Bibliografía. Conceptos Fundamentales de La Contabilidad Patrimonial

CONCEPTOS
FUNDAMENTALES DE LA
CONTABILIDAD
PATRIMONIAL
Autores:
Claudia Vázquez
María Susana Nannini
Oscar Martín
Analía Fernández
Coordinadora:
Claudia Vázquez
Conceptos fundamentales de la contabilidad patrimonial ... [et al.].
- 1a ed . - Vázquez, Claudia M. / ...
Rosario : Foja Cero, 2017.
82 p. ; 29 x 21 cm.
ISBN 978-987-4055-10-1
1. Contabilidad. I. Vázquez, Claudia M..

CDD 657.51
Editorial FOJA CERO

Bv. Oroño 1261 - 2000 Rosario
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precisados sin permiso del autor por escrito.
CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL
PRÓLOGO
Los autores de esta publicación creemos importante ilustrar al potencial lector sobre
la intención que acompañó la tarea emprendida al abordar su elaboración.
El objetivo disparador fue proveer de herramientas a los estudiantes de la asignatura

Contabilidad I de la carrera Contador Público, que les permitan incorporar los
contenidos correspondientes a la disciplina contable, luego del ciclo introductorio
común a las carreras de Ciencias Económicas, y ya enfocados en la necesidad de
conocimientos propios de la profesión.
El correlato inmediato de aquel primer propósito es que esos estudiantes puedan

transitar el camino del aprendizaje sobre la base de la comprensión y deducción,
partiendo de los conceptos esenciales para la elaboración de los informes contables
destinados a usuarios externos, invitándolos a conocer las relaciones de causalidad
implícitas en la selección de cada alternativa admitida por la normativa.
Asimismo, el contenido de esta publicación puederesultar de utilidad para cualquier

persona, informada o no, para acercarse a los conceptos básicos de esta disciplina.
El contenido está organizado en torno a los conceptos incluidos en la primera unidad

de la asignatura Contabilidad I de la carrera Contador Público de la Facultad de
Ciencias Económica y Estadística –UNR-, si bien los autores nos hemos permitido
algunas licencias en su ordenamiento, para optimizar la secuencia temática.
En primer término, partiendo de un concepto general de la contabilidad, se recupera

el conocimiento de los distintos segmentos en los que se divide la disciplina, para
luego enfocar el estudio en lo relativo hacia los informes contables destinados a
usuarios externos al ente emisor.
Seguidamente, se ubica el análisis en el objetivo pretendido para los informes

citados en el modelo vigente, luego de un breve recorrido por los anteriores
paradigmas que dotaron de una estructura teórica a la contabilidad.
Es relevante explicar los requisitos que debe reunir la información contable para
cumplir con el objetivo que se persigue con su presentación: la utilidad para sus
usuarios.
3
4
SUMARIO
1. Introducción 7
2. Objetivo de la contabilidad patrimonial 9
3. Informes contables, usuarios de la información y sus necesidades. 11
4. Atributos de la información y restricciones que condicionan
el logro de los requisitos 15
5. Contenido básico de los estados contables 22

6. Elementos de los estados contables 23
7. Devengamiento 33
7.1 Concepto 33
7.2. Devengado versus percibido 33
7.3. Normas contables vigentes 35
8. Contingencias 40
8.1. Concepto 40
8.2. Clasificación 40
8.3. Posiciones doctrinarias acerca de la medición contable
de hechos contingentes probables 41
8.4. Disposiciones normativas. Reconocimiento y exposición
de situaciones contingentes 43
9. Hechos posteriores al cierre 53
9.1. Concepto 53
9.2. Clasificación 54
9.3. Normas contables vigentes 55
10. Ajustes de resultados de ejercicios anteriores 59
10.1. Concepto 59
10.2 Causas determinantes del reconocimiento de A.R.E.A. 62
10.3. Normas contables profesionales Nacionales. Causas de
su reconocimiento. Exposición de los ajustes de resultados
de ejercicios anteriores. 74
5
6
1. Introducción
El concepto de Contabilidad fue cambiando con el transcurso del tiempo como

consecuencia de las modificaciones del contexto en el que se desarrolla, de las
características del objeto estudiado y del sujeto que interactúa con éste.
Para Cañibano (1975)
la Contabilidad es una ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es

el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica, en
términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante
métodos específicos, apoyados en bases suficientemente contrastadas,
a fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras
y las de planificación y control internas.
Del concepto citado se desprende que el objeto de estudio de esta disciplina no se

limita al ámbito de las empresas, sino que son diversos los universos que sirven de
base para su aplicación.
Esto ha dado lugar al concepto de segmentos de la Contabilidad (García Casella,

1989) o sistemas contables (Tua Pereda, 1995 a).
De acuerdo con los autores citados, la Contabilidad incluye al menos cinco

segmentos o sistemas contables:
a) La Contabilidad Patrimonial o Financiera.
b) La Contabilidad Gerencial o Administrativa.
c) La Contabilidad Gubernamental o Pública
d) La Contabilidad Económica o Nacional
e) La Contabilidad Social.
La Contabilidad Patrimonial o Financiera es el segmento más difundido y se

ocupa de la descripción, regulación e interpretación de la situación patrimonial,
económica y financiera de las organizaciones, produciendo información adecuada a
este objetivo. El producto más importante de este segmento son los Estados
Contables de uso externo.
7
La Contabilidad Gerencial o Administrativa se refiere a los procesos de
planificación, diseño, medición y operación de los sistemas de información financiera
y no financiera necesarios para guiar la acción de gerenciamiento en pos del
cumplimiento de los objetivos estratégicos, tácticos y operativos de la organización.
Apunta fundamentalmente a un sistema de información explicativo-predictivo que
permita una adecuada dirección y control de las actividades, decisiones estratégicas
y operativas.
La Contabilidad Gubernamental o Pública se orienta al diseño de sistemas de

información destinados a captar, clasificar, registrar, resumir y exponer la actividad
económica, financiera, patrimonial, presupuestaria y gerencial del Gobierno. Incluye
el control de la gestión pública en las organizaciones nacionales, provinciales y
municipales.
La Contabilidad Económica o Nacional es el segmento que enfoca la contabilidad

desde una óptica macroeconómica. Comprende a las definiciones y métodos para el
cálculo de la renta nacional, ocupándose esencialmente de las transacciones
económicas entre los entes que integran la comunidad nacional. Para Propatto
(1999) el sistema de cuentas nacionales
constituye el sistema de información económico que registra los

flujos y stocks de la economía, sobre la base de un esquema
interrelacionado e integrado de cuentas y conceptos, elaborados a
partir de los criterios básicos de la Teoría Macroeconómica.
La Contabilidad Social comprende la información referida a los efectos de las

actividades empresariales privadas y públicas sobre el medio ambiente, físico y
social. Según Wirth (2001)
este enfoque de la Contabilidad tiene por objeto el estudio

sistemático de las posibles formas de medición y exposición de la
responsabilidad social, en términos del costo-beneficio social de la
actividad de un ente y el resultado periódico de esta relación, que
será una utilidad o desutilidad social neta.
Si bien al inicio de los ochenta Chapman (1981) ya alentaba la emisión de

información sobre la repercusión social de las actividades económicas de las
empresas, en los últimos años cobró relevancia, dentro de la Contabilidad Social, el
paradigma relacionado con el desarrollo sustentable. La responsabilidad social de
8
las organizaciones es uno de los pilares de este paradigma y se relaciona
fundamentalmente con tres aspectos: económico, ecológico y social.
Si bien cada segmento responde a distintas necesidades y cumple funciones

diferentes, están basados en los mismos principios básicos, lo que hace que la
clasificación indicada carezca de rigidez estricta y, en muchos casos, algunos
aspectos sean de incumbencia de todos los segmentos o de más de un segmento.
2. Objetivo de la contabilidad patrimonial
El análisis que se presenta adopta el enfoque de la contabilidad patrimonial, cuyo

objetivo ha evolucionado desde los comienzos de su utilización como consecuencia
de la mutación del paradigma 1 vigente en la disciplina.
Sin intentar hacer una descripción completa de la mencionada evolución, se puede

afirmar que en la primera etapa la Contabilidad sostenía la función de registro o
legalista, para dar cuenta al propietario y a los acreedores de la situación
patrimonial del ente.
Es en la segunda etapa en la que, tras la búsqueda de una verdad económica

única se perseguía la medición del beneficio y la valuación del patrimonio desde un
enfoque netamente económico. Tua Pereda (1991, 24) afirma que “la contabilidad en
esta etapa persigue la búsqueda -y registro- de una verdad única, el cálculo del
beneficio y de la situación patrimonial, sin importar quien lo recibe y por qué”.
En la tercera etapa se reemplazó la verdad económica única como objeto de las

investigaciones para tratar de acceder a una verdad orientada al usuario. Al fin
tradicional de la Contabilidad se agregó el de suministrar información financiera a
terceros ajenos al ente a través de los estados contables de publicación, con el fin
de que les resulte útil para las decisiones.
Cañibano (1997, 279) sostiene que, bajo este enfoque,
la información contable lejos de constituir un valor en sí misma, se

subordina a la consecución de los objetivos que el decisor tenga
planteados. La información más útil no es la mejor elaborada, ni la más
1
El término paradigma deriva de la denominación otorgada por Thomas Kuhn (1962) en “La
Estructura de las Revoluciones Científicas”. Se refiere al conjunto de conocimientos que una
comunidad científica acepta como válidos en un período de tiempo determinado.
9
coherente con la teoría que la sustenta sino la que proporciona mejores
resultados por permitir tomar decisiones más eficientes al usuario.
Una vez más, Tua Pereda (1991, 59) explica que, conforme al paradigma de utilidad
se
orienta el contenido de los estados financieros a las necesidades del

usuario, asumiendo que su principal requerimiento es el apoyo
informativo adecuado a la toma de decisiones. No se trata ya de medir
en abstracto unos hechos pasados, en búsqueda de un concepto
único y autosuficiente de veracidad económica, sino de medir e
informar con una finalidad concreta: la toma de decisiones, con lo que
el criterio de utilidad para el usuario constituye el punto de partida para
la determinación de las reglas contables y, en consecuencia, del
contenido de los estados financieros.
El mismo autor (Tua Pereda, 1991, 61) afirma que este cambio de enfoque generó
consecuencias que se manifestaron, entre otros efectos, en:
• la ampliación del concepto de usuario,
• la discusión y búsqueda de los objetivos de la información contable,
• la posibilidad de establecer diferentes estados contables según los diferentes

usuarios,
• el desarrollo de los principios contables y especial atención a la regulación de la

contabilidad y
• la aceptación del carácter normativo de la contabilidad.
Como se dijo, los objetivos de la Contabilidad fueron cambiando con el transcurso

del tiempo, por lo tanto el objetivo que se enuncia debe enmarcarse en el entorno
actual y dentro de un sistema previamente definido.
Por tanto, la inclusión de los objetivos que persiguen los estados contables, los
usuarios de la información, los atributos que debe cumplir la información para
presentar a terceros y los elementos que determinan el patrimonio y su evolución,
dentro de los Marcos Conceptuales de las normas contables, lleva a suponer la
existencia de un enfoque preestablecido.
10
Las normas contables profesionales argentinas, vigentes en cada período, se
caracterizaron por reflejar la tendencia del pensamiento doctrinario de su época.
En la versión anterior 2, la regulación en la materia respondía a un modelo contable

concebido para dar respuesta a todos los usuarios con un único juego de estados
contables. El pensamiento implícito en aquella concepción coincidía con la teoría
que regía las discusiones en materia contable en la etapa previa a la actual, la que
proponían medir el beneficio desde un enfoque netamente económico.
Aquel encuadre fue modificado con la emisión del nuevo cuerpo de normas, en el
año 2000, enmarcándolas en la corriente que sostiene que los diferentes usuarios
poseen necesidades diversas y objetivos múltiples y estos últimos deben
satisfacerse con información dirigida especialmente para cada uno de ellos.
En línea con lo expuesto, el Marco Conceptual de las normas contables argentinas –

resolución técnica N° 16- establece que “el objetivo de los estados contables es
proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución
económica y financiera en el período que abarcan para facilitar la toma de
decisiones económicas "de los usuarios que tipifica.
En el mismo sentido, el Marco Conceptual de las normas internacionales de

información financiera (NIIF) indica que “el objetivo de los estados financieros es
suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en
la posición financiera. Se pretende que tal información sea útil a una amplia gama de
usuarios al tomar sus decisiones económicas”.
3. Informes contables, usuarios de la información y sus necesidades.
Una de las derivaciones del paradigma de utilidad vigente es la importancia que

adquieren los usuarios de los estados contables para la elaboración de la normativa
contable respectiva, como lo expresa Tua Pereda (1995, b):
el usuario se convierte en el determinante de la información a incluir

en los estados financieros, cuyo contenido se establece a partir de
los posibles requerimientos de sus destinatarios; objetivos de la
información financiera y necesidades informativas de los usuarios
constituyen, actualmente, el punto clave del itinerario deductivo que
2
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 10 (1992). Normas contables profesionales. Vigente durante el
período 1992-2000.
11
lleva a fijar las reglas con las que se confeccionan las cuentas
anuales.
Por lo tanto, la naturaleza, grado de detalle y enfoque de la información contable

requerida es diferente, dependiendo del destinatario de la misma y las necesidades
a ser satisfechas.
Desde un enfoque sistémico puede explicarse el proceso de elaboración de la

información contable de acuerdo al gráfico siguiente:
EMISOR MENSAJE RECEPTOR
En donde el emisor es la organización cuyo patrimonio es objeto de la contabilidad,

el mensaje lo constituye la información elaborada con relación a ese patrimonio y el
receptor se identifica con el o los usuarios de dichos informes.
Los usuarios de la información contable pueden ser tanto internos o pertenecientes

al mismo ente emisor como ajenos al mismo, por lo que pueden considerarse
externos.
Los usuarios internos más relevantes son los administradores o los propietarios del
ente, en tanto sean también los que lo gestionan.
Entre los usuarios externos se pueden mencionar a los proveedores de recursos

materiales o financieros (acreedores por compra de bienes y servicios; entidades
financieras), los propietarios no administradores, los clientes, los empleados, el
estado y los organismos de control, entre otros.
Como se destacó, los usuarios demandan información diferenciada, por lo que

