DRA:

TITULAR ORDINARIO: Cr. REINALDO JOSÉ ZAMERO

1 E IC 1

1
UNIVERSIDAD NACIONAL DE ENTRE RIÓS
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
CÁTEDRA: COSTOS PARA LA GESTIÓN
TITULAR ORDINARIO: Cr. REINAlDO JOSÉ ZAMERO

UNIDAD TEMÁTICA 1

Unidad Temática 1: Nivelación, revisiones y replanteos.

1,1. Teoría General del Costo
1.1.1. Concepto de teoría, elementos y alcances.
1.1.2. Repaso de conceptos y elementos de la Teoría General del Costo.
1.1.3. La mecánica del movimiento de los costos. Factores de influencia.
1.1.4. Distintas visiones sobre la variabilidad de los costos.
1.2. Los Modelos de Costos, su utilidad y fundamentación.
1.2.1. Modelos puros e impuros o híbridos.
1.2.2. Utilidad de la información de los distintos modelos.
1.3. Los sistemas de información y los analistas.
1.3.1. Contabilidad Patrimonial, de Costos y de Gestión.
1.3.2. Información de costos. El papel de los analistas de costos y gestión.
1.4. Clasificaciones particulares a la gestión.
1.4.1. Según los niveles de decisión.
1.4.2. Según los objetivos de calidad.
1.4.3. Según el añadido de valor de las actividades.
1.4.4. Según su grado de control.
1.4.5. Según las alternativas de decisión.

Bibliografía:
Cartier, E.N., {2017), Apuntes para una teoría del costo, Buenos Aires, Argentina, La Ley.
Cascarini, D. C., {2013), Teoría y práctica de los sistemas costos, Buenos Aires, Argentina, La Ley
Giménez, C.M., (2001), Gestión & Costos. Beneficio creciente. Mejora continua, Argentina,
Ediciones Macchi.
Hansen, D.R., Mowen, M.M., {2007), Administración de Costos. Contabilidad y Control. México,
Cengage Learning.
http://www. iapuco. orq.ar/revista-costos-v-qestion/2011-03-A20-Nro 79. pdf
http://www.iapuco.orq.ar/trabaios/2014-formosa/1.04.pdf
Mallo, C. y Merlo, J., (1996), Control de Gestión y Control Presupuestario, Madrid, España,
McGraw-Hill
Peralta, J. A., (2006), La Gestión Empresarial y los Costos, Argentina, La Ley.
Podmoguilnye, M.G., (2014), El presupuesto integrado a la estrategia empresarial, Buenos Aires,
Argentina, Thomson Reuters La Ley.
Podmoguilnye, M.G., {2017), El costeo basado en actividades, Buenos Aires, Argentina, La Ley
Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A. y Gutiérrez Díaz, G., Contabilidad de Costes y
Contabilidad de Gestión, Volumen 1, Madrid, España, McGraw-Hill.
Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A. y Gutiérrez Díaz, G., Contabilidad de Costes y
Contabilidad de Gestión, Volumen 2, Madrid, España, McGraw-Hill.
Zamero, R.J., {2011). La complejidad de los lotes, sus costos y la gestión. Revista nº 79 - Marzo
2011. Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Argentina.
Zamero, R.J., {2014). Integrando las visiones sobre los Modelos de Costos. XXXVII Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Formosa. Argentina.

2
ll

EORÍA YP TICA
DE LOS SISTE l\S
DE COST s

2DA. EDICIÓN

DANIEL C. CASCARINI

OBRA ACTUALIZADA POR

JORGE ALBERTO PERALTA

JORGE CARLOS SARDI
NESTOR MANGANO
GABRIELA ÁNGELA GóMEZ

LALEY
3
 CAl'fTULOlf

TEOR1A GENERAL DEL COSTO

l.l. OORODUCCIÓN

Las distintas organizaciones se enfrentan hoy más que nunca a un mundo

de incertidumbres. Las ideas de cómo afrontarlas, con qué recursos y cómo
utilizarlos para mejorar sus resultados. sean éstos económicos o sociales,
requiere poner un cierto orden lógico a las mismas.
El campo del conocimiento esencial para saber cómo manejar eficien­
temente los recursos de cualquier organización debería ser el campo de los
costos.
Ahora bien, para poder ser capaces de manejar la incertidumbre es nece­
sario construir un conjunto coherente e interrelacionado de ideas sobre este
campo del conocimiento, que le brinden cuerpo a una teoría.
Por lo tanto, una teoría del costo debería constituir el eje central de
toda asignatura relacionada con la temática de la contabilidad de costos.
Y su estudio debería 'ser transversal a cada una de las unidades que las
conforman.
En primer lugar en el presente capítulo. se tratará de conceptualizar en
una muy apretada síntesis, el significado de una teoría, para qué sirve, los
tipos más usuales. sus requisitos, etcétera.
Se distinguirá el alcance de una teoría general, de las propuestas
particulares y el orden que deberían respetar.
Se hará referencia al significado del campo del conocimiento vinculado
a los costos, para analizar después si cabe asumir la existencia de una sola
teoría, como respaldo de la información de costos para la contabilidad de
gestión.
Finalmente se insiste también en la posibilidad de desarrollar una teoría
que le brinde sustento a la preparación de información de costos para la
contabilidad patrimonial.

1.2. CONCEPTO DE CIENCIA

En sentido amplio, la ciencia es fundamentalmente un acopio de

conocimiento que se utiliza para comprender el mundo y modificarlo.

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- ---- ----

2 DANIEL C. CASCARINI -- TEORÍA GENERAL DEL COSTO 3

Una ciencia es un conocimiento organizado o sistemático. Presenta
como característica principal la aplicación del método científico al desarrollo
del conocimiento. Un método científico es un camino riguroso y ordenado
que, a partir de un hecho inicial, conocido y/o demostrado, nos lleva a un
resultado.
Toda ciencia recurre a enfoques o procedimientos para descubrir las
relaciones existentes entre sus diferentes componentes, sistematizarlas,
fundamentarlas y probarlas, conocidos como métodos científicos.
De acuerdo al objeto o tema de la disciplina que traten, las ciencias pueden
dividirse en formales o abstractas y fácticas o empíricas.
1.2.l. Ciencias formales
Son las que se aplican a la realidad. Trabajan con objetos ideales creados
por el hombre, que existen en su mente y son obtenidos por abstracción. Se
utilizan en la vida cotidiana pero nunca entran en conflicto con la misma, tal
el caso de la lógica y la matemática. A estas ciencias les interesan las formas
y no los contenidos. Su verdad es necesaria y formal.
l.2.2. Ciencias fácticas
Necesitan de las ciencias formales como una herramienta para la
construcción de las complejas relaciones entre los hechos. La verdad es fáctica
porque depende de hechos y provisoria porque puede ser refutada por nuevas
investigaciones. El ejemplo más cercano a nuestra profesión es la Economía,
de la cual se derivan la Administración y la Contabilidad, en ese orden.
El estudio del presente capítulo estará enfocado dentro del marco de las
ciencias fácticas
1.2.2.1. Métodos de las cienciasfácticas
El objeto de estudio de las ciencias fácticas son los hechos, su método
de observación y experimentación y su criterio de verificación es aprobar el
examen.
Las cien�ias fácticas son provisorias porque las nuevas investigaciones
pueden presentar elementos para su refutación.
Las ciencias fácticas se subdividen en naturales, que son aquéllas que
se preocupan por la naturaleza (biología, física y química) y aquéllas que
se preocupan por el ámbito humano, denominadas sociales,. cuyo objeto
de estudio es la sociedad (sociología, economía y psicología). Dentro
de las ciencias sociales aplicadas encontramos la Administración y la
Contabilidad.
Las ciencias fácticas verifican (confirman o refutan) hipótesis que
generalmente son provisionales.
Este tipo de ciencias utiliza el método inductivo.
El criterio de verificación consiste en aprobar el examen (la denominada
contrastación cuántica).
El método inductivo está especialmente destinado a las ciencias
fácticas.
Toda ciencia tiene su método específico pero podemos encontrar ciertas
características generales. El conocimiento científico parte de principios sobre

6 ¡LES
CIENCIAS
los cuales se basan dos actividades fundamentales de la ciencia:
l. Los principios se toman de la experiencia, pero pueden ser hipótesis
.___F_ACTI_c_AS___,I
1 j
o postulados.

! 2. A partir de los principios la ciencia usa la demostración para obtener

0 véñticimhi¡iótiisiiien suiñiiyoñason
provisorias, y de canícter temporario
• Trabajan con objetos reales
• La verdad dllJ)ende de hechos
• Emmciados son SQCeSOS y procesos
• Método observación ;y(o experimento para
comprobar-sus teorías
conclusiones que forman el saber científico.
• Deí'imestran o prnebán En las ciencias fácticas, el método científico tiende a confrontar las leyes
• Trabajan con objetos ideales
con la práctica.
• le-interesan las iimnas y no contenidos
• La venlad es necesarill- Las Ciencias Sociales estudian las relaciones de los hombres entre sí.
• Ennnciados son relaciones entre signos
• Método de la lógica La ciencia es, en principio, conocimiento, es decir, interpretación,
descripción o explicación de algún objeto.

1 Las ciencias fácticas están formadas por enunciados sintéticos y su verdad

o falsedad se determina por la confrontación con la experiencia. Cabe aclarar
1 La lógica, las matemáticas 1 que las ciencias fácticas necesitan de las formales pero no a la inversa.

5
4 DANIEL C. CASCARINI TEORÍA GENERAL DEL COSTO 5
1.3. CONCEPTO DE TEORÍA - Principio: Guía de acción, respaldo o sustento. Valor de predicción. Sirven
para describir como una variable se relaciona con otra y son compatibles.
La naturaleza esencial de la Teoría General del Costo comprende
básicamente: Para construir una teoría se debe partir de un problema, necesario para
todo proceso de conocimiento. Una teoría persigue las siguientes finalidades,
Significado de teoría.
en relación con los fenómenos observados:
El aporte que se espera de la teoría.
- Describilr: Explicar en forma detallada y ordenada como son ciertos
Nivel general o particular. objetos. Es una fotografía.
Disciplina que le servirá de base o fundamento. - Explicar: Desplegar lo que está doblado v· oculto en su interior '
Una idea es la imagen que existe o se halla en la mente, da lugar a los haciéndolo comprensible.
conceptos, los cuales son la base de cualquier tipo de conocimiento y está - Predecilr: Advertir de antemano lo que va suceder.
asociada a la capacidad de razonamiento. - Contmfar: Verificar o comprobar el funcionamiento de los fenómenos
1.4. FINALIDADES DE UNA TEORÍA o hechos.

Una teoría constituye un cuerpo de ideas coherentemente relacionadas 1.5. lELEMENTOS DJE UNA TEORÍA
que explican o interpretan ciertos hechos o datos de la realidad pertenecientes
a un determinado campo del conocimiento. Está conformada por los siguientes elementos:
Otras definiciones: - Razonamientos: Conjunto de proposiciones interconectadas que dan
- La teoría está formada por enunciados referentes al sector de la realidad apoyo o justificación a una idea. Pueden ser válidos (correctos) o inválidos
objeto de la ciencia (incorrectos).

-Es un conjunto de conceptos, definiciones y proposiciones que proponen -J��i �s: La prop?sición expresa un juicio y significa lo verdadero y lo falso
_
una visión sistemática de un fenómeno. como JUICIO de terrmnos y por eso es una afirmación categórica, es decir, sin
condicionamientos porque representa adecuadamente la realidad.
- Es un modelo basado en observaciones, experimentos y raciocinio.
- Conceptos: Idea abstracta o mental, que a veces se define como una
- Es más que una simple explicación de fenómenos, siendo abarcativa de unidad de conocimiento, como se dijo precedentemente son la base de
relaciones causa-efecto entre distintos fenómenos. cualquier conocimiento asociada a la capacidad de razonamiento.
- Es un conjunto ordenado de ideas o proposiciones.
1.6. SECUENCIA PARA EL DESARROLLO DE UNA 1'EOIDA
- Es un conjunto de principios que orienta la investigación y la explicación de
los hechos. Se conforma con conceptos probados. Organiza el conocimiento.
Problema
- Es un cuerpo doctrinario básico, con una propuesta de principios que
shveii pru.-arespalaar-el trá1airiiento a dispensar a los hechos relacionados
con la disciplina en cuestión.
Hipótesis
De las definiciones precedentes, resulta útil definir algunos conceptos que
integran las mismas, tales como los siguientes términos utilizados: postulados,
enunci�<!<J:. y_ p:1'incipios. Teoría (solución}
- Postulado: Opinión razonada que tiene como objetivo formar parte de
una teoría Sólo mediante los postulados se puede deducir algo posterior. Es Teor!a Científica
un supuesto que se establece para fundamentar una demostración. Se da por
cierto sin demostrarlo y permite explicar o resolver algo.
- Enunciado: Describen un estado de cosas. Son expresiones afirmativas Investigación Científica
o negativas referidas a un segmento de la realidad. Un encadenamiento de
enunciados conforma un razonamiento, siendo el último la conclusión.
Ciencia. Lev (de la Naturaleza)
Pueden ser verdaderos o falsos.

6
6 DANIEL C. CASCAR1NI
- Problema: Las teorías se construyen para explicar aquello que nos
intriga, para resolver algún problema
- Hipótesis: Respuestas tentativas al problema que se quiere resolver.
Anticipa una solución. Debe ser validada y fundamentarse en forma
suficiente.
- Teoría: Etimológicamente hablando significa "observar". Implica
comprensión de las cosas (objetos) y de las experiencias. Una teoría apunta
a la conformación de un cuerpo doctrinario básico, con una propuesta de
postulados que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los hechos
relacionados con la disciplina a que la misma se refiere.
- Modelo: Formalización de una teoría que involucra variables y sus
relaciones permitiendo describir realidades sociales de los entes.
- Teoría científica: Conjunto de hipótesis relacionadas entre sí
coherentemente, que han sido justificadas o comprobadas, motivo que las
diferencia de una teoría no científica.
- Investigación: Investigar es buscar de nuevo; para ello se deben seguir
ciertas etapas fundamentales: planteo, diseño de la prueba, respuesta al
problema. La investigación puede ser:
$ Básica, pura o teórica: parte de un marco teórico y permanece en él.
e Aplicada, práctica o empírica: busca la aplicación de los
conocimientos adquiridos.
- Ciencia. Término definido en el apartado 1.2.
l.7. REQUISITOS DE UNA TEORÍA
Los aspectos considerados necesarios para conformar una teoría son los
siguientes:
- Integrarse en córicéptos y proposiciones.
- Relacionar conceptos entre sí.
- Proporcionar bases de hipótesis verificables.
- Ser consistente con otras teorías, leyes y/ o principios válidos.
- Ser lógica, relativamente simple y generalizable.
1.8. TIPOS DE TEORÍA
En el campo de las ciencias sociales, se suele reconocer a las teorías
diferentes enfoques epistemológicos o perspectivas de análisis. En ese
sentido, una teoría puede tener, entre otros, un enfoque descriptivo, o bien
uno prescriptivo.
7
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 7
1.8. l. Descriptiva
Describe cualidades de objetos o cosas. Una teoría descriptiva restringe
su visión a lo real, es decir a los datos que se pueden observar en el terreno
empírico.
Desde este punto de vista la teoría se entiende como un conjunto
de descripciones concernientes a los resultados que se observan
coro� �onsecuencia de la aplicación de un modelo dado y bajo ciertas
condicione�.
Describe cómo se toman en realidad las decisiones. Supone muchas veces
la influencia de factores subjetivos, tales como la personalidad del individuo.
1.8.2. Prescriptiva
También denominadas normativas, indican el sentido ideal de un
comportamiento o una acción.
Desde un punto de vista prescriptivo, la te01ia es considerada como un
conjunto de normas o prescripciones relativas al modelo óptimo que permita
lograr los resultados deseados.
Resumiendo la te�rí� descriptiva se concentra en cómo funciona algo
.
rmentras que la prescnptiva en cómo debería funcionar. Aplicado al campo
de los costos se podría decir que desde un punto de vista:
Descriptivo: cómo se determinan los costos en el contexto observable.
Prescriptivo: cómo deberían determinarse los costos en el contexto
ideal.
En este caso, ¿cómo deberían calcularse idealmente los costos?
1.9. POSTULADOS, ENUNCIADOS, PRINCIPIOS
Serían de naturaleza diferente según cómo sea concebida la Teoría Ge­
neral del Costo (TGC): descriptiva o prescriptiva.
A modo enunciativo, autores destacados han hecho referencia a los
siguientes:
- Concepto de costo.
- Componentes físicos y monetarios.
- Necesidad de los factores.
- Determinación del resultado económico.
- Relatividad del costo.
- Causalidad.
- Relaciones causales y funcionales.
- Factores de influencia.
8 DANIEL C. CASCARINI
1.10. CONCEPTO DE TEORÍA GENERAL Y PARTICULAR
Explicitación de lo que se pretende signilicar con "general" y "particular".
1.10.1. Teoría general
Según el epistemólogo Mario Bunge, una teoría general concierne a todo un
género de objetos, en tanto una teoría específica se refiere a una de las especies de
tal género. Señala que lo genérico se deduce de lo específico, que es más rico.
El profesor Cartier entiende la Teoría General del Costo como una teoría
descriptiva que, basada en ciertos postulados, busca interpretar o entender
el conjunto de hechos relacionados con el fenómeno costo. En ese contexto,
sostiene que el postulado básico inicial es: costo es todo vínculo coherente
entre resultados de un proceso de producción y los factores necesarios para su
concreción (concepto económico del costo).
1.10.2. Teorías particulares
Un conjunto de teorías particulares conforman una teoría general.
Dado un conjunto de teorías específicas, se puede extraer de éstas una
teoría general. Cada una de esas teorías específicas puede estar referida a
aspectos que, si bien relacionados, son diferentes entre sí.
Dentro de la problemática de los costos y de su determinación, existen
temáticas particulares que justifican la creación de teorías específicas de la
que se extrae la teoría general.
Ejemplos de teorías particulares:
- Teoría de la composición del costo: A través de la ecuación general
del costo, los distintos factores a considerar, entre los cuales presenta una
importante particularidad la consideración de los costos financieros.
- Teoría de la variabilidad de los costos: Es susceptible de segregarse en
el estudio de una teoría abarcativa del comportamiento de los costos fijos
(de capacidad y operativos) y otra para los costos variables (de variabilidad
proporcional y no proporcional).
- Teoría de la direccionalidad de los costos: Apuntar a explicitar lo más
claramente posible las particularidades y posibilidades de asignación de los
factores a las acciones que componen el proceso productivo y a los objetivos.
- Teoría de las categorías de los factores: Se vincularía con las
particularidades que presenta cada uno de los factores del costo, por ejemplo,
por su distinta naturaleza.
- Teoría de la modelización de los costos: Debería describir y explicar los
criterios conceptuales con que las distintas técnicas conocidas determinan
costos y las condiciones que deberían cumplir cada una de las combinaciones
posibles entre las concepciones de costeo (completo y variable) y las bases de
datos utilizadas (resultante o histórico y normalizado), según combinación
8
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 9
con técnicas puras (aplicaciones ortodoxas de un modelo combinado) o
impuras o mixtas (aplicaciones heterodoxas de modelos combinados).
- �eoría de la acumulación de los costos: Procurar respaldar el costeo,
a partir del mapeo respectivo. según las particularidades de los procesos
productivos de cada empresa, considerando las soluciones a los problemas
que se presentan.
l.l!.l. CAMPO DEL CONOCIMIENTO DE UNA TEORÍA DE COSTOS
¿ Una Teoría de costos se vincula a un único campo de conocimiento o a
más de uno?
Vmculado a la disciplina que nos ocupa, el término "costo" está asociado
al concepto de "información".
Información: Conjunto organizado de datos que constituyen un mensaje
sobre un determinado ente o fenómeno.
�ontabilida�: S �stema de información que identifica, mide y registra
feno�enos ec_onorm�?s que afectan al ente, vinculados con el contexto y en
relacmn a la circulacmn y transformación de valores internos.
Se define como información de costos la que, alternativamente, puede
ser usada para:
- Valuación de bienes y/o servicios.
- Control de gestión.
- Proyección de resultados.
- Toma de decisiones.
En este punto se plantea si debería existir un2. única teoría del costo o
más de una.
La corrie�te doctrinaria más fuerte hasta ei momento propicia una teoría del
costo abarcativa solamente de lo atinente a la preparación de información de
costos para la Contabilidad de Gestión, vinculado con el uso de costos para el pro­
ceso decisorio y relacionado por ende con el uso del modelo de costeo variable.
En cuanto a la Contabilidad Patrimonial y a la determinación de costos
para posibilitar la obtención del resultado económico y la valuación de
inventa;rios, la posición más extrema sostiene que el modelo de costeo
completo, en cualquiera de sus vru.iantes, debe ser excluido de una teoría del
costo por no responder a la realidad económica( l).
La pregunta que cabe hacer ahora:¿es posible y en tal caso útil la existencia
de más de una teoría, es decir una abarcativa de la problemática vinculada
con la determinación de costos para la Contabilidad Patrimonial y otra para
la ContabilidwJ de Gestión?
(I) YARDIN, Amaro, XXIII Congreso Nacional IAPUCO, año 2000. Rosario.
10 DANIEL C. CASCARINI TEORÍA GENERAL DEL COSTO 11

