APUNTE

TEORICO
 MARKETING OPERATIVO I

• Concepto de costo
No son muchos los autores que se aventuran a presentar definiciones de costo.
Bastante se ha dicho al respecto, inclusive con muy disímiles enfoques. Resulta curioso notar
que, sobre todo los autores de economía, dan por sobreentendido que el lector tiene el
concepto, aunque sea intuitivo de costo y, por lo tanto, generalmente presentan explicaciones
de costos, pero adjetivados. Así se habla de costo marginal, costo fijo, costo variable, costo
medio, costo de oportunidad, costo de adquisición, etc. pero no únicamente de costo, así,
simplemente, sin aditamentos.
En cuanto a los autores de contabilidad, las definiciones que presentan parecen tener
un elemento común que consiste, por lo general, en pretender establecer una diferencia entre
lo que llaman costo y lo que llaman gasto, lo que, de acuerdo con nuestro criterio, y tal como
explicaremos más adelante, se trata de una cuestión terminológica no adecuada a los
conceptos básicos, dado que tanto costo como gasto son, en realidad, costo. En el primer caso
se trata de un costo no expirado o vivo y en el segundo de un costo expirado, extinguido o
muerto.
Llama la atención también encontrar definiciones de costos que vinculan los conceptos
a la relación entre insumos y moneda, o a la medición mediante la moneda como patrón de
medida o, de alguna manera^ estableciendo alguna relación, casi siempre estrecha con el
concepto y la existencia de la moneda. Oportunamente hemos criticado tal enfoque y, desde
ya lo consideramos inválido por cuanto, de ser así, parecería que si desapareciera la moneda
no existiría el concepto de costo, o sea, se daría la utopía de que todo resultaría gratuito y,
obviamente ello nunca sería así. Aun en las economías más primitivas, sin existencia de
moneda ni de dinero, y con el intercambio basado únicamente en el trueque, ef concepto de
costo existe; nada resulta gratuito, ni siquiera en tal contexto.
El Diccionario de la Real Academia Española tampoco definió durante mucho tiempo
costo ni coste (como habitualmente lo designan los españoles) hasta tal punto que sólo en
recientes ediciones aparece definido coste de una manera indirecta, a través de la expresión a
coste y costas queriendo significar “por el precio y gastos que tiene una cosa; sin ganancia
ninguna”, y costear lo define, en su primera acepción como “ir navegando sin perder de vista
la costa”; en su segunda como “ir por el costado o lado de una cosa, bordearla”, en su tercera
por “rematar el costado o lado de una cosa”, en la cuarta como “esquivar o soslayar una
dificultad o peligro”, en la quinta como “echarse a un lado” y en la sexta como “trasladarse
con esfuerzo a un lugar distante o trabajoso de alcanzar”. Todas las definiciones que el mismo
diccionario presenta respecto de costo tienen que ver, o bien con conceptos muy específicos
referidos a raciones o comidas en ciertas circunstancias o a un concepto puramente botánico.
Sólo se logra alguna aproximación en la vigésima edición de 1984 cuando define costoso
como “1. Que cuesta mucho o es de gran precio. 2. Que acarrea daño o sentimiento” y
costosamente como “muy caro, a mucho precio y costa”. En estos últimos dos casos recién
aparece un elemento propio de sacrificio o esfuerzo que, de alguna manera está implícito en la
idea, aún intuitiva de costos, que todos podemos tener.
Es en la última edición (vigésima primera, de 1992) cuando recién define coste como
“gasto realizado para la obtención o adquisición de una cosa o servicio”. Luego, de
producción como “conjunto de gastos realizados en el proceso productivo de una cosa o
servicio” y marginal como “aumento de los costes de producción al incrementar en una
unidad la cantidad producida”. También en la edición última se incorpora como acepción
primera de costo “cantidad que se da o se paga por una cosa”, siendo las demás acepciones
similares a las de ediciones anteriores que nada tienen que ver con lo que nos ocupa. También
se incorpora costear como l-“ser comprada o adquirida una cosa por determinado precio. 2-
Estar en venta una cosa a determinado precio. 3- Causar en ocasiones una cosa cuidado,
desvelo, perjuicio, dificultad, etc.”.
Dos definiciones deseamos repetir aquí, por cuanto nos han resultado interesantes por
el valor de su contenido, sumado ello a su brevedad:
a) Costo: “es la serie de esfuerzos y recursos para producir algo”, aun cuando la
consideraríamos más adecuada si con el verbo “producir” quisiera significar una
serie muy amplia de conceptos, y no referirse solamente a un bien físico o aun
servicio.
b) Costo: “sacrificio de valores o contraprestación económica-que se realiza para
adquirir bienes, derechos o servicios con el objeto de utilizarlos en la generación
de ingresos de explotación”, aun cuando entendemos que parece querer limitarse a
lo que ocurre únicamente en los entes con fines de lucro, a menos que le concepto
“ingresos de explotación” resulte tan amplio que involucre también el logro de
objetivos en el caso de entes no lucrativos.
De todas maneras, en ambas definiciones presentadas aparecen elementos
fundamentales del concepto de costo.
En un nuevo intento por definir costo, así simplemente, sin ningún adjetivo, y con
carácter genérico, tratando de hacerlo sin tomar partido por ninguna de las corrientes teóricas
acerca de la manera de medirlo, de registrarlo ni de considerarlo en su esencia, debemos
admitir que:
a) comprende el concepto de esfuerzo o sacrifico económico, lo que se manifiesta en
la disposición o alguna forma de desprendimiento de o renuncia a recursos
escasos;
b) siempre se trata de recursos escasos, propios del fundamento de la ciencia
económica; esos recursos escasos los llamaremos, en adelante, riqueza;
c) dicho esfuerzo o sacrificio tiene una medida que está relacionada con el tipo de
necesidad a satisfacer y con el objeto (en sentido amplio) a obtener para
satisfacerla, por lo cual existe siempre un concepto de valor inseparable de una
acción de tal tipo en un mercado, sin entrar a adoptar en especial ninguno de los
conceptos de valor propios de las distintas corrientes teóricas de la economía;
d) el esfuerzo o sacrifico puede manifestarse mediante la disposición de riqueza cierta
y poseída (entrega, transformación o consumo), concepto propio de lo que luego
llamaremos costos incurridos, o mediante la renuncia a riqueza hipotética que se
resigna a cambio de otra alternativa, concepto propio de lo que luego llamaremos
costo de oportunidad;
e) el objeto (en sentido amplísimo) a obtener para satisfacer una necesidad puede ser
de cualquier tipo, con variantes notables de uno a otro, tales como:
1) la producción de un bien físico;
2) la prestación de un servicio;
3) el desarrollo de cualquier función en una unidad productiva, exceptuando la
función industrial ya considerada en 1);
4) el desarrollo de cualquier actividad, más allá de lo que pueda hacerse en un
ente lucrativo, y que pueda desarrollarse a nivel individual o en cualquier otro
tipo de ente;
5) la obtención de un privilegio como puede ser el de abstenerse de realizar
alguna tarea, actividad o acción penosa, a cambio de que la realice un tercero, o
de su simple abstención de ser ello posible;
6) la obtención de un goce físico, intelectual o espiritual, tal como practicar un
deporte, leer un libro o contar con los elementos mínimos para cumplir con los
ritos de alguna actividad religiosa; y
7) cualquier otra finalidad u objetivos a los que no se pueda acceder sino a
cambio del esfuerzo económico propio del concepto de costo.
 De acuerdo con todo lo puntualizado, ocurre que el mundo de los recursos escasos que
nos rodea parece para todas las facetas de nuestra vida o, por lo menos, la mayor parte de
ellas. Y eso es cierto. Salvo el desarrollo de sólo algunas funciones propias de la vida
fisiológica y de la vida afectiva, todas las demás necesidades a satisfacer nos hacen incurrir en
alguna forma de costo, donde siempre está involucrada alguna cantidad de recursos escasos.
Nada de ello, en consecuencia, resulta gratuito. Las limitaciones físicas propias del mundo
que nos rodea así lo determinan. Y hasta tal punto lo determinan que, desde hace muchos
siglos ya se estudian los fenómenos propios de la administración de los recursos escasos,
siendo ello el fundamento y principal objetivo de la ciencia económica.
Quizá resulta un tanto difícil visualizar en el mundo moderno la relación entre
necesidades y recursos escasos del medio para poder satisfacerlas, por cuanto muchos
procesos intermedios existen partiendo de los productos primarios hasta que cada agente de la
economía obtiene los elementos necesarios para satisfacer sus necesidades. La relación
indirecta que generalmente existe, se acentúa aún con el uso del dinero, como elemento en la
intermediación entre necesidades y recursos para satisfacerlas.
Pero si, con un esfuerzo de imaginación pensamos en el hombre primitivo, el que sólo
tenía cuatro necesidades básicas que eran:
a) comida,
b) vestido, y no siempre, por cuanto lo fundamental en tal caso era la protección
frente al medio; y
c) vivienda, en una forma precaria para la época; y
d) defensa de todos los riesgos propios de su hábitat,
notaremos con mucha facilidad que todas esas necesidades las satisfacía tomando elementos
que le proporcionaba, generalmente en forma nqda generosa, el medio físico que lo rodeaba.
La noción de escasez aparece qsí no sólo en forma clara, sino hasta dramática. La relación
entre recursos y necesidades aparece también como directa, sin etapas intermedias ni
elementos injertados que puedan complicar su interpretación.
Sobre la base de todo lo expuesto y teniendo en cuenta los conceptos básicos que han
sido manejados más arriba, proponemos como definición de costo o coste la siguiente: “es el
valor de la riqueza entregada y/o transformada y/o consumida y/o resignada a cambio de la
producción de un bien físico, de la prestación de un servicio, del desarrollo de una actividad,
de la obtención de un goce físico, intelectual o espiritual, o de cualquier otro objetivo o
finalidad propios de la satisfacción de necesidades humanas, que, en virtud de la escasez de
recursos propios del medio físico, no puedan alcanzarse sin que sea a cambio de tales recursos
escasos”.