resulta difícil satisfacer todos los requerimientos informativos con un mismo cuerpo
de información financiera. Para conseguirlo, los informes contables deberían ser
demasiado extensos.
Para una mejor comprensión se agrega el gráfico que propone Fowler Newton
(2005):
12
Estados
Estados
contables
contables
básicos
(estados
Información
Suministrados financieros)
Información Informes complementaria
a terceros Requerida por
para la toma contables Información normas legales o
de decisiones adicional a los contractuales
estados No requerida por
contables normas legales o
contractuales
Para uso interno exclusivo
Otra información
Fuente: Fowler Newton, E. (2005). “Cuestiones Contables Fundamentales” Ed. La Ley. Buenos Aires.
Argentina.
En función de lo expuesto, en el Marco Conceptual de las normas contables

vigentes 3 se eligen los usuarios hacia quienes se dirigen los estados contables de
publicación, cuando afirma que…
siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los
requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco
conceptual se considerarán como usuarios tipo, cualquiera fuera el ente emisor 4,
a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los
potenciales.
Claramente se han seleccionado como destinatarios de los estados financieros a los

proveedores de recursos para el ente. Si se observa la igualdad contable
fundamental
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO
ésta muestra, a la derecha del signo igual, las dos principales fuentes de
financiación de las que disponen los administradores para el logro de los objetivos
propuestos por el ente. Este enfoque es concordante con el postulado de la teoría de
la Entidad, que considera a la empresa como un ente separado de sus propietarios,
a los que rinde el resultado obtenido en cada periodo. Los inversores se constituyen,
3
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 16 (2000).Marco conceptual de las normas contables
profesionales distintas a las referidas en la RT 26.
4
El subrayado no corresponde a la versión publicada de la RT 16 sino a los autores de este trabajo.
13
en este caso, como una de las dos fuentes de provisión de recursos, juntamente con
los acreedores.
Adicionalmente, para algunos entes en particular, se indican como usuarios:
a) para las entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o
podrían suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociación civil)
b) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos

legislativos y de fiscalización.
Los usuarios agregados en el inciso a) confirman la deducción realizada

previamente, en tanto son los proveedores de recursos.
En el segundo caso, son considerados los usuarios que deben ejercer la función de
control, propia de la información contable, aunque no se refiere al segmento de
contabilidad patrimonial que se está analizando.
Habiendo analizado a los usuarios de la información contable, resulta relevante

considerar a los entes emisores de la misma. El marco conceptual indica, tal como
fue destacado en la referencia previa, que todos los entes emisores -sin distinción
alguna- deben destinar los informes a los mismos usuarios.
Para comprender el alcance de la afirmación, es importante realizar un somero

detalle de la estructura de las normas contables argentinas vigentes.
El Marco Conceptual -contenido en la R.T. 16- es aplicable a los entes no incluidos

en la R.T. 26 5, - como lo indica el título de la norma -, es decir, a los que no deban
adoptar -con carácter obligatorio – las normas internacionales de información
financiera. Tampoco se aplica a los entes que, no estando obligados, adoptan la
normativa internacional en forma voluntaria.
Los entes incluidos en el ámbito de influencia del Marco Conceptual, al que refiere
la R.T. 16, son aquellos identificados como pequeños y medianos –categoría
5
Deben adoptar obligatoriamente la R.T. Nº 26, es decir las normas internacionales de información
financiera, las entidades incluidas en el régimen de oferta pública de la ley 17811 o las que hayan
solicitado autorización para estar incluidas en dicho régimen, con algunas excepciones que no se
abordan en esta publicación.
14
establecidas por la R.T. 41 6- y a los que, sin ser pequeños o medianos, apliquen las
normas contables argentinas sobre medición y exposición.
Para comprender el espectro normativo descripto, se agregan en un cuadro anexo –

al final de este trabajo-, las distintas alternativas de normas contables que disponen
los entes en Argentina.
4. Atributos de la información y restricciones que condicionan el logro de

los requisitos.
La cualidad fundamental que debe detentar la información contable está implícita en

el enunciado de su objeto y en el paradigma que le otorga un marco conceptual a la
disciplina contable: debe ser útil.
El atributo de utilidad incluye, a su vez, otras propiedades que explican cómo lograr
el objetivo establecido.
Si bien se han ensayado multiplicidad de propuestas sobre las cualidades esperadas

de la información contable, desde los aportes doctrinarios o incluidos en estándares
contables anteriores, el marco conceptual vigente para las normas contables
argentinas establece un conjunto de requisitos que debe reunir la información
contenida en los estados contables para lograr su utilidad. El análisis de los mismos
se hará sobre la base de estos conceptos, incluyendo algunos ejemplos para su
mejor comprensión. En la tabla que se agrega a continuación se pueden observar
los atributos requeridos:
Pertinencia (atingencia)
Esencialidad (sustancia sobre
forma)
Confiabilidad Aproximación a la realidad Neutralidad (objetividad o

(credibilidad) ausencia de sesgos)
Integridad
Verificabilidad
Sistematicidad
Comparabilidad
Claridad (comprensibilidad)
6
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 41 (2015). Normas contables profesionales. Desarrollo de
cuestiones de aplicación general: aspectos de reconocimiento y medición para entes pequeños y
entes medianos.
15
El significado que asigna la Real Academia Española a pertinente es perteneciente
o correspondiente a algo. Sus sinónimos son relacionado y adecuado, entre otros.
La disciplina contable le asigna un significado más amplio al término, al establecer
que la información contable será pertinente si es apta para satisfacer las
necesidades de los usuarios tipificados y reúne condiciones para confirmar
evaluaciones realizadas o predecir las consecuencias futuras de hechos pasados o
presentes.
Se puede interpretar, entonces, que la información será pertinente si se refiere a la

composición del patrimonio de un ente y a su evolución durante un período de
tiempo, por ejemplo, la medición al cierre de las mercaderías en existencia y las
ventas del período.
La información será confiable o creíble cuando los usuarios la acepten para tomar
sus decisiones. Para lograr ese propósito, debe aproximarse a la realidad y ser
verificable.
La aproximación a la realidad es un concepto relevante de la información contable,

considerando que ésta debe representar la realidad económica de los entes. Para
que esto ocurra las descripciones y mediciones que se presenten deben guardar una
correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir. Este
concepto no se debe identificar con exactitud porque, es sabido que la elaboración
de la información contable se apoya, muchas veces, en estimaciones que pueden
contener algún grado de subjetividad.
Se entiende, por tanto, que la mejor información será la que sepa interpretar la
realidad, asignando a los activos el valor que resulte más representativo de los
importes a obtener cuando los mismos se realicen o consuman, por medio de la
venta o del uso. Asimismo, el mejor valor a asignar a un pasivo deberá contemplar el
costo necesario para su cancelación.
En todos los casos, la realización de los activos y la cancelación de los pasivos,

incluye un componente que puede escapar del control de quienes administran el
ente: el futuro puede acarrear algún tipo de incertidumbre, que deberá ser reducida
con más y mejor información.
16
Entre los riesgos a lo que se expone quien elabora la información contable, habrá
que evitar los dos extremos que la alejan de la realidad, es decir, sobredimensionar
el valor del patrimonio o subvalorarlo.
En el primer caso, la sobrevaloración se podría manifestar en incrementar

indebidamente el valor de los activos o reducir el de los pasivos. En el segundo caso
corresponde la relación inversa, es decir, disminuir el valor de los activos por debajo
de la realidad o aumentar el valor de los pasivos por sobre el costo de cancelación.
Entre ambas, la mencionada en primer término puede derivar en perjuicios mayores
para el ente. Para evitarlo se incorporaron controles en las normas contables, como
asignar un límite o valor máximo para la medición de los elementos del activo.
Ejemplo: Una empresa incluye en el activo elementos cuya capacidad de

generar ingresos futuros es dudosa. La consecuencia del aumento del
activo es el reconocimiento de ganancias ficticias que, al distribuirse,
provocan la reducción del patrimonio del ente.
Adicionalmente, cuando esos activos se consuman sin generar ingresos, la

pérdida generada puede, incluso, absorber el capital.
La actitud que se espera es la prudencia, que impida que los activos, ingresos y
ganancias se midan en exceso o que los pasivos, gastos y pérdidas se midan en
defecto, pero sin llegar al conservadurismo, que llevaría a resultados inversos.
Para aproximarse a la realidad, la información contable debe reunir los atributos de

esencialidad, neutralidad e integridad. Estas condiciones a alcanzar pueden
considerarse como nuevos indicios o pistas que acercan a la elaboración de
informes de calidad.
Se habla de esencialidad(o sustancia sobre forma) pretendiendo dar preeminencia

a los efectos económicos de los hechos o transacciones por sobre su forma legal o
jurídica, cuando estos dos enfoques difieran.
17
Ejemplo: Una empresa ha desarrollado con éxito la fórmula para un producto
cosmético, la registró y obtuvo la patente para explotarla con exclusividad por un
plazo de cinco años. La patente, por sus características, debe incorporarse en el
activo, debido a su capacidad de generar ingresos a la empresa por la venta del
producto. Al finalizar el segundo año de explotación, una empresa competidora
lanza al mercado un nuevo producto, con mejor calidad y menor precio, lo que
reduce de manera significativa las ventas de la primera empresa. Si bien esta
empresa puede seguir explotando durante tres años más la fórmula patentada
(aspectos formales), los ingresos que puede generar (esencia económica)
disminuyen significativamente, razón por la cual deberá registrarse la baja de la
patente en cuestión.
Se entiende que existe neutralidad, objetividad o ausencia de sesgos cuando la

información no resulta deformada para influir en la conducta de los usuarios con el
propósito de obtener un resultado determinado.
La medición de un fenómeno es objetiva cuando varios observadores, con

independencia de criterio, aplicando las mismas normas contables, llegan a medidas
iguales o muy similares.
La objetividad en la elaboración de la información contable, como se explicó antes,

no es posible en todos los casos, debido a que diversas cuestiones demandan
estimaciones basadas en hechos futuros, más o menos inciertos. Por esa razón y
para alcanzar la mayor neutralidad posible, deberá procurarse reunir la información
necesaria que reduzca la incertidumbre.
De no lograrlo, la información no cuantificable objetivamente – como en algunas

situaciones contingentes- no deberá incluirse en los estados contables.
Se considera cumplido el atributo de integridad cuando la información contenida en

los estados contables, relacionada con el patrimonio de una entidad y su evolución,
es completa. Esto es, que no se han omitido datos pertinentes y significativos. Este
concepto se encuentra estrechamente vinculado con el de desviaciones aceptables
y significación, también incluido en el marco conceptual de referencia.
Conforme lo expresado, cuando un dato omitido en los estados contables no resulta

significativo, no se considera vulnerado el atributo de integridad.
18
El marco conceptual establece que una desviación en la aplicación de una norma
vigente es significativa cuando, como consecuencia de la misma, puede motivar
cambios en las decisiones de los usuarios de la información contable.
En síntesis, se considera que la información se aproxima a la

realidad cuando es completa, objetiva y se dio preeminencia a la
esencia por sobre la forma al prepararla.
La información así elaborada debe poder ser verificada para lograr la credibilidad,
esto es, que cualquier persona con la suficiente pericia puede comprobarla. Esta
labor habitualmente la realizan los auditores independientes de estados contables
los que, mediante diversos procedimientos establecidos por la normativa pertinente,
revisan las cifras incluidas en los informes financieros destinados a usuarios
externos y opinan acerca de su representatividad respecto de la realidad económica.
El tercer requisito que debe reunir la información contable es la sistematicidad, lo

que conlleva la existencia de un conjunto de reglas –incluidas en las normas
contables profesionales- que permiten la elaboración ordenada de la misma, según
una estructura preestablecida.
La comparabilidad, cuarto atributo esperado para los estados contables, alude a la

posibilidad de contrastarlos con información:
a) del mismo ente y por el idéntico período o fecha de corte;

b) del mismo ente por otro período o cierre;
c) de otro u otros entes.
Para que sea posible la comparación, es necesario que exista uniformidad en las
bases y criterios utilizados para la preparación de la información y que los mismos
se apliquen de manera consistente o estable a lo largo del tiempo.
Esto se logrará si, entre otros aspectos, se respetan:
a) la utilización de la misma unidad de medida;

b) la aplicación los mismos criterios a los elementos de la misma clase y a la
medición de los resultados relacionados;
c) el mantenimiento de los mismos criterios para los ejercicios sucesivos – o se
informe adecuadamente cuando se decide cambiarlos-;
19
d) la duración de los sucesivos ejercicios.
Actualmente, como se explicó antes y se presenta en el anexo –incluido al final-, las

normas contables que pueden aplicar los entes argentinos son múltiples, aspecto
que atenta contra la posible comparación de los informes contables presentados por
entes diferentes.
Puede amortiguar esa dispersión el poner foco en los criterios de medición aplicados
los que, aun formando parte de normas diversas, pueden coincidir.
Ejemplo: el criterio para medir los bienes de uso, elegido por distintos entes,
puede ser el costo neto de depreciaciones acumuladas, admitido por todas las
normas que forman parte del abanico normativo posible.
Finalmente, la información suministrada a los usuarios externos debe ser clara o

comprensible, es decir, que resulte sencillo entenderla a los usuarios que tengan un
conocimiento razonable de las actividades económicas y el vocabulario propio del
mundo de los negocios. El lenguaje debe ser el apropiado y se deberán evitar
ambigüedades, complejidades y síntesis excesivas que induzcan a suponer
ocultamiento de información.
Existen algunas restricciones que, de algún modo, obstaculizan la posibilidad de

alcanzar los requisitos o atributos explicados. Estas son:
• Oportunidad.
• Equilibrio entre costos y beneficios.
• Impracticabilidad
El concepto de oportunidad remite al momento en el que la información contable

debe estar disponible para que sus usuarios puedan tomar decisiones sobre la base
de su contenido. Es lógico suponer que mientras más tiempo se emplee en la
elaboración de los estados financieros, es probable que los mismos representen
más cabalmente la realidad. Pero el alejamiento del momento en que estos informes
se emiten con respecto a la fecha de cierre de ejercicio, también contribuyen pero
en forma negativa respecto de su utilidad.
Por tanto, es importante lograr un equilibrio entre la búsqueda de mejor información

y el momento más oportuno para darla a conocer.
20
Ejemplo: Un ente, debiendo hacer frente a obligaciones a corto plazo, no
dispone de recursos a esa fecha debido a que los plazos de cobranza superan a
los de vencimiento de sus obligaciones. Decide solicitar al Banco - con el que
opera habitualmente – la autorización para girar en descubierto. Para acceder a
lo solicitado, la entidad financiera exige la presentación de los estados contables
correspondientes al último ejercicio, con fecha de cierre 30 días antes. Si bien la
empresa podría prolongar en el tiempo la presentación de los informes
contables, deberá satisfacer los requerimientos del Banco si espera obtener la
financiación que necesita. El momento oportuno para emitir los estados
contables periódicos es el que permita al Banco evaluar la información recibida
para decidir el otorgamiento de la financiación solicitada.
Conforme a lo estudiado, la elaboración de la información contable destinada a