Para responder la pregunta anterior sería menester derribar el argumento 1.11.1. Propuesta de Teoría del Costo para la Contabilidad Patrimonial
extremo según el cual el uso del costeo completo como modelo para la
determinación de costos debe ser excluido de una teoría del costo. La justificación para proponer una teoría del costo que brinde sustento
El argumento base utilizado para tal afirmación radica en el hecho a la preparación de información de costos en la Contabilidad Patrimonial
de considerar que no responde a la realidad económica, al estar sujeta la se origina en una serie de falencias que se pueden observar en la normativa
contabilidad patrimonial al cumplimiento de normas para la elaboración de vigente relacionada con costos.
los estados contables. ¿Alcanzan los PCGA o los marcos conceptuales para brindar en forma
Los autores que sostienen este punto de vistamanifiestanqueuna teoría debe ordenada y sistemática los fundamentos técnicos para la elaboración de las
interpretar la verdadera naturaleza de los hechos económicos relacionados con Normas Contables Profesionales y para resolver situaciones no expresamente
la generación de los costos, su comportamiento, causas y efectos. En tal caso, previstas por la normativa?
una teoría debe servir exclusivamente de apoyo para el diseño de modelos que ¿Tiene sustento técnico o conceptual, es posible conformarla, resulta útil
representen lo más fielmente posible la realidad de los hechos económicos. plantear una teoría para el fin propuesto?
Una primera mirada nos llevaría a pensar que la determinación de Los objetivos de la contabilidad de costos a cumplimentar como aporte
costos enla Contabilidad Patrimonial quedaría solamente concentrada en lo a los EECC apuntan a la determinación de resultados y a la valuación de
establecido por la normativa contable vigente, sin posibilidad que una teoría
inventarios.
le haya servido de fundamento a dicha normativa. ¿Cuál ha sido el origen
de la normativa?, ¿qué organismos han intervenido en su confección, en su Revisando los requisitos de la información en los EECC:
redacción y/o revisión?, ¿responde esa normativa a la mejor base conocida - Pertinencia
para su elaboración?
- Confiabilidad
Se estima que las normas contables profesionales adolecen de una serie
de imperfecciones que podrían mejorarse a partir de una teoría que le brinde "Aproximación a la realidad.
el respaldo correspondiente. 0 Esencialidad (sustancia sobre forma).
La propuesta pasa entonces por utilizar la parte conceptual desarrollada
hasta ahora en este capítulo y separar muy sintéticamente los contenidos • Objetividad.
que pueden ser considerados para ambas teorías. A tal fin hay que considerar 0 Integridad.
que resultan distintos los objetivos, las características de la información, los
usuarios, los criterios, etcétera. • Verificabilidad.
0
Sistematicidad.
Concepto Contabilidad patrimonial Contabilidad de gestión
Determinación de la riqueza
Control y la toma de decisiones
• Comparabilidad.
Objetivos del ente en un determinado
del ente �Claridad (comprensibilidad).
momento
... -. - . ·-- -
Usúarios·· ·Externos e Internos Internos
Podríamos decir que el objetivo de los EECC es la representación de la
Característica de la
información
Histórica. Futura realidad económica. Pero un modelo de representación de una realidad no
Llbertad de criterio puede prescindir de los intereses de los destinatarios. Por ello, una misma
Normativa Se basa en normas realidad ha de ser representada de manera diferente, destacando en cada
Modelos de costeo Completo Variable modelo los elementos que interesan al usuario, eliminando o minimizando
Indicadores Cuantitativos Cuantitativos y cualitativos aquellos aspectos secundarios o accesorios, cuya presencia no sea de interés, y
Ciencias Fáctica Fáctica que frecuentemente contribuyen a quitar claridad a la exposición de los datos
Teoría Prescriptiva Descriptiva relevantes.
Rol de de costos Contabilidad de costos Administración de costos Para la Contabilidad de Gestión el objetivo de sus informes es la mayor
Costo diferente para objetivos
Concepto de costo Costo único representación posible de la realidad económica.
diferentes
Documentación e información
Información extracontable, La contabilidad Patrimonial, si bien en cierto modo también busca dicha
Fuente estadística más información representación, este propósito cede frente a la necesidad de proteger los
contable
contable
9
intereses de los terceros al ente emisor.
12 DANIEL C. CASCARINI
Si bien las Resoluciones Técnicas vigentes incluyen el tratamiento a
f
dispensar a los costos, no existe todavía una teoría ormalizada que sustente
dicho tratamiento, teniendo en cuenta que las normas contemplan de ma­
nera insuficiente la problemática de la disciplina costos. Algunos aspectos no
debidamente considerados en la normativa o en la elaboración de los estados
contables, son los siguientes:
- Segregación de componentes financieros en los precios de compra.
- Consideración de la capacidad ociosa y su modo correcto de valuación.
- Concepto de nivel de actividad normal.
- Consideraciones sobre la razonable distribución de la carga fabril.
1.11.2. Elementos a considerar en una Teoría del Costo para la Contabilidad
Patrimonial
- En general, el principio a tener en cuenta sería que la relación es más
física que monetaria En el caso de la búsqueda de una teoría del costo como
sustento del tratamiento del mismo en la Contabilidad Patrimonial, tiende
mucho más a la monetización del costo, aunque depende del modelo de
costeo implementado. Es más acotado que el alcance para la Contabilidad
de Gestión.
Concepto de costo: Según lo definen las Normas Contables Profesionales
en general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios
adquiridos se practicará sobre la base de su costo.
Desde e! punto de vista contable (no económico) el costo de un bien es
el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que
corresponda enfunción de su destino.
Las normas contables profesionales distinguen entre costo de un bien
adquirido y costo de un bien o servicio producido.
Costo de un bien adquirido: Suma del precio que debe pagarse por su
adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de
compras y control de calidad..
En este punto, las normas contables profesionales habilitan al uso
alternativo:
" El precio contado del bien adquirido según factura correspondiente
0 La posibilidad de adicionarle los costos de compra que se identifican o
que pueden asociarse con la misma.
Costo de un bien producido: suma de los costos de los materiales e
insumos necesarios para su producción, sus costos de conversión, tanto
variables como fijos y los costos financieros que puedan asignarse de acuerdo
a las normas, no debiendo incluir improductividades físicas o ineficiencias
en el uso de los factores en general ni la ociosidad producida por la falta de
aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la
capacidad de planta a su nivel de actividad normal.
10
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 13
En este punto se refleja una ambigüedad terminológica al referirse a
materiales e insumos necesarios para su producción. considerando que los
materiales también son un insumo, no haciendo tampoco referencia a su
carácter directo o indirecto.
A continuación menciona costos de conversión, entendiéndose
comúnmente que involucra los costos de mano de obra (sueldos y jornales
y cargas sociales) más costos indirectos de fabricación, cuya denominación
corriente es carga fabril.
Al referirse finalmente a costos financieros, es menester aplicar todo el
contenido de las normas al respecto para determinar si resulta aceptable su
incorporación al costo. Por otra parte, resulta redundante que las normas
incluyan la mención en cuanto a la consideración tanto de los costos fijos
como variable al adoptarse el modelo de costeo completo.
En este caso refleja la acepción de necesidad cuantitativa al adoptar el
uso de componentes físicos normalizados.
Costo, valor y precio:
" Costo: (vinculación válida) Relación física entre un objetivo o
resultado productivo y los factores o recursos necesarios para su obtención
en un proceso productivo.
"Valor: Reconocimiento y significación asignada por un sujeto a una
cantidad cierta de bienes económicos para satisfacer necesidades. Los
determinantes del valor son el grado de necesidad y el de escasez.
0 Precio: Coeficiente entre la cantidad de unidades monetarias que se
entregan y la cantidad de unidades que se obtienen de un determinado
producto en relación de intercambio.
El costo es función del valor y no a la inversa. El precio es la expresión
cuantitativa del valor teniendo en cuenta el concepto de necesidad y
escasez.
Concepto de necesidad de los factores: El concepto de costo necesario,
como objetivo, debería ser una de las hipótesis de la teoría, con categoría
de hipótesis general(2). Este concepto pretende reflejar la hipótesis de uso
racional de los factores y de la tecnología disponible, para lograr los mínimos
costos compatibles con los recursos en uso.
El profesor Osorio lo define como aquél que sólo considera el sacrificio
racional e ineludible de los factores productivos necesarios para el
cumplimiento de un proceso productivo, que tiene por objeto final la
obtención de un producto o de un servicio, en atención a las características
del ente o modalidades del proceso.
(2) Osoruo, Osear, La capacidad de producción y los costos. Edit. Macchi, za ed.. 2003,
Buenos Aires.
14 DANIEL C. CASCAR1Nl ·-
Clasificación o categorías: No importa para la teoría propuesta la
clasificación de costos fijos y variables pero sí la direccionalidad de los costos,
según tipo de vinculación entre factores y objetivos.
Definición de modelos básicos: Según lasNormas Contables Profesionales,
en general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera como costos
necesarios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento
variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que
intervienen en la producción.
La doctrina considera dos acepciones para el término necesidad:
cuantitativo y cualitativo.
En cuanto al enfoque cuantitativo depende de si el modelo considera la
cantidad de los factores realmente utilizados o solamente la cantidad pautada
o normal. También cabe tener en cuenta el tratamiento desde el punto de
vista del componente monetario, si es a nivel de lo resultante o incurrido o
en función de lo pautado o normal.
Analizando las Normas Contables Profesionales se observa que se apoyan,
desde el enfoque cuantitativo en costos normalizados para el componente
físico y en costos resultantes para el componente monetario. En cuanto al
enfoque cualitativo, teóricamente, toma en cuenta tanto componentes fijos
como variables vinculados con la producción.
1.11.2.1.Abordaje desde la economía
Toda teoría debe una pertenencia a un "campo del conocimiento".
Si bien amplia, abarcadora de diversas áreas de conocimiento, la TGC
debe pertenencia a la Economía, dado que tiene sustento indiscutible en el
concepto económico de Producción.
La consideración del concepto de producción como la obtención de bienes
(y servicios) para satisfacer necesidades, asociado a la idea de creación de
valor, lleva irremediablemente a referir Gestión Empresarial.
Esta gestión implica aplicar recursos de una empresa, a modo desacrificios
económicos iiécesarios-pata.·alcanzar objetivos (empresariales).
En ese marco, se puede considerar a la TGC como un conjunto de
conocimientos cuyo fin es concentrar los principios que dan sustento a las
técnicas de costeo, basados en la economía.
Las técnicas y los sistemas de costeo integrantes de los sistemas de
información empresarios, son las herramientas de aplicación de la TGC, en
función de la interpretación del fenómeno y el camino elegido para resolver
los planteos que presenta la actividad.
1.11.2.2. Costo económico y costo contable
La acepción económica de Costo considera que es la vinculación válida
entre un objetivo y los factores productivos considerados necesarios para su
obtención.
11
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 15
Como restricción o condicionante al concepto mencionado, cabe la forma
(razonable) en que el fenómeno que implica la vinculación se interprete a
través del conjunto de acciones que componen el proceso productivo del
cual se desea cuantificar su costo.
Su empleo es en el campo de lo que se denomina la "Contabilidad de
Gestión", lo cual hace sonar contradictorio que haya "otro" concepto que es
eminentemente contable.
La Contabilidad de Gestión, si vale su tipificación, se la refiere cuando
se desea señalar que es "una contabilidad" que apoya el proceso decisorio
(iQ.temo) de los entes (sean empresas o de gasto o erogación).
Respecto de la referencia a un concepto contable de costo, se trata de aquél
que utiliza el sistema de información contable (para estados financieros),
entendiendo que es todo sacrificio económico realizado o incurrido en pos
de un objetivo determinado.
Como restricción o condicionante merece destacarse la incidencia de lo
establecido por las normas contables profesionales, aunque de todos modos.
amerita continuar discutiéndose sostener que el concepto contable del costo
es el que emane de las mismas, dado que son pasibles de "convención"
(aceptación general) y por lo tanto, sometidas a probables cambios en el
tiempo.
Como diferenciación primordial entre una acepción y otra, se puede
resumir que la económica, que es aquélla que se emplea en apoyo a la gestión
decisoria en los entes, es flexible en su seno, tiene libertad, tolera -si vale el
término- distintas conformaciones estructurales y temporales del costo en
función del objetivo J?erseguido con su conocimiento (costos diferentes para
fines diferentes).
1.11.2.3. Fundamentos o postulados de la TGC
La observación del "Fenómeno Proceso Productivo" y la verificación
empírica o experimental de los eventos que en dicho proceso ocurren, aportan
definiciones que para la Teoría del Costo son sus "principios", "fundamentos"
o "postulados", como los siguientes:
- Determinación del Resultado Económico: Es el postulado o principio
general (el interés de medir los costos y aparearlo con los ingresos, permite
conocer resultados).
- Alcance del concepto Costos y los factores productivos.
- Conformación del costo en componentes físicos y monetarios.
- Criterio de "necesidad" o normalidad.
- Reconocimiento de relaciones funcionales entre los costos y los "factores
de influencia".
- Relaciones objetivas entre factores productivos y las acciones que forman
el Proceso Productivo.
16 DANIEL C. CASCARINI
- Existen "factores de influencia" (por ejemplo: capacidad instalada,
calidad, rendimientos, eficiencia, precio, entre otros).
- La "relatividad" del concepto de costo, de acuerdo con la interpretación
que se realice de las relaciones entre las acciones que componen el proceso
productivo.
.l .11.2.4. Factores o recursos productivos
Factores: La observación de la naturaleza de los factores que intervienen
en todo proceso productivo permite identificar la aplicación genérica de:
- Factores de naturaleza material.
- Servicios de Labor.
- Otros Servicios.
- Inmovilización de Capital.
Factores de natwaleza material: Es posible observar los siguientes tipos
de bienes tangibles aplicado en los procesos productivos:
- Recursos Naturales (extraídos o explotados, renovables y no renovables.
en general escasos, por ej.: madera).
- Bienes Intermedios (bienes materiales que se consumen y/o trans­
forman por modificación, integración o desintegración con su primer uso
o empleo en el proceso productivo, por ej.: harina empleada en el amasado
de pizzas).
- Bienes de Capital (son de consumo diferido -más de un año-, no con
su primer uso, por ej.: el horno para cocinar las pizzas).
Servicios de labor: Este elemento, tanto en el orden del esfuerzo de trabajo
físico -por ej., obrero- o intelectual -por ej., ingeniero- llevado a cabo
por el plantel del personal de una organización, participa en la conversión
de los recursos materiales para alcanzar el "objetivo final".
Otros servicios: Se trata de servicios de distinta naturaleza recibidos de
tercerosajenos (por er·reparadéiiies;-ielefonía, seguridad, fisco, seguros,
etc.).
Capital financiero: Los recursos aplicados representan montos moneta­
rios inmovilizados -capital- que a través del tiempo, implican un "costo
de mantenimiento" representativo de dicha inmovilización al servicio del
proceso productivo.
1.11.2.5. Tipos de objetivos o resultados productivos
Pueden ser, respecto del destinatario:
- Intermedios (es demandado y consumido en otro proceso producti_vo,
por ej.: materias primas para otra industria -harina para pizzería, chapa para
automotrices, tela para indumentaria-).
12
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 17
- Finales (llega al consumidor final -harina en paquete para consumo
hogareño, pizzas, automóviles, ropa de vestir-).
Respecto de la naturaleza del resultado:
- Producto (tangible -pizza-).
- Servicio (intangible -vigilancia de la pizzería-) .
1.11.2.6. Categorías de acciones y de procesos productivos
1.11.2.6.1.·Categorías de acciones
Las acciones se pueden categorizar en:
- Inmediatas
-Mediatas
Acciones inmediatas: Se vinculan con el objetivo o resultado final del
proceso productivo, es decir, el usuario beneficiado por la acción es el
producto o servicio que se persigue obtener.
Por ej.: corte de la tela, costura de las piezas cortadas, y planchado y
empaque de las prendas cosidas y confeccionadas son acciones inmediatas,
generan y manipulan al resultado u objetivo.
Acciones mediatas: No se vinculan a través de la generación y/ o
manipulación para la conversión de los factores en resultados productivos. sino
que apoyan, auxilian o coadyuvan a que las acciones inmediatas lo logren.
Los beneficiarios de la unidad de obra o servicio que prestan las acciones
mediatas son otras acciones, no el objetivo del proceso productivo, si bien se
alinea con las demás· para tal fin.
Por ej.: el taller de mantenimiento de las máquinas de coser, las de cortar
tela y planchas de la fábrica de indumentaria, ocupándose de conservarlas
en buen estado de uso -mantenimiento preventivo- y en la medida de
sus posibilidades, repararlas -mantenimiento correctivo- cuando sea
necesario.
1.11.2.6.2. Categorías de procesos productivos
La mera observación de diversas unidades productivas, sean de bienes
o de servicios, permite concluir que persiguen la obtención de uno o más de
uno de éstos.
Proceso de producción simple: Cuando como resultado del consumo de
factores para desarrollar una o más acciones, se obtiene un único producto
o servicio.
Por ejemplo, la generación de energía.
Procesodeproducciónmúltiple:Independientementedesuconfiguración,
el resultado final del proceso combinado de acciones es generar dos o más
productos o servicios.
18 DANIEL C. CASCARINI -
Por ejemplo, corte, teñido, manicura en una peluquería, o pantalones y
camisas en una fábrica de indumentaria.
La generación múltiple puede ser:
- Alternativa
- Conjunta
Proceso de producción múltiple alternativo: En esta categoría existe la
posibilidad de generar unos u otros productos o servicios para los cuales está
configurac;l.o el proceso, dadas sus características técnicas.
Por ejemplo, fabricar camisas o pantalones, alternadamente.
Procesodeproducciónmúltipleconjunto: En este caso al cabo del proceso
se generan forzosamente productos derivados por los condicionamientos
técnicos naturales del mismo.
Por ejemplo, la industria frigorífica y los cortes generados al faenar una
vaca, dado que toda vaca tiene partes y en determinadas proporciones, que
no son modificables por la voluntad de los "dueños" del proceso.
Proceso de producción combinado: Esta categorización se da cuando
existe la posibilidad de generar unos u otros productos o servicios para los
cuales está configurado el proceso, con características técnicas coexistentes
de: un múltiple conexo, inicial o no inicial, antes o luego del cual están
configurados procesos simples y/ o múltiples alternativos.
Por ejemplo, a partir de un proceso múltiple conexo como es la destilación
de petróleo, generada la materia base para elaborar aceites, procesarla en
una configuración múltiple alternativa, para obtener distintos aceites para
automóviles, monogrado, multigrado, etc., alternadamente.
1.11.2.6.3. Clases de procesos productivos
De acuerdo con la organización o configuración de las acciones que deben
llevarse a cabo para alcanzar los objetivos o resultados productivos, se puede
,_QbS�� diii@t():__
- flujo de acciones en línea.
- flujo de acciones intermitente.
- flujo de acciones por proyecto.
Procesos de flujo en línea: Este tipo de configuración resulta por
organizarse de manera secuencial, linealmente, las acciones que componen
el proceso para generar un producto o servicio..
Por ejemplo: la elaboración de pizzas listas para comer requiere de una
configuración secuencial "amasado-horneado-embalado".
Procesos de flujo intermitente: En este caso, la configuración se trata de
acciones por las cuales el bien o servicio transita selectivamente entre ellas,
fluyendo hacia la o las acciones que necesita su generación.
13
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 19
Por ejemplo: la elaboración de pizzas y de empanadas.
Las pizzas pasarían por las acciones que vimos en la configuración previa.
Las empanadas tendrían una secuencia "preparación relleno-rellenado-
homeado-embalaje", compartiendo con el producto pizza las acciones
de "horneado-embalado" y seleccionando uno y otro producto las demás
acciones necesarias que le son propias a su flujo.
Procesos de flujo por proyecto: En esta configuración, las acciones están
dedicadas. exclusivamente a una unidad de producción por vez.
Incluso, en la configuración típica se observa que las acciones son las que
fluyen a través del "proyecto" (servicio o producto).
Por ejemplo, construcciones de barcos, edificios, 'pues permanecen en
un sitio fijo y se los va produciendo en sucesivas etapas en que las acciones
"pasan" por ellos.
1.11.2.6.4. Procesos productivos. Vínculo con el objetivo
Desde la perspectiva de la posibilidad de identificar la unidad final con
su p �oceso generador, se presentan dos vías de identificación:
- Específica
-Global
Identificación específica: Se observa esta manera de identificación cuando
la unidad u objetivo final de costos es producto del desarrollo de acciones
productivas dedicadas exclusivamente a una unidad de él, o bien es posible
realizar dicha identificación de forma inequívoca o respecto de un lote de
unidades, cuya identidad es perfectamente individualizable de la de otra
unidad o lote.
Es característico que un producto sea distinto, o bien se lo diferencia de
otro a propósito.
La acumulación o concentración de los costos en dicho objetivo final se
realiza desde el inicio de las acciones hasta la concreción de la última que
deja a la unidad o lote de producto terminado o servicios prestados.
Por ejemplo, un caso típico es la construcción de un edificio, compartiendo
esta naturaleza de identificación la de los procesos "por proyecto".
Otro caso a modo de ejemplo, es el de una "fábrica" de pizzas, que elabora
para entregas masivas con marca propia y además, a pedido para dueño de
otra marca o patente determinada de venta como "congelados".
Identificación global periódica: En esta modalidad la individualidad
de la unidad o del lote no existe, cada unidad de producto es idéntica una a
otra, excepto que se trate de distintos tipos de productos o bien, en el caso
de servicios, la masividad en la prestación del mismo neutraliza la necesidad
de individualizar la prestación efectiva de cada uno.
20 DANIEL C. CASCAR!Nl
Por ejemplos, en casos de unidades productivas, sillas para oficina que
se producen y ofrecen masivamente al mercado de mobiliario de oficina,
en este caso y en el renglón de los servicios, se puede citar la distribución
domiciliaria de energía eléctrica, donde el servicio es idéntico a cada sujeto
que se le factura y masivo.
Esta configuración, cuya característica típica es la constancia, tanto en
el flujo de las acciones como en las técnicas del proceso y las propiedades
del producto o servicio, obliga a realizar periódicamente las mediciones de
costos, por ejemplo, cada mes calendario.
Esto ocurre porque no se identifica un "inicio/fin" en la generación de
una unidad o lote específico de productos o conjunto de servicios distinto
de otro.
1.12. COMPONENTES FÍSICOS Y MONETARIOS
El costo de cierto recurso o factor específico para la obtención de un
determinado objetivo se expresa, en términos monetarios, mediante la
relación entre la cantidad física de factor insumida y el precio o valor de cada
unidad de factor.
Esencialmente, todo costo es el reflejo de relaciones de productividad
físicas que se las expresa en términos monetarios.
En todo costo es posible reconocer.
- Un componente "físico", expresado por una relación de productividad
física, que es la cantidad de factor considerada necesaria, que se sacrifica
para alcanzar el objetivo.
- Un componente"monetario", representado por el valor o precio unitario
necesario, tomado en consideración para expresar en términos de moneda
el componente físico.
La Ecuación General del costo de un factor para lograr un objetivo, es
la Relación De Productividad expresada por el producto entre componente
físico y componente monetario de cada factor y la sumatoria de ellos da lugar
á fa o6foiicioádel casio-dieláboración de la unidad o lote del producto o del
servicio.
1.13. CLASIFICACIÓN DE COSTOS: DIRECCIONALIDAD Y VARIABILIDAD
1.13.1. Relaciones según direccionalidad
Observando el flujo de un proceso productivo, las relaciones entre los
factores y las acciones que los consumen y las relaciones entre las acciones
y los objetivos intermedios y finales del proceso pueden ser de dos caracteres
distintos:
- Unívoco
-No unívoco
14
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 2]
1.13.1.1. Relación unívoca (costos directos)
La relación de productividad se da Uníuoca cua.rido la cantidad de factor
se corresponde con sólo uno de los objetivos o acciones del proceso.
Este tipo de vinculación se define corno directa, dando origen a darle la
clase de costos directos.
Por ejemplo, la harina para amasar las pizzas se vincuia de esta manera,
porque, por un lado, es observable como sustancia confirmante de las mismas;
y por otro, se puede medir, determinar, cuánta harina es necesaria por cada
p izza o lote de pizzas.
La vinculación se da en forma inequívoca, excluyente, con un objetivo del
proceso productivo. Esta vinculación es típica de los procesos de producción
simples, porque se dan correspondencias entre factor y producto sin necesidad
de considerar las acciones que consumen factores.
En aquellas configuraciones de procesos productivos "múltiple
alternativo", en ia medida que se puede medir, determinar qué cuantía
del componente físico del factor se corresponde con una unidad o lote de
unidades de cada objetivo, la relación establecida es de clase directa.
1.13.1.2. Relación no unívoca (costos indirectos)
La relación de productividad se presenta no unívoca cuando la cantidad
de factor se corresponde con más de uno de los objetivos o acciones del
proceso.
Este tipo de vinculación se la define como indirecta, dando origen a darle
la clase de costos indirectos.
Por ejemplo, el desgaste de la mesada sobre la cual se amasan las pizzas
se vincula de esta manera, porque además de no formar parte de la unidad
de objetivo, no es medible objetiva e inequívocamente cuánta proporción
del desgaste es necesaria por cada pizza o lote de pizzas.
La vinculación no se da en forma inequíuoca ni excluyente, con un objetivo
del proceso productivo, tanto por imposibilidad como por voluntad de no
ejercer la posibilidad de vinculación directa.
Esta vinculación es típica de los procesos de producción "múltiple conexo",
porque las correspondencias entre factor y acciones y/ o productos implican
necesariamente recurrir a bases de prorrateo o distribución asumidas
razonables.
En aquellas configuraciones de procesos productivos "múltiple
alternativo", en la medida que se desiste medir o deba recurrirse a bases
de asignación como en lo señalado arriba, para determinar qué cuantía
del componente físico del factor se corresponde con una unidad o lote de
unidades de cada objetivo, la relación establecida es de clase indirecta.
15
24 DANIEL C. CASCARINI
1.14. CRITERIO DE NECESIDAD
La mayoría de las definiciones del concepto económico de costo que se
pueden encontrar en la bibliografía, invoca "factores necesarios" para lograr
un objetivo o resultado productivo.
Esta concepción de Necesariedad de factores responde a dos dimensiones
o visiones:
- Cuantitativa
- Cualitativa
Los Modelos de Costeo básicamente se definen por cómo consideran la
"necesidad" de los factores para alcanzar el objetivo, combinando la cantidad
necesaria (resultante o normal) con la cualidad necesaria (variable y/o fija).
1.14.1. Cantidad necesaria (cuantitativa)
Refiere a la cantidad física de factor y a la cuantía monetaria que se
considera necesario aplicar, emplear, usar, consumir, pagar, para alcanzar
una magnitud de objetivo o resultado productivo dada.
Al relacionar la cuantía del componente físico del insumo con la acción
concreta en el proceso productivo, es posible hacerlo al menos, según dos
modalidades alternativas referidas al concepto de "lo necesario":
- Lo necesario en términos predeterminados.
- Lo ya incurrido o sacrificado.
1.14.1.1. Cantidad necesaria normalizada
Se expresa en términos de unidades de uso de factor consideradas de
empleo necesario para una magnitud dada de unidades de objetivo.
Es una cantidad pautada ex ante, computada como normal, dando
expresión al "modelo de costeo normalizado".
-----Ante-una-cantidad.real.o.resultante de factores utilizados. analizada
en función de la pauta normal, para detectar si hay "costos excedentes"
(anormales), no se computarán para determinar el costo de los objetivos
alcanzados y se tratarán como "resultados - quebranto o pérdida-•; en el
ámbito contable.
1.14.1.2. Cantidad necesaria resultante
Este enfoque implica que todas las unidades usadas de factor fueron
necesarias para la magnitud obtenida de unidades de objetivo.
Es la cantidad real usada determinada o medida ex post, dando expresión
al "mod�lo de costeo resultante".
Ante una cantidad real o resultante de factores utilizados, no se realizan
análisis con pautas que permitan determinar "costos anormales" no
16
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 25
computables como costo de los objetivos alcanzados, siendo en su totalidad
tratados como "activables': recwTiendo a férminos contables.
1.14.2. Componente monetario necesario
Con relación al componente monetario también existen la mismas clases
de alternativas, según el tipo de precio o valor unitario que se aplique (ex
ante o ex post), de acuerdo como se definan las unidades de valor de empleo
necesario para disponer de cada unidad física de factor.
1.14.3. Cualidad necesaria (cualitativa)
En este punto debemos saber los factores que se consideran necesarios:
todos los usados en el proceso (modelo de costeo por absorción o completo)
o sólo los que se modifican ante cambios en el óbjetívo (modelo de costeo
variable).
En tal sentido debemos pensar si estamos aplicando costeo por absorción
o costeo variable.
Cuando nos referimos a "cualitativo" quiere significar la cualidad o
característica que debe tener el factor para ser considerado de "sacrificio
necesario".
Se refiere a la base conceptual de los modelos de costeo "completo" y
"variable", es decir, a la consideración como costo computable al objetivo final
del costo, componentes o factores de comportamiento variable respecto de
los niveles de actividad y/ o volúmenes de producción o factores con cualquier
tipo de comportamiento (fijos y/o variables).
1.15. FACTORES DE INFLUENCIA
Los costos se componen en cada unidad económica de acuerdo con las
condiciones que emanan de los Factores de Influencia.
La Teoría General del Costo, entre sus capítulos de estudio. trata del
análisis de las relaciones emergentes entre los costos y los factores de
influencia, bajo el supuesto que, según determinados hechos de gestión, se
producen impactos o variaciones.
Cada unidad productiva tiene una propia estructura de costos,
consecuencia de políticas organizativa y de gestión y de una función técnica de
producción. La estructura funcional condicionará magnitudes y variabilidad
de todos los costos.
Se puede enumerar una serie de "factores" destacables en cuanto a la
influencia e impacto que producen en toda estructura de costos:
- Función técnica de la producción: La tecnología en uso incide en la
configuración de la estructura de costos.
Por ejemplo: de acuerdo con el grado de robotización de las tareas, la
incidencia de la mano de obra física es inversamente proporcional.
17
28 DANIEL C. CASCARINI
Dos sucesos se entienden en relación de causa-efecto cuando:
- Se presentan unidos en el espacio o en el tiempo, de tal manera que sea
siempre en el mismo sentido.
- La verificación del primer suceso va siempre seguido de la verificación
del segundo.
La consideración causal es, por definición, una relación objetiva.
Por lo tanto, si no se puede identificar y medir objetivamente la cuantía
física por cada acción en el logro de los objetivos concretos, se está ante una
situación de "lógica no causal".
l.17.2. Relaciones funcionales
Estas relaciones se sustentan en "vínculos subjetivos", basados en
interpretaciones del proceso productivo, condicionados por el objeto al que
sirve su utilización.
La relación funcional denota simplemente que los valores de una variable
cambian al variar los de otra u otras variables.
El grado de subjetividad está dado porque la consideración funcional es
una relación que siempre estará condicionada por los objetivos del análisis
y; además, dependerá de la interpretación que se quiera hacer del fenómeno
productivo en general y de las· interrelaciones entre las distintas acciones que
componen el proceso en particular.
Un objetivo productivo es siempre la consecuencia última y colectiva del
desarrollo conjunto de las acciones que componen el proceso productivo.
1.17.3. Relatividad del concepto "costo"
El concepto es de naturaleza "relativa", dado su condicionamiento al
propósito del análisis para el cual es determinado, dando lugar a la premisa--
"costos diferentes para finalidades diferentes".
La relatividad proviene del hecho que depende de la interpretación que
se dé a los vínculos entre factores y objetivos o resultados productivos, lo cual
impactará en las mediciones.
Asimismo, para cada tipo de decisiones existe un modo preferible de
interpretar el fenómeno productivo; influye si son consideraciones para
el corto o largo plazo, porque condicionará la información de costos que
mejor las apoye, cuál determinación de costos es más útil para la decisión
a tomar.
1.18. CONCEPTOS A CONSIDERAR EN UNA ThORÍA DEL COSTO PARA
IA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
El objetivo que plantea la Contabilidad de Gestión para su campo de
acción radica en la asignación eficiente de los recursos, analizando las
18
TEORÍA GENERAL DEL COSTO 29
funciones de costos, de producción y del comportamiento de los mercados,
siendo uno de las principales metas la maximización del beneficio.
Persigue interpretar la información relevante y oportuna para las
decisiones estratégicas, tácticas y funcionales, como así también las
operativas.
Un costo es únicamente válido para el propósito para el que fue
interpretado. Si el fin o el objetivo cambian, se deberá cambiar el costo.
1.19 :!RESUMEN
El presente capítulo ha hecho referencia al concepto de ciencias, teoría de
sus finalidades y elementos, como así también los distintos tipos de teorías
prescriptiva y descriptiva.
A continuación se planteó si es posible hablar de una Teoría General de
Costos única o una teoría de costos para la contabilidad financiera y una para
la contabilidad de gestión
Hay distintas posturas ante este planteo, aunque no se desconoce la
posibilidad, y aun la utilidad, de contar con una teoría normativa de costos, y
sus postulados estarían muy cercanos a lo que conocemos como "principios
técnicos": cuando obedecen a una finalidad práctica de la acción respecto a
fines concretos de utilidad, como normas y protocolos.
Se entiende por técnica el procedimiento o conjunto de éstos (reglas,
normas o protocolos) que tienen como objetivo obtener un resultado
determinado y que puede concebirse como el. ordenamiento de la conducta
a determinadas formas de actuar y usar herramientas como medio para
alcanzar un fin determinado.
Hay algunos autores que sostienen que una posible teoría prescriptíva de
costos tendría un rango menor respecto del que posee una teoría descriptiva
de los costos (rango de una teoría) (3).
¿Es correcto establecer diferentes rangos para la teoría de costos?
Para algunos autores las teorías de rangos medios es una teoría de al,cance
limitado que explica un conjunto específico de fenómenos, a diferencia de
una teoría de alcance mayor o gran teoría que trata de fenómenos de mayor
nivel. Por ejemplo, la arqueología en el primer caso y la sociología en el
segundo(4).
En los siguientes capítulos se trabajan cada uno de los conceptos
planteados en éste con una aplicación más práctica al proceso de acumulación
y determinación de los costos.
(3) CARTIER, ENRIQUE. "¿Teoría General del costo?", XXXI Congreso IAPUCO. Tucumán,
setiembre 2008, p. 57.
(4) http://en.wikipedia.orglwiki!Middle_range_theory.
 EL PRESUPUES O
I TEGRADO
A LA ESTRATEGIA
EMPRESARIAL

