Radicado: 05001-23-33-000-2013-01177-01 (22979)

Demandante: Empresa de Refractarios Colombianos SAS

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., seis (06) de agosto de dos mil veinte (2020)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 05001-23-33-000-2013-01177-01 (22979)
Demandante: Empresa de Refractarios Colombianos SAS
Demandado: DIAN

Temas: Renta (2009). Deducciones. Expensas necesarias. Gastos por

retiro de trabajadores. Causación.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

sentencia del 03 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de
Antioquia, Sala Segunda de Oralidad, que decidió (f. 164 vto.):

Primero.- Se declara inhibida la Sala, para pronunciase de fondo sobre la legalidad del
requerimiento especial No. 112382012000055 de fecha 7 de junio de 2012.

Segundo.- Negar las pretensiones de la demanda.

Tercero.- Condenar en costas a la parte demandante, conforme a los artículos 188 del CPACA,
365 del CGP y los acuerdos 1887 y 2222 de 2003, emanados de la Sala Administrativa del
Consejo Superior de la Judicatura, las cuales serán liquidadas por la secretaría. Se fijan las
agencias en derecho, en primera instancia en la suma de doce millones un mil setecientos treinta
pesos ($12.001.730), equivalentes al 1% de la suma discutida.

(…).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 26 de abril de 2010 (f. 6 caa), la demandante presentó su declaración del impuesto

sobre la renta por el año gravable 2009, la cual corrigió voluntariamente el 22 de marzo
del 2012 (f. 532 caa).

Tras adelantar el procedimiento correspondiente, mediante la Liquidación Oficial de

Revisión nro. 112412013000036, del 11 de marzo de 2013, la Administración modificó
la declaración de corrección de la actora. Puntualmente, rechazó los gastos registrados
en la casilla «otras deducciones» e impuso sanción por inexactitud (ff. 534 a 545 caa).

Con fundamento en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario (ET), la actora
demandó esa actuación directamente ante la jurisdicción contencioso–administrativa,
prescindiendo del recurso de reconsideración.

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ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en

el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones
las siguientes (f. 77):

1.) La nulidad de los actos administrativos que fueron proferidos por la Dirección Seccional de
Impuestos de Medellín que a continuación se describen:

a) Requerimiento Especial No. 112382012000055 de fecha 7 de junio de 2012, emanando de la

División de Gestión de Fiscalización, y

b) Liquidación Oficial de Revisión No. 112412013000036 de 11 de marzo de 2013 proferida por la

División de Gestión de Liquidación de la misma Administración, notificada el 13 de marzo de
2013.

2.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, restablezca el derecho del

demandante, declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta
correspondiente al año 2009.

3.) Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuestos en el artículo
392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en
virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29, 83, 95 y 363
de la Constitución; 2.º y 3.º del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de
1984); y 111, 647, 683, 742 y 745 del ET.

El concepto de la violación planteado se sintetiza así (ff. 78 a 96):

Relató que durante el periodo gravable celebró «acuerdos de transacción» con varios
de sus empleados a fin de terminar los respectivos contratos de trabajo, liquidar las
prestaciones sociales y pagarles un «reconocimiento económico» adicional. Señaló que
aunque esta última erogación se pactó en instalamentos, las fechas de vencimiento de
los pagos tenían carácter resolutorio y no suspensivo, puesto que no dilataron el
nacimiento de la respectiva obligación. Con fundamento en ese razonamiento, sostuvo
que dicha acreencia no estaba sujeta a plazo ni a condición, sino que era exigible
desde la firma de los acuerdos. En consecuencia, planteó que los gastos realizados por
ese concepto se causaron en 2009, aunque los plazos de los pagos se cumplieran
posteriormente. También, censuró que la DIAN aplicara el artículo 111 del ET a pesar
de que dichas expensas no constituían pensiones de vejez.

Afirmó que los gastos en comento cumplieron con los requisitos previstos en los
artículos 104, 105 y 107 ibidem a efectos de su deducibilidad del impuesto sobre la
renta.

Por último, reprochó la imposición de la sanción por inexactitud. Al respecto, negó

haber incurrido en la infracción que le fue endilgada y alegó que, de haberlo hecho, la
misma sería producto de un error sobre el derecho aplicable. Señaló que su conducta
no generó ningún daño a la Administración y que la demandada erró en el cálculo de la
multa impuesta, ya que tomó como base cifras diferentes a las liquidadas oficialmente,
lo que, a su juicio, conlleva la nulidad de la sanción.

