sin que se haya depo
sitado el importe retenido dentro de los plazos establecidos
en dichas normas.
• Que la omisión de depositar el importe retenido, tenga su ori

gen en una actuación dolosa, esto es, que suponga la inten
ción deliberada de no efectuar el enteramiento. Esto excluye
del hecho típico todas aquellas situaciones en las cuales el
responsable directo puede demostrar que su actuación tuvo
su origen en una conducta culposa, derivada de impericia,
imprudencia o negligencia, o que ha mediado en el caso el
error de hecho o de derecho excusable o una circunstancia
ajena a la voluntad del agente de retención, o sea, una causa
extraña no imputable, a saber, caso fortuito, fuerza mayor,
hecho de un tercero, hecho de la víctima o hecho del príncipe.
En todo caso, en virtud de la garantía constitucional a la pre
sunción de inocencia, el dolo no puede ser presumido, sino
que la Administración Tributaria tiene la carga de probarlo
durante el proceso penal correspondiente, mediante pruebas
de cargo legales, legítimas, pertinentes y conducentes.
• Finalmente, es preciso que el responsable directo, en virtud

de la comisión del hecho, haya obtenido para sí o para un
tercero un enriquecimiento indebido, lo cual también debe ser
demostrado en el caso concreto por la Administración
Tributaria Municipal correspondiente.
1°^ Sobre la presunción de inocencia y la prueba de los delitos tributarios que requieren para su
configuración el dolo, puede consultarse: FRAGA PITTALUGA, L. “Los indicios de defrau
dación en el Código Orgánico Tributario de 2001 y el derecho constitucional a la presunción
de inocencia”. Derecho y Sociedad, Universidad Monteáviia, Caracas, 2002, Nro.3.
Luis Fraga P. - Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G. 125
IV .- L a B ase I m ponible
4 . 1 Generalidades sobre la Base Imponible
4.1.1.- Concepto
En los tributos variables y a diferencia de aquellos en los cuales la

ley fija de una vez el importe tributario a pagar (tributos fijos), la
ocurrencia del hecho imponible por sí sola no es suficiente para
determinar el alcance cuantitativo de la obligación tributaria; es decir,
la simple realización por parte del o con respecto al contribuyente,
de los hechos o actos descritos por el legislador como generado
res de la obligación de pagar un impuesto, una tasa o una contribu
ción especial, no bastan para precisar en términos concretos el
quantum de dicha obligación, porque el hecho imponible no con
tiene los elementos necesarios para precisar la cuantía del impor
te tributario.
Por tanto, en este supuesto, el hecho imponible debe ser reducido

a una cifra económica o mejor dicho, debe ser susceptible de ser
cuantificado o expresado numéricamente. Recuérdese que la obli
gación tributaria, en la casi totalidad de los supuestos posibles,
involucra una prestación de dar que, también en la generalidad de
los casos, supone la entrega de una suma de dinero o al menos de
bienes valuables económicamente.
De esta forma, la precisa delimitación de esa prestación de dar,

que como advertimos suele consistir en la entrega de una suma de
dinero, exige una representación económicamente relevante del
hecho imponible. Así, por ejemplo, el gravamen con el impuesto al
valor agregado de una prestación de servicios no es posible sino
en tanto y en cuanto, dicha prestación de servicios sea onerosa y
exista por ende una magnitud económica -en este caso el precio
pagado por el servicio- sobre la cual aplicar el impuesto corres
pondiente. Precisamente esa magnitud económica en que se tra
duce el hecho imponible y que hace posible cuantificar el importe
tributario en los tributos variables, es la base imponible, también

denominada base de medición.
De acuerdo con F e r r e ir o L a p a t z a “...podemos definir la base

imponible como la dimensión o magnitud de un elemento del pre
supuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determi
nante de la capacidad contributiva relativa (...) la base es siempre
la dimensión o magnitud de un elemento integrante del hecho
imponible, pues, en pura lógica, si el tributo se paga en relación
con la base imponible, si no hay base imponible no hay cuota, no
nace la obligación tributaria. Para que nazca la obligación tributaria
es necesario que se dé el hecho imponible en todas sus partes
completamente, y una de sus partes o elementos necesarios para
que nazca la obligación tributaria es aquel cuya magnitud se toma
como base”^°®. En la doctrina patria, el profesor R o m e r o - M u c i ex
presa que la “...la base imponible es el parámetro legal al que se
aplica el tipo imponible a fin de cuantificar, caso por caso, el impor
te de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la
plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de grava
men”^
Nuestra jurisprudencia, siguiendo la doctrina clásica del Derecho

Tributario -concretamente a J a r a c h - entiende la base imponible o
base de medición como “...la adopción de parámetros que sirvan
para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina
la obligación”i^°. Como se advierte, la jurisprudencia patria ratifica
la estrecha vinculación que existe entre el hecho imponible y la base
imponible, en tanto esta última constituye el parámetro de valora
ción cuantitativa de aquél.
FERREIRO la p a t z a , J.J. Curso de Derecho Financiero Españoi. Marcial Pons, Madrid,

1996, p.403.
109 ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia...Cit., T. I, p.CXII.
110 Cf. S. TSJ/SC, 21.11.2000, caso H eberto C o ntreras C uenca v s . Ley del IVA.
4.1.2.- Características
Si como hemos dicho la base imponible supone la reducción del

hecho imponible a una expresión numérica que se convierte en
expresión económica de la parte de riqueza que por mandato de la
ley las personas deben aportar para dar cumplida satisfacción a
su deber constitucional de coadyuvar al sostenimento de los gas
tos públicos, mediante el pago de impuestos, tasas y contribucio
nes, ex artículo 133 de la Constitución, podemos entonces esta
blecer las siguientes caracterísiticas generales de la misma:
a.- Elemento estructural del tributo
La base imponible es un elemento estructural propio de los tributos

variables, en los cuales el importe tributario no viene fijado de una
vez por la ley, sino que requiere la aplicación de una alícuota sobre
una base económica, en forma proporcionan^^ o progresiva''''^,
según el caso.
b.- Magnitud económica

La base imponible siempre es una magnitud económica perfecta
mente mensurable o cuantificable, como por ejemplo la renta, el
ingreso bruto, el monto de la venta, el líquido hereditario, entre otras.
c.- Vinculación con el hecho imponible
La magnitud económica que representa la base imponible está

indisolublemente ligada o asociada a lo que el legislador ha defini
do como hecho imponible, en tanto se trata de la expresión
cuantitativamente relevante del mismo. Puede decirse entonces que
la base imponible guarda con el hecho imponible una relación de
instrumentalidad.
111 Si el tipo de gravamen o alícuota es fijo independientemente de la variación de la base (i.e.

IVA).
112 Si el tipo de gravamen o alícuota varía según aumente o disminuya el monto de la base (ISLR,
ISSDRC, etc.).
De acuerdo con el profesor argentino H é c t o r V il l e g a s , luego de

aclarar que la base imponible o elemento cuantificante de la rela
ción jurídica tributaria, como él lo llama, no es parte del hecho
imponible “...es ahora posible acentuar la necesidad de que el ele
mento cuantificante sea adecuadamente coherente con el hecho
imponible. Tal adecuación es esencial, so pena de distorisionar el
tributo. Veamos: El hecho imponible debe ser siempre reducible a
una expresión numérica que lo convierta en expresión económica
de la parte de riqueza con las cual las personas deben soportar el
gasto público. Para que eso sea razonablemente cierto, el legisla
dor debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del
destinatario legal tributario previamente hipotetizada en la norma,
y el importe del tributo que debe pagar ante la realización de esa
acción”"'■'3.
Por esa razón, cuando existe un divorcio o una desconexión entre

los hechos que el legislador ha seleccionado como hipótesis de
incidencia y la dimensión económica que va a servir para cuantifi
car la obligación tributaria, se produce un fenómeno muy particular
que consiste en gravar de manera subrepticia y oblicua una mani
festación de riqueza que no fue la seleccionada por el legislador,
violándose así la garantía constitucional de que los tributos deben
recaer sobre la verdadera capacidad contributiva.
Se trata pues de una forma de imposición clandestina, como afir

ma R o m e r o - M u c i , para quien “...la necesaria operación de transfor
mar el hecho imponible en una magnitud mensurable puede utilizar
múltiples criterios, pero esos criterios deben siempre responder al
principio constitucional de contribuir al sostenimiento de los gas
tos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada quien,
la cual se frustarla si se rompe el hilo lógico y jurídico que debe
ligar la capacidad económica del contribuyente con la cuantía de
su prestación tributaria, precisamente por desconexión del cauce
113 VILEGAS, H. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Depalma, Buenos Aires,
1980,T. I,p.252.
formal ofrecido por la correspondiente definición legal del hecho

imponible y de la base t r i b u t a r i a ” ^
d - Elemento cuantificador de la obligación

tributaria
En los tributos variables, la base imponible es uno de los elemen

tos cuantificadores de la obligación tributaria, simple y llanamente
porque la cuantía de ésta será el resultado aritmético de aplicar la
tasa o alícuota del tributo sobre el monto de la base imponible.
e.- Materia propia de la reserva legal tributaria
Como elemento estructural del tributo, la definición de la base

imponible es materia de la más estricta reserva legal, como clara
mente lo establece el artículo 3 del Código Orgánico Tributario^^^.
114 ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia...Cit.„ T. I, p. CXIII.
11® Artículo 3, COT: “Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales
de este código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho
imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para
conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materias
que les sean remitidas por este Código. Parágrafo Primero: Los Órganos Legislativos
Nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones,
beneficios rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder
exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual
evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control
fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las
oficinas de asesoría, con las que cuenten. Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá
delegar la definición y fijación de los elementos integradores del Tributo así como las demás
materas señaladas como de reserva legal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones
contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impues
tos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado
así como cuando se trate de tasas o de contriciones especiales, la ley creadora del tributo
correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda
a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.
Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación
aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de
acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los
períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los
menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del periodo respectivo. Para los tributos
que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté
vigente para el inicio del período".
En consecuencia, actos normativos distintos a las leyes no pueden

intervenir en modo alguno en la definición de la base imponible de
un tributo determinado, ni puede el legislador abdicar de hacerlo
en un caso concreto, delegando dicha definición en el reglamentista,
como también lo dispone con claridad el parágrafo segundo del
mencionado artículo 3 del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, en mérito de la anotada vinculación estrecha que

debe existir entre el hecho imponible y la base imponible, debe
mos señalar, siguiendo al profesor V il l e g a s , que el “...elemento
cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidado
samente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una ra
zón muy simple. La ‘cuantía’ que resulte asignada a cada deuda
tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar qué valor
se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de
capacidad contributiva (...) el elemento cuantificante debe expre
sar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de
tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador
pensó ‘aprehender’ al construir un cierto hecho imponible”^^®.
f.- índice de capacidad contributiva
En tanto la base imponible representa la porción de riqueza sobre

la cual recae el tributo y por tanto es el índice de la capacidad de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que ha sido se
leccionada por el legislador, ella representa uno de los datos esen
ciales a consultar a los fines de determinar hasta dónde una exac
ción es razonable y proporcionada y, por contra, cuando la misma
se torna confiscatoria.
4.1.3.-Ti pos
La base imponible puede expresarse en diferentes unidades mo

netarias (renta, ingreso bruto, precio de la venta o del servicio) o
116 VILLEGAS, H. O.C., T. I, pp. 251-252.

