Apunte preparado especialmente para alumnos de la Cátedra de Impuestos Directos de la Facultad de

Ciencias Económicas de la U.N.T.

GANANCIAS BRUTAS DE LA TERCERA CATEGORIA

GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORIA

BENEFICIOS EMPRESARIALES

Art. 53 - Rentas comprendidas. Constituyen ganancias de la tercera categoría:

a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 73..

b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el

país.

c) Las derivadas de fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea

la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando
el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.

d) Las derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país.

e) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás

auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en la cuarta categoría.

f) Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la

edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del
Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles
bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código.

g) Las demás ganancias no comprendidas en otras categorías.

También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero

y en especie, los viáticos, etcétera, que se perciban por el ejercicio de las actividades
incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la Administración
Federal de Ingresos Públicos juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos
efectuados.

Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 82 se complemente

con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total
que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la
tercera categoría.

1
De la lectura del artículo 53 de la Ley del impuesto a las Ganancias se advierte que a diferencia de las
otras categorías la mayoría de estas rentas ponderan la condición subjetiva, ya que se caracterizan por
derivar principalmente de actividades empresariales, identificándose en razón del sujeto que las obtiene:
1.- Rentas obtenidas por las Sociedades de Capital del art 73 de la misma Ley, 2.- Rentas del sujeto
que las obtiene y las deriva entre sus socios para el caso de las Sociedades de Personas, y
Fideicomisos asimilados a tales, 3.- Rentas de una Persona Humana o Sucesión Indivisa organizada
como Empresa o Explotación Unipersonal.

Esto hace que todas las rentas obtenidas por estos sujetos siempre sean de la tercera categoría sin
importar si a nivel objetivo deban incluirlas en las otras categorías, salvo las sociedades de personas que
realizan actividades de los incisos f) y g) del 82 LIG y no complementen con actividad comercial

El artículo 53 también comprende determinadas actividades taxativamente enumeradas como las de los
comisionistas, rematadores, consignatarios, loteos con fines de urbanización con determinadas
características, edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código
Civil y Comercial de la Nación, del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos
inmobiliarios, fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.

Finalmente se incluyen ¨… las demás ganancias no incluidas en otras categorías¨ con un encuadre
residual de las ganancias que no puedan ser clasificadas dentro de la primera, segunda y cuarta
categoría.

AMBITO SUJETIVO

El CCCN prevé en su artículo 1666, el concepto de Persona Jurídica

… “Son Personas Jurídicas todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les
confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento
de su objetivo y los fines de su creación”.

Por su parte el art 1670 del mismo Código clasifica a las personas jurídicas en públicas y privadas.

Desde el punto de vista fiscal, la tercera categoría de ganancias se encuentra prevista en el artículo 53
de la ley del impuesto, ya transcripto, y del que realiza un análisis pormenorizado a continuación

Artículo 53 inciso a)

Se refiere a los resultados obtenidos por los sujetos incluidos en el artículo 73

Art. 73 - Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles,

quedan sujetas al siguiente tratamiento:

a) Abonarán el gravamen empleando la escala que se detalla a continuación, los

sujetos comprendidos en los siguientes apartados:

2
 Ganancia neta imponible
acumulada Más el Sobre el excedente
Pagarán $
% de $
Más de $ A$
$0 $ 5.000.000 $0 25% $0
$ 5.000.000 $ 50.000.000 $ 1.250.000 30% $ 5.000.000
$ 50.000.000 En adelante $ 14.750.000 35% $ 50.000.000

1. Las sociedades anónimas —incluidas las sociedades anónimas

unipersonales—, las sociedades en comandita por acciones, en la parte que
corresponda a los socios comanditarios, y las sociedades por acciones
simplificadas del Título III de la ley 27.349, constituidas en el país.

2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita

simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en
comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades
constituidas en el país.

3. Las asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y mutualistas,

constituidas en el país, en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento
impositivo.

4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas

del impuesto.

5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la ley 22.016, no

comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro
tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artículo 6° de dicha ley.

6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones del

Código Civil y Comercial de la Nación, excepto aquellos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no
será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-
beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.

7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en

el primer párrafo del artículo 1° de la ley 24.083 y sus modificaciones.

8. Las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 53 y los fideicomisos

comprendidos en el inciso c) del mismo artículo que opten por tributar conforme a
las disposiciones del presente artículo. Dicha opción podrá ejercerse en tanto los
referidos sujetos lleven registraciones contables que les permitan confeccionar
balances comerciales y deberá mantenerse por el lapso de cinco (5) períodos
fiscales contados a partir del primer ejercicio en que se aplique la opción.

Los sujetos mencionados en los apartados 1 a 7 precedentes quedan

3
 comprendidos en este inciso desde la fecha del acta fundacional o de celebración
del respectivo contrato, según corresponda, y para los sujetos mencionados en el
apartado 8, desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente al del ejercicio de la
opción.

b) Los establecimientos permanentes definidos en el artículo 22 quedan sujetos a la

escala del inciso a) precedente.
Dichos establecimientos deberán ingresar la tasa adicional del siete por ciento
(7%) al momento de remesar las utilidades a su casa matriz.

Sin embargo, las rentas derivadas de la explotación de juegos de azar en casinos

(ruleta, punto y banca, blackjack, póker y/o cualquier otro juego autorizado) y de la
realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o
de apuestas automatizadas (de resolución inmediata o no) y/o a través de
plataformas digitales tributarán al cuarenta y uno coma cincuenta por ciento
(41,50%). La alícuota mencionada será aplicable tanto para las personas
humanas como para las jurídicas.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito

del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, establecerá las condiciones
operativas para la aplicación de esta alícuota y para la apropiación de gastos
efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas a
que hace mención el párrafo anterior, en concordancia a lo dispuesto en el primer
párrafo del artículo 80 de la presente ley.

Los montos previstos en la escala establecida en el primer párrafo de este artículo

se ajustarán anualmente, a partir del 1° de enero de 2022, considerando la
variación anual del Índice de Precios al Consumidor (IPC) que suministre el
Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC), organismo desconcentrado
en el ámbito del Ministerio de Economía, correspondiente al mes de octubre del
año anterior al del ajuste, respecto del mismo mes del año anterior. Los montos
determinados por aplicación del mecanismo descripto resultarán de aplicación
para los ejercicios fiscales que se inicien con posterioridad a cada actualización.

Todas las rentas obtenidas por estos sujetos pertenecen a la tercera categoría. El cierre se su balance
comercial no necesariamente coincide con el año calendario. Entonces a los efectos de la imputación
de ingresos y gastos se considera como periodo fiscal al ejercicio comercial. Son sujetos pasivos del
tributo y determinan el impuesto con una alícuota progresiva (salvo periodos fiscales anteriores a los
iniciados el 01/01/2021, para los que se aplica una alícuota única y proporcional del 30%).

Los sujetos se detallan a continuación:

 Sociedades Anónimas, Sociedades Unipersonales Anónimas, Sociedades por Acciones

Simplificadas y las Sociedades en Comandita por Acciones en la parte que corresponde a los
socios comanditados, constituidas en el país
 Sociedades de Responsabilidad Limitada, En Comandita Simple y parte Comanditada de Soc.
Comandita por Acciones, constituidas en el País

4
 Asociaciones Civiles y Fundaciones, constituidas en el País. Estas Instituciones están
beneficiadas, bajo ciertas condiciones, por un régimen de exención dispuesto por el art. 20 de la Ley
del Impuesto a las Ganancias, tema que se trata en el capítulo de Exenciones
 Sociedades de Economía Mixta, por la parte no exenta en el impuesto. Se trata de entidades cuyo
capital está formado con participación del Estado en cualquiera de sus niveles (Nacional, Provincial
o Municipal) y Capital Privado. A partir del dictado de la Ley 22.016 estas sociedades se encuentran
excluidas de la exención del pago de cualquier impuesto nacional
 Entidades y Organismos del art 1 de la Ley 22.016, no comprendidas en los apartados anteriores,
en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo normado en el art 6 de la
1
misma Ley . El presente inciso se refiere a empresas en que el Estado tenga participación y que no
se encuentren exentas en virtud de otro ordenamiento legal. Estas entidades son:
o Sociedades de economía mixta
o Empresas del Estado
o Sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria y con simple participación estatal
o Sociedades del Estado
o Empresas formadas por capital de particulares e inversiones de los fiscos, bancos y demás
entidades financieras nacionales y organismos oficiales que venden bienes o prestan
servicios a título oneroso
o Fideicomisos públicos que no tengan una función de regulación de la actividad económica.

El art.1 del Decreto 145/81 señala que “no se considerarán comprendidos en el artículo 1º de la
Ley N° 22.016, aquellos entes u organismos del Estado, nacionales, provinciales o municipales,
centralizados, descentralizados, autárquicos, reparticiones o dependencias que se encuentren
en cualquiera de las situaciones siguientes:

a) Que de sus normas de creación resulte que no poseen diferenciación patrimonial

con el Estado, excepto que su objeto principal sea la realización de actividades de
tipo empresarial, tanto comercial como industrial.
b) Que cumplan como objeto principal funciones de: Policía, regulación de la actividad
económica o financiera, educación, asistencia social, salud pública y/o investigación.

 Fideicomisos constituidos conforme al Código Civil y Comercial, excepto en los casos donde el
Fiduciante tenga la calidad de Beneficiario.
La exclusión señalada no será de aplicación cuando se trate de
2
o Fideicomisos Financieros
o Fideicomisos donde le fiduciante-beneficiario sea un Beneficiario del Exterior

En estos tres casos los Fideicomisos son catalogados como Sociedades de Capital. Es importante
esta caracterización porque de esta manera se trata de contribuyentes que se consideran sujetos
del gravamen, es decir determinan una ganancia neta gravada y pagan el impuesto al 25% (p la tasa
transitoria que corresponda)

1
El art. 6 de la ley 22.016 autoriza al Poder Ejecutivo a suspender la vigencia del artículo 1°, solamente en cuanto deroga las
exenciones de tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), por todo el tiempo que estime necesario, respecto de las
entidades comprendidas en el mismo y con relación a todas o algunas de las actividades que aquéllas desarrollen, debiendo a tal
efecto llevarse contabilidad por separado para reflejar las inversiones y resultados correspondientes a cada actividad. Esta facultad
podrá ser ejercida exclusivamente con relación a los impuestos a las ganancias, a los capitales y a los beneficios eventuales, o
aquéllos que los sustituyan, así como también a los de emergencia de los mismos y en el impuesto al valor agregado, sólo cuando
se trate de la enajenación de material bélico destinado a la defensa y seguridad nacional
2
Fideicomisos financieros: el Fiduciario es una entidad Financiera o un sociedad autorizada por la Comisión Nacional de Valores
para actuar como Fiduciario financiero, y beneficiarios son los titulares de los certificados de participación en el dominio fiduciario
o de títulos representativos de deuda garantizados con bienes transmitidos.