• Clasificación (Jp los costos

> Por su asignación

Por su asignación, o sea la relación entre un concepto de costo y un objeto de costeo,
los mismos se clasifican en:
a) directos;
b) indirectos.
Son costos directos todos aquellos conceptos que indudablemente integran el
producto físicamente o significaron alguna forma de acción sobre el mismo o sobre la
prestación de un servicio, de tal manera que resulta evidente, sin posibilidad en contrario, la
existencia de tal relación. Es costo directo la materia prima, en cuanto ninguna duda puede
existir acerca de su integración física al producto; es costo directo la mano de obra utilizada
en el proceso sobre el bien producido, donde se determina tipo de actividad y cantidad de
actividad aplicada (el trabajo del lustrador en un mueble) y es costo directo la limpieza de una
pared previa al empapelado, en el caso de la prestación de un servicio.
 En realidad, tal como se acaba de presentar, se está hablando de costo de producción,
pero los conceptos de directo o indirecto respecto de un costo, son aplicables cualquiera sea la
clasificación funcional de aquel.
Son costos indirectos, en cambio, todos aquellos conceptos respecto de los cuales no
resulta evidente la relación con el objeto de costeo. La asignación, por lo tanto, no resulta
posible hacerla en una única etapa como si se tratara de una vinculación indudable. Son
muchos los ejemplos que pueden presentarse de costos indirectos, en cualquiera de las
funciones. Si pensamos en el producto como objeto de costeo, resulta evidente que conceptos
tales como el costo de funcionamiento de la gerencia de fábrica, o de la contaduría industrial,
o del comedor de planta, etc. resultan costos indirectos. El establecimiento de la relación y,
sobre todo la medida respecto del objeto, no son una cuestión indiscutible.
De todas maneras, cuando se habla de costos directos o indirectos, se lo hace en
relación con su asignación a un objeto de costeo, por cuanto un costo puede serlo tal en
relación con un producto, a un servicio, a un centro de costos o a un período. Habitualmente
estamos acostumbrados a referirnos a los conceptos de directo o indirecto respecto de
productos o servicios, por eso los citamos de tal manera, sin ninguna aclaración, y sólo
cuando el objeto de costeo es otro (un período o un centro de costos) entonces hacemos notar
expresamente tal circunstancia.
En realidad tendríamos que plantear que un concepto de costo puede ser directo o
indirecto según:
a) su propia naturaleza;
b) la practicidad de su tratamiento; o
c) las posibilidades de medición.
Según su propia naturaleza resulta un concepto de base que no puede modificarse con
consideraciones prácticas ni teóricas; la materia prima principal de un producto constituye un
costo directo de ese producto más allá de cualquier especulación que quiera efectuarse; es una
cuestión que responde a una realidad innegable y suficientemente sólida, firma, demostrable,
que no parece admitir consideraciones en contrario. Algo parecido sucede con la mano de
obra directa, la utilizada para cortar esa materia prima principal y para armarla conformando
por lo menos la estructura de lo que luego será el producto a obtener.
Asimismo, el costo de funcionamiento de la gerencia de fábrica constituyendo,
seguramente, y por su propia naturaleza, un costo indirecto respecto de los productos por
cuanto no existe razonamiento posible que vincule a ambos de manera biunívoca, sino que la
relación sólo puede establecerse mediante procedimientos más o menos arbitrarios y, a veces,
hasta tortuosos, para cumplir con la necesidad de asignar tal costo al objeto “producto”.
Pero consideremos que otros elementos, tales como los adhesivos para armar un
mueble, o la cantidad de lustre o pintura utilizada para cada uno, desde el punto de vista de su
naturaleza, constituyen, sin dudas, conceptos directos de costo, pudiendo ocurrir que por
razones prácticas, por economía, por aquel sencillo concepto del “costo de la contabilidad de
costos”, que resulta más práctico darle tratamiento de costo indirecto sin que ello distorsione
la información sobre costos. Es un caso donde la praqtjjndad dej frotamiento se impone
frente a consideraciones que pretendan imponer un grado de precisión irrazonable por el costo
en que. se incurriría para obtenerlo. Claro que, en estos c#sos donde ,§e prioriza la practicidad,
lo que se puede hacer es tratar un costo directo pGr naturaleza como indirecto y no al
contrario.
Finalmente es preciso plantear una cuestión muy importante vinculada a. las
posibilidades de medición.. Hay costos que se comportan como directos o indirectos según
las posibilidades de su cuantificación en relación ‘ con el objeto o, según una determinada
política acerca de decidir si hacerlo o no. Toipemos como ejemplo el caso de la fuerza motriz
comprada. Si existe un solo medidor a la entrada de la planta industrial y con él el proveedor
factura la totalidad de nuestro consumo, con todos los distintos ítems que ello comporta, se
trata de un concepto que, indudablemente, se actúa corno costo indirecto y cabrá luego hacer
la distribución por centros de cosos y la posterior aplicación a las unidades procesadas según
las base y los módulos pertinentes. Pero, ¿qué ocurriría si se colocara un medidor al pie de
cada máquina y además se llevara cuenta del consumo provocado por cada lote procesado de
cada tipo de producto? Allí resulta claro qup, un concepto indirecto en su origen fue
convertido en un costo directo a fqvor de un sistema de medición que permite cuantificar la
incidencia en cada unidad del objeto de costeo. ■

Por la posibilidad de control

Desde este punto de vista tenemos:
a) costos controlables; y
b) costos no controlables.
Para esta clasificación, controlar un costo significa poder ejercer alguna acción para
influir sobre su nivel, tratando, naturalmente, que vaya bajando. Controlar es ejercer dominio
sobre alguno o varios acontecimientos. Y esto, así planteado, apunta en gran medida, a
evaluar la acción de los responsables de cada centro de costos. En la medida que tiene
capacidad para ir disminuyendo los niveles de los distintos conceptos de costos, mayor valor
tiene su gestión como responsables del sector.
No obstante, tradicionalmente, se plantea la existencia de costos que sí son
controlables, como por ejemplo, los gastos en papelería, comunicaciones, y hasta en
remuneraciones en la medida en que el responsable del sector tiene facultades y posibilidades
de elegir con quiénes trabajar y hasta para negociar los montos de las retribuciones, mientras
que se habla de otros costos no controlables por cuanto responden a situaciones sobre las que
no puede ejercer acción- válida o dominio, como por ejemplo las amortizaciones que debe
soportar su sector por los bienes de uso que le fueron asignados por disposición superior o sin
otra alternativa a la vista.
Al respecto cabe acotar, que esos pretendidos costos no controlables, en realidad sólo
lo son en el corto plazo, pero no en el largo plazo si el responsable del sector lo gestiona
adecuadamente. Está, en el ejemplo citado, dentro de sus posibilidades, proponer nuevas
alternativas de trabajo, o de inversión en equipos, o de secuencias de procesos, o hasta de
desafectación de equipos innecesarios o excesivos, de tal manera que, más allá del corto
plazo, las amortizaciones, y aun los costos de mantenimiento de esos bienes de uso, pasen a
estar dentro de aquellos conceptos sobre cuyos niveles puede ejercer alguna acción. En
realidad debe esperarse de todo responsable de sector, que su gestión abarque la totalidad de
los aspectos operativos y, entre ellos, la planificación necesaria para reducir costos, no sólo en
lo inmediato, sino también en el largo plazo.