usuarios externos exige el cumplimiento de diversas condiciones. En el proceso de
preparación de la misma se incurren en costos que, muchas veces, resultan
elevados. Lograr un equilibrio entre los costos incurridos para obtener la información
y los beneficios que la misma proporcionará suele resultar una tarea compleja.
Esto es así debido a que los costos son soportados por los emisores de los estados
contables y los beneficios por tomar las decisiones más convenientes son
percibidos, en mayor medida, por sus usuarios y ocasionalmente, tal vez en forma
indirecta, repercuta favorablemente en el ente emisor.
Sin embargo, estos factores no pueden considerarse motivos para no respetar la

normativa contable vigente. Al apartarse de la misma, los emisores de informes
contables deben fundamentarlo sobre la base de costos que efectivamente deban
incurrirse o, eventualmente, apoyarse en la falta de significación de la desviación.
La restricción de impracticabilidad 7se refiere a la imposibilidad de aplicación de una

norma o criterio contable, habiéndose efectuado todos los esfuerzos razonables para
hacerlo.
Consiste en justificar la falta de aplicación de una norma contable vigente. Esta

situación se puede presentar, por ejemplo, al elaborar la información comparativa
relacionada con el reconocimiento de un ajuste de los resultados de ejercicios
7
Fue agregada en el año 2010, por medio de la R.T. Nº 28, que modificó aspectos relacionados con la
exposición de la información contable.
21
pasados o con la modificación de los saldos iniciales de activos, cuyo criterio de
medición se decide cambiar a la fecha de cierre de ejercicio. Estos temas serán
desarrollados profusamente bajo el título Ajuste de resultados de ejercicios
anteriores.
5. Contenido básico de los estados contables.
Luego de definir el objetivo de los estados contables de publicación, estableciendo el

propósito de utilidad para los usuarios de la información que contienen y de estudiar
los atributos que deben reunir los mencionados informes, es preciso profundizar el
análisis y detallar el contenido de esos estados financieros8.
Debido a que los usuarios tipificados necesitan saber a qué ente contribuirán a
financiar, los estados contables deben proporcionar periódicamente 9, al menos,
información sobre:
a) la composición del patrimonio del ente emisor a la fecha de los estados

contables;
b) la evolución de ese patrimonio en un periodo determinado, así como las

causas que determinaron el resultado en ese lapso;
c) la evolución financiera en ese mismo espacio de tiempo y
d) toda información que contribuya a que los usuarios puedan evaluar la

oportunidad e importe de la retribución a recibir sobre los aportes o
financiamiento otorgados.
Los estados contables destinados a usuarios externos tipificados, como se detalló

previamente, incluyen cuatro estados contables básicos –expresados en forma
sintética- y la información complementaria, más detallada, por medio de notas,
anexos o la portada que identifica la información presentada.
Para satisfacer los requerimientos indicados, los estados contables básicos deben
contener la información que se detalla a continuación, establecida por la R.T.8 10 y la
R.T. 9 11:
8
En la presente publicación se consideran las acepciones “estados contables” y “estados financieros”
como términos sinónimos, por ser ambos utilizados de manera equivalente tanto en la normativa
contable argentina como en la internacional.
9
La información contable debe presentarse periódicamente, a la fecha de cierre –habitualmente
anual- de cada ejercicio comercial, establecido para cada entidad.
22
a) El estado de situación patrimonial (o balance general) informa los rubros que
componen el activo y el pasivo, y el total del patrimonio neto;
b) El estado de resultados (o de recursos y gastos) discrimina las causas que
contribuyen a determinar el resultado periódico –ingresos, gastos, ganancias
y pérdidas-;
c) El estado de evolución del patrimonio neto muestra la composición y
evolución de la riqueza perteneciente a los propietarios, discriminando entre
aportes de los propietarios y resultados acumulados, y
d) El estado de flujo de efectivo indica la variación del efectivo y sus
equivalentes –componente líquido del patrimonio – y las causas que explican
esa variación.
A los efectos de comprender estos contenidos, se presentan seguidamente los

conceptos básicos involucrados.
6. Elementos de los estados contables.
Para entender el significado atribuido, de manera convencional 12, a cada uno de los
conceptos involucrados en la definición del patrimonio de los entes y su evolución,
interesa recuperar las palabras de Tua Pereda (1995 b, pág. 200), quien sostiene
que “surge (...), al hilo del paradigma de utilidad, una concepción para nuestra
disciplina eminentemente normativa, en la que los conceptos de renta y patrimonio,
así como los restantes que se manejan en Contabilidad, no son categorías
absolutas, sino tan solo conceptos que pueden interpretarse y llenarse de contenido
teleológicamente, en el marco de la adecuación de reglas a propósitos concretos y
preestablecidos”.
En línea con este pensamiento, Ostengo (2007) 13 avanza sobre la misma idea
cuando sostiene que la necesidad de desarrollar los estudios disciplinares del área
contable sobre la base del método científico, de una manera sistemática y racional,
10
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 8 (1987). Normas generales de exposición.
11
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 9 (1987). Normas particulares de exposición contable para
entes comerciales, industriales y de servicios.
12
www.rae.es. Convención: norma o práctica admitida tácitamente, que responde a precedentes o a la
costumbre.
13
Ostengo, H. C. (2007). El sistema de información contable como parte de un sistema integrado de
información para la toma de decisiones y el control. Buenos Aires. Editorial Buyatti.
23
surgida a partir de la publicación del Replanteo de la técnica contable 14profundizó la
búsqueda de la definición de las variables fundamentales que otorguen un marco a
la disciplina.
Los autores de este trabajo sostienen que la publicación citada contribuyó al

nacimiento del paradigma denominado de la realidad económica única en el ámbito
local 15.
Para conocer la composición del patrimonio del ente emisor o situación patrimonial,
se analizarán los conceptos de activo, pasivo y patrimonio neto.
El patrimonio de las empresas se compone de un conjunto de recursos monetarios,

materiales e inmateriales, necesarios para el cumplimiento de su actividad, que se
denominan “Activo”. La financiación necesaria para obtener los recursos
mencionados puede provenir del aporte de los propietarios de la empresa o bien de
terceros. Las obligaciones hacia terceros reciben la denominación de “Pasivo”.
La diferencia entre los elementos del Activo y del Pasivo constituye el Patrimonio o
Patrimonio Neto de las empresas y representan la riqueza poseída por los
propietarios. Esa relación puede mostrarse de la siguiente manera:
ACTIVO – PASIVO = PATRIMONIO NETO
La visión precedente enfoca la composición de la empresa poniendo énfasis en la

riqueza poseída o patrimonio neto y podría enmarcarse en la teoría del Propietario
que sostiene que la empresa es una entidad, propiedad de quienes aportan el
capital y soportan el riesgo.
El concepto de activo, así como la concepción de la contabilidad, de sus objetivos y

usuarios, fue evolucionando con el tiempo.
Conforme al paradigma actual y las normas contables vigentes, se considera que

existe un activo cuando:
• debido a un hecho ocurrido previamente,
14
Fortini, H., Lattuca, A. y otros (1980). Replanteo de la Técnica Contable. Buenos Aires. Ediciones
Macchi.
15
Nannini, M.S. y otros (2014). Evolución de los criterios de medición contable en el marco normativo
argentino. Período 1969/1992. Jornadas Investigaciones en la Facultad de Ciencias Económicas y
Estadística. Rosario.
24
• el ente controla los beneficios económicos que produce un bien,
• material o inmaterial,
• con valor de cambio o valor de uso.
Se considera que, en general, un bien tiene valor para un ente cuando representa o
puede generar efectivo o sus equivalentes.
Tendrá valor de cambio cuando se manifieste la posibilidad de canjearlo por efectivo

o por otro activo, utilizarlo para cancelar una obligación o distribuirlo a los
propietarios del ente. Tendrá valor de uso cuando pueda ser empleado en alguna
actividad que produzca ingresos.
La contribución de cada activo a la generación de efectivo puede ser individual o

combinándose con otros bienes; ser cierta o esperada con un alto grado de
probabilidad y puede ser directa – mercaderías destinadas a la venta – o indirecta –
bienes destinados a su utilización para el cumplimento del objetivo principal del ente-
Interesa la mención de Ostengo 16 al concepto aceptado por la doctrina contable con

anterioridad a la emisión de las normas actualmente vigentes, oportunamente
armonizadas con las internacionales.
El citado autor recupera el concepto de activo, que “representa los bienes y

derechos de propiedad del ente 17 y las partidas imputables contra ingresos
atribuibles a períodos futuros”.
Del concepto citado se destacan dos aspectos. El primero, el requerimiento de

propiedad para considerar la existencia de un activo, remite al enfoque jurídico del
mismo.
Esto difiere del enfoque actual, basado en la realidad económica, que permite, por
ejemplo, incorporar al activo un elemento por el cual se ha firmado un contrato de
arrendamiento financiero, que incluye la opción de compra al finalizar el plazo del
contrato.
Por otro lado, las partidas imputables contra ingresos atribuibles a períodos futuros,
se refiere a los gastos pagados por adelantado, como seguros o alquileres, concepto
que será desarrollado más adelante.
16
Ostengo, Héctor C. (2007).El sistema de información contable como parte de un sistema integrado
de información para la toma de decisiones y el control. Editorial Buyatti. Buenos Aires. Argentina.
17
El subrayado corresponde a los autores.
25
Desde una perspectiva financiera, el activo también se puede identificar con el
término “inversión”.
Se agrega a continuación, a modo de ejemplo, una tabla con los principales

elementos que pueden incorporarse en el activo, identificando los rubros en los que
se deberán presentar en el estado de situación patrimonial.
RUBROS ELEMENTOS QUE INCLUYEN

Dinero en efectivo en caja, depositado en cuentas
Caja y Bancos corrientes bancarias, en moneda argentina y extranjera y
otros elementos con similar poder cancelatorio.
Colocaciones de fondos con el ánimo de obtener una
Inversiones renta u otro beneficio.
Pueden incluir títulos valores, depósitos a plazo fijo en
entidades financieras y préstamos otorgados, entre otros.
Créditos Derechos que el ente posee contra terceros para percibir
sumas de dinero u otros bienes o servicios.
Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual
de la actividad del ente o que se encuentran en proceso
Bienes de cambio de producción para dicha venta o que resultan
generalmente consumidos en la producción de los bienes
y servicios destinados a la venta. Incluye los anticipos a
proveedores para la compra de estos bienes.
Son los bienes tangibles destinados a ser usados en la
actividad principal del ente y no a su venta habitual,
Bienes de Uso incluyendo los que se encuentran en proceso de
construcción, tránsito o montaje, así como los anticipos a
proveedores para la compra de estos bienes.
Son los bienes inmuebles (terrenos y/o construcciones)
Propiedades de Inversión destinados a obtener renta (locación o arrendamiento) o
acrecentamiento de su valor.
Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u
Activos Intangibles otros similares, incluyendo los anticipos a proveedores
para su adquisición, que no sean tangibles ni derechos
contra terceros.
Son los activos que no pueden ser clasificados en
Otros Activos ninguna de las otras categorías e incluyen, entre otros,
los bienes de uso desafectados y mantenidos para la
venta.
Es la diferencia entre el costo de adquisición y el valor
Llave de Negocio corriente de los activos netos adquiridos, en una
combinación de negocios.
Fuente: elaboración propia sobre la base de los rubros incluidos en la RT 9.
26
En el mismo sentido al abordaje anterior, se considerará que existen pasivos
cuando:
• debido a un hecho ocurrido previamente,

• el ente tiene una obligación de cumplimiento ineludible o es altamente
probable que la tenga (obligaciones contingentes),
• de entregar activos o prestar servicios,
• a una persona física o jurídica.
El origen de las obligaciones puede ser legal, contractual o asumido voluntariamente

por el ente. En el último caso, se refiere a comportamientos o manifestaciones que el
ente realiza que generan, por parte de terceros, la expectativa razonable de que
responderá entregando activos o prestando servicios ante la ocurrencia de un hecho
concreto. Puede citarse como ejemplo la oferta, en los medios de comunicación
masiva, de una cadena de supermercados que anuncie que sus precios son los más
bajos del mercado, ofreciendo devolver la diferencia ante la demostración de lo
contrario.
Se puede observar la clasificación de los pasivos en el cuadro que se agrega a

continuación:
RUBRO ELEMENTOS QUE INCLUYEN

Comerciales
Deudas. Préstamos
Obligaciones ciertas, Remuneraciones y Cargas sociales
determinadas o Cargas fiscales
determinables Anticipos de clientes
(provisiones). Dividendos a pagar
Otras deudas
Importes estimados para hacer frente a situaciones
Previsiones contingentes que muy probablemente originen
obligaciones para el ente.
Fuente: elaboración propia sobre la base de los rubros incluidos en la RT 9.
Con relación al Patrimonio o Patrimonio Neto, como se ha expresado, se sostiene

que es igual al Activo menos el Pasivo. También es identificado con la riqueza
27
poseída por los propietarios del ente (comercial) o el asociado (por ejemplo, en un
ente sin fines de lucro).
La riqueza, a la que tienen derecho quienes aportaron el capital, a su vez puede

clasificarse en dos categorías principales, según su origen: los aportes de los
propietarios y los resultados acumulados.
Esto es así debido a que un ente, con el transcurso de los ejercicios y la realización
de operaciones para alcanzar su objeto, puede ir acumulando resultados o
superávits no distribuidos o retenidos deliberadamente.
En el cuadro siguiente se muestra la composición enunciada:
PASIVO
APORTES
ACTIVO DE LOS
PATRIMONIO
PROPIETARIOS
NETO
RESULTADOS
ACUMULADOS
A su vez, los aportes de los propietarios se conforman con el capital suscripto, el

ajuste del capital –de existir- y las primas de emisión de acciones, entre otros. Estos
elementos se originan en el momento de constitución del ente y van aumentando
con nuevos aportes o conceptos asimilables.
Los resultados acumulados, por otra parte, incluyen aquellas ganancias reservadas
obedeciendo a normas legales (reserva legal), a lo establecido por el contrato
(reserva estatutaria o contractual), o a lo decidido por los socios (reserva facultativa).
También forman parte de este capítulo las ganancias diferidas, que son resultados
no reconocidos en el estado pertinente, a los que se le asigna un tratamiento
diferencial, conforme lo establecido por la norma respectiva. Este tema no se
profundiza en esta publicación.
Finalmente, completan los resultados acumulados aquellos que aún no tienen una
asignación específica, entre los que se encuentran los obtenidos en el último
ejercicio y los remanentes de ejercicios anteriores.
28
Habiendo detallado los conceptos que determinan el patrimonio de los entes, el paso
siguiente se refiere al estudio de las variaciones del mismo.
Las variaciones del patrimonio neto pueden obedecer a diferentes causas, las que
podrían clasificarse conforme a distintos enfoques.
a) aportes o retiros de los propietarios, por un lado, y variación de los resultados