5
 Fondos Comunes de Inversión

Los Fondos Comunes de Inversión no son sociedades ni personas jurídicas. Son patrimonios que se
forman con los aportes que realizan los inversores, suscribiendo cuotapartes y convirtiéndose en
“cuotapartistas” del mismo. Como el FCI es un patrimonio, en su desarrollo y funcionamiento,
intervienen 2 entidades independientes llamadas Sociedad Gerente y Sociedad Depositaria. La
Comisión Nacional de Valores es el organismo que tiene a su cargo el registro, control y regulación
de los FCI, de las Gerentes y de las Depositarias, en todo el territorio de la República Argentina.

Existen dos tipos de fondos comunes de inversión. Los que se consideran “cerrados” y los que se
consideran “abiertos”.

1.- Fondos Constituidos bajo la normativa de la Ley 24.083, y no comprendidos en el primer párrafo
del art 1, denominados también Fondos Cerrados, son considerados sujetos del gravamen, y
son aquellos integrados por bienes y derechos distintos a Valores mobiliarios con ofertas públicas,
metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones,
instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el BCRA (Banco Central de la
República Argentina) y dinero. Poseen un objeto de inversión determinado (por ejemplo
explotaciones agrarias, de créditos, de pases de jugadores de futbol, etc.). Están constituidos por un
número fijo de cuotas partes.

2.- Fondos encuadrados en el primer párrafo del art 1 de la Ley 24.083 y su DR 174/93, conocidos
también como Fondos Abiertos, constituidos sin cantidad máxima de cuotas, su patrimonio
aumenta con la captación de nuevas suscripciones e integraciones de cuotas partes. Estos FCI no
son sujetos del gravamen por lo que los efectos tributarios recaen sobre los cuotapartistas. El
Decreto (PEN) 174/93 en el art 20 señala que estos fondos, de acuerdo a lo dispuesto en la ley que
los regula, carecen de personería jurídica ante las leyes fiscales, por lo que los cuotapartistas serán
los responsables a los fines fiscales respecto de los impuestos aplicables a las ganancias obtenidas
por la tenencia de los cuotapartistas, de la distribución de utilidades o de las ganancias obtenidas por
la disposición de cuotapartes.

 Las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 53 y los fideicomisos comprendidos en el

inciso c) del mismo artículo. Este es un caso muy particular del art 73 porque permite, a sujetos
que no son sociedades de capital según el detalle del mismo, la opción de determinar, liquidar y
abonar el impuesto como si lo fueran. Esto implica lógicamente que sobre estos sujetos, en la
medida que hagan uso de tal opción se aplicaran TODAS las reglas de una Sociedad de Capital.

Artículo 53 inciso b)

Este inciso incorpora como rentas de la tercera categoría, a “todas las que deriven de cualquier otra
clase de sociedades constituidas en el país”. Son las reconocidas por el derecho civil y comercial y que
no se encuentren comprendidas en el art 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Estas sociedades
son las denominadas de Persona o de interés. No son sujetos del impuesto, originan la Renta Neta
gravada y derivan el pago del impuesto a sus participantes o socios. Se encuentran incluidas entre
otras:

o Sociedad Simple (Capitulo I, Sección IV de la ley general de sociedades, ley 19.550) que
serían las que no se constituyan con sujeción a los tipos del Capítulo II Ley 19950; que omita
requisitos esenciales; o que incumplan con las formalidades exigidas por la ley 19550
o Sociedades Colectivas

6
 o Sociedades de Capital e Industria.
o Uniones Transitorias de Empresas

Artículo 53 inciso c)

Nos remite a Fideicomisos constituidos en el país, en donde el Fiduciante es el beneficiario, excepto

cuando se trate de Fideicomisos Financieros o cuando el Fiduciante-Beneficiario es un sujeto del
exterior.

Serían los fideicomisos que no son tratados como sociedades de capital por el art 73 de la ley del
Impuesto a las Ganancias. En estos casos si bien determinan la Ganancia Neta Impositiva, se derivan
los resultados a los beneficiarios, que incluirán estos ingresos en sus Declaraciones Juradas anuales
tributando el impuesto correspondiente

Artículo 53 inciso d)

Aparecen en este inciso las Empresas Unipersonales, concepto que no se encuentra definido por la Ley.

Partiendo de las definiciones dadas por el art 2 inciso 2 de la Ley, cuando menciona a estos sujetos dice
“empresas o explotaciones unipersonales”, manifestando una diferencia entre ambas. Más adelante el
art. 53 inc.d) habla de “empresas unipersonales” y el del art 68 del Decreto Reglamentario cuando se
refiere al mecanismo de liquidación, también se refiere a las “empresas o explotaciones” comprendidas
en los incisos b),c) y último párrafo del art 53.

En opinión de algunos autores y que compartimos: ``A nuestro entender, el termino empresa es el
género, pudiendo incluir dos o más Explotaciones, en cuyo caso la unidad fiscal es la explotación y no la
empresa. En otros términos, cada explotación representa una “unidad de determinación del impuesto”,
por lo que en caso de que una persona física o sucesión indivisa posea varias explotaciones
unipersonales, la persona o sucesión deberá incorporar a su declaración jurada del impuesto a las
3
ganancias el resultado impositivo de cada explotación`` .

Las empresas o explotaciones unipersonales son agentes de liquidación y de información. La renta neta
determinada por estos se debe atribuir al único dueño o socio que son los contribuyentes del gravamen,
y revisten el carácter de sujetos pasivos del gravamen. Deberán incluir en sus declaraciones juradas
esas rentas en la tercera categoría.

Al referirnos a la definición del objeto del impuesto y la aplicación del art. 2 apartado 2, hemos señalado
la Circular 1.080/79 y el Dictamen 7/80 del fisco, a lo que remitimos especialmente.

Artículo 53 inciso e)

Comisionista, rematador, consignatario y otros auxiliares del comercio, que no se incluyan en la cuarta

Teniendo en cuenta que en la cuarta categoría están incluidos los corredores y los empleados
dependientes (art 82 incisos g) y b) respectivamente), quedaría el resto incluidos en la tercera categoría.

3
RAJMILOVICH, Dario: Manual de impuesto a las Ganancias. Editorial La Ley, p 485. Edición 2

7
Actualmente el CCCN enmarca a los comisionistas y consignatarios en el Capítulo 8, bajo la figura de
Mandato el que queda definido de la siguiente manera:

ARTICULO 1319.- Definición. Hay contrato de mandato cuando una parte

se obliga a realizar uno o más actos jurídicos en interés de otra. El mandato puede
ser conferido y aceptado expresa o tácitamente. Si una persona sabe que alguien
está haciendo algo en su interés, y no lo impide, pudiendo hacerlo, se entiende
que ha conferido tácitamente mandato. La ejecución del mandato implica su
aceptación aun sin mediar declaración expresa sobre ella.

ARTICULO 1320.- Representación. Si el mandante confiere poder para

ser representado, le son aplicables las disposiciones de los artículos 362 y
siguientes. Aun cuando el mandato no confiera poder de representación, se
aplican las disposiciones citadas a las relaciones entre mandante y mandatario, en
todo lo que no resulten modificadas en este Capítulo

ARTICULO 1321.- Mandato sin representación. Si el mandante no otorga

poder de representación, el mandatario actúa en nombre propio pero en interés del
mandante, quien no queda obligado directamente respecto del tercero, ni éste
respecto del mandante. El mandante puede subrogarse en las acciones que tiene
el mandatario contra el tercero, e igualmente el tercero en las acciones que puede
ejercer el mandatario contra el mandante.

Es decir hoy hablamos de mandatos con representación o sin representación.

Artículo 53 inciso f)

Loteos con Fines de urbanización y las provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el
régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial y el desarrollo y enajenación de inmuebles
bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios.

Estas rentas están incluidas en este inciso como una excepción a la teoría de la fuente aplicable a
personas humanas y sucesiones indivisas, convirtiéndose de esta manera en un régimen específico
para estos sujetos.

Loteos con fines de urbanización

El Decreto Reglamentario realiza las siguientes aclaraciones con respecto a este inciso del artículo 53:

ART 151 DR. Loteos con Fines de urbanización

A efectos de lo dispuesto por el inciso d) del artículo 53 de la ley, constituyen

loteos con fines de urbanización aquellos en los que se verifique cualquiera de las
siguientes condiciones:

a) que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un

número de lotes superior a CINCUENTA (50);

8
 b) que en el término de DOS (2) años contados desde la fecha de iniciación
efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de
CINCUENTA (50) lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque
correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas. En los casos en
que esta condición (venta de más de CINCUENTA (50) lotes) se verifique en más
de UN (1) período fiscal, el contribuyente deberá presentar o rectificar su o sus
declaraciones juradas, incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e
ingresar el gravamen dejado de oblar con más la actualización que establece la
Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998, sin perjuicio de los intereses y demás
accesorios que correspondan, dentro del plazo fijado para la presentación de la
declaración relativa al ejercicio fiscal en que la referida condición se verifique. Los
resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o
unidad de tierra, estarán también alcanzados por el impuesto a las ganancias.

Los resultados provenientes de fraccio-namientos de tierra obtenidos por los

contribuyentes comprendidos en el apartado 2) del artículo 2º de la ley, estarán
alcanzados en todos los casos por el impuesto, se cumplan o no las condiciones
previstas en el párrafo precedente.

Este artículo del DR es sumamente preciso en la definición objetiva del hecho imponible, con el número
de lotes por cada fracción o unidad de tierra resultantes de un loteo, o número de lotes enajenados en el
término de 2 años, de manera de dejar clara la condición legal “con fines de urbanización”, ya que dejarlo
en manos del Fisco hubiera sido un riesgo para la seguridad jurídica.

Pero esta precisión reglamentaria puede calificarse como un exceso reglamentario por aplicación del
principio constitucional de legalidad o reserva de ley, ya que según este principio solo la propia ley del
impuesto puede disponer tales precisiones.

Con la redacción actual de la Ley, el único problema que puede ocasionar esta prescripción es si la
venta del inmueble está gravada por el art 53 inciso f) en la tercera categoría o si está gravada en la
segunda categoría por el art 2.5 y 48 k) de la Ley del Impuesto. Por regla general, si la venta cumple con
los condicionamientos analizados en el Decreto Reglamentario será una renta de tercera, sino será de
segunda.

La referencia del precepto glosado a la fracción o unidad de tierra, (en opinión que la cátedra comparte),
no cabe relacionarla con las divisiones del catastro territorial, sino desde un punto de vista funcional, por
lo que la presencia de unidades contiguas o vinculadas clasificadas a los fines de catastro como partidas
distintas, pero q se hallan ligadas entre si por relaciones de complementariedad o destino común,
4
deberían acumularse a los fines de la aplicación del art 151 de DR.