> Por la elección de alternativas

Desde este punto de vista tenemos:
a) costos relevantes; y
b) costos no relevantes.
Se trata de conceptos de costos que condicionan una decisión. En tanto un concepto de
costo es decisivo, por su nivel, en cuanto a la decisión a tomar, entonces se convierte en costo
relevante, de lo contrario, si resulta indiferente para cualquiera de las alternativas analizadas,
entonces se trata de un costo no relevante.
Frente a la decisión de incorporar un equipo industrial, tratándose de dos marcas
distintas de igual precio, pero, por sus características, de distinto costo de instalación, s¿ eteos
fueran los únicos factores a considerar para la decisión, éí precio del equipo s¿ría un costo no
relevante: resulta indistinto para cualquiera de las alternativas. En q^mbio el costo de
instalación se convierte en el costo relevante, por cuanto es su nivel el que condiciona la
decisión en uno o en otro sentido.

> Por la relación con el resultado

 En este caso tenemos:
a) costos no expirados; y
b) costos expirados.
Esta clasificación tiene relación directa con el concepto de costo y con lo que es el
centro conceptual de toda actividad empresaria: la diferencia entre los valores de costo por lo
que se entrega al mercado y el valor de lo que se recibe a cambio de ese mercado. De tal
manera que, de todo costo, en general, es de esperar que pueda provocar, en una etapa
posterior, un ingreso, directo o indirecto, que lo supere o que permita absorberlo, de tal
manera que se produzca el beneficio en los términos más arriba expresados.
El caso más claro y notorio aparece cuando se trata de la obtención de un producto
industrial; mientras esa unidad permanece en stock, a la espera de ser vendida, constituye un
activo y se incurrió en un costo para obtenerla. Se espera obtener por su venta un ingreso
superior a ese costo, tan superior que, además, contribuya a cubrir otros costos, entre ellos los
de estructura, como para que la operación empresaria, en su conjunto, produzca un beneficio.
Esa espera, o si se quiere, demora en el stock, se produce porque todavía no se logró el
ingreso esperado, el que debe considerarse apareado a tal costo, con lo cual se cumple el
circuito esperado y el costo del producto, hasta ese momento no expirado, pasa a ser
expirado, o sea cumplió el objeto que lo soportó, con el propósito por el cual se lo produjo y
tal como se esperaba de él.
Desde el punto de vista de buena parte de los autores de contabilidad, en realidad
acostumbran ellos a llamar costo a lo que aquí estamos presentando como costo no expirado
(por lo cual se lo difiere manteniéndolo en el activo), y a llamar gasto a lo que aquí estamos
llamando costo expirado, por cuanto al adquirir tal categoría es pasado al cuadro de
resultados.
En nuestro concepto, siempre que existe insumo de recursos escasos, hay costo y la
pretendida diferencia entre costo y gasto es una tradición contable a la que, ya hemos
explicado, se debe tomar con reserva.
Quizá, para entender mejor este concepto de costo no expirado resultaría útil observar
qué conceptos contiene el activo de cualquier ente. En él encontramos:
a) recursos líquidos, hábiles como medios de pago por sí mismos;
b) derechos de todo tipo, los que generalmente se extinguen cuando se recibe por
ellos alguna suma de dinero;
c) bienes físicos, ya sea disponibles para la venta, ya sea para ser utilizados en el
devenir de los negocios o con el propósito de obtener alguna forma de renta;
d) bienes no físicos ni derechos que, no obstante, representan alguna ventaja
competitiva, como por ejemplo, un proceso secreto de fabricación, valorizado al
costo que demandó sq desarrollo; y
e) diferinfíentos de resultados negativos a los que, por, aplicación del principio de
devengado, todavía no corresponde transferirlos al cuadro de resultados.
Obsérvese que en todos los casos, salvo respecto de los recursos líquidos indicados en
a) y los derechos que significa un compromiso de terceros de entregamos una suma de dinero,
estamos frente a costos no expirados, cuyo destino final será siempre el estado de resultados
cuando se cumpla el propósito final y último por el cual se incurrió en ellos.
Cabe aclarar que existen, sin embargo, costos expirados que nacen como tal, en
aquellas circunstancias fortuitas o de fuerza mayor, donde más que insumir recursos escasos
se destruyen recursos escasos (un siniestro, por ejemplo) y donde no existió un propósito de
hacer algo para obtener un ingreso posterior.
También resulta necesario aquí alertar acerca del riesgo de considerar costos kio
expirados y por consiguiente mantenerlos en el activo, a aquéllos originados por acciones,
producciones, investigaciones, desarrollos, etc. de los que se esperaba un ingreso posterior y
las circunstancias indican que han desaparecido las posibilidades de obtener tal ingreso. En
ese caso, pasa a ser un costo expirado, aun cuando no haya cumplido su objetivo, pero se
trata de una cuestión de hecho que no puede dejar de reconocerse.
Aclaramos que algunos autores llaman también costos vivos a los no expirados y
costos extinguidos o muertos a los expirados, enfoque razonable, por cuanto otros autores
vinculan los conceptos de vivos o extinguidos a la relación con una erogación por lo cual
hacen aparecer a los costos vivos como sinónimo de costos erogables y a los costos
extinguidos como sinónimo de costos no erogables, enfoque éste no suficientemente
fundamentado.