Luis Fraga P. - Mànica Viioria M. - Salvador Sánchez G 131
unidades de peso, volumen o longitud. De esta forma se pueden

clasificar las bases imponibles en dos categorías fundamentales:
bases imponibles expresadas en dinero y bases imponibles no
expresadas en dinero^"'^. En el primer caso puede hablarse de base
imponible ad valorem porque se tiene en cuenta el valor de los
bienes traducido en unidades monetarias; y en el segundo, de base
imponible específica porque la misma se expresa en unidades de
otra magnitud, que no es el dinero. Podría haber incluso una terce
ra categoría que la doctrina califica como mixta, en la cual el im
porte a pagar en concepto de tributo en parte es fijado directamen
te por la ley y en parte debe determinarse en función de una base y
una alícuota^^®.
4.2.- Regulación de la Base Imponible del IMAE en la LOPPM
4.2.1.- Planteamiento del problema
El antecedente inmediato del IMAE, el denominado impuesto so

bre patente de industria y comercio, solía establecer como base
imponible del tributo en cuestión, entre otros, el capital de las em
presas, el monto bruto de las ventas o el ingreso bruto, en tanto
estas magnitudes económicas se consideraban parámetros obje
tivos de medición para aplicar la alícuota asignada en el clasifica
dor correspondiente a la actividad respectiva y determinar así el
importe de la deuda tributaria en el gravamen municipal a la activi
dad comercial o industrial.
Siendo que en la generalidad de los casos el parámetro de medi

ción escogido era el ingreso bruto, el problema se presentaba cuan
do las ordenanzas de impuesto sobre patente de industria y co
mercio lo definían, pues casi todas acogían un concepto contable a
11^ Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J. Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons, Ma
drid, 1996, 18a, edición, p.404.
118 Vid. BOCCHIARDO, J.C. “Derecho Tributario Sustantivo o Material". Tratado de Tributación.
Derecho Tributario. Horacio García Belsunce Director. Astrea, Buenos Aires, 2003, T. I, V. 2,
p. 155.
tales fines, sin realizar las precisiones que exigía la necesaria vin
culación entre la actividad gravada y los ingresos específicos que
se generaban como consecuencia directa del ejercicio de dicha
actividad por parte del contribuyente. En este sentido y al comentar
el impuesto a los ingresos brutos argentino, E n r iq u e B u l it Goñi ad
vierte que “La noción de ingreso bruto es, de por sí, amplísima e
irrestricta; si ella no hubiese sido objeto de ningún tipo de
condicionamientos, su inteligencia natural conduce a englobar en
ella todas las sumas que ingrese el sujeto por cualquier concepto,
de manera transitoria o definitiva, para sí o para ser entregadas a
otros, etc. Pero esa no es la noción, y nunca lo fue, a que hace
referencia el impuesto que tratamos, como pauta para la medición
de la importancia de la actividad cuyo ejercicio grava..
Así, muchas ordenanzas municipales definían el ingreso bruto como

“cualquier ingreso habitual o accidentar obtenido por el contribu
yente, con lo que se consideraban como base imponible del im
puesto sobre patente de industria y comercio, todos los ingresos
del contribuyente sin importar el origen o la causa de los mismos y
sin determinar previamente su relación con las actividades comer
ciales, industriales o de servicios, permanentes y habituales, reali
zadas por el mismo en o desde un establecimiento permanente en
el municipio respectivo.
Esta sutil desviación, en apariencia inocua, provocaba el grava

men encubierto de actividades que no tenían relación alguna con
aquellas que eran objeto de imposición, según la definición típica
del hecho imponible contenida en la propia ordenanza de impues
to sobre patente de industria y comercio. Además, la hipertrofia
deliberada o inadvertida de la base imponible, como consecuen
cia de la integración en la misma de elementos ajenos al objeto del
tributo, traía consigo que los municipios invadieran parcelas del
poder tributario correspondientes al poder nacional, según la dis
tribución efectuada al efecto por la Constitución.
119 BULIT GOÑI, E. O.C., p.108.

Luis Fraga P. • Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G 133
El origen del problema se ubicaba entonces en la falta de la debi

da conexión entre el hecho imponible y su manifestación económi
ca {i.e. la base imponible). Como señalamos anteriormente, la
magnitud económica que representa la base imponible está indiso
lublemente ligada o asociada a lo que el legislador ha definido como
hecho imponible, en tanto se trata de la expresión cuantitativamente
relevante del mismo, de modo que entre ambos existe una relación
de instrumentalidad de la primera hacia el segundo.
El ingreso relevante a los fines de su gravamen con el impuesto

sobre patente de industria y comercio, sólo podía ser - y sólo pue
de ser- el derivado en forma directa e inmediata de la actividad
comercial, industrial o similar realizada de manera habitual y per
manente por el contribuyente en o desde su establecimiento per
manente ubicado en el municipio correspondiente. Así, aquellos
ingresos accidentales o esporádicos, o incluso usuales y perma
nentes, pero en todo caso disociados nítidamente del giro comer
cial del contribuyente, no pueden formar parte de la base imponible
del impuesto sobre patente de industria y comercio, simple y llana
mente porque se trata de cantidades que no son la contraprestación
equivalente de la actividad gravada, es decir, de los hechos selec
cionados por el legislador de dicho impuesto como generadores
de la obligación de pagar el tributo.
Este es el caso -a título de ejemplo- de los ingresos que una in

dustria manufacturera obtiene como consecuencia de la enajena
ción de un inmueble o en virtud de colocaciones financieras (depó
sitos a plazo, inversiones bursátiles, etc.). Como se puede advertir
con facilidad, los ejemplos enunciados constituyen actividades que
no son propias del objeto social del contribuyente y en adición a
ello, algunos son claramente accidentales.
Ahora bien, la errónea definición de la base imponible en el im

puesto sobre patente de industria y comercio, provocó que en una
importante cantidad de casos los municipios realizaran determina
ciones incorrectas de la obligación tributaria, al incluir en la base
imponible del mismo ingresos accidentales o eventuales o sin re

lación alguna con la actividad habitual o el giro comercial propio
del contribuyente respectivo.
Es probable que la desconexión denunciada haya sido de alguna

forma aupada por el criterio jurisprudencial de vieja data, de acuer
do con el cual “...son cuestiones completamente distintas el hecho
imponible o hecho generador del impuesto -e l cual consiste, en
este caso, en el ejercicio de un comercio, de una industria, de una
actividad lucrativa en suma- y la base imponible o base para su
cálculo, la cual consiste, como ya se dijo, en los ingresos brutos o
en el monto de las ventas o de las operaciones efectuadas, o en el
capital, tomados estos factores como índice para medir esa activi
dad lucrativa y aplicarle el impuesto c o r r e s p o n d i e n t e ” ^ 20
En esa criticable postura insistió la jurisprudencia de la Corte Su

prema de Justicia un poco más reciente, pero con la afortunada
disidencia - a través de voto salvado- de algunos Magistrados.
Señaló la Corte en esa oportunidad que: “...el ‘hecho imponible’ en
la ‘patente’ es la realización de actividades comerciales o indus
triales durante determinado año y ‘la base imponible’ es el monto
de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribu
yente durante el período que abarca la declaración correspondien
te. Esta distinción, bien claramente establecida en la doctrina, es
determinante en esta materia, ya que es totalmente diferente la
actividad que da origen al impuesto, es decir que lo causa, que es
el llamado ‘hecho imponible’, (...) de la forma de calcular el monto
del impuesto, o sea ‘la base imponible’. La diferencia conceptual
es tanto más clara cuanto que, aunque exista la base imponible
(operaciones del lapso de la declaración) si no existe el hecho
imponible (actividad comercial o industrial desarrollada durante un
año determinado) no se habrá causado el impuesto o patente”' 21 .
120 Cf. S. CSJ/SPA, caso: C o m p a ñ ía A n ó n im a C e r v e c e r a N a c i o n a l v s . C o n c e j o M u n i c i p a l
1 3 .1 2 .6 5 , del
D is t r it o F e d e r a l, consultada en: ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia...Cit.. T. I, p.581.
121 Cf. S. CSJ/CP, 1 4 .1 2.83, caso: B e c o b lo h m P u e r t o C a b e l l o , c .a . y o t r o s v s . C o n c e j o M u n i c i p a l d e l

D is tr ito P u e rto C a b e llo del E s ta d o C a ra b o b o , consultada en: ROMERO-MUCI, H.
Jurisprudencia...Cit, T. I, p. 588.
Por su parte, el voto salvado del Magistrado Luis H e n r iq u e P a r ía s

M a t a , de obligada lectura por su importante contribución al estudio
del tema, señaló entre otras cosas que: “La mejor doctrina enseña
que la base imponible forma necesariamente parte del hecho ge
nerador del impuesto (o hecho imponible), y que debe estar en
estrecha conexión con el elemento objetivo del hecho generador
del impuesto: los hechos o situación de hecho a cuyo acaecimien
to la norma vincula el nacimiento de la obligación tributaria (...) es
necesario que exista una relación de congruencia entre el hecho
objetivo escogido por el Legislador -en el caso de las -Patentes
Municipales, el ejercicio de la industria, del comercio o de una ac
tividad lucrativa similar- y las bases con arreglo a las cuales se va
a cuantificar ese hecho, ese elemento objetivo del hecho genera
dor, pues de lo contrario, como lo ha decidido la Corte en otras
ocasiones, hay que acudir a la base imponible para determinar
cuál fue, en realidad, el tributo creado. La distinción entre elemento
objeto del hecho generador del impuesto y la base imponible tiene
sentido y utilidad en la medida que se acuda a ella para deslindar
campos de ejercicio de la potestad tributaria, cuando una plurali
dad de entes concurren como creadores y perceptores de impues
tos en un mismo territorio; pero sin olvidar que los requisitos y con
diciones a los cuales la Constitución sujeta el ejercicio del poder
tributario deben ser exigidos tanto respecto del elemento objetivo
del hecho generador del impuesto, como respecto de la base para
su cálculo”‘'22.
Aunque no compartimos el criterio según el cual la base imponible

es parte del hecho imponible, lo relevante es que en el seno de la
propia jurisprudencia del Alto Tribunal se venía gestando una reac
ción abierta contra la idea según la cual el hecho imponible y la
base imponible en el impuesto sobre patente de industria y comer
cio, eran elementos distintos en la estructura de dicho tributo que
no tenían relación alguna entre sí.
122 Ib. ib. pp.611-612.

Esa reacción terminó por convertirse en el criterio acogido por la

LOPPM y no podía ser de otra forma porque es indiscutible que
cada uno de los elementos estructurales del tributo tiene sus pro
pias peculiaridades y funciones, que lo diferencian nítidamente de
los otros; pero ello no significa en modo alguno que tales elemen
tos estén totalmente desconectados, pues en realidad mantienen
una relación de interdependencia profunda, al punto que uno de
ellos por sí solo no significa nada, sino en tanto y cuanto se encuen
tre unido con los otros.
4.2.2.- Postura de la doctrina anterior a la LOPPM
El grave problema que representaba la separación en comparti

mientos estancos entre el hecho imponible y la base imponible en
el impuesto sobre patente de industria y comercio, no fue ajeno a
la doctrina más representativa del Derecho Tributario patrio.
En este sentido, el profesor O s w a l d o A n z o l a advierte que: “Consi

derar, como lo hace la Corte Suprema de Justicia, que en el caso
de la Patente de Industria y Comercio existe un divorcio total y ab
soluto entre el hecho generador y la base imponible del tributo, no
se corresponde con las limitaciones constitucionales que tiene la
Potestad Tributaria Municipal y puede llevar a que el Concejo Mu
nicipal invada la competencia tributaria nacional, a parte de que
(sic), en nuestra opinión ello no está de acuerdo con la naturaleza
de este tributo”‘'23.
Por su parte, el profesor E z r a M iz r a c h i sostiene que: “Si el hecho

generador es el ejercicio de una actividad comercial, industrial o
de índole similar, la base imponible -e l ingreso bruto, por lo gene
ral- debe guardar una relación de instrumentalidad con el hecho
generador (...) A pesar de las declaratorias que aparecen en la
generalidad de las ordenanzas, que definen el ingreso bruto como
133 ANZOLA, O. “La patente de industria y comercio y su aplicación sobre el ingreso bruto
representado por dividendos”. Revista de Derecho Púbiico. EJV, Caracas, Abril-Junio 1990,
No. 42, p.47.
cualquier ingreso, habitual o accidental, y prohíben la deducción de

los gastos incurridos para la obtención de los mismos, no es cierto
que todo ingreso deba formar parte de la base de cálculo del im
puesto que grava la actividad (...) El ‘ingreso bruto, índice de la
importancia económica de la actividad, y, con ello, de la capacidad
contributiva, no es, ni puede ser, la noción contable que consagran
las Ordenanzas -todo ingreso recibido sin obligación de devolver
lo o entregarlo a un tercero. Los ingresos que no sean remunera
ción de la actividad no son relevantes para medir la importancia de
la misma, y el ‘beneficio hipotético’ que ella g e n e r a ”'^^. a la misma
conclusión arriban los profesores R o m e r o - M u c i ' ^ s y E va n s M á r q u e z ' ^ b .
4.2.3.- Regulación actual en la LOPPM
La LOPPM, como hemos dicho, acaba con una buena parte de las
disputas interpretativas que durante más de medio siglo ha gene
rado la aplicación del impuesto sobre patente de industria y co
mercio.
De acuerdo con el artículo 206 de la referida Ley, el hecho imponible

del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habi
tual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier ací/V/c/ad/iycraf/-
va de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se rea
lice sin la previa obtención de licencia. En consecuencia, queda
claro que el presupuesto hipotético legalmente previsto cuya ocu
rrencia en la práctica genera al nacimiento de la obligación de pa
gar el IMAE, es la realización de una actividad lucrativa de carácter
independiente en el territorio del Municipio correspondiente, de
modo que aun cuando, como veremos más adelante, la base de
cálculo de dicho tributo es el ingreso bruto, no es dable hablar en
Venezuela de un impuesto sobre el ingreso bruto similar al argenti-
124 MIZRACHI, E. O.C., pp. 80-81.
125 ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia...Cit., T. I, p. CXIII.
126 EVANS MARQUEZ, R. introducción...Cit., p.169.

como ya desde hace algún tiempo lo advirtió la doctrina pa

tria''
4.2.4.- La base imponible: El ingreso bruto
En relación con la base imponible, el artículo 212 de la LOPPM

dispone que la misma estará constituida por los ingresos brutos
efectivamente percibidos en el período impositivo correspondien
te por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la
jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas
en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta
Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos. De
estas normas se extraen importantes consecuencias a los fines
del tema que nos ocupa.
4.2.4.1. Concepto
El artículo 213 contiene una definición auténtica de los ingresos

brutos para los fines del IMAE, señalando que los mismos son to
dos los proventos o caudales que de manera regular reciba el con
tribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con
las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté
obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibi
dos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o
de otro contrato semejante.
4.2.4.2.- Características del ingreso bruto gravable
De lo que antecede puede advertirse entonces que los ingresos

gravadles a los fines del IMAE, son los ingresos brutos, pero no se
refiere la LOPPM al concepto meramente contable, sino a aquel
reivindicado desde hace tiempo por la doctrina y la jurisprudencia
y que tiene las siguientes características:
127 Vid. BULIT GOÑI, E. O.c.
128 MIZRACHI, E. O.C., p.56.