acumulados, por otro;
b) variaciones que modifican el total del patrimonio neto (cuantitativas) o que
solo alteran su composición y no el total (cualitativas).
Combinadas, las variaciones del patrimonio neto podrían ejemplificarse así:
Aumento del capital por nueva

suscripción de los socios
(cuantitativa)
Capitalización de utilidades -
APORTES O RETIROS dividendos en acciones-
DE LOS (cualitativa).
PROPIETARIOS Reducción del capital por retiro
de un socio (cuantitativa).
Absorción de pérdidas
acumuladas con el capital
VARIACIONES DEL
(cualitativa).
PATRIMONIO NETO
Distribución de resultados en
efectivo (cuantitativa).
Distribución de dividendos en
AUMENTOS O acciones –capitalización de
DISMINUCIÓN DE utilidades- (cualitativa).
RESULTADOS Asignación de resultados a
ACUMULADOS reservas (cualitativa).
Resultado del ejercicio: aumenta
con la ganancia, disminuye con
la pérdida (cuantitativa).
Si se excluyen de las variaciones cuantitativas las originadas en aportes y retiros de

los propietarios, la modificación del patrimonio neto mostrará los resultados
periódicos, que se pueden desagregar en ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.
Estos conceptos también han evolucionado con el tiempo y los cambios de enfoque
de la disciplina contable.
29
En la actualidad y conforme lo establecido por el marco conceptual de las normas
argentinas, los significados asignados son los siguientes:
Ingresos son los aumentos del patrimonio neto originado en la producción o venta de
bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos relacionados con la actividad
principal del ente. También se consideran ingresos los que resulten de actividades
internas, como el crecimiento vegetativo de activos biológicos en una explotación
agropecuaria o los provenientes de actividades extractivas (petróleo o gas, entre
otros).
Gastos son las disminuciones del patrimonio neto vinculadas con ingresos. También
pueden ser denominados “costos”, vinculándolos con el ingreso que generan (por
ejemplo: costos de mercaderías vendidas).
Ganancias – en sentido restringido- son los aumentos de patrimonio neto originadas

en operaciones secundarias o en otras transacciones o hechos que no sean
ingresos ni aportes de los propietarios.
Pérdidas – en sentido restringido- son las disminuciones de patrimonio neto

originadas en operaciones secundarias o en otras transacciones o hechos que no
sean gastos ni retiros de los propietarios.
El impuesto sobre las ganancias grava los resultados obtenidos en cada período,
debiendo reconocerse en forma independiente.
Los conceptos ganancia y pérdida, en un sentido amplio, también pueden

entenderse como el resultado positivo y negativo de un período, respectivamente.
Cuando existe un ingreso, debe existir un gasto (costo) asociado. En cambio el

reconocimiento de una ganancia no tiene un gasto relacionado, pero pueden
determinarse impuestos que las graven.
Las pérdidas, por su parte, no permiten generar ingresos pero pueden reducir las
deudas por impuestos.
Es importante destacar que el concepto de ingreso no se encuentra relacionado con

un aumento del efectivo ni el de gasto con una disminución del mismo. El
reconocimiento de los resultados se debe realizar sobre la base del concepto de lo
devengado, como se verá más adelante.
30
Fowler Newton (2005) elaboró un corolario emanado de las definiciones previas,
considerando que:
a) un incremento del patrimonio que no surge de aportes de los propietarios ni

de reducciones del impuesto a las ganancias es un ingreso cuando está
asociado a un gasto y una ganancia en el caso contrario;
b) una disminución del patrimonio que no deriva de retiros de los propietarios ni
del reconocimiento del impuesto a las ganancias, es un gasto si permite
generar un ingreso y una pérdida en el caso contrario.
El concepto “costo” se identifica con el valor de incorporación al patrimonio de un

elemento que puede calificar como Activo. Mientras el costo incurrido conserve la
capacidad de generar ingresos futuros, puede afirmarse que el mismo no ha sido
consumido. Cuando el elemento del activo se realiza mediante la venta o mediante
el uso, el costo se consume convirtiéndose en un gasto o en una pérdida si no
genera ingresos.
Entre las cuestiones a definir para el reconocimiento contable de las categorías de

resultados enunciadas, se pueden distinguir:
• el significado asignado al concepto de lo devengado y la diferencia con el

concepto de lo percibido;
• la existencia de un hecho generador de la variación patrimonial, que puede
ser una operación realizada en un instante o un suceso que se prolongue
durante cierto período de tiempo;
• el periodo al que serán atribuidos los resultados devengados, identificando el
concepto de ejercicio, y
• los criterios para el reconocimiento y medición de las distintas categorías de
resultados.
Con relación a la medición de las variaciones patrimoniales que derivan en

resultados, el criterio adoptado por las normas argentinas se inscribe en el enfoque
que asigna a esos resultados un valor que depende del aumento o disminución de
los activos o pasivos relacionados. Esto es, que la medición de los ingresos, gastos,
ganancias y pérdidas, está subordinada a la medición de las variaciones del
patrimonio del ente.
31
Asimismo, a la fecha de cierre de ejercicio, deberán considerarse los hechos
contingentes, que son aquellos con capacidad para producir variaciones
patrimoniales, pero que dependen de la ocurrencia, o falta de ocurrencia, de hechos
futuros inciertos.
Por otro lado y debido a que los informes contables son elaborados y publicados con
posterioridad a la fecha de cierre, se deberán considerar aquellos hechos ocurridos
entre esa fecha y la de emisión de los mismos, que puedan contribuir a mejorar la
medición del patrimonio y los resultados.
Finalmente, es relevante analizar en qué casos corresponde reconocer ajustes a los

resultados de un ejercicio, cuando la corrección se realiza luego de la emisión de los
informes contables.
Estos temas son desarrollados seguidamente.
32
7. Devengamiento
7.1. Concepto
Devengar significa, según el diccionario de la Real Academia Española 18,

“adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u
otro título. Por ejemplo (...) salarios, costas, intereses. Devengado es el participio
pasivo de devengar. El término devengo indica la cantidad devengada o el
momento en el que nace la obligación de pago de un tributo.
De los conceptos enunciados se puede inferir que la acción de devengar se

relaciona con el momento de reconocimiento contable de las variaciones
patrimoniales, materializadas en aumentos o disminuciones del activo o del
pasivo que generen resultados.
La palabra devengamiento no se encuentra en el diccionario español, no

obstante, en virtud de antiguas convenciones de la disciplina contable, se
aceptará el término devengamiento para identificar uno de los enfoques para el
reconocimiento de las variaciones patrimoniales.
El concepto de lo devengado 19 establece que todo ingreso o gasto nace en el

momento del compromiso, entendiendo que es aquél en el que se producen las
variaciones patrimoniales, sin considerar si los derechos fueron cobrados o las
obligaciones pagadas.
7.2. Devengado versus percibido
El desarrollo de las actividades de las organizaciones no tiene, naturalmente, límites

temporales. No obstante, con el objeto de evaluar la gestión y el cumplimiento de los
objetivos propuestos, se presenta la necesidad de ir midiendo el patrimonio y los
resultados de los entes en forma periódica, dividiendo su actividad en intervalos de
tiempo de igual duración, que permitan la comparación. Nace así el concepto de
ejercicio económico o comercial, cuya periodicidad, habitualmente anual, suele
coincidir con el año calendario aunque puede adecuarse a las características propias
de cada organización.
18
www.rae.es
19
El criterio de lo devengado ya se encontraba incluido entre los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, vigentes entre 1969 y 1984, que conformaban la primera estructura
normativa en la Argentina.
33
Al finalizar cada ejercicio deben medirse los activos y pasivos del ente, analizar su
evolución y las causas de sus variaciones determinando, en consecuencia, el
resultado atribuible al período.
Haciendo propia la afirmación de Ostengo 20, “efectuar la correcta apropiación de los

activos y pasivos permite lograr la correcta imputación de los ingresos y egresos”.
En el cumplimiento de esta tarea subyace el principio de negocio - o empresa- en

marcha, que se sustenta en la plena vigencia de la organización y la continuidad de
su normal funcionamiento en el futuro, durante un tiempo que se considera
indefinido.
La proyección futura de sus operaciones asume que el ente no tiene intención ni

necesidad de ser liquidado o de reducir de manera importante su nivel operativo,
suponiendo teóricamente una vida ilimitada, por carecer de elementos objetivos que
permitan medir la duración.
De existir datos concretos que indiquen alguna limitación en el desarrollo de la

organización, esa información deberá manifestarse explícitamente y los informes
deberán ser preparados sobre una base distinta.
Dentro de este marco, la imputación temporal de los resultados a los distintos

ejercicios podría realizarse empleando dos criterios alternativos:
a) el criterio de lo percibido, o
b) el criterio de lo devengado.
Según el criterio de lo percibido, los resultados se reconocen en función de los

movimientos de dinero. Por ejemplo, el resultado de una venta se imputaría al
ejercicio en que se produjo su cobro, con independencia del momento en el que se
haya concretado la misma. Este método refleja eficientemente la generación y la
utilización del efectivo.
Conforme el criterio de lo devengado, los resultados se reconocen en el período en

que se producen los hechos económicos sustanciales que los generan, sin tener en
cuenta el movimiento de efectivo producido. Esos hechos pueden estar relacionados
con operaciones de intercambio (por ejemplo una venta de mercaderías) o con
20
Ostengo, H. C. (2007). El sistema de información contable como parte de un sistema integrado de
información para la toma de decisiones y el control. Buenos Aires. Editorial Buyatti.
34
acrecentamientos, valorizaciones o desvalorizaciones provenientes de
acontecimientos internos o externos al ente (por ejemplo el cambio de la cotización
de moneda extranjera en existencia), que generen resultados por cambios en las
mediciones contables de activos o pasivos.
7.3. Normas contables vigentes
En la preparación de los estados contables ya referidos, las normas contables

profesionales vigentes 21 establecen que las variaciones patrimoniales deben
reconocerse en el período en que se han devengado, considerándose como
incremento o disminución patrimonial a efectos contables y económicos en ese
momento. Se consideran, por lo tanto, derechos adquiridos u obligaciones asumidas,
aunque todavía no se hayas cobrado o pagado.
Configura una excepción a la regla establecida la elaboración del Estado de flujo de

efectivo, uno de los estados contables básicos enumerados previamente, que debe
confeccionarse sobre la base de los cobros y pagos efectuados, es decir, siguiendo
el criterio de lo percibido, para presentar la situación financiera de la empresa y su
evolución.
Conviene, en esta instancia, recordar la clasificación de los resultados conforme lo

establecido en el marco conceptual22:
a) Resultados positivos
1) Ingresos: los provenientes de la actividad principal del ente
2) Ganancias: los restantes
b) Resultados negativos
1) Gastos: los relacionados con los ingresos
2) Pérdidas: los restantes
Por lo tanto los ingresos tienen gastos –no así las ganancias- y los gastos
acompañan ingresos –no así las pérdidas-. En otras palabras, no puede existir
ingreso sin gasto, ni gasto sin ingreso.
21
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 17 (2000) Normas contables profesionales: desarrollo de
cuestiones de aplicación general”. Apartado 4.7. “Reconocimiento y medición de variaciones
patrimoniales.
22
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 16 (2000) Marco conceptual de las normas contables
profesionales distintas a las referidas en la RT 26. Apartado 4.2.2. “Ingresos, gastos, ganancias y
pérdidas”.
35
Asimismo, la misma norma indica el criterio a seguir para la asignación de un valor a
los resultados, estableciendo que:
• Los ingresos se medirán según los criterios de medición contable de los

activos incorporados o de los pasivos cancelados y
• Los costos se medirán conforme a los criterios de medición contable de los
activos enajenados o consumidos o de los pasivos asumidos.
Con el propósito de establecer el período al que corresponde asignar los resultados

devengados - ingresos y sus costos-, deben identificarse:
a) el hecho sustancial que lo generó,
b) el momento en que ese hecho se produjo.
El reconocimiento de las transacciones con los propietarios y equivalentes (aportes y

retiros de capital y distribuciones de ganancias, entre otros) y los resultados debe
realizarse, conforme la regulación contable vigente 23, en los períodos en que se
produzcan los hechos sustanciales generadores de las variaciones patrimoniales,
atendiendo a la realidad económica de esos hechos –sustancia- por sobre su forma
legal.
La asignación de resultados debe realizarse conforme a las reglas que se indican en

la tabla siguiente:
TIPO DE RESULTADO MOMENTO DE RECONOCIMIENTO

Resultados de las operaciones de Cuando puedan considerarse concluidas
intercambio desde la óptica de la realidad económica
En el mismo periodo al que se imputa el

Costos relacionados con un ingreso
ingreso, por ejemplo, las ventas y el costo
determinado
de ventas.
En el periodo al que corresponda, por
Costos no vinculados con un ingreso ejemplo, el gasto por un seguro debe
determinado pero sí con un periodo asignarse al período que corresponda a la
cobertura del riesgo.
23
FACPCE. Resolución Técnica N° 17 (2000) Normas contables profesionales: desarrollo de
cuestiones de aplicación general. Apartado 4.7. “Reconocimiento y medición de variaciones
patrimoniales”.
36
Costos no relacionados con un ingreso ni De inmediato, por ejemplo, una donación
con un periodo realizada.
En el mismo periodo que los resultados