> Por el tipo de recurso que representa o por su disponibilidad

Se dividen en:
a) costos incurridos; y
b) costos de oportunidad.
Son costos incurridos todos aquellos donde se han insumido recursos escasos o
riqueza poseída. Ya sea que se trate de riqueza entregada, de riqueza transformada, cuanto de
riqueza consumida; en todos los casos, para que ello sea posible, quien lo hace debe estar en
posesión de tal riqueza. En los costos incunridos se basa la mayor parte de la normativa
contable vigente a los efectos de registración. Por otra parte, las cuestiones relativas a la
medición, comprobación y determinación de tal riqueza poseída resulta factible desde un
punto de vista de razonable objetividad y con muy poco margen a lo opinable. Sólo en
algunas normas de excepción y, hasta podríamos decir de vanguardia, la técnica contable
admite la incorporación de costos no consistentes en aplicación de riqueza poseída (por
ejemplo: el caso de la inclusión del interés sobre el capital propio).
En cambio, cuando se habla de costo de oportunidad, la referencia corresponde a
riqueza no poseída, hipotética, que podría haberse obtenido pero que se renuncia a la
obtención de ella o se la resigna, a cambio de la elección de alguna otra alternativa en virtud
de la cual esa expectativa de obtención de riqueza se convierte en inválida. Resulta, en
realidad, la consecuencia de una decisión, la decisión de descartar la alternativa que iba a
producir el ingreso al que se renuncia, precisamente por la decisión de elegir una alternativa
distinta.
En realidad, los economistas son muy proclives a manejarse con criterios de costo de
oportunidad, sobre todo para medir resultados de distintas alternativas de decisión.
En definitiva, lo que hemos llamado costo incurrido es a la totalidad de los conceptos •
que se tienen en cuenta par lo que muchos autores llaman el costo contable, pretendiendo
hacer una distinción entre él y el que llaman costo económico-técnico. Téngase en cuenta que
lo comentado más arriba acerca de algunas normas que permiten, con mucho cautela todavía,
la incorporación de costos de oportunidad a la contabilidad, en realidad no tienen aún el peso
suficiente como para incluirlos en lo que hemos citado como “costo contable”.
Quienes hacen la distinción arriba citada entienden por costo contable todos aquellos
conceptos de costo incurrido, mientras que a los mismos les agregan los costos de oportunidad
para considerara entonces lo que denominan “costo económico-técnico”, o simplemente
“costo económico”.
Así, tenemos innumerables ejemplos de conceptos de costo incurrido, de los cuales
cualquier intento de enumeración resultaría exagerado. Entran en ellos la materia prima, en
todas sus formas, la mano de obra, con todas sus características, y todos los restantes
conceptos que integran la carga fabril y cualquier otro que pudiere responder a aquella ida d£
disposición de riqueza que previamente es poseída.
En cuanto a los conceptos con que se ejemplifican los costos e oportunidad, no resulta
muy difícil hacer la lista; encontramos:
a) el interés sobre el capital propio;
b) el valor locativo;
c) la renta fundiaria, y
 d) la remuneración del empresario.
No incluimos aquí el riesgo, como sí lo hacen algunos autores, por cuanto entendemos
que no responde a un enfoque correcto considerar el riesgo como un costo de oportunidad, lo
que ya-explicaremos más adelante. Pero sí podríamos agregar un concepto global, mucho más
inespecífico que todos los anteriormente citados, como puede ser el costo de actividad
alternativa, puesto que todo lo presentado desde a) hasta d) también incluye el costo (ingreso
resignado) de una actividad alternativa; allí se trata de casos específicos y no de una gama
general teórica de actividades alternativas con todas las variantes propias de cada una de ellas.
El interés sobre el capital propio está constituido por el interés.que no se gana por
prestar nuestro capital a cambio de utilizarlo en la propia actividad.
El valor locativo es el alquiler que no se cobra porque un bien propio no se lo alquila
a cambio de aplicarlo al propio uso.
La renta fundiaria es la participación que no se recibe por hacer explotar un fundo
propio por un tercero a cambio de explotarlo directamente.
La remuneración del empresario es lo que deja de ganar el titular de la empresa por
renunciar a trabajar a sueldo para terceros a cambio de dedicarse a dirigir su propia empresa.
Obsérvese que, de los conceptos presentados, los tres primeros se pueden agrupar en
una sola categoría: la del costo de oportunidad financiero. Cualquiera de ellos significa el
ingreso resignado por no aplicar capital, bajo distintas formas, a obtener una renta, a cambio
de utilizarlo directamente.
Por lo tanto, en un cálculo de costos que pretenda incluir conceptos de costo de
oportunidad, los tres se excluyen entre sí. Vale decir: no resultaría posible suponer,
conjuntamente la existencia de un costo de oportunidad consistente en el interés del capital
propio, en el valor locativo y en la renta fundiaria; la elección de uno de ellos excluiría,
automáticamente, a los otros dos, por cuanto con un capital disponible puede hacerse una sola
de las tres cosas: o prestarlo a interés, o adquirir un bien para locarlo, o adquirir un fundo para
darlo en explotación. Distinto sería que se considerara alguna alternativa donde, de un
determinado monto de capital, se supusiera que distintas porciones del mismo se aplicaran a
cada una de las alternativas citadas. En ese caso no existiría la exclusión indicada, pero cada
concepto de costo de oportunidad no estaría calculado sobre la totalidad del capital, sino sólo
sobre una parte del mismo: la que se supone aplicada a cada alternativa.
En cuanto a la remuneración del empresario, este es un concepto ajeno a los
anteriores; no forma parte del costo de oportunidad financiero sino que se trata de un costo de
oportunidad de actividad personal. Por sus características, parece obvio que, frente al intento
de incluirlo en un cálculo de costos, no es excluyente con los anteriores.
Todos los casos que se han citado tienen en común una característica: pueden ser
mensurables si se desea hacerlo o si se lo considera útil para medir alternativas de costos que
sirvan para decidir alternativas. Existen procedimientos que razonablemente podrían llevamos
a cuantificar esos conceptos.
Existe en cambio un concepto más general, quizás excesivamente amplio, muy teórico,
como es el ya citado costo de actividad alternativa. Se plantearía con él el ingreso resignado
correspondiente a cualquiera de las infinitas alternativas de actividades a elegir y, además, con
todas las combinaciones posibles acerca de las formas de desarrollarlas. Es de suponer que no
es característica propia de este concepto su mensurabilidad. Tiene, fundamentalmente valor
teórico como ejercicio mental para comprender con mayor profundidad qué son y cómo
juegan ios costos de oportunidad ante su aplicación para la toma de decisiones.
Este concepto, en su esencia, tiene primordial relación con los costos de oportunidad
financieros, aun cuando no excluye la remuneración del empresario. Imaginemos cuál puede
ser la gama de actividades de distinto tipo y en distintos ramos que se podrían emprender con
el capital disponible y con la actividad del titular de ese capital, en lugar de la que se ha
elegido. Imagínense, además, cuántas formas distintas de operar, para cada una de ellas,
durante cada transacción habida en cada ejercicio, y veremos que, indudablemente, la
 cantidad de combinaciones sería infinita o, por lo menos entraría en una cantidad tal de
variantes imposibles de enumerar, por lo tanto de mensurar y, mucho menos de aplicar en la
práctica a cualquier caso de toma de decisiones, pero sí podría hacerse de limitarnos a tomar
sólo una pequeña parte de tal universo. Pero esa parte sería, por un lado, tan poco
representativa del total posible y por el otro tan difícil de elegir, que prácticamente invalidaría
cualquier intento por llevarla a la práctica.
En el caso especial del riesgo, tan repetidamente presentado en mucha bibliografía
como costo de oportunidad y, por lo tanto, integrante del llamado costo económico-técnico,
entendemos que no debería ser así considerado. De acuerdo con nuestras normas contables en
vigencia, todo riesgo razonablemente medible o evaluable, debe ser registrado según como la
técnica contable lo indica en un capítulo específico de la misma conocido bajo el nombre de
“contingencias”. Por lo tanto, en tal situación, el riesgo que se asume y está en tales
condiciones se convierte, indudablemente, en un costo incurrido. El riesgo genérico, tan
abstracto que no resulta posible mensurarlo, ni siquiera apreciable con algún tipo de razonable
aproximación, podría considerarse como costo adicional de la actividad o alternativa elegida
pero:
a) por lo ya dicho, no resultaría mensurable; y
b) se trata de un costo de la actividad elegida y no de un ingreso resignado por una
actividad descartada.
También podemos plantear esta cuestión como que un riesgo propio de una actividad
descartada no es un ingreso hipotético por la misma, al que renunciamos, sino que se trata de
un costo que evitamos. Por lo tanto, tampoco sería un costo de oportunidad en la medida en
que no es un ingreso resignado, sino, según se dijo, sólo un costo evitado. Ergo entendemos
que existen motivos suficientes, ya expuestos, como para no considerar al riesgo como un
costo de oportunidad y sí, dedicar, respecto de él, todos los esfuerzos posibles para encontrar
procedimientos de cuantificación que permitan incorporarlo como lo que verdaderamente es:
como un costo incurrido de la alternativa elegida.

> Por el desembolso

Al plantear esta cuestión, corresponde comenzar con una aclaración terminológica que
resulta fundamental para la exposición futura. En esta disciplina, al concepto desembolso
parecen darle los autores un sentido un tanto distinto, y más amplio, que el que surge del
propio idioma español. Desde el punto de vista de este último, indudablemente desembolso
* sería pago o erogación (desembolsar como sinónimo de sacar de la bolsa). En cambio en
costos, cuando hablamos de desembolso, no sólo nos estamos refiriendo al caso específico y
puntual del pago, sino también al compromiso en firme adquirido de pagar en algún
momento. De tal manera que la incorporación de cualquier insumo que suponga un pago a
cambio (aunque no en el mismo momento) constituye el nacimiento de un desembolso.
Desde este enfoque, los costos se clasifican en:
a) erogabies; y
b) no erogabies.
Son costos erogabies todos aquellos insumos que generan un desembolso en momento
cercano a la incorporación del insumo.
Son costos no erogabies todos aquellos insumos que generan o generaron un
desembolso en momento lejano a la incorporación del insumo.
Nótese que se ha puesto especial énfasis en el momento del desembolso para presentar
la clasificación, por cuanto según las clasificaciones clásicas podría llegar a malentenderse
que algunos insumos se pagan, pero que otros no, por lo tanto la conclusión errónea sería que
Jps npsu||apan gratuitos. La cppstión efe pjasificar cqstps pn erogabies y no erogabies
es, en d£¿ip¡iiva, ppa cuestión de CQtJo o largo plazo. No WstQS qqp po se paguen en
algún momento (por lo menos si nos Referimos a costos ipómj'jjfos).

i5
 De tal manera que siempre son presentados como ejemplos de costos erogables, ia
gran mayoría de los insumos, tales como la matpria prima, la mano de obra, y la mayoría de
los conceptos incluidos en la carga fabril, mientras que se muestran como ejemplos de costos
no erogables, las amortizaciones y las contrapartidas de las previsiones en ciertos casos. Pero
no es cierto que no existan desembolsos vinculables a las amortizaciones o a las
contrapartidas de las previsiones, pn el caso de las amortizaciones los desembolsos existen, o
existieron, en un momento generalmente distante de aquél en que se hace el cargo al costo.
Pero el bien que se amortiza no resultó gratuito, ni resultará gratuito su reemplazo, cuando
llegue el momento, ni resultarán gratuitas las contrapartidas de las previsiones si se verifica el
riesgo que se está previendo, a menos, en este último caso, que desaparezcan los motivos de
riesgo, en cuyo caso, tampoco habrá un insumo gratuito, sino un insumo que se estimó tal sin
serlo y que ahora es recuperado.
Por lo tanto, se insiste, en que esta clasificación es válida solamente para el costo
plazo, por cuanto, precisamente en esta disciplina, costos, uno de los conceptos fundamentales
a tener en consideración es que ningún insumo resulta gratuito, sólo que a veces, para
determinado tipo de análisis, resulta útil separar conceptos considerados erogables de otros
considerados no erogables, pero que son tales, sólo en el corto plazo.
Tal como se dijo más arriba, reiteramos que algunos autores utilizan la denominación
de costos vivos como sinónimos de costos erogables y costos extinguidos como sinónimo de
costos no erogables. Atento a la metodología correcta, los costos vivos son sinónimo de
costos no expirados y los costos extinguidos son sinónimo de costos expirados.

