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CAPÍTULO 2
LA POTESIAD TRIBUTARIA

I. IJ\ COMPETENCIA TRIBUTARIA

'\
1.1. Concepto
La por
ta más aprdpiado utilizar el término competencia tributaria que
poder tributario. Ello no obstante utilizaré indistin tamente competencia
ria, poder tributario o potestad tributaria para aludir a la tributa-

que
parece correcto tarios obligados tributarios en la esfera de
la actividad estatal de realización de los créditos. Pero esa potestad de la
Administra-
ción tributaria se encuentra jurldicamente en contraposición al Derecho (material)
presupuesto de hecho; esa contraposición tiene profu ndas razones jurfdico-polfticas; del

55
 EI
CAP.2 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO 6t
át
justamente un Estado de Derecho no puede renunciaq, en su Derecho tributario, a la €t
ieparación entre sí de la creación de la norma, la realización de la norma y la ejecución
dela pretensión. Y precisamente esta separación viene a expresarse terminológicarnen- €trt
te cuándo se fundamenta la pretensión en la relación obligatonaex lege (orya dimen- 6r
sión jurfdico-prlblica no puede perrnanecer inobsen¡ada) y en ese ámbito se apunta la
equiparación del Estado y el contribuyente mediante las expresioneq «AcIge§lqr tribu- €r
tario" v "deudor tributarior, (A. HeNser-, op. cit., p. 109). 13r
La competencia tributaria es el Derecho que le acuerda la CN a los entes pribli- t3r
cos para diiponer el sistema de ingresos tributarios dentro de los llmites y con las
carácterístiCas que Ia propia Constitución exige. No es un concepto.homogéneo GI
sino heteroeéneá, pues a esa potestad de aplicai im Clr
ffintespúblicoS-paracrearlasnormasaplicativas,comotambién GI
para reaLizar la gestión tributaria de manera de hacer efectiva aquella facultad.
El ejercicio de la faculted.de aplicar tributos GI
que autorizan al Estado a GI
te, por su de donde resulta que la
gación de contribuir debe encuadrarse dentro de los principios constitucionales G(
,I que la condicionan. El ejercicio de esta competencia, que es una función vital GI
del Estado, siempre es complejo, con aristas imprecisas y signado por cuestio- Gc
namientos de parte de los destinatarios de las normas tri butarias +s deciq, los
contribuyentes-, pues es usual que éstos perciban y, lo que es peo¡, comprueben G
que los servicios que el Estado debe otorgar a sus ciudadanos no son eficientes Clr
éstos se intentan ofrecer a la ciudadanfa o, lo que serfa de mayor
-cuando
dramatismorae injusticia, que no se prestan. - Or
CI
sistema Ante esta
circunstanci a, entre con te entra en tensión, lo Clr
v
que no implica que igualmente pesa sobre el contribuye nte la obligación de con- a
tribuir, ya que tiene el deber de contribuir al sostenimien to del Estado, y esto es ü
incuestionable. \
Es comprobable que no se registra en un espectro importante de los contribu-
€
yentes una vocación ostensible de pagar impuestos, sin embargo paulatinamente C
re.,ra tomando conciencia en todá sóciedad de que éste es uno de los dÉre (]
insoslavables p-o-.r pagg de todg-giudadaE que pretenda üür en una sociedad
f Estado sin el pago de los tributos' G
pe-sde luego que es úna tarea ineludible del Estado y, fundamentalmente, de la (l
Administráción tributaria en su labor constante a favor de transmitir una mejor
cultura tributaria para fortalecer la relación jurídica tributaria bajo el comrln de- G
nominador del concepto de Justicia. O
(]
1.2. Cornpetencia tributaria y tutela del l)erecho (,-
I'

i:',
Si las facultades tributarias las ejercen los entes públicos en el marco que la O(
Constitución les acuerda, un sistema tributario equilibrado y que reciba adecua-
ii damente las exigencias de la equidad favorecerá el crecimiento económico del ü (
l,i,
jrt país; por ello se transforrna no iólo en la herramienta necesaria para que el Es- O(
i.i. tado se haga de los recursos para su subsistencia, sino también resulta que es un (l (
instrumento que integra el arsenal de medios p.ara gl-desaEqllo dg h . Por
§i.h competencia tributaria se ejérce -aGndiendo sólo las necesida-
t.,t
t;tr
lrllr éI coffi, i-) (
I'.¡¡: des financieras co5runturales del Estado, sin previsión de los efectos que produce
i:rilr
r.I rl sobre el desarrollo económico, el sistema tributgEio pugde to{Ears-e parelizador y ü(
itti!
itriii, destructivo de la economfa del pafs. C(
| .,,!!
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a DERECHO TRIBUTARIO CAP.2
¡
3 Siempre es importante recordar la célebre expresión del lustice MARSH.aTL, quien
3 I 6, I 8 19) a las tres funciones de
a que -relativo
3
3 to «...4fl pqirer to tctx apower to dcsttoy: because tsa
3 limit beyondwhich no citizen, no institutions and no property can bar taxation»),

3 ello que el Estado, al

tributaria fundiéndola
el rol de debe asumir su com-
los
3 que esa , a riesgo
convertir en
3 las
eJercrcro de tal
imperfecciones
Estado tiene la obligación de
desarticular usuales consistentes en la percepción generalizada
3 de una excesiva carga tributaria, la desproporción e inobsen¿ancia de la capacidad
3 contributiva de los sujetos; la falta de equidad en la distribución de los fondos
3 recaudados, y la existencia de una ley formal y material que sea el instmmento
receptor del tributo a crearse y no caer en arbitrariedades. Además cuando
3 no ponga en riesgo la constitucionalidad de una nonna tributaria- -aun debe evitar el
despjlf4fro adminiitrq[ivq de lns recursos* pues es también obligación del Estado
conducirse con lealtad y justicia.
Estas anomalfas no son fáciles de resolveq, pues,
respecto
Se trata, cuestiones no justi-
ciables; por tanto, los tribunales no tienen intervención en ese ámbito. La decisión
política, en estos casos, sobre la decisión jurfdica, pero nunca podemos
Estado, en igual y ésta es, en mi opinión, una exigencia
MARTfN Quee.l¡r formula una serie de aclaraciones sobre los diversos estamentos a
través de los cuales el-$tadg ejercg la competencia tributaria. «De una parte, porla no
diferenciacióneqrtre el Estado legislador o fuente del Derecho, la adminiltración titular
d.e ootestades normativas y es_a misma administración como titular de un amplio haz
de derechos y situaciones jurfdicas ante el.administrado, contribuyente o no. Estas tres
situaciones son claramente escinübles desde el punto de vista juridico y se armonizan,
en su orden, asf: a) el Estado legislador y fuenle de normas p"ima.iá, identificadas
con la norna primaria por excelencia, la leyl b) el gobierno, iitular de unas potesta-
des normativas de carácter secundario básicamente- por medib de las
-reglamentó
cuales articula y desarrolla lap previsiones óontenid^s en la ley, atrituyendo tanto a
la administración como a los firopios administrados un conjunio de deiechos y debe-
res que van a encontrar expresión concreta en relaciones jurfdicas complejas,- y c) la
propia administración como sujeto activo de un haz de deiechos y situaóiones áctivas
ante el administrado y, al propio tiempo, como destinataria de detárminado modelo de
comportamiento respec-to al propio administrado" (J. M¡nrfN eurnerr, «La potestad
tributaria», enTratado dc Derecho Tributario, AA\A/, dirigida por Andrea Amaücci, Te-
mis, Bogot^,_2OOl, t. I, p. 141). El poder tributario, opina ctrvo ORTEGA, se desarrolla
en función de una serie de datos como son: la potestad para el estabiecimiento de
tributos, la potestad de reglamentarlos,la potestaá de recaudarlos, de organizarlos,,de
inspeccionarlos e investigarlos, la facultad de interpretarlos y la potestaá p"o decidir
bs pretensiones contra Ia propia gestión tributaria [R. Carvobnricl, Cursá d¿ Derecho
financiero I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, Madrid, 199i, pp.123 y ss.l.
La jurisprudencia de la CSJN ha sido clara en el sentido de que el Poder Judicial
no puede juzgar sobre el mérito,.oportunidad y conveniencia de determinado sistema
tributario, pues éstas son cuestiones polfticas ajenas a su competencia como uno de
los tres poderes de la Reprlblica. Sólo áebe velaiporque el progi,ama constitucional se
cumpla. Asf interpretó que grandes metas de la polftica del Estado están fijadas en
"las
el Preámbulo de la Constitución. La acción del poder'polftico para lograr esas metas

57
It
jll ! I
lit
CAP.2 ALEJANDRO C, ALIAMIRANO e (

6 (
no e.s reüsable jurlücamente en cuanto decisión polltica. Pero como ésta, nécéária- 0 (
mente, debe instmmentarse mediante normas jurfdicgs societas ubi ius+, y;;¡¡¡js (t
-ubide los medios empláadds. (
este as¡recto, cabe la valoración judicial de la razonabilidad
Esto no es otra cosa que contrastar la validez del instmmento jurfdico para la consecu- 6 (
ción de lo que se considera un bien en un momento dado. Esé medio será adrnisible si
no suprime o hiere sustancialmente otros bienes amparados poi lá'misma eshanctura 6 (
constitucional» ("Gustavo J. Nordensthol c/Subterráneos de Buenos Aires S. E.', CSJN € (
del 2.4.84, Fallos, 3O7 :326).
De igual forma, en la causa ..Horvath, Pablo c/Fisco Nacional (DGI) s/ordinarior, €t (
CSJN del4.5.95 (Fallos, 318:676), considerando 15, dijo: «Esta Corte tiene dicho que no
t le'compete a ella considerar la bondad dé un sistema ñscal para buscár tos tributé§ que 6 I
necesita el erario público y decidir si uno es más éonveniente que ótro; sólo le corres- € l
ponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la CN (Fallos,
223:233)- Asimismo ha definido nuestro máximo tribunal que el PoderJudicial no tiene @
por función clasificar los sistemas económicos y rentfsticos segfin su conveniencia y @ i
eñcacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4,
16 y 67, inc. 2, de la CN (Fallos, 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces 6 (
resolver cuestiones de polltica económica que son privativas de los otros poderes del € (
Estado. Es que salvo el valladar inf::anqueablé que suponen las limitaciones constitu-
cionales, Ias facultades del Congreso nacional para crear impqestos o contribuciones CI (
son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que
las ejerza es irreüsable por cualquier otro ¡roder (Fallos, 31421293, considerando 5 y G
(

sus citas)». Asimismo la CSJN señaló que «existiendo la facultad de legislar en el Con- G (
greso, corresponde a éste apreciar las ventajas e inconvenientes de las leyes que dictare,
siendo todo lo referente a la discreción con que hubiere obrado el cue4ro legislativo G (
ajeno al poder judicial, que no tiene misión sino para pronunciarse de conformidad .aG(
lo establecido por la ley, y aun en la hipótesis de que se ¿rrguyera o pretendiera que
--- 1ey es-durao inju-sta» {Fattos; 68:238 '-1G r
En la misma lfnea sostuvo la CSJN en "Candy, S. A. c/AFIP y otro s/amparb" de ff, ,
3.6.09 (Fallos, 332:1572): "Que no es función del Poder Judicial juzgx el mérito de las ] '
polfticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un lfmite Ll (
cuando violan la Constitución y, en este caso, el derecho de propiedad. Los preceden- ¡.1 .
tes de esta Corte sostienen quá no compete al Poder ¡udicial ironunciarrsé sobre la U (
eficacia o iireñcacia de las leyes bajo su concepto puramente económico ó financiero, Q ¡
apreciando si éstds pueden ser beñeficas o pe4.rdiciales para el pafs (Fallo.s, 15O:89), [ '
ya que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o U (
equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las le- (l ,
gislaturas provinciales (Fallos, 242:73;249:99;286:3Ot, 314:1293 y, más recientemente, ] '
en Fallos, 329:2152). A partir de lo señalado puede colegirse nftidamente que no es u l
competencia del Poder Judicial considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar 6 ,
los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro * I
(Fallos, 223:233;318:676), asf como tampoco le corresponde examiná si un gravamen (J ¡
ha sido o no aplicado en forma que contradice los "principios de la ciencia económi- ,-¡
ca" (Fallos, 249:99), ya que sólo le incumbe declarar si repugna o no a los principios y \J I
garantfas contenidos en la CN; Conforme con esta regla, el Congreso Nacional tiene la O,
atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las ñnalidades de percepción y ,] '
disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre U 1

que, como se señaló, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos, 314:1293)" ("fr.

considerando ó del voto de la mayorfa). Uf
Ahora bien, sin perjuicio de lue no es función del Poder Judicial evaluar la con- G t
veniencia de determinada pohtica tributaria, no por ello dicho poder debe aislarse del ¡'1 .