Por su parte el artículo 152 del texto reglamentario de la ley se refiere a la edificación y venta de
inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal. Destacamos que el Decreto continúa refiriéndose a la
ley 13.512, que se ha derogado para ser incluida en el nuevo Código Civil y Comercial

Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de

la Ley Nº 13.512 y sus modificaciones, se encuentran alcanzadas por el impuesto

4
RAJMILOVICH, Dario: Manual de impuesto a las Ganancias. Editorial La Ley, p 485. Edición 2

9
 cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se
realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción.

Entonces es necesario que la ganancia provenga de la edificación y venta en ese orden:

1 El riesgo económico y jurídico de la construcción y venta tiene que haber sido asumido por una
Persona Humana o una Sucesión Indivisa, o que hubiera sido adjudicatario de un consorcio de
construcción creado a esos efectos.
2 Haber sido construido bajo el régimen de la ley de Propiedad Horizontal.
3 No importa la cantidad de unidades construidas y/o vendidas, ni la condición de su ulterior
venta, por ejemplo se venda durante la construcción.

De esta manera no estarían gravadas bajo las condiciones del art 53 f) las ventas de inmuebles
construidos y que hayan sido destinados a alquiler, a casa habitación o se hayan constituido derechos
reales sobre los mismos, como etapas anteriores a la venta. Estos casos serían analizados a través de
los artículos 2 inciso 5), el 48 k) y 26 o) de la Ley del Impuesto, que grava la venta de inmuebles o la
transferencia de derechos sobre los mismos para Personas Humanas y Sucesiones Indivisas como
ganancia de la segunda categoría, de igual manera que los casos de loteos.
5
Conjuntos inmobiliarios

El CCCN dispone lo siguiente en los artículos que a continuación se transcriben

Artículo 2073:

Concepto. Son conjuntos inmobiliarios los clubes de campo, barrios cerrados o

privados, parques industriales, empresariales o náuticos, o cualquier otro
emprendimiento urbanístico independientemente del destino de vivienda,
permanente o temporaria, laboral, comercial o empresarial que tenga,
comprendidos asimismo aquellos que contemplan usos mixtos, con arreglo a lo
dispuestos en las normas administrativas locales.

Artículo 2075:

Todos los aspectos relativos a las zonas autorizadas, dimensiones, usos, cargas y
demás elementos urbanísticos correspondientes a los conjuntos inmobiliarios, se
rigen por las normas administrativas aplicables en cada jurisdicción.
Todos los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho
real de propiedad horizontal establecida en el Título V de este Libro, con las
modificaciones que establece el presente Título, a los fines de conformar un
derecho real de propiedad horizontal especial.
Los conjuntos inmobiliarios preexistentes que se hubiesen establecido como
derechos personales o donde coexistan derechos reales y derechos personales
se deben adecuar a las previsiones normativas que regulan este derecho real.

El artículo 2038

5
Cfr. Luis Omar Fernández. “Los conjuntos inmobiliarios y una consulta vinculante”. Consultor Tributario. Octubre 2021

10
 Constitución. A los fines de la división jurídica del edificio, el titular de dominio o
los condóminos deben redactar por escritura pública el reglamento de
copropiedad horizontal que debe inscribirse en el registro inmobiliario
El reglamento de propiedad horizontal se integra al título suficiente sobre la
unidad funcional.

En función a la lectura del texto de la Ley y el DR en su artículo 152, es importante que se cumpla el
desarrollo y luego la venta para que este tipo de inmueble quede encuadrado en la tercera categoría.
Sino, como en los otros casos analizados anteriormente, quedara gravado por la segunda categoría y
considerando, de corresponder, la exención del art 20 o).

Art 152 DR

Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el

régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y los
conjuntos inmobiliarios comprendidos en el Titulo VI del Libro IV de esa norma, se
encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuera la cantidad de unidades
construidas y aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block
o antes de la finalización de la construcción.

Artículo 53 inciso g)

Ganancias no incluidas en otras categorías.

Este inciso opera como categoría residual dirigido a las Personas Humanas y Sucesiones Indivisas que
por la característica de la renta no pueden incluirlas en la primera segunda o cuarta categoría, que
cumplan con los requisitos de la Teoría de la Fuente o sean excepciones a la misma.

Artículo 53 inciso penúltimo párrafo

Otras compensaciones por el ejercicio de las actividades de la tercera categoría

Este penúltimo párrafo pretende evitar maniobras elusivas por las que se intente bajo el concepto de
viáticos o reintegro de gastos a las compensaciones recibidas por la realización de actividades de la
tercera categoría.

Artículo 53 inciso último párrafo

Actividades complementadas con una explotación comercial.

Lo pretendido con este párrafo es definir e incluir esas actividades de los incisos f) y g) del artículo 82 de
la cuarta categoría a la tercera categoría. Están referidas a profesiones liberales, oficios, albacea,
sindico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A. fideicomisario, corredor, viajante de comercio,
despachante de aduana, socio administrador de S.R.L., que se complementen con una actividad
comercial, aun teniendo en cuenta que se necesita de la idoneidad personal y o profesional.

11
La importancia de esta definición radica en que todas las rentas serán o de cuarta o de tercera
categoría, no hay posibilidad de separarlas y por supuesto la existencia de una actividad comercial
vuelca la balanza de la obligación de declararlas en la tercera categoría. Y la definición que se dé lleva a
tener que aplicar las normas de específicas de cada categoría (imputación, deducciones, etc.).

Sin embargo el problema es que no está definido el concepto de Empresa en la Ley del Impuesto, pero si
está definido a través de jurisprudencia en la que se señala que a pesar que una Persona Humana este
organizada para prestar el servicio, ya sea que para ello necesita de otras personas y de un capital para
su desarrollo personal, no se puede concluir siempre, que se trata de un complemento comercial.

Recordamos el análisis formulado en el cuadernillo titulado objeto del Impuesto a las Ganancias caso
de la CSJN en el caso “Paracha, Jorge Daniel”, del 02/09/20

METODO DE IMPUTACION

El criterio general de imputación es el devengado.

Con respecto al DEVENGADO la ley del impuesto solo dice en su art. 24 segundo párrafo inciso
a) 4to. Párrafo… “Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en este”…, sin realizar ninguna
definición del término. Por todo esto se ha intentado completar este aparente vacío legal recurriendo a
las nociones contables.

“Pero la contabilidad y el derecho son dos disciplinas diferentes, una misma palabra puede tener
distinto sentido en los distintos contextos. Los conceptos contables tienen origen y fines completamente
diversos de los de la ley del tributo, razón por la cual solo pueden ser utilizados en la interpretación de
6
esta última, cuando ella misma los incorpore en su texto” . Aun así queda claro que la determinación del
balance impositivo parte del Balance Contable para aquellos sujetos que están obligados a llevar
registraciones contables, confirmado así por el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación. SALA A.
Industrias Plásticas D ´Accord de fecha 17/12/1997.

En la causa Industrias Plásticas D ´Accord SRL, se impugnaron determinados cargos al balance

impositivo por el hecho de que los mismos no habían sido reconocidos en la contabilidad de la empresa.
Al respecto, afirma la sentencia: “…Los balances en forma comercial son los que surgen de la
contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos esenciales impuestos por el Código
de Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la documentación probatoria correspondiente y,
para las liquidaciones impositivas, debe partirse del resultado del balance comercial. No se puede optar
en los balances impositivos por un método distinto del seguido en la contabilidad, no cabiendo admitir la
existencia de autonomía entre los balances fiscal y comercial, por cuanto la pauta reglamentaria alude al
resultado neto del ejercicio comercial…”. La sentencia fue más tarde confirmada por la Cámara de
Apelaciones Sala II del 06/07/2000

Este precedente se convirtió en el referente del criterio de identificación de los balances fiscales y
contables. Entonces, en tanto no mediara norma fiscal específica que regule el reconocimiento del
devengado para un concepto, se advertía la identidad en el reconocimiento contable e impositivo del
mismo.

Rajmilovich afirma que “…el devengado impositivo comporta un instituto del derecho tributario sustantivo,
inherente a la estructura del impuesto a las ganancias y que en este sentido el Derecho Tributario

6
FERNANDEZ Luis Omar. Impuesto a las Ganancias, 2 Edición. La Ley 2009 pag.334 y sgtes

12
 7
construye el concepto atendiendo su autonomía dogmática y el cumplimiento de sus fines específicos” .
El autor remarca la autonomía del derecho tributario que cumpliendo con el principio de legalidad puede
crear un concepto propio aplicable al plano tributario. Inclusive señala como elementos definitorios del
devengado impositivo a

 La causalidad: o sea ` la realización de hecho sustancial que produce, genera o cristaliza

la renta
 Correlación: debe existir una perfecta sincronización en el momento de configuración del
Devengado de la ganancia y del gasto o deducción; no puede haber devengamiento del
ingreso sin devengamiento del gasto vinculado.
 Certeza. La renta debe ser cierta al momento de su devengamiento, no pudiendo estar
en una situación antológica de existencia incierta o eventual.
 Avaluación La renta debe ser susceptible de medición en términos razonablemente
apropiados. Efectúa cuantía de la renta.
 No condicionalidad: Las rentas no deben estar subordinadas a condición alguna que
8
pueda devenirlas en inexistentes

Reig, por su parte expresa que una ganancia se devenga cuando ocurre una mutación patrimonial, que
no debe estar sujeta a condición que la pueda volver inexistente. Pero el cambio en los bienes debe ser
tal que el patrimonio, en el instante en que ocurra el devengamiento, asuma un valor diferente al que
9
tenía en el momento anterior . En consecuencia , afirma el autor, el concepto del devengado requiere:

- Que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
- Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición de manera que
pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
- Adicionalmente destacó que no se requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de
término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

El fisco en Dictamen 42/2002 (DAT) concluyó que para considerar una renta devengada, su
perfeccionamiento no debe encontrarse supeditado a ninguna condición que pueda transformarla en
inexistente.

Muchos fueron los fallos que apoyaron este criterio, bajo el concepto de que devengar significaba que los
ingresos y gastos debían computarse en el impuesto a las ganancias cuando la operación que los origina
quedara perfeccionada, teniendo en cuenta la legislación o prácticas comerciales y los riesgos
inherentes, sin condición alguna en la obligación de pago cierto y determinado.

Posición de la Corte Suprema de Justicia

Un fallo de la CSJN sostuvo una posición diferente a la que sostenía la doctrina y jurisprudencia
uniforme hasta ese momento.

Se trata del FALLO CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION-COMPAÑÍA TUCUMANA DE

REFRESCOS S.A. (10-08-2011) revirtiendo la posición de las instancias anteriores, que habían fallado
sosteniendo la postura del Fisco (TFN fallo del 12/12/2004; Cámara, Sala IV causa del 14/8/2007.)

7
RAJMILOVICH, Dario: Manual de impuesto a las Ganancias. Editorial La Ley, p 188. Edición 2
8
RAJMILOVICH, Dario: Manual de impuesto a las Ganancias. Editorial La Ley, p 188. Edición 2 pag 188/190.
9 REIG, Enrique. En las diversas Ediciones de su obra de impuesto a los réditos y luego de Impuesto a las Ganancias.