> Por su imputación

Entendemos por imputación la asignación de los insumos al objeto de costeo. Para esta
clasificación se requiere establecer una relación entre el momento de la imputación y el
momento del desembolso, entendiéndose este último tal como fue tipificado más arriba. De tal
manera tenemos:
a) costos corrientes;
b) costos anticipados; y
c) costos diferidos.
Son costos corrientes aquellos respecto de los cuales coinciden el período de
imputación y el período del desembolso; ejemplo, las remuneraciones, dado que se aplican al
costo en el mismo periodo en que nace la obligación firme de pagarlas.
Son costos anticipados qquellos respecto de los cuales la imputación se produce en un
período anterior al desembolso, pl pjemplo típico es el de la contrapartida de la provisión por
vacaciones. Cada operario, a Que avanza el tiempo en que va trabajando, genera
derecho a gozar en el futuro de vacaciones en determinadas condiciones de tiempo, momento
y valorización. El valor de la parte del derecho que va generando debe imputarse al costo en
el período en que ello ha ocurrido, mientras que en ese momento, lo más probable es que no
se sepa en que tiempo va a gozar de las vacaciones y, más aún, a qué nivel de remuneracióp
las mismas van a js/^r liquidadas. No obstante, resulta necesario imputar como costo una parte
proporcional de las mismas.
Son costas, diferidos aquellos respecto de los cuales el desembolso se produce en un
período anterior a aquél en que se imputan al costo. El ejemplo clásico es el de l^s
amortizaciones. En este caso, el desembolso se produjo cuando se incorporaron los activos a
amortizar y las imputaciones se van produciendo, paso a paso, durante períodos posteriores.

> Por el período del relevamiento

Desde este enfoque tenemos:
a) costos históricos, reales o resultantes; y
b) costos predeterminados.
 Para esta clasificación tiene que ver la relación entre el momento en que se cuantifican
los costos y el relevamiento respeto de la producción realizada para aplicar a ella esa medida
de los costos.
En el caso de los costos históricos, reules o resultantes, la producción, o el costo
funcional que corresponda, si se trata de áreas que no sean la productiva, se cuantifican de
acuerdo con la información referida a los hechps y medidas comprobables y demostrables,
según lo ocurrido. Es necesario contar con toda la documentación y demás elementos que
informen a cerca de la medida de Ips insumos incorporados y de su valorización para poder
cuantificar el costo a asignar al objeto de costeo.
En el caso de los costos predeterminados, se llaman así por cuanto la valorización de
los mismos se establece antes de la incorporación de los insumos, antes de tener el objeto del
costeo al cual asignarlos. Se “predeterminan” o sea: se precalculan. De tal manera que, una
vez existente el objeto de costeo (producto, semiproducto, servicio, función, etc.) al cual
asignar costo, este costo se aplica en función de unidades reales del objeto de costeo, pero a
valores previamente estimados, fas técnicas de predeterminación permiten, entre otras cosas:
a) ganar tiempo en la asignación de costos;
b) medir y comparar eficiencia;
c) presupuestar costos;
d) negociar precios;
e) predecir comportamientos en general para tomar mejores decisiones.
Existen dos tipos básicos de costos predeterminados:
a) los costos estimados; y
b) los costos estándar.
Los costos estimados se predeterminan con técnicas relativamente sencillas, basadas
fundamentalmente en los antecedentes históricos respecto del comportamiento de los costos.
El procedimiento general consiste, casi siempre, en una extrapolación de las funciones de
costos según su comportamiento en períodos anteriores. Se trata, en realidad, de un costo-
pronosticado.
Los costos estándar, en cambio, se determinan con técnicas más complejas y
detalladas. Podemos decir que se lo hace por primera vez con un procedimiento del tipo “base
cebo”' Para determinar un estándar poco importa cuáles han sido los comportamientos pasados
de cada función de costo. Se analiza con minuciosidad dicho comportamiento y,
fundamentalmente, con sentido crítico, de tal forma que no interesa el “cómo ocurrió” sino el
“cómo debería ocurrir”. Todos los aspectos vinculados a la generación del costo (tanto los
físicos como las valorizaciones) son puestos bajo análisis. De tal manera se determinan un
nivel de costo que, en general, y salvo algunas consideraciones especiales y específicas
propias del capítulo de costo estándar, aquí ya podríamos presentarlos como tratando de
obtener un nivel de costo que sea lo mejor dentro de lo posible (aunque ese concepto
responde a una alternativa -la más común- de los costos estándar). Por lo tanto, si respecto de
los costos estimados se dijo que tendían a ser un costo pronosticado, aquí nos estamos
refiriendo a un costo que se convierte en un objetivo a alcanzar, que se ha fijado teniendo en
cuenta especiales niveles de eficiencia que deberían alcanzarse.

> Por la función

Para clasificar costos por la función, tendríamos que considerar primero que es
“función”. De acqprdo con el Diccionario de la Real Academia Española, función, en su
primera acepción ^ígnifica “capacidad de acción o acción de un ser apropiada a su condición
natural (para lo qqp existe) o al destino dado por el hombre (para lo que se usa)”. Nótese que
adquiere singular importancia para nosotros lo expresado como “para lo que existe” tanto
como lo expresada como “para lo que se usa”. En cualquier ente respecto de cuya actividad se
puedan determinar costos, y específicamente, en la empresa, notamos que existe alguna forma
de organización, Jmto estática como dinámica, y esta parte, la dinámica, tiene que ver con las
 cosas que se hacen, cómo se las hace, dónde se las hace, y cómo se agrupan los sectores, las
personas o los elementos que intervienen para ello.
Quiere decir entonces que podemos presentar el concepto de función como propio de
distintos grados de análisis o de síntesis. En el caso de la empresa y, en términos generales,
resulta tradicional su distinción en cuatro áreas funcionales, por lo menos así consideradas
tanto contablemente como para la determinación de costos que son:
a) producción;
b) comercialización;
c) financiación; y •;
d) administración.
Así plantadas las cosas queda claro que habrá costos funcionales tanto de producción,
de comercialización, de financiación como de administración. Y esto está presentado al mayor
nivel posible de síntesis.
Serán costos de producción los valores de todos los insumos incurridos desde que la
materia prima ingresa a la empresa hasta que el producto terminado .llega a la puerta de
entrada del almacén de productos terminados (siempre que éste se encuentre geográficamente
muy cerca de la planta); de lo contrario, si el almacén de productos terminados está
geográficamente alejado de la fábrica, el corte se produce en el momento de salida de la
planta, por cuanto el costo de traslado al almacén de productos terminados responde a una
necesidad de comercialización y no de producción.
Se trata de costos que se incorporan al activo cuando lo que se produce son bienes
físicos. Tratándose de prestación de servicios, obviamente éstos, por sus características, no
son almacenables y sus costos pasan directamente al estado de resultados como costo de los
servicios prestados, salvo que en algunas circunstancias especiales, algún concepto deba
momentáneamente diferirse mediante su incorporación al activo.
Se exceptúan del concepto costo de producción aquellos insumos en los que se incurre
pero que, por circunstancias especiales (mano de obra parada por falta de energía, por ej.) no
deben integrar el costo sino trasladarse directamente a resultado del período.
Son costos de comercialización los valores de todos los insumos en que se incurre
desde que el producto terminado llega a la puerta de entrada del almacén de productos
terminados(o desde que sale de fábrica, según las alternativas más arriba expuestas) hasta que
el producto resulta entregado a satisfacción del cliente. Estos costos normalmente pasan
directamente al estado de resultados y sólo en casos especiales, cuando existan motivos
suficientes para ellos, algunos conceptos se difieren temporariamente manteniéndolos algún
tiempo en el activo (por ej., parte del costo de una campaña publicitaria cuya incidencia en
términos de respuesta de los consumidores, se estime en varios períodos).
Son costos financieros los valores de todos los insumos en que se incurre para
desarrollar la gestión de obtención y aplicación de recursos líquidos con el propósito de
facilitar transacciones y operaciones y para que las mismas no se traben o imposibiliten, este
es un concepto muy particular, por cuanto así como existen en un ente costos financieros,
también existen ingresos financieros, donde muchas veces se trata de conceptos iguales con
signos distintos. En cuanto al destino de los costos financieros (resultados, o activo) no
resultará sencillo presentar este tema en este punto, por cuanto la gran cantidad dp corrient4es
de opinión que existen al respecto, hace que este tema deba ser tratado coqiQ un capítulo
especial en sistemas de costos.
Son costos administrativos los valores de todos los insumos vinculados a la actividad
de gestión general de la actividad, no vinculables específicamente con las tps clasificaciones
anteriores, o todos aquéllos conceptos que, por sus especiales caractpríg^cas, no cabe
incluirlos en alguna o algunas de esas categorías. Estos posfos, tqnfq. como los de
comercialización, s.e trasladan normalmente al resudado, salvo que cj^punsfancias especiales
den fundamento técnico suficiente como para proceder al diferimiento de alguno, tratándose
sólo ello en circunstancias excepcionales.
 Cabe aclarar que, aun la aplicación de insumos a funciones de naturaleza
administrativa, desarrolladas en el área industrial, forman parte del costo de producción (por
ejemplo: el costo de funcionamiento de la contaduría de planta), así como la aplicación de
insumos a funciones de naturaleza administrativa desarrolladas en el área comercial, forman
parte del costo de comercialización (por ejemplo: el costo de facturar). Es por ello que
entendemos que, insumos aplicados al funcionamiento de algún sector destinado a la gestión
financiera (por ejemplo: departamento de finanzas) deben ser incorporados como costo
financiero, puesto que de no contarse con tal sector, deberían pagarse comisiones a terceros
por esas gestiones y, en este caso, indudablemente se trataría, sin dudarlo, de un costo
financiero.
Pero resulta que lo presentado, tal como se dijo, responde a la clasificación funcional
más sintética. La apertura de una estructura fundada en criterios funcionales, nos presentará
un organigrama donde también habrá clasificaciones funcionales en los distintos niveles
inferiores.
Así, asignar costos, en el sector industrial, a centros de costos tales como Maquinado,
Fresado, Tornería, Armado, Mantenimiento, Almacén de Materias Primas, etc. significará una
clasificación funcional, más analítica que la anterior, pero igualmente de carácter funcional.
Igualmente si en el área de comercialización, asignamos costos a centros tales como
Publicidad, Promoción, Ventas, Entregas, Despacho, etc. también estamos procediendo a una
clasificación funcional, de mayor grado de análisis que la presentada al principio.
En realidad, la clasificación funcional de los costos tiene directa vinculación con la
creación de los llamados centros de costos, o sea, sectores reales de la estructura del ente, o
teóricos, concebidos para ser receptores de costos, a los que se aplican los distintos insumos y
que tienen que ver con la función que se desarrolla en esos centros de costos o con la forma
con que se la desarrolla.

