CONTABILIDAD GENERAL

UNIDAD IV: INGRESOS GASTOS Y RESULTADOS

 El resultado como variación del patrimonio neto

Como indicamos en el primer capítulo, los usuarios externos consideran

relevante la información sobre los resultados de la empresa. Por
resultado debe entenderse la variación del valor contable del
patrimonio neto (es decir, el enriquecimiento o empobrecimiento de la
empresa) por las actividades desarrolladas durante un período. Por ello,
no se contemplan dentro del resultado las variaciones del patrimonio
neto ocasionadas por las aportaciones o retiradas de fondos de los
propietarios. Por tanto, el resultado obtenido durante un período puede
calcularse como la diferencia entre el valor del patrimonio neto inicial y
final, ajustada por las aportaciones y retiradas de fondos efectuadas por
los socios durante ese período:

Resultado = Patrimonio neto final – Patrimonio neto inicial + Retiradas

de fondos de los socios – Aportaciones de fondos de los socios.
Aunque esta forma de cálculo es muy sencilla,
normalmente los usuarios consideran que la
información proporcionada por la cifra de resultados
es insuficiente para tomar decisiones. El resultado es
una consecuencia de la actividad de la empresa, y
conocer cómo se genera es de gran relevancia. Así,
puede comprenderse que los usuarios no se
conformen con la cifra de resultados y que exijan
también información sobre sus componentes: los
ingresos y los gastos. Por ello, la contabilidad
financiera elabora periódicamente un estado de
resultados, en el que se incluye esta información.
La elaboración del estado de resultados requiere
que identifiquemos, valoremos y registremos
sistemáticamente los ingresos y los gastos. Para
ello, emplearemos el proceso contable y los
instrumentos formales que conocemos (cuenta,
asiento, libro mayor y libro diario). Los hechos
contables que originan ingresos o gastos se
registran como el resto de los hechos contables.

Es decir, se asientan en el mismo libro diario y

respetando el mismo criterio cronológico.
Por gastos se entienden los decrementos en el patrimonio
neto de la empresa durante el ejercicio que no tengan su
origen en distribuciones de cualquier tipo a los socios o
propietarios, en su condición de tales. La contrapartida de los
gastos son salidas o disminuciones en el valor de los activos,
o reconocimiento o aumento del valor de los pasivos.

Por ingresos se entienden los incrementos en el patrimonio

neto de la empresa durante el ejercicio que no tengan su
origen en aportaciones de cualquier tipo de los socios o
propietarios. La contrapartida de los ingresos son entradas o
aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los
pasivos.
En la figura 4.1 se ha incorporado la
elaboración del estado de resultados en el
gráfico representativo del proceso contable.
De forma similar al balance, que agrega los
datos de activos, pasivos y patrimonio neto,
el estado de resultados agrega los datos de
ingresos y gastos. El estado de resultados es
objeto también de las tareas de verificación
(auditoría), comunicación y análisis.
A lo largo del presente capítulo aprenderemos a reconocer,
valorar y registrar los diferentes tipos de ingresos y gastos (véase
figura 4.2). Los apartados segundo y tercero están dedicados a
los ingresos y gastos de explotación. En el segundo apartado se
tratan los ingresos y gastos por servicios típicos recibidos y
prestados. El apartado tercero está dedicado a los ingresos y
gastos de explotación excepcionales y los derivados de la
enajenación o baja de inmovilizados. De los ingresos y gastos de
explotación, no se tratan en este capítulo los originados por la
adquisición y enajenación de existencias, a los que se les dedica
el capítulo quinto de este libro, ni las correcciones valorativas de
los activos dedicados al desarrollo de las actividades de
explotación, que se tratan en el apartado sexto del sexto
capítulo. El apartado cuarto está dedicado a los ingresos y gastos
financieros. En él se tratan tanto los ingresos y gastos financieros
de los activos y pasivos financieros mantenidos hasta el
vencimiento (4.1) como los denominados ingresos financieros
por tenencia (apartado 4.2.). Las correcciones valorativas de los
activos financieros se tratan en el apartado sexto del capítulo
sexto.
 Ingresos y gastos de explotación típicos por servicios

Gastos de explotación por servicios recibidos

Podemos definir inicialmente los gastos de

explotación como los consumos de bienes y servicios
en los que se incurre durante el desarrollo de las
actividades de explotación (las que configuran la
actividad típica de la empresa). Estos bienes y
servicios se adquieren del exterior mediante
transacciones y se consumen para producir los bienes
y servicios que la empresa pone en el mercado.
En la figura 4.3, se presenta la relación entre ingresos y gastos.
Supongamos una empresa consultora. Para desarrollar su
actividad necesita adquirir y consumir unos bienes y servicios
(por ejemplo, electricidad, teléfono, material de ofi cina,
personal, etc.). Estos bienes y servicios entran en la empresa,
que tiene que pagar a los que los proporcionan
(suministradores, proveedores, personal...). Las transacciones
en las que se adquieren estos bienes y servicios constituyen
hechos contables. En estos hechos contables, el pago
(decremento de un activo), o la aparición de un compromiso
de pago (incremento de un pasivo), son los orígenes de
recursos. Los bienes o servicios adquiridos para ser
consumidos son las aplicaciones de recursos. Así, los gastos
son aplicaciones de recursos, asimilándose a decrementos de
patrimonio neto.
Si, como hemos indicado, los gastos son aplicaciones de recursos cuyos orígenes son decrementos de activo
o incrementos de pasivo, su registro se efectuará cargando la cuenta de gastos con abono a las cuentas de
activos y/o pasivos que correspondan:

En las cuentas de gastos sólo suelen realizarse anotaciones en el debe, siendo muy inusuales los abonos.
Sólo suelen abonarse para saldar la cuenta y traspasar la información a pérdidas y ganancias en el cierre o,
en casos muy concretos, para realizar correcciones en los gastos previamente contabilizados. Por tanto, las
cuentas de gastos presentan siempre saldo deudor o cero. En cuanto a su valoración, los gastos se valoran
por el valor del activo entregado o el valor del compromiso adquirido (pasivo) en que se incurre.
Los gastos de explotación más frecuentes se recogen en las siguientes cuentas: arrendamientos y cánones, reparaciones
y conservación, servicios de profesionales independientes, transportes, primas de seguros, servicios bancarios y
similares, publicidad y propaganda, suministros, otros tributos, sueldos y salarios y seguridad social a cargo de la
empresa.

Un aspecto importante en la contabilización de los gastos es

determinar el momento en que se incurre en ellos.
Continuando con los gastos que estamos analizando, que
surgen de transacciones con el exterior, se podrían plantear dos
posibilidades (véase la figura 4.3): reconocer cada gasto cuando
se produce la corriente financiera (el pago correspondiente) o,
como alternativa, cuando se produce la corriente real (la
entrada y consumo de los bienes y servicios). Ésta es una
cuestión de extrema importancia, ya que ambas corrientes, en
muchas ocasiones, no coinciden temporalmente. Así, que la
aplicación de un criterio u otro (corriente real o monetaria)
llevaría a asignaciones temporales de gastos (e ingresos)
distintas. Por tanto, el principio que indica qué debe hacerse, el
principio de devengo, es un pilar fundamental del sistema de
normas contables.
En aplicación del principio de devengo, el registro de un gasto derivado de una transacción con el exterior debe
producirse de acuerdo con la corriente real de bienes o servicios que constituyen dicho gasto, con independencia de
cuándo se produzca la corriente de pagos asociada. En los ejemplos que siguen podemos observar que el pago, en
algunos casos, coincide con el reconocimiento del gasto en otros, sin embargo, el pago es anterior o posterior al
reconocimiento del gasto.

Ejemplos

El origen de esta transacción es el decremento de bancos (pago), que se aplica en la adquisición del servicio, el
derecho al uso de un bien por un tiempo determinado. Este derecho de uso se consume en la actividad y es, por
tanto, un gasto:
El gasto constituye una aplicación de recursos cuyo origen está en el
incremento de los pasivos. La empresa está obligada a pagar en la medida
en que ha recibido el servicio (corriente real). Por eso, aunque no se pague
en este momento, se contabiliza el gasto con abono a cuenta de pasivo, que
refleja el compromiso de pago:
En este ejemplo se realizan anotaciones en dos momentos diferentes. En el primero, se produce un pago parcial
del importe. Aunque existe una salida de dinero (origen), no hay gasto, ya que no se ha producido la corriente
real, la recepción del informe. La contrapartida del pago (aplicación) es una cuenta de activo que refleja el
derecho de la empresa a: 1) recibir el informe contratado o 2) a que le sea devuelto el dinero entregado como
adelanto:

Cuando el especialista entrega el informe, se produce la corriente real. En ese momento, se contabiliza el gasto.
Al haber cumplido con lo acordado, el derecho que estaba contabilizado deja de ser tal y se produce un pago por
la diferencia:
Como puede observarse, tanto en la figura 4.4 como en los ejemplos anteriores, el funcionamiento de las cuentas de
gastos es extremadamente similar al de las de activo. De hecho, la diferencia básica entre los gastos que estamos
analizando y un activo se debe al consumo. Los bienes y servicios consumidos en el proceso productivo se consideran
gastos. Los no consumidos en el proceso conservan su capacidad para generar rendimientos en ejercicios futuros y se
consideran activos. Como regla general, al adquirir un bien o servicio, si está destinado al consumo dentro del ejercicio,
se contabilizará como gasto; en cambio, si no va a ser consumido en el ejercicio, se contabilizará como activo.
Ingresos de explotación por servicios prestados

Como aparece en la figura 4.3, la actividad de la empresa se

desarrolla adquiriendo bienes y servicios que se consumen en la
producción de otros cuyo destino es la venta en transacciones con
el exterior. Evidentemente, los bienes y servicios producidos por la
empresa se entregan a cambio de una contraprestación. Podemos
definir inicialmente los ingresos de explotación como la valoración
de los servicios prestados, o los bienes entregados a terceros en el
desarrollo de las actividades típicas y por los que la empresa
recibe una contraprestación, o surge el derecho a ella.
En el ejemplo de la consultora, los ingresos serían los importes facturados a los clientes por los servicios que se les
prestan (la valoración del servicio), por los que cobrará una contraprestación en el mismo momento, o en uno posterior.
Con la única información de los ingresos no es posible saber si ha habido un resultado positivo o no. Para ello es
necesario comparar el valor de los ingresos (o valor que el mercado asigna a los bienes y servicios producidos por la
empresa) y el de los gastos (valor de los bienes y servicios consumidos para obtener los ingresos). Si el valor de los
servicios prestados al exterior (ingresos) es superior al valor de los bienes y servicios consumidos (gastos), se produce un
beneficio; en caso contrario, se produciría una pérdida.

