Detección de desviaciones

En el presente informe aparecerán desviaciones en aquellas áreas de actividad

donde los resultados reales difieren de los previstos, siendo necesaria la
intervención de la dirección para su investigación, con objeto de corregir las
situaciones y evoluciones desfavorables. En la medida que no aparezcan
diferencias, ello indicará que los objetivos marcados se están obteniendo.

Para alcanzar éstos, no sólo se precisa la elaboración del presupuesto, sino que
es necesario el seguimiento del mismo y su comparación con los resultados
realmente obtenidos. Con esta comparación «presupuesto frente a real» se
detectarán las desviaciones producidas que tendrán que ser analizadas.

Con la finalidad de facilitar información que permita estudiar las causas que han
producido estas variaciones se ha desarrollado el método de análisis de
desviaciones, el cual expondremos a lo largo de esta nota técnica.

Condiciones generales

Para que la comparación de los resultados previstos con los reales sea operativa,
se requieren las siguientes condiciones:

 Fiabilidad en los objetivos marcados como punto de referencia. Tiene que

haber confianza en el proceso utilizado para definirlos.
 Resultados controlables. En la alternativa de que los objetivos marcados no
fuesen controlados por parte de la dirección, dicha herramienta dejaría de
tener sentido, en general, para la finalidad marcada de control, dirección y
evaluación.
 Soportes contables. Se precisa un soporte contable que facilite información
lo más completa posible de lo realmente ocurrido, en los mismos términos
que fueron previstos los resultados. En la medida que no se cumpla dicha
condición, el análisis habrá de tener un enfoque más informal.
  Distinción entre desviación de los objetivos y errores en las previsiones.
Una desviación puede aparecer al no haberse alcanzado un objetivo
(correctamente determinado) o, por el contrario, debido a que la previsión
del objetivo se basa en hipótesis incorrectas.
 Asignación de los resultados obtenidos a un centro de responsabilidad. Las
desviaciones deben identificarse con un centro de responsabilidad, para
saber con quién se tienen que tratar las diferencias que pueden aparecer.
 Interpretación de la información. La información obtenida en el análisis se
tiene que interpretar, bajo el conocimiento del negocio que subyace, con
sentido común y prudencia.

Técnica básica en análisis de desviaciones: un ejemplo

Debido a que la técnica de análisis de desviaciones puede desarrollarse mejor

mediante un ejemplo, utilizaremos a lo largo de toda la investigación el siguiente
caso simplificado:

Industrias Bebedores, S.A. elaboraba y comercializaba una línea de vinos

compuesta por tres tipos: tinto, blanco y rosado.

Los datos estándares por litro de cada uno de estos productos eran (en dólares):

Vino Vino
Tinto Blanco Vino Rosado
Precio de venta 80 70 75
Costo Variable 55 50 60
Margen de contribución 25 20 15

Para 1985 se había previsto vender 2 millones de litros, de acuerdo con la

siguiente
distribución:

Vino tinto: 1.500.000 litros

Vino blanco: 200.000 litros

Vino rosado: 300.000 litros

Con estas ventas, la compañía pensaba alcanzar el 5% del mercado.

Los gastos fijos previstos para este mismo año fueron:

 Gastos generales de fabricación: 20.000

 Gastos comerciales y de administración: 10.000

Con los datos anteriormente expuestos se puede elaborar el presupuesto para

1985 (véase Cuadro 1), el cual podremos comparar con los resultados realmente
obtenidos (véase Cuadro 2).

Adicionalmente, se tiene la información de que las ventas realmente realizadas,

2.100.000 litros, han permitido a la compañía alcanzar una participación de
mercado del 4,8%.
 Cuadro 1. Presupuesto para 1985

(En miles de dólares)

Cuadro 2. Presupuesto para 1985

(En miles de dólares)

Como se puede observar, la compañía alcanzó el resultado previsto.

Aparentemente se ha cumplido el objetivo marcado; pero si analizamos los
ingresos y gastos que lo han determinado, se observan las siguientes
desviaciones (en miles de dólares):
 Presupuesto Real Desviación
Ingreso 156.500 166.700 10.200 Desviación Favorable
Desviación
Gastos 140.500 150.700 <10.200>(1) desfavorable
Resultado 16.000 16.000 -

A nivel global se ha compensado el efecto favorable de unos ingresos superiores a

lo previsto en 10.200.000 dólares, con unos mayores gastos por el mismo importe.