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Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 109 a 118), para lo cual:

Calificó de improcedente la pretensión de nulidad respecto del requerimiento especial,

por tratarse de un acto preparatorio no susceptible de control judicial. En cuanto al
fondo del asunto, señaló que las obligaciones que dieron lugar a los gastos objetados
solo serían exigibles en las fechas indicadas en los acuerdos y que tal exigibilidad
estaba sujeta a que el trabajador no hubiese muerto ni recibido una pensión de
invalidez o de vejez, de manera que los gastos rechazados no se realizaron en el
periodo revisado. Además, alegó que dicha erogación incumplió la exigencia de
causalidad respecto de la actividad productora de renta de la contribuyente, pues los
pagos se pactaron para periodos futuros.

Finalmente, defendió la imposición de la sanción por inexactitud bajo el argumento de

que la actora declaró datos equivocados en su declaración del impuesto sobre la renta
del 2009 al registrar una deducción improcedente.

Sentencia apelada

El tribunal se inhibió para decidir sobre la nulidad del requerimiento especial, por
tratarse de un acto preparatorio, negó las demás pretensiones de la demanda y
condenó en costas a la actora (ff. 151 a 164), con fundamento en los siguientes
análisis:

Precisó que la demandada solo cuestionó la realización y la necesidad de los gastos

rechazados (i. e. el cumplimiento de los artículos 105 y 107 del ET), por lo cual la
decisión de primera instancia debía contraerse a esos aspectos. Bajo ese entendido,
sostuvo que, en el caso de los obligados a llevar contabilidad, las erogaciones se
entienden realizadas en el momento en que se causan, independientemente de la fecha
del pago; y que la necesidad implica que la erogación intervenga directa o
indirectamente en la obtención de renta y sea acostumbrada en el desarrollo de la
actividad económica. Por ello, sostuvo que el gasto cuestionado no satisfizo el requisito
de necesidad, toda vez que se efectuó para evitar litigios futuros, favoreciendo a
personas que ya no participaban en la actividad productiva ni aportaban a la generación
de ingresos. Advirtió que, en todo caso, ninguno de los medios de prueba obrantes en
el plenario acreditó la regularidad de ese tipo de gastos en el contexto de la actividad
económica de la actora.

En vista de lo anterior, avaló la imposición de la sanción por inexactitud, para lo cual

señaló que la demandante incurrió en una de las conductas tipificadas por el artículo
647 del ET sin que se configurara la causal de exoneración de responsabilidad punitiva.
Finalmente, sostuvo que la sanción fue liquidada correctamente.

Recurso de apelación

La parte demandante apeló la decisión de primer grado (ff. 167 a 189), así:

Sostuvo que la Administración violó la correspondencia que debió existir entre la

liquidación oficial de revisión y el requerimiento especial, porque el acto definitivo
sustentó el rechazo de los gastos en el argumento, no incluido en el acto preparatorio,
del incumplimiento del requisito de necesidad. Al respecto, señaló que el requerimiento
solo había cuestionado el periodo de realización de las erogaciones debatidas y que

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ese asunto no fue analizado en la sentencia apelada.

Argumentó que sí se atendió el requisito de necesidad echado de menos por el tribunal,

porque los gastos objetados derivaron de relaciones laborales y estuvieron atados a la
producción de ingresos durante el periodo, anualidad en la que los beneficiarios de los
reconocimientos económicos aún se encontraban vinculados laboralmente. Cuestionó
que el fundamento del rechazo hubiese sido la ausencia de necesidad del gasto, puesto
que la Administración avaló parte de las erogaciones por «retiro anticipado» objeto de la
controversia. Finalmente, se opuso a la condena en costas, alegando que su causación
no estaba demostrada en el expediente.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró textualmente los reproches formulados en el recurso de

apelación (ff. 251 a 265). La contraparte insistió en los argumentos expuestos en la
contestación de la demanda sobre el incumplimiento de los requisitos fijados por el
artículo 107 del ET para la deducibilidad de las expensas. También señaló que, dado
que los beneficiarios de los gastos debatidos dejaron de ser empleados por la actora,
las cuantías correspondientes no podían contribuir a la generación de ingresos en 2009
(ff. 266 a 268).