13
El caso, se refiere a una empresa embotelladora de bebidas que compra el concentrado para fabricarlas
y las vende a revendedores minoristas. Celebra con ellos contratos de plazo determinado y compromete
la entrega de sumas de dinero para facilitar las campañas publicitarias.

Simultáneamente, recibiría de su proveedor, el fabricante del concentrado, bonificaciones en sus

compras con ese destino.

En otras palabras, las sumas que entrega a sus clientes las recibe, total o parcialmente, de su proveedor,
solo que en distintos periodos.

La compañía consideró que tanto el subsidio recibido de la proveedora del concentrado, como los pagos
por apoyo comercial a sus clientes debían incidir en forma total en el ejercicio en el cual se produjera la
concreción de la operación. De esta forma neutralizaba el efecto del ingreso con el gasto que realizaría
en el futuro. Caso contrario devengaría un ingreso mayor en el ejercicio de recepción del subsidio de su
proveedor, que se convertiría en gasto a medida de su traslado a los clientes, que sucedería en
ejercicios posteriores.

El organismo recaudador cuestionó el curso de acción adoptado por la empresa, procediendo a

determinar un devengamiento mensual, en función a la cantidad de meses comprendidos en cada uno
de los ejercicios que abarcaba el contrato suscripto.

El Tribunal Fiscal de la Nación En sentencia del 12/2/2004 convalidó el criterio del organismo
recaudador. Tuvo en cuenta el análisis de los artículos 24 inciso a) y 53 de la ley del Impuesto a las
Ganancias y precisó que una renta es atribuible conforme al criterio de lo devengado, cuando se hayan
producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al
momento de su medición y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales que den seguridad en
la concreción del ingreso.

Recurrida por el contribuyente la decisión del Tribunal, la Cámara confirmó el fallo del Tribunal Fiscal.
Es decir, el Fisco, el Tribunal y la Cámara de Apelaciones coincidieron en la solución del problema.

Es la Corte Suprema de Justicia de la Nación la que, en sentencia del 24/5/2011, cambia lo decidido
convalidando el procedimiento seguido por el contribuyente. La Corte hace suyo el dictamen de la
procuradora, quien tiene otra mirada sobre el hecho. En pocos párrafos dice “En el sub lite, como he
relatado aquí, se trató de un gasto cuyo devengamiento se produjo en el momento en que se incurrió, y
corresponde deducirlo íntegramente en el ejercicio fiscal correspondiente a dicho instante”. Continua
diciendo “… que cuando el legislador prevé excepciones a la utilización del método de lo devengado -
que es, en definitiva, lo que pretendió aquí el Fisco Nacional- lo hace de manera expresa (arg. art. 18,
tercer párrafo., ley del gravamen). Cabe destacar que en autos no ha sido invocado en la resolución
determinativa de oficio, ni por las sentencias de grado, que se esté frente a algunas de esas excepciones
a la regla del devengamiento, contenidas en el citado tercer párrafo del artículo 18 (intereses, alquileres y
otros de características similares), que obligaría a imputar los gastos de manera proporcional a la
duración de los contratos. Advierto que la única insinuación en ese sentido fue introducida por la
representante de la demandada, aisladamente, al contestar la apelación ante el Tribunal Fiscal, sin que
haya merecido recepción por las citadas sentencias, ni insistencia por su parte, ni mucho menos que se
haya demostrado su acaecimiento, ni que los contratos involucrados sean de tracto sucesivo o que su
perfeccionamiento no ocurra íntegramente al momento de su celebración”.

14
Se toma el criterio de apropiar los resultados al período en que se verifican los “hechos
sustanciales generadores”. Sin duda, la celebración del contrato constituye un hecho jurídico por
tratarse de un acto susceptible de producir alguna adquisición, modificación, transferencia o extinción de
los derechos u obligaciones. Y ese hecho jurídico, que da origen a los actos posteriores de
cumplimiento, también son hechos jurídicos que producen las variaciones patrimoniales.

A pesar del impacto que produjo aquel fallo en la doctrina, otros posteriores ratificaron la resolución del
Alto Tribunal.

FALLO “ASOCIART ART SA”, CSJN 6/05/14.

El tema es la deducción de comisiones a agentes intermediarios y productores, que según el articulo 2

de la R.G. 24.734 de la Superintendencia de Seguros, se obliga a las aseguradoras de riesgos del
trabajo a registrar contablemente una vez al mes y en un mismo asiento los créditos por primas a cobrar
y la deducción de las comisiones por la retribución a los productores.

La compañía afirma que las comisiones y las primas se registran y computan en los libros de la sociedad
al mismo tiempo por ende el gasto se había devengado en el momento de la registración. Pero lo
importante es resaltar que según el art. 6 de la ley 22.400 de Seguros establece que el productor
cobrará la comisión cuando la compañía percibe el importe de la prima, no impidiendo la deducción de
las comisiones dado que existe la obligación de registrarlas como gasto.

El fisco considera que la compañía asume una obligación sujeta a condición puesto que su deber de
pago de la comisión solo debe ser cumplido cuando ella cobre el importe de la prima.

Ya en la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

se confirmó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, quien había revocado las determinaciones y
sostuvo que ese precepto no es argumento suficiente para cuestionar la deducción de las comisiones
efectuada por la aseguradora, toda vez que la ART se encuentra obligada a registrar contablemente el
gasto por la comisión al mismo tiempo que el ingreso por la prima, devengándose ambos conceptos en
ese momento, siendo intrascendente la oportunidad del efectivo pago de esas comisiones a los fines del
impuesto a las ganancias.

Pero la CSJN. toma las palabras de Laura Monti, en ese entonces la Procuradora de la Nación,
expresando lo siguiente:

¨Ha sido clara V. E. al sostener: "Que 'devengar' es un concepto general del derecho empleado
usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de
contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho.

... En esta línea de pensamiento, es evidente para mí que dos son los hechos jurídicos que deben
producirse para que se perfeccione la causa que hace nacer el deber de pago de la comisión en
cabeza de la aseguradora respecto de su productor y/o asesor: tanto la suscripción del contrato
de seguro como la percepción, por parte de la entidad aseguradora, del importe de la prima de
ese convenio.

15
En otros términos, en ausencia de cualquiera de ellos, no se produce la circunstancia misma que da
nacimiento u origen al derecho patrimonial bajo estudio. En esta inteligencia, y más allá de los términos
en que realiza su planteamiento el Fisco Nacional, tengo para mi que mientras el cliente no pague a la
ART el importe de la prima, no puede considerarse que nazca la obligación de esta última de
abonar la comisión a sus productores y/o asesores. En consecuencia, desde la óptica del impuesto a
las ganancias, no habrá gasto devengado a su respecto.

Por ello, es mi parecer que la deducción de ese gasto, efectuada por la actora al momento de registrar
contablemente los créditos por las primas a cobrar, no resulta procedente conforme a lo dispuesto por
los Artículos 17 y 18 ( hoy 23 y 24) de la ley del gravamen.

Por los fundamentos aquí vertidos, opino que corresponde revocar la sentencia apelada y ordenar que,
por quien corresponda, se dicte una nueva según lo aquí dictaminado.”

Es decir toma la misma postura similar que en el caso de Cia. Tucumana de Refrescos. El concepto de
devengar se vincula a los hechos jurídicos que perfeccionan la obligación. Y en este caso un hecho
jurídico es el cobro de la prima, que debe producirse para completar el concepto del devengamiento
jurídico. Pero si nunca se cobra la prima la obligación asumida por la ART se tornara inexistente y el
gasto por comisiones no se habrá devengado jamás. Vemos entonces que no debemos estar frente a
condiciones suspensivas que motiven la inexistencia de los mismos.

FALLO COMPAÑÍA DE RADIOCOMUNICACIONES MOVILES S.A. – CSJN – 1/9/2015

En la causa el Fisco impugnó las deducciones practicadas por la empresa en concepto de pago de
comisiones a sus agentes oficiales por la venta de abonos al servicio de radiocomunicación móvil celular,
por considerar que los mencionados conceptos no se habían devengado a la fecha de cierre de los
respectivos ejercicios comerciales. A tal fin, puso de relieve que según los convenios que regulaban la
relación de la empresa con sus agentes oficiales, las comisiones se perfeccionaban cuando los clientes
cumplían 120 días de abonados al servicio, por lo cual entendió que era erróneo el criterio del
contribuyente de imputar las comisiones abonadas a los agentes como gastos devengados en el
ejercicio fiscal en que aquellas habían sido facturadas.

El Tribunal Fiscal aceptó la deducción por cuanto las obligaciones de pago de las comisiones se habían
devengado en los períodos fiscales en que la empresa las había realizado, esto es, cuando el cliente se
suscribe al servicio de radiocomunicaciones móviles, hecho que indica su devengamiento, por haberse
producido el hecho generador

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV juzgó que las
comisiones deducidas por la actora no se habían devengado en los períodos fiscales en los que se había
producido su pago "porque estaban sujetas a la condición de que no se produjeran las desconexiones"
(sic). Consecuentemente, y en forma contraria al criterio seguido por la empresa, consideró que las
comisiones abonadas a los agentes de ventas solamente podían imputarse como gasto devengado una
vez transcurridos 120 días a partir de la fecha de la operación "que es el plazo estipulado en el contrato
firmado entre la actora y sus agentes para su reconocimiento o pérdida".

La Corte señaló que el art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que a los efectos de su
imputación al año fiscal "se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo", aclarando
más adelante que "las disposiciones precedentes sobre imputación de la ganancia se aplicarán

16
correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en contrario". Por lo tanto, resulta
claro que la imputación de los gastos respecto de cuya deducción versa la controversia debe realizarse
según el principio de lo devengado.

Reiteró lo ya sostenido por ella. El término "devengar" es un concepto general del derecho empleado
usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de
contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha
inteligencia, cuando el art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias emplea el citado término lo hace
para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos
jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto
por la ley.
Que las erogaciones a cargo de la empresa -cuyo tratamiento fiscal se discute en autos- tienen su origen
en los contratos que aquélla suscribió con sus agentes oficiales, vendedores del servicio de
radiocomunicación móvil prestado por la accionante
En este sentido, según la redacción de la cláusula sexta, el derecho al cobro de la comisión tiene lugar
con motivo de "cada abono al SRMC que [el agente] venda" y no se indica que el nacimiento del aludido
derecho quede sujeto, además, a la verificación de algún otro hecho o acto jurídico distinto del de la
venta del abono. Ello resulta corroborado por la cláusula séptima que en ningún momento dispone que el
devengamiento de aquel derecho se produzca o se "perfeccione" solo una vez transcurridos los 120 días
de permanencia del cliente en el sistema. Por el contrario, lo que allí se señala es que si el cliente deja
de pertenecer a aquel sistema con anterioridad al cumplimiento de dicho plazo, nacerá en cabeza del
agente, y en el momento en que ello ocurra, una obligación de reintegro de la suma oportunamente
recibida en concepto de comisión.
Concordantemente con lo señalado por el Tribunal Fiscal, "corresponde deducir el gasto derivado del
pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta haya tenido lugar, dado que los derechos
derivados de aquella -esto es, el derecho al cobro de las comisiones- han sido adquiridos desde aquel
10
momento".