En este caso vemos que, aunque no aparezca una desviación global, ello puede
ser el resultado de agregar desviaciones significativas con signos opuestos. Esto
nos indica el peligro que existe al detenerse demasiado pronto en el proceso de
análisis cuando no aparecen desviaciones a nivel global o son de poca
importancia.

Para seguir profundizando en nuestro análisis se tiene que introducir más

información. Con este objetivo elaboramos el presupuesto flexible. Este consiste
en reelaborar el presupuesto según el volumen de actividad que ha tenido
realmente la compañía, debiéndose confeccionar bajo las siguientes hipótesis:

 Unidades vendidas Reales

 Composición de las ventas Real
 Precio Previsto
 Costes y gastos Previstos

Con la elaboración del presupuesto flexible obtendremos el beneficio que debería

haber obtenido la compañía con el nivel de actividad real (número de litros y
composición de las ventas), cumpliéndose los precios, costes variables y gastos
previstos.

Desde el punto de vista de control, la comparación directa del presupuesto inicial

con los resultados obtenidos sería confusa y difícil de interpretar, debido a que el
volumen de actividad real ha podido ser diferente al previsto en un principio. Con
el presupuesto flexible (véase Cuadro 3) se podrá realizar un análisis más
significativo, debido a que el nivel de actividad en que se basa la comparación
«presupuesto frente a real» es el mismo.

Cuadro 3. Presupuesto flexible

(En miles de dólares)

Con la incorporación del presupuesto flexible en nuestro análisis hemos

introducido

la información que permite distinguir:

– Desviaciones producidas por diferencias entre el volumen de actividad

previsto y el real. Dicha información la obtenemos a través de la
comparación del presupuesto inicial con el presupuesto flexible, ya que
ambos han sido elaborados bajo las mismas hipótesis, salvo el nivel de
actividad. El presupuesto flexible incluye el volumen de actividad real que
ha tenido la compañía.
– Desviaciones producidas por variaciones entre los precios, costes variables
y gastos fijos previstos con los reales. Dicha información la obtendremos a
través de la comparación del presupuesto flexible con los resultados reales,
 debido a que el volumen de actividad en que se basa la comparación es el
mismo.

Con los datos anteriores, estas desviaciones se pueden calcular y resumir como
se muestra en el Cuadro 4.

Analizando dichos datos podemos afirmar que el hecho de que no aparezca una
desviación en el resultado a nivel global es el efecto de agregar dos desviaciones
por el mismo importe con signos opuestos. Dichas desviaciones se han producido
por un nivel de actividad superior al previsto, el cual tendría que haber producido
un aumento del resultado previsto de 2.750.000 dólares, pero que ha sido
compensado por una desviación desfavorable, por el mismo importe, producida
por diferencias entre los precios, costes y gastos previstos con los reales.

Con el objeto de obtener una mejor información de lo que realmente ha ocurrido,

continuaremos nuestro análisis profundizando en las desviaciones anteriormente
definidas.

En primer lugar, dentro de la desviación producida por variación en el nivel de

actividad, vamos a diferenciar dos causas:

Cuadro 4. Desviaciones del nivel de actividad/precio-coste-gastos

(En miles de dólares)

 – Desviación producida por variación en el volumen total de ventas.
– Desviación producida por diferente composición («mix») de las ventas
reales respecto a las previstas en un principio.

En segundo lugar, siguiendo el mismo procedimiento que en el apartado anterior,

desglosaremos la desviación causada por variaciones en el precio, costes
variables y gastos fijos, detectando en qué concepto y producto se han producido.

Desviación producida por cambios en el nivel de actividad

Continuando con los datos del ejemplo anterior, vamos a desglosar la desviación
producida por variación en el nivel de actividad reelaborando el presupuesto
inicial. Las hipótesis de trabajo serán las siguientes:

– Unidades vendidas Reales

– Composición de las ventas Prevista
– Precio Previsto
– Costes y gastos Previstos

Este nuevo presupuesto revisado (véase Cuadro 5) nos indica el resultado que
debería haber alcanzado la compañía con el número de litros realmente vendidos
si se hubieran cumplido la composición de las ventas, precios, costes variables y
gastos fijos previstos, por lo que rehacemos el presupuesto inicial cambiando
solamente una variable: el número de litros, sustituyendo el previsto por el real y
manteniendo la composición de las ventas, precios, costes y gastos del
presupuesto inicial.