El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada. Al respecto, conceptuó que

los gastos rechazados cumplieron con el requisito de necesidad, puesto que derivaron
de una relación laboral. Además, señaló que con la suscripción de los acuerdos de
transacción surgió una obligación clara expresa y exigible a cargo de la contribuyente,
de suerte que su causación se verificó en 2009, aunque la obligación se satisfizo a lo
largo de varios años (ff. 291 a 294).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Juzga la Sala la legalidad del acto administrativo demandado, atendiendo a los

cargos de apelación planteados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra
la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y condenó
en costas. En esos términos, se debe determinar si son deducibles del impuesto sobre
la renta del periodo gravable 2009 las «remuneraciones económicas» reconocidas por
la demandante en favor de quienes accedieron a terminar los vínculos laborales que
tenían con ella. En caso de que la Sala encuentre demostrada la necesidad de la
expensa corresponderá estudiar si el gasto se causó en el periodo objeto de revisión.
Resuelto lo anterior, se decidirá, de ser el caso, sobre la sanción por inexactitud
impuesta por la demandada y sobre la condena en costas dictada por el tribunal.

Con todo, la Sala pone de presente que le está vedado resolver sobre el nuevo cargo
planteado en el recurso de apelación referente a la ausencia de correspondencia entre
el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, toda vez que esa censura
no fue incluida en el concepto de violación propuesto en la demanda. Como se trata de
un reparo que propone abrir una nueva discusión en sede de segunda instancia,
abordarlo llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos
al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte (al respecto,
sentencias de esta Sección del 19 de febrero de 2020, exp. 22748, CP: Julio Roberto
Piza y del 29 de abril de 2020, exp. 23677, CP: ibidem).

2- Para el a quo, las expensas controvertidas desatendían el requisito de necesidad

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exigido por el ordenamiento para reconocer la deducibilidad de los gastos, porque

tenían la finalidad de precaver litigios con personas que habían dejado de participar en
la actividad productiva y en la generación de ingresos para la empresa. Por ese motivo,
avaló la modificación efectuada por la liquidación oficial de revisión a la declaración
privada del impuesto, sin que le hiciera falta juzgar si las erogaciones se habían
«causado» durante el periodo gravable (artículo 105 del ET, en el texto vigente para la
época), que era la cuestión en la que se había centrado el litigio entre las partes. Al
apelar esa decisión, la demandante planteó que los gastos debatidos derivaron de las
relaciones laborales que mantuvo con los beneficiarios, cuya labor había aportado a la
obtención de renta durante el periodo gravable y sostuvo que ese hecho, por sí mismo,
bastaba para probar la necesidad de las erogaciones glosadas en el acto demandado;
al tiempo que censuró que la providencia no hubiese analizado el periodo de causación
de los gastos, razón en la que se había fundado la actuación administrativa. Por su
parte, la demandada se abstuvo de apelar dado que el fallo no le fue desfavorable en
ningún aspecto; mientras que el Ministerio Público emitió concepto en pro de la
apelante única.

De modo que el pronunciamiento que se reclama de esta judicatura debe determinar si

las «remuneraciones económicas» pactadas por la actora con quienes accedieron a
terminar de mutuo acuerdo sus contratos de trabajo constituyen expensas necesarias
para el desarrollo de la actividad generadora de renta y si tal exigencia se encuentra
acreditada en el caso. De prosperar ese cargo de apelación, se tendrá que analizar si
las erogaciones controvertidas se causaron en el periodo; pero de ser adversa a la
apelante la conclusión de alguna de esas cuestiones, la Sala tendrá que emitir
pronunciamiento sobre la procedencia de la sanción por inexactitud y de la condena en
costas.

3- Tal y como lo ha señalado la Corte Constitucional (sentencia C-100 de 2014, MP:

María Victoria Calle Correa, FJ nro. 21), el impuesto sobre la renta se encuentra
subordinado, en mayor medida que otras figuras complementarias del sistema
tributario, al paradigma constitucional de exigir un aporte a la financiación de los gastos
públicos en función de la capacidad económica de cada sujeto pasivo 1. Por esa razón,
con contadas excepciones, la normativa de ese impuesto se encamina a identificar la
renta disponible efectiva del contribuyente, como manifestación de la verdadera
capacidad contributiva con la que cuenta. A tal fin, el procedimiento de depuración de la
renta previsto en los artículos 26 y 178 del ET, para determinar la «renta gravable»,
lleva a cabo las operaciones que permiten establecer la porción de los ingresos
obtenidos en el periodo de la que puede disponer el contribuyente, ya sea para
capitalizar o para destinar al consumo particular. La concurrencia de ambas normas
ordena integrar en la base del impuesto «todos» los ingresos susceptibles de producir
un incremento neto del patrimonio, pero excluir de ellos los factores que impiden o
aminoran ese potencial incremento patrimonial siempre que se hayan realizado en
desarrollo de las actividades productivas. Así, como concreción de la exigencia
constitucional de tributación enmarcada en los «conceptos de justicia y equidad»
(artículos superiores 95.9 y 363), no se someten a imposición aquellos recursos que se
requieren en el contexto del negocio. De ahí, que para calcular la renta líquida no baste
con constatar los costos que afectan los ingresos obtenidos, sino que, además, deba
detraerse de dicha renta bruta todas las «deducciones que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta» (artículo 178 del ET).

1En el mismo sentido, las sentencias C-776 de 2003, MP: Manuel José Cepeda Espinosa; C-492 de 2015, MP: María
Victoria Calle Correa; C-209 de 2016, MP: Jorge Iván Palacio Palacio; C-520 de 2019, MP: Alejandro Linares
Cantillo; y C-593 de 2019, MP: Cristina Pardo Schlesinger, entre otras.

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3.1- Es bajo ese contexto normativo y constitucional que el artículo 107 del ET, que rige
el caso, dispone que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el
desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de
«causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las
erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»;
aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las
erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad».

La jurisprudencia de esta sección ha precisado acerca de la señalada relación de

causalidad que se refiere al vínculo de origen-efecto que debe existir entre la ocupación
que genera renta y la erogación efectuada, «no como costo-ingreso, sino como gasto-
actividad» (entre otras, en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP:
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP:
ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia;
del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28
de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Ello explica
que, aunque la injerencia del gasto pueda probarse con el ingreso correlativo obtenido,
no sea esta la única prueba de la procedencia de la deducción, pues se podrá
«acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo
de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio
Roberto Piza Rodríguez).

En línea con lo anterior, al referirse al contenido de la exigencia de la necesidad, esta

judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la
obtención de ingresos, de forma que ayude a producirlos, pues sin ella los servicios y
bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de
2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247,
CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Valorar esa aptitud productiva de la expensa
ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre
con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa
(sentencia del 11 de junio del 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez),
pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición
de tales (sentencia del 11 de junio de 2002, exp. 23487, CP: Milton Chaves García).

3.2- A la luz de ese razonamiento, la necesidad del gasto no está condicionada a la

obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas
en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP:
Julio Roberto Piza Rodríguez). Lo anterior, porque la norma no exige una «necesidad»,
a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». De modo que lo
que cabe apreciar en cada situación no es si se hacía inevitable o indispensable incurrir
en el gasto, o si se estaba constreñido a él por una razón legal o contractual –que sería
lo propio de una necesidad pura–; sino si la expensa resultaba requerida o provechosa
para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado,
pues es en eso que consiste una necesidad comercial. La Sala no desconoce que se
hace ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de
manera real o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias
gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola,
adaptándola a una situación de mercado u optimizándola. Por esa razón, esa clase de
erogaciones son indisponibles para el sujeto pasivo y no pueden ser gravadas, en la
medida en que no son demostrativas de una verdadera capacidad económica.

También es pertinente advertir que, al juzgar la fatalidad del gasto bajo fines
productivos, nuestro ordenamiento excluye la deducibilidad de gastos efectuados con el
mero objeto del lujo, del recreo, o que no estén encaminados a objetivos económicos

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sino al consumo particular o personal.

3.3- Dilucidado en esos términos el alcance del requisito de necesidad contemplado en

el artículo 107 del ET, observa la Sala que, en cada caso concreto, la determinación de
«la necesidad» del gasto exige una comprobación de orden teleológico, que permita
identificar si la erogación debatida está destinada a la obtención de ganancias, al
mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación
negocial o empresarial de la fuente generadora de renta. Con miras a realizar los juicios
pertinentes, recae sobre los contribuyentes la carga de poner en conocimiento de las
autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas o de mercado de
conformidad con las cuales una determinada expensa puede adquirir la connotación de
ser «necesaria» vista «con criterio comercial»; así como de efectuar las demostraciones
correspondientes.