Las transacciones en las que se enajenan estos bienes y servicios constituyen hechos contables. En estos hechos
contables, los bienes o servicios enajenados son los orígenes (asimilables a aumentos de patrimonio neto).
Normalmente, las aplicaciones son los incrementos de activo ocasionados por el cobro o el compromiso de pago
asumido por el cliente. En determinadas ocasiones, como veremos en algún ejemplo posterior, la aplicación es un
decremento de pasivo. Los ingresos se valoran por el valor del activo recibido o el del pasivo cancelado. Teniendo en
cuenta lo anterior, los ingresos se registran abonando la cuenta de ingresos con cargo a las cuentas de activos y/o pasivos
(aplicaciones) que correspondan:
Prácticamente la totalidad de las anotaciones en las cuentas de ingresos son abonos. Sólo suelen cargarse, al
saldarse la cuenta, para traspasar su saldo a pérdidas y ganancias o, en algunos casos, para realizar correcciones
sobre el ingreso previamente contabilizado. Por tanto, las cuentas de ingresos tienen saldo acreedor o cero.

Al igual que en el caso de los gastos, el registro de los ingresos debe producirse en aplicación del principio del
devengo. Es decir, de acuerdo con la corriente real de bienes o servicios, no de la corriente monetaria de cobro. En
los ejemplos que siguen podemos observar que el cobro, en algunos casos, coincide con el reconocimiento del
ingreso; en otros, sin embargo, el cobro es anterior o posterior al reconocimiento del ingreso.
Entre los ingresos de explotación más frecuentes se encuentran los siguientes: prestaciones de servicios,
ingresos por arrendamientos e ingresos por comisiones. La cuenta prestaciones de servicios se emplea para
registrar los ingresos procedentes de servicios prestados por la empresa que constituyan una actividad
principal. Cuando no se considere que el servicio prestado sea una actividad principal, debe emplearse una
cuenta de ingresos cuya denominación describa la naturaleza del servicio.

Ejemplos

Se produce una entrada de un activo (bancos). Esta aplicación tiene su origen en un ingreso de explotación (la
prestación de servicios):
En el momento del encargo se recibe un activo (1.360 euros). En la medida en que no se ha producido la corriente
real (el servicio no se ha prestado), el origen de este cobro no es un ingreso, sino la aparición de un pasivo. Este
pasivo surge porque, a partir del momento del cobro, la empresa tiene la obligación de: 1) prestar el servicio o 2)
devolver el importe cobrado:

Al entregar el informe finalizado se produce la corriente real. En ese momento se puede contabilizar el ingreso, cuya
aplicación es una entrada de tesorería, por el importe no cobrado previamente, y la cancelación del pasivo registrado
en anticipos de clientes, en la medida en que se ha cumplido con la obligación que representaba:
El servicio se ha prestado ya, por lo que, aunque el cobro se produce posteriormente, se reconoce el ingreso, que
tiene como aplicación la aparición de un derecho de cobro (deudores):

En el momento del cobro desaparece el derecho sobre el deudor y la entrada en tesorería:

 Ingresos y gastos excepcionales y procedentes del inmovilizado

La enajenación de activos no corrientes ocasionará normalmente

la obtención de beneficios o pérdidas. La clasificación de estos
resultados, que no proceden de actividades típicas, puede variar
dependiendo de la normativa contable aplicable. Actualmente se
considera que, al menos para las grandes empresas, buena parte
de los resultados originados en la venta de activos no corrientes
(intangibles, materiales y los procedentes de las inversiones
inmobiliarias) se producen de forma recurrente, por lo que no
deben considerarse extraordinarios. En la nueva normativa
contable española los beneficios o pérdidas por la enajenación de
activos no corrientes se consideran resultados de explotación,
debiendo el usuario decidir en qué medida los considera
recurrentes atendiendo a su trayectoria histórica.
Ejemplos

En esta operación se obtiene un activo (derecho de cobro) por valor de 180.000 euros a cambio de un
inmovilizado cuyo valor contable es de160.000 euros. Por tanto, el resultado de esta operación es un resultado
positivo, o beneficio, de 20.000 euros.