Luis Fraga P. - Monica Viioria M. ■Salvador Sánchez G 139
a.- Regular
El ingreso bruto relevante a los fines del IMAE será sólo aquél que
proviene de proventos o caudales recibidos de manera regular, no
accidental o esporádica, por el contribuyente o establecimiento
permanente. De modo que quedan excluidos de este concepto los
ingresos extraordinarios o accidentales que provienen de activida
des inusuales, de cara al giro comercial habitual del contribuyente.
b.- Vinculado con el hecho imponible
Haciéndose eco de la doctrina dominante y alguna acertada juris

p r u d e n c i a ^ 29 ^ los ingresos relevantes son aquellos que se reciban
como consecuencia de actividades económicas gravadas con el

IMAE, es decir, por las actividades lucrativas habituales e indepen
dientes, cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban
reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los
criterios previstos en la Ley o en los Acuerdos o Convenios cele
brados a tales efectos.
b.1.- Derivado de actividad lucrativa
Es necesario, en primer lugar, que el ingreso provenga del ejerci

cio de una actividad lucrativa, sobre lo cual ya hemos abundado
precedentemente.
Ò.2.- Como consecuencia de actividad comer

cial, industrial o de servicios
Por otra parte, el ingreso gravable con el IMAE debe provenir de

una actividad comercial, industrial o de servicios, según las defini-
139 “...El concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta, sino relativa, pues está
íntimamente vincuiado a ia actividad económica que ejerce el contribuyente”. Cf. S. JSSvo.CT,
28.04.2004, caso: C e n d is a V s . S u p e r in t e n d e n c ia M u n ic ip a l T r ib u t a r ia ( S e m a t ) D e L a A l c a l d ía D e l
M u n ic ip io Baruta D el E stado M ir a n d a .
ciones auténticas contenidas en el artículo 211 de la L0PPM^3°.

Por eso ha dicho la jurisprudencia, que “...el concepto de ingreso
bruto no supone una magnitud absoluta, sino relativa, pues está
íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el con
tr ib u y e n te ”. Pe allí que sea necesario excluir de la base, como lo
ha dicho la jurisprudencia, aquellos ingresos brutos que son ajenos
a la actividad habitual del contribuyente^'^^^ lo cual ahora recoge la
LOPPM en normas específicas, según se verá más adelante. B u l i t
G o ñ i, siempre refiriéndose al impuesto a los ingresos brutos argen
tino, señala que “Queda claro que no todos los ingresos brutos re
sultan alcanzados por el gravamen, sino sólo aquellos que consti
tuyan una retribución, una contraprestación, un pago, un precio,
derivados del ejercicio de la actividad g r a v a d a ” “'
130 Artículo 211: A los efectos de este tributo se considera: 1. Actividad Industrial: Toda actividad
dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos
naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio. 2. Actividad Co
mercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y
bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de
comercio, distintos a servicios. 3. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, princi
palmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan
incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y
aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos
y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades económicas no se
considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia.
131 Cf. S. TS8CT, 06.11.02, caso Automercados Plaza’s vs. Alcaldía del Municipio Baruta del
Estado Miranda.
132 “En este orden de ideas, mal pueden las autoridades municipales de San Joaquín, extender
el ámbito de aplicación de la Ordenanza, sobre Patente de Industria y Comercio a actividades
de tipo financiero como son: Colocaciones nacionales, dividendo por venta de valores,
ingresos por participaciones, bonos cero cupón, fluctuaciones monetarias, que, aparte de
constituir ventajosos ingresos para la contribuyente, no reúnan la condición de habitualidad
y no forma parte integral de su actividad industrial para ser gravados, los más importantes,
son elementos constitutitos del capital de una sociedad mercantil, cuyos impuestos son
competencia expresa del Poder Tributario Nacional (Artículo 136, Ordinal 8- Constitución de
la Representante) (Vid. Sent. No. 367 de fecha 18-11-94 caso Lux, C.A., dictada por este
Tribunal). Considera así mismo este Juzgador errónea, la apreciación y subsiguiente imposición
de los ingresos obtenidos por Cepocentro por la venta de activos fijos, por Arrendamiento,
transcritos en la página 108 del Expediente, además de la venta de embalajes y recuperación
de plataformas por cuanto las mismas, tal como quedó explicado supra, no constituyan la
actividad habitual de la recurrente”. Cf. S. TS2do.CT, 25.07.97, caso: C e r v e c e r ía P o l a r D e l
C e n t r o , C.A. ( C e p o c e n t r o ) V s . M u n ic ip io S a n J o a q u ín D e l E s t a d o C a r a b o b o ( S a n J o a q u ín ).
133 b u l it g o ñ i , E. O.C., p.110.

Es bueno señalar además que en la determinación de cuál es la

actividad del contribuyente que genera el ingreso bruto gravable
con el IMAE, debe tomarse en consideración no sólo lo que expre
san los estatutos sociales de la empresa, sino lo que efectivamen
te constituye el objeto social del sujeto pasivo. Recuérdese que el
objeto social al que se refieren los estatutos sociales de una em
presa, suele estar descrito en términos muy amplios para permitir
a la persona el ejercicio de toda actividad de lícito comercio. Si
bien es usual que se haga una descripción específica de ciertas
actividades que constituirán el objeto fundamental de la empresa,
resulta que esa descripción no tiene carácter taxativo o limitativo,
sino meramente enunciativo. Pero, por otra parte, una descripción
amplia del objeto social no significa que la empresa realiza efecti
vamente todas las actividades allí mencionadas. Por esa razón es
fundamental que antes de calificar ciertos actos como constitutivos
de hecho imponible a los fines del IMAE, se precise si tales actos
forman parte no sólo de lo que formaimente es el objeto social de
la empresa, sino también de lo que constituye su giro normal y ordi
nario, lo que resulta de determinar la actividad que produce sus
ingresos habituales, recurrentes y ordinarios y en razón de los cua
les la empresa existe.
Existen algunas actividades especiales con respecto a las cuales

la LOPPM indica expresamente cuáles son los ingresos brutos
gravables, porque se trata de contribuyentes que perciben ingre
sos que no le corresponden en su totalidad, sino que deben ser
entregados a un tercero previo descuento de una comisión. En este
sentido el artículo 213 de la LOPPM, dice que en el caso de agen
cias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes
inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás con
tribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones si
milares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los ho
norarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean
percibidas.
b.3.- Originado por actividades cumplidas en

jurisdicción del Municipio
Finalmente, la actividad debe ser cumplida en la jurisdicción del

Municipio -reafirmándose asi el carácter territorial del impuesto-
0 que deba reputarse como ocurrida en esa jurisdicción de acuer
do con los criterios previstos en la Ley o en los Acuerdos o Conve
nios celebrados a tales efectos.
La LOPPM sintetiza de manera adecuada lo que han sido las ten

dencias más acertadas sobre este tema, al establecer un régimen
diferenciado para el caso de las actividades industriales o comer
ciales, y las actividades de servicios. En el primer caso el ingreso
obtenido será gravable siempre que la actividad que lo genera se
lleve a cabo mediante un establecimiento permanente^^'^, o base
fija, ubicado en el territorio de ese Municipio (artículo 218). En el
caso de los servicios y la ejecución de obras, el ingreso será
gravable en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el
servicio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdic
ción por un período superior a tres meses, sea que se trate de
períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra
o servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año
gravable. En caso de no superarse ese lapso o si el lugar de ejecu
ción fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá
prestado en el Municipio donde se ubique el establecimiento per
manente. En caso de contrato de obra, quedaría incluida en la base
134 Por Establecimiento Permanente entiende ei artícuio 220 de la LOPPM; “(...) una sucursal,
oficina, fábrica, tailer, instaiación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o mon
taje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes
inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y
otros eiementos instalados en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal
fin, las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y
demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del
Municipio. Las instalaciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria y
habitual en embarcaciones con destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar
territorial o en otros territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubicados dentro
de una jurisdicción municipal determinada, se consideran establecimientos permanentes de
quienes los empleen para la prestación de tales servicios”.
imponible el precio de los materiales que sean provistos por el eje

cutor de la obra (artículo 219).
La LOPPM consagra además una serie de principios y reglas es

pecíficas para armonizar el ejercicio de las distintas potestades
tributarias involucradas, cuando la actividad del contribuyente -in
dustrial, comercial o de servicios- gravable con el IMAE, se des
pliega en varias jurisdicciones municipales (artículos 221 al 223),
introduciendo así una importante herramienta para la solución de
los problemas de múltiple imposición interna, que han sido tan co
munes en este campo.
c.- No sujeto a devolución
La base imponible en el IMAE no incluye los ingresos brutos que el

contribuyente esté obligado a restituir por cualquier causa a las
personas de quienes los haya recibido o a un tercero, ni tampoco a
aquellos que son consecuencia de un préstamo o de otro contrato
semejante. Es lógico que así sea porque aun cuando tales proventos
pueden ser considerados desde el punto de vista contable como
ingresos brutos, no pueden ser en cambio gravables con tributo
alguno porque no constituyen manifestaciones de capacidad con
tributiva del sujeto pasivo respectivo"^®.
12® En este sentido, la jurisprudencia ha señalado lo siguiente: “ En este sentido se observa que
al llevar la actividad que ejercen los fondos del mercado monetario al plano de la tributación
municipal, en la que la base imponible está constituida por los ingresos brutos, se tiene que
por éstos, Sfjgún la definición adoptada por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de
fecha 7 de octubre de 1969 que este Tribuna acoge, han de entenderse “todos los caudales
que de manera regular, accidental o extraordinaria, reciba un establecimiento industrial o
mercantil por cualquier causa relacionada con las actividades comerciales o industriales a
que se dediciuen, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos, en dinero
o especie a la persona de quien las haya recibido o a un tercero”. En el mismo orden de
ideas, en sentencia del 4 de agosto de 1986, en un caso semejante al de autos, referido al
confrato de comisión mercantil, ha señalado la Corte Suprema de Justicia lo siguiente: “No
existe duda, para este Tribunal, acerca de cualquier cantidad que una persona jurídica
reciba para un tercero no puede formar nunca parte de sus ingresos brutos. En el contrato
de comisión, el Comisionista actúa siempre por cuenta del Comitente y las cantidades que a
tal concepto recibe no son para sí sino para dicho comitente. Basado en lo anterior, y dado
que el ingreso bruto es de la persona a quien de hecho y de Derecho corresponda, y no de
quien lo perciba, ya que según la precitada definición, mencionada tanto por la Municipalidad
reparante como por la recurrente, y la precisión hecha por la jurisprudencia citada en la
d - Efectivamente percibido
Los ingresos causados pero no recibidos efectivamente por el su

jeto pasivo en el período de imposición correspondiente, no for
man parte del IMAE. En efecto, sólo los ingresos brutos realmente
obtenidos por un contribuyente como consecuencia de activida
des económicas realizadas en o desde un establecimiento perma
nente ubicado en el territorio de determinado Municipio, son los
que deben tomarse como base de medición del impuesto a las
actividades económicas.
En nuestro ordenamiento jurídico, a diferencia de otros ordena

mientos, el IMAE no es realmente un impuesto a los ingresos bru
tos, ya que como hemos visto no le es dable a los Municipios pre
tender incluir en la base de cálculo, todos los proventos del
contribuyente independientemente de su origen o naturaleza y mu
cho menos si se trata de ingresos no percibidos.
En este sentido, la jurisprudencia ha señalado que las administra

ciones municipales deben limitarse a efectuar la tasación o cálcu
lo del impuesto sobre la base de los ingresos efectivamente
percibidos, en beneficio de la empresa, de lo contrario el monto
del impuesto determinado derivaría de un concepto equivocado
de la noción de ingreso bruto"'3®.
La introducción de este elemento en la LOPPM no es en modo

alguno casual, sino que responde a la necesidad de frenar la ilegí
tima pretensión de algunos Municipios de incluir en la base
presente decisión, no son ingresos brutos de quien los reciba, aquellos caudales que por su
origen comporta la obligación de restituirlos a terceros, tal como es el caso de los intereses
que corresponden a los inversionistas en razón del contrato de inversión que tenga suscrito
con el titular del correspondiente fondo, resulta que los ingresos que son materialmente
recibidos por el Fondo pero que pertenecen a los Inversionistas, constituyan ingresos
brutos para éstos, y no para el Fondo. Precisamente corresponderá a esos inversionistas,
en el caso en que respecto de ellos se configure el hecho imponible del impuesto denomina
do Patente de Industria y Comercio, incluir en sus declaraciones como ingresos brutos, los
ingresos percibidos por este concepto”. Cf. S. JS7mo.CT, 28.01.98, caso: F o n d o M e r c a n t il
C.A. Vs. A l c a l d ía D e l M u n ic ip io B a r u t a D e l E s t a d o M ir a n d a .
136 C f S. CPCA, 4.3.85, caso Distribuidora Polar de Oriente, C.A.