4- Bajo esos lineamientos, pasa la Sala a verificar si en el caso concreto las pruebas
obrantes en el expediente permiten inferir que el gasto estudiado atiende al requisito de
necesidad. Los hechos relevantes que se encuentran acreditados son los siguientes:

(i) Mediante el informe del 27 de febrero de 2009 presentado a la asamblea de

accionistas, la junta directiva y el presidente de la sociedad pusieron de presente que el
inicio de la operación de la compañía en el 2009 estaría marcado por una disminución
del 34% en la utilidad neta generada en el 2008 en relación con el 2007 (f. 253 vto.
caa); y que las proyecciones para el periodo 2009 estarían permeadas por la
«incertidumbre económica» derivada de «la actual crisis internacional», en la medida en
que el mercado estaba sufriendo «contracciones de demanda hasta del 40%».
Asimismo, advirtieron a los accionistas que «la disminución en la demanda de
refractarios por el menor consumo pondrá una fuerte presión sobre el ambiente
competitivo de las empresas del sector» (f. 254 caa). Por consiguiente, el máximo
órgano social de la demandante decidió «llevar a cabo una reorganización en virtud de
la cual se escindirá la sociedad de forma tal que, sin que se disuelva, se transfiera en
bloque una parte de su patrimonio a una nueva sociedad beneficiaria constituida en el
mismo acto» (f. 271 caa); y, consecuentemente, aprobó el proyecto de escisión
presentado por el presidente y representante legal de la compañía. Todo lo anterior
quedó registrado en la Acta nro. 74 de la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 27 de
febrero de 2009 (ff. 257 a 283 caa).

(ii) Mediante escritura pública del 07 de mayo de 2009, se protocolizó la referida

escisión por creación sin disolución de la escindida, mediante la cual la demandante
transfirió el 54.36% de su patrimonio líquido a la sociedad beneficiaria (ff. 222 a 252
caa).

(iii) El 15 y el 16 de octubre de 2009, así como el 23 de noviembre del mismo año, la

actora celebró sendos «acuerdos de transacción» con diecisiete de sus trabajadores,
en virtud de los cuales se obligó a pagar a cada uno ellos las siguientes sumas a (ff. 68
a 70, 133 a 141, 305 a 354 caa):

(a) Salarios, prestaciones sociales y vacaciones, conceptos que, en total, sumaron

$535.827.164 a cargo de la demandante.

(b) Una bonificación por «presunta enfermedad» (en cumplimiento de una

convención colectiva) a quince de dichos trabajadores: a cada uno un monto de
$5.931.718, para un total de $88.975.770

(c) Una bonificación estipulada en una convención colectiva denominada «retiro de

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pensión» o «retiro por pensión» a quince empleados, por un total de $54.555.402

(d) Otros pagos a trece empleados por concepto de «aguinaldos», «auxilio de

alimentos», «prima especial de jubilación» o «prima de vacaciones» y
«compensatorios», por un total de $26.953.251. Todos los valores descritos
hicieron parte de la «liquidación definitiva» de los contratos de trabajo.

(e) Un «reconocimiento económico» adicional a los contenidos en la liquidación de

los contratos, efectuado a favor de cada trabajador que le permitiera atender sus
«necesidades personales y familiares» que se pagaría «por cuotas o
instalamentos mensuales». En total, dichos «reconocimientos» ascendieron al
monto de $1.256.912.335

(iv) En concordancia con lo anterior, a 31 de diciembre de 2009, la actora registraba en

su contabilidad, señaladamente en la cuenta 5395950505 «Otros gastos diversos», el
monto de $1.256.912.335, por concepto de «Acta de acuerdo de transacción» (ff. 361 a
366 y 463 a 464 caa).

(v) El 26 de abril del 2010, la actora presentó su declaración del impuesto sobre la renta
correspondiente al año gravable 2009 (f. 6 caa), la cual corrigió voluntariamente el 22
de marzo del 2012 (f. 532 caa). En ambas autoliquidaciones registró en el renglón 55
«Otras deducciones» la suma de $3.003.856.000. De ese valor, $1.256.912.335
correspondían a las remuneraciones que la demandante otorgó a sus empleados
mediante los «acuerdos de transacción» listados en el punto iii, letra e) (ff. 68 a 70, 133
a 141, 305 a 354 caa).

