CIRCULARIZACIONES

CIRCULARIZACIÓN DE CUENTAS A COBRAR

Las normas de auditoría establecen como un punto necesario para reunir elementos de juicio válidos, la
aplicación del procedimiento de obtención de confirmaciones directas de terceros.

Las normas aclaran que este procedimiento, al igual que otros enunciados, puede ser modificado o
reemplazado por otros alternativos o suprimido, atendiendo a las circunstancias, cuando no se aplique se debe
obtener satisfacción de auditoría con otros procedimientos y comprobar su eficacia y eficiencia.

10.1. Pautas generales

• La circularización puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones
individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y controles.

• Existen dos métodos para confirmar las cuentas a cobrar: circularización "positiva" y "negativa". Con
el método positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el
método negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Además, puede solicitarse a
los deudores que confirmen el saldo de una cuenta según sus registros sin indicar el que figura en los registros del
ente. Este método es conocido como circularización "ciega".

• El número de cuentas o transacciones a circularizar depende de diversos factores, como por ejemplo:

— si se planifica una circularización positiva o negativa;

— la cantidad y tipo de deudores;

— la significatividad y riesgo asociado con las cuentas a cobrar;

— la evaluación de la efectividad del sistema contable y de control.

• La selección inicial de cuentas normalmente debe incluir algunas con saldos acreedores y de saldo cero,
y debe hacerse mediante un método al azar o sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además,
las cuentas que son consideradas significativas, también deberán ser incluidas, como por ejemplo:

— principales deudores;

— saldos individualmente significativos;

— cuentas con problemas conocidos.

La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de
control significativas.

Cuando se utiliza el método de confirmación positivo, se deberá tratar de maximizar el porcentaje de

respuestas. Ciertas técnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación
son las siguientes:

— acompañar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confirmación;

— dirigir el pedido de confirmación a una persona específica del deudor;

— cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmación que facilite una mejor
respuesta (fuera de la temporada de mayor actividad del deudor);

— enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrónicos o
envíos postales certificados o expresos.
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• Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus
registros. En estos casos, se pueden enviar duplicados de facturas o listados de números de facturas para su
confirmación junto con otros datos de identificación, tales como el número de la orden de compra del deudor. Si
esto no resulta exitoso, será prudente controlar las cobranzas posteriores y determinar si existen débitos
vencidos o no apareados en la cuenta del deudor.

10.2. Bases de selección

Los métodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependerán de los objetivos y circunstancias
particulares de cada circularización. Sin embargo, es conveniente que, cualquiera sea el método adoptado, el
mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la población, cierta probabilidad de ser
seleccionadas.

En la generalidad de los casos el método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad,
cumpliendo con lo indicado en el párrafo anterior. Este método consiste en clasificar la población (número total
de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de selección más adecuada. Si se tratara,
por ejemplo, de una selección de cuentas a cobrar, se podría fijar la siguiente clasificación:

a) cuentas con saldos deudores superiores a XX;

b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y

c) demás cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo.

Teniendo en cuenta los objetivos de la circularización, el auditor podría seleccionar, por ejemplo el 100%
de las cuentas incluidas en los estratos a) y b), y efectuar una selección sistemática de 20 cuentas incluidas en el
estrato c).

La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima por sus características a una
selección "al azar", evitando la utilización de las correspondientes tablas estadísticas.

El auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado en
el conocimiento de las cuentas y operatoria de la empresa o en aparentes inconsistencias en los nombres y saldos
que observe. En general, la aplicación de este método estaría restringida a aquellas situaciones especiales en las
cuales las operaciones son de índole no rutinaria, donde las mismas no son procesadas a través de sistemas
establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la selección de ciertos tipos de cuentas de índole inusual.
Cabe consignar que la aplicación de este método, como complemento de los ya analizados, es recomendable.

En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de
selección adoptados.

10.3. Programa de trabajo

A continuación, se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y
debe adaptarse a la medida de cada trabajo.

1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularización.

a) Comparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las
partidas conciliatorias inusuales.

b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los
saldos de las cuentas individuales.

c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.

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2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar según el plan.

3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización.

4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la
circularización.

a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos
alternativos si resulta adecuado no circularizar dichas cuentas.

b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha
en que se realice nuestro seguimiento.

c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada
pedido de confirmación. Deberán ser preparadas en papel con membrete de la empresa cuando fuera posible.

d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmación una copia del resumen mensual
correspondiente con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas pendientes.

5. Despachar la circularización.

6. Enviar segundos pedidos después de un período razonable utilizando la segunda copia del pedido de
confirmación. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que se enviaron
los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones.

7. Procesar rápidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos:

a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control.

b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad.

c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y

considerar las implicancias de la diferencia.

d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de información incluida en las respuestas.

e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las
respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las
conciliaciones preparadas.