imponible del referido tributo, ingresos causados pero no cobra

dos por el contribuyente durante el ejercicio fiscal gravado.
En efecto, hemos visto como soportados en la noción meramente

contable del ingreso bruto, algunos Municipios realizaron determi
naciones tributarias en las cuales incluían en la base imponible del
impuesto sobre patente de industria y comercio, proventos acci
dentales y totalmente desligados de las actividades sujetas a im
posición con dicho tributo. Pero resulta que algunos llegaron aún
más lejos y transportaron al referido tributo municipal principios
relativos a la gravabilidad del ingreso que son patrimonio exclusi
vo del impuesto sobre la renta, en el cual, como se sabe, lo rele
vante a los fines de la imposición es que la renta sea disponible, y
tal disponibilidad existe en algunos casos aunque el ingreso no
haya sido efectivamente percibido, bastando simplemente se haya
devengado o causado^'^^; mientras que, tanto en el antiguo impues
to sobre patente de industria y comercio como en el IMAE, el in
greso susceptible de gravamen es el percibido efectivamente por
el sujeto pasivo durante el ejercicio fiscal correspondiente, pues
así lo demanda el concepto mismo de ingreso bruto como base
de cálculo de la exacción y la naturaleza y el objeto del tributo bajo
análisis.
En consecuencia, la indebida traslación de principios propios de

un impuesto personal y subjetivo a un impuesto real y objetivo, que
pretendió realizarse en el pasado, ha quedado totalmente proscri
ta en la muy afortunada regulación contenida en la nueva LOPPM,
la cual acaba con toda discusión sobre el tema.
4.2.4.S.- Conceptos excluidos de la base imponible
Para precisar aún más como está compuesta la base imponible

en el ¡MAE, el artículo 216 de la LOPPM, enumera todos los con-
137 Sobre el tema de la disponibilidad de los enriquecimientos en el Impuesto sobre la Renta,
consúltese; HERNÁNDEZ RICHARDS, F. “La disponibilidad en el impuesto sobre la renta". 60
años de imposición a ia renta en Venezueia. AVDT, Caracas, 2003, pp. 277y ss.
ceptos que no forman parte de la misma. Los ingresos excluidos

se pueden clasificar como sigue:
(i) Las adiciones al precio de los bienes producidos o comercia

lizados o de los servicios prestados como consecuencia de la
aplicación de impuestos generales o específicos al consumo,
ni los reintegros -d e dichos impuestos- cuando sean proce
dentes. Obsérvese que la LOPPM se refiere a reintegros y no
a devoluciones de impuestos soportados, por lo que en princi
pio el concepto excluido de la base imponible en el IMAE, pa
reciera ser el tributo pagado indebidamente o en exceso y su
jeto a reintegro, pero no el impuesto soportado susceptible de
devolución en virtud de previsión normativa al efecto (i.e. de
volución del IVA soportado a los exportadores).
Sin embargo, consideramos que tampoco la devolución de impues

tos soportados debe formar parte de la base imponible, en primer
lugar, porque es un ingreso que no tiene relación con la actividad
gravada, o sea, no es un producto directo de la actividad comer
cial, industrial o de servicios ejecutada por el contribuyente, sino
de la previsión legal de un incentivo fiscal que lo beneficia. En se
gundo término, porque la devolución del impuesto soportado no
implica manifestación alguna de capacidad contributiva por parte
del sujeto pasivo, sino la neutralización de los efectos de determi
nado tributo con respecto a él.
(ii) Ingresos extraños o ajenos a la actividad gravada. En este grupo

entran los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos
por el contribuyente del Poder Nacional o Estadal. Aunque se
trata de verdaderos ingresos brutos, se les considera no
gravadles porque no derivan en forma directa del ejercicio de
actividades lucrativas industriales, comerciales o de servicios
ejecutadas por el contribuyente.
(iii) Ingresos accidentales y además extraños a la actividad grava

da. En esta categoría se ubican los ingresos que son producto
de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de las

empresas o de un fondo de comercio de manera que haga
cesar los negocios de su dueño.
En el primer caso es obvio que la enajenación de un activo fijo

provoca la obtención de un ingreso bruto; pero dicho ingreso tiene
un carácter excepcional o accidental, porque supone simplemente
la obtención del valor de cambio de un bien que estaba destinado
al ejercicio de la actividad del contribuyente y del cual se prescinde
por razones de diversa índole (obsolescencia, deterioro, inutilidad,
etc.), distintas al propósito de obtener lucro mediante el ejercicio la
actividad usual y ordinaria del sujeto pasivo.
En el segundo supuesto es también evidente el fundamento de la

exclusión, porque la enajenación del conjunto de bienes organiza
dos por el comerciante para el ejercicio de su actividad (/.e. el fon
do de comercio), al punto de que la misma cesa definitivamente,
no puede ser gravada por el tributo cuyo hecho imponible es preci
samente el ejercicio de actividades lucrativas independientes en
un determinado territorio municipal.
(iv) Ingresos derivados en el pago de indemnizaciones por sinies

tros. El pago que recibe el contribuyente de una empresa de
seguros como consecuencia de la ocurrencia de un siniestro,
supone sin duda un ingreso bruto para éste. Sin embargo, tal
ingreso no representa manifestación alguna de capacidad con
tributiva, susceptible de ser gravada con tributo alguno“"^®, por
que su vocación es simplemente indemnizatoria de la pérdida
sufrida por éste con respecto a bienes de su propiedad, desti
nados al ejercicio de su actividad lucrativa comercial, indus
trial o de servicios.
(V ) Ingresos derivados de ajustes contables. En este caso se tra

ta de Eijustes meramente contables en el valor de los activos.
138 De hecho es un ingreso exento del Impuesto sobre la Renta, ex artículo 14, numeral 5, de la
LISR.
que sean resultado de la aplicación de las normas de ajuste

por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o
por aplicación de principios contables generalmente acepta
dos, siempre que no se hayan realizado o materializado como
ganancia en el correspondiente ejercicio.
(vi) Ingresos no imputables a la actividad cumplida en el Municipio

respectivo. Como hemos dicho la LOPPM reafirma el carácter
territorial del IMAE y por eso excluye de la base de imposición
los ingresos brutos atribuidos a otros municipios en los cuales
se desarrolle el mismo proceso económico del contribuyente,
hasta el porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuer
dos previstos en los artículos 157 y 160 de la Ley, cuando és
tos hayan sido celebrados.
4.2.4.4.- Deducciones a la base imponible
Finalmente, el artículo 217 de la LOPPM, admite como deduccio

nes a la base imponible en el IMAE las devoluciones de bienes o
anulaciones de contratos de servicio, siempre que se haya repor
tado como ingreso la venta o servicio objeto de la devolución y los
descuentos efectuados según las prácticas habituales de comer
cio. De seguro el concepto jurídico indeterminado “prácticas habi
tuales de comercio” traerá problemas interpretativos a la hora de
determinar cuándo un descuento otorgado por el contribuyente debe
ser excluido de la base imponible y cuándo hay una manipulación
de los precios con el propósito encubierto de dism inuir
artificialmente dicha base. No hay una solución predeterminada
sobre este particular, pero lo que sí es cierto es que los descuentos
usuales al precio son aquellos que permiten recuperar costos, de
jan un margen razonable de ganancia al productor, comerciante o
prestador del servicio y hacen atractivo el producto o el servicio,
según el caso. Los descuentos que ni siquiera permiten al contri
buyente recuperar el costo de producción, comercialización o pres
tación del servicio, según el caso, no necesariamente deben ser
Luis Fraga P. - Mànica Viioria M. - Salvador Sánchez G 149
rechazados, pero sí objeto de particular revisión por las autorida

des tributarias municipales.
Otra de las deducciones a la base imponible está regulada en el

artículo 215 de la LOPMM, de acuerdo con el cual en el caso de
actividades económicas sometidas al pago de regalías o grava
das con impuestos a consumos selectivos o sobre actividades
económicas específicas, debidos a otro nivel político territorial, los
municipios deberán reconocer lo pagado por esos conceptos como
una deducción de la base imponible del impuesto sobre activida
des económicas, en proporción a los ingresos brutos atribuibles a
la jurisdicción municipal respectiva.
4.2.4.5.- Base imponible y abuso de las formas

jurídicas
De acuerdo con el artículo 226 de la LOPPM, la Administración

Tributaria Municipal, al proceder a la determinación del ingreso bruto
del contribuyente atribuible a la jurisdicción municipal de que se
trate, puede desconocer las formas o procedimientos de factura
ción y otros que no se correspondan con la práctica mercantil usual
y generen mera manipulación de la atribución de la base imponible
u otra forma de evasión del impuesto.
Esta norma es producto de una tendencia reciente en nuestro or

denamiento jurídico, con expresa regulación en el artículo 16 del
COT, a través de la cual se otorga competencia a la Administración
Tributaria para desconocer las formas jurídicas abusivas, utiliza
das por el contribuyente con el propósito de defraudar la norma
tributaria o evadir el cumplimiento de la obligación tributaria. Esta
disposición tiene su fundamento entonces, en la llamada interpre
tación económica de las leyes tributarias.
La “metodología” de interpretación económica de las leyes

tributarias, promocionada en los albores del siglo pasado en Ale-
mania bajo el influjo de la obra de E n n o B e c k e r , choca frontalmente

contra el principio de la reserva legal tributaria, por cuya virtud las
Administraciones Tributarias sólo pueden determinar las obliga
ciones tributarias nacidas con ocasión de la ocurrencia de los he
chos imponibles definidos, única y exclusivamente, en la ley.
La “metodología” de la interpretación económica de la ley tributaria,

otorga a la Administración lo que se ha denominado como el “po
der calificador”, es decir, la facultad de desconocer lo que las for
mas jurídicas usadas por el contribuyente revelan, para hurgar la
verdadera operación económica encubierta por esas formas jurí
dicas, las cuales se presume usadas con propósitos evasivos. Las
doctrinas del derecho tributario que propugnan el uso del poder
calificador de la Administración Tributaria, introducen una nueva
regla de interpretación de la ley a través de la cual se obvia o des
conoce el ropaje jurídico de una operación para escudriñar su ver
dadera sustancia económica.
Se dice que hay que ir más allá del hecho imponible y atender no al
hecho jurídico que aparece tipificado por el legislador, sino más
bien al hecho jurídico que realmente se configura mediante el re
sultado económico que es una realidad anterior a la norma y que
ha sido recogida por la ley fiscal.
Es bueno reconocer de entrada, que una parte nada despreciable

del universo de contribuyentes, en nuestro país y en otras latitudes,
es proclive al uso y también al abuso de ciertas formas jurídicas
que persiguen alcanzar el máximo ahorro fiscal posible, lo cual no
es criticable, a menos que el ahorro se transforme en una disminu
ción ilegítima de los ingresos fiscales (contravención según nues
tro sistema) o en una defraudación (evasión).
De antaño se sabe que el Fisco -nacional, estadal o municipales

un socio obligado de todo empresario, que, en principio, no aporta
nada a la empresa pero que recoge muchas utilidades, por lo que
SU antipatía es generalizada. Por esa razón, muchos intentan que