Como puede observarse en este ejemplo, hay una gran diferencia entre este beneficio y los ingresos obtenidos
en actividades típicas. En la venta de terrenos, al registrar la operación se contrastan los valores de venta y su
valor contable, registrándose en ese momento el beneficio o pérdida de la venta. Al reconocer contablemente
una prestación de servicios (o cualquier otro ingreso típico), por el contrario, sólo se reconoce el ingreso, que
posteriormente deberá ser contrastado con los gastos típicos para conocer si estas actividades han generado
beneficios o pérdidas.
Por razones similares, también son incluidos entre los ingresos y gastos de explotación los ingresos y
gastos excepcionales. Los resultados de carácter excepcional se originan en situaciones atípicas y ajenas
a la actividad y gestión normal de la empresa. Para poder calificarse como excepcionales, suele
atenderse a su naturaleza (es decir, que no puedan ser asignados a otra categoría de gastos o ingresos)
y a que su cuantía sea significativa. Generalmente, son más comunes los gastos excepcionales que los
ingresos excepcionales. Entre los gastos excepcionales se pueden incluir las pérdidas anormales
derivadas de siniestros (inundaciones, accidentes, incendios, etc.) y los gastos producidos por
sanciones y multas.
Aunque no existe una transacción exterior, en el ejemplo anterior se ha producido una pérdida
irreversible de valor en un activo. Esta pérdida es cierta, puede valorarse de forma fiable y hace
que el activo afectado deje de poseer las características que lo definen como tal (desaparece el
valor de uso que le permitía generar rendimientos en el futuro), por lo que este activo deja de
serlo sin generar nada a cambio. Esto es una pérdida.
La recuperación parcial del valor perdido en un siniestro que se calificó
como excepcional debería calificarse también de excepcional.
 Ingresos y gastos financieros

Los gastos financieros surgen, básicamente, del empleo de pasivos. Los

terceros ajenos a la empresa (por ejemplo, una entidad financiera) están
dispuestos a prestar dinero siempre y cuando obtengan una remuneración a
cambio. Esta remuneración se conoce como interés y constituye un gasto de
carácter financiero para el prestatario, que se recoge en las cuentas
intereses de deudas a corto o largo plazo. Para el prestamista, los recursos
cedidos están registrados como tesorería o activos financieros y su
remuneración se considera ingreso financiero, recogiéndose en cuentas de
ingresos de inversiones financieras u otras con denominación similar.

La corriente real, en el caso de los intereses, está definida por la utilización

de una cantidad de dinero (el principal del préstamo) durante un tiempo
determinado. Así, el gasto (o el ingreso) por intereses se devenga a medida
que transcurre el tiempo durante el cual se dispone del dinero ajeno.
Aunque el devengo de los intereses es continuo en el tiempo, normalmente
se calculan, contabilizan y pagan por períodos concretos de tiempo que se
especifican en el contrato (mensual, trimestral, semestral, etc.).
Ingresos y gastos financieros de activos y pasivos mantenidos hasta el
vencimiento (el coste amortizado)

En la unidad 2 se mencionó el coste amortizado. Este método de

valoración se aplica a activos y pasivos financieros que van a
mantenerse hasta el vencimiento y cuyos flujos de efectivo son
conocidos. Entre estos elementos pueden encontrarse préstamos a
pagar, a cobrar, valores representativos de deudas, emisiones de deuda,
etc. Por no tener vencimiento, el coste amortizado no es susceptible de
ser empleado en la valoración de instrumentos de patrimonio
(acciones, participaciones etc.), o cuando la recuperación del valor del
instrumento vaya a realizarse por la venta del mismo.

El coste amortizado de un activo o pasivo financiero es el importe al

que inicialmente fue valorado, menos los reembolsos de principal que
se hayan producido. En los casos en que haya diferencias entre la
valoración inicial y el valor de reembolso, esta diferencia incrementa el
coste amortizado de los activos o pasivos financieros utilizando el
método del tipo de interés efectivo.
Ejemplos

Este pasivo financiero carece de intereses contractuales (explícitos). Los

intereses de la operación (implícitos) se definen por la diferencia entre el
líquido obtenido (5.500, valor razonable del pasivo en el momento inicial) y
el valor de reembolso (6.000).
El valor inicial del pasivo es el valor razonable de lo recibido: 5.500. Para imputar los intereses
devengados a cada período, y valorar el pasivo en cada cierre (lo que se denomina valor
posterior), es preciso calcular el tipo de interés efectivo de la operación. El tipo de interés
efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor inicial con los flujos de efectivo
estimados a lo largo de la vida esperada de este pasivo financiero. Los flujos de salida de
efectivo son 0 para el año X1 y 6.000 para el X2. El tipo de interés efectivo es, en estas
condiciones, un 4,447 por 100. Con estos datos se construye la tabla 4.1, que es necesaria
para poder contabilizar la operación.
Al reconocer inicialmente el pasivo a 31/12/X0 se registraría un pasivo por el valor razonable de lo recibido:

Durante el año X1 no se producen reembolsos del principal, pero sí hay que contabilizar los gastos
financieros devengados, así como la corrección del valor del pasivo. Los gastos financieros asignables al año
X1 serán 245, calculados al aplicar al valor inicial del pasivo (5.500) el tipo de interés efectivo calculado (4,4
por 100). El coste amortizado al finalizar el año X1 será de 5.745, resultado de añadir al valor inicial del
pasivo los 245 euros (parte que corresponde a este ejercicio de los 500 euros de diferencia entre el valor
inicial y el valor de reembolso, denominados intereses implícitos).

Al reconocer los gastos financieros de X1 y ajustar el valor del pasivo a 31/12/X1:

Al clasificar correctamente la deuda, a 31/12/X1:

Los gastos financieros asignables al año X3 serán 255, calculados al aplicar al valor inicial de X3 del pasivo
(5.745) el tipo de interés efectivo (4,4 por 100).