contenido de Justicia en la imposición. En efecto, la CSJN también afirmó que aun '- t
mediando elTor en la percepción de un impuesto, el mismo no podrfa ser invocado qJ I
por el Estado para exigir un nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de qüe resultar? ,1
de inmedista verificación por el contribuyente, por no ser función ni obligación de los \J t
particulares fiscalizaq, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia en la 1]
percepcióndelarenta(cfr.Fallos,2O9:213,210:611,22173,237:556,258:208,259:382,;
264:124, 266:81, 276:151). (J
O
58
(J
G
tt
a DERECHO TRIBUTARIO CAP. 2
a
ta 1.3. Competencia tributaria, soberanía y Estado consütucional
de Derecho
a
La potestad tributaria se conecta con las facultades que derivan de la cons-
. titución más que col el ejercicio-de la soberanla, pues aq:uella facultaá se funde
l en una serie de condicio-nes que la CN establece. És el Bitado Constiiucional de
t Derecho el que legitima la facultad de imposición del Estado, no .r"""".¡.rrr".,t.
su soberanía, pues ésta trasunta la idea dá ausencia de lfmites y, pricisamente en
¡
tt materia tributaria, el Estado está condicionado por los límitel'que traza la cN.
En otros términos, no es una facultad omnímodá. El Estado tienÉ el derecho y lá
obligación de recaudar impuestos, como asÍ también de acuñar monedas, dednir
F Ia polÍtica exterio¡, dictar lo-s códigos de fondo, todo lo cual conlleva el ejercicio
¡ activo de las facultades que le acuérda la Constitución.
a Señalan M^RÍN euERA[r y otros que
"el poder financie¡o se ha desvinculado de_
finitivamente de la idea de soberanf-a, .onc.pio éste que, adecu.do aü p.oblemática
3 jurfdico-polftica de la Monarqufa absoluta, tarece dá.."t¡a"
Estado
a constitucional, en el que el Estado en cuanto persona, es decir;
derecho-s y obligaciones, de potestades y deleris, de siiuaciones
"" .r,
"l--oá"irrosujeto de
"ar.rrto glneral,
no -puede conside,rarse ;urtái;;"
-soberano: comó cualquier otra persona üe hará sometido aI
Ordenamiento del que brotan en rLltima insdncia ¿i.t á iurráicas. Ni si-
"¡t"""¡""es
quiera en el plano, internacional conserva su plenitud de sentido ta ia,j" áe soU.o"ra,
habida cuenta de la quiebra provocada en el dogma clasico áe i.i"¿iÁiu¡li¿"a a. u
soberanla por las organizaciones supranacionalei d. i"teg"acio", a" Ias
una muestra señera la unión Europea. pero desde er pl-ano ináerno, Ia-tuáconstituye
sobera¡a ie
transforma en el conjunto de competencias preüstas en-la Constituáon vl"r, el rest.
del Ordenamiento jurfdico y distribuidas entrb el Estado y los entes
;r1tli;á. territoria-
les que lo integran» (J- MA* fN Q,ERALT, c. Loz,rNo sBn¡iNo, ¡. M. r'r-ren¡zo
Lózez y G.
cASADo oLLERo, curso..., p. 193). EIo no obstante, ra identificacion de laioterania
con
el ejercicio del poder tributario la halramos en opiniones fundadas, entre otras la de
HENSEL, quierx4ñrmaba que nla palabra poder tributario ae"ig"a r;
""ü.áfa[...]estatar
geneftu aptrcaclá a una concreta materia de la actiüdad estatal: la imposición
Bajo
el concepro Derecho a la imposición se ha de enrender el p;;á; ae oe-
recho público parahacer uso de las competencia" ."u.*"1" á ";;;iiáaa
aá-as 1en
*
de. s-u propio derecho o por delegación)-con la finalidad ,ifti-""uáá"".igt "irtua
tributos
ca-liñcados como impuesros sobré ras.personas sometidas a i; ;"b;;;;;, ".-t.Ú|"""r
A. HEN5EL,
. op: cit', p. 107). Esta referenci¡ arude- más precisamente, ar á. la potestaá
tributaria, que llega hasta dondf ra infruenciá jurfdica der berecho
"Ica.rl.
a" r- e"áao, po.
mandato constitucional, puedé llegar.
El constitucionalismo del siglo )o( trajo fuertes e importantes avances al Dere-
cho tributario, puesfacilitó Ia taiea de créación de triil;"" y h;;ri.iZ.rt" t"y", a"
presupuestos estatales, en manos de los representantes deÍ pueblo IL corrg.""o
de la Nación-. La competencia tributaria la ejerce eI Estaáo a través de lelyes y
éstas_son dictadas_por el poder legislativo. poiesta raz6n, no puede la Adminis-
tración ----con fundamento en critérios discrecionales y bajo el'frete*to-de regla-
mentar la ley- extender la o-bligación tributaria a extrLmo! quá no resulten de la
ya que ello vulneiaría el principio de legalidad, que es una garantia
l_.pliu ""T,u, y opgra.
Inrranqueable como una garantra en favor del contribuyente y cóndicio-
nante del ejercicio de la competeniia tributaria.
Conforme lo enseñó magnlficamente Lord Acror en una idea marcada indisolu-
blemente al constitucionalismo modemo, que es un principio indiscutible que ningrln
impuesto es legltimo si no ha.sido_ aprobaáo por ra clase
iue t" p.gá, a¿_."i4 poi el
""
Congreso de la Nación, pues nla tributación eJinseparable áe la Épiesentacion, y ello
no es un privilegio de algunos pafses sino un derecho de todos. «Ningún prfncipe-en el

59
 qt
c'AP.2 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO G'
€
mundo, decfa Felipe de Commynes, puede establecer el impuesto ni de un solo penique o
sin el consentimiento del pueblo" U. E. E. DersERc-AcroN (Lon» ActoN), Ensayos sobre
la libertad y el podcr, Unión Editorial, Madrid, 1999, p.941. 0
El desarrollo del Derecho tributario se encuentra contorneado por lfmites al o
ejercicio de la competencia tributaria. Estos son los principio§_constitucionales; (¡
É"os lfmites nos alejan de la atmósfera de autoritarismo, que es incompaüble co_n o
el Estado constitucional de Derecho. Todo intento de un ejercicio autoritario de
la competencia tributaria provoca la reacción de los anticuerpos contenidos en la G
CN. Elhecho de que el Estádo cuente con ciertas preffogativas, fundamentalmen- o
te al momento ddescoger los hechos y actos sujetos a imposición; al momento de
desplegar el procedimiento tributario de verificación y aplicación tribu-taria- (por o
e¡empiá, la uiilización de presunciones, traslado de la carga-de la prueba, plazos G
piocésales más laxos comparativamente con el de los contribuyentes, entre otras
Lircunstancias dignas de mención) no autoriza a interpretar esta relación como G
derivada det podJc muy por eI contrario, está sujeta a la ley. Una vez más cobra G
.tri ¡
trascendenciá el conceptó segúrn el cual la relación tributaria no es una relación G
de poder sino de Derecho.
1

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c
y, por G
ria se le :onsidera como un .,administrado, y no como un «ciudadano contribu- o
]ente». ()
t: Indica MaxrfN Qurnelr eue «lo que se pone de manifiesto con las denorninadas
!' concepcibqes autoritarias deltlemento tributari<¡ es la excepcional posición de-priüle- O
gio qut en ia sociedad de ñnales del siglo x-D(, y más concretamente en la sociedad pru- A
,I;

l;,
áiará, tenla el principio de respeto a la propiedad privada. Hasta tal punto es ello asl
ii.
ii: que, puesto.
"'b,r..ui
justificaóiones, mientras que en cualquier acción de los p-oderes o
iíl'
p,.iUii""r que atente al derecho de libertad indiüdual encr¡entra siempre el fundamen- (]
'to
ético que le procura el derecho natural, y el poder público aparece revestido de qn
g.rr"rord"lencá de poderes discrecionales que pueden incidir sobre ese derecho a la Q)
iibertad indiüdual, por el contrario, todo atáqué ala propiedad privada -y-"! tributo
es el prototipo- no p,r.de basarse en instanCias de orden superior a las del Derecho
C),
lr
constituido,.:sino q,r" d"b" tener un fundamento mucho más próximo y aferrable: -la Or
t' ley" (J. MenrfN QúeRALT, «La potestad tributa¡i¿», erl Tiatado de Derecho Tiibutario, ()r
AÁW, dirigida por Andrea Amatucci, Temis, Bogotá, 2OOl, t. I, p. 14ó).
La evolución del Derecho tributario (que se nutre de su carácter acumula- Gr
tivo y delimitador) superó estas confusas ideas que idgn-tifrcaban al fenómeno C,
fiscai como una reiación de poder para ubicarlo dentro de los confines del Estado
constitucional en donde la'Constitución y sus norrnas derivadas juegan el rol O,
principal. O,
O,
1.4. Poder tributario originario y derivado O r

Esta referencia al origen de Ia potestad de imposición, si es originaria y deriva- q3,

da, hace el análisis de su propia naturaleza de los entes territoriales que gozar^ d" , ^.,
ésta. En nuestro paÍs, la nación y las provincias tienen poder tributario originario Y I

y los municipios io tienen por délegaéión. tJ,

(),
60 O,
O,
!t
I DERECHO TRIBUT:ARIO CAP. 2
a
t La CSJN sostuvo que «de acuerdo con la distribución de competencias que emerge
de la CN, Ios poderes de las provincias son originarios e indefinidás (art.lrit;;;;;
que los delegados a la Nación_son definidos y é*pr."os (art. zs)"
tre muchos otros). Por tal razón, no es objetaible
<riiiii, :oí,l:üá{,-ii--
facujtad de t*
-general,"la ñ"ili"" ;;;;_
se leyes y.orden-^ 9g impuestos-y, en toa"s t^ que juzgr:en condücentes a
su bienestar y prosperidad, sin máslimitaciones que las enuireá¿á ." u't.l-olirrlv
art._ 12ó)_de la Constitución; siendo la creaciór, aei."p"..to", .le."lo. á."l
oü;.i; i;;;'_
nibles y formali.lades de percepción, del resorte p.oiiá á. trs p.""i""i*, ,á.á,r" L.i."
los derechos que hacen a la autónomfa de etlas es p¡-á"¿i"lá á" l;p;ñ,.1á;';ñ;io:
nes y percibirlas sin intervención_de autoridad exir"ñ" (i"11";, 7ri;il};;;;;;;1";;á;,
a 137.:212', 150:41 9)" (Fallos, 235:57 | , enrre muchos otros). En ese .".,iido t"-úi¿.,
." nI
. dicho que "los actos de las legislaturas provinciales ,ro p.,"d"r, ser invalidados sino en
los casos en que la Constitución conce.t" al Congreso ñ.lio.ul,." té.-i;;;;-_;;;;;;;
un pg{e.r exclusivo, o en que el ejercicio de idé*nticos pád".es-ha .id; ;_;;J;;;tJ
prohibido. a las proüncias, o cuanáo ha-y una absoruta
ejercicio de ellos porestas últimas" (Fa[tos,3: l3l; 302: ífÁrecta
incompatiÉilidad en er
l8l i 32O:6l9,cir. también *En_
tre Rlos, Proüncia de c/Estado Nacionar s/acción decla¡ativa de inconstitucrá"¿iaua".
Recurso Originario ante la CSJN, del 10.ó.0g, Faltos, 331:1412).

1.5. Irrenunciabiüdad de la competencia tributaria

- En principio,
tributario
la facultad de imposición y Ia persecución del incumplimiento
son irrenunciables por parte del É"t.áo G;i"";I, p-"i..Ii
v ..""i-
cipal) sobre la base de que los impirestos son oblilairones ¡"áái."" y .r" Jorrt.u"_
tuales, razón p_or la cual s_u impósición y naturjeza coactiva son inherentes al
ejercicio del gobierno y de la poiestad priblica.
Esta tesis fue observada por la jurisprudencia de la CSJN en reiteradas
ocasiones.
Pueden compulsarse los preceden tes dictados en «Sociedad Anónima
Luis Magnasc o
y Compañía c/Provincia de Bu enos Aires Vdevolución de sumas pagadas por
bución territorial del 28.11.3 2 (Fallos, ló7:5); .Don Manuel Maririque y otros contri-
",
de Buenos Aires s/devol
c/Pcia.
ución de dinero (Impuesto a la H erencia) , , del 24 .9 .28 (Fallos ,
152:268)', Rosa\Campo mar de Echavarría c/Dirección General
ditos", del" 30.1 1.50 (F'allos, 218:596), entre varios. del Impuesto a los Ré-

sin embargo existen excepciones a este principio cuando razones de interés

general asf lo.exigen. Nuestro pals ha dado.i..",á ro largo a"," ti"il¡á.L"i""-
te, a.un amplio ofrecimiento áe condonacióq dá á";á;;il;""t,i;;;. ili.iismo
el principio cede cuando exisre una autoüncüla;i¿" d.l É;i-;i;;;;;;;;;;;."
sinalagmático determinado, anie lo c"al r" i..e"unciabiridad e inenaienabiridad
_

9:,li *.,,:*"drtritutaria podrían senerar *'p""ráüirla"aJ.-á"i e'rüáüpáI

,crros' Nos retenmos a aquefios- casos,en que er contribuyente decide "",""
una inver-
sión o un lugar de radicación industrial sobre la base de
"í á"t"r-i""a"-rZg1-",
prornocio-nal, el cual, si es alterado _por el cambio d" É";;gl;;
d"l""g"_, -p""a.
producir la responsabilidad del Estadb.