la participación de este socio improductivo se reduzca en la ma
yor medida posible, sin quebrantar las leyes. Sin embargo, lo que
en ocasiones comienza como una legítima estrategia de econo
mía de opción, corre el riesgo de convertirse casi en forma im
perceptible en contravención o en maniobra fraudulenta que cons
pira contra el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas. Este tipo de conductas, más frecuentes de lo de
seado, provocan una reacción desproporcionada por parte de las
autoridades tributarias, quienes ven en todo negocio complejo, en
toda operación en la que intervienen varias compañías del mismo
grupo, en una simple fusión de sociedades o en la constitución de
una empresa offshore, un claro intento de evasión que debe ser
perseguido.
En ocasiones el resultado será positivo pues efectivamente se ha

brá desmantelado una estructura artificial, creada con el único pro
pósito de defraudar: pero en otros casos, muy frecuentes también,
se estarán cuestionando operaciones totalmente legítimas en las
que si bien se busca la reducción de la carga fiscal, no hay infrac
ción. El peligro de esta metodología, es que puede conducir a que
la Administración Tributaria sustituya el concepto legal del hecho
imponible por el concepto económico del objeto del tributo. La Ad
ministración Tributaria queda entonces facultada para moldear las
normas hasta que éstas encajen en el caso concreto, no importa
cuantas contorsiones interpretativas deba sufrir la disposición co
rrespondiente.
En Venezuela nunca había prosperado esta tendencia y la jurispru

dencia ya labia tenido la oportunidad de pronunciarse sobre su
inconveniencia'®^. Sin embargo, una decisión de la extinta Corte
Suprema de Justicia abrió definitivamente la puerta a esta meto
dología de interpretación aceptando en materia tributaria la pre
eminencia de la sustancia económica sobre la forma jurídica.
139 Cf. S. CSJ/SPA, 0 5 .1 2 .8 5 , caso: Lo ffla nd B rothers de V enezuela.

En su decisión la Corte Suprema dijo que cuando el contribuyente

realiza operaciones abusando de la forma jurídica con el propósito
de eludir o atenuar el efecto normal de la ley tributaria, en detrimen
to de los derechos del fisco, el juzgador debe apartarse de la for
ma de los negocios para atribuirles su verdadero significado y al
cance a través de la realidad de los hechos, porque un tributo como
el impuesto sobre la renta debe gravar la verdadera y no la aparen
te capacidad económica del sujeto pasivoJ‘^°
Repetimos, no puede desconocerse el hecho cierto de que contri

buyentes inescrupulosos abusan de las formas y procedimientos
legales para incumplir sus obligaciones tributarias y esos abusos
hay que combatirlos, dotando a la Administración Tributaria de
mecanismos que le permitan, previo el cumplimiento de los proce
dimientos de ley y respetando los derechos y garantías fundamen
tales de los contribuyentes, llegar a la verdadera, y no a la mera
mente formal, situación fiscal del sujeto pasivo.
El problema de la llamada interpretación económica de la ley

tributaria y de las facultades que la misma otorga a la Administra
ción Tributaria, es que el funcionario de turno sólo tendría que afir
mar que estamos ante determinada reaiidad económica subya
cente y con ello justificaría, al margen de la forma jurídica, el
gravamen de una operación que no es como parece ser sino como
el funcionario cree que es. En este caso y comoquiera que las ac
tuaciones de la Administración Tributaria disfrutan de una presun
ción de certeza que en principio corresponde destruir al contribu
yente, es muy probable que el criterio aplicado por el funcionario y
la realidad creada por él, sean los que a la postre se impongan,
aunque en definitiva se haya traicionado la recta aplicación de la
ley. Lo cierto es que la interpretación económica de la ley tributaria
en franco desconocimiento de las formas jurídicas lícitamente es
cogidas por el contribuyente para ejecutar sus negocios, puede
conducir a una hipertrofia de los supuestos previstos en las leyes
tributarias como generadores de la obligación de pagar tributos.
140 Cf s . CSJ/SPA /ET, 3 .2 .9 9 , caso: H id r o c a r b u r o s y D e r iv a d o s , C .A ., H id e c a .
Ahora, con esta forma de entender las leyes tributarias, la obliga

ción de pagar un tributo no derivará ya del presupuesto previsto
única y exclusivamente en la ley, conforme al sacrosanto principio
de la reserva legal tributaria, sino de las habilidades detectivescas
de los funcionarios de la Administración Tributaria para exhumar
supuestas realidades económicas que han sido habilidosamente
sepultadas por el contribuyente bajo el parapeto de las formas jurí
dicas. En nuestro ordenamiento jurídico el principio general es que
los ciudadanos pueden hacer todo aquello que no esté prohibido
por la ley, principio que llevado al derecho tributario puede expre
sarse en el sentido de que nadie tiene la obligación de elegir el
camino más gravoso para sus intereses; antes por el contrario, el
ahorro o economía fiscal es un mecanismo perfectamente lícito y
éticamente irreprochable, pues nadie está obligado a administrar
su fortuna y rentas de tal manera que proporcione al Fisco el máxi
mo de ingresos. Organizar los negocios de la forma más eficiente
posible para reducir al máximo la carga tributaria, es una conducta
perfectamente lícita.
Compartimos la opinión de quienes piensan que los intérpretes

del derecho no tienen ninguna autoridad para erigirse en legisla
dores y exigir un gravamen allí donde la ley no lo ha establecido,
por muy justificado que pueda considerarse a la luz de las circuns
tancias económicas concurrentes. Vale aquí traer a colación las
conclusiones del profesor O s w a l d o A n z o l a , expuestas en un magní
fico trabajo que aparece publicado en el Libro Homenaje al Dr. J o s é
A n d r é s O c t a v io ^ . El profesor A n z o l a dice que: a.- El legislador puede
escoger como hecho imponible la forma jurídica, por ejemplo el
uso del papel sellado y si lo hace, al intérprete de la ley no le que
dará otra cosa distinta que acoger la forma a los fines impositivos,
independientemente de lo que contenga el documento, b.- Por el
contrario, si en un caso dado el legislador ha escogido como he
cho imponible un hecho de naturaleza económica que no ha sido
a n z o la , o . “La ley tributaria: Su interpretación y los medios legales e ¡legales para evitar
o reducir sus efectos”. Libro Homenaje a José Andrés Octavio. AVDT, Caracas, 1999.
definido en el texto legal, el intérprete está obligado a recurrir a la

ciencia económica para descubrir el significado de ese hecho a
los fines de poder aplicar el tributo. Pero conviene decir que esta
es una situación que ocurre en cualquier caso, siempre que el le
gislador hace uso de conceptos que no son jurídicos y cuyo correc
to significado ha de buscarse en otras disciplinas del saber, c.-
Finalmente, dice el profesor A n z o l a que cuando se atacan las for
mas jurídicas adoptadas por el contribuyente mediante el uso del
llamado método de interpretación económica, lo que se hace es
calificar los hechos ocurridos en la práctica de manera que ellos
correspondan a lo querido por las partes, labor que tampoco es
propia del derecho tributario, sino que ocurre constantemente en
otras ramas jurídicas, como por ejemplo en el derecho laboral en el
cual el juez puede desconocer la existencia de una prestación de
servicios independiente entres dos personas jurídicas regida por
el derecho mercantil, que encubre en el fondo una relación de sub
ordinación regida por el derecho laboral.
Queda claro entonces que la llamada interpretación económica de

la ley tributaria no habilita a la Administración Tributaria para crear
un hecho imponible distinto al previsto en la ley, ni para torcer los
negocios de los particulares en forma tal que cuadren en el presu
puesto de la norma impositiva.
La previsión contenida en el artículo 226 va a traer problemas so

bre todo por el uso de conceptos jurídicos indeterminados tales
como el de práctica mercantii usuai o el de mera manipuiación.
Pensamos que las Ordenanzas Municipales deben ser muy cuida
dosas en el desarrollo de las facultades previstas en estas normas
y en particular deben tener en cuenta lo siguiente:
• Cualquier desconocimiento de las formas o procedimientos

jurídicos utilizados por el contribuyente, debe ser una mani
festación de voluntad de la Administración Tributaria Munici
pal concretada en un acto administrativo motivado y debida
Luis Fraga P. - Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G. 155
mente notificado, que sea el producto de un procedimiento

constitutivo, en el cual se haya dado oportunidad al sujeto
pasivo para alegar y probar todo lo que crea conducente en
su defensa.
• La calificación de una práctica como contraria a la práctica

mercantil usual o como de mera manipulación, no puede ser
arbitraria. Antes por el contrario, debe estar basada en un
cúmulo de indicios concurrentes y concordantes, que revelan
de manera clara y manifiesta que la actuación del contribu
yente: (i) es ajena a los usos, prácticas y costumbres propios
de su actividad; (ii) no tiene justificación ni jurídica ni econó
mica; y (iii) podría servir como vehículo para evitar el cumpli
miento de la obligación tributaria.
• La Administración Tributaria Municipal no puede en ningún

caso calificar la comisión del delito de evasión fiscal o de
fraudación tributaria porque esta es una competencia reser
vada al juez penal. En todo caso, la comisión de este delito
no puede presumirse, sino que debe probarse de manera
fehaciente, pues de acuerdo con el artículo 49, numeral 2, de
la Constitución, lo que se presume es la inocencia.
V .- M edidas de armonización tributaria
Existen opiniones según las cuales el principio de iegaiidad no

constituye una limitación, sino el único y exclusivo modo de mani
festación del poder tributario. Según este criterio la potestad
tributaria que se le reconoce al Estado esencialmente debe mani
festarse por medio de leyes, dado que si ello no fuera así el poder
tributario adquiriría el carácter de una acción de despojo. Z o r n o z a
P é r e z siguiendo a F e r r e ir o L a p a t z a señala que no sólo es la ley el
instrumento adecuado para establecer la disciplina fundamental de
las obligaciones tributarias, regulando el momento de su nacimiento.
los sujetos, el momento y la forma de su extinción, sino que, ‘los

principios generales del Derecho Tributario, fundamentalmente, los
principios de legalidad, de capacidad, de generalidad y de
igualdad...determinan no sólo la indisponibilidad con carácter ge
neral de la obligación tributaria por parte de la Administración, sino
que, además la Administración ha de procurar la práctica efectiva
de estas o b l i g a c i o n e s ^ ' ^ ^
Con base en estos razonamientos, se ha llegado a elevar la regla

de la indisponibilidad a \a categoría de principio absoluto, de suer
te que ni siquiera la ley “puede conceder constitucionalmente facul
tades de disposición a la Administración Pública sobre los elemen
tos esenciales de la obligación tributaria”, porque, “no se trata sólo
de que la administración no pueda actuar sobre tales elementos
discrecionalmente, sino que tampoco puede disponer de la obli
gación, en cuanto los elementos antedichos queden afectados,
aunque la ley autorice para hacerlo”"''^®.
Estos criterios de alguna manera han servido para poner en entre

dicho la validez y la admisibilidad de los convenios, contratos, pac
tos o transacciones tributarias, en los cuales se haya otorgado un
beneficio fiscal o alterado alguno de los elementos esenciales de
la obligación tributaria (base de cálculo; alícuota, porcentaje o monto
fijo que debe pagarse al Estado; etc).
Sin embargo, otra parte de la doctrina tributaria opina que el pro

blema sobre la indisponibilidad de los tributos ha sido abordado
de forma incorrecta, pues desde el mismo momento en que el le
gislador acepta la convención entre el Fisco y los contribuyentes,
bien para modificar por un tiempo determinado el tratamiento o
1^2 ZORNOZA PÉREZ, J. “ ¿Qué podemos aprender de las experiencias comparadas?

Admisibiiidad de los convenios, acuerdos y otras técnicas transaccionales en el Derecho
tributario españoi”. Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marciai Pons, Madrid,
1996, p.162.
i'i® SAINZ DE BUJANDA, F. “El nacimiento de ia obiigación Tributaria”.Hac/'ertda y Derecho.