La Administración Fiscal y la Doctrina ya no pueden negarse a ese concepto sostenido por la Corte
Suprema de Justicia.
No deja de ser interesante que todos son casos que tratan la deducibilidad de gastos. Que pasaría
entonces con el otro lado de la relación comercial, que tiene que declarar el Ingreso?

Es importante en este tema del devengamiento receptar los criterios esenciales de la Corte Suprema, a
través de distintos fallos:

 Se toma el criterio de apropiar los resultados al período en que se verifican los “hechos
sustanciales generadores
 En este sentido es esencial considerar la existencia o no de condicionamientos que definen el hecho
generador, considerando la existencia de “condiciones” que pueden dar lugar al nacimiento o
resolución de un contrato. Así el art 528 del C.C.y C. señala que la “obligación es condicional,
cuando en ella se subordinare a un acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la
adquisición de un derecho, o la resolución de un derecho ya adquirido
 La única precisión que marca especialmente el art. 18 de la ley para el concepto del
devengado, se refiere a intereses, alquileres y otros similares (“Cuando corresponda la

10
Fallo reciente 12/09/2017 TECPETROL S.A. La Corte Suprema de Justicia ratifica criterio de fallos anteriores

17
 imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del
tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los producidos
por los valores mobiliarios-, alquileres y otros de características similares”).

CRITERIOS ESPECIALES O EXCEPCIONES AL MECANISMO DE IMPUTACION GENERAL

Siguiendo con el desarrollo del concepto de DEVENGADO la Ley del Impuesto a las Ganancias también
define CRITERIOS ESPECIALES o EXCEPCIONES AL DEVENGADO GENERAL. Decimos esto porque
al igual que para el criterio de Percibido se aplican consideraciones a conceptos específicos, o
tratándose de ganancias que por su clasificación de categoría deberían ajustarse a lo definido como
criterio general de imputación, sufren una variación en el mismo.

1. Construcciones Reparaciones y Reconstrucciones

Constituye una definición de devengado para casos específicos. El art 77 de la Ley contempla métodos
con que se deberán declarar el RESULTADO BRUTO para los casos de construcciones
reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros.

Art. 77 - En el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de

cualquier naturaleza para terceros, en que las operaciones generadoras del
beneficio afecten a más de un período fiscal, el resultado bruto de las mismas
deberá ser declarado de acuerdo con alguno de los siguientes métodos, a opción
del contribuyente:

a) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre
los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el
contribuyente para toda la obra.

Dicho coeficiente podrá ser modificado -para la parte correspondiente a ejercicios

aún no declarados- en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar.

Los porcentajes a que se ha hecho referencia precedentemente se hallan sujetos

a la aprobación de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.

b) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del
importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y
demás elementos determinantes del costo de tales trabajos.

Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuera posible o

resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido
siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el inciso a).

En el caso de obras que afecten a DOS (2) períodos fiscales, pero su duración
total no exceda de UN (1) año, el resultado podrá declararse en el ejercicio en que
se termine la obra.

La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, si lo considera justificado, podrá

autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren más de UN (1) año,
cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de
material, etc.).

18
 En los casos de los incisos a) y b), la diferencia en más o en menos que se
obtenga en definitiva, resultante de comparar la utilidad bruta final de toda la obra
con la establecida mediante alguno de los procedimientos indicados en dichos
incisos, deberá incidir en el año en que la obra se concluya.

Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos,
etcétera, que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa
autorización expresa de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, la que
determinará a partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método.

Es condición para la aplicación de estos sistemas que las operaciones comprendan más de un ejercicio
fiscal, y podrán optar por alguno de los tres métodos que se exponen a continuación:

a.- Beneficio Bruto= Importes cobrados x % de ganancia bruta estimada por el contribuyente (lo
denominamos Percibido Presunto). Dicho coeficiente podrá ser modificado -para la parte
correspondiente a ejercicios aún no declarados- en caso de evidente alteración de lo previsto al
contratar. El Dictamen 14/97 (DAT) sostuvo que “el porcentaje utilizado por el contribuyente a los
efectos de la aplicación del inc. a) del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias no requiere
autorización previa por parte de esta Dirección General por no exigirlo así específicamente la norma”.

El art. 77, con relación a este cambio de coeficiente, señala que “los porcentajes a que se ha hecho
referencia precedentemente se hallan sujetos a la aprobación de la DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA” (actual AFIP). El citado Dictamen señaló que la “aprobación” a que alude el texto legal
“está destinada a arbitrar medios para que, una vez determinada por el responsable la metodología que
le permita fijar el porcentaje previsto por el inc. a) del art. 77, esta repartición a través de las
verificaciones pertinentes pueda validar o ajustar el mismo, a fin de evitar maniobras por medio de las
cuales se intente diferir el pago del tributo”.

b.- Beneficio Bruto = Importes a Cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo – gastos
y demás elementos del costo de los trabajos. ( lo denominamos Devengado).

Cuando la determinación del resultado bruto no fuera posible o resultare dificultosa, se podrá determinar
el resultado bruto de la siguiente manera:

c.- Beneficio Bruto = Importe de lo construido x % de ganancia bruta estimada por el

contribuyente (lo denominamos Devengado Presunto). Este último caso se aplica cuando no se pueda
aplicar los dos procedimientos anteriores.

La diferencia en mas o en menos que se obtenga al final resultante de comparar el Resultado Bruto final
de la obra con la que se haya obtenida según alguno de estos mecanismos indicados anteriormente
incidirá en el año en que la obra se concluya.

El uso de estos mecanismos solo abarcan a la determinación del Resultado Bruto y no así a los
restantes gastos que se imputaran según su devengamiento (gastos administrativos –financieros).
Entiéndase como Resultado Bruto a la diferencia entre precio total de la obra y los costos directos de
obra (materiales, mano de obra, etc).

Para aquellas obras que abarquen dos periodos fiscales, pero su duración sea menor a un año podrán
declarar en el ejercicio en que se termine la misma. AFIP podrá también aplicar esta metodología para
aquellos casos de obras demoradas más de un año cuando los motivos hayan sido situaciones
especiales como huelgas, falta de materiales, etc.

19
Una vez elegido el mecanismo, el mismo deber ser aplicado uniformemente a todas las obras ejecutadas
por la empresa. Cualquier cambio deberá ser comunicado a AFIP, quien determinará a partir de que
período fiscal podrá implementarse el cambio.

Una situación especial fue el análisis de las empresas que realizan obras públicas y que luego perciben,
como retribución por tal carácter, la concesión de la explotación. La AFIP interpretó, a través de su Nota
Externa 3/98 que “procede aclarar que cuando se realicen obras públicas ya sea mediante contratos de
concesión de explotación encuadrados en los términos de la Ley N° 17.520, modificada por la Ley N°
23.696 o bien mediante contratos de obras públicas, los concesionarios y/o constructores respectivos a
efectos de la determinación de su obligación frente al Impuesto a las Ganancias, establecerán los
resultados brutos de tales obras conforme las previsiones contenidas en el artículo 77 de la ley del
gravamen, adoptando a tal fin alguno de los métodos que específicamente contempla este dispositivo
legal”. Esta posición fue ratificada luego en su Dictamen 36/02 (DAT). Por lo tanto. Los concesionarios
de obras públicas en los términos de la normativa citada, podrán adoptar, a los fines de la liquidación de
su impuesto a las ganancias, cualquiera de los mecanismos previstos en el art. 74 de la ley del
gravamen.

A través de un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Sei Ingeniería S.A. del 23/12/82, se
interpretó que las disposiciones especiales de este artículo no solo son aplicable a inmuebles sino que
también se aplica para cualquier tipo de construcción, casos como maquinarias, aparatos eléctricos,
equipos ferroviarios, etc. En la causa se sostiene que los requisitos exigidos en la norma legal para la
aplicación del artículo en cuestión son los siguientes: a) si ha existido una "construcción" de cualquier
naturaleza; b) si dicha "construcción" ha sido para terceros; c) si las operaciones afectaron a más de un
período fiscal; d) si se ha adoptado alguno de los métodos previstos en dicha norma y e) si el método
aplicado ha sido uniforme para todas las obras o trabajos que efectúa la recurrente.

2.- Asignación de Utilidades a los socios:

Los sujetos del inciso b) y d) del art 53 de la Ley de Ganancias (los que deriven de sociedades
constituidas en el país que no sean sociedades de capital y las empresas unipersonales), fiduciantes del
inciso c), deberán ajustarse a lo normado por el art 54 de la misma Ley que establece lo siguiente:

Art. 54 - El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales

comprendidas en el inciso d) del artículo 53 y de las sociedades incluidas en el
inciso b) del artículo 53, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al
dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus
cuentas particulares.

También será atribuido a los fiduciantes al cierre del año fiscal los resultados
obtenidos por los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del artículo 53, en la
proporción que les corresponda.

Las disposiciones contenidas en los párrafos precedentes no resultarán de

aplicación respecto de los quebrantos que, conforme a las disposiciones del
artículo 25 se consideren de naturaleza específica para los sujeto.

Las disposiciones contenidas en los párrafos precedentes no resultaran de

aplicación respecto de los quebrantos que, conforme a las disposiciones del
artículo 25 se consideren de naturaleza específica para los sujetos comprendidos
en los incisos b), c) y d) del artículo 53, los que deberán ser compensados por la

20
 empresa, sociedad o fideicomiso en la forma prevista por el primero de los
artículos mencionados, en función del origen del quebranto.

Tampoco se aplicarán las disposiciones contenidas en los dos primeros párrafos

de este artículo en tanto las mencionadas sociedades y fideicomisos
comprendidos en los incisos b) y c) del artículo 53 hayan ejercido la opción a que
se refiere el punto 8 del inciso a) del artículo de la ley.

Como ya se lo dijo anteriormente estas empresas no son sujetos pasivos del gravamen, por lo tanto el
resultado obtenido por estos deben incorporarse íntegramente en las declaraciones juradas del dueño o
en la de los socios en su parte porcentual participativa en la sociedad. Es decir el sujeto generador de las
ganancias son las empresas, y son estas las que, por no tener personalidad fiscal deben atribuirlas a
las personas humanas que son los dueños. Esta atribución será considerada como tal aun cuando no
se hubieran acreditado en cuentas particulares. Estas empresas son quienes realizan las actividades que
generan un resultado, que se “deriva” a los socios o dueños, tal como especialmente señala el apartado
2 del artículo 2.

Esta atribución se basa “en la identidad fiscal existente entre la sociedad y el socio: se supone que el
socio tiene permanente acceso al fondo social y si no dispone del beneficio en provecho personal, es
porque prefiere reservarlo, para fortalecer el negocio o capitalizarlo. Ello denota la más importante
diferencia entre el tratamiento de tales sociedades y las típicas de capital, como las sociedades
anónimas, ya que en estas no se les atribuye al accionista, considerado un tercero de la sociedad,
11
utilidad alguna si no le es abonado o puesta a disposición por la sociedad” .