Impuesto sobre las ganancias
que intervienen en su determinación.
Acrecentamientos, valorizaciones o Conforme a los criterios establecidos en la

desvalorizaciones generados por norma específica -R.T.17.-. No obstante, se
acontecimientos internos o externos al considera como hecho generador la
ente que motiven cambios en las variación de los precios en el mercado.
mediciones contables de activos o pasivos
A continuación se presenta un listado de hechos que generan variaciones

patrimoniales y los momentos que esas variaciones deben ser reconocidas.
Se pretende determinar los resultados que atribuibles al mes de diciembre del año
20X0.
Ejemplo 1: ventas/compras de bienes; el hecho generador es la

entrega/recepción de esos bienes
Se vendieron mercaderías por $ 25.000. Fecha de facturación 31/12/X0,

fecha de entrega 30/12/X0, fecha de cobro 03/01/X1. Costo de las
mercaderías vendidas $ 15.000.
El resultado por las ventas de mercaderías se determina por diferencia
entre el precio de venta y el costo de las mercaderías vendidas ($25.000 -
$15.000) y debe imputarse al período en que se produce la entrega de los
bienes (hecho sustancial), en este caso al mes de diciembre.
Ejemplo 2: Prestaciones de servicios; el hecho generador es la prestación

del servicio
El 08/10/X0 se pagaron $ 8.100 por un seguro contra incendio del local de

ventas correspondiente al último trimestre del año X0.
Los seguros deben imputarse a los períodos en que se produce la cobertura
del riesgo asegurado. En este caso el gasto a imputar a diciembre es de $
2.700 ($8.100 / 3 meses). El mismo importe deberá imputarse a octubre y
noviembre.
37
Ejemplo 3: Intereses; el hecho generador es el tiempo que corresponde a
la financiación.
El 12/12/X0 se adquirieron mercaderías por $ 20.000 con la siguiente

condición de pago: neto al contado, a 30 días 3% de recargo. Se optó por
pagar a 30 días.
Los intereses deben imputarse en función del tiempo por la financiación. En
este caso se devengaron 19 días de intereses –del 12 al 31 de diciembre-,
por un importe de $ 380 ($20.000 x 0,03 de interés mensual x 19 días
transcurridos / 30 días del período al que se refiere la tasa). De igual forma
se devengan los alquileres (por el período en que se dispuso del bien según
el contrato) y los seguros (por el tiempo de cobertura del riesgo asegurado).
Ejemplo 4: Comisiones sobre ventas o cobranzas; el hecho generador es la

venta o la cobranza
La empresa paga a sus vendedores una comisión extra del 10% de la

facturación mensual. Esa comisión se paga con los sueldos el día 4 del mes
siguiente. La facturación de mes de noviembre X0 fue de $30.000, la de
diciembre X5 $ 40.000 y la de enero X1 $35.000.
El hecho sustancial que genera la obligación de pagar las comisiones es la
venta realizada. En este caso corresponde imputar al mes de diciembre el
gasto de las comisiones generadas por las ventas de ese mes, es decir
$4.000 ($40.000 de ventas x 10% de comisión).
Ejemplo 5: Valorización/desvalorización de activos valuados a valor neto de

realización; el hecho generador es la variación de la cotización y/o de los
gastos de venta
El 7/12/X0 se adquirieron 600 acciones con cotización pagando $1.700 por

todo concepto. Al 31/12/X0 la cotización de esas acciones era de $ 3,50
cada una y los gastos de venta de $ 0,30 por acción.
En este caso es un hecho externo el que genera el resultado: la variación de
la cotización de acciones producida durante el mes de referencia. Se debe
imputar la diferencia entre el valor de las acciones (valor neto de realización)
al 31 de diciembre (600 acc x 3,20) y su costo de $ 1.700, un resultado
positivo de $ 220.
38
Otros ejemplos de variaciones patrimoniales y de los hechos que las generan, se
muestran en la siguiente tabla:
VARIACIÓN PATRIMONIAL HECHO GENERADOR

Valorización/desvalorización de activos y Variación de la cotización
pasivos en moneda extranjera
Aumento de pasivos por dividendos en Decisión del órgano competente, según el

efectivo tipo societario.
Disminución del valor de los créditos por la venta a crédito (indicios de

ventas por incobrabilidad incobrabilidad)
Aumento del pasivo contingente por un Demanda recibida con alta probabilidad de
juicio en curso sentencia desfavorable
Disminución de activos por siniestro Producción del siniestro
Aumento del derecho a cobrar un seguro Producción del siniestro cubierto por el
por siniestro seguro
Desvalorización de activos y pasivos

monetarios por reducción el poder Pérdida del poder adquisitivo de la moneda
adquisitivo de la moneda
Aumento del pasivo por impuestos sobre Los ingresos brutos (ventas)
los ingresos brutos
Aumento del pasivo por impuesto a las Resultado del ejercicio: Ganancia
ganancias
39
8. Contingencias
8.1. Concepto
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia española 24 una contingencia se

define como “cosa que puede suceder o no suceder”.
Contablemente, las contingencias pueden conceptualizarse como sucesos de

concreción futura no cierta, cuya generación fue producida en un momento temporal
anterior al de la fecha del análisis. Al momento de la evaluación pueden existir
situaciones, ya ocurridas, cuyo desenlace no se conozca a ciencia cierta. De este
concepto se desprende la importancia del hecho generador, que puede interpretarse
como el acaecimiento del hecho principal o sustancial del cual puede o no
desprenderse —en el futuro— la contingencia.
Desde el punto de vista de la repercusión económica, el término “contingencias” se

asocia en forma directa al concepto de incertidumbre, pues se trata de situaciones
que dependen de la ocurrencia o no de hechos futuros sobre los cuales no se posee
el control. En el caso de materializarse esos hechos en el futuro, por la aparición de
uno o varios sucesos directamente relacionados con la situación inicial, pueden
tener incidencia -positiva o negativa-en el patrimonio. La significación de estos
efectos debe ser evaluada a la hora de elaborar los informes contables, de modo
que los mismos reflejen razonablemente tal situación y respondan por lo tanto al
atributo de utilidad para la toma de decisiones.
8.2. Clasificación
La clasificación de las contingencias puede efectuarse desde distintos enfoques:
a) Según la incidencia que su concreción futura tendrá en el patrimonio.

 favorables o de ganancias: el efecto patrimonial que genera su concreción se
traduce en un aumento de patrimonio neto (aumento de activo o disminución
de pasivo).
 desfavorables o de pérdidas: el efecto patrimonial que genera su concreción
se traduce en una disminución de patrimonio neto (disminución de activo o
aumento de pasivo).
b) Según la posibilidad de medir el efecto que su concreción tendrá en el patrimonio.
24
www.rae.es
40
 Cuantificables: su afectación patrimonial es susceptible de medición objetiva
en términos económicos
 No cuantificables: su afectación patrimonial no es susceptible de medición
objetiva en términos económicos
c) Según el grado de probabilidad de ocurrencia.
 Probables: La posibilidad de su concreción futura es alta.
 Remotas: La posibilidad de su concreción futura es baja.
 Razonablemente probables: La posibilidad de su concreción futura es

intermedia.
Esta última clasificación, aparentemente sencilla, implica invariablemente establecer

un umbral de probabilidad. Desde una perspectiva ortodoxa una contingencia podría
considerarse probable si su posibilidad de concreción se acerca al 100%, o sea si es
“altamente probable”. Tomando conceptos estadísticos, que indican que el intervalo
de ocurrencia de un hecho oscila entre 0 y 1, una contingencia sería probable si su
posibilidad de ocurrencia futura se acerca al número 1, remota si la posibilidad de
ocurrencia futura se acerca al número 0 y ni probable ni remota si la posibilidad de
ocurrencia futura se acerca al número 0,5.
Desde otro enfoque, más flexible, se podría considerar que una contingencia es
probable si el hecho incierto tiene más posibilidades de ocurrir que de no ocurrir.
Esto significa que una contingencia se clasificaría como probable si su posibilidad de
ocurrencia supera al 50%. Esta última idea es la que ha ganado mayores
adhesiones en los últimos años y es la que adoptan las normas internacionales.
8.3. Posiciones doctrinarias acerca de la medición contable de hechos

contingentes probables
Las diferentes situaciones contingentes se asocian a la probabilidad de que se

produzcan, lo que implica una cierta medida de la incertidumbre. Desde el punto de
vista contable, la presencia de incertidumbres, requiere generalmente realizar
estimaciones, lo que plantea la necesidad de definir cuál será el grado de
razonabilidad necesario para valuar y considerar estos hechos.
Antes de abordar el tratamiento dispensado por las normas contables a estas

circunstancias, se analizarán dos posiciones doctrinarias distintas relacionadas con
41
el modo de medir las situaciones contingentes que deban reflejarse contablemente:
el enfoque de “todo o nada” y el encuadre del “reconocimiento proporcional”
Según la primera perspectiva, el reconocimiento de las contingencias cabe siempre

que la posibilidad de ocurrencia supere al límite fijado para clasificar a la situación
como probable. De acuerdo con ello se reconocerían aquellas contingencias cuya
probabilidad de concreción supere el límite previsto y no se reconocerían las que no
alcancen ese parámetro. Si tomáramos el concepto de probabilidad definido más
arriba como “más flexible”, si una contingencia tuviera un rango de probabilidad de
ocurrencia superior al 0,5 debería reconocerse totalmente y si su rango de
probabilidad de ocurrencia fuera menor a 0,5 no debería reconocerse
contablemente.
El otro enfoque, más moderno en cuanto a su concepción, propone el

reconocimiento de las contingencias en forma proporcional a su posibilidad de
concreción, es decir que habría que efectuar una estimación más precisa de la
posibilidad de ocurrencia para aplicar este porcentaje a la estimación total. De
acuerdo con la opinión de Fowler Newton (2011)25 , el “reconocimiento proporcional,
aplicado junto con algún criterio de medición contable, debería conducir a la
determinación de activos o pasivos por importes similares a los que resultarían de
considerar el valor esperado de los posibles desenlaces de la situación, que podría
justificar el reconocimiento de esos elementos del estado de situación”.
Un ejemplo aclarará la situación:
Supóngase que existe un 80% de posibilidades de perder un juicio cuyo monto

reclamado asciende a $ 10.000.- Por otra parte, si el juicio no se perdiera habría
que afrontar gastos de honorarios por valor de $ 1.000. ¿Cuál debiera ser el
monto a contabilizar?
De acuerdo a la primera postura, el enfoque del “todo o nada”, siendo probable

que se pierda el juicio habría que contabilizar un quebranto por $10.000 ya que
finalmente, si el juicio se pierde, habrá que satisfacer el 100% del reclamo. Si la
posibilidad de perder el juicio fuera inferior al 50% sólo se reconocería un pasivo
por $ 1.000 que es una obligación inevitable.
25
Fowler Newton, E. (2011) Cuestiones Contables Fundamentales. Buenos Aires. Editorial La Ley.
42
De acuerdo al criterio del reconocimiento proporcional, el importe a contabilizar
como quebranto surgiría del siguiente cálculo, representativo del valor esperado
de los desenlaces posibles:
(80% de $ 10.000) + (20% de $ 1.000) = 8.000 + 200 = $ 8.200
ó, expresado de otra manera, reconocer un pasivo mínimo de $ 1.000, que es lo

que habría que pagar cualquiera fuera el desenlace más el 80% s/ 9.000
(10.000 – 1.000), medición que se condice con el escenario más desfavorable.
La aplicación de este porcentaje no obedece al 80% del reclamo sino
simplemente a la ponderación del 20% de probabilidad de que el juicio no se
pierda.
Fowler Newton (2011) plantea como objeción, para esta última postura, que los
importes resultantes de su aplicación raras veces coincidirán con el impacto
monetario final de la situación. En el ejemplo planteado si el juicio se resolviera
habría que desembolsar $10.000 (en caso de resultar desfavorable) o $1.000 (si el
juicio resultara favorable), pero nunca $8.200.
8.4. Disposiciones normativas. Reconocimiento y exposición de

situaciones contingentes.
De acuerdo a lo establecido por la R.T.17 26, en su punto 4.8., el tratamiento contable

de las variaciones patrimoniales provenientes de la posible concreción de hechos
contingentes (no controlables por el ente) deberá procederse de la siguiente manera:
Se reconocerán las desfavorables siempre y cuando deriven de una circunstancia

existente a la fecha de los estados contables, su probabilidad de ocurrencia sea
“alta” y sea posible su cuantificación en moneda en forma adecuada.
Las favorables no se reconocerán, excepto que deriven de la contabilización del

impuesto a las ganancias por el método del diferido 27. Sin perjuicio de ello, los
activos resultantes de un efecto patrimonial favorable cuya concreción sea
virtualmente cierta, no se considerará contingente y deberá ser reconocido.
26
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica N° 17 (2000). Normas contables profesionales. Desarrollo de
cuestiones de aplicación general.
27
El método para la contabilización del impuesto a las ganancias conocido como “diferido” permite
reconocer créditos fiscales, por pago anticipado del tributo, que podrán compensarse en el futuro.
Esos créditos son de naturaleza contingente debido a que la compensación depende de la existencia
de impuestos a pagar en el futuro.
43
La R.T. 41 28propone el mismo tratamiento si bien, en la sección 2 –dirigida a los
entes que califican como pequeños29-, se admite la opción de no aplicar el método
del impuesto diferido, lo que deriva en la inexistencia de posibles causales para
reconocer contingencias positivas.
Del análisis de lo dispuesto por las normas contables nacionales se desprenden las
siguientes apreciaciones:
a) Prevalece el principio de prudencia, dado que sólo se permite el

reconocimiento de las negativas, limitando el reconocimiento de las positivas
a un caso puntual.
b) El requerimiento de que deriven de una situación existente a la fecha de los
estados contables se relaciona con la aplicación del principio de lo
devengado. Esto significa que se atiende al hecho generador que posibilitó
la existencia de la situación contingente.
c) Para que el reconocimiento pueda efectuarse el grado de probabilidad de
suceso debe ser “alto”. Esta exigencia acerca el umbral de posibilidad de
ocurrencia al 100%, por lo que se interpreta que la posición de las normas
contables nacionales en cuanto a la eventualidad del suceso es la ortodoxa.
d) El requisito de cuantificación razonable apunta a la consideración de todos
los elementos de juicio disponibles para que la estimación de la incidencia
patrimonial de estas situaciones se aproxime, en la mayor medida posible, a
la realidad que se pretende describir. Los acontecimientos ocurridos con
posterioridad a la fecha de cierre de los estados contables y anteriores a su
emisión serán de un inestimable valor para la realización de estas
estimaciones.
28
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica N° 41 (2015). Normas contables profesionales. Desarrollo de
entes medianos.
29
Se consideran EP aquellos que:
a) no estén alcanzados por la Ley de Entidades Financieras o realicen operaciones de capitalización,
ahorro o en cualquier forma requieran dinero o valores del público con promesa de prestaciones o
beneficios futuros;
b) no sean entes aseguradores bajo el control de la Superintendencia de Seguros de la Nación;
c) no superen el monto de ingresos en el ejercicio anual anterior de quince millones de pesos ($
15.000.000). Este importe será re expresado tomando como base diciembre de 2014;
d) no sean sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria o de economía mixta; y
e) no se trate de una sociedad controlante de, o controlada por, otra sociedad excluida por los incisos
anteriores.
44
El reconocimiento contable de las contingencias desfavorables da lugar a la
constitución de previsiones, las que serán mostradas en el pasivo (si de su
concreción se desprende una obligación futura) o deduciendo al activo (si la
concreción de la contingencia da lugar a una disminución del mismo).
El reconocimiento contable de contingencias favorables, sólo relacionadas con la