Al reconocer los gastos financieros de X2 y ajustar el valor del pasivo, antes de la devolución:

El valor del pasivo es, tras los ajustes, de 6.000 (5.500 + 245 +255). Se procede a su reembolso, a 31/12/X2:
En el caso de pasivos con devoluciones periódicas del principal, la utilización de este método no supone
ninguna complicación siempre que los intereses sean contractuales (explícitos) y la valoración inicial del
instrumento financiero (activo o pasivo) coincida con el principal de la operación. En este supuesto el coste
amortizado coincidirá con el principal pendiente.
Si no existen más pagos asociados a la operación, la valoración inicial del pasivo (deudas con
entidades de crédito) sería de 10.000. Al reconocer inicialmente el pasivo a 1/01/X1:

Al reconocer el pago de intereses y la devolución correspondientes al ejercicio X1, a 31/12/X1:

Al efectuar la clasificación correcta, a 31/12/X1:

El coste amortizado al finalizar el primer año sería el valor inicial (10.000) menos las devoluciones de
principal realizadas en ese primer año (2.000).
Como el valor inicial del instrumento financiero es igual al principal de la operación, no
es necesario realizar más ajustes y la contabilización posterior del préstamo no reviste
ninguna complicación.

Sin embargo, en el momento en que existan elementos distintos en una operación de

este tipo, por ejemplo, intereses implícitos, períodos de carencia de intereses o gastos
inherentes a la operación, es necesario realizar nuevos cálculos.
El valor inicial del pasivo es el valor razonable de lo recibido: 9.500 (10.000 – 500). La serie de pagos a los que la
empresa se compromete es la que se refleja en las cuotas de la tabla 4.2 anterior. La diferencia entre la serie de
pagos, que suma 11.500, y el efectivo recibido al principio (9.500) se considera que son intereses, que se distribuyen
a lo largo de la vida del préstamo. Como puede verse, lo que se está haciendo es suponer que esos gastos son, a
todos los efectos, intereses. El primer paso es el cálculo del tipo de interés efectivo, que en este caso es el 6,943 por
100 anual.

Partiendo de un pasivo inicial de 9.500 euros de unas cuotas totales dadas (las que aparecen en la tabla 4.2) y del
tipo de interés efectivo, calculamos la nueva tabla de amortización (tabla 4.3).
El asiento por el que reconocemos inicialmente el pasivo, a 1/01/X1, es:

Al reconocer el pago de la primera cuota, a 31/12/X1:

Al clasificar correctamente el pasivo, a 31/12/X1:

El coste amortizado es un concepto que

Al reconocer el pago de la segunda cuota, a 31/12/X2:
no sólo se aplica a pasivos financieros,
sino también a activos financieros.
Veamos cómo se registrarían las
operaciones anteriores si se tratara de
operaciones de activo.
El activo inicial se valora al importe entregado más los gastos: 10.500 (10.000 + 500). La diferencia entre la serie de
pagos, que suma 11.500, y el valor inicial del préstamo (10.500) se considera que son intereses, que se distribuyen a
lo largo de la vida del préstamo. Partiendo de un activo valorado inicialmente por 10.500 euros, de unas cuotas
totales dadas y del tipo de interés efectivo, calculamos la nueva tabla de amortización (tabla 4.6).
En la interpretación utilizada del coste amortizado hemos aplicado una regla común en los
sistemas contables actuales, que es la primacía del fondo económico sobre la forma jurídica. De
ahí que, con independencia de los valores que nominalmente se recojan en los contratos como
principal o intereses de las operaciones, contablemente se recogen los valores que surgen al
aplicar sistemáticamente valoraciones coherentes con la realidad financiera de la operación.
Esta realidad financiera es la que aparece en las tablas elaboradas empleando el tipo efectivo.
Ingresos y gastos financieros de inversiones a valor razonable (resultados por tenencia)

Todos los ejemplos de gastos e ingresos anteriores se sustentan en transacciones con el exterior (en las que
pueden reconocerse cobros o pagos o la aparición de derechos de cobro u obligaciones de pago) o en hechos
físicos que alteran las características de elementos patrimoniales. Sin embargo, se pueden producir ingresos y
gastos que no están sustentados en transacciones, sino en alteraciones del valor de los elementos.

El principio de prudencia es clave en la contabilización de alteraciones de valor que no se sustentan en la

realización de una transacción externa. Este principio indica que únicamente se contabilizarán los beneficios
obtenidos a fecha de cierre, mientras que se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el
ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos. Es interesante destacar que, en aplicación de este
principio, se reconocen deterioros del valor de los activos, aunque no estén validados por una transacción
exterior y se desconozca la cuantía exacta (el tratamiento contable de estos deterioros se explica en el
apartado 6.2 del capítulo sexto).
La posibilidad de reconocer resultados por tenencia depende de la legislación aplicable. Por cartera de
gestión se entiende el conjunto de instrumentos financieros especulativos, es decir, que pueden ser
cancelados o liquidados sin afectar al resto de las actividades de la empresa. Por mercado activo se entiende
aquel en el que existen compradores y vendedores en cualquier momento y una cotización concreta,
conocida y pública. Las normas internacionales (NIIF), como puede verse en la figura 4.6, permiten el
reconocimiento de resultados por tenencia en otros activos.
Ejemplos
Ajustes por valoración en instrumentos financieros es una
cuenta de patrimonio neto que recoge las variaciones de valor
de los elementos patrimoniales de la cartera de disponibles
para la venta. Permanece en el patrimonio neto hasta que los
instrumentos se dan de baja, imputándose en ese momento a
resultados.
Al enajenar el paquete en X3, por el traspaso a resultados de las variaciones de valor registradas
anteriormente en el patrimonio neto (desde su valoración inicial, 10.000, hasta la final, 9.800):