2. LÍMTTES A IJI POTESTAD DE IMPOSICIÓN-

- La potestad tributaria del Estado es reglada. No existe una potestad absoluta

serfa propio de un e"t"á" pero .rt d" rr* Repribli-
*ca lar:..::,9l,,esto "i"Li"tista
runclada en los valores.democráticos. será ilegftima aquella potestad tribitaria
grado de discrecionalidad q"¿ ;;;J"-É;;;" y';;p"""
l:",.*l:1._y_l "*á."i-¡áá" y conocemos coino
ros Imrtes que la constitución otorga al contribuyente
las ga-
Tn]Lía,s del contribuyente, pues en á caso entrarámos én el terreno de ra arbitra-
neoad que el Derecho no admite. para que el ejercicio de la competencia
tributa-

6t
CAP.2 ALEJANDRO C, ALTAMIRANO

ria se desarrolle dentro de reglas predeterminadas, una constelaciÓn de limitantes

á"-ár""" los flejes por los cuatei debe transitar el ejercicio de esa-facultad. Estas
lfneas demarcatorias son de diversa naturaleza. En primer lugar, la.Constitt¡ció¡¡ :
cándiciona el ejercicio de esta facultad inherente al Estado. En se-gundo lugan €r
existen Umites derivados de los principios generales de la aplicación de las_ norrnas €r
fib..t ri"" en relaciórl con el tiernpo y elLspacio. En tercer lugar, otro lfrnite lo
*"r." el Derecho tributario internaciónal ylos compromisos nacionales recogi- 6r
dos en convenios para evitar la doble imposición. Clr
AI elaborar las nor:rnas tributarias el Estado es libre de elegir cualquier he- Gl
cho de la vida jurfdiCa o económica para elevarlo a la categoría de obligación
tributaria. Sin embargo, en el marco dél estado constitucional de Derecho, dicha Gr
elección y la conñguáción de las noñnas deben _equilibra_r los intereses de ambas clr
partes dó la obligición tributaria, es deci[ se deben ponderar tanto las necesida-
des del Estado ipara que éste pueda cumplir con sus fines- como también las
GI
necesidades y poslbilidádes de lbs contribuyentes
-para
cumplir realmente con 0r
tal obligación-. CJI
Expresa HnNspr que «en cualquier momento aparece sin_más una limitación casi t3r
eüdenü: un Estado, eh ejercicio d-e su soberanfa, puede configurar sólo aquello-s pre-
supuestos de hecho normativos que en su realización caen de algun¡r manera dentro Gr
dei cfrculo de su poder estatal fáctico; o con otras palabras: si un Estado no q-uiere Gr
cerrarse de anteriano la posibilidad de ejecutar sus pretensiones, hnicamente elegirá
para su regulación norrnátira aquellos héchos de la vida lufdica o ec-onómica que de 13r
foráa esté en cor dicionet de "atribuirse". Esta atribución puede llevarse a cabo Qr
"lgurr.
po-r medio de las más d ferentes caracterfsticas fácticas. Entran en consideración, en
iarti.ular; la nacionalid rd del-deudor tributario o.de.otra?ersona-que"haya"pl4iciP3- rJr
áo el hecho imponibl :; la residencia de aquellas petsonas en el territorio del Estado
".,
impositor; la ubicáción ¡n el territorio nacional de un bien cuya existencia juegue_ un Gr
papel Í. rror-a reguladora del presupuesto de hecho, esto es,,dentro de la esfera Gr
".
áe'dominio territorial-del acreedor t¡bu[ario; la introducción en el temitorio nacional
de ese bieñila conclusión de un negocio jurfdico que constituye un hecho imponible rJr
dentro del territorio nacional, etc.» (A. HeNsBr, op- cit,, p. 110). A
\Jr
La CSJN sostuvo que la valoración de la creación de tributos, en tanto no vulneren
garantfas constitucioriales, queda reserwada a la competencia t1b-uqrria-que ejerce-el C
iegisladoa por lo que no pueáe ser limitada p9r el órga-no judicial,("Papelera Pedotti», \JI/\
C§¡N del26.4.71, Fallos, 279:247 , considerando lO in fine). /'a
\JI
Estos ifmites constitucionales, temporales, espaciales y los derivados del De-
recho tributario internacional, son esbozados en lo que sigue y tendrán un trata- Gr
miento más amplio en el capftulo 3. 0r
Gr
2.1. Llmites constitucionales LJr
El primer llmite al que se enfrenta el ejercicio de la potestad- tributaria son de C,
los principios constitucionales que rigen Ía imposición. Ppt{q la perspectiva. del C,
son garantfas opérativás y plenámente aplicables ggntra posibles
"orrtrib,rylnte
embates-de un podár que se desborde. E; ¿l Estado conslitucional de Derecho, la ü,
organización initituciónal del pals no admite un poder tributario ilimitado, omnf- O,
*ódo y sin referencias a frontéras que no se pueden trasponer. Desde la perspec-
tiva dei Estado, son también obligaiiones pará el legislador al momento de redac- C,
tar la nonna tributaria que operán con directrices que el legislador debe tarn'izat (J,
previo a la sanción de u-na nórma tributaria. Si la potestad tributaria no tuviese
éstos condicionamientos estarlamos en un Estado absolutista, antidemocrático, C,
arbitrario o totalitario pero no en un Estado donde gobierna la Constitución. Es- \_J r

(1,
62
C,
G,
 DERECHO TRIBUTARIO

t
CAP.2

tos principios, que serán desarrollados propiamente en el siguiente capítulo, son

gararfilas materiales y formales
Entre las garantfas materiales se encuentran:

Entre las garantfas formales se cuentan:

a) La garantfa de tutela.iurisdiccional
do proceso legal; el acceso J¿i;;p".sonas efectiva que implica el respeto al debi-
a ra jurisái".ioi-"., * a-.r"rr.a y la de
sus derechos sin preüo pago y 1.,ñ;;ü;;;;É.1""
b) El principio de-selráaáa ñdüti' predicado en materia triburaria
y que más allá del anhelo áe certe!:r.iaiá"
." i"r .1.".r.".-; l;;;p..tación del
tributo, de ta adecuada r"a"""iá" g"l;.;;;;'#H;"ü"ü#¿":.¿
de la razonable sensación de previsibili¿;;'¿ tas tagunas,
I", .orrr"cuencias tributarias de
#,?":Bi:3:i
ón u rídi ca determ i
j
"ua",
i m;tü L ráiir i a"e ;;l;ñ"io, j urÍdicos

2.2. Lírrrites tem¡rorales y espaciales

El territorio de la Nación y el transcurso
condicionantes al ejercicio a.lá del tiempo también operan como
Jotestad
tos jurfdicos que impiden cie.tás-mod.rrrd;;ü tribuária, pues de ambos emanan efec-
i; imposición. t:

l ' Los ltmites se originan en las barreras que

t
I
virtud del efecto a"t¡emporales
t...,r"r.s" á.j ,iz-;;;i;:#r".r..rcias se construyen por ,,'

duce en las relaciones jurÍdicás,á; que er tiempo pro- É

i;;;;il:l li.r"i.io de la potestad tributaria

I
t-l

,,1

i't)
í
l¡.

63
'i
 U
CAP.2 ALE"IANDRO C. ALTAMIRANO d
6
no puede avattzar, pues opera como lfmite. La ügencia de una norrna jurfdica €
determina un límite temporal en razón de que, en principio, la noffna puede pro- 6
yectarse hacia el futuro pero no alterar situaciones consolidadas del pasado. Ello
se conecta con la problemátíca de la eñcacia de las norrnas
(¡
jurfdicas en el tiernpo
y, especfficamente, con los efectos retroactivos de la ley. G
La redacción de la nueva norrna que crea o modifica un hecho imponible pue- 6
de disponer alcances retroacüvos que colisionan con la paz jurfdica, creando in-
seguridades de compleja solución e imprevisibles efectos. La i¡retroactividad de G
las normas tributarias, haciendo regir hacia el futuro los efectos de una nueva (¡
disposición, se compadece mejor con el principio de seguridad jurídica. G
El lfmite de la retroactividad se funda en dos elementos: a) en la imposibilidad C
de reabrir situaciones jurfdico-tributarias consolidadas y firmes, y b) en Ia irnposi-
bilidad de alterar la capacidad contributiva del contribuyente, pues la retroactivi- c
dad de la norma tributaria jaquea a la capacidad de pago la ley lo establece 0
::{ ! para el momento en que se produce el hecho imponible-. -quePor estas razones es
imprescindible que el principio de irretroactividad de la nonna tributaria se cum- G
pla sin cortapisas respecto de la creación y modificación de tributos. (l
El CC, en su art. 3, dispone eue: ««A partir d¿ su entrada en vigenci.a, las lqes se G
aplicardn aún a las consecuencias dz, las relaciones y situaciones jurldicas existentes.
No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. G
f a retroacthridnd establecida por la ley en ningtTn caso podrd afectar derechos atnpara- C
dos por garanttas constituciono.lcs...,,. La irretroactiüdad de las leyes, como principio,
trasciende la esfera del Derecho privadc y asume el rol de una verdadera gan:antfa C
' constitucional, cuando la retroactiüdad , [e una nonna afecta a derechos adq!¡i-rides,-rj
üñlvéZ másJañóta-G uñidádT acumu.átivi<iáa dél Deiecli<i'tierié'iéIciüáñCá. en el l
caso de gue una ley deroga . oto""r,t"rior y subsisten raá"iá""":"ri¿i"as nacidas bajo C
la vigencia de la nueva, se producen efectos inmediatos, pues la ley se extiende sobre la
relación jurfdica en el estado en que se encuentra al tiempo de su sanción, aplicándose C
a los acoqtecimientos futuros; efectos retroactivos, pues la nueva ley se proyecta sobre Q
situacionelextinguidas bajo la ley anterior, y, finalmente, efectos diferidos, es deciq, la a
ley nueva se refiere sólo a relaciones que se constituyen en el futuro, sin que se aplique \c
sobre efectos futuros de las relaciones pasadas. C
Por vía de constn¡cción pretoriana se han abordadoestos problemas y encon- (l
trado soluciones en relación con la aceptación de los derechos adquiridos en ma- (l
teria tributaria, aun cuando sea diffcil definir con criterios uniformes y constantes
este concepto como lfmite temporal al ejercicio de la potestad fiscal. Más allá de la C
dificultad se puede añrmar que el contribuyente cuenta con el derecho de: a) repeler C
el efecto retroactivo de una norrna tributaria cuando este efecto no ha sido expre-
samente contemplado en la norma; b) repeler el cambio de criterio impositivo en C
su contra, pu€s las modificaciones de criterios fiscales operan hacia el futuro y no C
pueden abrir situaciones consolidas en el pa-sado , y c) no puede el contribuyente ar- a
güir un derecho adquirido a una situación tributaria determinada que haya \l

pagado el tributo, en cuyo caso podrá esgrimir el efecto cancelatorio -salvo

del pago--. C
Es nutrida la jurisprudencia que ha impedido ei efecto retroactivo de una norfna, C
cuando ello no se prevé de modo categórico (Fallos, 274:198;277:2621278:54), como C
también estableciendo que las modificaciones establecidas por ley respecto de crite-
rios impositivos adoptados, sólo rigen para el futuro (Fallos, 239:58;258:17;262:60; C
"Angel Moiso Cia SRL,, del24.ll.8l
268:446). La CSJN en y (Fallos, 303:1835), acep-tó
este lfmite temporal a la facultad dá imposición señalando que, «en principio, nadie C
tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones o a la in- C
alterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas [...] no cabe reconocer la (l
existencia de un derécho adquirido por el meio acáecimiento del hecho generador de
C
64 (l
G
 DERECHO TRIBUTARIO
CAP.2

alamparo de

CSJN en otra causa relevante en la materia,

310:1961), se ocupó de los "Juan Pedro fnsrla», del 1.10.87
también versó sobre la irretroactividad de las norTnas Asimismo el IrUSInO
tribunal en "Kupchik, Luisa Spak d"y Alberto Mario c/B.C.R.A. y Estado

' +ir ., ,' situaciones se aprecian

Pero no es claranente admisible
SACI" (Fallos, 2 -c'>:672), la CSJN
régimen de prorn rción industrial
'--trativrautorizarr
J