8. Si no se recibe una respuesta después del segundo pedido, se deberán considerar todos los pasos
incluidos a continuación:

a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas específicas que los componen.

b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el
saldo circularizado mediante los pagos de los deudores. Determinar si estos pagos están relacionados con ítems
específicos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados con el libro de caja y los depósitos
bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor.

c) Comparar órdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega

firmadas para confirmar que la mercadería ha sido adecuadamente pedida y entregada.

9. Completar el resumen de circularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los

resultados de la circularización.

11. ENFOQUE SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

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La NIA 505 "Confirmaciones externas" establece que el objetivo del auditor es planificar y aplicar
procedimientos de confirmaciones externas (comúnmente conocidos como "circularizaciones") de modo tal que
los mismos le permitan obtener evidencia de auditoría relevante y confiable.

Los procedimientos de confirmaciones externas son usados generalmente para confirmar o pedir
información acerca de saldos de cuentas y sus elementos relacionados. También pueden usarse para confirmar
términos de contratos, acuerdos, transacciones entre la entidad y terceros, o para confirmar la existencia o
ausencia de condiciones tales como acuerdos colaterales.

Los factores a ser considerados cuando se planifica un pedido de confirmaciones externas incluyen, entre
otros:

• Las afirmaciones a ser evaluadas.

• Los riesgos de distorsiones significativas específicamente identificados, incluyendo los riesgos de fraude.

• La experiencia previa en la auditoría al momento de realizar este tipo de procedimiento.

• La autorización de la gerencia de la entidad y el aliento dado por ella a los terceros para que contesten
los pedidos de confirmación del auditor.

• La habilidad o capacidad del tercero a quien se dirigirá el pedido para que responda adecuadamente al
mismo.

Si la gerencia de la entidad se rehúsa a permitir que el auditor envíe pedidos de confirmaciones externas,
el auditor deberá averiguar los motivos de la negativa y analizar si los mismos son válidos y razonables.
Generalmente puede darse este tipo de situaciones cuando existe una negociación en curso o una disputa legal
con el tercero en cuestión, cuya resolución podría llegar a verse afectada por un pedido de confirmación
extemporáneo.

Si el auditor concluyese que la negativa de la gerencia a permitirle enviar pedidos de confirmación externa
no es razonable, o si el auditor no lograse obtener evidencia de auditoría relevante y confiable a través de
procedimientos alternativos, entonces deberá comunicar esta situación a los responsables de la dirección y el
gobierno corporativo de la entidad y determinar las implicancias del hecho respecto a la opinión que brindará en
su dictamen.

Si el auditor identifica factores que pongan en duda la confiabilidad de las respuestas recibidas a los
pedidos de confirmación externa, entonces deberá obtener mayor evidencia de auditoría, a fin de despejar esas
dudas. Esta situación podría plantearse, por ejemplo, si la respuesta no fuese recibida directamente por el
auditor, o si tuviera apariencia de no provenir directamente del tercero que se espera que responda.

Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deberá evaluar las implicancias de ello
en la evaluación de riesgos que oportunamente realizó, especialmente en la evaluación de los riesgos de fraude, y
en la naturaleza, oportunidad y alcance de los demás procedimientos de auditoría que planea realizar.

En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmación enviados, el auditor deberá realizar
procedimientos alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y confiable. Por ejemplo, en el
caso de cuentas a cobrar, podrá examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el caso de cuentas por
pagar, podrá examinar pagos posteriores, etc.

El auditor deberá investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer si son
indicativas de posibles distorsiones materiales o no. Estas diferencias también podrían estar indicando la
existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de reporte financiero. Sin embargo,
la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsión significativa alguna, sino provenir de
diferencias en los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc.

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Uso de circularizaciones positivas y negativas

Una circularización positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos los
casos, ya sea que se le esté pidiendo que confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de información.
Normalmente se espera que la respuesta a una circularización positiva brinde evidencia de auditoría confiable. Sin
embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularización sin chequear que la información
que se le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar este riesgo, se puede enviar la
circularización sin informar monto alguno, para que sea el tercero en cuestión quién lo informe. Este tipo de
circularización recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la misma es que puede obtenerse un número
menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que
debe responder el pedido de confirmación.

Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido de
confirmación del auditor sólo si está en desacuerdo con la información provista en ella. La ausencia de respuesta
a una circularización negativa podría deberse al simple hecho de que el tercero nunca recibió el pedido. También
debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser más proclive a responder una circularización negativa si está en
desacuerdo con la información provista en el caso que se vea desfavorecido por la divergencia, y no en el caso
contrario. Por todos estos motivos, la evidencia de auditoría que proporciona este tipo de procedimiento es
menos persuasiva que la obtenida a través de las circularizaciones positivas. De ahí que se recomienda que el
auditor no use las circularizaciones negativas como único procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el
riesgo de existencia de una distorsión significativa en una afirmación.

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