En los ejemplos anteriores hemos reconocido los resultados en las cuentas «beneficios en valores
negociables» y «pérdidas en valores negociables», independientemente de la cartera a la que estén
adscritas las inversiones financieras. Es usual desglosar estas cuentas, generando subcuentas
específicas para las carteras de negociación y de disponibles para la venta.
Otros ingresos y gastos financieros

Además de los anteriores, se pueden producir otros ingresos financieros derivados, básicamente de intereses de
cuentas corrientes o de dividendos. Para reconocer los ingresos por dividendos emplearemos la cuenta de
ingresos de inversiones financieras, para los derivados de intereses de cuentas corrientes, otros ingresos
financieros.
 La cuenta de pérdidas y ganancias

La empresa debe informar de los ingresos y gastos obtenidos en el

período. La información sobre ellos se incluye principalmente en la
cuenta de pérdidas y ganancias. Algunos de los ingresos y gastos del
período, sin embargo, no se incluyen en este estado contable, sino
que se imputan directamente al patrimonio neto (por lo no tributan ni
son repartibles). Éste es el caso de los resultados por tenencia en la
cartera de disponibles para la venta o de determinadas subvenciones
con efecto a largo plazo.

La cuenta de pérdidas y ganancias se elabora a partir de los saldos de

las cuentas de ingresos y gastos liquidadas (es decir, una vez que se
han anotado las operaciones pendientes). El formato utilizado es el de
lista, en el que se van alternando conceptos de ingresos y gastos y se
van obteniendo, por diferencia, magnitudes y resultados parciales.
Como puede observarse en la figura 4.7, en
la cuenta de pérdidas y ganancias figuran
unos resultados parciales que surgen de la
confrontación entre los ingresos y gastos de
cada tipo. De esta forma, el resultado de
explotación es la diferencia entre los
ingresos de explotación y los gastos de
explotación, y de la confrontación de
ingresos financieros y gastos financieros
surge el resultado financiero. El resultado
del ejercicio antes de impuestos es la suma
del resultado de explotación y financiero.
Cuando el resultado es positivo (los ingresos
son superiores a los gastos), se dice que hay
beneficios; en caso contrario se dice que hay
pérdidas.
Impuesto sobre beneficios es una cuenta de gastos que recoge el importe estimado del impuesto devengado
durante el ejercicio. Dado que el impuesto se calcula sobre todos los resultados, no puede considerarse un
gasto de explotación o financiero. De ahí que aparezca aparte en el estado de resultados, tras el cálculo de los
resultados parciales. El impuesto devengado se calcula aplicando un porcentaje (fijado por las normas fiscales
y que puede variar de una empresa a otra) al resultado contable ajustado de acuerdo con las normas fiscales.
Usualmente el impuesto devengado y el impuesto a pagar no coinciden, por la existencia de diferencias de
valoración entre los ámbitos contable y fiscal (lo que se denomina efecto impositivo). Por quedar fuera del
alcance de este libro, consideraremos que el impuesto devengado y el impuesto a pagar son iguales.

Ejemplo
El apéndice 1 de este capítulo contiene un modelo de
estado de resultados en el que se detalla la posición de los
diversos ingresos y gastos tratados en esta unidad. En el
apéndice 2 puede encontrarse una breve definición de las
cuentas de ingresos y gastos incluidas en el modelo.

En la elaboración del estado de resultados intervienen dos

principios contables:

➢ El principio de no compensación que, en referencia al

resultado, indica que no podrán compensarse partidas
de ingresos y gastos, sino que éstas deberán figurar en
el estado de resultados por su importe bruto.
➢ El principio de importancia relativa, que admite, en la
confección del estado de resultados, pequeños errores
de valoración, siempre que éstos no alteren la imagen
fiel del resultado de la empresa.
Para elaborar un estado de resultados
se trasladan al modelo los saldos de las
cuentas de ingresos y gastos. En la
figura 4.8 se muestra el estado de
resultados surgido de las operaciones
efectuadas a lo largo del capítulo. A
título de ejemplo, se muestra cómo se
toman los datos de algunas cuentas de
ingresos y gastos.
 Traspaso del saldo de las cuentas de ingresos y gastos a pérdidas y ganancias

El cálculo del resultado es un paso previo

necesario para elaborar el balance de
situación. Para ello, al final del ejercicio
contable, debemos saldar las cuentas de
gastos e ingresos (es decir, dejar su saldo a
cero), traspasando sus saldos a pérdidas y
ganancias (cuenta que figura en el
balance). Este proceso puede efectuarse
directamente o empleando cuentas de
resultados parciales a diferentes niveles
(resultados de explotación, financieros,
antes de impuestos). En la figura 4.9 se
recoge la primera parte de este proceso,
en el que los saldos de las cuentas
deingresos y gastos de explotación y
financieros se traspasan a las cuentas de
resultados de explotación, y resultados
financieros.
Las cuentas de gastos, que tienen saldo deudor, para saldarse deben abonarse, con cargo a la cuenta de resultados
que corresponda:

Por el contrario, las cuentas de ingresos, que tienen saldo acreedor, para saldarse deben cargarse, con abono a la
cuenta de resultados que corresponda:

El traspaso de saldos de ingresos y gastos a pérdidas y ganancias es una de las escasas ocasiones en las que las
cuentas de gastos se abonan y las cuentas de ingresos se cargan.
Las cuentas de resultados tendrán saldo
acreedor cuando los ingresos sean
superiores a los gastos, es decir, cuando
haya beneficios. Tendrán saldo deudor
cuando haya pérdidas. Por ejemplo, las
cuentas de ingresos y gastos de
explotación que aparecen en los ejemplos
anteriores muestran, a final de X1, los
siguientes saldos:
El traspaso de las cuentas de ingresos y gastos de explotación a la cuenta de resultados de explotación se efectúa
mediante los siguientes asientos:

Ejemplo 23

Ejemplo 24
Con estas anotaciones, las cuentas de ingresos y gastos de explotación quedan saldadas (es decir, con saldo cero). En
el ejemplo, la cuenta de resultado de explotación tiene saldo acreedor, indicando que la empresa ha obtenido
beneficios de explotación:

De forma similar se
traspasan los saldos de las
cuentas de ingresos y gastos
financieros de X1:
Puede observarse que el ingreso obtenido en
X1 por la tenencia de inversiones financieras
incluidas en la cartera de disponibles para la
venta (500 euros, ejemplo 19) no se ha
incorporado al saldo de la cuenta de pérdidas
y ganancias. Este ingreso se imputa
directamente al patrimonio neto (cuenta de
ajustes por cambio de valor), no siendo
traspasado a pérdidas y ganancias hasta se
realicen a través de su enajenación o baja.
Ejemplo 25

Ejemplo 26

Con estas anotaciones, las cuentas de ingresos y gastos

financieros quedan saldadas (es decir, con saldo cero). En el
ejemplo, la cuenta de resultado financiero tiene saldo acreedor,
indicando que la empresa ha tenido un beneficio financiero:
En este momento, todas las cuentas de ingresos y gastos, excepto la de impuesto sobre beneficios, están saldadas. El
paso siguiente es saldar las cuentas de resultados parciales traspasando su saldo a la cuenta de resultado antes de
impuestos:

Puesto que tanto el resultado de explotación como el financiero tienen saldos acreedores, el asiento sería:

Ejemplo 27
Finalmente, se saldan las cuentas de impuesto sobre beneficios y resultado antes de impuestos, trasladando su saldo a
la cuenta de pérdidas y ganancias:

Ejemplo 28

En este momento, la única cuenta de resultados que tiene un saldo distinto de cero es la de pérdidas y ganancias. Las
cuentas de ingresos, gastos y resultados parciales ya están saldadas y pueden ser cerradas. En el ejemplo, el saldo
acreedor de pérdidas y ganancias indica que la empresa ha obtenido beneficios. Por tanto, esta cuenta figurará entre
los fondos propios de la empresa con signo positivo (beneficios). En caso de pérdidas figuraría entre los fondos propios
con signo negativo.
El siguiente paso es la elaboración del balance.
Como se indicó en la unidad 3, este estado se
elabora incorporando a un modelo de balance
los saldos de las cuentas de activo, pasivo y
patrimonio neto (entre las que se encuentra la
de pérdidas y ganancias). Tras la elaboración
del balance, mediante el asiento de cierre, se
saldan las cuentas de activo, pasivo y
patrimonio neto, que pueden ser cerradas a
partir de ese momento.

Tras la incorporación de estas nuevas

actividades, el proceso contable queda como
indica la figura 4.11.
 El reparto del resultado

La remuneración de los recursos aportados por los socios se

efectúa distribuyendo como dividendos la totalidad o parte del
beneficio obtenido. Los dividendos se reparten en proporción
al capital que haya desembolsado cada propietario o socio. La
cantidad definitiva a repartir y el momento en que se pagará se
acuerda por la junta general de accionistas (en el caso de
sociedades anónimas) u órgano similar. Desde que se reconoce
el dividendo hasta que se paga, los accionistas son acreedores
de la sociedad. Puesto que antes de aprobar el destino del
resultado ha de cerrarse el ejercicio, elaborarse el balance y el
estado de resultados y verificarse (si es necesario) y
comunicarse los estados contables, el reparto definitivo se
efectuará normalmente en el segundo trimestre del ejercicio
siguiente.
El reparto de beneficios origina las siguientes anotaciones contables:

a. En el caso de beneficios (pérdidas y ganancias tiene saldo acreedor)

Por el reparto del beneficio del ejercicio anterior:

La cuenta dividendo activo a pagar recoge la obligación de la empresa de pagar el dividendo a los
accionistas. Esta obligación surge tras aprobarse el reparto del resultado.

Por el pago del dividendo activo a pagar:

b. En el caso de pérdidas (pérdidas y ganancias tiene saldo deudor)

Por el traspaso de las pérdidas del ejercicio anterior a la cuenta de resultados negativos de ejercicios anteriores:

La cuenta resultados negativos de ejercicios anteriores es una cuenta compensatoria de fondos propios. Es decir, fi
gura entre los fondos propios con signo negativo. Dentro de ella, se distingue por el año de origen de la pérdida. En el
futuro, deberá compensarse con beneficios, reservas o nuevas aportaciones.