(vi) Mediante el Auto de verificación o cruce nro. 112382011001642, del 29 de

diciembre de 2011, la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín comisionó la
práctica de visitas al establecimiento de comercio de la demandada ubicado en la
misma ciudad con el fin de verificar los datos autoliquidados en relación con el año
gravable 2009 (f. 37 caa), en desarrollo de lo cual:

(a) De conformidad con el Acta de Visita del 09 de febrero de 2012, al revisar la

contabilidad de la demandante, el funcionario designado encontró que esta se
escindió en el 2009, por lo que «trasladó parte de los activos que corresponden a
edificaciones y terrenos» a la sociedad beneficiaria, y que celebró «acuerdos de
retiro voluntario» con algunos trabajadores por valor de $1.315.658.315. Además,
dicho funcionario recibió, entre otros documentos, «planillas de pagos de
seguridad social» del 2009, fotocopias de la escritura de escisión, «relación de
pagos por bonificaciones retiro», «relación de gastos por retiro voluntario por valor
$1.256.912.335» y «valor cálculo actuarial al 2008 y 2009» (ff. 38 y 39 caa).

(b) Según el Acta de Visita del 13 de febrero de 2012, el funcionario comisionado

encontró que la escisión del 2009 «correspondió al traslado del terreno y las
edificaciones donde funcionaba la producción de Erecos»; y que mediante los
«acuerdos de retiro» celebrados, la actora «causó gastos por $1.256.912.335», los
cuales obedecían a «reconocimientos o bonificaciones» a trabajadores próximos a
la edad de jubilación. Igualmente, dicho funcionario recibió «planillas de salarios 2
semana diciembre/09 de empleados» y contratos de trabajo, entre otros
documentos (ff. 142 y 143 caa).

(vii) El 07 de junio de 2012, la entidad demandada profirió el Requerimiento Especial

nro. 112382012000055, mediante el cual propuso rechazar parcialmente las
deducciones registradas en la casilla 55 «Otras deducciones». Al efecto, argumentó

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que los referidos gastos se causarían a lo largo de varias vigencias, pues su exigibilidad
estaba sujeta a plazos, de suerte que era improcedente registrarlos en la declaración
del impuesto sobre la renta del año 2009; y que tales pagos no incidieron en la
producción de renta en el 2009, pues «se pactaron para pagar a los trabajadores en
vigencias futuras lo que afecta indudablemente la renta de varios periodos», de manera
que, en criterio de la Administración, los mismos incumplieron el requisito de causalidad
(ff. 439 a 451 caa).

(viii) El 12 de septiembre del 2012, la actora respondió el citado requerimiento,

alegando que el objeto de los acuerdos de transacción era «terminar el contrato de
trabajo … y conceder a cada trabajador un reconocimiento económico» (ff. 473 a 526
caa).

(ix) Finalmente, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro.

112412013000036, del 11 de marzo de 2013, con la que modificó la declaración de
corrección de la actora en el sentido propuesto en el acto preparatorio (ff. 534 a 545
caa). A ese efecto, además de cuestionar que los gastos glosados se hubiesen
causado en el 2009, consideró incumplidos los requisitos a que se refiere el artículo 107
del ET, por tratarse de supuestas liberalidades a favor de antiguos trabajadores, que no
incidieron en la generación de ingresos durante el periodo debatido.

5- Del anterior recuento fáctico se extrae que durante el periodo debatido la actora
terminó por mutuo acuerdo 17 contratos de trabajo y que, a ese efecto, liquidó todas las
obligaciones legales, contractuales y convencionales a su cargo y otros
«reconocimientos económicos» adicionales a favor de cada trabajador. Son estas
últimas erogaciones las que suscitan el litigio trabado entre las partes en torno a su
deducibilidad.

Los medios probatorios dan cuenta de que, en el marco de un proceso de

reorganización societaria, que culminó con una escisión por creación, la apelante única
se vio en la circunstancia de promover acuerdos de transacción, con algunos de
quienes entonces eran sus empleados, para finalizar los vínculos laborales que tenía
con ellos. De modo que las expensas analizadas resultaban decisivas a efectos de
provocar la terminación no litigiosa de los contratos de trabajo existentes y de los cuales
se debía prescindir para implementar la nueva estructura productiva de la fuente
generadora de renta, con la cual se pudiesen afrontar los efectos de la crisis económica
de 2008 que había dado lugar a una contracción de la demanda.