Cuadro 5. Presupuesto revisado

(En miles de dólares)

Introduciendo el presupuesto revisado en nuestro análisis (véase Cuadro 6),

podemos distinguir:

– Desviación producida por variación en el volumen total de ventas. Dicha

desviación la obtendremos a través de comparar el presupuesto inicial con
el presupuesto revisado, ya que ambos han sido elaborados bajo las
 mismas hipótesis, excepto el volumen total de la compañía. En el
presupuesto inicial se incluye el volumen previsto en un principio, mientras
que el revisado se ha elaborado considerando el volumen real de ventas.
– Desviación producida por variación en la composición de las ventas. Esta
desviación la podemos cuantificar comparando el presupuesto revisado con
el presupuesto flexible, debido a que la única hipótesis diferente entre
ambos es la composición de las ventas. En el presupuesto revisado se
considera la composición del presupuesto inicial, mientras que para
elaborar el presupuesto flexible se ha tomado la composición real de las
ventas.

Cuadro 6. Desviaciones introduciendo el presupuesto revisado

(En miles de dólares)

Después de esta comparación podemos decir que la desviación favorable en
2.750 dólares. producida por variación en el nivel de actividad, se puede
descomponer en:

– Desviación producida por variación en el volumen total de ventas. Debido a

que la compañía ha vendido 100.000 litros más de los previstos, se ha
producido una desviación favorable, respecto al beneficio previsto, de 2.300
dólares.
– Desviación producida por variación en la composición de las ventas. Debido
a que la ponderación de cada uno de los productos sobre el total de las
ventas ha variado, se ha producido una desviación favorable cuantificada
en 450.000 dólares. Esta desviación se puede detallar a nivel de producto,
dándonos el efecto que se ha tenido sobre el beneficio la variación del peso
de cada producto sobre el total de las ventas. (Variación en el «mix» de
ventas; véase Cuadro 7.)

Cuadro 7. Desviación por variación en la composición de las ventas

(En miles de dólares)

Desviación por variación en precios, costes y gastos

Los mismos principios se pueden aplicar al análisis de las desviaciones en

precios, costes variables y gastos fijos. Anteriormente ya habíamos
determinado, a través de la comparación del presupuesto flexible con los
resultados reales, que el conjunto de estas
desviaciones era de 2.750 dólares, desfavorable.

En primer lugar, veamos qué parte de éste es atribuible a cambios de

precios. Para ello, basta comparar la cifra de ventas reales con la del
presupuesto flexible, o bien, de manera equivalente, multiplicando las
diferencias en precio por las unidades vendidas, como se muestra en el
Cuadro 8.

Cuadro 8. Desviación por variación de precios

(En miles de dólares)

Debido a que el precio real del vino tinto ha estado 2 dólares. por encima
del previsto, se ha producido una desviación favorable de 3.200 dólares.
Dicha desviación ha compensado el efecto negativo de vender el vino
rosado 3 dólares. por debajo del precio previsto. La desviación total por
variaciones en el precio de venta ha ascendido a 2.450 dólares, favorable.

En segundo lugar, siguiendo el mismo procedimiento del apartado anterior,

comparando los costes variables reales con los del presupuesto flexible
cuantificaríamos la desviación producida por este concepto. Igualmente la
podríamos obtener como se muestra en el Cuadro 9.

Cuadro 9. Desviación por variación de costes variables

(En miles de dólares)

La desviación total producida por variaciones en los costes variables ha

ascendido a 4.300. dólares., desfavorable. Esta desviación se ha producido
 fundamentalmente en el vino tinto, siendo el coste variable real 3
dólares./litro superior al previsto.

Finalmente, a través de la comparación de los gastos fijos reales con los en

un principio previstos, obtenemos la desviación producida por este
concepto (véase Cuadro 10).

Cuadro 10. Desviación de gastos fijos

(En miles de dólares)

Los gastos generales de producción han estado 1.400 dólares. por encima
del valor previsto, mientras que los comerciales y de administración han
sido inferiores a los presupuestados en 500.000 dólares.