En el Derecho positivo también se aprécia en nonnas de

inversiones, como raLey,24.t?-o (l"y d" ür"."io,L. Ái""L"t, estfmulo a determinadas
. .1,
r.'es el mantenimiento inalterable dei cuadro
t¡uutJo apricabled;-;f.;;l-rü irr"".o_
la presentación del estudio de factibiliá.eá" i;;;;;iHr,'.rir,"ovigente al momento de
contados desde la presentación del estudio d" fdiüiie;; durante treinra años
d¿l;;;ñ;;;;.
2' Respecto de los llmites eipaciales, las barreras están representadas por el
concepto de soberanÍa territod"l, ."
+.*, I; p"i".,"¿
con efecto sobre una determinada jurisdicciári
tributari!- se podra ejercer
i.-it",i"i;;;;ñJi
confines de un determinado territó.io. ta potesüá tributaria a"r,,ro de los
bre todo el territorio nacional,átrrqr" esta añrmación puede ejercerse so-
nes en torno a la eficacia de la ley tñbutaria merece algunas aclaracio-
en materia de impuestos directoi(impuesto "n
ái""p.cio. Fllo se puede apreciar
de fuente adquieie particurar."Lrurr"i., pues
.iár g"i""cias), dondá los conceptos
testad tributaria .oñ l. fu";t.';;i;á" a que la po_
-te
i¡erce.á, indiferentemlnt" á. t,ri"n sea el sujeto que produce
la renta sujeta a impüest",i.á
- Desde otra perspectiva, también "".-iJ""i;';il;;;.;".
se capturará con impuestos la renta produci-
da en el exterior' a óondición de que, quiántu
En este caso se ñ."t.1;.""iá""1i. cón t"rr".", seá residente en Argentina.
el f;";;;á" imposición fuera de los con-
fi nes terri tori al e s donds
ie á;:;;;;h; l.;;;ñ;á"i. tri butari a.
La potestad tributaria se ejerge no sólo en
bién en los espacios acuáti""Já¿v"centes, el territorio continental sino tam-
en función de lo dispuesto por la IrI
65
 tt I
CAP. 2 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
6
6
Conferencia de los Derechos del Mar (Acta de Montego Bay) y a nuestra ley de 6
líneas de base recta, por Io que el operador jurídico deberá conocer
-para cier-
tos casos- hasta dónde llega la jurisdicción tributaria aplicable. Por ejemplo, Ias
6
provincias con litoral marltimo podrán aplicar tributos hasta las tres millas ma- 6
rftimas y podrán exigir que las capturas pesqueras se desembarquen en puertos €
proünciales, a fin de ejercer su potestad tributaria. Pero no podrán extender tales
facultades hacia todo el frente marítimo. c!

Más complejo es determinar el lfmite espacial si de lo que se trata es de cap- 0

turar con tributos las operaciones desarrolladas a través de una plataforma vir- (x
tual (negocios electrónicos), en donde los conceptos de soberanla territorial se 0
desdibujan ostensiblemente. El Derecho tributario deberá buscar respuestas más
efectivas y concretas en este ámbito donde se ponen en jaque los criterios jurídicos 0
tradicionales vinculados a la territorialidad en materia fiscal. 0
G
2.3. r farrifes del Derecho inte¡.-nacional
0
El Derecho tributario tiene un sector de estudio particularizado que focali- G
za las relaciones internacionales entre los Estados, fundamentalmente en lo que
concierne al ejercicio de las potestades tributarias de tales Estados y resuelve los o
conflictos de competencia tributaria que pudieren suscitarse cuando un mismo 1.1 \J
sujeto realiza operaciones jurldicas y comerciales en dos o más pafses. Dentro de C
los confines del territorio nacional, el Estado ejerce su potrstad tributaria, y tam-
bién Io hace en relación con las rentas y patrimonios que rn residente en el pafs C
tenga en_el elte1io.4 por tanto se deberá compatibilizar esa 1,glg¡!4fuon !a-4p-l gtfq_C
país en dónde el iesidente en el primei pafs iosee bGnel
O
Una serie de elementos transfronterizos fijan lfmites al e _iercicio de ese derecho ..,
incuestionable de todo Estado a capturar con impuestos los bienes y actos jurídi- \-J
cos y económicos que esa nación tenga interés en elevar a impuesto. En una clasi- Q
ficación metodtológica que hace XAvrER, podemos agrupar esos límites ----con fines ¡
meramente identiñcatorios en lo que a este capítulo concierne- en los siguientes ]
datos: ¿,1 llmites derivados de los Llementos de conexión; b) lfmites deriádos de C
Ias normas de reconocimiento de competencia tributaria; c) límites derivados de
la norma de reconocimiento acumulativa ilimitada del Estado de la fuente; d) lí-
(l(
mites derivados de las nornas de limitación de competencia dirigidas aI Estado C
de la residencia, y e,) IÍmites derivados de pautas de interpretación del Derecho C
internacional en ause¡cia de tratamientos específicos. Todo ello se materializa en
norrnas del Derecho interno y norrnas contenidas en los tratados internacionales C
(por ejemplo, convenios para eütar la doble imposición). C
Señala XA!,IER que "Ia función primaria del Derecho internacional prlblico es la C
de demarcar las esferas de validez de los diversos órdenes nacionales, determinando a
quién, cómo y cuándo se pueden aplicar las leyes nacionales de los Estados soberanos. C
Una vez efectuada por el Derecho internacional esta atribución de jurisdicciones, las C
leyes nacionales son libres de definir su ámbito de incidencia. La soberanfa es una pre-
condición de la jurisdicción, de modo tal que ésta existe hasta donde Ia primerá exista (l
e, inversamente, pierde su tftulo donde aquélla cesa. De la misma forma que el Estado o
tiene, como elementos, a la población y al territorio, asf también la soberanla se distin-
gue en una soberanla personal y en una soberanfa territorial. La soberanfa personal es C (
el poder de legislar sobre las personas que, por la nacionalidad, se integran al Estado,
sea cual fuere el territorio en que se encuentren; la soberanla territorial es el poder del
C (

Estado de legislar sobre personas, cosas o hechos que se ubican en su territorio. Siendo C (
éstas las dos facetas de la soberanfa, el Derecho internacional público reconoce auto- (l
máticamente a los Estados el poder de tributar hasta los llmites donde ella se extiende, (
C (
I 66
:ii
ü (

.,§ U (
,,|
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 2

pero les niega_tal poder en la medida en que esos lfmites sean sobrepasados, de modo
tal que si un Estado gravara tributariamente a extranjeros." f"".i?" á. ..io.re.
que no tuüeran conexión alguna con su territorio, est¿ria violanáo "it
p".""1ál"tu-"-
"i
cional, con todas las consecuencias que de ahLf deriven, desde la invalidez de la lev hasta
ra responsabilidad internacional" (Á. xevren, Derecho t ¡t"ti¡i- il"n a;;;¡:A;;;;,
- Buenos Aires,2005, p. 38).
a) Los límites qu_e resultan de los elementos de conexión del Derecho tributa_
rio internacional son la. nacionalirled, la residencia y el domicü";
álúe lemarcan lfmites al e.jercicio del poder ributarío "ti "í"r"."t",
rro
puede ej.ercer su poder tributario para aplicar los gravámenes "";;¿;;;;;",irip.rr
vigentes en'su pais
a un residente en otro país que no realice activida¿es.n.l p.imJ.o d".lio", o.i.,
domiciiio en aquél, es decir cuando no exista algún elemeni" d; ;;;tó;:'
b) Los lrmites-que se observan et las nortnas de _reconocimiiiii'a."."*p"-
tenci¿ son norrnas de competencia gxclusiva primaria ael gstaáo áe la.ñiá..r"i^.
se trata de las normas que materializan la potestad tributaria en Átá"ioli"", r""
utilidades de las. empresas., el estudio del concepto de establecimi;;;;-;;;""."_
te, de las subsidiarias, del comercio electrónico, de la. prestacio.n- á. IJJ"i"" y
algunos casos de -rental.punruales c.omo las empresas ad
independientes, dependientes,- estudiantes, pensiones y capitaf """"J..io.r, p.á}Lr""".
c) Los lfmites derivados de /¿s n orrnat áe reconocimieito acumulativa imita_
da _del Estado de la fuente. se trata de ras normas que inst^rmentan la cáÁiet.rrcia
tributaria respecto de: las rentas inmobiliarias, lai ganancias d;;";iá. H;..-"_
neraciones de directores, artistas, deDortistas, diüd"endos, i"t"*".I v ,JrIirr,rr.
d) Las nonnas de limitación _de :ompetencia dirigidas eriá¿"'üí" ro¡¿"_
"t
- cia,en d.ond. se.ubiean.lo.s mérodos le eiención, a" i-p".t".iá"-<*iiil"i"r"¿¡r,
ta* spaing), imputación directa e in,lirecta.
e) Finalmente encontramos lf¡r, ites deriva dos d,e las pautas de interoretación
de las notnas internacionales en ausencia dc
"r-* ájifi;;;;;á'i""o
la aplicación del instituto de la nación más favorecida.
a.
'\La argumeritación y discusión se basa
en los siguientes precedentes que tomo a
modode ejemplo. El Tratado de Monteüdeo de 198"0,;b;;,{;;;;#ri"'."ii""*..r-
cana de Integración (ALADI), aprobado por ra Argentina mediante l,
Ltrr:ü:':; -
su art. 48 textualmenre estabrece: Lns cápitares pá""d"it", d"' t;;;;L;"kí"-oii-,
"
la asociación gozardn en er territorio d" r"; ;ü"; a.
;ales
menos fatorabb que aquer que se concede r"t i"p¡tales'irot
miembros de un tratamiento no
"
pa{s no mi-e.m.bro, sin perj.uicio de ras previsiorus ¿""írliiíi, .rr.
"iilr"l
d) ros aiuerd,os qr. püaol"""lilrr,
esta materia los palses miembrós, en ios términos d.el pru"rt.
tratado». ",
Asimismo, la eficacia de la potestad tributaria se exterioriza en er
utilización de crédito de imp-uesto pagado ."-ái concepto de
-.=i.urre,
permitienáose,
de normas específicas, la deduccióñ atf i-p"""tá'."ár"ó
"*t".ior, ;a;a;.á-Ji Iá.i".
pagarse en el pafs, de maneÁ á;;;"-"á;ül;;;á"á"
::ll:,:l_ry.debeJurrct-ica y económica. De igual forma, ,rr,.
:::]:-1Ti":r.ron las normas áutorizan a la
oeoucclon cle gastos etectivame_nte realizados en el exterior y
probados en forma fehaciente, a" *u."iu-qr" ."'".t", susceptibles áe ser
no se limitan al rerritorio del país, .Tg g"-" .."o" Li ii-¡i..
;9;;" a.
extender sus efectos tributarios más alrá d! rá"'f.o.,t"..s .*."p.iá.r.", ".f.ii"r",
*.J"1a""
territoriares.

3. DISTRIBUCIÓTTI OE UTS FACUTTADES DE IMPOSICIóN

La potestad tributaria^se distribuye entre los entes prlblicos
los té-rminos que prevé la cN. Los eniÉr p,r'uii"ál-r"",itucionales, territoriales, en
rntereses sectoriales, no ejercen la potestad que representan
tributaúa, t"., tiá"".r-rá.-,iñ.a.,
"á1"
67
 !
cLP.2 ALEIANDRO C. ALTAMIRANO 6
6
administraüvas queperrniten la gestión del tributo pero no su creación. La CN no 6
les asigna, a estós úitimos, ningún derecho a ejercer estas facultade", !.s que la 6
quedañ reservadas a favor de los entes priblicos territoriales, y las distribuye con-
cretamente entre la Nación, las provincias y los municipios. 6
Los tributos serán soportados por la población, por tanto es el ente repre- (!
sentativo de los intereses generales de la población --el Poder legislativo- el en- a
cargado de ejercer dichas atribuciones. Pero esos tributos, una vez sancionados,
deberán ser gestionados (tareas de fiscalización, verificación y control del curn- €
plimiento delas obligaciones ñscales) por parte de órganos dotados de estas fa- €
óultades, es decit la administración tributaria (nacional, provincial o municipal,
según el caso). €
Por tanto, existen difereneias entre los actos normativos y los actos adrninis- 0
trativos de gestión tributaria. Los actos normativos son los que tienen origen en 6
la competencia que la Constitución asigna a los entes territ-oñalés pára establecer G
impuestos y regular su aplicación, por ello se trata de leyes y de reglamentos en
rnateria tributaria. Los actos administrativos de gestión tributaria se encastran en o
la ley que le atribuye, al organismo de recaudación y control AFIP DGI para G
los impuestos naciónales, afff DGA para los tributos -la
aduaneros y las diferentes
direcciones proünciales y municipales de rentas respecto de los tributos [esalss-, o
el cumplimiento efectivo de las norrnas y reglamentos tributarios, sin contar con CI
facultades para modificar las normas y reglamentos de aplicación.
o
3.1. Cornpetencias norrnativas o
C
3.1.1. Ordinarias: impuestos directos e indirectos
o
Las competencias tributarias son normativas porque, debido al cumplirnicnto (l
del principió de legalidad y reserva de ley, es el Congreso de la Nación el que, a
través de normqs jurídicas, materializa el ejercicio de la potestad tributaria pre- U
vista en la CN. Él pueblo, sobre quien reside la soberanía, está representado en el €
Congreso y, como sabemos, no existe imposición sin representación.
0
En el Congreso de la Nación se deposita la competencia normativa en materia tri-
butaria y "conll ejercicio de este poder de normación en materia financiera se efectúa,
G
dentro de la inicial libertad de con-figuración que le corresponde al legislado¡, una pri- G
mera concreción de la idea de Derecho formalizada en la Constitución y del conjunto
de valores, principios y objetivos que conforman el programa constitucional, articu- G
lándose de lai mriltiples opciones financieras que tendrán cabida en el texto C
I
-déntro
constitucional- un determinado sistema de ingresos y gastos públicos, esto es, un
conjunto de decisiones legislativas financieras atinentes a la constitución, organización C
y gestión de los recu(sos y del gasto público" (J. MenrfN QueRar-t, C. LozlNo SEnneNo, o
J. M. TB¡Bzuzo López y G. Cesnoo OtLEno, Curso..., p. 2O3).
C
La CN tiene un poder normativo directo e inmediato sobre el sistema jurídi-
co y se trata de unapotestad plenamente operativa, lo que significa que para su C
,l
aplicación no ,r..á"urio de i. de otras norrnas que lo hagan ple- C t'
ti ",
namente ejecutable. "on.,r.rencia
t,l
't o
Como sabemos, la CN contiene dos partes claramente diferenciadas. La pri-
(
r!