Dadas esas circunstancias, concluye la Sala que en el caso enjuiciado existe un vínculo
entre los gastos asumidos y una necesidad vista «con criterio comercial», relacionada
con la organización de las actividades económicas a partir de las cuales percibe
ingresos gravables la demandante y con la situación de mercado en la cual se debía
desenvolver. Se trata en este caso de expensas incurridas con fines productivos, en
cuantías que no tuvieron ningún reproche en cuanto a su magnitud o proporcionalidad,
por lo que juzga la Sala que, a la luz del artículo 107 del ET, cumplían con los requisitos
generales exigidos por el ordenamiento para reconocer su deducibilidad como lo alega
la demandante. Al respecto, prospera el cargo de apelación.

6- Definido lo anterior, debe estudiar la Sala si los gastos controvertidos se causaron en

el año 2009, según lo preceptuado en los artículos 104 y 105 del ET. La apelante única
sostiene que las obligaciones que dieron lugar a las erogaciones objetadas nacieron en
el año 2009, con la suscripción de los «Acuerdos de transacción». En ese orden,
defiende que la exigibilidad del pago estaba sometida a un plazo, lo que no afecta el
momento de nacimiento de la obligación, que es el determinante a efectos de

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establecer la fecha de causación de la deducción. En contraposición, la Administración

insiste en que el pago de la obligación fue sometido tanto a un plazo como a una
condición, de modo que su exigibilidad ocurrió solo parcialmente en 2009, razón por la
que debe rechazarse aquella parte del gasto solicitado que se realizó en periodos
posteriores a ese año.

6.1- De conformidad con los artículos 104 y 105 del ET (en el texto vigente para la
época de los hechos enjuiciados), la «realización» de las deducciones, en el caso de
los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, tenía lugar en el momento en que
nacía la obligación de pagarlas, aunque no se hubiera hecho efectivo el pago. Así, el
entonces denominado principio de «causación» (hoy devengo) fijaba el momento de
realización fiscal de las expensas a partir de un único criterio: el surgimiento de la
«obligación de pagarlas».

Aunque a efectos civiles el nacimiento de la obligación y la exigibilidad del pago son

conceptos disímiles que pueden ocurrir en momentos diversos, a efectos fiscales, la
referencia hecha en el artículo 105 del ET a «la obligación de pagar» está relacionada
con el momento en que se hace exigible la obligación, lo que puede ser posterior a su
nacimiento. Así, porque la exigibilidad determina el momento a partir del cual el
acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia;
y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida. En concordancia, las
normas contables que se encontraban en vigor establecían que solo podrían
reconocerse los hechos económicos realizados que permitieran comprobar que el ente
económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico» (artículo 12 del
Decreto 2649 de 1993), sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no
(artículo 48 del Decreto 2649 de 1993).

Por consiguiente, la causación del gasto en los términos del artículo 105 del ET ocurre
cuando el acreedor tiene derecho a exigir el pago de la obligación, aunque este no se
haya efectuado (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa
Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo;
del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12
de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

6.2- En el expediente están acreditados los siguientes hechos relevantes, al respecto:

(i) Los «reconocimientos económicos» pactados con los antiguos empelados de la

demandante, ascendieron a $1.256.912.335; de los cuales $1.200.173.372 se pagarían
después del 31 de diciembre de 2009, razón por la cual la contribuyente los registró en
su contabilidad como una cuenta por pagar (ff. 29; y 361 a 366 y 463 a 464 caa).

(ii) En la autoliquidación del impuesto sobre la renta de 2009, la actora registró en el

renglón 55, correspondiente a «Otras deducciones», entre otros rubros, el total de los
«reconocimientos económicos» pactados en cuantía de $1.256.912.335 (ff. 6 y 532
caa).

(iii) De esa suma, en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412013000036, del 11

de marzo de 2013, la Administración rechazó $1.200.173.372 porque se pagarían con
posterioridad al 31 de diciembre de 2009 (ff. 439 a 451; y 534 a 545 caa).

6.3- De acuerdo con el material probatorio, el reconocimiento económico controvertido

se pagaría «por cuotas o instalamentos mensuales», de suerte que su exigibilidad
estaría sujeta a que se cumplieran los respectivos plazos establecidos en cada uno de
los «acuerdos de transacción», con lo cual los acreedores del beneficio no podrían

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exigir la totalidad del reconocimiento en el año 2009, sino que estaban obligados a
respetar el plazo pactado contractualmente. En esas circunstancias, observa la Sala
que, a diferencia de lo que alega la demandante, las obligaciones en cuestión no eran
puras y simples sino sujetas a condiciones. Aunque la obligación dineraria derivada de
los «acuerdos de transacción» nació a la vida jurídica con la suscripción de cada uno de
ellos (i.e. en 2009), su pago solo era exigible cuando se cumplieran los plazos
estipulados, con posterioridad a la fecha de suscripción de los respectivos acuerdos.