MARCELO GUSTAVO PODMOGUILNYE

Colaboradores:

SILVINA MARA AYUSO

ENRIQVE NICOLÁS CARTIER
GREGORIO RAMÓN CORONEL TRONCOSO
DANIEL FARRÉ

THOMSON REUTERS

LA LEY
19
10 MARCHO G. PODMOGUILNYE
MIGUEL FERNANDEZ, Enrique de, "Introducción a la gestión'; Universidad Po­
litécnica de Valencia.
MOCClARO, Osvaldo, "Presupuesto integrado'; Ediciones Macchi.
PERALTA. Jorge, "La gestión empresarial y los costos'; La Ley.
[§1 CUESTIONARIO
¿En qué consiste la planificación empresarial?
¿Cuál es la vinculación entre los planes. programas y presupuestos?
¿Qué es el presupuesto?
¿Qué significa que el presupuesto debería estar integrado?
¿En qué se sustenta la integralidad del presupuesto?
¿Cuáles son las fases de la planificación estratégica?
¿A qué considerarnos presupuestos operativos o económicos?
¿Cómo se integra el presupuesto financiero?
¿Qué presupuestos conforman la síntesis presupuestaria?
¿Cuáles son los tres principios de la planificación interactiva?
¿A qué nos referimos cuando hablarnos de integración vertical y horizontal de
la herramienta presupuestaria?
¿Existe complementariedad entre el presupuesto y los tableros de comando
utilizados en la dirección de las organizaciones?
¿Cuáles son las fases del proceso de gestión estratégica?
¿En qué consiste el equilibrio entre las oportunidades y amenazas a las cuales
se ven expuestas las empresas?
¿Ei:iqüTconsisfeeldiagnóstico operativo en la fase estratégica de planifi­
cación?
¿En qué consiste el diagnóstico financiero en la fase estratégica de planifi­
cación?
¿Cuál es la utilidad de la fase táctica de la planificación?
¿Qué planes se deberían coordinar para el desarrollo de una táctica adecuada?
Descnbalos brevemente.
¿Qué presupuestos se desarrollan en la fa�� operativa de la planificación? Des-
cnbalos brevemente.
20
INTRODUCCIÓN AL PRESUPUESTO Y LA PLANIFlCAClÓN 11
[§1 ANÁLISIS DE TEXTO§ ll.rnlLAICl!ONADO§ CON lElL CAiP'1Í'f1üflL((]i
iTIENE SENTIDO LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA
EN ESTOS MOMENTOS?
(del blog de Juan Carrión)
Muchos achacaron a la planificación estratégica la responsabilidad de los malos
resultados de las empresas; ya que se centraba demasiado en el análisis, dejando
de lado la creatividad, la innovación y el riesgo.
Scott Adams, creador de Dilberg, habla con cierta ironía de la metodología
clásica para realizar un plan estratégico:
l. Los ejecutivos determinan el rumbo a seguir por la empresa, mediante decla­
raciones útiles como: "convertimos en el líder del mercado de suavizante de ropa y
comunicaciones por satélite': Este rumbo es esencial, porque los empleados pueden
verse inducidos a creer erróneamente que el objetivo de la empresa es el de cerrar
el negocio. O, lo que es peor, el conductor de un camión de reparto podría sentirse
confundido ante la ausencia de rumbo y empezar a diseñar circuitos de microchips
en lugar de llevar cargas de suavizante de ropa de un lado a otro.
2. Se pide a los empleados que clasifiquen objetivamente el valor de sus activi­
dades en apoyo de los objetivos de la empresa.
3. Los empleados clasifican cada actividad como de alta prioridad, esencial
para la existéncia misma de la empresa. Apoyan sus afirmaciones con siglas in­
descifrables.
4. Las aportaciones de los empleados se clasifican en grandes carpetas.
5. El departamento de presupuesto utiliza las aportaciones de los empleados
como base para prolongadas discusiones sobre la estupidez relativa y el poco valor
de cada departamento. Finalmente, se plantean recomendaciones presupuestarias
sobre la base de va1iosfactores debidamente sopesados:
- 10% de las siglas de proyectos con lo que esté más familiarizado el departa­
mento de presupuestos.
- 10% de anécdotas de cuarta mano que hayan escuchado contar y que indi­
quen el apoyo ejecutivo para un proyecto concreto.
- 80% de aquello en lo que al propio departamento de presupuesto le gustaría
trabajar si encontrara unaforma de dejar de hacer presupuestos.
6. Se llama a un redactor técnico para que asuma la culpabilidad por el hecho
de que los diversos componentes del plan no tienen sentido, y de que los proyectos
importantes no disponen defondos. Amargado y cínico, pero seguro. porque nadie
verá nunca el plan, el redactor técnicbprepara un documento y luego dimite, as­
queado, después de borrar el archivo original.
7. El plan se guarda en una caja de seguridad porque es demo.siado confidencial
para compartirlo con los empleados.
La mayoría de los estudiosos de la estrategia, a excepción de los más clásicos,
reconocen abiertament�que es imposible planear totalmente la estrategia. Plani-
21
14 ENRIQ11E N. CARTIER- MARCELO G. PODMOGUILNYE NOCIONES BÁSICAS SOBRE COSTOS ... 15
l. Concurren a los "mercados de factores" en calidad de demandantes para minados factores, en ciertos elementos "salidos''. denominados productos, con el
proveerse de los recursos necesarios para el cumplimiento de sus objetivos y pa­ objetivo primario de incrementar su utilidad, concepto este referido a la "capacidad
gando por ellos determinados precios. para satisfacer necesidades''.
2. Los recursos que adquieren y que luego emplean en su "función de pro­
ducción'; son "bienes y servicios intermedios" o "bienes finales de capital" elabo­
rados por otras unidades productivas, y "factores productivos" adquiridos a los Proceso
individuos propietarios de "fuerza laboral'; de "recursos naturales" y de "capital de
financiero''. producción
3. Desarrollan una "función de producción" que combina de un modo par­
ticular cantidades de recursos con la finalidad de lograr objetivos o resultados
productivos, sean éstos "bienes" o "servicios''. Factores
4. Concurren a los " mercados de productos" en calidad de oferentes para
colocar su producción, pretendiendo cobrar a cambio_ ellos determinados precios.
5. Todas ellas necesitan ser "gestionadas'; esto es dirigidas y administradas, = = = = =ª
tanto en lo atinente a actividades de transacción con los actores con que inte­
El proceso de producción
ractúa en los mercados (proveedores de sus recursos/factores y clientes de sus
productos), como las relacionadas con el desarrollo de la función de producción.
Los elementos esenciales de todo proceso productivo son:
El siguiente cuadro intenta reflejar lo expuesto.
º los factores o recursos: en general, toda clase de bienes o servicios económi­
cos empleados con fines productivos;
• las acciones: ámbito en el que se combinan los factores en el marco de de­
terminadas pautas operativas, y
Unidad Productiva • los resultados o productos: en general, todo bien o servicio obtenido de un
� Cap. Financ. 1
proceso productivo.