3.- Devengado Exigible:

Ley - Art. 24 inciso a….

Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en éste. No obstante, podrá

optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva
exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías
realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, en cuyo caso
la opción deberá mantenerse por el término de cinco (5) años y su ejercicio se
exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación. El
criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en
otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario.

Previsto en el artículo 24 Ley y 65 Decreto Reglamentario, es un mecanismo que permite a los sujetos
de la tercera categoría imputar a cada periodo fiscal el RESULTADO BRUTO de las operaciones en los
ejercicios fiscales en los que se produzca el vencimiento de las cuotas de pago (exigibilidad) del crédito
originado por el devengamiento de la renta.

Esta norma proporciona al contribuyente la posibilidad de adecuar la renta imponible a la realidad

económica de manera que la realización de la ganancia permita pagar el impuesto.

Para comprender lo dispuesto por este párrafo del artículo 24 transcripto anteriormente, es necesario
analizar el artículo 65 del Decreto Reglamentario, que aclara cuáles serán las operaciones para las que
se podrá usar la opción y el mecanismo a seguir:

11
REIG, Enrique, Impuesto a las Ganancias, 11 Ed. Ediciones Macchi, Abril de 2006, pag 525

21
Art 65 inciso a):

ARTICULO 65 - De acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del inciso a) del

artículo 24 de la ley, podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al
ejercicio en el que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas por
las siguientes operaciones:

a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a DIEZ

(10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente,
considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o
documento que cumpla igual finalidad;

Venta de Mercadería: con plazos de financiación superior a 10 meses, que se computarán desde la
entrega del bien o acto equivalente que se configura con la emisión de la factura o documento
equivalente que cumpla igual finalidad.

La opción se aplicará a todas las operaciones que presenten las características señaladas.

Este mecanismo deberá mantenerse por cinco años. AFIP podrá autorizar el cambio de método antes de
que se cumpla el plazo señalado cuando se invoque causa que a su juicio resulte justificada, y a partir
del ejercicio futuro que fije dicho organismo.

Art 65 inciso b)

b) enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de

pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal;

Enajenación de Otros Bienes: se refiere a otros bienes diferentes a los del inciso a), considerando
obviamente que las cuotas convenidas se hagan exigibles en más de un periodo fiscal. De otra manera
no sería posible el uso del devengado exigible

Art 65 inciso c)

c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de UN

(1) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie
después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de
CINCO (5) períodos fiscales.

El párrafo que antecede, incluye aquellos casos en los que no obstante las figuras
jurídicas adoptadas en el respectivo contrato, de acuerdo con el principio de la
realidad económica, corresponda concluir que las cuotas convenidas retribuyen el
servicio de construcción prestado directamente o a través de terceros.

Cuando dichas obras fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de
operar en el país después de su finalización, el impuesto se determinará e
ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el Título V de la ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, en el caso de empresas

residentes en países con los que la REPUBLICA ARGENTINA ha celebrado
convenios amplios para evitar la doble tributación internacional y que, en virtud de
los mismos, corresponde que tributen en el país por su ganancia real de fuente
argentina originada en la construcción de las referidas obras, la imputación en
función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que designen un

22
 mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la
determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a
los que resulten imputables, y que dicha designación sea aceptada por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en
el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS,
después de evaluar la solvencia del mandatario y, si lo estimara necesario, de la
constitución de las garantías que pudiera requerir. En caso contrario, las
empresas deberán imputar la totalidad de la ganancia obtenida al ejercicio fiscal
en el que dejen de operar en el país y determinar e ingresar el impuesto
correspondiente.

Facúltase al Organismo citado en el párrafo que antecede para dictar normas

complementarias fijando los requisitos requeridos para evaluar la solvencia de los
mandatarios y las garantías que puedan serle requeridas.

A efectos de la imputación a que se refiere el párrafo precedente, la ganancia

bruta devengada por las operaciones que el mismo contempla se atribuirá
proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.

Construcción de Obras Públicas. Se refiere a obras cuyo plazo de ejecución abarque más de un
periodo fiscal, y el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en
cuotas que se hagan exigibles en más de cinco periodos fiscales. A efectos de la imputación, la ganancia
bruta devengada por las operaciones comprendidas se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago
convenidas.

Cuando dichas obras sean efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el país después
de su finalización el impuesto se determinará y se pagará con los mecanismos previstos en el Título V
de la Ley referido al Régimen de Beneficiarios del Exterior. No obstante si se trata de empresas
residentes en países que mantienen convenios amplios con la República Argentina, para evitar la doble
imposición, la imputación en función a la exigibilidad se mantendrá siempre que designen un mandatario
en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la determinación y pago del impuesto
correspondiente

Para todos estos casos se deberá tener en cuenta que siempre se expresó que la opción es para la
determinación de la Utilidad Bruta. Si las cuotas devengaran intereses, los mismos deberán imputarse
por DEVENGADO EN FUNCION AL TIEMPO.

Estas operaciones obligatoriamente deberán registrarse en cuentas separadas en la forma y

condiciones estipuladas por AFIP.

Esta opción solo está prevista para los casos señalados. Quedarían afuera otras como por ejemplo los
servicios

En estos casos, de cambiar el régimen, se deberán declarar las ganancias aun no imputadas de todas
las cuotas no exigibles al ejercicio en que se realiza el cambio.

4.- Honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y retribuciones a socios

administradores.

23
Ahora nos toca analizar este tema desde el punto de vista de quien lo deduce como gasto, que según lo
normado por el artículo 91 LIG, y solo considerando el tema de imputación, dice lo siguiente:

…” De las Ganancias de la Tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también
se podrá deducir:

inciso i) primer párrafo:

… las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros

del consejo de vigilancia y las acordadas a los socios administradores…

inciso i) segundo párrafo:

…”siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la

declaración Jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En caso de asignarse
con posterioridad a dicho plazo el importe que resulte computable de acuerdo con lo
dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne”…

De igual manera que para al perceptor la Ley toma como momento de imputación lo normado por el art
24 inc. b) segundo párrafo, o sea su ASIGNACION. El artículo 69 del Decreto Reglamentario aclara q
en los caso de que exista una asignación global por parte de la asamblea de accionista o reunión de
socios, se considerarán las asignaciones individuales a los efectos de la imputación del art. de la Ley
antes mencionado.

Art 69 DR En los casos en que la aprobación de la asamblea de accionistas o

reunión de socios se refiera a honorarios de directores, síndicos, miembros de
consejo de vigilancia o retribuciones a socios administradores respectivamente,
asignados globalmente, a efectos de la imputación dispuesta por el tercer párrafo del
inciso b) del artículo 24 de la ley, se considerara al año fiscal en que el directorio u
órgano ejecutivo efectúe las asignaciones individuales

Más adelante el art 222 del mismo Reglamento en su segundo párrafo aclara:

… El monto deducible que se determine con arreglo a lo dispuesto en el párrafo

anterior, se imputara al ejercicio por el que se paguen los honorarios o sumas
acordadas si, dentro del plazo previsto de la presentación de la declaración jurada
correspondiente a ese ejercicio, dichos honorarios o sumas acordadas hubieran
sido asignadas en forma individual por la asamblea de accionistas o reunión de
socios o por el directorio u organismo ejecutivo, si los órganos citados en primer
término los hubieran asignado en forma global. Si las asignaciones aludidas
precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se
deducirá en el ejercicio de asignación. Idéntico criterio de imputación regirá para la
deducción de las sumas que se destinen al pago de honorarios de síndicos

Es decir, considera la expresión asignación individual con las distintas consecuencias de imputación,
según las mismas se realicen antes o después del vencimiento de la Declaración jurada de la Sociedad.

Esta Asignación individual siempre depende de la decisión de los accionistas o socios sobre los
resultados de un ejercicio económico cerrado al momento de la reunión. Entonces si esa Asignación
Individual se realiza antes del vencimiento de la presentación de la Declaración Jurada, que vence 5
meses después del cierre, podrán deducir el gasto en ese ejercicio cerrado vía ajuste al resultado

24
contable y con los límites legales. Si la asignación individual se realiza después del vencimiento para la
presentación de la Declaración Jurada el gasto de deducirá en el ejercicio de su asignación.

Téngase en cuenta que este límite temporal no resulta aplicable con relación a los honorarios del
síndico, ya que respecto de los cuales se entiende que la mera aprobación por parte de la Asamblea,
aun cuando no resulten asignados individualmente, habilita su deducción.

5.- Erogaciones a favor de sociedades del exterior o situadas en paraísos fiscales.

El artículo 91 inciso e) de la ley del Impuesto a las Ganancias prevé la deducción de comisiones y gastos
incurridos en el exterior conforme a lo previsto en el artículo 84 de la misma Ley. Son los inherentes a
las importaciones y exportaciones y obviamente debe tratase de gastos que son necesarios para
obtener mantener y conservar ganancia de fuente argentina.

Art.84 - Los gastos realizados en la República Argentina se presumen vinculados

con ganancias de fuente argentina. Sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del
artículo 91 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen vinculados
con ganancias de fuente extranjera. No obstante, podrá admitirse su deducción de
las ganancias de fuente argentina si se demuestra debidamente que están
destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de este origen.

Por su parte el artículo 24 en su último párrafo de la Ley del impuesto a las ganancias prevé:

Tratándose de erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten

ganancias de fuente argentina para personas o entes del extranjero con los que
dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados,
constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones no cooperantes o de baja
o nula tributación, la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse
cuando se paguen o configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo
de este artículo o, en su defecto, si alguna de las circunstancias mencionadas se
configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada
en la que se haya devengado la respectiva erogación.

O sea la deducción solo será posible cuando se paguen, o configure alguno de los casos previstos en
el sexto párrafo de este artículo (definición del percibido), antes del vencimiento para la presentación de
la Declaración Jurada del año fiscal en que se haya devengado la respectiva erogación. De esta manera
se evitan practicas elusivas que posibilitaban deducir los gastos en la empresa situada en Argentina
(por aplicación de la normativa general de devengado), difiriendo el ingreso al Fisco del beneficio de la
empresa del exterior, pues al no efectuar su pago, no se practica la correspondiente retención del
gravamen (en carácter de beneficiario del exterior)

6.-Diferencia de impuestos

Previsto en el art. 24 de la ley.

¨Las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus respectivos intereses,

se computarán en el balance impositivo del ejercicio en el que los mismos resulten

25
 exigibles por parte del Fisco o en el que se paguen, según fuese el método que
corresponda utilizar para la imputación de los gastos¨

Son las provenientes de ajustes realizados por los distintos organismos fiscales. Cuando los ajustes se
aplican a rentas que deben ser declaradas por el sistema de lo percibido, el ajuste se imputará al año
fiscal de su pago.