Por la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (por ejemplo X1) con beneficios del ejercicio X2:

Por la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (por ejemplo X5) con distintos tipos de reservas:
Modelo (parcial) del estado de resultados (en forma de lista)
 Ejercicios prácticos sobre ingresos gastos y resultados

Ejercicio 1: MJA

MJA es una empresa dedicada a la venta de vehículos. A primeros de enero de X2 concede un préstamo a otra
empresa en las siguientes condiciones: el importe prestado es de 6.000 euros. Durante los dos primeros años (X2
y X3), la empresa no cobra nada; en los dos siguientes (X4 y X5), se paga un 5 por 100 de intereses y se devuelve
el préstamo en dos partes iguales, a finales de cada uno de los años.

El cuadro de amortización derivado de las condiciones contractuales es el que aparece en la tabla siguiente.
La tabla anterior no refleja la realidad financiera de la operación. Los 450 euros de intereses deben remunerar el
crédito a lo largo de los cuatro años de su vida, con independencia de cuándo se produzcan los cobros de los
intereses (aplicación del principio de devengo). Así, el primer paso es calcular el tipo de interés efectivo de esta
operación y el nuevo cuadro de amortización. En este caso, el tipo es un 2,1 por 100 anual. Con este tipo y la
corriente de pagos, se construye la nueva tabla, que es la que se utiliza para contabilizar la operación.

A la concesión del crédito:

Por el reconocimiento de los intereses devengados, a finales de X2:

Ejercicio 2: Economistas reunidos

Economistas Reunidos, S. L., asesora a otras empresas en cuestiones financieras, contables, fiscales y laborales.
Durante el ejercicio económico X2, ha efectuado las siguientes operaciones:

a. Economistas Reunidos es propietario de un local que está arrendado a un bufete de abogados. El importe anual
del arrendamiento es de 7.200 euros, que se ha cobrado totalmente.
b. Los consumos de agua, luz y teléfono del ejercicio X2, pagados en su totalidad, ascendieron a 2.500 euros.
c. Los impuestos locales pagados, correspondientes a X2, importaron 610 euros.
d. Durante X2, Economistas Reunidos prestó a un empleado 10.000 euros a devolver íntegramente en X7. Los
intereses correspondientes al ejercicio X2, cobrados al finalizar ese año, fueron de 450 euros.
e. Durante X2 Publitensa facturó a Economistas Reunidos 3.500 euros por una campaña de publicidad desarrollada
durante el año. Esta cantidad se pagará en el próximo mes.
f. Economistas Reunidos efectuó diversas reparaciones en el local en el que se encuentran ubicadas las oficinas de
la empresa. Estas reparaciones costaron 900 euros y fueron pagadas al contado.
g. Economistas Reunidos entregó un informe financiero a un cliente, por lo que facturó 2.600 euros. Esta cantidad
está pendiente de cobro.
h. Economistas Reunidos actuó como intermediario en la venta de un terreno. Por esta actividad de intermediación
cobró 4.000 euros.
i. Durante X2 Economistas Reunidos pagó a sus empleados 25.000 euros y a la Seguridad Social 9.000 euros (por la
cuota patronal).
j. Por diversos servicios efectuados en X2, Economistas Reunidos facturó y cobró a sus clientes 50.000 euros.
k. La prima anual de incendios, correspondiente a X2, fue de 2.000 euros.
l. Los intereses anuales del préstamo a largo plazo concedido por el Banco Castor a Economistas Reunidos fueron
de 3.000 euros. Estos intereses fueron cargados en la cuenta corriente de la empresa.
m. A final del ejercicio, Economistas Reunidos calculan que el impuesto sobre sociedades del ejercicio X2 importa
5.000 euros. Esta cantidad se abonará a mediados de X3.
n. En el segundo cuatrimestre de X3, Economistas Reunidos paga el impuesto de sociedades y aprueba el siguiente
reparto de beneficios: a) reservas voluntarias: 50 por 100, b) dividendos: 50 por 100.

Se pide

1. Asiente las operaciones del ejercicio X2 de Economistas

Reunidos.
2. Elabore el estado de resultados del ejercicio X2 de
Economistas Reunidos.
3. Traspase a pérdidas y ganancias el saldo de las cuentas de
ingresos y gastos.
4. Registre el asiento del ejercicio X3 por el que se paga el
impuesto sobre beneficios y se reparten los resultados
obtenidos en X2.
Solución
2. Estado de resultados del ejercicio X2 de Economistas Reunidos
3. Traspaso del saldo de las cuentas de ingresos y gastos a pérdidas y ganancias
4. Asientos del ejercicio X3 de pago de impuestos y reparto del resultado de X2
BIBLIOGRAFÍA

▪ Arquero, J. Jiménez, S. y Ruíz, I. (2021). Introducción a la contabilidad financiera. 7ma Edición. Sevilla,
España. Ediciones Pirámide.

▪ Zapata, P. (2017). Contabilidad General (Octava ed.). Bogotá, Colombia: Alfaomega Colombiana S.A.

▪ Bravo, M. (2015). Contabilidad General (12 ed.). (E. Editora, Ed.) Quito, Pichincha, Ecuador: Editora Escobar.