- - - - - - - -4 R. Naturales i La teoría de la producción estudia estos sistemas, asumiendo que esa noción
4 i de transformación no se limita exclusivamente a las mutaciones técnicas induci­
____ -__ -4
R. Humanos
das sobre determinados recursos materiales propia de la actividad industrial. El
Bs.de Capital!
concepto también abarca a los cambios "de modo''. "de tiempo''. "de lugar" o de
4ss. lntermed.l cualquier otra índole, provocados en los factores con similar intencionalidad
· ·-.:...,;,;; :..: ..:.·.:·:.· ..,...¡ ·serv.· 1ntenn. ¡ de agregar utilidad.

1 P=f(Bi, Si, BfC, RH, RN, KF) 1 3. CONCEPTO lECONÓMl!CO DJE COSTO

La teoría económica del costo se plantea, como objeto genérico de estudio, la

Cuadro l: La empresa como unidad de producción
2. Los "PROCESOS DE PRODUCCIÓN"
Como puede concluirse, la función de producción que toda empresa desarrolla
se concreta en lo que conocemos genérican:r�11te como proceso de producción.
Un proceso de producción es un sistema de acciones dinámicamente interre­
lacionadas orientado a la transformación de ciertos elementos "entrados'; deno-
problemática de las relaciones entre los resultados de los procesos de producción,
cualquiera que sea la naturaleza de éstos y los factores considerados necesarios
para su obtención.
Así una definición amplia y genérica del concepto de costo podría ser:
"TODA VINCULACIÓN COHERENTE ENTRE UN OBJETIVO
DE UN PROCESO PRODUCTIVO Y LOS FACTORES CONSIDERADOS
DE CONSUMO NECESARIO PARA LOGRARLO"
,
..

22
 NOCIONES BÁSICAS SOBRE COSTOS ... 17
16 ENRIQ1,JE N. CARTIER - MARCHO G. PODMOGUILNYE

C a = � ( Q XO). a* P X(i) )

l
Factores Proceso Productos
de
producción
Co�m�o
Componente monetario o de valor
1b. • - • - • - • _ ► COSTO ., . _ . _ . _ . _ 1
Cuadro 3: Ecuación general del costo
Cuadro 2: Concepto económico del costo Donde:
C a= Costo del objetivo "a"
A partir de este concepto genérico y en orden al problema de la "determina­
ción" de los costos, una primera conclusión indica que X(i) = Factores de uso necesario para obtener el objetivo "a"
Q X(i),a= Cantidad física necesaria del factor X(i) para obtener "a"
"LOS FACTORES SONLA SUSTANCIA
P X(i) = Valor asignado a cada unidad física del factor X(i)
DELA QUE ESTÁNHECHOSLOS COSTOS"
Esta expresión resulta válida tanto para reflejar el costo total como el costo
unitario del objetivo "á'.
En este punto se impone responder algunas preguntas importantes:
Es de resaltar que el "componente físico" de cada factor "necesario" ["Q X(i)"]
º ¿Qué significa "de consumo necesario" en la definición del concepto de es siempre una "relación de productividad o eficienciá' que se expresa en térmi­
costo? nos del tipo:
El concepto de "necesariedad" de consumo de factores admite dos "visiones":
1) Visión cualitativa: referida a la cualidad exigida al factor para ser conside­ "cantidad de unidades defactor por unidad de objetivo"
rado de consumo "necesario''.
2) Visión cuantitativa: referida a la cantidad del factor que debe considerase A su vez, el "componente monetario o de valor" es siempre una expresión del
de empleo "necesario''. tipo:

Obviamente, previo a la determinación de un costo, es imprescindible preci­

sar las considera�io:mis.ó_e_ µ�c:esida9- cualitativa y cuantitativa correspondiente. "cantidad de unidades monetarias por unidad defactor'

º ¿Cómo se determina un costo?

• ¡Qué se considera como "costos variables" y como "costos fijos?
El concepto de costo que la disciplina estudia está siempre asociado a un
Costos variables son aquellos que corresponden a factores cuyo consumo
proceso de producción. Los elementos constitutivos de todo proceso de produc­
total cambia como consecuencia necesaria de variaciones en la cantidad pro­
ción son:
ducida.
- los factores,
Costosfijos son aquellos que corresponden a factores cuyo consumo total
- las acciones y no cambia como consecuencia necesaria de variaciones en la cantidad produ­
cida(!).
- los productos.
La determinación del costo de cualquier "objetivo" supone la resolución de la
siguiente "ecuación general del costo":

(1) Comentarios adicionales sobre la variabilidad de los costos: En el siguiente cuadro

23 puede observarse el comportamiento de los costos fijos y variables en el corto plazo:
24
 NOCIONES BÁSICAS SOBRE COSTOS ... 21
20 ENRIQlJE N. CARTIER- MARCHO G. PODMOGU!LNYE
ducción real; mientras que la diferencia entre los costos reales y los normale
deben ser considerados como costo de "otros resultados''. Así lo podemos obse:�
var en el cuadro 7, en el cual esta diferencia se refleja en los llamados "costos
excedentes''.

PROCESO DE PRODUCCION

MANTENIMIENTO
ESTRUCTURA FACTORES
REALMENTE
UTILIZADOS ¡,,.,..,,.........,....,....,...a,..,.

Cuadro 5: Modelo de costeo variable

•
L\IOQELO DE COSTEO RESUL'f'fNTE
1

3. La necesidad de los factores desde lo cuantitativo

La pregunta, ¿cuánto de cada factor debe considerarse necesario consumir Cuadro 6: Modelo de costeo resultante
(tanto en lo físico como en lo monetario) para alcanzar un objetivo productivo?
admitiría dos repuestas alternativas:
l. "Las cantidades físicas realmente usadas y los precios realmente pagado" PROCESO DE PRODUCCION

2·. "Las cantidades físicas que normalmente debieron haberse usado y los
precios que normalmente debieron haberse pagado, conforme a pautas prees-
tablecidas':
º La respuesta alternativa 1 da fundamento al llamado modelo de costeo re-
sultante. · - · ·· ·· -·
FACTORES
Este modelo considera entonces necesarios, en un análisis ex post, a todos los REALMElll'TE
UTILIZADOS
factores, en componente físico y monetario, realmente utilizados para alcanzar los
objetivos productivos.
En el cuadro 6 de la página siguiente podemos ver el esquema de dicho mo­
delo.
• La respuesta alternativa 2 da fundamento
··,-�,, al llamado modelo de costeo nor-
malizado.
Este modelo, considera necesarios en c.ow.ponente físico y monetario sólo a
la cantidad normal de factor pautada para el volumen de producción obtenido.
El modelo considera que las cantidadiltfísicas y monetarias "necesarias" Cuadro 7: Modelo de costeo normalizado

de cada factor son las que debieron haberse consumido en condiciones nor-
·- �-- _.,_,____ ---- 1�,...,,,. .,¡ ,rnlnmP.n r!P. nro- 25
22 ENR!Ql)E N. CARTIER- MARCHO G. PODMOGUILNYE
4. Combinaciones de los modelos básicos o puros
Ahora bien, cada modelo de costeo básico expuesto da respuesta sólo a una de
las consideraciones de necesariedad. Es decir, los modelos resultante y normaliza­
do dan respuestas alternativas a las consideraciones de necesariedad cuantitativa
de los factores, mientras que los modelos completo y variable, dan respuesta a la
necesariedad cualitativa de los recursos.
Estos modelos, considerados como modelos básicos o puros, son inviables a
nivel práctico, ya que la determinación de un costo requiere que se dé respuesta
previa a ambas consideraciones de necesariedad.
Se deriva entonces que las determinaciones de costos que las técnicas reali­
zan se enmarcan en combinaciones de modelos básicos, siendo los siguientes los
modelos de costeo combinados posibles, en principio:
- Modelo de costeo variable resultante.
- Modelo de costeo completo resultante.
Modelo de costeo variable normalizado.
Modelo de costeo completo normalizado.
5. Modelo de costeo variable resultante
Este modelo surge de combinar el modelo de costeo variable, el cual considera
necesarios, desde lo cualitativo, sólo a los factores variables; con el modelo de
_
costeo resultante que considera, desde lo cuantitativo, como necesano a todos lo
realmente utilizados en el proceso de producción.
COSTO UNITARIO
Cto. Unit. = � n,i=l
·,
Cuadro 8: Modelo de costeo variable resultante
11
NOCIONES BÁSICAS SOBRE COSTOS ... 23
Esta combinación implicará que el costo unitario establecido a través de la
aplicación de este modelo combinado derive de la monetización a valores resul­
tantes de relaciones de productividad marginales resultantes.
En este caso el comportamiento de los costos unitarios será estable en función
de la condición de marginalidad de la relación. En el cuadro 8 se esquematizan
las consideraciones de necesariedad planteadas en este modelo y la composición
del costo unitario el cual es desarrollado teniendo en cuenta la ecuación gene­
ral del costo.
6. Modelo de costeo completo resultante
Este modelo surge de la combinación entre el modelo de costeo completo, el
cual considera necesarios, desde lo cualitativo, a todos los factores intervinientes
en los procesos y el modelo de costeo resultante, el cual. desde lo cuantitativo,
considera necesarios a todos los factores realmente utilizados. Pareciera que am­
bos modelos ponderan lo mismo, pero cabe señalar que son consideraciones di­
ferentes. Si bien ambos modelos consideran a todos los factores como necesarios,
uno lo hace desde la consideración de necesariedad cuantitativa y el otro desde
la cualitativa.
Por otra parte, en este modelo, varía la composición del costo unitario, ya que
al considerar necesarios a factores fijos, éste estará compuesto por la porción de
costos variables considerada en el modelo anterior. más la porción de costos fijos
considerada necesaria para alcanzar los objetivos.
COSTO UNITARlO
Cto.Unit. = � 11,i=I (Our Vi) x (Pr Vi)+ I 11,i=l (Our FB x (Pr Fj)
Cuadro 9: Model4>,<I.�
··, ..t·�.
costeo completo resultante
Por tanto, este costo unitario estará compuesto por un primer término de
costos variables, en los cuales detectamos relaciones de productividad marginal
t
26
27
 ENRIQYE N. CARTIER- M.ARCELO G. PODMOGUILNYE NOCIONES BÁSICAS SOBRE COSTOS ... 27
26

tía de objetivos logrados. Más objetivos, menos factor afectado, menos objetivos, n
más factor afectado por unidad física de resultado productivo. CU = I: (Qll.l!l!1l VJi. * Pllll VJi.) + I; (Qrum Fj(i!Ji. * JPlll1l lFjtdlft)
Esto provocará desvíos en los componentes �sicos de los fa':tores, ya que si la i=l i=l
producción está por debajo de los niveles norma.tes, se generara un excedente en
los costos fijos. En el cuadro 11 se presenta el armado de este modelo Y la compo­
Donde:
sición de su costo unitario.
CU= costo unitario
9. Otras combinaciones posibles Qun Vi= cantidad de unidades normales de factor variable "i"
A esta altura del desarrollo de la temática, nos podríamos preguntar por la po­ Pn Vi= precio normal del factor variable "i"
sibilidad de un modelo de costeo directo, en el cual se consideren como necesarios
a aquellos factores en los que se haya establecido una relación de productividad Qun Fjdi= cantidad de unidades normales de factor fijo directo "i"
univoca con los objetivos productivos. Pn Fjdi= precio normal del factor fijo directo "i"
Podría realizarse con la salvedad que en las organizaciones en las cuales se es­ En el primer término de la fórmula se verifica una relación de eficiencia mar­
tablezca la aplicación de este modelo, el conjunto de los·costos variables indirectos ginal específica normal entre los factores considerados necesarios y las unidades
,
tendría que ser un conjunto vacío, es decir, la empresa debe�a haber agotado los de resultado productivo, mientras que en el segundo término, será una relación
medios para efectuar la directización de todos los costos posibles. de eficiencia media específica normal.
Así podría, por ejemplo, ensayarse la aplicación de un modelo de costeo directo
normalizado, como sigue en el cuadro 12. 1 O. Diferencia entre modelos y técnicas de costeo
Cuando iniciamos el presente capítulo hablarnos de las diferencias entre los
PROCESO DE PRODUCCION conceptos de técnicas y modelos de costeo. Se estableció que los modelos expresan
una serie de supuestos que los analistas no deberían olvidar al desarrollar sus
Variables técnicas de costeo.
Los modelos, a partir de las respuestas a las preguntas sobre necesariedad,
FR
Fijos
sugieren los lineamientos que deberían seguir las técnicas de costeo. Ahora bien,
AE
CA
Directos un analista podrá aplicar en la técnica que defina un modelo de costeo combinado
FACTORES
REALMENTE TL1------; OTROS dado en forma coherente (ortodoxa), o bien fusionar los lineamientos de diferentes
OE RESULTADOS
SACRIFICADOS RS modelos de modo heterodoxo.
E
s Fijos
En función de lo expresado aparecerán las:
lndireetos
º Técnicas de costeo puras u ortodoxas: las cuales surgen de la aplicación
MANTENIMIENTO
ESTRUCTURA literal de un modelo de costeo combinado.
º Técnicas de costeo mixtas o heterodoxas: en las que los analistas dan res­
puestas alternativas a las consideraciones de necesariedad cuantitativa y cuali­
Cuadro 12: Modelo de costeo directo normalizado tativa de los factores.

En este modelo, combinado o mixto, se consideran necesarios a los factores

5. ACUMULAC][ÓN DlE COSTO§
directos normalizados. Los costos fijos indirectos normalizados son necesarios
para el mantenimiento de la estructura, rnie?tras que los excedentes son tratados
Desde el concepto económico del costo se habla del "vínculo coherente" o
como otros resultados.
racional entre objetivos productivos y factores necesarios para alcanzarlos.
Al determinar los costos unitarios aplicando este modelo de costeo se deberá
Ubicar vínculos racionales entr�lactores y objetivos implica relevar �élecua­
te_ner en cuenta que está conformado de la siguiente forma:
damente lo que sÚcede en las unidades de producción, en sus procesos produc­
tivos y encontrar la vinculación de los factores con los objetivos a través de dichos
procesos.

28
28 ENRIQ1.JE N. CARTIER- MARCHO G. PODMOGUILNYE
l. Las fases de la acumulación de costos
Los recursos son consumidos por las acciones, las cuales son dispuestas sisté­
micamente en los procesos y se interrelacionan entre sí con el propósito de lograr
los objetivos productivos.
Resulta posible identificar fases o secuencias lógicas en los procesos de acumu­
lación de los costos a los efectos de lograr que el vínculo sea racíonal y coherente.
2. Fase l. Vinculación FACTORES - ACCIONES
- En esta primera etapa se intenta identificar los factores con las acciones que
los consumen. Todas las acciones para su puesta en marcha demandan necesa­
riamente factores. Por tanto tendremos que relevar las acciones de los procesos
productivos y los factores que se combinan en dichos procesos.
- El cuestionamiento sería, ¿cuáles son los factores que demanda cada acción'?
Luego de realizada esta identificación, los costos de los recursos son-acumulados
en cada acción demandante.
- Se hace necesario, en esta instancia, recordar que las acciones brindan
servicio a los objetivos productivos (acciones inmediatas) o a otras acciones del
proceso (acciones mediatas). Este servicio que brindan las acciones es mensura­
ble o medible en términos de una unidad de obra, por tanto, para poder finalizar
esta primera etapa se hará necesario definir las acciones mediatas e inmediatas
de los procesos y las unidades de obrar que miden el servicio de las diferentes
acciones.
4. Etapas de la acumulación
:••·····················..······••\
! Factores ¡ PROCESO DE PRODUCCION
l Cualltatlvam. ¡
¡!"".......
. Necesarios
· --... ··•·...··....¡·1
• o •
t.-••
Cuadro 13: Vinculación de losfactores con las acciones
NOCIONES BÁSICAS SOBRE COSTOS ... 29
En resumidas cuentas, durante esta etapa se deberían:
- Identificar los factores con las acciones desarrolladas,
- Identificar las unidades de obra de cada acción,
- Definir las unidades de medida de las unidades de obra.
En el cuadro precedente se muestran las vinculaciones y determinaciones
que se realizan durante la primera etapa del proceso de acumulación de costos.
3. Fase 2. VmculaciónACCIONES MEDIATAS -ACCIONES INMEDIATAS
- En esta segunda etapa se desarrolla la cuantificación del volumen total
de servicios prestados por cada acción mediata en términos de sus respectivas
unidades de obrar para un "n" período de tiempo determinado. De esta manera
podremos obtener el costo de cada unidad de obra.
- Luego se determinan qué cantidad de unidades de obra de las acciones
mediatas utiliza cada "usuario" (acciones inmediatas) y se reasignan los costos de
los factores recibidos en la fase 1 en proporción a los servicios (unidades de obra)
prestados a cada una de :llas.
- Aparece aquí la posibilidad de prestaciones recíprocas entre acciones media­
tas, que generan círculos de información ( cuando dos o mas acciones mediatas se
prestan recíprocamente servicios entre sí) que habrá que resolver de algún modo.
- Finalizado el análisis de las prestaciones de servicio de las acciones me­
diatas, todos los costos quedarían alojados en las acciones inmediatas, como lo
muestran las líneas amarillas de la gráfica 14.
4. Etapas de la acumulación
PROCESO DE PRODUCCIOil!
29
Cuadro 14: Vinculación de acciones con objetivos
30
31
 APU TES
PARA U A TEORIA
DEL COSTO

ENRIQ1JE NICOLÁS CARTIER

THOMSON REUTERS

LA LEY
32
 CAPÍTULO ll

ACERCA DE LOS PROCESOS

DE PRODUCCIÓN

"No hay nada más práctico que una buena teoría''.