mera es la parte dogmd.tica,. donde se recoge el denominado "derecho constitu- o (

cional de las g.ru.rtius,. Esta sección contiéne una serie de limitaciones al poder C I
estatal y una iegulación de los derechos y garantfas que poseen los habitantes de C
la Nación, 1o cuál se justifica porque debe existir un sistema de balances, de pesos (

y contrapesos, que cóloquen él nél de la balanza en el razonable punto medio. La ü (

C (

68
G {

G (
o DERECHO TRIBUTARIO cA!. 2

o brutos, pagado por el contri-buyei.rte con motivo de los servicios técnicos prestádos a
o ypF a partir dela vigencia de la ley 22.016, al mismo tiempo admitió la repetición de
las sumas pagadas con anterioridad a la vigencia de esa ley.
á,) En otros precedentes_, la C.SIN interpretó que el eiercicia de Ia potestad. tributaria
o local no intefer{a con los establccimi¿ntos de utilidad naciona,l: admitió la competencia
o tributaria local co¡r fundamento en que el ejercicio de ¡a potestad tributaria no interfe-
rfa con el establecimiento de utilidad nacional. En la causa "Cla. Swift cle L.a plata cl
o Provincia de Buenos Aires», del3O.3.78 (Fallos, 300:328), la CSJN reconoció la Dotestad
tributaria proüncial por considerar que el tributo no interferfa en el establecimiento,
o expresando que «en el caso, se trata de una empresa industrial privada, ubicada en ei
o puerto de I-a Plata, que ninguna relación tiene con los ñnes de utilidad nacional de
dicho puerto, como no sea el beneñcio que ella misma puede recibil por el hecho de
aquella u-bicación. Es deci¡,-que las instalaciones fabriles de la actora no forman parte
del establecimiento de utilidad nacional, ni hacen directamente al objeto de éste, ni son
a instrumentos o medios necesarios a la existencia o mejor desarrollo del establecimien-
o to en cuanto tal». En "B. J. Service c/Provincia de Mendoza", CSJN del 6.L2.84 (FaUos,
306:1883), predominó la potestad tributaria proüncial y consideró que los yacimientoi
c son de utilidad nacional y, al mismo tiempo, juzgó legal la competencia tributaria de Ia
a provincia sobre tales lugares. Finalmente, en el precedente
"Municipa-lidad de I-aprida
c/Universidad de Buenos Aires», CSJN del 29.4.86 (Fallos, 308:ó47), ¿l tribunal admitiO
a la competencia tributaria proüncial porque ésta no menoscababa ni impedla el loero
del interés nacional, por tanto elaboró el principio de compatibilidad enire ambas f,o-
a testades legiferantes.
o La jurisprudencia en "I-ago Espejo Resort, S. A. cy'Neuquén, proüncia del y otro
c (Estado Nacional) s/acción meramente declarativa (impuesto inmobiliario e inlesos
brutos), (Registro L.ó8ó.XLI. Originario), CSJN del 2O.3.12, a rte la demanda del con-
c tribuyente que fundó su queja en que los impuestos reclam¿ los por la
débfan §er pagáilós por recaer sobre un inmúéble ubicailo én ü r áréá
no
o nacro-
nal, el alto tribunal no hizo lugar a tal pretensión. Interpretó r ue la exclusión de com-
o petencia tributaria de la jurisdicción proüncial en tales encla'. es
"d-ebe circunscibirse
a los_ casos en que su ejercicio afecte efectirafiente la sat§acción del prcpósito ile interés
o público caracter{stico de un establecimiento dc utilidaá nacionalo, pue§ tales estableci-
o mientos no cuelxan con una inmunidad absoluta. El fallo concluye en que cabe extraer
dos consecuencias: «lts actilri¿la¿les desarrolla-das en los estabbcimientos de utilida-d na-
o cional no cuentan con inmunidad. absoluta anre la potestad dz imposición general que se
reconoce a-hs provincias; y- el mznoscabo al fin público cotrcebido-ha dc. ser-efectivaiunte
o d.emostrado por quien lo alcga".
c
c 3.6. Derecho común: leyes de fondo
o
o . Las leyes que emánan del Congreso de la Nación en el marco de su competen-
cia, son leyes federales y tienen validez en todo el pafs. La competencia jüdicial
(D para la resolución de los conflictos que pudieren originarse en ¿ua es la justicia
federal. Las leyes de Derecho común, especialmente-los códigos de fondo y las
@ norrnas de natr:¡aleza análoga a las tratadas en tales códigos, rigen en toáo el
o territorio de la,Nación, pero son aplicadas por los jueces fedérales ó provinciales,
@ :e+r].s.? que las cosas y las personas de que se trate cayeren bajo sui respectivas
jurisdicciones. La cuestión no es simple, por el contraiio, pued'e suscitai confu-
@ sión porque existen leyes federales qüe traten temas que, usualmente, deberfan
serlo de Derecho común-
@
o El art- 75, inc. 12, de la CN, asigrra otras funciones al Congreso de la Nación:
"Corresponde al Congreso:... Inc. 12. Dictar los Códigos Civit, Corlercial, penat, dz Mi-
o nerla, y del Tlabajo y Seguridad Social, en cuerpos uifficados o separad.os, sin oue tales
e c:Sdigos alteren las iurisdicciones locales, conespondíendo su apliiación a los tibunales
led.erales o proúnciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas
@
o 85
@
 c.AP.2 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

lfi;lil
'1'
iurisdicciones; y especialmente leyes genqales para toda la Nación sobre naturaliTación y
ill¡ ' : 1r nacionalidad, con suieción al principio de nacionatid.ad natural y por opción i.n fi"ío
rll,r t I l: dc la. Argentina; asl como sobre bancarrotas, sobre falsificaciói de tn-moneda "n corienr.
1liltill
y do9umzntos públicos del Estado, y las que requiera el establccimicnto det iuicio por
iura-dosr.
Un efecto en materia tributaria de esta norma, se encuentra en una de las (
iiiiiiI modalid.ades de extinción de la obligación tributaria como es la determinación del
plazo {e la prescripción de los impuestos provinciales, tema que se analiza en el (

lllillil, capltulo 10, punto 3.2.

rill'

4. LAS FACULTADES TRIBUTARIAS DE LAS PROVINCIAS

Como hemos analizado precedentemente, en la distribución de la competen-
cia entre Nación y p¡ovi-ncias (ver acápite 3.1) existe concurrencia plena er, él e5er-
cicio de las facultades de imposición entre la Nación y las provinlias en matéria
de impuestos indirectos, con excepción de los aduaneros. A su vez, err materia
de impuestos directos la facultad toncurrente de la Nación se halla limitada a
que se establezca{ Por-tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio nacional y ello en tanto la defensa, seguridad común y bien general del
Estado asf lo exijan.
La competencia tributaria no cede ante la
análogo al provincial la Nación,
pretende un federalismo La
no crea
tributos a(
los de los impuestos nacionales, coparticipables.
(
El art. 75 de la CN, al distribuir ----en sus incs. I y 2- la competencia tributaria
entre N-1ció¡ y proüncias, establece que los ingresos (directos e indirectos a cuya re- (

caudación e\tá a cargo de la Nación) deben ser distribuidos --<oparticipadoJ- en (

función de una serie de parámetros que establece la ley de coparticipacióá federal de
impuestos. Esta ley- convenio, elaborada sobre la base de negoóiacionls entre Nación y (
provincias que tendrá en cuenta sus respectivas competenciás, servicios y funciones dá
cada jurisdicción, ponderando criterios objetivos de reparto. El mandaio constitucio- I
nal, en la norma cjta-{, dispone que este r:eparto será equitativo, solidario y priorizará I
al desarrollo, r:alidad de vida e igualdad de oportunidadés. I-.aley de copartícipación se
iniciará en el Senado y deberá ser votada por mayorfa absolutá de la iotalidid de los I
miembros de ambas sámaras. Dicha ley no podrá ser modificada unilateralmente como (
tampoco reglamenLada y será aprobada poi las provincias. Si existen transferencias de
competencias, servicios o funciones a una jurisdicción provincial, ello deberá estar (
acompañado de los recursos necesarios para ese cumplirniento. Finalmente, establece
(
el mandato constitucional que el control y fiscalización de la ley de coparticipación
será realizado por un organismo federal.
La prirnera norrna de la CN dispone que la Nación adopta la forma representa- (
tiva, republicana y federal de gobierno y en esquema dos fuerzas opuestas entran (
en juego (la Nación y las provincias). Esa relación nos proyecta sobre uno de los
temas complejos, pues en ésta se juega el federalismo de la Nación, que es uno de (
los temas esenciales del desarrollo del país cuya malformación endémica provoca (
injusticias y desarrollos asincrónicos en las diversas regiones. Esta vinCulación
entre ambas competencias tributarias requiere ñecesariamente de un ejercicio (

prudente, racional y equilibrado, lo que la mayoría de las veces no aparece. En (

efecto, tanto la Nación como los gobiernos locales y municipios-
colisionan en sus pretensiones polÍticas, pues en la -provincias
misión del gobierno central,

86
-
o DERECHO TRIBLIARIO CAP. 2

a al trazar las políticas de impulso y desaizollo del pafs, adquiere una preDonde-
c rancia, una envergadura tal que las proüncias y múnicipios d.u"n-"Le;i..'po.
o parte,.tales gobiernos- locales aspiran u r,r.
-áyo. in¡e.!"cia eli.?3fi"i"i0" ¿"
las pollticas que los afectan, deséan-una mayor iarticiiación en r" ár"uo*"-io" ¿"
",
o tales polfticas, y esto es lo que puede p.orroé* tensioies g"¡i".i"1-"rt."r.
o "", Li Eüá;;;;i;".
Indudablemente esramos en. prisenciá.de un p.unto de tensión
Eaduce e-n episodios concretos de la üda cotídiana ".
o "" ..i""-lt*, rá-ñrr-uíciación
de los gobiernos locales hace a.su desarro[o, consiguienteá""ü,-á rá-"áÉ"""a"
o prestación de los sen¡icios que deben cumplir.
oD Por ello dice Sprsso que
"la.distribución que.la Constitución ha hecho del poder
tributario, clama por "ra adopción
oD de. regras que tiendan
facultades a él inherentes, dé modo de Á.un)u, un adecuado
.¡"..i"i" .á"ioil a" u.
" "" .h"iiúJáI".ii'i".-".t,
a atento a los desbordes y desajustes que exhiben ros regfmenei tributarios
provinc_ial y municipal en su conjuntó,,, (R. Sprsso, op.iit., p.94). y nácional,
o autor citado que la csJN sostuvo que *ra constitución t q,i".iaá 1r""""
recueráá con el
ir-r, iáto p.i"
o para un solo pueblo, no habrfa Nación si cada proüncia se" cándujera-""á"á-i"á*"","
como una potencia independienle. Pero no se ha propuesto hacei una nacio¡
o zada. La constitución ha fundado una unión ind".tru.tiule peráá" srááá;i"á-;",""-
centrafi
o ros textos escritos que adoptó, y_que antes de ella habia adoptad" u"
á""ává"-""""tit"-
o ciorales que se sucediero., .t Ll -pat" durante .,r*.rrt años, sin togo" éalrááá,
en obra práctica rea-lisra, que si-gnificó en.""t*r i. io."iJ;;;;;ffi";;;;."".",
l-a .i.ro
o tradiciones, pasiones co-ntraáictoñas y belicosas, (*8..""á"i,'crrl* ii. y-L" .n"a.
a de Mendoza", CSJN, Fal/os, 128:9).