Madrid, 1966, Voi. IV, p.9.
Luis Fraga P. - Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez Q 157
alícuota general aplicable o bien para dar por concluido un proce

dimiento de determinación (como es el caso, de los llamados con
venios transaccionales que existen en países como España y Ecua
dor), ese sistema tributario deja de ser ajeno a los pactos, contratos
o acuerdos de voluntades.
Para quienes propugnan la validez de los acuerdos tributarios, de

bemos superar esa hipocresía tributaria""' en que nos hemos ins
talado frente a un fenómeno que el derecho positivo reconoce y la
realidad cotidiana muestra como una práctica, en ciertos casos,
necesaria. Sin duda en esta materia debe avanzarse con cierta
prudencia, pero también, sin perjuicios, por lo que las discusiones
al respecto no deberían verse ya condicionadas por el rechazo que
todavía suscita en la doctrina la simple posibilidad de que el deu
dor y acreedor tributarios fijen de forma convencional, los hechos
relevantes para la determinación del tributo'^®.
A este respecto, se puede afirmar que existe un determinado es

pacio para el acuerdo entre las partes claramente definido por la
ley. Espacio absolutamente compatible con la disponibilidad de la
obligación tributaria que deriva del constitucional principio de le
galidad. “Dicha compatibilidad en ocasiones se fundamenta en un
elevado contenido formal pero a tener muy en cuenta: Si bien el
principio de la legalidad tributaria implica que la Administración no
sólo está autorizada sino también obligada a llevar a la realidad
todo aquello que es voluntad de la ley, nada impide que sea la pro
pia ley la que establezca el marco para la obtención de acuerdos
entre acreedor y deudor”'
Ciertamente, el hecho de que las leyes hayan concedido a la Admi

nistración Tributaria-siempre bajo ciertos parámetros y límites de
144 RAMALLO ll/IASSANET, J. “Prólogo” al libro de J. Arríela Martínez de Pisón, “Las actas de
inspección de los tributos, Madrid, 1994.
145 GARCÍA ENTERRÍA, E y FERNANDEZ, T.R. Curso de Derecho Administrativo., Madrid,

1996, T. I, p. 649.
146 RAMALLO MASSANET, J., O.C., pp. 22-23.

razonabilidad- la posibilidad de celebrar acuerdos con los contri

buyentes, debe llevar a la doctrina tributaria tradicional a un replan
teamiento de la discusión; discusión ésta que, vale resaltar, puede
considerarse pacíficamente resuelta en países anglosajones (en
particular, los Estados Unidos de América) en los que los procedi
mientos de aplicación de los tributos están profundamente inspira
dos en la búsqueda del acuerdo entre el Fisco y los contribuyentes.
En el caso concreto del ordenamiento jurídico venezolano, la cele

bración de convenios o contratos tributarios entre las Administra
ciones Municipales y entre éstas y los contribuyentes, ya ha sido
admitido expresamente por la ley (LOPPM); en consecuencia, siem
pre que se respeten los lineamientos, parámetros y extremos que
imponga el legislador tributario nacional (LOPPM) y municipal (Or
denanzas), dichos contratos resultarán válidos, eficaces y, portan
te, obligatorios para las partes contratantes.
5.1.- Convenios tributarios entre Municipios y categorías

de contribuyentes.
De conformidad con lo establecido en el artículo 167 de la LOPPM,

los municipios podrán celebrar contratos de estabilidad tributaría
con contribuyentes o categorias de contribuyentes a fin de
asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, en lo
concerniente a aiícuotas, criterios para distribuir base imponibie
cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo con
tribuyente desarrolle un proceso económico único u otros elemen
tos determinativos del tributo. La celebración de estos convenios
es atribuida a la competencia del Alcalde, como máximo represen
tante del poder ejecutivo municipal, y sólo entrarán en vigor previa
autorización del Concejo Municipal.
Ahora bien, lógicamente, los convenios de estabilidad tributaria,

suponen la existencia previa de un régimen tributario general, cuya
aplicación se verá exceptuada en atención a lo estipulado en el
pacto suscrito entre el Municipio y el determinado grupo o catego
ría de contribuyentes; mediante este pacto los contribuyentes reci

birán un tratamiento especial que, en muchos casos, resultará más
beneficioso que el establecido con carácter general en la Orde
nanzas correspondiente, precisamente por estar diseñado, o me
jor dicho, ajustado a la situación de ese particular grupo de contri
buyentes.
A este respecto, vale traer a colación que el principio de la igual

dad ante los impuestos es de 1a esencia de una sociedad demo
crática y consiste en dar el mismo tratamiento a quienes se en
cuentran en análogas situaciones. De esta manera, la Ley permite
la formación de distingos y categorías de contribuyentes, pero siem
pre bajo parámetros de razonabilidad, excluyendo toda discrimi
nación arbitraria e injusta. El respeto de este principio exige, ade
más, diversidad en el tratamiento ante situaciones diversas, porque
el mismo sin duda es violado cuando situaciones totalmente diver
sas son traitadas arbitrariamente de la misma manera.
El impuesto debe ser establecido de forma tal que cualquier per

sona que coincida con la situación hecho prevista en el convenio,
resulte beneficiada por el mismo ipso iure (con la cual se respeta
el principio de generalidad), teniendo el legislador la obligación de
igualar a todas las personas afectadas por un tributo, dentro de la
categoría, grupo o clasificación razonable que le corresponda, evi
tando conno se ha dicho distinciones arbitrarias, inspiradas en
manifiestos propósitos de hostilidad contra determinadas catego
rías de contribuyentes. Lo anterior evita que se establezcan excep
ciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a
otros en iguales circunstancias. En resumen, la igualdad ante los
impuestos debe ser como la igualdad en general, no meramente
formal sino material.
En el IMAE, la igualdad del impuesto es garantizada en las Orde

nanzas Municipales a través de la categorización o clasificación
de los contribuyentes por grupos (clasificación en códigos) según
la actividad comercial, industrial o de servicios que ejercen en la
jurisdicción territorial respectiva. A su vez, estos grupos de contri

buyentes son clasificados por sub-grupos atendiendo -en forma
más específica- a cada ramo de la actividad económica. Luego,
para cada código o grupo de actividad, se establece la alícuota o
tarifa que deberá ser aplicada a la base imponible, así como tam
bién el monto correspondiente al mínimo tributadle. Esta categori-
zación la establecen los municipios a través de los denominados
“Clasificadores de Actividades”, que forman parte integrante de las
Ordenanzas del IMAE.
Ahora bien, como sucede en cualquier otra clase de tributo, puede

ocurrir (y de hecho ocurre) que un determinado grupo o categoría
de contribuyentes del IMAE, ameriten un tratamiento tributario es
pecial, por la peculiar forma en que ejercen su actividad comercial,
industrial o de servicios, o por la naturaleza de dicha actividad; lo
cual motiva la suscripción de convenios de estabilidad tributaria en
los términos establecidos por la LOPPM. Puede suceder también
que el convenio se suscriba motivado, fundamentalmente, en el in
terés del Municipio de evitar, prevenir o solucionar problemas de
recaudación tributaria y, por ende, de control fiscal frente a deter
minado grupo de contribuyentes'“'^.
Por otra parte, este tipo de convenios de estabilidad tributaria po

drían hallar su justificación en el especial interés del Municipio de
potenciar el desarrollo de una determinada actividad o sector eco
nómico que genere -o que potencialmente podría llegar a gene
rar- importantes ingresos tributarios. Un ejemplo de ello es la inne
gable importancia económica que para los Municipios ribereños al
Lago de Maracaibo, poseen las empresas de servicios a la indus
tria petrolera, y que llevó a estas municipalidades a suscribir un
Convenio de Armonización Tributaria, que trataremos brevemente
más adelante.
147 Este podría ser el caso, entre otros, de las personas dedicadas al comercio ambulante.
Luis Fraga P. ■Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G 161
En cualquier caso, lo importante es que el convenio que se suscri

ba, bien para la fijación de alícuotas o bien para distribuir la base
imponible, respete los principios de igualdad y generalidad del
impuesto y, en consecuencia, involucre a los contribuyentes que se
encuentren en la misma situación o circunstancia de hecho, confi
riéndoles el mismo tratamiento, sin privilegios o desigualdades entre
unos y otros.
Por otra parte, en atención a lo dispuesto en el artículo 167 de la

LOPPM, consideramos que los Municipios no podrán suscribir
en forma válida convenios que involucren a un solo sujeto o contri
buyente, pues ello atentaría contra los principios de igualdad y ge
neralidad de los tributos.
En efecto, consideramos que aún cuando tales acuerdos o conve

nios entre un Municipio y un contribuyente, fueran admitidos por
una ley nacional o local, lo cierto es que los mismos crearían una
situación individualizada para ese contribuyente, en desmedro de
la situación del resto de los sujetos pasivos que se encuentren en
similar o idéntica situación de hecho, todo lo cual constituye una
afrenta contra el principio de generalidad de los tributos, que surge
de la interpretación conjunta de los artículos 133 y 316 de la Cons
titución, y de la garantía de igualdad prevista en el artículo 21,
ejusdem.
En adición a lo anterior, los acuerdos o convenios celebrados en

tre un Municipio y un grupo o categoría de contribuyentes para “dis
tribuir” la base imponible y así evitar conflictos de doble tributación,
podrían constituir una afectación del poder tributario que sobre ese
grupo de contribuyentes tuviera otro u otros Municipios, lo que des
de luego sería una violación flagrante de la autonomía tributaria
municipal.
En consecuencia, consideramos que cuando la LOPPM establece

en su artículo 167, que los “Municipios podrán celebrar contratos
de estabilidad tributaria... en lo concerniente a.. .criterios para dis

tribuir base imponibie cuando sean varias las jurisdicciones en
las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso económi
co único u otros elementos determinativos del tributo” (Destacado
y cursivas nuestros); lógicamente, está refiriéndose a convenios
en los que estén involucrados los Municipios en los cuales se ejer
za parte de esa actividad económica gravada (convenios éstos a
los que alude el artículo 222, ejusdem), pues de lo contrario, quien
no forme parte del convenio posiblemente verá afectada su com
petencia impositiva. Por otra parte, siendo que los convenios son
ley entre las partes contratantes'“'®, posiblemente no podrán ser
oponibles frente a aquellos Municipios que no formen parte del
mismo y que, de alguna manera, consideren que se ha desconoci
do o mermado su competencia tributaria.
Otra limitación importante se encuentra en el artículo 168, ejusdem,

que establece expresamente que los municipios en sus contratacio
nes no podrán obligarse a renunciar al cobro de sus tributos, así
como tampoco podrán comprometerse contractualmente a obtener
la liberación del pago de impuestos nacionales o estadales,
advirtiéndose que tales estipulaciones serán nulas de pleno dere
cho y asimismo lo serán, las exenciones o exoneraciones de tribu
tos municipales concedidas por el Poder Nacional o los Estados
Finalmente, es preciso señalar que tratándose de un tratamiento

tributario de carácter excepcional con respecto al general
establecido por las Ordenanzas locales, la LOPPM razonablemente
limitó a cuatro (4) años la duración màxima de estos convenios-,
podiendo ser prorrogados únicamente por la máxima autoridad del
ejecutivo municipal, por un tiempo que, en ningún caso, podrá
exceder del plazo máximo establecido (cuatro años). Asimismo,
para prevenir que los contratos de estabilidad tributaria se utilicen
con fines distintos a la política fiscal del gobierno municipal, el
148 Artículo 1.159 del Código Cívíí de Venezuela: “Los contratos tienen fuerza de Ley entre ias
partes. No pueden revocarse sino por mutuo consentimiento o por las causas autorizadas
por la Ley”.
legislador establece en el citado artículo 167, que éstos no podrán

ser celebrados, ni prorrogados en el último año de la gestión
municipal.
5.2.- Convenios Tributarios Intermunicipales
Bajo la vigencia de la derogada Ley Orgánica de Régimen Munici-

paP^®, ya se otorgaba a los Municipios la facultad de suscribir acuer
dos entre sí para la unificación de las tarifas de determinados
impuestos, tasas o contribuciones. Ahora, la nueva LOPPM ratifica
esa posibilidad al señalar en su artículo 222, que los Municipios
podrán celebrar acuerdos entre ellos o con los contribuyentes,
a fin de lograr la fijación de reglas de distribución de base imponible
distintas a las previstas en la propia LOPPM.
De esta manera, la LOPPM amplió las facultades de los Munici

pios al permitir el establecimiento mediante convenios tributarios
de un régimen especial y de carácter excepcional de distribución
de los ingresos brutos gravables, que indudablemente afecta tam
bién el elemento espacial del hecho imponible. En este sentido, el
artículo 222 de la LOPPM establece que los municipios, en aras
de la armonización tributaria y para lograr resultados más equi
tativos, podrán celebrar acuerdos entre ellos o con los contribuyen
tes, a los fines de lograr unas reglas de distribución de base
imponible distintas a las previstas en la Ley, en razón de las espe
ciales circunstancias que puedan rodear determinadas activida
des económicas. La norma señala que esos Acuerdos deben for
mularse con claros y expresos criterios técnicos y económicos^®® y
en todo caso privilegiar la ubicación de la industria.
Gaceta Oficial N® 4.109 Extraordinario dei 15 de junio de 1989.
150 El artículo 223 de la LOPPM, señala algunos de estos criterios técnicos y económicos, al
disponer que: “Se consideran criterios técnicos y económicos utilizabies a los fines de la
atribución de ingresos a los municipios en ios cuaies un mismo contribuyente desarrolie un
proceso económico único, entre otros, ios siguientes: 1.EI valor de los activos empleados en
el Municipio comparado con el valor de los activos empleados a nivel interjurisdiccional. 2.
Los salarlos pagados en el Municipio comparados con los salarlos pagados a nivel
interjurisdiccional. 3. Los ingresos generados desde el Municipio con los ingresos obtenidos
a nivel interjurisdiccional.”
Es importante señalar que aún cuando la LOPPM no señala en

forma expresa la posibilidad de que tales acuerdos sean utilizados
para la unificación de las bases imponibles aplicables a determi
nada actividad, consideramos que ese objeto contractual resulta
perfectamente admisible, ya que la unificación de bases imponibles
o fijación de una alícuota única o máxima aplicable, constituyen tam
bién mecanismos eficientes para lograr la armonización tributaria,
que es, en definitiva, la finalidad última del legislador en el citado
artículo 222.
En efecto, nadie puede dudar que los acuerdos o convenios entre