Desviación de costes variables de producción

La desviación producida por variación en los costes variables se podría

analizar en mayor profundidad si dispusiéramos de la información adicional
necesaria. El procedimiento para seguir consistiría en distinguir:

– Desviación en el precio de compra. El efecto que ha tenido sobre el

resultado, variaciones en los precios de compra reales sobre los previstos y
de los factores que componen el coste.
– Desviación en eficiencia. El efecto que ha tenido sobre el resultado, y
variaciones en el consumo real sobre el estándar de los factores que
componen el coste.

No vamos a profundizar más en estos conceptos, pero sí vamos a detallar

en un diagrama el esquema que hubiésemos seguido en nuestro análisis
(véase la página siguiente):

A partir de este esquema podríamos definir, a nivel producto y total

(agregado de todos los productos), la desviación que se ha producido
respecto al resultado previsto, por cambios en los costes variables reales
sobre los estimados, bajo los siguientes conceptos:
Desviación de costes fijos

Las desviaciones producidas en los gastos fijos podrían ser analizadas en mayor

profundidad si dispusiéramos en detalle las partidas que han configurado el

importe total del presupuesto y del gasto real. Debido al gran número de partidas
que componen dicho gasto, un procedimiento operativo para llevar a cabo tal
análisis sería:
 – Presupuestar los gastos fijos a nivel de centro de responsabilidad,
pudiéndose subdividir a su vez en otros conceptos: Producto, división...
– Dentro de cada centro de responsabilidad, presupuestar cada uno de los
conceptos a nivel de cuenta contable.
– Obtener como subproducto de la contabilidad la información que nos
permita visualizar directamente dónde se ha producido la desviación. El
diseño del formato en que tendrá que ir encuadrada dicha información
habrá de realizarse por quien controla dicho gasto, pero siempre
aparecerán estos conceptos:
o Centro de responsabilidad
o Sección
o Producto
o Cuenta:
 Gasto previsto
 Gasto real
 Diferencia

Desviación producida por el volumen de ventas

Hasta ahora hemos estado realizando un análisis de los resultados que ha

obtenido la compañía, sin hacer referencia en ningún momento a lo ocurrido en el
mercado en que la empresa desarrolla su actividad. En este apartado vamos a
introducir esta variable en nuestro estudio.

La compañía había estimado que en 1985 sus ventas ascenderían a 2 millones de

litros, esperando obtener con éstas una participación del 5%. Esto significa que la
empresa había estimado el mercado en 40 millones de litros. «A posteriori»,
sabemos que la participación de mercado alcanzada ha sido del 4,8% y que la
compañía ha vendido 2.100.000 litros, siendo el mercado real de 43.750.000 litros.

A partir de estos datos, la desviación en volumen que anteriormente hemos

definido la podemos analizar en función de:
 – Desviación en el beneficio que se tendría que haber producido por la
diferencia entre el volumen de mercado previsto y real, definida como:
(volumen mercado real – volumen mercado previsto) x participación
mercado prevista x margen de contribución unitario promedio previsto.
– Desviación en el beneficio producido por la variación en la participación de
mercado prevista sobre real, definida como: (participación mercado real –
participación mercado prevista) x volumen mercado real x margen de
contribución unitario promedio previsto.

Por tanto, la desviación favorable que hemos cuantificado en 2.300.000

dólares, causada por un volumen de ventas superior al previsto, la podemos
desglosar en:

– Desviación favorable causada por un volumen de mercado real superior al

previsto. Dicha desviación asciende a 4.312.500 dólares. [ (43.750 –
40.000) x 0,05 x 23 = 4.312,5 ]
– Desviación desfavorable debida a que la compañía no ha alcanzado la
participación de mercado prevista. Dicha desviación es de 2.012.500
dólares. [ (0,048 – 0,05) x 43.750 x 23 = <2.012,5> ]

Recopilación de las desviaciones calculadas

Tras haber realizado el anterior análisis, podemos resumirlo en el Cuadro 11,

donde se detallan todas las desviaciones calculadas. Dicho estudio se podría
exponer de la siguiente forma:

– Volumen de mercado. Debido a que el mercado ha alcanzado un volumen

global de 43.750.000 litros, frente a los 40 millones de litros que estaban
previstos, se ha obtenido un beneficio superior al previsto en 4.312.500
dólares.
– Participación de mercado. Al no haber alcanzado la participación de
mercado prevista del 5% (solamente se ha conseguido el 4,8%), se ha
producido una desviación desfavorable de 2.012.500 dólares.
 – Composición de las ventas. La variación de la ponderación («mix») de cada
uno de los productos sobre el total de las ventas ha producido un aumento
del beneficio real sobre el previsto de 450.000 dólares. Esto es debido a
que han tenido más peso los productos de mayor margen. La variación del
margen de contribución por esta causa a nivel de producto ha sido:

Vino tinto: 625.000 dólares. (desviación favorable)

Vino blanco: 800.000 dólares. (desviación favorable)
Vino rosado: <975.000> dólares. (desviación desfavorable)

– Precios de venta. Debido a que las ventas se han realizado a precios

superiores a los previstos, el beneficio obtenido se ha situado en 2.450.000
ptas. por encima del previsto. Esta desviación ha tenido lugar en los
siguientes productos:

Vino tinto: 3.200.000 dólares. (desviación favorable)

Vino blanco: ––
Vino rosado: <750.000> dólares. (desviación desfavorable)

– Costes variables. Al haberse superado los costes previstos en un principio, el

beneficio obtenido se ha situado 4.300.000 dólares. por debajo del previsto,
produciéndose esta desviación en los siguientes productos:

Vino tinto: <4.800.000> dólares. (desviación desfavorable)

Vino blanco: 500.000 dólares. (desviación favorable)
Vino rosado: ––

Como resumen de los tres apartados anteriores, es interesante obtener la

variación del margen de contribución a nivel de producto, causada por cambios en
los precios, costes variables y composición de las ventas. El hecho de incluir la
variación en la composición de las ventas obedece a que los productos del
ejemplo expuesto forman una gama y se comercializan en el mismo mercado.

Vino tinto Vino blanco Vino rosado

Desviación por composición de las ventas 625.000 (F) 800.000 (F)

<975.000> (D)

Desviación por los precios de venta 3.200.000 (F) ––

<750.000> (D)

Desviación por Costes variables <4.800.000>(D) 500.000 (F) ––

––––––––––– –––––––––
––––––––––

<975.000>(D) 1.300.000 (F)

<1.725.000> (D)

– Costes fijos. Debido a que los gastos fijos han sido superiores a los previstos, el
beneficio ha disminuido en 900.000 dólares. Esta desviación se ha debido a:

– Gastos generales de producción: <1.400.000> ptas.

(desviación desfavorable)
– Gastos comerciales y de administración: 500.000 ptas. (desviación
favorable)

Todos los puntos expuestos anteriormente nos permitirán tener una mejor base
para analizar los hechos que han ocurrido, pero nunca se pueden contemplar de
forma absoluta y estanca. Es el conocedor de la empresa quien tendrá que
apreciar lo que ha ocurrido, pudiendo utilizar como herramienta de trabajo el
análisis de desviaciones. Por ejemplo, tras haber realizado el análisis del caso que
hemos planteado, no podemos llegar a ninguna afirmación sobre las posibles
interrelaciones entre las desviaciones calculadas, aunque nos sea posible intuir
varias explicaciones. Por ejemplo, no podemos asegurar que el mayor coste
variable del vino tinto ha condicionado una subida del precio de este producto, ya
que puede tratarse de dos hechos independientes. Solamente un experto en el
negocio podría realizar una de estas afirmaciones (véase Cuadro 11).

Cuadro 11. Resumen del análisis de desviaciones

(En miles de dólares)

Análisis de desviaciones detectadas
El análisis anterior se ha realizado basándose en el margen de contribución. Sin
embargo, usualmente los estados contables se elaboran bajo el criterio de costes
completos, con lo que pueden aparecer resultados sorprendentes a primera vista.
Por ello, vamos a ver el impacto de los costes fijos, bajo ambos criterios, sobre la
determinación del resultado. Dicho análisis lo realizaremos a través del ejemplo
seguido a lo largo de esta nota.