o ,^.Pl:::o::T1ll",E",t",p".l
debe
11 cs para
-la sación,
ser segu¡do por todas y iáda una de
conformp lq.dispq_ne.s.q a t. 5:,
o respectivas constituciones.
las proüncias integrantes, ¿i"t,.,r.
"t
o El art' 5' de la cN estabrec.e: ocada provincia d¿ctard. para s{ una cottstitución
a el sis.tema r-epresentatito republicano, ¿"'""uiiái*n to,.
,:l:,r::,*-?:yy ;;;;;l;d";;;;;;
bajo
y gr_
o asegure su aiministraciin-de ¡usticia, reiionn ii*iiiot y t
Baio estas cond.iciones, el Gobiemo Federal"igaánte a caáa prÁrincia
_que

o i::::::,1:""ria.
et goce y eprcicio de sus instituciones".

o . El programa
de competencias
constitucional hace demarcaciones implfcitas en la distribución
tributarias en nuestro Estado federal, tiene mandatos específicos
e y concretos en lo atinente a la regislación común, . tá
¿."áÁi""¿" ".uí"ii" ."_
o mercial", como también respectJde ra
"cl¿usuiát"r p.áá."",]v a"iáJüáil"a".
o "establecimientos de utilidaá nacional,,, i. hu ,ri"tó p."..d".rt
""-" -"rrt".
o Varias cláusulas de la CN complementan lo ya señalado. En
co,serl,an
efecto, el art. 121 dis_
l1l-..-:1" :r1: liovit:cias todo et podár no d"bg;d. i";;;;;'CáÁii,iZA" "t
@
:o:1t:o lederal, y e.l.que erpresamente se hayan reseruado por pactos especiales al tiem_
o po.de su incorporación". El art. 123 se¡alai Cada proviniia áirru r,
ción, confonne a ro dbDuesto por " irop¡o'-Cán t¿tu_
o "t."n.
s
^"s".irrÁi
iiái,á""ilíáííi"ííái y'r1g"a"
su alcance y contenido en
"t."ra."
¡Át¡t"iiíii, p"tíri"", administrativo, económiio y fi_
nanciero,,. Elart. l2óestablece:*Iasprovinctas'Áe¡eriene¡i;d";á;;;;;;'i1"'ñ)"a".
G' No pued.en celebrar trato_d.os parcioU, a" pálíico; ni expedir leyes sobre comercio,
o ""raci",
o navegación interior o etterior; ni estabbcer aiuanas provincb.ret; i¿ i"¡oi o-,rr¿o;
ni estabrecer bancos con facurrad. de emitir binei;: iii
o ni dictar bs cód.igos civil, comercin_t, iriá
auto.izacian der Congreso Federar;
l-üu¡i*, después a" qr".icái*"ro Lo,
o hava sancionado; ni dictar.especiarmente leyís soaiiiiiá"a"iuy
notas, fabificación de moneira o documen'tos a"l áir¿"; ñ,irlátí*""iái,''ñ""r_
o taje ; ni armar buo ues de.guena o t"""iiir
;"-;i;;;
iiirlli";:';"b; "¿ "riítt""ii'a"rT"-iái'aí'ror"-
a"T"iiiíirZ,"¡o,
o_de un peligro tán inmiáerue q""
o Federat; ni nombrar o r""iti,
oa^il,o-iüiá), aon¿o luego cuenta al Gobiemo
"" ulriii"Árl. i"i"J-""i",-"i*r. íífá"í":rí.
o "g""d .u
o 87
o
!.,
I

I
CAP.2 ALEJANDRO C. AITAMIRANO
¡; .il

Ciudad de Buenos Aires tendrá un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias
de legislación y jurisdicción, y su iefe de gobierno serd elegido directamente por el pueblo I
r,..ii de ln ciudad. Una ley garantiTard los intereses del Estad.o Nacional, mientras la. Ciudad. de
Buenos Aires sea capital d¿ la Nación".
i¡i
(
lj
:'l
i:. li
La jurisprudencia, desde antiguo, preserwó las facultades tributarias de las
provincias, cuyos mayores embates se han originado en torno a la interpretación (
1,"
. j.:l
1,
de las inmunidades de los instmmentos de gobierno, la cláusula del comercio y ,
I
i :;i la cláusula de la prosperidad. Es una lucha fuerte en el ejercicio de la vocación
r, t:i :
federal del pafs. i

La CSJN interpretó qué leyes de las Legislaturas provinciales no pueden ser in- (
validados, sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso de la Nación, ¡
en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes '
ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuándo hay una absoluta y directa (
incompatibilidad en el ejercicio que éstas hacen de aquéllos (Fallos, 3:131). También ,
lt I estableció que no cabe dudas que la potestad de las provincias para darse sus propias I
leyes y norrnas tributarias que consideran necesarias para su bienestar y prosperidad, ¡
l sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 1O8 126 de la CN-,
el establecimiento de impuestos, la elección de objetos -actualmente
imponibles y las formalida- '
des_de percepción del resorte RJopio de las proüncias, sin que los tribunales. puedan
¡
declararlos ineficaces a tftulo de ser opresivos, injustos o inconvenientes, si no son
contrarios a la Constitución porque, entre los derechos gue constituyen Ia autonomfa (
: de las proüncias es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas, sin inter- ,
vención alguna de autoridad extraña (Fallos,7:373). Asimismo sostuvo el alto tribunal I
.:i en la causa "Cobo de Ramos Mejfa, Marfa Lfa y otras c/?oder Ejecutivo de la Proün- (
:,::
cia de Buenos Aires s/demanda contencioso administrativa», CSJN del6.12.6L (Fallos,
r"i
.. .-lr-
,'|l 251:379), que s..,.conforae a una juris-prudeneia !nva¡[Ue, sustentada.pgr elgr¡grrtales- !
til
.:,1 principios que hacen a la esencia de la forma federal de gobierno,las provincias poseen I
:l
,:l un amplio poder impositivo que incluye las facultades de crear tributos, determinar las '
,l
i::l materias imponibles y establecer las formas de percepción de aquellos (Fallos, 243:98; I
.i, 249:292)". (
.:,J
Sobre-h competencia provincial para establecer el Impuesto a la Herencia, la
I
rrlll
ll'i
CSJN declaró la constitucionalidad de dicho gravamen admitiendo el derecho de las (
provincias para sancionarlo con fundamento en que se trata de un impuesto gue no ¡
ii resulta clasificable dentro de ninguno de los expresamente prohibidos a las proüncias '
,j i
.:,i como contrarios a grandes propósitos nacionales (Fallos, 10O:51). Estas facultades se ¡
;"{
_

reconocieron en favor de las proüncias con fundamento en que esta facultad tributaria
''': ,
,t.:
'.,i. L
no habfa sido expresamente delegada en el gobierno Federal (Fallos, 23:647). Aislada- (
'I mente existe jurisprudencia que no admitió la competencia provincial considerando ¡
a que el gravamen constitufa una legítima forzosa, que afectaba el derecho de testar de la
I causante ("Tomasa de Velez Sarfield c/Consejo de Educación de la Provincia de Buenos I
Airesr>, CSJN del 10 de noüembre de 1882, Fallos,23:647).
i.

I
,l:I (
I ,*
5 IJ\S FACUIIADES TRIBI.rTARIAS DE LOS MUNICIPIOS
i,il Hemos visto que la Nación y las proüncias tienen potestades tributarias ori- ,
iri:
.t I : ginarias. La CN las reconoce y regula de manera directa,'conforme surge de los '
l, r
arts. 4, 5,75, incs. 1o y 2",12L,123, 12.6,y concordantes. Por su.parte, los munici- '
.

i'i
¡l
:!
¡! pios tienen potestades tributarias, en tanto la CN reconoce y manda asegltrar su
:i
rl: existencia, pero con las potestades tributarias que los respectivos ordenamientos
t¡l l. :

I
provinciales les otorguen. t'

l. ir
li'i
i

i'| .1.-. at
El art. 5 de la CN hace recaer sobre las provincias el deber de asegurar el (

régimen municipal, sin exigirles expresamente una forma determinada de orga- {

I
|
.. i: . I
ii: \, , I
rllir l, ,l
nización. Las constituciones provinciales dictadas con posterioridad a 1853 no (
:iI i. ,tt
iiii; i jl
disponfan una autonomfa completa de los municipios. A partir de 1957 se dio un
rilr¡l't;!
'll: r'1il
'r"!ir,,r
88
lifl i l!
,il! rrU

¡,!l[iifl:
 DERECHO TRIBUTARIO CAP,2

impulso al reconocimiento de la autonomía, al consagrarla en las nuevas consti-

tuiiones o reformas. El proceso lo cemó la reforma constitucional de 1994 con el
reconocimientode la autonomfa de los municipios (art. 123 dela CN). Esta norma
donstituye la culminación del reconocimiento de la autonomfa de los municipios
de provingi., d dispone-r que cada provincia dicta su propia constitución, ion-
forme lo disquesto en el art. 5, asegurando asf la autoáomfa municipal pÍ.rr. y
qeglando su al_cance y contenido en el orden institucional, polftico, admiinisirativó
ecánómico y financiero.
;a.
La autonomfa de los municipios queda subordinada a Ias preüsiones que las
provincias.establezcan, que aquéllos no podrán desconoceq salvo r.rp.r"ito d.
lrrazonabilidad de las reglamentaciones locales que alteren el régimen autonómi-
co que la Constitución exige.
Por otra parte, esta potestad tributaria de los municipios queda condiciona-
da por la ley.de coparticipación federal quelimita, a-los muñicipios, a ejercer
su potesta4:i" superponerla con materiitributaria alcrrnzada pór gravááenes
c-oparticipables.
Por virtud de lo-dispuesto por el art. 9 de la vigente ley de Coparticipación Federal de
Impuestos, 23.548,las provincias, al adherir a! régimen de coparticipaóión, se obligarán
ng aplicar por sl y.a que los organismos admiiistratiyos y-muniApalcs ái su ¡uñi'ilc-
"...a
ción, [...] 1to apliquen gravdmcrus lacales análogos alos nacionates d*t¡bu¡dos poí *ta ley.
En cumplimiento de esta obligación no se graiarán por vla dc impuestos, tasas, contribú-
cio4es, t...1las materias imponibles sujetas álos impucstos nacionáles d*ir¡bu¡dos t...1 eti"
obligación no alcanzt a las tasas retributhtas dc seruicios efectivamcnte prestalos..., de la
---Nación-y.sus-modificatorias o.delos acue¡dos.financierosque.se establLzcan enheésta y-
la proünci?. E. igual llnea se encuentra el Pacto Federal para el Empleo,Ia producciói
y el Crecimiento, suscrito el 12.8.93 entre el Gobierno naciónal y las provincias, actuando
éstas por sí-y por sus municipalidades, en tdo su contenido armonizadoq, y en especial
en cuanto al cgmpromiso de que las municipalidades no graven los mismos'hechoi eco-
nómicos que lq trib'ltos proünciales, y no-establezcan ylo deroguen las rasas que no
sean la consecueltciade servicios públicos efectivamente prestadoi, o exced,an el inonto
gue derive del coste.de su p-restación. El lfmite al poder tributa.io de los municipios se
encuentra establecido por el P-acto Federal para el Empleo, la producción y el crecimien-
t9 {el 12.8.93, en cuya cláust'la la, punto 2 , dispone qre,
"Sé
p**or".á"la derogación
de las tasas municipales que afecten a los mismot h.cÉos ecorrémi"os que los impuestos
prolinciales detallados en-los párrafos anteriore-s, sea a través del respettivo proyecto de
la ley a la trgislatura proüncial, o a través de-la recomendación io"
" -,rti"ipios qr"
cuenten con la competencia para la creación y derogación de tales gravámenes...».

El derrotero de la-jurisprudencia de la CSJN ha sido amplio en materia del

análisis de, la. potestad tributaria municipal construyendo prétoriu.rr.mente y en
torrna paulatina esta autonomfa de los municipios, todo lo cual quedó zanjado a
par-tir de la reforma constitucional de lgg4. Siñ embargo, en los hechos, la'plená
autonomía municip-al está limitada por la ley de coparticipación federal de im-
puestos, que limita la elección de hechos imponiblei ae tos tributos municipales
cuando éstos son análogos a los tributos rru"ibrrales coparticipablei.