Municipios contentivos de normas de armonización que eviten la
doble o múltiple imposición interna, sean plausibles y es afortuna
do que hayan recibido respaldo en la LOPPM. Desde luego, por
tratarse de reformas a las bases imponibles y/o a las alícuotas apli
cables, tales acuerdos deberán ser aprobados por las respectivas
cámaras municipales y publicados en las gacetas municipales co
rrespondientes, para garantizar su publicidad formal.
Un ejemplo claro de este tipo de convenios, es el suscrito entre los

Municipios ribereños del Lago de Maracaibo para la Unificación
de Tarifas y Procedimientos de Recaudación dei impuesto
sobre Actividades Económicas de industria, Comercio, Servi
cio o de índoie Simiiar, por Actividades reaiizadas en ei Lago
de Maracaibo^^^ de fecha 26 de Mayo de 2004, con fundamento
151 El primer Convenio entre los Municipios ribereños al Lago de Maracaibo se suscribió en ei
año 2001; sin embargo, bajo la vigencia de este Convenio imperaba en la doctrina y en la
jurisprudencia de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, el criterio según el
cual, las operaciones y servicios ejecutados en aguas del dominio púbiico nacionai,
como era el caso del Lago de Maracaibo, escapaban de la competencia impositiva de los
Municipios. De allí que en este primer Convenio se consideró que la base imponible del
impuesto sobre actividades económicas respecto a las actividades lucrativas realizadas
por empresas contratistas de la industria petrolera en el Lago de Maracaibo era únicamente
la parte de las mismas realizadas en tierra firme, como actividad preparatoria de
la parte que deba realizarse en las aguas del Lago, en su lecho o en el subsuelo
del mismo. De conformidad con ello, el citado Convenio definió como la base imponible
para el cálculo del impuesto el 33%, del monto total de los ingresos brutos y como AFORO
ÚNICO (alícuota) aplicable a dicha base, el 3,00%.
Luis Fraga P. ■Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez G 165
en lo dispuesto en el artículo 120 de la derogada Ley Orgánica de

Régimen Municipal'®®.
En dicho Convenio se establecen una serie de reglas con la finali

dad de armonizar el ejercicio de las potestades tributarias de los
Municipios respecto al gravamen sobre las actividades lucrativas
realizadas por empresas contratistas de la industria petrolera en el
Lago de Maracaibo, sus aguas o su lecho. Así, se establece que la
base imponible de los servicios ejecutados en el Lago de
Maracaibo será el 100% de los ingresos facturados y la alícuo
ta aplicable será la prevista en las Ordenanzas respectivas (es decir
en las Ordenanzas de Impuesto de cada Municipalidad según el
Clasificador de Actividades), la cual -e n todo caso- no podrá
exceder del 3%.
Así pues, los Municipios ribereños al Lago de Maracaibo estable

cieron su propia competencia impositiva sobre las actividades
económicas realizadas en aguas y en el lecho del referido Lago y,
en aras de la armonización tributaria, fijaron las reglas de distribu
ción de los ingresos (base imponible) obtenidos por las empresas
de servicios a la industria petrolera, estableciendo como elemen
tos vinculantes (factores de conexión) el puerto de embarque del
personal y/o equipos, así como el establecimiento permanente.
Dicha distribución se realizó de la siguiente forma:
1) Cuando el establecimiento y puerto de embarque estén en una

misma jurisdicción territorial local, la competencia tributaria
sobre el 100% de los ingresos brutos facturados por servicios,
corresponde totalmente al Municipio donde ambos estableci
mientos se encuentren ubicados. En este caso, las retencio
nes del impuesto municipal se enterarán íntegramente al men
cionado municipio.
152 Artículo 120: Los Municipios o Distritos podrán celebrar acuerdos entre sí para la unificación
de las tarifas; de determinados impuestos, tasas o contribuciones.
2) Cuando el establecimiento y las instalaciones portuarias se

hallan en municipios diferentes, una tercera parte (1/3) de los
ingresos corresponderá a la competencia tributaria del Muni
cipio en el que se localice el establecimiento permanente, y
dos terceras partes (2/3) al Municipio donde se encuentre el
puerto de embarque.
Esta repartición de la base imponible, efectuada mediante Conve

nio Municipal fue demandada en nulidad por inconstitucionalidad
mediante una acción judicial, actualmente en curso por ante la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia^®®. Los fun
damentos de la pretensión de nulidad se refieren, principalmente,
a que las operaciones efectuadas en el Lago de Maracaibo no son
gravables con el tributo municipal por ser extraterritoriales y por
tratarse de aguas cuya regulación corresponde a la competencia
del Poder Nacional. Sin embargo, como ya hemos comentado, di
cha discusión parece haber culminado, no sólo con ocasión en
decisión emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia de fecha 4 de marzo de 2004, en la cual se resuelve
positivamente sobre gravabilidad con el impuesto municipal a las
actividades económicas, las operaciones comerciales y de servi
cios efectuadas en aguas del dominio público de la República (Lago
de Maracaibo), sino ahora también con el expreso reconocimiento
de dicha gravabilidad en la LOPPM (Artículo 210).
Ahora bien, hasta la fecha el referido Convenio no ha sido anulado

por el Tribunal Supremo de Justicia. El único pronunciamiento has
ta ahora emitido es la decisión de fecha 26 de mayo de 2004,
mediante la cual la Sala Constitucional declara la improcedencia
153 En efecto, las Ordenanzas de aprobación del Convenio suscrito por los Municipios Ribereños
al Lago de Maracaibo, fueron objeto de un recurso de nulidad por inconstitucionalidad por
ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Interpuesto por dos (2) de las
empresas contratistas de la Industria petrolera, (Caso: Baker Hughes, S.R.L y Schiumberger
Venezuela, S.A. en acción de nulidad contra las Ordenanzas de Aprobación dei Convenio
suscrito entre los Municipios Ribereños al Lago de Maracaibo para la Unificación de
Tarifas y Procedimientos de Recaudación de Impuesto sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de índole Similar, por actividades realizadas en el Lago
de Maraoaibo").
Luis Fraga P. ■Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G 167
de la solicitud de tutela cautelar (suspensión de efectos) solicitada

por las empresas recurrentes^S'^; en consecuencia, hasta tanto di
cho Convenio no sea declarado inconstitucional por el tribunal Su
premo, o anulado y/o reformado en sus términos por los propios
Municipios, se considera vigente y, por tanto, de obligatorio cum
plimiento por parte de los contribuyentes y los Municipios que a
través de la correspondiente Ordenanza de aprobación (publicada
en la correspondiente Gaceta Municipal) se acogieron sus térmi
nos^
V I.- A lícuota , D eberes F o r m a le s , R ec audac ió n , D eclarac ió n , L i

quidación Y P a g o , S anciones
6.1.-Alícuota
Tal y como lo señalamos anteriormente, la alícuota o tarifa del IMAE

forma parte de los elementos cuantificadores de la obligación
tributaria y viene representada por un porcentaje o fracción que
aplicado a la base imponible produce como resultado el importe
tributario. En el caso del IMAE la alícuota aplicable será la asigna-
184 Ciertamente!, con ocasión a dicho recurso, los demandantes soiicitaron como medida cautelar
la suspensión de ios efectos de las Ordenanzas de Aprobación dei citado Convenio y, en
este sentido, ia Saia Constitucional mediante sentencia de fecha 26 de mayo de 2004, con
fundamento -entre otras razones- en la sentencia de fecha 4 de marzo de 2004, deciaró
im procedente ia medida cauteiar de suspensión de efectos de la eficacia de ias citadas
Ordenanzas; en consecuencia, dichas Ordenanzas desde ia fecha de su aprobación, hasta
nuestros días constituyen parte del ordenamiento jurídico tributario vigente y eficaz en ios
territorios municipales de los Municipios Valmore Rodríguez, Cabimas, Barait, Laguniiias,
Simón Bolívar, La Cañada, Maracaibo, Miranda y Santa Rita; municipios éstos que aprobaron
y promuigaion mediante ley local (Ordenanza) el citado Convenio.
155 Ordenanzas de Aprobación dei Convenio pubiicadas el 30 de octubre de 2001, en la Gaceta

del Municipio Valmore Rodríguez n° 07; el 27 de diciembre de 2001, en la Gaceta Oficial del
Municipio Cabimas n" 63 Extraordinario; ei 28 de noviembre de 2001, en la Gaceta del
Municipio Barait n° 189 Extraordinario; el 31 de diciembre de 2001, en la Gaceta del Municipio
Laguniiias r ° 423 Extraordinario; ei 24 de enero de 2002, en ia Gaceta Oficiai dei Municipio
Simón Boiívar n° 4 Extraordinario; ei 29 de abril de 2002, en la Gaceta Oficial del Municipio La
Cañada n° 3 Extraordinario; el 15 de julio de 2002, en ia Gaceta Oficial del Municipio Maracaibo
n° 379 Extraordinario; ei 16 de septiembre de 2002, en ia Gaceta Oficial del Municipio Miranda
n° 4 Extraordinario; y ei 29 de octubre de 2002, en la Gaceta Oficial del Municipio Santa Rita
n° 27 Extraordinario.
da en el clasificador correspondiente a la actividad respectiva de

acuerdo a la Ordenanza municipal que regule este impuesto.
Si bien los Municipios tienen autonomía para fijar la alícuota en el

IMAE, sin embargo, la LOPPM estableció unos criterios de armo
nización sobre la misma, con fundamento en lo previsto en lo pre
visto en el numeral 13, del artículo 156 de la Constitución, conforme
al cual corresponde al Poder Público Nacional: “La legislación para
garantizar la coordinación y armonización de las distintas potes
tades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones,
especialmente para la determinación de los tipos impositivos o
alícuotas de los tributos estadales y municipales, (...)”.
Entre las medidas de armonización tributaria referidas a la alícuota

en el IMAE, la LOPPM estableció las siguientes:
i. Los municipios al establecer las alícuotas de su impuesto

sobre actividades económicas, deberán ponderar la inci
dencia del tributo nacional o estadal en la actividad econó
mica de que se trate. Ello debe considerarse por cuanto el
impuesto municipal sobre actividades económicas es dis
tinto a los tributos que corresponden al Poder Nacional o
Estadal sobre la producción o el consumo específico de un
bien, o al ejercicio de una actividad en particular y se causa
con independencia de éstos (artículo 208).
ii. En el caso de los servicios o productos cuyo precio es fija

do por el Ejecutivo Nacional o Estadal, la alícuota impositiva
aplicable de manera general a todos los municipios, será la
fijada en la Ley de Presupuesto Anual, a proposición del
Ejecutivo Nacional (artículo 214).
iii. En el caso de actividades económicas sometidas al pago

de regalías o gravadas con impuestos a consumos selecti
vos o sobre actividades económicas específicas, debidos
Luis Fraga P. ■Mónica Vitoria M. - Salvador Sánchez G 169
a otro nivel político territorial, el Ejecutivo Nacional podrá

proponer, para su inclusión en la Ley de Presupuesto Anual,
tanto las alícuotas del impuesto sobre actividades econó
micas como las aplicables por impuestos a consumo se
lectivos o sobre actividades económicas específicas que
correspondan al nivel nacional o estadal de Gobierno, a fin
de lograr una mejor armonización entre los dos tipos de tri
butos (artículo 215).
iv. Las actividades de agricultura, cría, pesca y actividad fo

restal siempre que no se trate de actividad primaria, po
drán ser gravadas con el impuesto sobre actividades eco
nómicas pero la alícuota del impuesto no podrá exceder del
uno por ciento (1 %) hasta tanto la ley nacional sobre la ma
teria disponga alícuotas distintas (artículo 228).
V. En el caso de la prestación del servicio eléctrico, la alícuota