Supongamos que Industrias Bebedores, S.A. tiene incorporados los costes

estándares al sistema de contabilidad. La valoración de stocks, de productos en
curso y productos acabados se realiza a nivel estándar, pero no así el stock de
materias primas, que se valora según datos históricos. Este sistema conlleva que
el cálculo de las desviaciones surge en sus estados contables de forma
automática al valorar los stocks a estándar, por lo que las desviaciones en precio
de materias primas no aparecen en el momento de la compra de éstas, sino
cuando se incorporan en el proceso productivo.

Los datos estándares para determinar la valoración de sus inventarios se realizan

a partir del presupuesto detallado anteriormente. Debido a que dicha valoración se
hace a costes completos, la compañía distribuye los gastos fijos de fabricación en
función de los litros que ha previsto producir. En 1985 piensan producir 2.000.000
de litros, por lo que el coste estándar en concepto de gastos fijos de fabricación se
determina en 10 ptas. por litro (20.000.000 de ptas./2.000.000 litros).

Para 1985, los costes estándares totales por litro fueron los siguientes:

Vino Vino
Tinto Blanco Vino Rosado
Costos Variables 55 50 60
Costos Fijos 10 10 10
Costo Estándar 65 60 70

Supongamos ahora que el nivel de producción en 1985 es de 1.800.000 litros, y la

cuenta de resultados al cierre del año, en miles de dólares, es la siguiente:
 166.70
Ventas 0
Costes de las mercancías 136.50
vendidas 0
Margen bruto 30.200

<4.300>(D
Desviación de los costes variables )
Desviación de los gastos fijos de <3.400>(D
producción )
Gastos de administración y ventas 9.500
13.000

Como se puede observar, el beneficio contable (13.000.000 de ptas.) es inferior en

3.000 de dólares al resultado que hemos definido anteriormente sin tener en
cuenta el sistema contable (16.000.000 dólares.)

Para explicar esta diferencia solamente hemos dado un tratamiento diferente a los
gastos fijos de producción. En nuestro primer análisis los hemos considerado
como gastos del período, es decir, bajo el supuesto de valoración de stocks a
costes variables, mientras que en el sistema contable convencional la valoración
de stocks se realiza al coste completo, que incluye una parte de costes fijos, que
así se transforman en costes del producto.

A continuación, a través de la reestructuración de ambos resultados veremos más

claramente dónde están las diferencias:
Como puede observarse, en la cuenta de resultados a costes variables respecto al
de costes completos aparecen 3 millones de ptas. menos en concepto de gastos
fijos de producción:

Esta diferencia la encontramos en la variación de stocks valorados a costes

completos, ya que habiéndose producido 1.800.000 unidades y vendido
2.100.000, los gastos generales incorporados en stocks habrán disminuido desde
principio a final de año en 3 millones de dólares, es decir, (2.100.000 – 1.800.000)
x 10.

El análisis de desviaciones expuesto anteriormente se ha realizado según los

costes variables (es decir, basado en el criterio de margen de contribución),
debido a que resulta más fácil y expresivo a la vez. Esto no significa que sobre la
base de costes completos no se pueda realizar un análisis de desviaciones de
beneficios con el mismo detalle. Los resultados numéricos, sin embargo, diferirían
de los anteriores en dos aspectos:
 – Todas las desviaciones de tipo comercial estarían basadas en el margen
bruto en vez de en el margen de contribución.
– Cuando el nivel de producción real fuese diferente al previsto, aparecería la
desviación en volumen de producción (2). Dicha desviación implicaría un
mayor o menor beneficio contable, dependiendo de su signo.

Resumen

En esta nota se ha expuesto en detalle la técnica de análisis de desviaciones de

beneficios, como paso importante en el proceso de control. El objetivo perseguido
por dicho análisis es hacer hincapié en la necesidad de seleccionar e interpretar la
información que se utiliza en cualquier análisis. En el caso concreto que hemos
estudiado, si sólo hubiésemos comparado el presupuesto con la cuenta de
resultados contable, hubiéramos podido llegar a la conclusión de que la compañía
no alcanzó el resultado previsto. Dicha conclusión la estaríamos tomando a través
de la comparación de dos informaciones elaboradas con criterio diferente.
Igualmente, si nos hubiéramos quedado en la simple comparación del presupuesto
inicial con el resultado real, habríamos afirmado que la compañía había alcanzado
los objetivos marcados. Este juicio sería falso, ya que en el análisis realizado
hemos detectado que se han producido desviaciones, las cuales pueden ser
realmente significativas para la empresa.