KURT LEWIN (1890-1947).
Psicólogo alemán

l. SOBR!E JLAS "ACCIONES" Jll'ROl!JflllfC'.H:'JIVA§

(comentarios en Anexo)

II.l. Conceptualmente, una acción productiva es cualquíer ta­

rea o actividad desarrollada en el marco de un proceso de produc­
ción. En un planteo productivo racional, las acciones se desarro­
llan a partir de la persuasión de que su ejercicio favorece el logro
de los objetivos globales del proceso que las integra, ya sea de ma­
nera inmediata o en forma remota.
De tal modo, puede interpretarse que cada acción, o grupo de
acciones, genera "servicios" al proceso de producción global.
II.2. Para poder desarrollar las acciones de un proceso de pro­
ducción es inevitable el consumo de recursos. Como derivación,
puede concluirse que, cada acción -o grupo de acciones- puede ser
concebida como un microproceso de producción que conswnefacto­
res y genera "servicios':
II.3. Según el tipo de "usuario" de los servicios que cada acción
genera, las mismas podrían clasificarse como:
" Acciones inmediatas: las que generan "servicios" que son
consumidos -de algún modo- por algún "producto final" del pro­
ceso en cualquier estado de su transformación; o bien

33
34
20 ENR!Ql)E NICOLÁS CARTIER RCA DE LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN

3. Scnnm JLO§ 41FACTOJIUE§11 PRODUCT:U:-\10§ II.15. Vale la interpretación de que existen tres momentos" 11

(comentarios en Anexo) significativos atribuibles a los factores externos,,: 11

º Momento de adquisición,, M(a), en el que se concreta la tran­

11
II.10. Factores o recursos productivos son bienes o servicios uti­ sacción que transfiere la propiedad del factor a los dueños del ente;
lizados para desarrollar las acciones que componen un proceso de
producción. Ninguna acción de un proceso de producción puede 0 Momento de empleo,, M(e), en el que el factor, en combina-
11

desarrollarse sin que exista consumo de factores (ver apunte II-2).
II.11. En un planteo productivo racional, un factor -cualquiera
que sea su tipo- es consumido en una acción a partir de la persua­
ción con otros recursos, es consumido en alguna acción del proce­
so, perdiendo su singularidad, y
"Momento de producción" M(p), en el que el factor, combina-
11

sión de que posee, y puede brindar, una cierta "energía" necesaria do con el resto de los recursos, se ha transformado en el resultado
para lograr el "servicio" pretendido de la acción. productivo pretendido.
II.12. Si bien el concepto de "factor" está habitualmente aso­ 11.16. Estos tres momentos,, definen otras tantas fases,, clara­
11 11

ciado a los bienes o servicios que una organización adquiere en
un mercado, en realidad, el mismo también alcanza a todos los
bienes o servicios consumidos en las acciones de un proceso, con
independencia de su "vínculo" con un mercado determinado (ver
apunte II-8).
Il.13. Es decir, que tampoco es intrínseco al factor su condición
de "adquirible" en un mercado externo al ente. Una acción puede
igualmente consumir tanto un factor adquirido como uno genera­
do en otra acción del proceso. En consecuencia, y como el cuadro
II-3 lo muestra, en un proceso de producción pueden reconocerse:
mente reconocibles y distintivas para el factor:
0"Fase de mercado"; durante la cual el factor se encuentra ofre­
cido en plaza por sus productores y existe un reconocimiento de su
utilidad,, para el desarrollo del proceso de producción del ente.
11
0 "Fase de disponibilidad"; durante la cual el factor, mante­
niendo su individualidad y potencialidad productiva original. está
disponible para su empleo en alguna acción del proceso de pro­
ducción.
0 "Fase de combinación"; durante la cual el factor es asociado

a otros recursos en la búsqueda de los resultados productivos pre­

a Factores "externos": bienes y servicios adquiridos en el "mer­
tendidos.
cado de factores" respectivo.
111 Factores "internos": bienes y servicios autogenerados en otras Mercado de
Factores E N TE Mercado de
Productos
ac�i_°-_fl.es del proceso de producción. Ambllo Transaccional AmbJto de Creación de Utilidad Ambito Transaccional

3.1. De las categorías de los factores (comentarios en Anexo) Combinación Productos

de Factores Ofertables
Productos
(fimción de producción)
II.14. Los factores de la producción pueden ser categorizados

I
conforme a diversas pautas relevantes para la interpretación de los Fase de A Fase de A Fase de

I
mercado M(a) disponibilidad M(e)
procesos productivos. Sobre la importancia de las categorizacio­ combi1Z ació11

nes dice Spranzi: @ Pérdida de Potencialidad.

0.
a 1 er b l dadEsp ac1
"La consideración de los medios de producción en una sola 0 4 ··�ra
11 f i i i
\¿.,I n,·v(D·5 ,·,· , , d. 1
s
� r sferibilidad Tiem po.
categoría, en la forma de factores, impide un estudio profundo y r;-.3 s1 b l a
comple(o de sus modalidades de empleo. Más real parece una con­ @ Compromiso de Adquisidó11.
sideración pluridimesional. en la que se diferencien los medios de (D Nat11raleza.

producción según sus modalidades de participación en el proceso

productivo". Cuadro II-4: Momentos y fase. Categorizaciones de los factores

35
 APUNTES
PARA U A TEORIA
DEL COSTO

ENRIQ!JE NICOLÁS CARTIER

THOMSON REUTERS

LA LEY
36
 "RCA DE LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN 37
36 ENRIQ_hlE NICOLÁS CARTIER
.
e o, cada Los re/ursas natural es "no renovables(por definición, no recu­
II.57. Esta moda dad implica q ue , luego d e _¿a empl
/

a es su bsiste, ���e con us ener­

s peran? potencialidad (al m enos en e,:Vforto/mediano plazo) luego
unidad particular e estos f ctor
de su "vida de�µ uso en los proc esos (petróleo, ,Íor caso) y, por tanto, su efecto
gías m enguada , mant eniendo su ide ntidad{ lo largo
Il'?gativo es ine vitable. En cambio(Íos llamados recursos "renová-
útil". (Una m 'quina o una cantera,
_bles" (ya sea natural o artificia)fuente) son los que, precisamente,
cq,Ío, luego de un uso pun­
tual, mant · nen su individualidad y p<qtfuanece
por
· pued en repone r su energía prJfductiva a corto plazo e limirnnido de
n dispo nible s para
_
es e modo los e fe ctos n ega �Vos sobre su potencialidad.
nuevos e pleosfuturos). /
os "bie-
II. 8. Los factores perteneciey.t�s a los grupos genéric
humanos" Y :e,/ II.62. Los recursos p:�turales "renovables puros",_ si'i:i perjuicio
ne ntermedios", "servicios intérmedios", "recursos
su potenci��i- d e q ue re su lte n d e empl eo impre scindible para ci erto tipo de pro­
" apital financie ro", en amb·6, pierden el total de
o n alguna acc1on // c esos productivos, s(i empleo en d eterminadas co1ídiciones podría
7

dad productiva como canse uencia d e su mpl

/
z no provocar "pé�da de potencialidad productiva" alguna.
e e e

e o, <::,ada II.63. Losyt<cursos naturale s "renovablel'artificialmente", tam­

_JI.59. Esta modalis} d implica que , luego d e cada empl
���
.
trans)'orma, b1,en r es1:1It9-tí factore s �e empleo impre s n�ible y su utilización,
unidad particu lar dé �stos factor�s desapare c e, o se ,
n el desarro­ en cond1mone s d ete rmmadas, no prov; cana "perdida de pot en­
toda vez que sus eriergias productivas s e consum en e
cialid�r�ductiva". Sin embargo, a iferencia d e los "r enuyables
llo de la acción xíel proceso qu� la utilizó: En el caso
zls
p ro , aqm resulta forzoso el emp o de otro factor produgtivo (no
de "bi��es
intermedios" /pierde la energza productiva ne� sariamente de la categoría cursos Naturales) q ue/provoq . ue
de cada y izdad fiszca

1 recuperación d e la potenciali ad p erdida.

caso de los
material co sumida (unidad, peso, volumen, etc.) y.ln el
rsos hu­
"servicios ntermedios': los servicios prestados Pºyt?s "recu
ciero' : e pierde la energía
manos" y los servicios de "capital finan )
prod ctiva de una unidad temporal empleady.
, das
II.60. En síntesis, los s eis factores gen rlcos pre se ntan pérdi
41:. SOBRJE lLO§ Jl.l'RO<CiE§O§ Jl.l'RO][J)iílf<CTll'lTO§

e pot encialidad conforme al siguiente uadro:

Y Siílf§ CATJEGORJÍA.S
(comentarios en Anexo)
II.64. Entre las innumerables taxonomías vinc uladas a los pro­
cesos de producción, existe u na -muy re levante - que e stá referida
a la modalidad con que los proc e sos g en eran sus productos. Sobre
este particular R. Frisch (IJ pres enta:
., Producciones simples:
"Cuando la producción tiene por resultado una mercancía o ser­

rso
II.61. Los fa ores pertenecientes al g rupo . néric� "recu �
vicio de tipo único (...) hablamos de producción simple".

s q e lo diferencian entre /81

naturales" pr entan particularidad
prod ctiva provo áda
en cuanto a mpacto sobre su potencialida 9
e u

leo. En este sentido se recorro n:

u

recursos naturales no renovable , y

recursos naturales renovable s. (1) FRISCH, RAGNAR, Las leyes técnicas y económicas de la producción.

37
38 ENRIQ1JE NICOLÁS CARTIER 'ACERCA DE LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN 39

Proceso de Producción "Simple" j

Producciones múltiples conexas:
;- :
"(...) existe (...) la producción conexa (...) cuando el proceso téc­
------..·· ·••-. nico es tal que resulta imposible realizar un producto sin obtener al
Acción
mismo tiempo uno o varios productos más".

s·· · · -· · · .
Acción
Factores ,......................... ...._ .... Producto
11 "(...) la relación existente entre los elementos constitutivos de
dela
Acción ... ÚNICO
una producción conexa no es, siempre, técnicamente inmutable;
Producción
puede variar dentro de ciertos límites".
1---:-::-:-::--1 "(...) cuando la variedad de las elecciones técnicamente posible
es grande, nos acercamos al tipo de producción al que hemos dado
Cuadro 11-13: Producción simple (...) el nombre de producción alternativa".

o Producciones múltiples: ,,
''1
.,

Propeso de.Producción "Múltiple Conjunta o Conexa"

1 ' '

"Cuando existe un vínculo (...) definible en términos técnicos,

entre varios productos (...) decimos que estos producros son (técni­
camente) interdependientes, o que nos encontramos con una pro­
ducción múltiple". Esta circunstancia se da, ya sea "(...) en virtud
(...) de que para obtenerlos se pueda, o se tenga, que utilizar en co­
mún, a ciertos factores de producción, o bien p orque ciertos factores
se puedan imputar alternativamente a la realización de un produc­
to u otro (o de varios otros)".

- Producciones múltiples alternativas:

Si "(...) los factores de producción se puedan aplicar alternativa­
mente a la obtención de uno u otro producto (...) hablamos de pro­
ducción alternativa, (o) de productos alternativos".
1
Cuadro Il-15: Producción múltiple conjunta o conexa
II.65. Otra categorización relevante está referida a la disposi­
ción de las acciones inmediatas en el proceso productivo. Si bien
su empleo más frecuente es para caracterizar los procesos "indus­
triales" (transformación técnica), es conceptualmente aplicable a

� Proceso de Producción "Múltiple Alternativa"

todas las categorías de procesos.
Sobre el particular R. SchroederC2) alude:
• Flujo "en línea":
Se caracterizan por una "secuencia lineal de las operaciones
necesarias para producir el producto o servicio" y, en consecuen­
cia, por "una distribución de planta por producto", esto implica que
los distintos factores productivos se disponen funcionalmente al
logro del producto, o de los productos, para a los que se afecta la
Cuadro 11-14: Producción múltiple alternativa
línea.

(2) SCHROEDER, ROGER, Administración de operaciones.

38
39
:.¡

42 ENRIQ!JE NICOLÁS CARTIER

xCERCA DE LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN 43
"medios/fines". En este sentido se pueden reconocer relaciones de
productividad "marginales" y "medias". , Noción de "IJJnivocidad" , -
Conjunto Conjunto
II.70; Una relación de productividad "marginal" se correspon­ Cuantías de Factor F(i) Cuantías de Producto P(i)
de con coeficientes determinados para situaciones donde las can­
tidades de factor son efectivamente demandadas por cada nueva
unidad de producto pretendida. Es decir, el "disparador" del con­
sumo del factor es la decisión de incrementar el volumen de pro­
ducto. Se podría afirmar, en consecuencia, que detrás de una re­
lación de productividad "marginal" existe una "lógica causal" que
reconoce un vínculo objetivo y directo entre las variables que defi­
nen el coeficiente. REFERENCIAS: Correspondencia"UNÍVOCA"

II.71. Una relación de productividad "media" se corresponde •--•••••••► Correspondencla"NO UNÍVOCA"

con coeficientes determinados para situaciones donde las cantida­ Cuadro II-19: Aplicación de la noción de univocidad
des de factor no son efectivamente demandadas por cada nueva uni­ (Teoría de conjuntos)
dad de producto, aunque sí por otras variables propias del proceso.
La circunstancia de que el incremento del volumen de producción II.75. Las categorías de relaciones de productividad basadas
no sea el "disparador" real y objetivo del consumo del factor, deriva en la "lógica de vinculación" (mencionadas en los apuntes 11-69 a
en que la relación se base, irremediablemente, en un promedio en­ 11-71) y las basadas en el "carácter de la vinculación" (menciona­
tre ciertos consumos globales de factor y ciertos volúmenes globa­ das en los apuntes 11-72 a 11-74) son autónomas entre sí, es decir,
les de producto, a través de una "lógica funcional" antes que causal. que tanto l�s relaciones de productividad "marginales" como las
"medias" pueden tener "carácter unívoco" o "carácter no unívoco",
II.72. Otra categorización de las relaciones de productividad según corresponda.
está asociada con el carácter del vínculo en cuanto a su "exclusivi­
dad" respecto de los productos específicos. En este sentido se pue­
den reconocer relaciones de productividad de "carácter unívoco" y
de "carácter no unívoco".
II.73. Una relación de productividad de "carácter unívoco" es
un-coeficiente -técnico-en el que la cuantía de consumo del fac­
tor se corresponde con uno, y sólo con uno, de. los productos que
pueden obtenerse del proceso que lo emplea. En el cuadro II-19,
por ejemplo, las cuantías del Factor "Fl" tienen correspondencia
"unívoca" con las del Producto "Pa" y las del Factor "F3" con las del
Producto "Pe".
II.74. Una relación de productividad de "carácter no unívoco",
en cambio, es un coeficiente técnico en el que la cuantía de consu­
mo del factor se corresponde con más de uno de los productos que
pueden obtenerse del proceso que lo emplea. En el cuadro II-19,
por ejemplo, las cuantías del Factor "F2" tienen correspondencia
"no unívoca" con las de los Productos "Pa", "Pb" y "Pe".
40
 APU TES
PARA U A TEORIA
DEL COSTO

ENRIQ!JE NICOLÁS CARTIER

THOMSON REUTERS

LA LEY
41
60 ENRIQ1'E NICOLÁS CART!ER

, �,
III.78. En ambio, bajo el par igma del compon te de valor
basado en "retribución al fac � r usado" (apunte�), el víncu­
lo de v r sería siempre u "relación funciongl , toda vez resub
tará e una elección, en varias alternativa.s"'razonables, cons,V
de ada como la más a ecuada para la fin�ad para la cual;,érá
empleada. / / /
CAPÍTULO IV

7. SOBRE LA "REI.ATIVIDAD 11 DEL CONCEPTO DJE COSTO

III.79. De todos los anteriores juicios vertidos se puede con­
cluir en que el de "costos" es un concepto eminentemente "rela­
tivo", necesariamente condicionado por el propósito del análisis
para el cual será utilizado.
III.80. Esta relatividad se vincula a la existencia de diversas fi­
guras de costos referidas a un mismo objeto. Este concepto lo deja­
ba claramente expresado Osorio en el siguiente párrafo:
"(...) el costo representa el sacrificio de ciertos factores necesa­
rios para alcanzar un cierto resultado productivo, a través de accio­
nes específicas, los que pueden ser valuados de diferente manera
(...). Debernos aceptar que aquellos sacrificios podrán medirse de
diferente forma y valuarse de distinta manera, según sea el objetivo
perseguido".
III.81. Si tenemos en cuenta lo expresado respecto de la impo­
sibilidad de establecer relaciones de causa-efecto entre las accio­
nes del proceso productivo, "habrá que concluir que la validez de
la circulación entre factores y resultados productivos no podrá ser
un c_onc:epto_ ab�_oluto, _ú11ico y excluyente".
III.82. La Teoría General del Costo tiene como cometido la ta­
rea de construir esquemas de análisis que permitan vincular razo­
nablemente los factores- productivos empleados con los resultados
productiV(?S obtenidos, a través de la definición de las relaciones
funcionales existentes entre las distintas acciones que componen
el proceso productivo.
III.83. Toda relación técnica funcional está necesariamente
condicionada por los objetivos del análisis para el cual se define.
Por lo tanto, habrá que reafirmar que el concepto de costo es, por
naturaleza, un concepto no unívoco, es decir, contenedor de tan­
tas alternativas como objetivos de análisis haya.
ACERCA DEL COSTO
EN LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN
"Conoce primero los hechos y luego distorsíóna­
los cuanto quieras''.
MARK TwAIN (1835-1910).
Escritor y periodista estadounidense
l. SOBRJE JLA INFORMACIÓN DE CO§'ll.'0§
(comentarios en Anexo)
IV.l. Si bien el "fenómeno costo" se presenta siempre como in­
formación referida a una actividad productiva, los esquemas y pro­
cedimientos que generan la información y le dan sustento (siste­
mas de información) puede tener finalidades divergentes.
IV.2. Dice Spranzi C1l al respecto:
"...la observación de los costes en las empresas de producción
puede hacerse desde dos perspectivas completamente diferentes,
aunque recíprocamente relacionadas: con referencia a los proble­
mas de determinación de la renta, y en relación a las valoraciones de
conveniencia y eficiencia".
IV.3. Quedan diferenciados así dos marcos de información di­
símiles, aunque complementarios, a los que llama:
sistema de la determinación la renta de la empresa, y
sistema de valoraciones de la empresa.
(1) SPRANZI, ALDO, La variabilidad de los costes de producción, Montecorvo, Ma­
drid, 1966, capítulo introducción.