Cuando el ajuste corresponda a rentas que deban declararse por devengado la norma prevé que se
imputen en el momento en que la determinación practicada quede firme, ya sea porque no se acepte sin
12
recurrir, o porque la resolución final sea denegatoria a la posición del contribuyente .

La última modificación del art 24 de la Ley del impuesto a las Ganancias solucionó un problema que se
había planteado ante la justicia, y que terminó en la Corte con el caso Scania Argentina S.A., de fecha
8/6/2010. En esta causa el máximo Tribunal decidió que se pueden computar los ajustes fiscales
establecidos por Afip, apenas sean comunicados sin esperar a que quede firme la Determinación de
Oficio que establece dichos ajustes. Esta decisión de la Corte fue en contra de la postura de AFIP que
sostenía como momento de imputación, de las diferencias más sus intereses resarcitorios, aquel en el
que esa Dirección podía exigir el pago de las diferencias, que es cuando la Determinación de Oficio
queda firme

7.- Quitas Concursales:

Cuando las empresas se encuentran incapacitadas de cumplir con sus obligaciones y entran en cesación
de pagos, pueden recurrir al proceso concursal previsto en la Ley 24.522. El régimen de concurso
preventivo brinda al deudor, la posibilidad de proponer a sus acreedores el otorgamiento de una quita o
de una espera o de ambas, a los fines de encauzar nuevamente el accionar empresario, luego de sufrir
un estado de cesación de pagos.

Estas quitas de pasivos, originan una perdida para el acreedor y una ganancia para el deudor
concursado. Tratándose de empresas estas deberían imputar todo el resultado en el momento de
13
aprobación judicial de este acuerdo , lo que podría generar problemas de determinación del impuesto
para estos sujetos. Por tal motivo el art 73 del DR estableció un criterio especial de imputación para las
ganancias netas originadas en la homologación de procesos concursales, consistente en atribuir el
resultado generado:

1.- proporcionalmente a los períodos fiscales en que se venzan las cuotas concursales pactadas,
cuando el período de espera sea mayor a 4 años

2.- o en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro períodos fiscales cuya fecha de cierre se
produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este plazo de espera
sea menor o igual a 4 años.

12
El texto anterior planteaba la imputación en el momento de la determinación, cuando el sistema era de
devengado. El fisco sostenía que la determinación debía estar firme a los fines de su imputación. La CSJN, en la
causa Scania Argentina SA de fecha 8/6/10, sostuvo que la disposición legal solo exigía la determinación y no ponía
condiciones con relación a su carácter de firme
13
El art. 73 del D.R. señala que “los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías,
intereses y operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente, incidirán en el balance impositivo del
ejercicio en que se obtengan”

26
Las alternativas que presenta el Decreto Reglamentario implicaría que nos encontramos frente a un
régimen especial de imputación, similar a un “devengado exigible”, que se encontraría acorde a lo
dispuesto en la norma legal pertinente (art. 18 de la ley del gravamen), donde se admite la aplicación del
mismo en “otros casos”, previstos en la ley o en su decreto reglamentario. Este último criterio ha sido
sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Supermercado Lagostena S.A.”, sala B en
sentencia del 22/11/2005.

El cuarto párrafo del art 30 del Decreto Reglamentario establece que antes de diferir el pago del
impuesto, por la ganancia que surge de la quita obtenida, se deberán absorber los quebrantos
impositivos acumulados al inicio del período en que se homologó el concurso.

En caso de tratarse de sujetos pasivos del impuesto que no son sujetos pasivos de la obligación
tributaria, caso de sociedades de hecho, colectivas o unipersonales, el quinto párrafo del mismo
artículo del D.R. aclara que los quebrantos analizados en el párrafo anterior serán los acumulados
provenientes de la entidad o explotación que obtuvo la quita.

Situaciones especiales:

 Créditos no verificados: son los casos de créditos denunciados que no se hayan presentado a
ser verificados (prescribe la posibilidad a partir de los dos años de la presentación del concurso).
Si se presentan dentro de los dos años se extiende el acuerdo homologado a todos los
acreedores, previa resolución judicial, que determinará la quita y el plazo de espera. Pasado el
término de dos años estos créditos tendrán el tratamiento de Créditos inadmisibles: son
créditos que concurrieron al acto de verificación pero a la fecha de la homologación se los definió
como inadmisibles porque no cumplían con las condiciones de la Ley 24.522 o por haber
resultado desfavorable el incidente de la revisión. En estos casos la ganancia para los
concursados no tiene característica de quita, por lo tanto se considera ganancia el monto total
de crédito y se imputará en el ejercicio que prescriba la posibilidad de iniciar la revisión para el
primer caso o en el ejercicio que se dicte la resolución judicial si se trata del segundo.

8. Dividendos de acciones o utilidades distribuidos por los sujetos del art 73 Ley de impuesto a
las ganancias y los intereses o rendimientos de Títulos, bonos, cuotapartes de fondos comunes
de inversión y demás valores

El art 24 segundo párrafo inciso a) cuarto párrafo de la LIG dispone lo siguiente:

… Los dividendos de acciones o utilidades distribuidas por los sujetos del artículo
73 y los intereses o rendimientos de Títulos, bonos, cuotapartes de fondos
comunes de inversión y demás valores se imputarán en el ejercicio en que hayan
sido: (i) puestos a disposición o pagados, lo que ocurra primero; o (ii)
capitalizados, siempre que los valores prevean pagos de intereses o rendimientos
en plazos de hasta un año.
Respecto de valores que prevean plazos de pago superiores a un año, la
imputación se realizará de acuerdo con su devengamiento en función del tiempo.

Este párrafo señalado, y como está redactado actualmente, sería aplicable a sujetos- empresa
previendo el tratamiento a los dividendos de acciones o utilidades distribuidas por los sujetos del artículo
73 y los intereses o rendimientos de títulos, bonos, cuotapartes de fondos comunes de inversión y demás
valores. Estas rentas se imputarán en el ejercicio en que hayan sido:

(i) puestos a disposición o pagados, lo que ocurra primero o

27
 (ii) capitalizados, si los valores prevén pagos de intereses o rendimientos en plazos de hasta un
año o

(iii) en función del tiempo, en caso de valores que prevean plazos de pago superiores a un año.

Como ya lo señaláramos en el cuadernillo Teórico Primer Parcial en el título Año Fiscal- Categorías -
imputación, según lo aclarado por el artículo 241 del Decreto reglamentario, para los casos en que los
perceptores sean sociedades de personas incluidas en el art 53 inciso b),c) y d), constituirán ganancia
gravada para las Personas Humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, o beneficiarios del
exterior, en su calidad de socios, fiduciantes o propietarios de las primeras. Serán estos últimos los
que tributarán el impuesto como Personas Humanas mediante el mecanismo de liquidación cedular.

MECANICA DE LIQUIDACION

Los mecanismos están detallados en el Decreto reglamentario en los artículos 126, 127 y 128

Art. 126 - Los sujetos comprendidos en el artículo 73 de la ley y las sociedades,

fideicomisos y empresas o explotaciones, comprendidas en los incisos b), c), d),
e) y en el último párrafo de su artículo 53, deben determinar su resultado neto
impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que
obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinación, cualesquiera fueren
las transacciones, actos o hechos que los generen, incluidos los provenientes de
la transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines
del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y

empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen
las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 82 de la ley, en tanto no
la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar
como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el
apartado 1) del artículo 2º de la ley, con el alcance previsto por el artículo 185 de
este reglamento y aplicando, en su caso, lo dispuesto por el artículo 186 del
mismo.

Art. 127 - Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c), d, e) y en el último
párrafo del artículo 53 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita
confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de la
siguiente manera:

a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos computados en la

contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no
alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no
contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del
tributo;

b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación

impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;

28
 c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c), d ) y e)
en el último párrafo del artículo 53 de la ley, los mismos deberán informar la
participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo
discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación
impositivo adjudicable a cada partícipe.

Lo dispuesto en el inciso c) no resultara de aplicación para los sujetos que

hubieran ejercido la opción a que se refiere el punto 8 del inciso a ) del articulo 73
de la ley.

Art. 128 - Los sujetos mencionados en el artículo anterior que no confeccionen

balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de acuerdo al
siguiente procedimiento:

a) del total de ventas o ingresos, incluidos los retiros mencionados en el artículo

61 de la ley, detraerán el costo de ventas, los gastos y otras deducciones
admitidas por la ley;

b) el costo de ventas a que se refiere el inciso a) se obtendrá adicionando a las

existencias al inicio del año fiscal las compras realizadas en el curso del mismo y
al total así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año
fiscal;

c) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación

impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;

d) Los responsables comprendidos en los incisos b), c), d) y en el último párrafo

del artículo 53 de la ley, los mismos deberán informar la participación que le
corresponda a cada uno en el resultado impositivo, discriminando dentro de tal
concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada
partícipe.

El artículo 126 establece una regla general para determinar el resultado neto impositivo, y son los
artículos 127 al 128 los que prescriben la forma de determinar el resultado para los distintos entes,
según lleven registraciones contables o no que permitan confeccionar balances en forma comercial.

Para los casos de los FCI del art 1 segundo párrafo de la Ley 24.083 (denominados también Fondos
Comunes Cerrados), Fideicomisos en los que los beneficiarios son Beneficiarios del Exterior, o en los
restantes Fideicomisos en los que el Fiduciante no coincida con el Beneficiario, las personas físicas o
jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios deberá ingresar el impuesto según lo dispuesto por el
artículo 129 de Decreto reglamentario

ARTICULO 129 –Las personas humanas o jurídicas que asuman la calidad de

fiduciario de los fideicomisos comprendidos en los apartados 6 y 7 del inciso a) del
artículo 73 de la ley, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de
fiduciarios y las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión a que se
refiere el apartado 7 del mencionado inciso, respectivamente, deberán ingresar en
cada año fiscal el impuesto que se devengue sobre:

29
 a) las ganancias netas imponibles obtenidas por el ejercicio de la propiedad
fiduciaria, respecto de los fideicomisos, o

b) las ganancias netas imponibles obtenidas por los referidos fondos.

A tales fines previstos en este artículo, surtirán efecto las disposiciones

establecidas en el artículo 24 de la ley.

Para la determinación de la ganancia neta imponible, no serán deducibles los

importes que, bajo cualquier denominación, corresponda asignar en concepto de
distribución de utilidades.

DISOLUCION, RETIRO O REDUCCION DE CAPITAL – CESE DE ACTIVIDADES

El art 132 del DR considera un apartado especial para la determinación de las rentas de estos sujetos
para los casos que se adjudiquen bienes a los socios por disolución, retiro o reducción de capital, se
considerarán realizados a un precio equivalente al valor en plaza de los bienes al momento de la
adjudicación.

Art. 132 - Los bienes que las sociedades comprendidas en los incisos b), d), e) y
en el último párrafo del artículo 53 de la ley y las sociedades de responsabilidad
limitada y en comandita simple y por acciones, adjudiquen a sus socios en caso
de disolución, retiro o reducción de capital, se considerarán realizados por la
sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de
su adjudicación.