aplicación del método del impuesto diferido para la contabilización del impuesto a las
ganancias, se ve reflejado en el activo por impuesto diferido. Esta cuenta representa
el impuesto a las ganancias susceptible de ser recuperado en el futuro.
La R.T. 8 30, norma que regula el modo de exponer los estados contables, en su
capítulo referido a la información complementaria, establece qué detalles deben
informarse, mediante notas a los estados contables, acerca de las contingencias
reconocidas en dichos estados. Así, la información a revelar deberá incluir:
a) una breve descripción de su naturaleza;

b) la existencia de eventuales reembolsos de la obligación de cancelar,
informando además el importe de cualquier activo que ha sido reconocido por
dichos reembolsos;
c) una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los
momentos de cancelación ;
d) los importes correspondientes a los siguientes datos del período: saldo inicial,
aumentos, disminuciones y saldo final;
e) las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades:
1) en los casos de contingencias para cuya medición original se haya
practicado el descuento financiero de pagos futuros, deben mostrarse por
separado los incrementos atribuibles exclusivamente por el paso del
tiempo;
2) dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferenciarse de
las ocasionadas por reversiones de importes no utilizados
Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deberá informarse

este hecho.
No obstante lo anterior, la misma resolución técnica dispone que si existieran

razones fundadas para suponer que la mencionada información perjudicaría al
30
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica N° 8 (1987). Normas generales de exposición contable.
45
emisor, éste podrá limitar la exposición a una breve descripción general de tal
situación.
En cuanto a aquellas contingencias no susceptibles de reconocimiento contable, la

norma de exposición mencionada dispone que aquellas cuya probabilidad de
ocurrencia se estime remota, no deben registrarse ni informarse mediante notas a
los estados contables. Respecto de las no remotas, pero que no cumplan con los
demás requerimientos para su reconocimiento contable, deben mostrarse en notas
informando acerca de su naturaleza, la posible incidencia en el patrimonio si su
cuantificación fuera posible, una indicación sobre las incertidumbres relativas a
importes y a momentos de cancelación y, en el caso de las desfavorables, la
indicación de la posibilidad de obtener reembolsos por su cancelación.
Las disposiciones descriptas, relativas al reconocimiento y exposición de las

situaciones contingentes, permiten inferir que el enfoque adoptado por las normas
argentinas para la medición de aquellas susceptibles de reconocimiento contable es
el de “todo o nada”.
El siguiente cuadro resume e ilustra acerca del tratamiento adoptado por las normas
contables del país.
Debe
Cuantificable reconocerse
Incidencia
contablemente
patrimonial Debe
negativa informarse
Ocurre un No cuantificable mediante notas
a los EECC
hecho cuyo Altamente probable Relacionada
desenlace Debe
con Impuesto reconocerse
Incidencia
futuro es contablemente
Diferido
patrimonial
incierto,
Debe
positiva
pudiendo Otras causas informarse
clasificarse su mediante notas
a los EECC
posibilidad de Incidencia patrimonial negativa Debe
ocurrencia en: Razonablemente y positiva informarse
mediante notas
probable cuantificable y no cuantificable a los EECC
No deben
reconocerse ni
Remota
informarse
Fuente: elaboración propia
46
De lo expresado surge que las contingencias de efecto negativo, emergentes de
situaciones ocurridas en un ejercicio económico podrán:
a) Dar lugar al reconocimiento de un gasto con contrapartida en la cuenta

“Previsión para.....”, la que se expondrá como un pasivo contingente (si su
concreción futura genera una obligación en firme) o reduciendo un activo (si su
concreción futura genera una disminución del mismo). Este tratamiento implica
una variación cuantitativa en la información contable y corresponde cuando la
posibilidad de ocurrencia sea alta y el efecto patrimonial pueda medirse
objetivamente.
Adicionalmente habrá que informar mediante notas la naturaleza de la previsión,
las bases para su determinación y la evolución de su saldo (saldo inicial,
aumentos, disminuciones y saldo final)
b) No incidir en el patrimonio ni en los resultados del ejercicio, pero sí exponerse
mediante notas a los estados contables. Es el caso de aquellas contingencias
cuyo grado de probabilidad de ocurrencia es intermedio (ni altamente probable,
ni remoto) y/o su incidencia patrimonial no puede determinarse en forma
objetiva.
c) No incidir en el patrimonio ni en los resultados del ejercicio y tampoco exponerse
en notas a los estados contables. Es el caso de aquellas cuyo grado de
probabilidad de ocurrencia sea remoto.
En cuanto a las contingencias de efecto positivo, sólo se admite su reconocimiento

contable si derivan de aplicar, para el registro del impuesto a las ganancias, el
método del impuesto diferido. El resto, con exclusión de las remotas, se expone en
la información complementaria.
Dado que las empresas cotizantes deben aplicar normas internacionales se

considera importante efectuar algunas consideraciones respecto de la NIC 37 31, que
es la norma que regula el tratamiento de las contingencias. En las cuestiones de
fondo la norma internacional no difiere demasiado de la norma argentina, no
obstante existen algunas divergencias que se sintetizan a continuación:
31
I.A.S.B. Norma Internacional de Contabilidad Nº 37. Provisiones. Activos contingentes y pasivos
contingentes.
47
 Para la NIC 37, aquellas contingencias que sean susceptibles de
reconocimiento contable, se registran como Provisiones. En las normas
locales el término utilizado es Previsiones.
 Para evaluar la probabilidad de ocurrencia, desde la óptica de la norma
internacional, se analiza si el hecho incierto tiene más posibilidades de ocurrir
que de no ocurrir. Esto significa que la contingencia se considera probable si
su perspectiva de ocurrencia supera al 50%. Las normas locales requieren
que sea “altamente probable”
 A los fines de la estimación del importe la NIC 37 admite el cálculo
considerando el porcentaje de probabilidad de ocurrencia, esto significa que
adopta el enfoque del “reconocimiento proporcional”. Las normas locales
aplican el “todo o nada”.
 Los términos “activos contingentes” y “pasivos contingentes” en la norma
internacional quedan reservados sólo para aquellas contingencias que no
sean susceptibles de reconocimiento contable. En la norma local los términos
expresados abarcan también a las contingencias que se reconocen
contablemente.
 La NIC 37 no reconoce contablemente ninguna contingencia positiva. Las
normas argentinas admiten el reconocimiento de aquellas derivadas de la
aplicación del impuesto a las ganancias diferido.
Finalmente, un aspecto que merece destacarse es que el momento de realizar la

evaluación de las posibles contingencias es la fecha de cierre de ejercicio, de
manera que la información muestre, con la mayor aproximación posible, la realidad
que se pretende describir
Los ejemplos que se brindan a continuación contribuirán a la mejor comprensión del

tema:
Ejemplo 1: Una empresa industrial ofrece a los compradores de sus productos

una garantía por defectos de producción que se pongan en evidencia dentro del
año de adquiridos. En virtud de esta garantía la empresa se compromete a
reparar o sustituir los productos defectuosos. Los datos estadísticos con los que
cuenta el ente, que abarcan los últimos cinco años, indican que
aproximadamente un 2% de los productos vendidos son reclamados en el
período de garantía. Las ventas del ejercicio ascienden a $ 2.000.000.-
48
La venta de productos con garantía, que ocurre antes del cierre de ejercicio, es el
hecho sustancial que genera la contingencia. La misma es desfavorable, de
ocurrencia altamente probable y cuantificable. Corresponde entonces constituir una
previsión. El asiento contable sería:
Fecha de cierre
Quebranto por defectos de producción 40.000
Previsión para defectos de producción 40.000
Constitución de la previsión (2% s/ 2.000.000)
El quebranto por defectos de producción es un resultado negativo que corresponde

reconocer en el ejercicio en que se produjo el hecho sustancial y no en el ejercicio
en que se afronte el compromiso. Esta imputación corresponde a la aplicación del
principio de lo devengado.
La cuenta “Previsión para defectos de producción” se mostrará en este caso en el

Pasivo, dentro del rubro Previsiones (pasivo contingente), ya que la concreción de la
contingencia generará una obligación cierta.
Cuando haya que afrontar los pagos derivados de la garantía, se debitará la

Previsión cancelándose su saldo.
De acuerdo a las normas contables de exposición habrá que presentar una nota a
los estados contables que podría ser del siguiente tenor:
Previsión por defectos de producción: ha sido constituida como consecuencia

de la garantía ofrecida a los clientes de subsanar, por medio de la reparación o
sustitución de productos, los defectos de fabricación que se pongan de
manifiesto dentro del año de su adquisición. En la estimación de los montos se
ha considerado la probabilidad de concreción, tomando en cuenta la experiencia
de los últimos cinco años de la empresa.
Asimismo, también como información complementaria, corresponde presentar la

evolución del saldo de la cuenta “Previsión para defectos de producción”, partiendo
de su saldo inicial (si hubiera), exponiendo los aumentos y disminuciones
experimentados en el ejercicio y sus causas, para llegar al saldo final.
49
Ejemplo 2: Una empresa es demandada por un cliente debido a que, en opinión
de éste, los productos que fueran fabricados a su pedido bajo un diseño técnico
específico, no respondieron a las especificaciones requeridas. El juicio recién se
inicia y si bien existe una alta probabilidad de que el fallo sea desfavorable para el
ente, por el momento los asesores legales no pueden determinar sobre bases
objetivas el importe que tendrá que pagarse.
La demanda iniciada, que ocurre antes del cierre de ejercicio, es el hecho sustancial
que genera la contingencia. La misma es desfavorable, de ocurrencia altamente
probable, pero no es objetivamente cuantificable. Corresponde entonces informar la
situación mediante notas a los estados contables. La nota podría ser:
Contingencias no contabilizadas: Existe un juicio iniciado a la empresa por un

cliente que se estima puede resultar adverso para el ente. Dado que a la fecha de
cierre de ejercicio no existen elementos de juicio suficientes que permitan
determinar objetivamente su incidencia patrimonial, no se ha constituido previsión.
Ejemplo 3: Entre los créditos por ventas de la empresa, existe un importe de $

15.000 que corresponde a un cliente que registra un atraso de tres meses en sus
pagos. Se trata de un comprador habitual de la sociedad que goza de muy buena
reputación ya que su comportamiento crediticio siempre ha sido excelente. Sin
embargo, la empresa ha tomado conocimiento que en los últimos tiempos la
actividad comercial del cliente fue seriamente resentida debido a un tornado que
afectó la casi totalidad de sus instalaciones. Esta situación hace presumir que el
crédito no será cobrado.
El atraso del cliente en sus pagos ocurre antes del cierre de ejercicio. Este es el
hecho sustancial generador de la contingencia. El efecto patrimonial de la misma es
negativo, puede cuantificarse y es altamente probable que se produzca.
Corresponde entonces constituir una previsión. El asiento contable sería:
Fecha de cierre
Quebranto por deudores incobrables 15.000
Previsión para deudores de cobro dudoso 15.000
Constitución de la previsión
50
El quebranto por deudores incobrables es un resultado negativo que, por aplicación
del principio de lo devengado, se reconoce en el ejercicio en que se produjo el hecho
sustancial.
La cuenta “Previsión para deudores de cobro dudoso” se mostrará deduciendo del

Activo, dentro del rubro Créditos por Ventas ya que la concreción de la contingencia
generará una disminución de las cuentas por cobrar. Ningún activo puede
reconocerse por un importe superior a su valor recuperable y en este caso este
crédito no se cobrará, por lo que si no se reconociera su menor valor se estaría
sobrevaluando el activo.
Cuando se ratifique la incobrabilidad, se debitará la Previsión cancelándose su

saldo.
Además, se presentará una nota a los estados contables que podría ser:
Previsión por deudores de cobro dudoso: Cubre el riesgo de incobrabilidad sobre

las cuentas a cobrar de clientes. Fue calculada sobre la base de un estudio
individual de la posibilidad de cobro de los créditos considerando la antigüedad de
los saldos, el comportamiento previo del cliente, la experiencia, la política de crédito
y la situación de plaza. El monto estimado para dicha previsión se considera
razonable y suficiente.
Asimismo, también como información complementaria, corresponde presentar la

evolución del saldo de la cuenta “Previsión para deudores de cobro dudoso”: saldo
inicial (si hubiera), aumentos y disminuciones experimentados en el ejercicio, con
aclaración de sus causas, y saldo final.
Ejemplo 4: A la fecha de cierre de ejercicio la sociedad mantenía una causa judicial

contra una sociedad competidora por utilización indebida de marcas. De acuerdo al
informe de los asesores legales existen altas posibilidades de ganar el juicio y si bien
no hay sentencia, los letrados estiman que podrá cobrarse $ 1.000.000
aproximadamente.
51
El hecho sustancial generador de la contingencia, la presentación de la demanda,
ocurrió antes de la fecha de cierre. La posibilidad de ocurrencia del evento es alta y
puede cuantificarse su incidencia patrimonial. No obstante, por ser favorable, no está
permitida su registración contable. Corresponde brindar información
complementaria. La nota podría ser:
Contingencias no contabilizadas: Existe un juicio iniciado por la empresa a

una competidora por violación a la ley de marcas. A la fecha de cierre de
ejercicio se estima que la resolución judicial será favorable a la empresa
estimándose el importe a cobrar en $ 1.000.000. Esta contingencia, por ser
positiva, no fue registrada contablemente.
Ejemplo 5: A la fecha de cierre de ejercicio existía una demanda contra una

sociedad de un ex empleado, que había sido despedido por haber cometido una
acción ilícita en detrimento de la empresa, el que reclamaba el pago de
indemnizaciones. Los asesores letrados informan que la demanda no va a
prosperar porque el despido fue por justa causa, debidamente probada, por lo
que no corresponde el pago de indemnización alguna.
La demanda presentada a la sociedad, que es el hecho sustancial generador de la

contingencia, ocurrió durante el ejercicio. Las posibilidades de que prospere el juicio,
de acuerdo al informe de los abogados, es remota, por lo que no corresponde
registrar la contingencia ni presentar información complementaria.
52
9. Hechos posteriores al cierre
9.1. Concepto
Tal como se ha expresado precedentemente, la vida de las empresas, a efectos de

hacer posible la comparación de la información contable, se divide en periodos de
igual duración. Estos períodos son los que se conocen como ejercicios económicos
y a su finalización (fecha de cierre de ejercicio) los entes deben presentar informes
financieros que den cuenta tanto de la situación patrimonial a ese momento como de
la evolución de su patrimonio y de sus recursos financieros durante ese lapso,
explicando además las causas de las variaciones.
Si bien los estados financieros están referidos a una fecha determinada, es