aplicable será del dos por ciento (2%), hasta tanto la Ley de
Presupuesto establezca otra alícuota distinta, de manera
uniforme para su consideración por el Ejecutivo Nacional
en la estructura de costos de esas empresas (artículo 289).
vi. En el caso del impuesto sobre actividades económicas de

radiodifusión sonora, la alícuota del impuesto sobre activi
dades económicas no podrá exceder del cero coma cinco
por ciento (0,5%) y en los demás casos de servicios de te
lecomunicaciones, la alícuota aplicable no podrá exceder
del uno por ciento (1%) hasta tanto la ley nacional sobre la
materia disponga otra alícuota distinta (artículo 290).
6.2.- Deberes Formales
Sin menoscabo de los deberes formales establecidos en las Or

denanzas municipales que rigen este impuesto o los establecidos
en el Código Orgánico Tributario'®® -aplicable supletoriamente a

los municipios'®^-, la LOPPM estableció que los contribuyentes
del impuesto municipal sobre actividades económicas están obli
gados a llevar sus registros contables de manera que quede evi
denciado el ingreso atribuidle a cada una de las jurisdicciones
municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se
ejecute una obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposición
1®6 Artículo 145 del COT (Deberes Formales). “Los contribuyentes, responsables y terceros
están obligados a cumpiir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e
investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las
normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a
actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domi
cilio o establecimiento del contribuyente.
b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunican
do oportunamente sus modificaciones.
c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuacio
nes ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo.
d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los
requisitos y formalidades en ellas requeridos.
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de
comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las ope
raciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fisca
lizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, de
pósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes,
documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con
hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su
responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las
actividades del contribuyente.
7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea
requerida.
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas
por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.”
157 El artículo 1° del COT, dispone.- “(...) Las normas de este Código se aplicarán en forma
supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político
territorial. El poder tributario de los estados y municipios para la creación, modificación,
supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyan, inclu
yendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos
fiscales, será ejercida por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía,
que le son otorgadas de conformidad con la Constitución y las Leyes dictadas en su
ejecución.”
de las administraciones tributarias locales cuando les sean reque

ridos (Artículo 224).
El cumplimiento de este deber formal tiene por objeto facilitar el

control fiscal de las distintas administraciones tributarias munici
pales, cuando el contribuyente realice actividades en varias locali
dades. Los registros contables así llevados permitirán establecer
cual es la exacta cuantía del tributo que corresponde a los distintos
municipios en los cuales ejerza su actividad el contribuyente.
6.3.- Recaudación.
La fiscalización, gestión y recaudación del tributo corresponde a la

Administración Tributaria Municipal, sin perjuicio de las delegacio
nes que puedan otorgar a favor de otras entidades locales, de los
Estados o de la República.
Por texto expreso del artículo 175 de la LOPPM, estas facultades

no podrán ser delegadas a particulares. En efecto, “El interés pú
biico involucrado en tal actividad no admite que la misma se con
fie a la gestión privada, pues ello pone en peligro el ejercicio ínte
gro de la potestad tributaria.
Con ello queda claro que toda actuación administrativa destinada

a fiscalizar, gestionar o recaudar el tributo, será nula, cuando di
chos procesos sean ejecutados por particulares, que carecen de
cualidad de funcionarios p ú b l i c o s ^ ^ e
158 f r a g a PITTALUGA, L.-VILORIA M én de z, M. “Algunas consideraciones sobre la posibi

lidad de delegación de la competencia fiscalizadora de las municipalidades a favor de
particulares". Revista de Derecho Tributario. AVDT-LEGIS, Caracas, 1999, No.84, p. 39.
183 Asimismo, serán nulos, los actos administrativos de fiscalización, gestión o recaudación
tributaria, cuando dichos procesos sean ejecutados:
- Por funcionarios de la Administración Tributaria Municipal que no tengan competencias
para realizar estas actuaciones.
- Por funcionarios que son titulares de más de un destino público.
- Por delegatarios de los funcionarios competentes para fiscalizar, cuando la delegación no
estuviere prevista legalmente. FRAGA PITTALUGA, L. y VILORIA MÉNDEZ, M., O. c., p.
44.
6.4.- Declaración, Liquidación y Pago
El IMAE es un tributo que se causa en un período coincidente con

el año civiP®®, por lo cual la declaración definitiva en la cual se liqui
dará el monto exacto de la deuda tributaria se realizará al finalizar
el ejercicio.
La LOPPM no cuenta con disposiciones aplicables a todos los

municipios, en cuanto a la declaración, liquidación y pago del tribu
to, por lo cual corresponderá a cada Ordenanza establecer el lugar
y la forma en que debe efectuarse el cumplimiento de estas obliga
ciones.
6.5.- Sanciones
El artículo 165 de la LOPPM establece que si bien corresponde al

legislador municipal establecer el régimen de infracciones y san
ciones tributarias, sin embargo las multas por infracciones de esta
naturaleza no podrán exceder en cuantía a aquéllas que con
temple el Código Orgánico Tributario.
Esta norma de armonización tributaria pone fin a uno de los proble

mas mas frecuentes de la legislación municipal, cual es el estable
cimiento de sanciones total y absolutamente desproporcionadas
en relación a las que por idénticos ilícitos prevé el Código Orgáni
co Tributario.
No dudamos en afirmar que la LOPPM al establecer que la cuantía

de las sanciones establecidas en las Ordenanzas no pueden exce
der de las previstas en el COT, protegió fundamentalmente las ga
rantías fundamentales de la proporcionalidad o razonabilidad y
de no confiscatoriedad, quebrantadas muy frecuentemente por
las Ordenanzas Municipales al momento de establecer las sancio
nes por ilícitos tributarios.
160 Artículo 207, LOPPM.- “(...) El período Impositivo de este Impuesto coincidirá con el año civil
B ibuograf Uí
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vención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Ma
drid, 1996.
Este libro se terminó de imprimir en el mes de octubre
del año dos mil cinco en los talleres de Editorial Torino,
Calle el Buen Pastor Edif. Urbasa 2do. Piso Local 2-A,
Boleíta Norte. Teléfonos: (212) 239.76.54, 235,24.31. En
su composición se emplearon tipos de la familia Añal.
P ara la tripa se usó papel crem y 60 gramos. De esta
edición se imprimieron mil ejem plares

El Impuesto Municipal A Las Actividades Economicas - 221210 - 114623

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.11 is Fraga Pillaluga

FRAGA, SANCHEZ & ASOCIADOS

III.- Sujetos.............................................................................. 108

IV.-L a Base Imponible ............................................................. 125

e.- Materia propia de la reserva

V.- M edidas de arm onización t r i b u t a r i a ...................................... 155

VI.- A líc u o ta , D e b e re s F o rm a le s , R ecaudación,

En fecha 8 de junio de 2005, fue promulgada la Ley Orgánica del

La LOPPM, en su capítulo relativo a los tributos municipales, viene

Publicada en la Gaceta Oficial No.38.204 de fecha 8 de junio de 2005.

Destaca entre ellos el trabajo de la Profesora A d r ia n a V ig i l a n z a G a r c í a , cuyo aporte a la

Vid. ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia Tributaria Municipal. Editorial Jurídica Venezolana,

la Constitución, de la derogada Ley Orgánica de Régimen Munici­

La situación descrita, del todo indeseable, podría mejorar

La presente obra pretende ser, como todas las que ha producido

DEL E stado F alcó n y c o n t r a l a r e s o l u c ió n d e l iq u id a c ió n de Im p u e s t o de P atente de In d u s t r ia y

I.- N aturaleza J urídica del IMAE

El tributo asignado por el artículo 179, numeral 2, de la Constitu­

Dentro de la clasificación de los impuestos, el IMAE presenta las

a. - Ordinario: Porque no tiene un límite predefinido en el tiempo en

b.- Proporcional: Porque mantiene una relación constante entre su

c.- Real u objetivo: Porque considera sólo la riqueza gravada con

es una forma histórica de uno de los impuestos a las utilidades

(llamados también objetivos o de producto), que aparecen en la

d-Directo: En principio el IMAE presenta las características de un

6 MIZRACHI, E. La Patente de Industria y Comercio. Funeda, Caracas, 1998, p. 11.

7 ROMERO-MUCI, H. « El establecimiento permanente como criterio de vinculación territorial

representa una forma indirecta o mediata sobre la capacidad con­

ROMERO-MUCI, H. « El establecimiento...C/f., p.147. También alguna jurisprudencia ha se­

II.- E l H echo I m ponible

2 . 1 Generalidades sobre el Hecho Imponible

El hecho imponible es el presupuesto hipotético y condicionante

Señalan P é r e z d e A ya la y G o n z á l e z que: «La ley tributaria, como toda

El artículo 36 del Código Orgánico Tributario dice que: «El hecho

PÉREZ DE AYALA, J.L.-GONZÁLEZ, E. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho

por el legislador patrio, es complementada por los artículos 37 y

a.- Manifestación de capacidad contributiva

Como antes indicamos, el hecho imponible supone una descrip­

Sin embargo, cualquiera que sea la situación o hecho jurídicamen­

era que el establecimiento de los mismos debía hacerse de acuer­

b.- Elemento estructural del tributo

El hecho imponible es el elemento más importante de los que inte­

c.- Materia de estricta reserva legal

El hecho imponible debe estar descrito en la ley en forma comple­

10 CORTÉS, M. Ordenamiento Tributario Español. Civitas, Madrid, 1985, I, p.287.

d - Origen de ia obiigación tributaria

El evento fundamental que se produce a partir de la ocurrencia del

• El aspecto material: Que no es otra cosa que la descripción

• El aspecto personal: Que contiene los datos que son necesa­

es decir, con la identificación de quién es el contribuyente o

• El aspecto temporal: Que es el momento en que debe configu­

• El aspecto espacial: Que se refiere al lugar donde debe ocurrir

2.2.- Regulación del Hecho Imponible del IMAE en la LQPPM

De acuerdo con el artículo 179, numeral 2, de la Constitución, los

comprenden ese poder tributario, está sometido a las limitaciones

De acuerdo con el artículo 207 de la LOPPM, el hecho imponible

con C o n t e n id o A l c o h ó l ic o d e l M u n ic ip io S an C arlo s del E stado C o jedes.

dencia'® como la doctrina patria'®, sino de un impuesto municipal

Veamos de seguidas cada uno de los elementos en que se des­

2.2.1.- Aspecto material

El elemento objetivo o material del hecho imponible en el IMAE,

La actividad lucrativa gravable con el IMAE, es sólo aquella que

la Constitución, de la derogada Ley Orgánica de Régimen Munici

El tributo asignado por el artículo 179, numeral 2, de la Constitu

representa una forma indirecta o mediata sobre la capacidad con

ROMERO-MUCI, H. « El establecimiento...C/f., p.147. También alguna jurisprudencia ha se

Como antes indicamos, el hecho imponible supone una descrip

Sin embargo, cualquiera que sea la situación o hecho jurídicamen

era que el establecimiento de los mismos debía hacerse de acuer

El hecho imponible es el elemento más importante de los que inte

El hecho imponible debe estar descrito en la ley en forma comple

• El aspecto personal: Que contiene los datos que son necesa

• El aspecto temporal: Que es el momento en que debe configu

Veamos de seguidas cada uno de los elementos en que se des

criterio la misma debe asociarse más bien con el carácter ordina

Conviene advertir sin embargo, que a la hora de calificar el carác

La actividad lucrativa habitual gravable con el IMAE, debe ser in

El artículo 207 de la LOPPM se refiere a cualquier actividad lucra

1. Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obte

3. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, princi

excluye, por ejemplo, todas las actividades profesionales no mer

sona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación ob

En primer lugar conviene señalar que no son posibles los ejerci

produce una vez culminado el ejercicio fiscal correspondiente, den

El hecho generador del IMAE es la realización de actividades lu

que, una de las limitaciones a la potestad tributaria de los Munici

Respecto al principio de territorialidad como límite de la imposi

26 ARAUJO, F. y PALACIOS, L. Análisis Constitucional del Poder en materia de Hidrocarbu

“La territorialidad es un principio acogido por el legisla

El Código Orgánico Tributario, en su Artículo 12, consa

En base al análisis del principio de la territorialidad rea

De la misma forma, la Corte Primera de lo Contencioso Adminis

Como ejemplo de lo anterior, a continuación se transcribe un ex

“(...) el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comer

Precisamente, para limitar el poder tributario o exactor de los Mu

De hecho, fue tal la convicción de que el establecimiento perma

En efecto, mediante decisión de fecha 9 de octubre de 2003, re

“(...) en principio, no hay razón para negar la posibili