> Por su naturaleza

Tiene que ver con las características o la esencia de cada concepto de costo, pero debe
hacerse notar que en este caso, igual que en la clasificación por función, pueden existir
distintos grados de análisis en la clasificación.
En lo que respecta a los costos de producción, en su versión más sintética, resulta
tradicional la clasificación:
a) materia prima;
b) mano de obra; y
c) carga fabril,
siendo que materia prima son los elementos que físicamente integran el producto
final, aunque también existen algunos que desaparecen en el proceso pero que forman parte de
la materia prima (por ejemplo: catalizadores en la industria química).
Es mano de obra todo el trabajo humano en relación de dependencia puesto al
servicio de la producción, y carga fabril la totalidad de los conceptos que hacen a la
estructura industrial.
No obstante lo expresado, ocurre que, cuando esta clasificación se vincula a las
registraciones, se toma como materia prima, sólo la materia prima directa, como mano de
obra, sólo la mano de obra directa, y como carga fabril todo el resto, o sea, no sólo los
conceptos que hacen a la infraestructura industrial, sino también la mano de obra indirecta. A
ellos se los ha llamado también “elementos del costo industrial”.
El porqué se ha generalizado tanto esta clarificación'por naturaleza referida solamente
al co^jp industrial, seguramente tiene su fundamento ep pl hecho de que dicho costo es el que
luego qptiva cuando se trata de la obtención de bienes físicos, debiendo reconocerse que no
se ha dpdo tanta importancia a la edificación por natur^jpfa (por lo menos en los textos) a lo
que tiene que ver con los conceptos de costos de las restaos árp^s.
 Sin embargo, y considerando que el principal problema a resolver, en cuanto al cálculo
de costos, es como vincular cada concepto con el producto (o con un objeto de costeo), nos
inclinamos a propiciar, como alguna vez antedicha una categoría más, consistente en otros
elementos directos del costo, de tal manera que todos aquellos conceptos que pueden ser
asignados fácilmente por su condición de directos, tengan ese destino, mientras que la
asignación a través de procedimientos complejos propios de los conceptos indirectos se deje
sólo para estos últimos, por lo cual, siguiendo tal consideración, la carga fabril incluiría
solamente conceptos indirectos del costo industrial, mientras que en otros conceptos directos
entrarían casos tan sencillos de aplicar como, por ejemplo, trabajos dé terceros y regalías
pagadas en función de las unidades producidas.
Obsérvese que, en la medida en que se busque un mayor grado de análisis, la apertura
se producirá fácilmente desmenuzando cada uno de los conceptos citados arriba, de tal forma
que habrá una discriminación por cada tipo de materia prima, una discriminación por cada
especialidad de mano de obra y, fundamentalmente, por su frondosidad, una discriminación
por cada uno de los numerosos conceptos que de forma habitual integran la carga fabril.
En las demás áreas, y teniendo en cuenta que los costos originados en las mismas
pasan mayoritariamente al estado de resultados, todo es una cuestión de clasificación, a veces
estadística de los conceptos intervinientes, respecto de cuya clasificación por naturaleza no
existe una aceptación generalizada entre los autores como ocurre con los elementos del costo
industrial. También aquí podemos plantar que la clasificación puede darse a distintos niveles
de análisis o de síntesis y que esa clasificación dependerá, entre otras cosas, de las
necesidades de información para la dirección, propias de cada ente, de la actividad que
desarrolla y de sus características operativas.