El art 132 dispone sobre el cese de actividades para empresas o explotaciones unipersonales

Art. 133 - Cuando las empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en

los incisos b), d), e) y en el último párrafo del artículo 53 de la ley cesen en sus
actividades, se entenderá que a los efectos del impuesto continúan existiendo
hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse
definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño,
circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de DOS (2)
años desde la fecha en la que la empresa o explotación realizó la última operación
comprendida dentro de su actividad específica.

El art 134 dispone sobre Sumas retenidas a sociedades de personas

Art. 134 - Las sumas retenidas, en concepto de impuesto a las ganancias, a las
sociedades, fideicomisos o empresas unipersonales o explotaciones
comprendidas en los incisos b), c), d), e) y en el último párrafo del artículo 53 de la
ley, serán deducibles del impuesto que les corresponda ingresar a los socios de
las mismas, de acuerdo con la proporción que, por el contrato social, corresponda
a dichos socios en las utilidades o pérdidas.

Lo supuesto en el párrafo anterior no resultara de aplicación para los sujetos que

hubieren ejercido la opción del aparatado 8 del inciso a) del artículo 73 de la ley

30
DETERMINACION DE LA GANANCIA BRUTA POR LA VENTA DE BIENES

Lo Artículos 62, 63 y 64 de la Ley del impuesto a las ganancias referidos a la determinación de la

ganancia bruta por la venta o enajenación de bienes muebles amortizables, bienes inmuebles y bienes
intangibles respectivamente, ya fueron tratados en el artículo de bienes amortizables al cual nos
remitiremos

Art. 65 - Cuando se enajenen acciones, cuotas o participaciones sociales,

incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión, la ganancia bruta se
determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición
actualizado, mediante la aplicación de los índices mencionados en el artículo 89,
desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia. Tratándose de
acciones liberadas se tomará como costo de adquisición su valor nominal
actualizado. A tales fines se considerará, sin admitir prueba en contrario, que los
bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma
especie y calidad.

En los casos en que se transfieran acciones recibidas a partir del 11 de octubre de

1985, como dividendos exentos o no considerados beneficios a los efectos del
gravamen, no se computará costo alguno.

Lo dispuesto en este artículo también será de aplicación respecto de los valores

representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores,
certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho
sobre fideicomisos y contratos similares.

Cuando el enajenante sea un sujeto que deba practicar el ajuste por inflación
establecido en el Título VI, será de aplicación lo previsto en el penúltimo párrafo
del artículo 58.

Art. 66 - Cuando se hubieran entregado señas o anticipos a cuenta que congelen

precio, con anterioridad a la fecha de adquisición de los bienes a que se refieren
los artículos 58 a 61, a los fines de la determinación del costo de adquisición se
adicionará el importe de las actualizaciones de dichos conceptos, calculadas
mediante la aplicación de los índices mencionados en el artículo 89, desde la
fecha en que se hubieran hecho efectivos hasta la fecha de adquisición.

Art. 67 - Cuando se enajenen monedas digitales, Títulos públicos, bonos y demás

valores, el costo a imputar será igual al valor impositivo que se les hubiere
asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la
enajenación. Si se tratara de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo
computable será el precio de compra. En su caso, se considerará sin admitir
prueba en contrario que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones
más antiguas de su misma especie y calidad.

Art. 68 - Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de

revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la
determinación de su ganancia neta.

A los efectos de la determinación de la misma se deducirán -con las limitaciones

establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio,

31
 a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este
gravamen.

Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los
apartados 2, 3, 6, 7 y 8 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios,
integrantes, fiduciantes, beneficiarios o cuotapartistas.

Este artículo 68 establece la NO COMPUTABILIDAD de los dividendos aplicable a los Sujetos-

Empresas encuadrados en el art 49 de la Ley.

14
En un concepto definido por Alfredo Lamagrande , con el que coincidimos, sostiene que” El concepto
“no computable” no es similar a exento en su significado y en sus efectos. El segundo párrafo de este
artículo permite deducir la totalidad de los gastos necesarios para la obtención del beneficio a condición
de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen. Si se le acordara la condición
de exento, los gastos para la obtención no se podrían deducir y obligatoriamente conllevaría al
prorrateo del que trata el art. 80 de la Ley. Ejemplos de estos gastos serían gastos bancarios, honorarios
por custodia de acciones, honorarios de apoderados o representantes, etc

De exigirse que dichas rentas sean incluidas en las ganancias gravadas para el accionista o socio,
estaríamos frente a una doble imposición.

Art. 69 - Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes que no

sean bienes de cambio, inmuebles, bienes muebles amortizables, bienes
inmateriales, acciones, valores representativos y certificados de depósito de
acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas
cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de
fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos
similares—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, el resultado se
establecerá deduciendo del valor de enajenación el costo de adquisición,
fabricación, construcción y el monto de las mejoras efectuadas.

Surge de la lectura de ese artículo que está referido a la venta de bienes que sean diferentes a los
consignados en los artículos 58, 59, 60, y 61 de la LIG. La determinación del resultado está dado por la
diferencia entre el precio de venta y el costo, y que a diferencia de los otros bienes no contempla el
factor de actualización sobre el mismo, previsto en el art. 89 de la LIG.

Ejemplos de estos bienes serían las obras de arte, objetos de colección.

Art. 70 - Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara
fuera de uso (desuso), el contribuyente podrá optar entre seguir amortizándolo
anualmente hasta la total extinción del valor original o imputar la diferencia que
resulte entre el importe aún no amortizado y el precio de venta, en el balance
impositivo del año en que ésta se realice.

En lo pertinente, serán de aplicación las normas sobre ajuste de la amortización y

del valor de los bienes contenidas en los artículos 62 y 88.

El art 70 de la LIG plantea dos opciones que se pueden aplicar sobre estos bienes que quedaron en
desuso y que conjuntamente con lo aclarado en el art 158 del DR aclara lo siguiente:

14
LAMAGRANDE, Alfredo J. Ley de Impuesto a las Ganancias comentada, Ed. La ley 2006

32
 Art. 158 - A los fines de lo dispuesto por el artículo 66 de la ley, en el caso de que
alguno de los bienes muebles amortizables quedara fuera de uso, el contribuyente
podrá optar por:

a) seguir amortizando anualmente el bien respectivo, hasta la total extinción de su

valor original o hasta el momento de su enajenación;

b) no practicar amortización alguna desde el ejercicio de su retiro. En este caso,

en oportunidad de producirse la venta del bien, se imputará al ejercicio en que
ésta se produzca, la diferencia que resulte entre el valor residual a la fecha del
retiro y el precio de venta.

En ambos casos serán de aplicación en lo pertinente, las normas de actualización

contenidas en los artículos 62 y 88 de la ley.

Es decir se plantea dos alternativas:

 Seguir amortizando el bien anualmente hasta que se extinga el valor original del bien o hasta
que se realice la venta
 Al momento de la baja por desuso dejar de amortizar el bien, y al momento de la enajenación
computar contra el precio de venta un valor residual al momento de la baja. Este resultado
deberá imputarse al momento de la venta

La primera opción permite deducir una amortización a pesar de que el bien ya no está afectado a la
obtención de ganancias gravadas. Claro que al momento de la venta, el Valor Residual que se restara
del precio será menor. La segunda opción permite computar un valor residual mayor al momento de
determinar el resultado de la venta pero no permitió computar las amortizaciones desde la baja.

El artículo 184 del DR permite usar esta opción a los sujetos que obtengan ganancias de la cuarta
categoría.

Los servicios recibidos del exterior y el impuesto a las ganancias

Beneficiarios del exterior en el impuesto a las ganancias

 Se trata de sujetos no residentes en el país en los términos de la ley

 Que obtienen, a criterio de la ley del gravamen, rentas de fuente argentina
o Estas son las del definidas en su art. 5 de la ley
 Bienes situados, colocados o utilizados en la República o
 La realización en el país de cualquier acto o actividad
o O que puedan incluirse en artículos siguientes al citado que contemplan
excepciones al criterio general señalado. Se destaca particularmente como las más
comunes
 Art. 13 – Honorarios o remuneraciones por asesoramiento técnico financiero
o de otra índole prestado desde el exterior (se encuentra gravado más allá
de la conexión fiscal con el país)

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  Art. 14 – transmisiones desde el exterior que implique la proyección,
reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el
exterior cualquiera fuere el medio utilizado

Cómo pagan el impuesto estos beneficiarios del exterior

Cuando un sujeto del país pague a un beneficiario del exterior debe actuar como “responsable
sustituto” e ingresar el impuesto que corresponda al fisco.

Esto es independiente de la relación comercial con el sujeto del exterior, en cuanto a si retiene
el monto efectivamente o soporta la carga fiscal (en cuyo caso se considera que lo pagado al
sujeto del exterior es neto del monto de la retención que corresponde)

Monto del impuesto a ingresar

La ley contiene presunciones, que no admiten prueba en contrario, de la ganancia neta que
representa el pago (considera un porcentaje de lo pagado). Sobre este monto se debe aplicar
la alícuota del 35 % del impuesto

Los servicios de publicidad del exterior

 La posición de la AFIP hasta el año 2018

La AFIP había fijado su posición en el año 2.018 a través de su Res. 54/2018 (consulta
vinculante) donde se consultó el tratamiento a loa pagos de servicios de publicidad, prestados
desde el exterior a clientes radicados en el país

En la respuesta sostuvo el Organismo que estos pagos no se encuentran alcanzados por la ley
argentina y en consecuencia no se encuentran gravados en el impuesto a las ganancias

 La posición de la AFIP desde el año 2019

En la resolución 39/2021 (consulta vinculante) se le consultó si los servicios de publicidad
destinados al mercado argentino que se contratan desde el país a Facebook Ireland Limited
resultan comprendidos en la ley del impuesto a las ganancias

La AFIP, modificando explícitamente el criterio sustentado en la respuesta anterior, sostuvo

que los servicios de publicidad que sean ofrecidos por empresas del exterior a clientes
residentes en Argentina, en la medida que se materialicen en contenidos audiovisuales (videos,
imágenes, sonidos, textos, banners, etc.), se encuentran alcanzados por el Impuesto a las
Ganancias, por las rentas derivadas de tales prestaciones (incluyéndolos en el art. 14 citado
anteriormente)

En la misma aclara que cuando los sujetos del país procedan a realizar el correspondiente
pago a la empresa del exterior por los servicios prestados, corresponderá que retengan e
ingresen a la AFIP el tributo que recaiga sobre tales beneficios (conforme lo establece el art.
102 de la ley del gravamen)

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Bibliografía

Darío Rajmilovich. Manual del IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Edición 2. La Ley.

Lorenzo, Bechara, Calcagno, Cavalli, Edelstein. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Pag 93-108.

Gustavo E. Diez, Impuesto a las Ganancias, 7ª Edición Actualizada.

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