42
43
44
45
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47
72 ENRIQJJE NICOLÁS CARTIER
hice [o lo que estoy haciendo] para lograr el objetivo X?". O sea, co­
rresponden a cuestiones propias del "control de cumplimiento de
objetivos" (estratégicos, tácticos u operativos).
IV.43. Las "valoraciones de eficiencia" de las acciones, en cam­
bio, "concierne a la racionalidad de un comportamiento dado [ac­
ciones/actividades], independientemente del fin perseguido (...)
Un comportamiento puede ser eficiente, aunque no consienta la
realización del fin perseguido".
IV.44. En las valoraciones de "eficiencia 11 las interpelaciones de
base (ex post) serían: "¿lo que hice [o lo que estoy haciendo] lo hice
[o lo estoy haciendo] del mejor modo...?" Es decir; corresponden a
cuestiones propias del "control de gestión op�rativo".
5. SOBRE LA INFORMACIÓN DE COSTOS lEN EL SISTEMA
DE VALORACIONES
(comentarios en Anexo)
IV:.45. A diferencia del sistema de determinación de la renta,
donde los cálculos de costos terminan computando volúmenes fí­
sicos consumidos combinados con precios "negociados" o "nego­
ciables" de los factores; en las determinaciones de costos para el
sistema de valoraciones, una y otra variable no siempre tienen el
mismo atributo de objetividad o "auditabilidad".
IV.46. Aunque no en forma exclusiva, pero sí de modo frecuen­
te, en las determinaciones de costos para el sistema dé· valora­
ciones de la empresa se utilizan entidades hipotéticas (no reales)
como compone.!ltes f�cos o mon�tarios de lo_s factore�.
IV:.47. El siguiente cuadro ilustra lo indicado, distinguiendo las
modalidades de·cálculo del costo para valoraciones de convenien­
cia y eficiencia.
SISTEMA REAL Proyett,dó Elegido
C.Físiro C.Monet. C.f'�iro
.1!
Preventím hipot.(PE}
de Convemenoa
•
Definftivas
Valoraciones el&tivo ngdo./ngble.
deEllcienda efectivo ngdD./ngble. hipot.(PEj
Cuadro IV-7: Costos en el sistema de valoraciones.
Ac A DEL COSTO EN LOS SISTEMAS DE lNFORlvlAClOM 73
5.l. De los cálculos de costos para vafo:raciones de conveniencia
(comentarios en Anexo)
IV.48. Para las valoraciones de conveniencia "preventivas", vin­
culadas con la ponderación de gestiones futuras, resulta esencial
prever el comportamiento de los costos debido a las repercusiones
que sobre ellos tendrán las contingencias proyectadas, no pudien­
do éstas ser, sino, resultado de hipótesis que se formulan sobre los
sucesos de ocurrencia proyectada para cada alternativa planeada
(tanto la elegida como las descartadas).
IV.49. Las dos cantidades de cuya multiplicación resultan los
costos -volumen físico de empleo de determinados factores y pre­
cios atribuidos a los tales factores- son entidades necesariamente
hipotéticas, las que se supone que se verificarán en cada escenario
proyectado. Ver cuadro IV-7.
IV.50. Para las valoraciones de conveniencia "definitivas", al
vincularse con la ponderación de acciones pasadas, se termina
comparando costos "efectivos" con referencias paramétricas rela­
cionadas con las alternativas desechadas en las valoraciones pre­
ventivas correspondientes (o no previstas).
IY.51. En este caso, se contrasta información de costos surgi­
da de relacionar volúmenes físicos de empleo y precios negociados
del sistema de determinación de la renta, con información deriva­
da de computar volúmenes físicos y precios que hipotéticamente
hubiesen sido empleados en las alternativas desechadas y aun en
alternativas oportunamente no previstas; empleando para estos
precios efectivos del sistema de renta. Ver cuadro IV-7.
5.2. De los cálculos de costos para valoraciones de eficiencia
(comentarios en Anexo)
IV.52. Para las valoraciones de "eficiencia", por estar igualmen­
te vinculadas con la ponderación de acciones pasadas, también
ESCENARIOS
se termina operando sobre costos "efectivos", comparados con
referencias paramétricas, pero en este caso relacionadas, no con
Proyetl,do Deslilrtado No Proyectado
c.Monet. c.fbico CMonet. C.Físiro CMonet.
alternativas desechadas, sino con el cumplimiento de las pautas
normales previstas para la alternativa elegida en las valoraciones
hi¡,ol.jPEJ hlpot.(POl hipot.(PDJ
preventivas correspondientes.
hipot(PDI ngdo./nglile. hlpot(NPj ngdo./¡¡gble.
hlpat.{PEI IV.53. Nuevamente entonces, en este caso se contrasta infor­
mación de costos surgida de relacionar volúmenes físicos de em-
48
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50
 APU TES
PARA UNA TEORlr\
DEL COSTO

ENRIQJJE NICOLÁS CARTIER

THOMSON REUTERS

LA LEY
51
 CAPÍTULO V

ACERCA DE LA VARIABILIDAD
DE LOS COSTOS

"¡Triste época la nuestra! Es más fácil desintegrar

un átomo que un prejuicio''.
ALBERT EINSTEIN (1879-1955).
Científico alemán

l. Smnm LA VAR.IABIUDAD DE LOS COSTOS

EN GENERAL

V.l. La clasificación de los costos según su variabilidad es una

categorización b.asada en el análisis de la conducta de factores
ante cambios en los volúmenes de producción.
V.2. Sobre la importancia de este tema, plantea Eugen Schma­
lenbach C1):
"Apenas ha de citarse cuán indispensable es para una empresa
separar, en lo posible, los costes fijos de los proporcionales y man­
tener su desarrollo continuamente a la vista. El reconocimiento de
esta exigencia ha pasado a ser general".
V.3. Coincidiendo con esa apreciación, abunda Aldo Spranzi C2):
"Lá teoría de los costes de producción no es ... una teoría de la
determinación de los costes del producto o de la d ivisión de los cos­
tes comunes, sino una teoría de la variabilidad de los costes".

(1) SCHMALENBACH, EUGEN, Der Kantenrahmen, cütado por SCHNEIDER. Contabi­

lidad industrial, Aguilar, Madrid, 1960, cap. VIII, p. 222.
(2) SPRANZI, ALDo, La variabilidad de los costes de producción, Montecorvo, Ma­
drid, 1966, capítulo introducción.

52
53
54
84 ENRIQ!}E NICOLÁS CARTIER --ACERCA DE LA VARIABILIDAD DE LOS COSTOS 85

crecientes: que ocurren cuando una variación de todos los
factores genera una "variación más que proporcional de la produc­
ción total", y
- decrecientes: que ocurren cuando una variación de todos los
factores genera una "variación menos que proporcional de la.pro­
ducción total" (s).
V.24. La función refleja rangos en los que se verifican "econo­
mías" o "deseconomías" de escala, por la presencia de rendimien­
tos "crecientes" en las primeras (mejor aprovechamiento del factor
capital, efectos de la curva de aprendizaje)y de rendimientos "de­
crecientes" en las segundas (mayor complejidad operativa, dificul­
tades para dirigir, controlar y coordinar las operaciones).
V.25. Sin desconocer la utilidad de los conceptos para,el aná­
lisis macroeconómico, los análisis microeconómicos de los costos
están referidos, necesariamente, a situaciones concretas, ·corres­
pondientes a algún segmento puntual de los infinitos rangos de la
función de largo plazo. En ellos, las condiciones de producción son
un dato.
V.27. Considerando que la función de largo plazo contiene las
infinitas alternativas de funciones de corto plazo, se puede inter­
pretar que ambas funciones quedan compatibilizadas según lo ex­
puesto en el cuadro V-3.
V.28. En el cuadro V-3 se presenta (en línea punteada) la fun­
ción de costos totales de largo plazo y se identifican en el eje de
las abscisas tres rangos (I, II y III) que representan otras tantas si­
tuaciones de corto plazo (estructuras de producción determinadas
y acotadas). En cada uno de los rangos, la función representativa
de los costos fijos totales (en línea llena paralela al eje de las abs­
cisas) es siempre constante pero en niveles (ordenadas al origen)
diferentes, en línea con los diversos empleos de factores fijos co­
rrespondientes a diferentes estructuras de producción y niveles de
ocupación.
V.29. A su vez, la función representativa de los costos totales de
cada rango (en línea llena superpuesta a la función de costos de
largo plazo) es siempre creciente aunque con pendientes diferen­
tes (las predominantes en cada segmento). Obviamente, la dife­
rencia entre el nivel de los costos totales y los costos fijos de cada

�r
rango la explican las respectivas funciones de costos variables to­
V.26. El análisis económico de la producción y de los costos de tales. La diferente "razón de crecimiento" de las correspondiente
cada rango puntual es, forzosamente, de corto plazo. Por tanto, re­ funciones de costos variables de cada rango queda explicada por

1
aparece la restricción de ajustes en la estructura productiva y sus los rendimientos (crecientes o decrecientes) a escala de los factores
niveles de ocupación, y con ella las categorías de factores variables

t
variables.
y fijos.

º 3, SOBRE LA VARIABILIDAD DE LOS COSTOS

$ .. •. EN EL CORTO PLAZO
··.,:
.. ...,: -,·

V.30. En el cuadro V-4 se representan lasfunciones de costos de

f Costos Variables i
¡·----------------------•
· "Totales�--· i corto plazo para los tres rangos indicados en el cuadro V-3. En ellos

..··..
se advierte que los niveles de costos fijos (ordenadas al origen) y
(+)

>....
la razón de crecimiento de los costos variables ( pendientes) se ex­
. f. Costos Fijos l tienden a todo el volumen del rango (Q) desde el origen (produc­
:· Totales
,___________________
·- -- i. ción = O) y hasta la producción máxima posible del segmento (ver
Q cuadro V-4 en página siguiente).
Rango I Rango II Rango 111

Cuadro V-3: Compatibilización de las funciones de largo y corto plazo V.31. Lo indicado en el apunte anterior implica una importante
restricción en los análisis de costos de corto plazo, relacionada con
la imposibilidad de extender sus conclusiones más allá de los volú­
(6) SAMUELSON, P. - NORDHAUS, w. - PÉREZ ENruu, D., Economía, cit., cap. 6.
menes correspondientes al rango observado.
p.113.
55
56
57
 EL COSTEO
BASADO
E ACTIVIDADES
UN ENFOQ!JE
DESDE SU APLICABILIDAD PRÁCTICA
EN LAS EMPRESAS ARGENTINAS

MARCELO GUSTAVO PODMOGUilNYE

Segunda edición, revisada y actualizada

THOMSON REUTERS

LA LEY
58
59
162 MARCELO GUSTAVO PODMOGUILNYE IMPACTO DELABC/ABM EN LAS TÉCNICAS TRADICIONALES ... 163

tos recursos se identifican al evaluar alternativas de reingeniería

en los procesos productivos. - - .... --
2.100prendas
Número
a Al tamaño de la empresa: opciones y alternativas en las ca­ 3 Corte Producción Unidad
deprendas 1.500 SI $8.000
pacidades instaladas nos haría encontrar recursos sensibles a 600SV
cambios que se quieran implementar. 4 Costura y ensamble Producción Unidad Número
2.100prendas $ 5.000
deprendas
a Al entorno en el cual se desenvuelve la organización: muy 5 Abotonado Producción Unidad.
Número
2.100prendas $ 1.200
de moda en la actualidad de nuestro mercado.común (Mercosur) deprendas
donde las empresas radicadas en una'determinada región geográ­ 6
Pruebas de talle
Producción Unidad
Número
y ajustes ·· das 2.100prendas $ 1.000
depren
fica analizan las alternativas de un cambio de entorno.
7 Número
Planchado Producción Unidad 2.100prendas $ 2.100
Por tanto, a la hora de mapear procesos se debería prestar es­ deprendas
pecial atención a las categorizaciones de las actividades por nive­ Lotes
7 lotes
les a los efectos de hacer más fácil la desagregación informativa 8 Despacho a clientes Producción Lote
de venta
3lotesSV $ 500
4lotesSI
a la hora de tener que tomar decisiones cuya práctica podría pro­
vocar la aparición de sensibilidad "no dialéctica" en los factores Cuadro 11: Tabla de relaciones de actividades
o recursos absolutamente relevante a la hora de definir cursos de
acción. La transcripción de toda la tabla 11 de datos se realiza a los
efectos de poder tener una visión genérica del proceso de produc­
A los efectos de clarificar y sustentar lo expresado, desarrolla­ ción. La problemática estará dada en la medida en que sepamos
remos un caso práctico sobre la aplicabilidad del análisis de sen­ reconocer dentro del este esquema ABC las alternativas que brin­
sibilidad de costos en una empresa que ha implementado en su da la visión no dialéctica del análisis de variabilidad de los costos.
macroactividad de producción la técnica de costeo ABC, y que ne­
cesita al mismo tiempo del análisis marginal para determinar la Es así que tomaremos la actividad "corte" como ejemplo para
mezcla óptima de sus dos productos. un análisis de sensibilidad. La técnica planteada nos da una pri­
mera pauta que es la relación de la macroactividad "corte" con su
Es una empresa categorizada como PyME dedicada a la fabri­ inductor de costos que es la cantidad de unidades de producto SV
cación de prendas de vestir para caballeros.. Sus productos son: o SI. Es decir, que los costos acumulados en esta actividad se apli•
sacos de vestir (SV - combinables con ambos) y sacos informales carán a la unidad de producto SV o SI en función de la cantidad de
(SI). La informacion que p-ó-demos obtener-de la base de datos rela­ unidades obtenidas de cada tipo de saco. El inductor y la unidad de
cional está referida a macroactividades del proceso de producción objetivo son las mismas, y en esta instancia el análisis se simplifi­
que acumulan costos por el consumo de factores. En esta base en­ ca. Si realizamos una primera desagregación de la macroactividad
contraremos, como ya nos es familiar, información sobre: 11
corte11 obtendremos los siguientes datos de la base relacional:
o El proceso en el que se desarrolla cada actividad. En este Macroactividad Corte Código3
caso todas pertenecerán al proceso de producción. Proceso Producción
Nivel de actividad Unitario
a El nivel de la actividad. Inductor de costos Número de prendas
Capacidad en cantidad deprendas 2.lO0sacos
a La capacidad de la actividad medida en unidades físicas de Uso de la actividad 1.500 sacos informales
600 sacos de vestir
inductor.
Costo total $8,000
a Los costos de dicha capacidad. 60
 : ¡ -

164 MARCHO GUSTAVO PODMOGUILNYI:.

IMPACTO DEL ABC/ABM EN LAS TÉCNICAS TRADICIONALES ... 165

Composición del costo total dado en estos casos de no confundir la sensibilidad respecto del
Materiales directos (sensibles) $6.500
Costos de conversión sensibles al inductor $1.000
inductor de costos con la sensibilidad respecto de cada unidad de
Costos no sensibles al inductor de costos $500
objetivo o resultado productivo.

En el caso de esta actividad en particular, la coincidencia entre Es así que al replantearnos el tema detectamos la necesidad de
el inductor de costos con la unidad de producto anticipa las con­ generar los siguientes datos en el sistema de información, los cua­
clusiones. Toda macroactividad, cuyo inductor de costos coincide les nos permitirán utilizar distintas herramientas para la toma de
con la unidad de producto, se encuadraría dentro de ambas clasi­ decisiones.
ficaciones (sensibilidad dialéctica y no dialéctica), y permitiría en Macroactividad Despacho a clientes Códigos
todo momento establecer relaciones de eficiencia marginales en­ Proceso Producción
tre la unidad de producto u objetivo final y los recursos utilizados Nivel de actividad Lote
Inductor de costos Lotes de venta
para lograrlos.
Capacidad en cantidad de prendas 7 lotes por mes
Por el contrario, cuando el inductor de costos no coincide con la Uso de la actividad 3 lotes para sacos informales
4 lotes para sacos de vestir
unidad de producto, deberíamos profundizar la información dis­
ponible a los efectos de poder establecer alternativas en el análisis Costo total $500
de sensibilidad. Es así que podríamos desagregar la actividad "des­
Composición del costo total
pacho a clientes" para entender un poco mejor esta afirmación. Sensibilidad respecto del inductor de costos
Macroactividad Despacho a clientes Código8 Materiales directos (sensibles) $100
Proceso Producción Costos de conversión sensibles al inductor $300
Nivel de actividad Lote Costos no sensibles al inductor de costos $100
Inductor de costos Lotes de venta Sensibilidad respecto de la cuantía de los objetivos
$ o
o resultados finales
Capacidad en cantidad de prendas 7 lotes por mes
Materiales directos (sensibles) $100
Uso de la actividad 3 lotes para sacos informales
Costos de conversión sensibles a la unidad de producto
4 lotes para sacos de vestir
Costos no sensibles a la unidad de producto $400
Costo total $500
Ambas sensibilidades son de necesario análisis. La sensibilidad
Composición del costo total respecto del inductor de costos es necesaria para tomar decisio­
Materiales directos (sensibles) $100 nes, por ejemplo, sobre cómo organizar nuestros despachos pro­
Costos de convérsión·sensibÍes al inductor $100
vocando sin duda reducciones de costos al optimizar estas opera­
Costos no sensibles al inductor de costos $100
ciones. La sensibilidad respecto de los cambios en los volúmenes
En el esquema de información planteado por la técnica ABC la de producción es esencial, en este ejemplo, para tomar decisiones
sensibilidad del costo de esta actividad está planteado en función respecto de la mezcla de productos.
de su inductor y cada unidad de producto despachada. Todas las
Queda claro y manifiesto que los costos sensibles al lote no de­
decisiones vinculadas con los lotes de venta tendrán a este nivel
ben transitivamente ser sensibles a la unidad de producto. En el
costos relevantes e irrelevantes. El tema es que, de cualquier ma­ desarrollo del ejemplo, queda clarificado al no existir costos de
nera, esta forma de presentar la información nos brinda un dato conversión sensibles a la unidad, pero sí sensibles a la cantidad de
parcializado, ya que también sería necesario contar en esta acti­ lotes que se despachen a los clientes. Así, por ejemplo, el combus­
vidad con información de sensibilidad respecto de los cambios en tible que utiliza el rodado que transporta los sacos es sensible a los
la cuantía de sacos vendidos, a los efectos de establecer relaciones envíos pero no a la cantidad de sacos que se despachan en cada
necesarias para el análisis marginal. Debemos tener extremo cui- viaje.
61
62
63
 IRIEINALDO J. ZAMIERO

OBJETIVO Una forma de resolver problemas es buscar un al­

Estudio de "los costos de los lotes" atendiendo la
complejidad y las rigideces de los procesos pro­
ductivos, con la finalidad de proponer un modelo
que analice, interprete y brinde información para la
toma de decisiones.
FUNDAMENTOS DEL TRABAJO
goritmo2 preconcebido que se adecue al caso,
para lo cual se debería admitir que existen regula­
ridades en los casos considerados. Esta forma de
actuar es económica ya que implica destinar
pocos recursos en el momento de relevar la situa­
ción y en la búsqueda de la solución y, a su vez, es
rápida, ya que brinda la información requerida en
un tiempo breve.

Con asiduidad los analistas de gestión y en espe­
cial los de costos, nos encontramos en la disyun­
tiva de aplicar recomendaciones o conclusiones
doctrinarias de manera directa y automática; o
bien, discernir sobre el problema a resolver, para
lo cual debemos identificar el objetivo que se per­
sigue con las determinaciones, verificar las posi­
ciones doctrinarias sobre el tema, conocer el
contexto interno y externo del ente, asumir una
actitud crítica e involucrarnos en la organización
con una visión "transfuncional" 1
De lo precedente surge la necesidad de admitir
que en general pueden existir soluciones concre­
tas a problemas concretos, pero ello no impide
poner en duda su pertinencia al caso en particular,
verificando si están dadas todas las condiciones
sobre las que se basa la solución doctrinaria pro­
puesta.
Otra forma de abordaje, es admitir que existen re­
glas heurísticas3 , simples y aproximativas para re­
solver mejor el problema, acometiendo entonces
el analista de gestión, la tarea de descubrir la so­
lución apropiada. Se dice que la historia de los
heurísticos puede ser caracterizada como la bús­
queda de algoritmos, aun cuando se admita la
duda sobre la posibilidad cierta de encontrar al­
goritmos para resolver todos los problemas.
Los procesos sociales difícilmente se puedan ex­
plicar con algoritmos, existe la libertad, la incerti­
dumbre, por citar algunos ejemplos que rompen
las buscadas regularidades. Lo expuesto no im­
pide la resolución de los problemas pero implica
admitir que la solución no está preconcebida.
El problema de los costos es antes que nada un
problema económico y no contable y en la bús-

1 Hansen, Don R. y Mowen, Maryanne M.. "Administración de Costos. Contabilidad y control". lnternational Thomson Edito­
res. México. 1996. Página 11 "El contador administrativo de hoy debe entender muchas funciones del negocio, desde fabri­
cación hasta mercadotecnia y distribución, incluyendo el servicio al cliente ... La gente con capacidad de pensar
transfuncionalmente puede cambiar perspectivas al ampliar la comprensión de los problemas y sus soluciones... ".
2 Algoritmo: secuencia fija de operaciones que permite resolver una clase de problema con éxito asegurado. Los algorit­
mos son procedimientos que paso a paso, "mecánicamente", producen una solución exitosa de una clase de proble­
mas. Material del Seminario "La resolución de problemas como estrategias de enseñanza en la universidad" a cargo de
la profesora Dra. Alicia R.W. de Camilloni. Facultad de Ciencias Económicas de la UNER. Abril y mayo de 2008.
3 Heurístico: regla simple y aproximativa (explicita o implícita, consciente o inconsciente) para resolver mejor (¿o peor?)
una clase de problema. Material del Seminario "La resolución de problemas como estrategias de enseñanza en la uni­
versidad" a cargo de la profesora Dra. Alicia R.W. de Camilloni. Facultad de Ciencias Económicas de la UNER. Abril y
mayo de 2008.