> Por la variabilidad

La variabilidad está referida a cualquier concepto de costo y se entiende por
variabilidad el comportamiento de un concepto de costo en relación con las modificaciones
en el nivel de actividad. Obsérvese que este concepto de variabilidad está referido, y se
reitera, a cualquier concepto de costo, cualquiera sea su función o su naturaleza.
El análisis de variabilidad resulta de gran importancia para la toma de decisiones,
sobre todo en cuanto tiene que ver con la planificación, por cuanto la principal función del
análisis de variabilidad consiste en predecir comportamientos y no es ésta una cuestión menor
en materia de programar actividades, elegir o desechar productos o formas operativas,
etcétera.
La variabilidad se puede graficar mediante un sistema de coordenadas de tal manera
que, los niveles de la abscisa representarán una magnitud física (nivel de actividad) y los
niveles de la ordenada representarán una magnitpd en valores (la cuantifícación del concepto
de costo analizado para cada nivel de actividad).
Este concepto básico a veces admite algunas adaptaciones en la práctica, precisamente
en función de lograr una mayor facilidad en su determinación y análisis. En muchas
oportunidades, atento que en ciertos casos aparecen inconvenientes vinculados a la elección
de una unidad del nivel de actividad que sea suficientemente representativa, se utilizan otros
parámetros que, en general, si se trata del área industrial, están vinculados a cantidad de
producto o de servicio, y, si se trata de otras áreas, se basan en parámetros físicos que
resulten más fácil de medir que el nivel de actividad, por la cantidad de variables que
intervienen respecto de este último. Cuando ejjp ocurre, a pesar de considerar el resultado
obtenido como válido para tomar decisiones, ^ebemos tener bien en claro que tales unidades
físicas elegidas como alternativa no reemplazan con equivalencia al concepto de nivel de
actividad puesto que la relación entre ambos conceptos no resulta estable, en la medida que
admite cambios en funcjpri de un concepto clave en la cuestión: el rendimiento o eficiencia
en las operaciones.
Desde el punto de vista de esta clasificación tenemos:
 a) costos fijos;
b) costos semifijos;
c) costos semivariables; y
d) costos variables.
Son costos fijos aquellos cuyo comportamiento resulta absolutamente independiente e
indiferente del nivel de actividad. Uno de los ejemplos clásicos es el alquiler que se devenga
por el local en el que funciona la planta industrial, o el impuesto inmobiliario si aquélla es de
propiedad del ente. Desde el extremo de la inactividad total hasta el otro extremo de operar
dicha planta al máximo de su capacidad, el importe devengado por cualquiera de los
conceptos citados, resulta siempre el mismo.
No obstante, los costos fijos tienen tales características que permiten una serie de
consideraciones al respecto. La primera de ella es que se trata de un concepto de corto plazo.
Los costos fijos se los considera tales sólo en el corto plazo, ello quiere decir, para una
determinada estructura que da lugar a un determinado nivel de capacidad instalada. Si se
pretende, a partir de determinado momento, incrementar la capacidad instalada, ello requerirá
de una nueva estructura que, sin duda dará lugar a incurrir en un nivel mayor de costos fijos,
ahora adecuado a la nueva dimensión. En el caso del alquiler, o se alquila un local adicional o
se alquila uno nuevo de capacidad mayor, lo que significará, en cualquiera de ambos casos, un
mayor importe de alquiler, y así sucesivamente a través del tiempo.
Fundamentalmente en los entes lucrativos, se da un fenómeno que denominamos
vocación natural al crecimiento. Esta vocación es fruto de una necesidad ineludible. Toda
empresa que no crece, por lo menos al ritmo del crecimiento de los mercados, va perdiendo
participación relativa, hasta que llega un momento en que no se encuentra en condiciones de
sobrevivir, tanto por lo pequeño de su envergadura como por no poder hacer frente, de
ninguna manera a la competencia. En el mundo moderno, con el proceso de concentración
que estamos observando día a día, esto resulta cada vez más indiscutible.
Pretender mantener una empresa en una dimensión igual más allá del tiempo es tan
caprichoso como lo sería pretender que un niño siguiera viviendo sin crecer. Ambos, en tales
situaciones, estarían, irremisiblemente, condenados a muerte.
Por eso, los costos fijos van incrementándose con el transcurso del tiempo, por lo
menos, a medida que el ente va adquiriendo mayores dimensiones. En el largo plazo,
entonces, no existen costos fijos y la tendencia secular propia de los conceptos que hemos
presentado como costos fijos (propios del corto plazo) es siempre al crecimiento, o sea
terminan con una tendencia a la variabilidad.
También existe una subclasificación de costos fijos en costos:
1) estructurales o de capacidad;
2) operativos o de actividad; y
3) programables.
Los costos fijos son típicos de estructura o capacidad. Se incurre en ellos por tener
disponible una determinada capacidad, aunque se llegue al extremo de no utilizarla, de tener
actividad cero.
Los costos fijos de operación o actividad, en cambio, aparecen cuando la estructura
funciona, aunque no importa si es a un nivel alto o bajo, pero desaparecen con la inactividad
total. Si una empresa de construcción, mientras no tiene una obra en marcha, despide a sus
supervisores, hecho éste habitual dado el régimen jurídico laboral especial de tales empresas,
el costo fijo por tal concepto desapareces. No existe en el punto de actividad cero, pero en
cuanto se qpmienza una.nuevq. obra, se incorpora personal para tal actividad de supervisión
(típico costo fijo).
Los postor fijos programables tienen como característica que, en general aparecen
durante un tiempo, pero, fundamentalmente, se puede elegir el momento en que se va a
incurrir en ellos. Parten de una decisión que cuenta con alguna flexibilidad y, por lo tanto, de
adaptación a condiciones económicas y financieras del ente. A veces, la oportunidad de.su
 incurrencia debe ser elegida en función de consideraciones comerciales, de mercado o
estratégicas.
Una determinada campaña publicitaria o de.promoción para el lanzamiento de un
producto hace incurrir en costos fijos para esa campaña, costos fijos que incidirán luego en
función del resultado o del impacto de dicha campaña. La elección del momento podrá
depender de una cuestión económica, financiera o estratégica, como se dijo antes, con lo cual
la flexibilidad para la decisión puede ser bastante amplia, o, si se trata de un producto
vinculado a la estacionalidad, el grado de flexibilidad es mucho menor, pero, de todas
maneras, existe algún margen temporal para la elección.
Nótese que hemos presentado los costos fijos como aquéllos a los que se atribuye una
rigidez absoluta, a lo largo de todos los niveles posibles de actividad para una determinada
capacidad instalada. La búsqueda de ejemplos propios de tales características no arrojaría una
lista frondosa, sino más bien limitada. Estamos frente a un caso extremo y, como tal, no
encontraremos ejemplos en abundancia para ilustrar el mismo, pero téngase en cuenta, que
tales costos, como se dijo más arriba, tendrán que ser absorbidos por la actividad y,
fundamentalmente, cubiertos por los ingresos propios de la actividad. De lo contrario se
convertirán en una afección sin cura de la que la empresa no podrá recuperarse.
Los límites de la capacidad dentro de los cuales se miden y analizan los costos fijos
corresponden, casi siempre, aun período mensual. Ya dijimos que ésa es la frecuencia normal
para la emisión de la información sobre costos. Sólo en algunos casos en que se trabaja con
gráficos de equilibrio, los límites temporales se extienden a un año, pero par la toma de
decisiones en general, el tope estará fijado, y así resulta razonable, en un mes.
Los costos semifijos son, en realidad costos fijos correspondientes a intervalos
menores respecto de la capacidad máxima. Un típico ejemplo de costo semifíjo estaría dado
por el costo de supervisión, según se trate de una planta que trabaja uno, dos o tres tumos,
respectivamente. En realidad, todo depende de una decisión acerca de qué nivel de capacidad
utilizar. Cuando se trata de la construcción de un cuadro de equilibrio, estos costos se grafican
como costos fijos al nivel de capacidad que se haya decidido utilizar.
Existen también costos semifijos vinculados al tiempo, de tal manera que son fijos
respecto de una unidad temporal submensual, pero su nivel final varía en el mes. El ejemplo
típico es el del personal remunerado por día. Tal costo resulta fijo respecto del día, pero su
nivel mensual depende de la cantidad de días hábiles en ese mes.
La diferencia entre los dos tipos de costos semifijos presentados reside en que, en el
primer caso el nivel está referido a tramos de capacidad y en el segundo caso el nivel está
referido a tramos de tiempo, aun cuando no puede desvincularse la idea de tiempo de
actividad de la idea de capacidad y, los tramos de tiempo (también submensuales) son mucho
más cortos que en el caso anterior.
El adoptar en la práctica uno u otro enfoque para el tratamiento de costos semifijos
depende del objetivo perseguido. En el primer caso (relación con la capacidad instalada) se
apunta fundamentalmente al análisis de equilibrio. En el segundo (relación con el tiempo) se
apunta al análisis del aprovechamiento de los tiempos disponibles para la producción.
Los costos semivariables son aquellos que, aun respondiendo a una función continua,
y aumentando cada vez que se incrementa en una unidad el nivel de actividad, la razón del
aumento está lejos de ser constante o de tender a serlo. El ejemplo más clarificador es el de la
fuerza motriz comprada, cuya facturación está incidida por varios factores conjuntamente y, a
veces, con comportamientos distintos de cada uno de ellos. Se factura un monto fijo mínimo
por estar conectado al sistema, por lo cual ya existe un importe dado por el valor 4e Ia
ordenada al origen, al que se suma el consumo de energía que responde a una tarifa nachas
veces vinculada a cuestiones de política energética. Si se trata de una época en que se quiere
promover el consumo de energía, la tarifa será decreciente y si, en cambio, se intenta
controlar q restringir el consumo, ,1a tarifa se convierte en creciente.
 También el nivel de la tarifa aplicada tendrá que ver con el horario de consumo (en
algunos horarios el precio es mayor que en otros) o con determinados niveles mínimos de
consumo previamente convenidos con la empresa proveedora.
Finalmente, también se factura la llamada energía reactiva, que es un cargo que hace la
compañía proveedora cuando la potencia instalada no es aprovechada dentro de ciertos
límites, lo que significa una forma técnica de consumo. La sumatoría de todos los conceptos
citados, da como resultado una curva imposible de presentarla como curva tipo, cuyo
comportamiento lo único que asegura, es lo ya manifestado al principio:
1) un monto mínimo constante (ordenada al origen); y
2) a partir de allí un incremento por cada incremento en el nivel de actividad;
por eso hemos dicho que se trata de una función continua. De ahí la diferencia con los
costos semifijos, pues mientras éstos aumentan en forma escalonada, los semivariables
aumentan en horma continua, pero con una razón variable y cuya variabilidad no responda
aun tipo fijo. Sólo en el límite, o sea en el hipotético caso de un costo semifíjo que aumente a
intervalos tan pequeños que desaparecen los escalones, el concepto de semifíjo se igualaría
con el concepto de semivariable.
Desde ya adelantamos que la mayor parte de los conceptos de costos con que nos
encontramos en cualquier ente, responde a las dos últimas clasificaciones: semifijos o
semivariables, como confirmaremos más adelante.
Los costos variables son aquellos cuyo comportamiento responde a una progresión
aritmética de razón constante, en relación la modificación en el nivel de actividad.
En realidad, tal como se ha definido, estaríamos hablando de costos proporcionales,
de tal manera que las condiciones expuestas se verificarían a cualquier nivel de actividad
dentro de los límites de la capacidad instalada, pero ello rarísimas veces ocurre así. Resulta
muy común presentar como ejemplo de costo proporcional el de la materia prima directa; sin
embargo, uno será el precio que paguemos al proveedor cuando compramos lotes necesarios
para operar a bajos niveles de nuestra capacidad instalada mientras que será distinto (más bajo
por efectos de las bonificaciones) cuando aprovechemos una parte mayor de nuestra
capacidad y compremos lotes más grandes, pero también será distinto (ahora más alto) si la
capacidad es tal que presionamos en exceso al mercado con nuestra demanda, si nuestra
dimensión no está acorde con las posibilidades de aprovisionamiento del mercado.
Por lo tanto, se aprecia claramente que, en los casos extremos, no se cumple la
condición de razón constante propia del concepto de proporcionalidad. Ello ocurriría en
escasísimos casos, tales como una regalía que se pague a un monto fijo por unidad producida,
sin topes mínimos ni máximos de producción, o una amortización de equipo en función de las
unidades procesadas. En todos los demás casos, debemos aceptar como costo variable todo
aquel que sea proporcional dentro de la zona de estabilidad de las funciones, o sea en ese
tramo donde utilizamos capacidad de tal manera de mantener una relación razonable con el
mercado. Se notará que existe diferencia con el concepto de costos semivariables en atención
a la variabilidad casi permanente de la razón de estos últimos.
Obsérvese que el concepto de costo variable arriba tipificado no cambia ni aún en
casos de trabajar con sistema Just in Time, por cuanto quedarán reemplazados los lotes de
compra (o mejor dicho de entrega) por niveles periódicos y frecuentes fijados por contrato y
adecuados a la planificación que se vaya haciendo de la producción.
Curiosamente, los conceptos de costos que se representan con rectas, que son los fijos
y los variables y que, por tal representación, se adaptan a la construcción del gráfico de
equilibrio, contienen la menor cantidad de ejemplos en la práctica. La mayor parte de los
casos, como ya se dijo, responden a un comportamiento semifíjo o semivariable, y debe
procederse a su ajuste y a la separación entre sus supuestos componentes fijos y variables para
hacer posible la utilización de tal técnica.
 * Otra terminología usada habitualmente en costos
En la bibliografía sobre costos aparecen determinados términos, con asiduidad, por lo
cual los más comunes se los presentamos a continuación, con el comentario que nos merecen.