Al no ser concurrentes el momento en que se acordaron aquellas transacciones y las

fechas en que se causaron fiscal (y contablemente) las expensas, no correspondía
deducir la totalidad de las cuantías derivadas de los acuerdos en el periodo gravable en
el que fueron pactadas. Por consiguiente, está demostrada la juridicidad del rechazo
parcial de la deducción, tal como fue afirmada en el acto demandado, por no haberse
causado fiscalmente el gasto durante el periodo. Sobre el particular, no son
procedentes los cargos de la apelante sino la liquidación del tributo efectuada por la
Administración.

7- Resta atender el cargo de la impugnación relativo a la procedencia de la sanción por

inexactitud impuesta mediante el acto acusado.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados
por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos que concurra sobre el
sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el
derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de
exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la
antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para
eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el
expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020,
exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en

su autoliquidación del impuesto sobre la renta una deducción cuya procedencia quedó
desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y
el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación
del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar el rechazo de la
deducción debatida se debió al incumplimiento de uno de los requisitos alegados por la
propia demandante (la causación). En consecuencia, no se configuró la causal
exculpatoria que invoca, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho
de un modo distinto al que se estima correcto, dado que para el momento en que
elaboró la autoliquidación inexacta se tenía pleno conocimiento de que, de conformidad
con el artículo 105 del ET la causación del gasto acaecía cuando el acreedor tenía el
derecho para exigir el pago de la obligación y no en el momento de la firma del
respectivo contrato (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa
Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo;
del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12
de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Ahora, en cuanto a la determinación del monto de la multa, cabe recordar que, el

artículo 647 del ET preceptúa que la base de la sanción está constituida por la
diferencia existente entre el saldo a pagar o saldo a favor autoliquidado, según el caso,
y el determinado en la liquidación oficial. De ese modo, se desprende que dentro del
cálculo de la base no puede tenerse en cuenta el valor de otras sanciones que
eventualmente afecten el cálculo de la deuda.

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En el sub lite, la Administración tomó como base para el cálculo de la sanción el «saldo
a pagar determinado (sin sanciones)» por valor de $347.934.000, al que le agregó la
suma de $48.123.000 correspondiente al «saldo a favor declarado (sin sanciones)» con
lo cual obtuvo una base de sanción equivalente a $396.057.000 (f. 543 caa). Sobre el
particular, advierte la Sala que, sin incluir multas, el saldo a pagar determinado
oficialmente ascendió a $314.886.000 (f. 543 caa), mientras que el saldo a favor
autoliquidado fue de $81.171.000 (f. 532 caa). Así las cosas, la base para el cálculo de
la sanción enjuiciada asciende a $396.057.000, como lo determinó la Administración.
En consecuencia, la demandada calculó sobre la base correcta la sanción por
inexactitud. No prospera el cargo de apelación.

Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de
la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad
en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en
el acto demandado. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula
así:

Factor  Acto demandado Sentencia

Base de la sanción $396.057.000 $396.057.000
Porcentaje 160% 100%
Sanción determinada $633.691.000 $396.057.000

Con miras a adecuar el monto de la sanción por virtud del principio de favorabilidad en
materia punitiva, la Sala revocará la sentencia apelada, a fin de declarar la nulidad
parcial del acto acusado para fijar el monto de la multa en la cuantía aquí calculada.

8- En lo que respecta a la condena en costas, de conformidad con el ordinal 8.º del

artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el
expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». En vista de
que en el expediente no existe prueba de su causación, la Sala levantará la condena en
costas impuesta en primera instancia y se abstendrá de imponer condena por ese
concepto en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,

Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por
autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar:

Primero. Declarar la nulidad parcial del acto demandado en cuanto a la sanción por inexactitud
impuesta a la demandante.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en el monto
establecido en la parte motiva de la sentencia de última instancia.

2. Sin condena en costas en ninguna de las instancias.

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3. Reconocer personería jurídica a Herman Antonio González Castro, como abogado

de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 269).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sala

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

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