_ En el precedente «Rivademar, Angela D. B. Martfnez Galván de c. Municipalidad de

Rosario", CSJN del 21.3.89 (Fallos, 372320¡, se trató el caso de autonomía municipal.
En el año 1978la actora fue incorporada a'la planta permanente de emple.aor
Municipalidad de Rosario, por un decreto del intendente. En el año 1984, el entonces
á! t.
intendente por un nuevo decreto dejó sin efecto el nombramiento áe ia aciora.
La actora
impugnó dicho despido. La Corte Suprema de la Proüncia de Santa Fe anuló
la decisión
municipal sosteniendo 9_ue la desiglración original eÉ coñstituciá"¿, ioa. ,", qr"
tá
proüncia podfa regular el empleo prtblico rnuni-cipal. La Municipalidad
interpuso recur-

89
 (
CAP.2 ALEJANDRO C. AITAMTRANO
(

so extraordinario alegando que dicha ley priva a la comuna de.organizar su escalafón de(
personal violando el art. 5" de la CN, désnaturalizando el régimEn municipal,-i"a"
que la provincia asumió funciones que hacen a la administrac-ión directa a"'i"" "ia
irt".r"á"
mu-nicipales. La CSJN revocó la sentencia. Las norrnas involucradas fue.on á;:i JJ
la CN y gna norrna que habfa dispuesto la incorporación automática a pd;";;;{
nente del personal que revistiera como contratadó más de tres meses de ántigtieáad.
.
En este importante_precedente, la CSJN interpretó: l) eue las municipalidadesl
eran entes autárquicos (por oposición a autónomos¡ territoriales de las proirincias al(
definirlas como delegaciones de los mismos poderes proünciales, circunscritas a fines,
y lfmites administrativos, que la Constitucion ha preüsto como entidadesáLi
provincial y sujetas a su propia legislación. 2) Un nuevo y más detenido examen Gi-Ll
aconl
seja revisar esa doctrina. 3) Mal se aviencn al concepto áe autarquía varios caracteres.
de los municipios, a saber: su origen constituciorrál 1po. . l"gál)l ;"r"-(
cuente imposibilidad de- supresión, su base sociológicá (su"p""ióio"
población), lá pb.iUifiá"¿
de legislarlocalmente, el carácter de persona jurfdiCa de d..lcho p,rUiíá"
«á.t. lr-Cóil
la posibilidad de,que los municipios cleen entidades autárquicar, y l.
de sus autoridades. Todas estas caracterfsticas, dice la c§¡N,lá "1"..ió; ;;p;i;f
presenten en.
".t¿"
las entidades autárquicas. 4) Aun no reconociendo la auto""áráá.1;.il;;i;i;;,;il
art. 5 de la CN protrtbe tanto su supresió., por p".t" a. i". pr"G""iur, como páváoq
de sus atribuciones mfnimas necesarias, ias cuales resulta h de fiiar la'
"itr" 5) Las municipalidades;
planta de su personal, designarlo y removerlo. """rr"i.l ;rc;i';;(
de gobierno de carácter esencial. i'or tanto, .".úIt" inconcebibt" q"" Lr" gobÉrno esté¡
desproüsto del po'ter de designar y remover a sus empleados. o) ür"Á;ñ;;il;]
en tanto impone admitir con carácter perrnanente ai personal contratado ."r, ña. áá
tres meses de antigtiedad, üola el art. 5 de h CN.
- En el precedenle .Municipalidad de la Ciudad de Rosario clpcia.de Santa f" ,/
inconstitucignali{ad y cobro
{egu¡U3les", esJN d9\4.Q.91,-lFq,tlps-, 3-14;4i5), i"i"rp;á
ante el redidg de la municipalidad relat¡vo á ia declááóión-áe inconstitutionaliaá¿ ae,
una serie de decretos y leyes provinciales que creaba el ..Fondo de Asistenci; Ed"."ti-l
va» qu€ tenlala. finalidad de ner5sgurar el mantenimiento, ampliación y construcción de(
todos los edificios escolares de piopiedad proüncial, municipal o coáunal cuya eiecu-,
ción no tomara el Poder Ejecutivo por intermedio de los o.g.iri".rro.
contribuilal equipamientá de las eicuelas ubicadas en su jürisücción."o.r".pá.rái.ñtl.;t
H F;"J;; r;,<
graba con el 10 por 100 de las rentas anuales de los municipios, las cuales eran retenidas
por la Proüncia de los montos que les correspondieran a tár a"t
coparticipación de impuestos. Estaban en juego una serie de-""i"iñ;;;;;""1i"
normás proüncialei y los¡
arts. 5, 31, 1O4,105 y 106 de la CN. I-a Coné ensu voto mayoritario recñazó U a.-"ía",!
sosteniendo que^no corresponde a la Nación decid.ir.ceica de la correlación, interde-(
pendencia y conformidad entre sí de lai Ét;.;;;nciales respecto áL-1, cor,"ritución,
Provincial, siempre y cuando no se üolen loi principios y garantias establecidos a" f" cÑl
de conformidad con su art. 31. Si bien su s a" t, iÑordena el establecimiento dell
régimen municipal e_n las provincias como"á. requisito de su autonomía, no les pr"fii. ,r,'
sistema económico financiero al que deban ajustar la organización cámu.,"1, .,r..tior,(
que queda en Ia órbita de sus facultades por lós arts. lo4I105 y 106 de la CN.'C"".l;t¿(
asimismo que la actora sólo invocó el peligro de su subsisteñcia como comuna, pero
no probó el gravamen en el caso concreto, óuestión que era insuficiente para zu"ááilál
declaración de inconstitucionalidad de una norrna. PLr ultimo señaló qt'r" l" normativa,
impugnada no contrariaba la Consiltución provincial y ésta no habfa sido cuestiorrad.(
por la actora- En el voto en disidencia cie lós Dres. Fayt, Beliuscio y perracchi r"
cluye, por remisión a la causa .Rivademar», eu€ las mlnicipalidadás son autónomas "á"1(
y _

que el art. 5 de la CN determina que estén doiadas de las afribuciones necesari". pr.á(
su cornetido. De admitirse la injerencia provincial se lesionaría esta norrna.
(
En otro fallo,
"Municipalidad de La Plata s/lnconstitucionalidad decreto lev 91 I I ,. ¡
CSJN del28.5.02 (Fallos, 325:1249),la Municipalidad de La Plata demandó a la pro.ri.,-t
cia de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad del áecreto(
provincial que regula la disposición final de los residuos en los partidos que conforman¡
el área metropolitana incluido el de La Plata. El municipio cuestio.ré l. ,rorrn,
".\\
90(
(
o
o DERECHO TRIBUTARIO CAP. 2

o cuanto impuso la disposición de los residuos mediante el sistema de rellenado sani-

o tario debfa efectuars€ únicárrrente por intermedio
-que socied?d del Estado (CEAMSE)- y el pagodel cinturón Ecológico Area
o Metropolitana de una tarifa que ása socie-
dad factura por los trabajos realizados, todo lo cual avasalla facultades qu-e eran expre-
o samente reconocidas por la constitución de la proüncia de Buenos Aireí a los distiitos
municipios. Se encontraba en juego, además de la norma proüncial, el art. 5 de la CN.
a I-a csJN sostuvo que cuando se impugnan actos emanados del gobierno proüncial oor
o poner en peligro Ia existencia del municipio, el interesado debádemostri ct"."-át,
qué manera aquéllos co-ntrarfan la CN, causándole de ese modo un gravamen, y
{e_
O debe probar además que ello ocu.e en el caso concreto. En el caso, intelrpretó, ties
o extremos no se cumplieron, pues la interferencia de la provincia en el ámbito-de la
Municipalidad de La Plata es planteada por Ia actora como un obstáculo para desa_
o t,v rrollar su propio sistema de eliminación de residuos a un menor coste, pero no logró
demostra-r-que la norma atacada comprometiera su existencia patrimonial. Ademái el
o fallo estableció que la facultad gjgrc¡da porra proüncia de Buenos Aires para regular
o lo atinente a la disposición fina] de los residuos no es desproporcionada ion la filal!
dad perseguida, como tampoco a¡bitraria ni absurda, puei sé apoyó en propósitos de
o utilidad comrln. El art. 123 de laconstitución argentiná no confiLre a los municipios el
o poder de reglar_las materias que le son propias sin sujeción a lfmite alguno. La cláusula
constitucional ]es reconoce autonomfa en los órdenes oadministratÑo, institucional,
o polftico, económico y financiero, e impone a las proüncias la obligación de asegurarla,
. pero deja librado a la reglamentación que éstas realicen la determinación de su-o,alcan
o ... cg-y contenido». Por tanto existe un marco de autonomla municipal cuyos contornos
o deben ser delineados por las provirrcias con el fin de perfi.lar loi podáres que éstas
conservan con el mayor grado posible de atribuciones municipalesin los á¡ibitos de
o actuación mencionados en el art. 123. con estos fundamentos se confirmó la sentencia
c apelada y se rechazó la derñanda promoüda por el municipio.
Enlá causá-i,VálOt, S: A; c/Muñióiiiálidádde tu
o lidad ", CSJN del 24.4.03 (Fallos, 326: 1372),la empresa promoüó acción declarativa de
o certeza ante la pretensión de la M unicipalidad de Campana de cobrarle tasa de alum-
brado público al establecimiento industrial de la sociedad sito en esa jurisdicción. La
c misma establecfa una alfcuota del I 1 por 100 sobre el consumo eléctrico. La empresa
c demandante cohsideró que se trataba de un impuesto encubierto vedado por la ley de
coparticipación, las leyes del Régimen Regulatorio Eléctrico Nacional y el Pacto Fede-
o ral para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, además de que el establecirniento
industrial se encontraba en zona rural desproüsta de alumbrado publico. La Justi-
o cia de primera instancia se declaró incompetente, pero la CSJN consideró que existla
o cuestión federal. El Procur-ador General en su Dictamen, textualmente sbstuvo: «No se
rr.le e:?p1 que la competencia naciona.l sobre lá energÍa eléctrica es compatible con el
o ejercicio.del poder de policla y con la potestad fiscal por parte de las páüncias y de
sus municipalidades, en virtud de la existencia de juri;dic¿iones comp-artidas entie el
o Estado Nacional y los estados locales, pero también es cierto que ello no implica que
0 las autoridades-loca.les puedan condicionar de tal modo la presfación del seücio eléc-
trico al p_unto de obstruirlo o perturbarlo, directa o indirectamente, como a mi modo
@ de vec aduce la actora que ocurre en el caso, desürtuando a.t to q"! ti"ná;;i;;l;
Iegislación nacional en la materia. por ello es mi parecer que, en átención a la natura-
o de la acción que se enrabla declaraii uá d"."¡.i^_,
111?,!.p."..1
@ entlenda -acciOí
en la causa, para solucionarla, deberá interpretar normas de caráctei"iI;;;
fediral
a nn de determinar si la tasa en cuestión se identifica con el impuesto al valor agregado,
CD de carácter nacional, como sostiene la parte actora».
o
o 6. PODER DE EXIMIR
@ 6.1. Concepto
o
o , ,AI ejercer las facultades de imposición, el legislador escoge
de la realidad de los hechos, actos breneil --del universo
i q""
'ñiú" ;;B.."iJialái"."
o
e 91
o
 CAP.2 ALEJANDRO C. AI.JTAMIRANO
:il
¡iii
I
;; construir la obligación tributaria. De la misma forma, el legislador elige cierJos
{q
hechos, actos y bienes que diversos fundamenfss- estima que no deben
-por
estar sujetos a imp-osición. En consecuencia, quien tiene la capacidad para ejercer
la competencia tributaria que se cristaliza en una norrna, también puede liberar
ili;
de gravamen a través, también, de la ley.
El ejercicio de la potestad tributaria vista desde la facultad de liberar de irn-
.Il: puestos a una determinada situación se instn¡menta l.y- en alguna mocla-
:ill
riil¡,'
lidad tlpica que puede ser la exención o la inmunidad. -por
Hay una tercera situación
que es la no sujeción, en donde la ley directamente decide no ejercer su facultad
de imposición sobre determinados hechos, bienes o actos.
Conceptualmente debemos diferencia¡, entonces, la exención, la inmunidad y
I
la no sujeción. La ex¿nción esla norma por medio de la cual, una vez realizado el
!
hecho imponible, el mismo es expulsado del ordenamiento tributario a través de
t,
una n_orrna de igual jerarqufa que ese hecho imponible queda liberado de la carga
de tributar. Por ejemplo, en la ley del IVA la primera de sus norrnas establece que
están sujetas a ese impuesto las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en
el temitorio del pafs. La propia ley decide, por diversos fundamentos que no viene
al caso consideras que algunas ventas deben liberarse del gravamen, por tanto
elcoge algunas ventas que no están sujetas a impuestos, por ejemplo, la venta de
libros.
Lano suieción, por el contrario, implica que el hecho imponible no se ha con-
figurado, por tanto los hechos, actos o bienes de que se trate se encuentran fuera
del haz de luz que pro /ecta la obligación tributaria, es deciq se encuentran en el
á.rnbitg de la libe¡@{r q l-o-_s_ege-4!es económicos. Por ejemplo, en el IVA sabemos
que [á vénaá iIA¡ós᧠r euétilel en ei ierritório naóionafata gravadas. Pero si se
1l

j¿
trata de una venta de u ra cosa mueble que un sujeto residente en el pals tiene en el
:l
'iL
exterior y procede a la venta, se ha configurado una venta pero el factor territorial
indica que uno de los elementos de la obligación tributaria no se ha configurado
existencia del bien en el pafs-, por tanto es una venta no sujeta a gravamen.
-la
Esa venta ha quedado fuera del haz de luz que proyecta el hecho imponible del
fVA, reserwándose a la esfera de la libertad del sujeto
Finalmente, la inmunidad. aparece cuando la exención es dispuesta por una
disposición de orden constitucional, en forma expresa o tácita. Por ejemplo, las
remuneraciones de los magistrados gozan de la inmunidad de la intangibilidad de
sus remuneraciones, por tanto una norrna de la ley del impuesto a las ganancias,
recoge esa inmunidad de rafz constitucional para no sujetarla a gravamen. Las
inmunidades tien'en un desarrollo doctrinario amplio vinculado con el desarrollo
económico del paÍs y la necesidad de compatibilizar las potestades tributarias de
la Nación y de los gobiernos provinciales y municipales, algunos de cuyos linea-
mientos esbozamos en lo que sigue.