> Costo imputado

Se refiere a un costo no incurrido pero que se incorpora como elemento que suma a los
restantes conceptos de costo propios de un objeto de costeo, sobre todo a los efectos de
practicar comparaciones y evaluar decisiones o elegir alternativas. Se trata simplemente, de
cualquiera de los conceptos que ya hemos presentado como costos de oportunidad.

> Costo hundido

Existen dos enfoques al respecto en la bibliografía.
Para algunos autores, se trata de un costo en el que ya se incurrió y que resulta
indiferente frente a la elección futura de alternativas. Por lo tanto actúa como un costo no
relevante, pero pasado, y no existe posibilidad de recuperación del mismo.
En otros casos, en cambio, tiene incidencia en la elección de una alternativa,
precisamente por su carácter de irrecuperable.
Veamos:
Supongamos que estamos operando con un proceso de construcción de un bien
(alternativa A), de tal manera que en determinado momento la situación de los costos es la
siguiente:
Costo ya incurrido $500
Costo que resta agregar
para su finalización_______ $300
Costo total esperado $800
Replanteados los aspectos de la obra se llega a la conclusión que podría hacerse de tal
manera (alternativa B) que su costo total ascendiera a $600.
A pesar de tal circunstancia, y aun cuando fuere materialmente posible pasar de un '
procedimiento a otro, siempre resultará económicamente más conveniente continuar con la
primera alternativa, por cuanto, para adoptar la alternativa B se desperdicia un monto, ya
incurrido de $500, o sea, en el punto en que nos encontramos, para completar la obra según la
alternativa A sólo restan agregar costos por $300 mientras que para proceder según la
alternativa B (más barata en su conjunto) habría que agregar $600 en costos. En este caso los
$500 ya invertidos en la primera alternativa se convierten en un costo hundido que
condiciona la decisión.

— > Costo futuro

Es el nivel de costos en que se espera incurrir en el futuro. Responde a la
determinación mediante una proyección. En nuestra opinión no es comparable con un costo
(predeterminado, por cuanto este último se precalcula para la producción inmediatamente
Isiguiente, mientras que el costo9 futuro se mide como un pronóstico para períodos más
Rejados.

> Costo económico

Existen corrientes de opinión que pretenden separa lo que llaman costo contable de lo
que denominan costo económico. Tal como hemos conceptualizado al costo, todo costo es
económico e incluye todas las formas posibles de incorporación de insumos (recursos
escasos) disponibles o hipotéticos. El costo es, fundamentalmente un concepto propio de la
economía. Sólo que, desde el punto de vista contable, tradicionalmente lo que se ha registrado
.como costo es lo conformado por los conceptos de costo incurrido, dejando de Jos
conceptos propios del costo de oportunidad, sjj* dejar dp aclarar que pshten corrientes
 van inclinando al ir incorporando también a la contabilidad de costos estos últimos conceptos,
sobre todo el interés sobre el capital propio.

La suma del costo de la materia prima y del costo de la mano de obra.

> Costos de conversión o de transformación

La suma del costo de la mano de obra más el costo de la carga fabril. Representa el
valor de los insumos necesarios para convertir la materia prima en producto elaborado. Tanto
este concepto, como el anterior, son parte del concepto de costo de producción.

> Costo marginal

Es el incremento de costo en que se incurre por incrementar en una unidad el nivel de
actividad. Es la diferencia entre el costo en (Qn+1) y el costo en Qn. Este concepto nace de
las matemáticas. Se refiere a la variación del valor de una función en un intervalo mínimo.
Esa medida está determinada por el valor de la derivada en ese punto, cuantificándose como
el valor de la tangente trigonométrica del ángulo formado por la tangente geométrica a ese
punto con la paralela a la abscisa, siendo el intervalo considerado un infinitésimo. En
términos de costos, y por razones prácticas, se habla siempre del incremento de una unidad en
el nivel de actividad, cuando aún en ese caso estamos refiriéndonos a un intervalo muy
pequeño y no siempre posible de medir en la práctica.

r? Costo diferencial
Es el incremento de costo en que se incurre por aumentar la actividad aprovechando
un tramo de capacidad disponible. Se diferencia del costo marginal en que este último está
referido a una unidad, mientras que el diferencial está referido a un tramo mayor a una
unidad. Sólo en el límite inferior del costo diferencial, ambos conceptos coincidirían. En
realidad, el costo diferencial es la diferencia entre el costo en (Qn+x) y el costo en (Qn)
siendo “x” el tramo de capacidad disponible que ahora se utiliza.
Nos inclinamos a opinar que los costos diferenciales también pueden ser negativos,
cuando se trata del proceso inverso, o sea cuapdo se decide dejar de utilizar un tramo de
capacidad.

Costo de reposición
Nivel de costo en que se incurriría para obtener unidades de productos o servicios
pertenecientes al próximo lote de producción o de compra.

> Costo de improductividad

Valor de los recursos escasos aplicados a cualquier objeto que no resulta necesario
para ninguna función ni para ninguna actividad del ente ni puede ser vinculado a ningún
objetivo deseado. Constituye una dilapidación de los recursos sin justificación. Su repetición
indica serias fallas en la eficiencia y en los niveles de control de la misma.

• Concepto de ABC
Es un método de costeo que asigna los costos primero a las actividades y luego a los
productos a través del consumo que de las actividades hace cada product(x__—
Podemos decir que el objetivo del costo del producto jjegúirerpunto de vista del /ABC
es asignar razonablemente (de la forma más jxtfrecta^posible) el costo de los recursos
económicos consumidos en la realij^cióríTle las actividades al costo final del objeto del
costeo (un producto o un.serviclo) producido por el consumo de esas actividades.
Una^ actividadserá cualquier tarea que una organización realice para producir,
disírihtíiffcomercializar, cobrar el precio pactado, etc., de un producto o servicio.