[ 3º ] IAPUCO C O S TO S Y G E S TI Ó N - A Ñ O X X - N ° 64
7 9 - M A R ZO 2 O 1 1
 REINALDO J. ZAMERO

queda de una teoría general no se puede dejar de ocasiones.contradictorias; razón por la cual opté
considerar la teoría económica de la producción por ana,lizar sus conclusiones con relación al ob­
con el debido acomodamiento a cada realidad. En jetivo del trabajo, sin asumir una posición frente a
tal sentido, " ... cada unidad económica tiene una !�,realidad productiva que no se pudiera convali-
estructura funcional de costos propia, que es con­ ,,dar mediante pruebas.empíricas.
secuencia de cierta política de gestión y organiza­
cional y de una función técnica de producción que A los efectos de .este trabajo fue necesario enllJaf­
determinarán las relaciones funcionales, su inten­ car en qué s,e dan los costos de los lotes1 éxpli­
sidad y correlación dinámica4• cando br\;lVemente lo que hace al ,,proceso
producü10 y a sus particularidades, sirf aislarlo de
Siendo así, debemos encuadrar a nuestra disci­ la reatÍdad económica de la empre;a y del mer­
plina Costos en el campo de las ciencias sociales cado en el que opera. Posteriormente, analicé la
y, en consecuencia, considerar la aplicación de las éÍoctrina referente al tratamiento brindado a los
herramientas desarrolladas con las prevenciones costos de los lotes corrio paso previo a analizar
anteriormente expuestas. los mismos en detalle; Identifiqué los desafíos a
los que estaba sory,etida la gerencia y al uso o no
--En-el-cascrp�calan::lereste-trabajo;-seyae--i:rc-on- de criterios d,.racionalidad económica al my-
sideració�a propuesta de tratamil3ritó a brindar mento de d cidir los cambios de tintas; para/a:rri-
a los dE!nominados "costos del lote", concluyendo bar luego a: 7la presentación de la propuesiaae un
que Jat generalizaciones pueder(derivar en confu- modelo o esquema funcional que se ac:l.eéua, a mi
sjehes que logran disminuirp·í�validar las determi- en�.ender, a las necesidades y rl3q'uerimientos
naciones realizadas. // plánteados.
,' / /
La inquietud naci�.a'partir del tra�ajo concret'.?):fí' PARTICUIARIDi\].)ES DEL
_
una imprenta, 7n la cual su dueno y empr�sano PROCESO PRQ.DUCTIVO
pretendía dE}Finir un modelo dinámico g,ue expli- / .
cara "el óvimiento" de los costos, eón la inten- La imprenta del estudio es del tipo de las denomi-
ción d predecir los mismos fre�� decisiones nadas tradici9ri"�les, es pequeña en dimens,jefn y
de gestión y a posibles camq.¡os de algunas va- tecnológi�¡3.mente no posee tecnología ele punta,
r" les externas, principalrpéhte lo relacionado pero ti�né un mercado real que demaridá sus pro-
con los requerimientos de .s(is clientes (tamaño del duetos· y en el futuro mediato no .se· avizora que
pedido, complejidad d.í3l'6°edido, plazo de entrega, P,.Uéda ser desplazada.
holgura entre la feqh& del pedido y la de entrega, //
por citar los má -·importantes). // El servicio principal que presta consiste en la im-
/' presión de facturas, recibos, remitas, órdenes de
En la bús eda de ese modelo o esquema,fGncio- pago y otra documentación comercial de uso ca-
nal que ebía analizar e interpretar las/la.usas de rriente, ya sea. eh formulario continuo o ma.9J.1á1,
la v ,abilidad de los costos, se 9d,irtió que el recibos de s,uéldo, sobres, rótulos de envío) .(écep-
ry;i·smo podía servir no solo paro/t6¡,,ar decisiones ción de yalÓres, notas de pedido, tarjetqspersona-
_
inmediatas, operativas o c;Ysales, sino también les, ,.comprobantes de retenciol')ifs, vales al
para justificar decisiones ,!<le alcance estratégico, pJ3rs'onal, cupones de cobro, valefs de combusti-
como el cambio de tec óÍogía o la especialización . 61e, hojas con membrete, ahJHfuaques, impresio­
✓

para la atención de iertos clientes important�s;/ nes diversas a una o v�rJas tintas, ya sea en el
siendo que amb objetivos podían ser resy.elfos frente y dorso y en pqpéles especiales, entre 19,S
de manera c comitante. / más importantes.Js(mismo, efectúa otros �,ervi-
/ cios menores �e consisten en numerar y/o tro-
Acome 'élo el estudio del caso, analié'é la doctrina quelar formylarios continuos u hoj sueltas, ✓
sob�I tratamiento y considera '5n de los costos troquelar)Órmularios continuos par,a:c;ontrolado-
?é'Íos lotes, encontrando p uras disímiles y en res fiscáles, encuadernar, entre �s.

4 Osorio, Osear M. "La Teoría General del Costo y la Contabilidad". Documentos y monografías Nº 1. IAPUCo. 1994. Página 14.

COSTOS Y G ESTI Ó N 65
- A ÑO XX - N ° 7 9 - M A R Z O 2 O 1 1 - IAPUCO [ 31 ]
66
Capítulo 1 Introd11cci<Í11 a la cr.dministra.ción de costos

tes necesidades Cuando un vendedor levanta un pedido, debe especificar los datos del cliente:
nombre y domicilio, el producto ordenado, la cantidad y el precio, así como la ±echa en que
debe ser entregado El gerente de marketii1g puede utilizar la información del precio y de la
cantidad ordenada para determinar la comisión de ventas. El gerente de producción puede ne­
cesitar información acerca del tipo de producto, ele la cantidad y de la fecha de entrega para
progra91\Í.r la producción.
)¿á fuerza motriz en la que. se apoya este cambio que va desde un sistema de contabilidad
b;¡s:í.do en reportes externos a uno basado en relaciones es la amplia disponibilidad de la tec­
nología. L:is comput:idoras person:iles y los sistem:is de redes hacen que el sistema contable
esté disponibk para una amplia variedad de usuarios dentro de la empn:sa.
El desarrollo y lpadopción de programas con gran capacidad como los ERI' ( como SAP,
Oracle, PeopleSo:ft y JD Edwards) han desplazád.o el concepto de una base de datos inte­
grada desde el p'Í11po de la teoría bast:1 la reajidad. Esto ha obligado a un cambio en la pers­
pectiva. Un _,sistema ERP incorpora rnuch9{ sistemas de información dentro de un sistema
integral dyémpresa. Esto tiene un impac;t6 directo sobre los sistemas. de costeo como el oos­
teo bas;:y.fo en actividades (ABC, por s1,1s siglas en inglés). Un sisterria ERI' proporciona \].CCeso
a info,rfnación oportuna, -tanto fi1)áÚcicra como no financiera-,,'acerca de muchas µ1{idades
y prócesos organizacionales. Esto ,fácilita la adopción y la impfa:6tación de un sisteµ,{a ABC.

Administración de costos:
una perspectiva interfuncional
El contador de costos de la actualidad debe entender muchas funciones de la cadena de valor
de un negocio, incluyendo la manufactur:1, el marketing, la distribución y el servicio al cliente.
Esta necesidad es particularmente importante cuando la empresa está involucrada en el co­
mercio intern:icionaL Las definiciones del costo del producto han cambiach Los contadores
internos de la empresa se han desplazado más allá del enfoque tradicional de costos de ma­
nufactura para alcanzar uno más inclusivo. Este nuevo enfoque para el costeo del producto
debe tomar en cuenta el costo de las actividades de la cadena de valor iniciando con las de di­
seño e ingeniería para continuar con las de manufactura, distribución, ventas y servicio. Una
persona que comprenda bien las divers:is definiciones del costo y que entiemfa cómo cambian
las definiciones de un costo a corto plazo a uno a largo plazo puede ser de gran valor en la
determinación de qué información es relevante para la toma de decisiones.
Los individuos que tienen la capacidad de pensar de manera interfuncional pueden cam­
biar las perspectivas, ampli:indo así su comprensión de los problemas y de las soluciones. Los
fabricantes japoneses de automóviks obtuvieron su idea acerca ele la manufactura JIT a partir
del viaje de TaiiclJi 011110 (el creador del sistema de producción JIT de Toyota) en 1956 a
Estados Unidos. El hizo un recorrido por las fábricas de automóviles y por los mercados es­
tadounidenses. El impresionante arreglo de artículos en los supermercados y su constante ro­
t:ición le permitió :1 Olmo comprender la forma en la que los clientes de una ticnd:1 de abarrotes
"jalaban" los productos a través de las tiendas. Esa comprensión condujo al intento de Toyota
de "jalar" las partes a través de la producción precisamente en el momento y en el lugar en
que se necesit:iban. 4
¿Por qué tratamos de relacionar la administración de costos del marketing, la administra­
ción y la logística? Las entregas a tiempo afectan los costos; el tiempo del ciclo también los
afect:1, así como también la m:inera en que se reciben y se procesan las órdenes de los clien­
tes. La forma en que los productos son comprados y entregados afectan los costos como lo
hace la calidad de los componentes comprados y la confiabilidad de los proveedores. Es muy
dificil, si no es que imposible, administrar los costos a menos de que exista interacción y co­
operación entre todas las partes de una empresa.

La necesidad de flexibilidad
No existe un sistema de administración de costos único. Los costos importantes para una em­
presa pneden ser irrelevantes p:ira otra. De manera similar, los costos que son importantes en
un contexto para una empresa son poco importantes en otros contextos.

4. Jeremy Main, "How to Steal the Best Ideas Around", Fortune ( 19 de octubre de 1992): 102-106.

67
 Parte 1 Conceptos fundamentales

Un miembro del consejo de administración de Stillwater's Misión of Hope, un rdügio

sin fines de lucro para las personas sin hogar, le preguntó a su contador cómo valuar el edi­
ficio que se había utilizado como refugio. En otras palabras, ¿cuánto había costado? La res­
puesta del contador fue: "¿Qué es lo que quiere saber? Si necesita conocer su v;dor para
determinar la cantidad por la cual se debe asegurar, entonces tal vez el costo de reemplazo
sería su respuesta. Si usted está tratando de fijar un precio para vender el edificio (y para cons­
t:ruir otro en alguna otra parte), entonces el valor actual de mercado del bien raíz sería la res­
puesta. Si usted necesita el costo para el balance general, rntonces los principios de contabilidad
requieren la aplicación del valor de costo histórico". Se necesitan costos distintos para pro­
pósitos distintos, El contador de costos inteligente debe encontrar la razón de esta pregunta
p;u·a poder sugerir una respuesta apropiada. Un buen sistema de administr�1eión de costos fa­
cilita tales respuestas.
Una comprensión de la estructura del ambiente de negocios en el cual opera una empresa
es un insumo de gran importancia en el diseño de un sistema de administración de costos
Se hace una distinción fundamental entre las empresas de manufactura y las de servicios. Sin
embargo, ocurre un traslape porque algunas empresas de manufactura ponen de relieve el ser­
vicio a los clientes mientras que algunas empresas de servicios enfatizan la calidad de su "pro­
ducto". Las operaciones al menudeo son otra clasificación y sus necesidades requerirían incluso
de otru sistema.

Impacto de la conducta en la información de costos

La información de costos no es neutral; no se queda como un historial que refleja exclusiva­
mente acontecimientos de manera objetiva. Por el contrario, el sistema de información de ad­
ministración de costos también dirige el rumbo del negocio. Al darle un seguimiento a cierta
información, los propietarios de negocios están afirmando que estas cosas son importantes. El
ignorar cierta información implica que para ellos eso no importa. Un viejo adagio afirma que
un contador es alguien que sabe el costo de todas las cosas y el valor de nada.
El contador de la actualidad debe ser un experto en la valuación de las cosas. Esto incluye
los métodos ( 1) de costeo y de logro de la calidad, ( 2) de diferenciación entre las actividades
que agregan valor y las que no agregan valor y (3) de medición y de contabilización de la pro­
ductividad. De tal modo, es crucial que los propietarios, los administradores y los contadores
estén enterados de las señales que están siendo enviadas por el sistema de información conta­
ble y se aseguren de que se estén enviando las señales correctas.

El papel del contador de costos

y de,l contador. adn·1_i,�}_stra��� . �� la ����n�ad
Las empresas de clase mundial son aquellas que se encuentran a la vanguardia en cuanto a
su capacidad para el servicio al cliente. Conocen su producto y su mercado. Se esfüerzan con­
tinuamente por mejorar el diseño del producto, la manufactura y la entrega. Estas empresas
pueden competir con el mejor de los mejores en un ambiente global. Los contadores, a la
vez, pueden considerarse de calidad mundial. Aquellos que merecen esta designación son
inteligentes y están bien preparados. No sólo tienen la educación y la capacitación para acu­
mular y proporcionar información financiera, sino que permanecen actualizados en su campo
y en el mundo de los negocios. Además, los contadores de clase mundial deben estar familia­
rizados con las costumbres y con las reglas contables de los países en los cuales opera su em­
presa.

Puestos de línea y puestos staff

En una organización, el papel del contador de costos y del contador administrativo es de apoyo
y de trabajo de equipo. Asisten a quienes son responsables del desarrollo de los objetivos bá­
sicos de una organización. Los puestos que tienen una responsabilidad directa respecto de los
objetivos básicos de una organización reciben el nombre de puestos de lú1ea. En general, las
personas que ocupan estos puestos participan en actividades que producen y que venden el
producto o servicio de su empresa. Los puestos cuya naturaleza es de apoyo y que tienen tan
sólo una responsabilidad indirecta con respecto a los objetivos básicos de una organización, se
denominan puestos de staff.

68
69
70
71
32 Control de Gestión v Control Presupuestario

- A n�hony, R
N. and Young, D. W.: Manageme11t Control in Nonprofit Organiz
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CAPITULO 2
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Contable. Madnd, 1979.
Drucker, P. F.: The practíce of management. Harper and Brothe

LAS MODERNAS FILOSOFIAS

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Hofer, .CH. W. �nd Schendel, D.: Strategy Formulation: Analytlcal Concept
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-1- C0NTRO\... \)E:; lo�ST16N 'y G::::n'1T9...o\., �Q�,S\)y\.)E:,S ,f¾R\¿

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C'..,\a.S

2.1, GESTION DE LA CALIDAD TOTAL

2.1.1. Definición y contenido

La calidad está actualmente reconocida como un concepto clave en la competitividad

de las empresas.
El dilema básico de gestión para el análisis de los costes de calidad puede resumirse
en las diferencias de opinión expresadas en las cuatro principales escuelas de gestión de la
calidad: Juran, Deming, Crosby y el enfoque japonés (Shank and Govmdarajan, 1993).
Juran divide los costes de calidad en cuatro categorías: costes de prevención, costes
de evaluación, costes de fallos internos y costes de fallos externos.
De acuerdo con Juran, cuando la calidad se incrementa, los costes de control
(prevención y evaluación) se incrementan y los costes de fallos (internos y externos)
disminuyen. Así, el objetivo de un programa de gestión de calidad debe ser encontrar ei
nivel apropiado de calidad (o número de defectos) que minimice el coste total de
calidad.
Conceptual y prácticamente, no existe ninguna razón por la que la posición de coste
total mínimo en el modelo de Juran no podría suponer el 100% de calidad. Esto es,
nada sugiere que el óptimo de calidad sea menor que la perfección.
Deming es quizá el más conocido de los pensadores sobre gestión de la calidad.
Cree que el fallo de muchas empresas para competir en el mercado internac1onal es
causado por una falta de atención a la calidad. Su principio fundamental .es que los
33,.

72
 34 / Control de Gestión y Control Presupuestario
costes de fallos externos y la resultante pérdida de clientes son tan elevados que la
evaluación de los costes de calidad es innecesaria. Una atención dirigida a la medición
de los costes de calidad y hacia la búsqueda de un nivel óptimo de defectos, las
considera como evidencia de una falta de comprensión del problema. El objetivo a
perseguir sería, en todo caso, cero defectos.
Crosby se encuentra en una posición intermedia entre ambas corrientes de pensa­
miento. Cree que el coste de calidad se minimizará «haciendo las cosas bien la primera
vez». También estima que el objetivo debería ser cero defectos.
Pero, como Juran, defiende que es necesario medir los costes de calidad los cuales
divide en dos componentes: precio de conformidad (costes de prevención y 'evaluación
según Juran) y precio de no conformidad (costes de fallos internos y externos según
Juran). Una estimación le lleva a asegurar que, en las empresas bien gestionadas, estos
costes suponen entre el 2-3% de las ventas, mientras que el precio de no conformidad
en la mayoría de las empresas, se encuentra alrededor del 20-25% de las ventas.
Crosby arguye que no existe, como tal, un problema de calidad. Son otros los
problem�s que provocan una pobre calidad (ingeniería, mano de obra, procesos de
produccwn, etc.). No acepta la idea de Juran de análi8is de los costes de calidad como
instrumento del Control de Gestión. sino para conocer en qué estadio se encuentra la
empresa dentro de un modelo de Gestión de la Calidad de tipo cualitativo por él
diseñado. Este modelo está compuesto de diferentes etapas, comenzando por la de
incertidumbre y finalizando, después de pasar por etapas intermedias, en la de certi­
dumbre. Esta última se alcanza cuando los directivos comienzan a considerar la
Gestión de la calidad, como una parte esencial de las operaciones de la empresa.
Por �!timo. el objetivo de la Gestión de Calidad en el enfoque japonés es la mejora
de la cahdad de vida de los productores, consumidores e inversores. El objetivo es una
mejora continua hacia la perfección, utilizando el coste de calidad para dirürir
" la acción
hacia tal fin.
Asign�n responsabilidades para la Gestión de la Calidad entre todos los empleados.
Los trabajadores son, en principio, responsables del mantenimiento del sistema, aunque
también tienen alguna responsabilidad en su mejora. Más arriba, en la estructura
organizativa, los directivos hacen menos mantenimiento y más mejoras. En el nivel
superfor, el énfasis se pone en el cambio contmuo para adaptarse rápidamente a las
modificaciones del entorno.
Así. las nociones básicas del enfoque japonés son que la calidad es un viaje más que
un destino y que la mejora de la calidad es un modo fundamental de vida, no un
objetivo de la empresa.
En lo que sigue adoptaremos el punto de vista de Juran (obtención del coste de
calidad), el cual, con otros fines distintos al de Control de Gestión, es el adoptado por
Crosby y por la escuela japonesa.
2.1.2. Costes de Calidad: Medida y control
La información y la medida de la calidad son absolutamente esenciaies para el éxito de
un programa de mejora de la calidad. Un requisito fundamental para esta inform ación
es la medida del coste de la calidad. Pero antes de medir estos costes se necesita una
1 definición operativa del concepto de calidad.
l:
Las modernas filosofías de gestión 35
Operativamente, un producto de calidad es un producto que satisface las expectati­
vas de los clientes. Generalmente se reconocen dos tipos de calidad: calidad de diseño y
calidad de conformidad.
La calidad de diseño es una función de las especificaciones de un producto. La
calidad de conformidad es una medida de cómo un producto satisface sus requerimien­
tos o especificaciones. Si el producto encuentra todas las especificaciones de diseño, es
adecuado para su uso.
De los dos tipos de calidad, la calidad de conformidad debería recibir mayor énfasis.
Es la no conformidad con los requerimientos lo que crea mayores problemas a las
empresas. Cuando los expertos de calidad hablan de mejorar la calidad, quieren decir
que hay que reducir la incidencia de la no conformidad. Para ellos la palabra calidad es
sinónimo de conformidad con los requerimientos o hacerlo bien la primera vez. El
producto debería ser producido como el diseño específico; los requerimientos deberían
ser seguidos. Si el producto no es bueno, entonces se necesita cambiar el diseño. De
aquí en adelante, la palabra calidad significará calidad de conformidad.
Los costes de calidad son costes que existen a causa de que existe mala calidad. De esta
forma, costes de calidad son los costes asociados con la identificación, reparación y prevención
de defectos. Estos costes pueden clasificarse en cuatro categorías: costes de prevención,
costes de evaluación, costes de fallos internos y costes de fallos externos.
Debido a que las cosas pueden ir mal, una empresa incurre en costes de prevención
y de evaluación. Cuando las cosas van mal, una empresa sufre costes por fallos.
Los costes de prevención son debidos a la detección de defectos en los productos o
servicios producidos. Cuando se incrementan los costes de prevención, habría que
esperar una disminución de los costes de fallos; de esta forma se incurre en costes de
prevención para disminuir el número de unidades no conformes. Ejemplos de costes de
prevención son: ingeniería de calidad, programas de formación en calidad, planificación
de la calidad, información de la calidad, evaluación de los suministradores, auditoría de
la calidad, círculos de calidad y revisión de diseños.
Los costes de evaluación son incurridos para determinar sí los productos y servicios
son conformes a sus requerimientos. Los ejemplos incluyen inspección y comprobación
de materias prímas, inspección de empaquetado, aceptación del producto, aceptación
del proceso, unificación de los suministradores, etc.
Los términos aceptación del producto y aceptación del proceso requieren mayores
explicaciones.
Aceptación del producto implica coger muestras de los lotes de productos acabados
a fin de determinar que satisfacen un aceptable nivel de calidad; si ello es asi, los
productos son aceptados. Aceptación del proceso significa escoger muestras mientras el
producto está en proceso para ver si éste está bajo control y no produce productos
defectuosos; si ello no es así, se para el proceso hasta que pueda tomarse una acción
correctiva.
El principal objetivo de la función de evaluación es la prevención de que productos
no conform es puedan ser enviados a los clientes.
Costes de fallos internos: Se incurre en ellos a causa de que productos y servic10s no
conform es son detectados antes de ser enviados a terceros. Estos son los fallos detecta­
dos por las actividades de evaluación. Ejemplos de costes de fallos internos son:
reelaboración, paradas (debidas a defectos), reinspección, cambios en diseños, etc. Estos
costes desaparecen si no existen defectos.
73
 Las modernas filosofías de gestión 37 I
36 1
Control de Gestión V Control Presupuestario