6.2. Inmunidades. Cláusula del progreso

La inmunidad representa una exención tributaria pero califrcada por mandato
constitucional. La doctrina de la inmunidad implica la colisión de dos potestades
tributarias, la de la Nación y la de las provincias, que se enfrentan al ser ejercidas.
Si esto es así, uno de estas potestades declinará frente a la otra.
Las facultades tributarias de las que goza cada nivel del gobierno federal no
puede afectar a las operaciones, negocios jurfdicos, comerciales y de servicios que
implementa otro nivel de gobierno para cumplir con sus fines. Una provincia no
puede ser gravada por la Nac-ión, y viceversa. Este principio no se encuentra expre-

92
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 2

samente dispuesto por Ia Constitución, pero surge de la necesidad de coexistencia

v funcionamiento de los tres niveles de gobierno para que actúen y se desenvuel-
ían en armonfa.
En este contexto, el Poder legislativo nacional, en ciertas circunstancias, po-
drla influi¡ por vla del establecimiento de exenciones, sobre las potestades tribu-
tarias provinciales. En efecto se trata de casos excepcionales en el marco de la
tesis de la cláusula de la prosperidad o cláusula del progreso conforme a la cual,
cuando se trata de proveer a la prosperidad, al adelanto, al bienesta¡, al progreso
del pafs, en suma, al crecimiento económico, la ley del Congreso de la Nación po-
dría invadir Ia facultad tributaria local.
El art. 75, inc. 18, de la CN dispone: " Proveer lo conducente a la prosperidad del pals,
al adelanto y bieneslar de todas las provincias, y al progreso dt la ilustración, dictando
planes de instrucción general y universitaria, y promovíendo la industia, la inmigración,
la construcción d.e fenocarriles y canales navegables, la colonízación de tienas de propie-
dad nacional, la introducción y establecimiento d¿ nuevas industrias, b importación de
capitales eutranieros ! la explotación de los r{os inteiores, por leyes protectoras d.¿ estos
fitus y por concesiones temporabs de pivibgios y recompensas de esttmulo".
La trascendencia de esta norrna constitucional es notable, pues, a través de
ella, el Congreso de la Nación ha establecido exenciones tributarias cuyo propósi-
to radican en estimular la inversión económica o el desarrollo de un determinado
sector de la economfa o una región del pafs. Pero se trata de una facultad especlfi-
camente referida a los impuestos nacionales, aunque en v¿rrios casos el Congreso
consideró que alcanzaba también a los tributos locales, pues no se concibe que
una norrna se dirija a crear las condiciones necesarias para la prosperidad de la
Nación si al mismo tiempo se aplican tributos locales.. Esto impediría el logro de
una polftica de fomento y estímulo.
l-.a. ratio d.e estas decisiones (que privilegian una equivocada supremacfa de la Na-
ción, aun respecto de facultades no delegadas) no se corresponde con nuestro sistema
federal, pero hay que comprenderlas en sus circunstancias históricas y justificaciones
para casos concletos y muy especfficos. "El propósito de los constituyentes re-
cuerda Sprsso- no fue limitar las facultades impositivas de las provincias, sino -nosevitar
que, al amparo de ellas, pudiera entorpecerse o frustrarse el comercio en general, como
fuente primordial del progreso del pafs [...] No obstante la amplitud con que fue con-
cebida la doctrina en fuvor de las facultades de la Nación, para establecer exenciones,
la Corte, atenuando la rigidez de su doctrina,.admitió que la dispensa establecida por
leyes nacionales no debla entenderse con alcance indiscriminado y absoluto, sino que,
por el contrario, atento a su carácter excepcional, es menester que se la juzgue en vir-
tud de la naturaleza de la actiüdad desarrollada por quien la invoca y de la Índole del
tributo, so pena de cercenar, de otro modo, las facultades impositivas de las provincias,
que éstas deben ejercer en su ámbito propio, en tanto no hayan sido delegadas al go-
bierno federal" (R. R. Sersso, op. cit., p. 177).
La inmunidad de los instrumentos de gobierno no requiere necesariamente su
reconocimiento expreso en la CN.
La CSJN señaló «que la circunstancia de no mediar pacto especial mediante el
cual la Proüncia de Mendoza se haya resewado derechos propios respecto de algún
banco existente dentro de su jurisdicción, en el momento de daisu actual redacción al
art. 104 de la Constitución, como sucedfa en el caso de la Proüncia de Buenos Aires,
no varfa la conclusión desde que el Gobierno de la Nación carece de facultades para
impedir o estorbar a las provincias el ejercicio de aquellos poderes que no han áele-
gado o se han reservado, porque por esa vfa podrfa llegarse a anularlós por completo
(Fallos, 147:239). Los instrumentos, medios y operaciones a trávés de los cualis el
Gobierno nacional ejercita sus poderes están exentos de impuestos por los Estados y,
recfprocamente, los instrumentos, medios y operaciones de que se valen las provin-

93
 !

:
cAP.2 ALEIANDR' c. ALTAMIRAN. I

cias para ejercitar los poderes que les pertenecen están exentos de impuestos por ell
1
Gobierno nacional, en virtud del prinCipio implfcito d.e completa indápenaerráia ae¡
la Nación y de las provincias, dentro d;;"-;;;;;iir""-.rf.r"s de acción U.S.
52G-" ("Banco de Mendoza c/Dirección Geneá Impositiva», CSJN del f -283 g.g.a3 ,-F;-l
I/os, 19ó:38O).
(

El desarrallo jurisprudencial, en punto al análisis de la norrna en estudio,q

inicia en la-jurisprudencia del siglo xrx y se han adoptado decisiones con criterios
amplios, algunas veces, y restrictivos en otras. Se irata, nada más ni
nos, que eval rar el cercenamiento ";a;;;:(
el gobierno feáeral- de las facultades(
tributarias de los gobiernos locales.-por
La jurisfrudencia de la CSJN desde antisuo.
adoptó un criterio amplio reconociendo la iacultad del Congreso de I" Ñ;;;á;(
para que, con su legislación, invadiera Ia competencia tributaria provincial y mu-t
I nicipal por razones de fomento nacional. La razon¿rbilidad de Lstas decisiones
i
I
se asienta en la necesidadde preservarintereses superiores de importan.i;;;;;'
I

todala Nación, respecto del éjercicio de Ia facultaá q,r. pretenáán.i."trr"ii"it

l
i
Estados locales.
(
I

l,

!
. - _El el Precedente «Ferrocarril Central Argentino_c/Proüncia de Santa Fe, 95¡¡¡
del-3.7.1897 (Fallos, 68:227), sentenció qt e npára los fines a" g"üi"Áá, á. p"fitica, de
I
reglamentación del comercjo interproviñcial o simplemente cómo d;;;i;;ü(
cree conveniente acordar el privilegio de la exención de impuestos -"áio
"i
I
I
locales, esta dispo-.
sicióI será perfectamente constitucional, porque ella no irnportará sino el'e¡árci;i;-¿'
una facult"d d"l Poder i"gt"fáiü-",ry""-r.rr"iones'priman sobre cualquier disposi-(
::Í*:1"":ii1#á:§Xl*ffi #:":,::_H,:*1'5:1".:;X,f U*{'¿*"¿;l1i"*i
il?"p"ff ;:ái",'*;l:.*:;$:¿fs",ili:?1x"",:l*,1;ikt#?:ff;::,#ta1*¡#"qg
i:",ffi JJ:,:::ff L::rull.n$,:J;".f:1ff ,:;?:á::r:;EL'ri"i*:x;?:::
provinciales, entre otros, uPcia. de Buenos Aires ó/Ferrocarril de Buenos Ail;;; á;l'
14.4.1904-.(Fallos,99:66). (
TambiEn en «Cfa. Entrerriana de Teléfonos, S. A. c/Provincia de Entre Ríos,. CSJN¡
del23.4.41 (Fallos, 189:272), que versó sobre instalaciones radioeléctricas ¿. ."""*iá.'
interproüncial, sentenció que .dentro de esta coordinación armónica de i"t.iá"L" ."- t
tre concedente-y concesionario, no es posible concebir la intromisión de otra entidad,
soberana con facultade-s impositivas, porque, sea por enor, por falta d. |
miento cabal o íntimo de las cosas, o sea por un criterio diveigente podría"" """á"i-
ástablecer,,
impuestos que rompan el equilibrio existeñte y hagan imposiblólu de los
servicios". "o.rtirr,r"ción --- t

(
Luego d9 l-u reforma constitucional de 1994,la jurisprudencia de la CSJN t1rro
oportunidS.d d. o.uparse de la cláusula del comeicio, -interpretando q,r" pr"á"., (
compatibilizarse el-ejercicio de lo-s poderes tributarios de la Nación con ei e¡erci-
¡
cio del poder de policía y potestad tributaria de provincias y municipios.
(

En la causa de Argentina, S. A. c/Municipalidad de General pico s/ (

acción meramente"Telefónica
declarativa", del 27.2.97 (Fallos, 32O:162),la CSJN expresó eue «la '
ocupación o uso del espacio aéreo de jurisdicción municipal se ^f.rrr." (
"rr.r"rri*
oposición con lo üspuesto en el art. 39 de la ley lg.7g8, toáa vez que "., esta- ¡
esta norrna
blece que estará exento de todo gravamen el usó del suelo, subsuelé y espacio.¿i.o d"t t
ii dominio público municipal, a los fines de la prestación del servicio"púÜlico de teleco- í
municaciones. Al ser.ello-asf, constituye un inequlvoco avance sobre ia reglamentación
que el gobierno nacional ha hecho en una máteria delegada por las pávincias ,,
i
"lá (
Nación (art. 75, incs.-13,-14_, l8-y 32, de la CN) importa eláesconocimiánto del ámbito
de.protección que la ley federal otorga a dicho servicio público, y en definitiva lesiona .
palmariamente el principio de supremacfa legal del art. 3l de la "CN,. -- - (

94
;
o DERECHO TRIBUTARÍO CAP.2

o Tirmbién en la causa "Telefónica de Argentina c/Municipalidad de Chascomús,,

o CSJN del 18.4.97 (Fallos, 320:619), estableció que «como lo tiene dicho esta Corte
desde antiguo, es indudable la facultad de las proüncias de darse leyes y ordenanzas
o de impuestos locdes t...1 V en general, todas las que juzguen condulenies a su bien-
o estar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108
-actual
L26- de la CN" (Fallos,7-373, entre muchos otros), todavez eu€, «s¡6s los derechos
a que constituyen Ia autonomfa de las provincias, es primordial el de imponer contri-
o buciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña" (Fállos, Sl-349,
ll4-282, 178-308, entre muchos otros) [...]. Que al respecto es conveniente recordar
o que si bien.la jurisdicción federal sobre aquel servicio público es compatible con el
ejercicio del poder de policfa y de la potestad fiscal por-parte de las právincias y sus
o municipalidades, cuando respecto a este rlltimo Ia concásión nacional respectiva no
o contiene exención acordada en virtud de lo dispuesto por el art. 6, inc. tO, de la CN
(texto anterior a la reforma de 1994) [...] uno y otro ejercicio no deben condicionar
o de tal modo la prestación del servicio que puedan obstmirlo o perturbarlo directa o
o indirectamente».

c
o
o t,;

o
c
o
o
o En Ia coml leja tarea de interpretar dónde se ubican los contornos de las dis-
o tintas esferas-que.representa! las potestades tributarias de la Nación y de las pro-
o vincias, atendiendo a que la Nación debe velar por la construcción delbien coinin
Y, en tal tarea, debqfav-orecer el des?rrollodel pafs y, concomitantemente, las pro-
o vincias se han reservado todo el poder no delegado a la Nación, por lo qu" puüen
o legftimamente ejercer su competencia tributaria y en materia dé podeide policía.
Una pauta orientadora para una solución justa de la controversiá estriba én con-
o sid-e-rar que las Provincias no pueden dificultar el ejercicio de los poderes que la
e CN le acuerda a la Nación y no pueden frustrar o impedir.o., rrorriras tribuiarias
locales la realización de uá proyecto económico de i"te.es-paiu-;á" la Nación.
e Pero al mismo tiempo, la Nación no puede coartar la obteáción de recursos de
e las provincias, necesarios para su deiarrollo también. Dependerá, entonces, de
esa circunstancia concreta, no pudiéndose trazar ideas rfgidas sobre la solución
o de esta compleja cuestión en dónde se juega el ejercicio f,l"rro del federalismo y
o soluciones más fuertemente polfticas que jurídica!.
o
o 7. BIBLIOGRAFÍA
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o *!?-y""!.
ttENsEL, A.: Derecho tributario (traducción de A. Báez Moreno, M.
L. González buéllar Serrano
o
o 95
@
 I

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l:

I
:

I I

96 (