imposible presentarlos en forma inmediata. Es decir, existe un espacio de tiempo
entre la fecha a la cual se refieren y la fecha de su presentación, ya que el
cumplimiento de los atributos requeridos para la satisfacción de las necesidades de
sus usuarios, demanda la realización de trabajos que no pueden hacerse en un día.
Conciliaciones bancarias, verificación de saldos de clientes y de proveedores,
inventarios, controles de auditoría son algunos ejemplos de tareas que deben
efectuarse para que la información se aproxime a la realidad que se pretende
describir en la mejor medida posible.
Durante este lapso, que media entre la fecha de cierre de balance y el momento de
su emisión, acontecen situaciones que afectan - cualitativa o cuantitativamente- al
patrimonio de la empresa y que merecen analizarse para decidir qué tratamiento
asignarles. Son estos acontecimientos los que se definen como hechos posteriores
al cierre.
El límite de tiempo para la observación de estas situaciones es la fecha de emisión

de los estados contables. No debe confundirse la emisión con la aprobación de los
informes contables, la emisión se refiere a la difusión pública de tales estados, tarea
que compete al directorio o a los administradores de la sociedad y la aprobación es
inherente a la asamblea de socios, que no necesariamente coinciden con los
directores y/o administradores.
El lapso entre la fecha de cierre de los estados financieros y la de su emisión no

debiera extenderse más allá de los cuatro meses, ya que, según la Ley General de
Sociedades, éste es el límite temporal que tienen las sociedades anónimas y las
53
sociedades de responsabilidad limitada con capital mayor a $ 10.000.000 32 para
convocar a la asamblea que tratará el balance.
9.2. Clasificación.
Los hechos acontecidos en el período indicado pueden clasificarse en dos

categorías:
• Aquellos que se relacionan con situaciones que ya existían a la fecha de

cierre del balance, que proporcionan evidencias que las ratifican y/o aportan
elementos de juicio que permiten mejorar la información contenida en los
estados contables a esa fecha, tanto en su medición como en su exposición.
Por ejemplo: la información relacionada con la sentencia de un juicio existente
a la fecha de cierre debe servir para lograr una medición más precisa del
pasivo contingente; la concreción de la venta de una máquina en desuso que
se pretendía enajenar, proporciona evidencias para su clasificación como
corriente.
• Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del

ejercicio, pero que por su importancia deberían ser comunicadas a los
usuarios de la información contable para evitar una interpretación errónea o
incompleta de la misma. Por ejemplo: una fusión con otro ente; la celebración
de un contrato importante que beneficiará los ingresos futuros.
La importancia de esta clasificación está dada por el distinto tratamiento que debe
dispensarse a estos hechos. Los primeros deben tenerse presentes para la
formulación de los informes financieros, ya que, al no estar aún emitidos, admiten su
modificación para una mejor aproximación a la realidad. La medición de los activos y
pasivos de un balance- y su incidencia en los resultados del periodo- está sujeta a
acontecimientos que involucran incertidumbres y que obligan a efectuar
estimaciones. Estas estimaciones pueden perfeccionarse, considerando los hechos
relacionados con esas circunstancias, ocurridos con posterioridad a la fecha de
cierre de los balances y antes de su emisión.
Los hechos correspondientes a la segunda categoría, por no relacionarse con

situaciones previas al cierre de balance, no deben incluirse en los estados básicos
32
Ley 19550, Ley General de Sociedades. Art. 299 inc 2)
54
presentados pero, dada su importancia para evaluar el futuro de la organización, su
posibilidad de afectar significativamente la situación patrimonial del ente, su
rentabilidad o la evolución de su efectivo, deberán explicarse en la información
complementaria cuando fueran significativos.
Nuevamente el principio de lo devengado es el sustento del tratamiento propuesto,

ya que es el momento en el que se produce el hecho generador el que determina el
ejercicio al que deben imputarse las variaciones patrimoniales.
Senderovich (2002) 33expresa que la primera clasificación se relaciona

fundamentalmente con problemas de medición y reconocimiento de resultados y la
segunda atiende los problemas de exposición de información relevante para mejorar
la lectura e interpretación de los estados contables.
9.3. Normas contables vigentes.
El concepto descripto se ve plasmado en las normas contables profesionales

nacionales. Así, la R.T. 17, dentro de las cuestiones referidas a la medición contable
en general, determina:
Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias

que, habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisión,
proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la primera o
permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos
contenida. 34
Del mismo modo, la R.T.8, norma general de exposición, en su capítulo referido a la

Información complementaria, requiere que se brinde información sobre:
Hechos ocurridos entre el cierre del período y la fecha de aprobación de los estados
contables por parte de los administradores del ente que no deban ser motivo de
ajustes a los estados contables, pero que afecten o puedan afectar
significativamente la situación patrimonial del ente, su rentabilidad o la evolución de
su capital corriente (o de sus fondos) 35
33
Senderovich, Pablo D. (2002). Resoluciones Técnicas Nº 16 y 17. Fundamentos conceptuales,
metodológicos y de aplicación del modelo de medición contable. Segunda edición. Buenos Aires.
Editorial para la formación y capacitación en Ciencias Económicas.
34
cuestiones de aplicación general. Punto. 4.9.
35
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 8 (1987). Normas generales de exposición contable. Capítulo
VII Información Complementaria Punto B.15.
55
Asimismo, la Ley General de Sociedades, establece que las sociedades deberán
informar en notas complementarias “....los acontecimientos u operaciones ocurridas
entre la fecha de cierre del ejercicio y de la memoria de los administradores, que
pudieran modificar significativamente la situación financiera de la sociedad a la fecha
del balance general y los resultados del ejercicio cerrado en esa fecha...”36
Lo expresado se sintetiza en el siguiente esquema:
PERIODO QUE ABARCA LA CONSIDERACION DE HECHOS POSTERIORES
Desde la fecha Hasta la fecha

de cierre de de emisión de
EECC EECC
Fecha de
aprobación
de EECC
Ocurrencia
de los hechos
posteriores
 Confirman situaciones existentes Son hechos nuevos que afectan

al cierre de ejercicio y /o la situación patrimonial y/o
 Perfeccionan estimaciones financiera “futura” del ente
Inciden en los estados básicos No inciden en los estados básicos

Si son significativos se exponen en la
Se ajustan los rubros comprendidos
información complementaria explicando los
afectando la situación patrimonial y
posibles efectos futuros en la posición
resultados del ejercicio cerrado
económico-financiera del ente.
Los ejemplos que se brindan a continuación contribuirán a la mejor comprensión del

tema:
Ejemplo 1: La empresa Beta cerró su ejercicio económico Nº 15 el 31-12-X1, el

que fue emitido el 10-04-X2. A la fecha de cierre existía un juicio iniciado por un
ex empleado que, según informe de los asesores legales, resultará desfavorable
para la empresa. La estimación que los mismos realizan acerca del importe a
pagar es de $100.000. El 15-03-X2 el juez a cargo dicta sentencia condenando a
Beta a pagar $130.000 (costas incluidas).
36
Ley 19550Ley General de Sociedades. Art. 65 inc. f)
56
El hecho posterior al cierre es la sentencia del juez. Este hecho no sólo confirma la
situación contingente que existía susceptible de registración contable (negativa,
altamente probable y cuantificable) sino que contribuye a realizar una mejor
estimación de la misma. La previsión debe constituirse por $ 130.000.-
Ejemplo 2: Al cierre de su ejercicio económico, operado el 31-12-X5, la empresa

Alfa tiene una partida de bienes de cambio cuyo costo de producción fue de
$20.000. Debido a los cambios en los gustos de los consumidores no podrá
recuperarse este valor a través de su venta, por lo que a la fecha de cierre
corresponde disminuir el valor de este activo. El 07-02-X6, durante el período de
preparación de los EECC, esta partida se vende a $ 15.000.-
El hecho posterior al cierre es la venta de la partida. Confirma la desvalorización de

la partida de bienes de cambio y contribuye a perfeccionar su medición, ya que
proporciona datos acerca de su valor neto de realización. Debe constituirse una
previsión para desvalorización de esta partida de Bienes de Cambio por $ 5.000.-
Ejemplo 3: La empresa Omega posee, al cierre de su ejercicio económico operado

el 31-12-X3, una inversión importante en acciones con cotización de ABC S.A. que
se miden a esa fecha a su valor de cotización en el mercado neto de los gastos
directos de venta. Los EECC fueron emitidos el 31-03-X4. Durante el mes de marzo
de X4 se generó una crisis económica mundial que repercutió en las acciones de
ABC cayendo su cotización en forma significativa.
El hecho posterior al cierre es la crisis económica que determinó la caída de la

cotización de las acciones de ABC. No se relaciona con situaciones previas al cierre
de ejercicio, por lo que no debe incidir en la medición de la inversión a esa fecha.
Siendo la pérdida significativa corresponde informarla a través de una nota a los
EECC que podría ser del siguiente tenor:
NOTA....: HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO

Debido a la crisis económica mundial ocurrida en marzo de X4, de público
conocimiento, las inversiones corrientes que posee la sociedad disminuyeron
significativamente su valor. La pérdida, estimada en $.................., afectará los
resultados del ejercicio en curso.
57
Ejemplo 4: Al cierre del ejercicio cerrado el 31-12-X7, la empresa Epsilon se
encontraba atravesando una situación financiera delicada, con importantes
deudas a corto plazo. Durante el mes de febrero de X8 acordó con sus
principales acreedores financieros la capitalización de sus acreencias, por lo que
convocó a asamblea de accionistas para el tratamiento del tema. La asamblea
fue realizada el 12-03-X8 y en la misma se aprobó la capitalización de deudas
por un importe de $ 50.000.- La fecha de emisión de los EECC fue el 15-04-X8.
El hecho posterior al cierre es la realización de la asamblea que aprobó la

capitalización de las deudas financieras. Esta situación no estaba planteada a la
fecha de cierre de ejercicio, por lo que no debe incidir en los estados cerrados a esa
fecha. Siendo el hecho significativo corresponde informarlo a través de una nota a
los EECC que podría ser del siguiente tenor:
NOTA Nº.... HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
La asamblea de accionistas realizada el 12-03-X8 aprobó un aumento de capital de

$ 50.000 proveniente de la capitalización de deudas financieras por esa cifra.
58
10. Ajustes de resultados de ejercicios anteriores
10.1. Concepto
El resultado de un período, aplicando el concepto de ganancia basado en el

mantenimiento del capital financiero, es igual a la diferencia entre el patrimonio final
y el inicial, previa exclusión de los efectos de los aportes y retiros de los propietarios.
Por lo tanto, si se detectasen errores en la determinación del patrimonio inicial o se

cambiase el criterio para su medición contable, no correspondería distorsionar el
resultado del ejercicio sino corregir el patrimonio de inicio, reconociendo ajustes de
resultados de ejercicios anteriores (A.R.E.A).
Conceptualmente, los ajustes de resultados de ejercicios anteriores son resultados

que se reconocen contablemente en periodos distintos de aquellos en que se
devengaron en correspondencia a los hechos sustanciales que los generaron, lo
cual provoca una corrección retroactiva de la medición del patrimonio inicial.
En la R.T. 8 37, capítulo IV, apartado B, se los define mediante las causas que los
generan. De allí que se indica que los ajustes de resultados de ejercicios anteriores
“son aquellos provenientes de la corrección de los errores producidos en los
ejercicios anteriores o del efecto de los cambios realizados en la aplicación de
normas contables”.
Cualquiera sea la forma de conceptualizarlos, resulta claro que no se trata de una

cuenta de resultados atribuible al ejercicio actual sino que el A.R.E.A debe calificarse
como una partida de Patrimonio Neto, que debe ser expuesta en el Estado de
Evolución del Patrimonio Neto a efectos de modificar el saldo inicial de Resultados
No Asignados, en más o en menos, y determinar su saldo inicial corregido. De
corresponder, también deberá exponerse modificando los fondos al inicio del
ejercicio en el Estado de Flujo de Efectivo.
Como sustento de lo expuesto, Senderovich, P (2003) 38 afirma que:
El fundamento de la consideración de determinados hechos y circunstancias

como A.R.E.A, y su exposición en el Estado de Evolución del Patrimonio
37
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nro. 8. (1987) Normas generales de exposición contable. Capitulo
IV. Apartado B.1. Ajustes de Resultados de Ejercicios Anteriores.
38
Senderovich, Pablo D. (2003). Resoluciones Técnicas Nº 16 y 17. Fundamentos Conceptuales,
Metodológicos y de Aplicación del Modelo de Medición Contable. Editorial para la formación y
capacitación en ciencias económicas. FOCACE. Pág. 121.
59
Neto, corrigiendo el saldo al inicio de Resultados No Asignados, es no
afectar el Resultado del Ejercicio, con partidas que, si bien se han puesto de
manifiesto en el mismo, se corresponde con Hechos Sustanciales,
atribuibles a ejercicios anteriores.
Si bien la doctrina y las normas contables concuerdan en que los ajustes de

resultados de ejercicios anteriores no constituyen partidas del Estado de Resultados
del ejercicio, es válido aclarar que la Ley General Sociedades39 los incluye dentro del
mencionado estado contable, a pesar de tratarse de un concepto que, como su
propia denominación indica, no es una causa generadora de los resultados
devengados en el actual ejercicio sino en ejercicios pasados, ya cerrados. Así, en el
art. 64 de dicha ley se establece que:
El estado de resultados o cuenta de ganancias y pérdidas del ejercicio

deberá exponer:
… c) Los ajustes por ganancias y gastos de ejercicios anteriores.
El estado de resultados deberá presentarse de modo que muestre por

separado la ganancia o pérdida proveniente de las operaciones ordinarias
y extraordinarias de la sociedad, determinándose la ganancia o pérdida
neta del ejercicio a la que se adicionará o deducirá las derivadas de
ejercicios anteriores.
Atento a ello, si se pretendiese salvar la contradicción entre la norma legal citada y

las normas contables profesionales vigentes, se podría dejar constancia al pie del
Estado de Resultados respecto que dichos ajustes han sido expuestos en el Estado
de Evolución del Patrimonio Neto.
Adicionalmente, cuando se reconocen contablemente ajustes de resultados de

ejercicios anteriores, se deben adecuar las cifras correspondientes en la información
comparativa, de modo de exponer los saldos modificados de los rubros afectados y
presentar el resultado del ejercicio anterior rectificado con la incidencia del A.R.E.A,
al solo efecto de su presentación comparativa con la información del ejercicio
presente.
39
Ley General De Sociedades Nº 19.550, T.O. 1984. Modificada por Ley N° 26.994 /2014
60
En razón de esto último, estas adecuaciones no afectan a los estados contables del
ejercicio anterior, ni las decisiones tomadas en base a ellos como, por ejemplo, la
distribución de resultados no asignados a los socios, sobre la base de los estados
contables oportunamente emitidos. No obstante, el ajuste de resultados de ejercicios
anteriores reconocido contablemente impactará en la posterior asignación de
resultados. En este sentido, si se tuviese que determinar el monto a asignar a la
Reserva Legal por el ejercicio, se aplicará el porcentaje de ley sobre el resultado de
periodo actual más o menos el A.R.E.A expuesto como modificación del saldo inicial
de los Resultados No Asignados del ejercicio presente.
Llegado a este punto, se considera oportuno distinguir las denominadas