Costes de fallos externos: Se generan a causa de que los productos y servicios fallan
de acuerdo con sus requerimientos después de ser entregados a los clientes. De todos
l�s �astes de calidad, esta categoría puede ser la más devastadora. Ejemplos son:
pe�d1da de ventas a causa de productos de baja calidad, devoluciones a causa de pobre
calidad, garantras, reparaciones, disminución del grado de confiabilidad en el producto,
quejas, etc. Los_ costes de fallos externos, así como los cos tes de fallos internos, desapa­
_ de calidad. Ello supone el balance óp timo entre costes de prevención y de evaluación y
recen s1 no existen defectos.
2.1.3. Control del Coste de Calidad
En tan to en cuanto la disminución en los costes por fallos sea mayor que el
correspondiente incremen to en los costes de prevención y de evaluación, una empresa
debería continuar incrementando sus esfuerzos para prevemr o detectar umdades no
conformes. Eventualmen te se alcanza un punto donde cualquier incremento adic10nal
en este esfuerzo cuesta más que la correspondiente reducción en los cos tes por fallos.
Sin ningún cambio en tecnología, es te punto represen ta el nivel mimmo de coste to tal
costes de fallos.
En la Figura 2.1 se asume que el porcentaj e de unidades conformes se incrementa
cuando el montante gastado en actividades de prevención y de evaluación se mcremen­
ta. Vemos que la función de coste total de la calidad dismmuye cuando la calidad

Un sistema de mejora hasta un punto. Después de eso, se obtiene una mayor mejora sólo mediante el
_ información sobre el coste de calidad es esencial si una organización se desplazamiento de la curva de prevención y evaluación hacia abaJO y a la derecha o la
propone_ �enamente controlar los cos tes de calidad. El primer paso, y el más simple, en
la creacion de tal sistema es el conocimien to del coste real de calidad. Una lista curva de fallos hacia abajo y a la izquierda, o ambos. Cada uno de estos desplazamien­
tos requiere de una nueva tecnología o conocimiento de la gestión de calidad.
detallada_ del coste real de la calidad por categoría puede facilitar dos importantes
percepc10nes: 1� ell� revela la magni tud del coste de calidad en cada categoría, permi­
tiendo a los drrectivos conocer su impacto financie ro; 2) permite a los dir ectivos
conocer el coste relativo de cada categoría. Costes Costes Totales
En el·Cuadro 2.1 se presenta un «Informe del Coste de Calidad real».
Cuadro 2.1. Informe del Coste de Calidad real (productos X)

Coste de Prevención:
-Formación 52.500 Costes de Prevención
- Ingeniería 120.000 172.500 6,16 y de Evaluación
Coste de evaluación:
- Inspección material 30.000
- Aceptación productos 15.000
- Aceptación procesos 57.000 102.000 3,64
Coste de Fallos
Costes de fallos internos:
- Desperdicios 75.000
% de conformidad
- Reelaboración 52.500 127.500 4,56 o
Costes de fallos externos:
- Reclamaciones clientes 37.500 Figura 2.1. Balance óptimo de Costes de Calidad.
- Garantías 37.500
- Reparaciones 22.500 97.500 3,48
499.500 17,84 Desafortunadamente, aunque los exp ertos opinan que las relaciones an tenores
existen, son incapaces de identificar el balance óp timo. De es ta forma se deja a los
directivos la responsabilidad de determinar si los cos tes de calidad están adecuadamen­
_Existe una amp}ia oportunidad para mejorar beneficios disminuyendo el coste de te distribuidos entre las cuatro categorias.
ca�dad. La reducc�?n de costes debería venir, obviamente, a través de una me jora de la
calid�d. La reduccion d� costes de calidad sin ningún esfuerzo, para mejorar la calidad, Así, el enfoque tradicional afirma que las equivocaciones son 111ev1tables y que
podna ser una estrategia desastrosa. resulta demasiado caro rectificar todos los defectos. En contraste, la filosofía de Gestión
En cuanto a la _distribución relativa de los costes de calidad, y desde la perspectiva de la Calidad Total defiende la idea de que cero defectos debería ser el obJetivo. La
de un enfoque tra��c10nal, muchos expertos opinan que existe un balance óptimo en tre empresa debe analizar las causas de todos los errores y emprender acciones para
costes de prevenc1on y de evaluación, por un lado, y los costes de fallos internos v remediarlos.
e�terno� por el otro. Cuando los primeros se incrementan, los segundos debería; La Figura 2.2 presenta dos puntos de vista conflictivos sobre el número óptimo de
d1smmmr. defectos. De acuerdo con el punto de vista tradicional, el coste más bajo se alcanza en

74
75
4-0 Control de Gestión y Control Presupuestario Las modernas filosofías de gestión

Informe de estándar previsional. Dado que los costes de calidad son una medida de
la calidad, el objetivo puede expresarse en u.ro. presupuestadas para cada categoría de
costes de calidad y para cada coste dentro de la categoría. Al final del período, el
«Informe previsional de calidad» compara el coste real de la calidad para el período
con el coste presupuestado. Mide el avance conseguido dentro del período relativo al
nivel planificado de avance para ese mismo periodo. El Cuadro 2.2, refleja un Informe
de estándar previsional.
Cuadro 2.2. Informe sobre Costes de Calidad (año 1994!
año anterior se utiliza para computar el coste variable de calidad esperado, baJo la
estructura de coste del año anterior, multiplicando el ratio por las ventas reales de
este año.
Por ejemplo, si el ratio de coste variable real del año anterior, el del ejemplo del
Cuadro para inspección del material fue 1,8%, entonces 50.400 = 0,018 x 2.800.000 se
deberían haber gastado este año. Los costes reales fijos de calidad del año anterior se
comparan directamente con los costes fijos de calidad de este año. Esta infonnac1ón
permite a los directivos conocer la tendencia a corto plazo de su programa de meJora
de la calidad. El Cuadro 2.3 recoge este tipo de informe.

·_._ Costes< )

real��;' . l���iación
Cuadro 2.3. Informe de Costes de Calidad
Costes de Prevención (tendencia de un año) (año 1994)
Fijos: Costes Costes
Diferencia
-Formación 45.000 52.500 -7.500 año 1993* año 1994
- Ingeniería 120.000 120.000
Costes de Prevención
Total Prevención 165.000 172.500 -7.500
Fijos:
Costes de Evaluación 54.000 52.500 1.500
-Formación
Variables: - Ingeniería 180.000 120.000 60.000
- Inspección material 42.000 30.000 12.000 Total Prevención 234.000 172.500 61.500
-Aceptación de Productos 22.500 15.000 7.500
-Aceptación de Procesos 52.500 57.000 -4.500 Costes de Evaluación
Total Evaluación 117.000 102.000 15.000 Variables:
- Inspección material 50.400 30.000 20.400
Costes de Fallos internos 25.200 15.000 rn.200
-Aceptación de Productos
- Desperdicios 66.000 75.000 -9.000 - Aceptación de Procesos 58.800 57.000 1.800
- Reelaboración 54.750 52.500 2.250
Total Evaluación 134.400 102.000 32.400
Total Fallos internos 120.750 127.500 -6.750
Costes de Fallos internos
Costes de Fallos externos 72.000 75.000 -3.000
- Desperdicios
Fijos: - Reelaboración 60.000 52.500 7.500

- Reclamaciones clientes 37.500 37.500 Total Fallos internos 132.000 127.500 4.500

Variables:
Costes de Fallos externos
- Garantías 30.000 37.500 -7.500
- Reparaciones 26.250 22.500 3.750
Fijos:
- Reclamaciones clientes 49.500 37.500 12.000
Total Fallos externos 93.750 97.500 -3.750
Variables:
Total Costes de Calidad 496.500 499.500 -3.000 34.500 37.500 -3.000
- Garantías
- Reparaciones 24.600 22.500 2.100
Porcentaje de ventas actuales' 17,73 % 17,84 % -0,11 %
Total Fallos externos 108.600 97.500 11.100
1
En base a ventas reales de 2,8 MM de u.m.
Total Costes de Calidad 609.000 499.500 109.500
Tendencia de un año: Una información adicional se tiene comparando el corriente
año con lo que el coste de calidad debería haber sido utilizando los costes de calidad Porcentaje de ventas actuales' 21.75 % 17,84 % 3,91 %
del año anterior. Para hacer esta comparación, el ratio de coste variable real del * Ventas reales de 2,8 MM de u.m.

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GESTION Y COSTOS CAP. 3: FACTORES Y COMPONENTES DEL COSTO 61

da para cada un o, de;tle el punto de vista de la�n c on el obj eto o, según una, det ermi­ los montos de las retribuci ones, mientras q ue vas alternativas de traba¡o, o de inversión en
su namraleza, co /cituy en, sin dudas, c on- .ríáda política acerca de decidir ,/i hacerlo o se habla de otros costos no controlables por equipos, o de secuencias de procesos, o has­
ceptos directos e c osco, pudiendo ocurrir/ ·n o. Tomemos como ejemplqi�l caso de la cuanto responden a situaciones sobre las que ta de desafectacíón de eq uipos mnecesaríos
que por razo s prácticas, por ec onomía, p,/r fuerza motriz comprada. Si :=-,-ciste un solo me­ no puede ejercer acción válida o dominio, o excesivos, de cal manera que, más allá del
aquel senci o c oncepto del "costo de la e6n- didor a la entrada de la planta industrial y como por ejemplo las amort1zac1ones que debe corto plazo, las amornzac10nes, y a un los
tabilida ae costos", que resulta más ,/rácri- con él el proveed or f tura la totalidad de soportar su sector por los bienes de uso que le costos de mantenimiento de esos bienes de
co da e tratamiento de c osto indi.f�cto sin n uestro c onsumo, n todos los distintos fue ron asignados por disposición superior y uso, pasen a estar dentro de aquellos concep­
q ue ello distorsione la inform:,1éión sobre ítems que ell o c o porta, se traca de un c on­ sin otra alcernativa a la vista. tos sobre cuyos niveles puede e¡e rcer alg una
e stos. Es un caso donde la r,riiccicidad del c epc o que, indu/· ablemente, se actúa c omo Al respecto cabe acotar, que esos preten­ acción. En r ealidad debe esperarse de codo
tratamie nto se imp one firente '/ a considera- cosc o indirectó v cabrá lueg o hacer la discri- didos costos no controlables, en realidad sólo responsable de sector, q ue su gesnón abar­
. .
ciones q ue pretendan irr:p'�ner un grado de bución poi;{en�ros de coseos y la posteri or lo son en el c orto plazo, pero no en el largo q ue la totalidad de los aspectos operanvos y,
precisión irrazonable p6r el c osto en que se aplicaci� a las unidades proc esadas se plazo s1 el responsable del sector lo gestio na entre ellos, la planificación necesaria para
�
incurriría para obcenérlo. Claro que, en es- las b s y los módulos pertinentes. Béro, adecuadamente. Está, en el ejemplo citado, reducir coseos, no sólo en lo mmediato, smo
tos casos donde s ¡5r-ioriza la practicidad, lo ¿qu' ocurriría si se col ocara un mec!itÍor al dentro de sus posibilidades, proponer nue- también en el largo plazo.
y
q ue se p uede h_¡,cer es tratar un costo direc- P,' de cada máquina y adem s ' llevara
to por na ur feza c omo indirecto y no al cuenca del c onsumo provocado t5 B r cada lote
co ntrano. 7 procesado de cada tipo de pro ucco ? Allí re- 3.7.3.Por la elección de alternativas
Final ente es preciso plantear una c s- sulca claro que, un c oncept mdirecto en su
tión LlY importante vinculada a las osi- origen fue convertido en n c osc o direcco a Desde este punto de vista tenemos: Frente a la decisión de mcorporar un equi­
bili ades de medición. Hay c oseos que se favor de un sistema de edición que permi­ a) costos relevantes; y po índustnal, tratándose de dos marcas dis­
c omportan como directos o indire os según te cuantificar la inci encía en cada unidad b) costos no relevantes. tintas de ig ual precio, pero, por sus carac­
las posibilidades de su cuantificación en re- del objeto de c osteo. terísticas, de distinto costo de msralación, s1
Se trata de conceptos de costos que c on­
esos fueran los únicos faceores a considerar
dicio nan una decisión. En tanto un concep­
para la decisión, el precio del equipo sería un
to de c osto es decisivo, por su nive[, en cuan­
cosco no relevante: resulta mdistmco para cual­
to a la decisión a tomar, entonces se c on­
quiera de las alternativas. En cambio el cosco
vierte en costo relevante, de lo contrario, s1
de instalación se conviene en el costo rele­
3.7.2.Por la posibilidad de control
resulta indiferente para cualquíera de las al­
Desde este punto de vista tenemos: que tienen capacidad para ir disminuyendo vante, por cuanto es su nivel el que con­
ternativas analizadas, entonces se trata de un
los niveles de los distintos c onceptos de c os­ diciona la dec1s1ón en uno o en otro senndo.
a) costos controlables; y costo no relevante.
b) costos no c ontrolables. tos, mayor valor tiene su gestión c omo res­
Para esca clasificación, controlar un cos­ ponsables del sector.
to significa poder ej ercer alguna acción para No obstante, tradicionalmente, se plantea
influir sobre su nivel, tratando, namralmen­ la existencia de costos q ue sí son controla­
3.7.4.Por la relación con el resultado

te, que vaya bajando. Controlar es ejercer bles, como por ejemplo, los gastos en papele­ En este caso tenemos: centro conceptual de toda arnvidad empre­
dominio sobre algw10 o varios acontecímien­ ría, comunicaciones, y hasta en remuneracio­ a) costos no expirados; y saria: la diferencia entre los valores de costo
cos. Y esto, así planteado, apunta en gran nes en la medida en que el responsable del b) coseos expirados. por lo que se entrega al mercado y el valor
medida, a evaluar la acción de los responsa­ sector tiene facultades y posibilidades de ele­ de lo que se recibe a cambio de ese mercado.
Esca clasificación tiene relación directa
bles de cada c entro de c ostos. En la medida gir con quiénes trabajar y hasta para negociar De tal manera que, de codo costo, en gene-
c on el concepto de costo y c on lo que es el

81
<'aK GESTION Y COSTOS
3.9.2. Costo hundido
Existen dos enfoques al respecto en la bi­
bliografía.
Para algunos autores, se trata de un costo
en el que ya se incurrió y que resulta indife­
rente frente a la elección futura de alternari­
vas. Por lo canto actúa como un cosco no
relevante, pero pasado, y no existe posibili­
dad de recuperación del mismo.
En otros casos, en cambio, tiene inci­
dencia en la elección de una alternativa, pre­
cisamente por su carácter de irrecuperable.
Veamos:
Supongamos que estamos operando con
un proceso de construcción de un bien (al­
ternativa A), de cal manera que en determi­
nado momento la situación de los costos es
la siguiente:
Costo ya incurrido $ 500
Costo que resta agregar
para su finalización $300
Costo total.esperado $ 800
3.9.3. Costo futuro
Es el nivel de costos en que se espera in­
currir en el futuro. Responde a la deter­
minación mediante una proyección. En
nuestra opinión no es comparable con un
costo predeterminado, por cuanto este úl-
3.9.4. Costo económico
Existen corrientes de opinión que pre­
tenden separar lo que llaman costo conta­
ble de lo que denominan costo económico.
Replameados los aspectos de la obra se
llega a la conclusión que podría hacerse de
cal manera (alternativa B) que su costo total
ascendiera a$ 600.
A pesar de tal circunstancia, y aun cuan­
do fuere materialmente posible pasar de un
procedimiento a otro, siempre resultará eco­
nómicamente más conveniente continuar
con la primera alternativa, por cuanto, para
adoptar la alternativa B se desperdicia un
monto ya incurrido de $ 500, o sea, en el
punto en que nos encontramos, para com­
pletar la obra según la alternativa A sólo res­
tan agregar costos por $ 300 mientras que
para proceder según la alternativa B (más
barata en su conjunto) habría que agregar
$ 600 en costos. En este caso los $ 500 ya
invertidos en la primera alternativa se con­
vienen en un costo hundido que condicio­
na la decisión.
timo se precalcula para la producción inme­
diatamente siguiente, mientras que el costo
futuro se mide como un pronósnco para pe­
ríodos más alejados.
Tal como hemos conceptualizado al costo,
todo costo es económico e incluye todas las
formas posibles de incorporación de insumos
82
(recursos escasos) disponibles o hipotéticos.
El costo es, fundamentalmente un concepto
propio de la economía. Sólo que, desde el
punto de vista contable, tradicionalmente lo
que se ha registrado como costo es lo confor­
mado por los conceptos de costo incurrido,
3.9.5. Costo primo
La suma del costo de la materia prima y del costo de la mano de obra.
3.9.6. Costos de conversión o de transformación
La suma del costo de la mano de obra
más el costo de la carga fabril. Representa el
valor de los insumos necesarios para conver-
3.9.7. Costo marginal
Es el incremento de costo en que se incu­
rre por incrementar en una unidad el nivel de
act1vídad. Es la diferencia entre el costo en
(Qn+ 1) y el costo en Qn. Este concepto nace
de las matemáticas. Se refiere a la vanación
del valor de una función en un intervalo mí­
nimo. Esa medida está determinada por el
valor de la derivada en ese p�µto, cuantifi­
cándose como el valor de la tangente trigo-
3.9.8. Costo diferencial
Es el incremento de costo en que se incu­
rre por aumentar la actividad aprovechando
un tramo de capacidad disponible. Se dife­
rencia del costo marginal en que este último
CAP, 3: FACTORES Y COMPONENTES DEL COSTO
dejando de lado los conceprns propios del
costo de oportunidad, sin dejar de aclarar que
existen corrientes que se van rnclinando a 1r
incorporando también a la comabilidad de
costos estos últimos concepws, sobre todo el
interés sobre el capnal propio.
nr la matena prima en producto elaborado.
Tanto este concepto, como el antenor, son
parte del concepto de cosw de producción.
nométnca del ángulo formado por la wngen­
re geomémca a esa punto con la paralela a la
abcisa, siendo el intervalo considerado un
infinitésimo. En términos de costos, y por
razones prácticas, se habla siempre del incre­
mento de una unidad en el rnvel de acnv1-
dad, cuando aún en ese caso estamos refinén­
donos a un intervalo muy pequeño yno siem­
pre posible de medir en la práctica.
está refendo a una unidad, mientras que e,.V­
diferencial está referido a un tramo mayor a
una unidad. Sólo en el límite 111fenor del cos-
to diferencial, ambos concepws coi/cidirían.
83
Según su grado de controlabilidad
Costos Controlables: son aquellos que están directamente influenciados por un determinado
responsable dentro de un periodo de tiempo definido.
Costos no Controlables: en oposición a la definición anterior, los costos no controlables son
aquellos que no pueden ser administrados directamente por el responsable del área a la que se los
imputa.
Esta clasificación de costos guarda una estrecha relación con la contabilidad de gestión, en particular la
contabilidad por áreas de responsabilidad, distinguiendo los costos según el grado de controlabilidad.
Establece el grado de influencia del responsable de un sector respecto de los costos imputados al
mismo.

Según las alternativas de decisión:

Costo Hundido: costo que permanece indiferente al elegir una entre varias alternativas, pues es
igual para todas. No se modifica según la decisión que se tome.
Costo Diferencial: es aquel que puede ser afectado según la decisión que se tome al elegir entre
varias alternativas posibles o sea se trata de un costo cuyo monto será diferente según la alternativa
que se elige.
Costo Incremental: es el aumento del costo total producido como resultado de incrementar la
actividad productiva en un determinado nivel. Surge de comparar los costos diferenciales.

Fuente: elaboración de la Cátedra

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