“Modificaciones de la información de ejercicios anteriores”40 de los “Ajustes de
resultados de ejercicios anteriores”.
Las modificaciones de la información de ejercicios anteriores son comprensivas de

los ajustes de resultados y de otras modificaciones que no se originen en aquellos
sino que obedezcan a cuestiones de presentación de la información o a la
clasificación de partidas de los estados contables.
Así por ejemplo, si en el ejercicio anterior se expuso erróneamente una partida como
activo corriente cuando hubiese correspondido exponerla dentro de activos no
corrientes, se adecuarán los importes correspondientes del periodo anterior a
exponer en forma comparativa con las del presente ejercicio, sin que ello conlleve a
ningún reconocimiento de A.R.E.A
En cambio, cuando las modificaciones de la información de ejercicios anteriores se

originen en corrección de errores en la medición de resultados o por cambios en la
aplicación de una norma de medición distinta a la empleada en ejercicios anteriores,
dará lugar al reconocimiento de A.R.E.A. Este ajuste deberá ser expuesto como una
modificación, sumando o restando al saldo inicial de Resultados No Asignados del
ejercicio actual, que fuera publicado oportunamente en el Estado de Evolución de
Patrimonio Neto - y en caso de corresponder, en el Estado de Flujo de Efectivo-,
referenciando con la nota pertinente en la información complementaria.
En la nota citada se explicitará:
40
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 8 (1987). Normas generales de exposición contable. Capitulo II.
Apartado F. Modificaciones de la información de ejercicios anteriores.
61
a) la naturaleza de la modificación;
b) el importe de la partida o partidas que debieron adecuarse; y
c) el motivo o causa de la modificación.
Además, a fin de la presentación de información comparativa, tanto de los estados

básicos como de la información complementaria, deberán adecuarse las cifras
correspondientes al ejercicio anterior, es decir corregirse todas las partidas que
fueron incididas por el citado ajuste de resultados.
Si bien la información comparativa diferirá de la presentada en los estados contables

originalmente emitidos, no implica que su validez legal se vea afectada, ni tampoco
las decisiones que pudieron haberse tomado en base a ellos. Por ello, suele
expresarse con acierto que las modificaciones de la información de ejercicios
anteriores se realizan “al sólo efecto de su presentación comparativa”.
10.2. Causas determinantes del reconocimiento de AREA.
Las causas que originan el reconocimiento de los ajustes de resultados de ejercicios

anteriores pueden ser categorizadas como se indica seguidamente:
a) Correcciones de errores
Salvo que tenga su origen en una transacción con los propietarios, un error (por
acción u omisión), puesto de manifiesto en el ejercicio pero que corresponde a un
hecho sustancial atribuible a ejercicios anteriores, implica el cómputo o medición
inadecuada de los resultados acumulados hasta ese momento, de modo que el
camino para subsanarlo es reconocer un A.R.E.A. Cabe señalarse que la
advertencia del error debe ocurrir con posterioridad a la emisión de los informes
contables, de lo contrario deberían haberse corregido tales informes para su
emisión correcta.
Los errores referidos se originan en el mal empleo de información disponible a la

fecha de preparación de los estados contables y no como consecuencia de la
obtención de nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles a la fecha de
emisión de los estados contables. Generalmente son debido a:
1. errores de cálculo;
2. errores de aplicación de las normas contables vigentes o de los métodos
para llevarlas a la práctica;
62
3. errores por falta de consideración de información existente o su
equivocada apreciación (errores de juicio).
Esta causa determinante del reconocimiento de A.R.E.A. -corrección de errores-

cuenta con el apoyo unánime de la doctrina contable y ha sido contemplada en los
cuerpos normativos nacionales e internacionales.
A continuación, para facilitar la comprensión de los aspectos comentados, se

describen situaciones que pueden encuadrar como correcciones de errores y
requerir el reconocimiento de A.R.E.A.
Durante el tercer ejercicio económico anual terminado el 31-12-X5 por Mistake S.A.
se produjeron ciertos hechos, que se analizan a fin de identificar si debe
reconocerse o no un Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores en el ejercicio
X6, considerando que los estados contables por el ejercicio finalizado el 31-12-X5
fueron emitidos con fecha 20-04-X6.
Ejemplo 1: Al cierre del ejercicio X5, se computó la amortización del edificio,

propiedad de la empresa, donde funciona la sede administrativa por $ 1.500,-
cuando en realidad correspondía efectuarse por $ 15.000,-
El hecho sustancial generador es el costo consumido del edificio durante el
ejercicio X5 que ha contribuido a la obtención de ingresos devengados en dicho
periodo.
Por corrección de errores de cálculo debe reconocerse un A.R.E.A negativo en el
nuevo ejercicio X6 por $ 13.500.
La registración contable es:
A.R.E.A 13.500
Amortizaciones Acumuladas Edificios 13.500
63
Ejemplo 2: Se activaron durante el ejercicio X5 los costos de una campaña
publicitaria de lanzamiento de un nuevo producto por un importe neto de $ 2.000.
Las normas contables profesionales vigentes no admiten su reconocimiento
como activos intangibles. Dada la poca significatividad de esta erogación no dio
lugar a salvedad alguna por parte de los auditores. No obstante, en el ejercicio
X6, se resuelve aplicar la norma contable correctamente.
El hecho sustancial generador es el costo incurrido por publicidad que compete
al ejercicio X5. Por corrección de errores, debido a la inadecuada aplicación de
las normas contables vigentes, debe reconocerse un A.R.E.A negativo en el
nuevo ejercicio.
La registración contable es:
A.R.E.A 2.000
Publicidad de Lanzamiento 2.000
(partida de Activos Intangibles )
Ejemplo 3: El consumo de gas del bimestre noviembre-diciembre del año X5 no

fue provisionado al cierre del ejercicio X5. La factura de la empresa distribuidora
de gas por un importe neto de $ 2.200 fue emitida con fecha 02-02-X6 y recibida
pocos días después, no obstante lo cual, no fue tenida en cuenta para la emisión
de los estados contables.
El hecho sustancial generador es el consumo de gas y compete al ejercicio X5.
Por corrección de errores, debido a la omisión de información disponible
(recepción de la factura o estimación en base al consumo de los medidos) en el
periodo de comprendido entre la fecha de cierre y la emisión de estados
contables debe considerarse un A.R.E.A negativo en el nuevo ejercicio.
64
La registración sería:
A.R.E.A 13.500
Gastos por servicios a pagar 13.500
Ejemplo 4: El cliente OVERDUE S.A. registraba atrasos en sus pagos y solicitó

la apertura de su concurso preventivo el 20/02/X6 por lo que se estima que el
crédito no podrá ser cobrado. En los estados contables al 31/12/X5 se incluyó la
suma total adeudada por este cliente de $ 25.000, en el rubro Créditos por
Ventas y no se computó previsión alguna.
Al 31/12/X5 la incobrabilidad del crédito ya era evidente y el hecho posterior del
pedido del concurso preventivo es confirmatorio de esa situación, de modo que
debió previsionarse. Por corrección de error de juicio debe reconocerse un
A.R.E.A en el ejercicio X6.
La registración sería:
A.R.E.A 25.000
Previsión para créditos de cobro dudoso 25.000
Ejemplo 5: El cliente DAMAGE SRL perdió la mayoría de sus activos como

consecuencia de un siniestro sufrido en marzo de X6 sin cobertura de riesgo
asegurada. Debido a ello se estima altamente improbable su cobranza. En los
estados contables al 31/12/X5 se incluyó la suma total adeudada por este cliente
de $ 6.000, en el rubro Créditos por Ventas y no se computó previsión alguna.
El hecho sustancial de la incobrabilidad del crédito es un hecho nuevo ocurrido
en el ejercicio X6 a pesar de haberse producido antes de la emisión de los
estados contables correspondientes al ejercicio X5. Por lo tanto, no debe
reconocerse ningún A.R.E.A sino una pérdida imputable al ejercicio X6 en el que
se produjo el siniestro.
La registración contable pertinente es:
Quebranto por Créditos Incobrables 25.000

Deudores por Ventas 25.000
65
b) Cambios en la aplicación de normas o políticas contables
Con la finalidad de medir el resultado del ejercicio y respetar el requisito de
comparabilidad, se requiere la aplicación de normas contables (criterios de medición
y de métodos) sobre una base homogénea o uniforme. Por ello, tal como indica
Fowler Newton (2014)41:
Los cambios de políticas contables pueden ser:
a) obligatorios, debido a la modificación del juego de normas

contables que el emisor de los estados financieros debe aplicar; o
b) voluntarios, cuando:
1) ese juego permite la aplicación alternativa de más de una regla
y un emisor de estados financieros deja de utilizar una y
comienza a utilizar otra; o
2) se modifican las normas contables, existe la posibilidad de
aplicar anticipadamente las nuevas reglas y un emisor de
estados financieros opta por hacerlo.
Pensamos que las normas contables solamente deberían admitir que un

emisor de estados financieros efectúe cambios voluntarios de los indicados
en el inciso b) 1) cuando demuestre que con ello obtiene y publica
información financiera de mayor calidad.
En consecuencia, para adoptar una norma contable distinta a la utilizada en el

ejercicio anterior debe analizarse previamente lo siguiente:
 Si se debe a la aparición de una nueva norma de aplicación obligatoria

y ésta contiene disposiciones de excepción que admiten su adopción a
partir del primer ejercicio de aplicación de la nueva normativa, este
cambio normativo será con efecto prospectivo, hacia el futuro y NO se
computará A.R.E.A alguno. Generalmente, se fundamenta en razones
de costo/ beneficio y no en la mera conveniencia de los emisores de
estados contables.
 De lo contrario, y siempre que el ajuste pueda determinarse
razonablemente, deberán corregirse los saldos al inicio con efecto
retroactivo, para así atenuar su efecto sobre la comparabilidad de
sucesivos juegos de estados contables. Estas correcciones se
41
Fowler Newton, Enrique (2014). “Contabilidad Superior”. Editorial La Ley. Pág. 61
66
materializarán mediante el reconocimiento de A.R.E.A y la consiguiente
adecuación de las cifras correspondientes en la información
comparativa.
Existe amplio acuerdo en la doctrina contable nacional y en las normas contables

respecto del reconocimiento de A.R.E.A con efecto retroactivo originado por
cambios en la aplicación de normas contables.
A fin de clarificar el primer apartado, distintos ejemplos de aplicación de una nueva

norma se configuraron con la aprobación de la R.T. 17 en diciembre de 2000 que
establecía normas de transición en el apartado 8 disponiendo con carácter de
excepción que el cambio normativo tuviese efecto hacia el futuro.
En este sentido, vale citar el caso de costos de publicidad, investigación o

reorganización de un ente que a partir de la vigencia de la nueva norma contable no
debían reconocerse como elementos integrantes del activo. En consecuencia, si
existían, entre los Activos Intangibles de una empresa, alguno de estos costos, no se
debían corregir los saldos iniciales al comienzo del primer ejercicio de aplicación de
la nueva norma y por ello, no debía reconocerse AREA. No obstante, esos activos
existentes debían depreciarse en la vida útil remanente o en un plazo máximo de
cinco años, el que fuera menor.
El siguiente ejemplo permite mostrar los cambios en la aplicación de normas en los

que debe reconocerse un A.R.E.A atemperando el efecto en la comparabilidad de la
información.
Change SA cierra su tercer ejercicio el 31-12-X5. Determina el costo de ventas por

diferencia de inventario.
Durante el ejercicio X5 decide cambiar el criterio de medición de bienes de cambio

de costo histórico a costo de reposición.
Conceptos X4 X5 X5
Costo histórico Costo histórico Costo Rep.
Existencia inicial 2.000 2.200 3.000
Compras 5.100 5.000 5.000
Existencia final (2.200) (1.900) (2.400)
Costo de Ventas 4.900 5.300 5.600
La medición de la existencia final al cierre de ejercicio no supera a su valor recuperable.
67
En sus estados contables por el año X4, la empresa midió sus bienes de cambio
según el criterio de costo histórico, como venía haciéndolo en los ejercicios previos,
por imposibilidad o impracticabilidad de determinar los costos de reposición.
La existencia final de Bienes de Cambio se informó por $ 2.200 en el Estado de
Situación Patrimonial y el Costo de Ventas se midió por $ 4.900, presentándolo en el
Estado de Resultados por el ejercicio finalizado en X4.
En X5, debido a que Change resolvió discontinuar el empleo del costo histórico y
comenzar a utilizar el costo de reposición debe modificar la medición inicial de las
existencias de Costo histórico a Costo de Reposición, de este modo:
Medición de la Existencia Inicial a Costo de Reposición 3.000

Medición anterior a costo histórico 2.200
A.R.E.A (incrementa los Resultados No Asignados) 800
Debe registrar el ajuste del siguiente modo:
Bienes de Cambio –Mercaderías 800

A.R.E.A 800
Consistentemente, el costo de las mercaderías vendidas en X5 se determina:
Existencia inicial a Costo de Reposición. 3.000

Compras 5.000
Existencia final a Costo de Reposición (2.400)
Costo de Ventas 5.600
De este modo se afecta la comparabilidad sólo entre dos ejercicios al haberse

efectuado el ajuste por el cambio en la aplicación de la norma con efecto retroactivo.
Tal como se detalla seguidamente, se observa que se altera la comparabilidad sólo
entre el ejercicio X4 y el ejercicio X5:
68
X4 Existencia Inicial Costo histórico
Existencia Final Costo histórico
X5 Existencia Inicial Costo de Reposición (*)

Existencia Final Costo de Reposición
X6 y sig Existencia Inicial Costo de Reposición

(*) Con la incidencia de la corrección del saldo de inicio de Bienes de Cambio mediante el A.R.E.A.
En cambio, de no efectuarse la modificación de los saldos iniciales reconociendo un

A.R.E.A, se hubiese alterado la comparabilidad entre 3 ejercicios sucesivos.
X4 Existencia Inicial Costo Histórico
Existencia Final Costo Histórico
X5 Existencia Inicial Costo Histórico

X6 y sig Existencia Inicial Costo de Reposición

Además, la determinación del costo de ventas hubiera sido:
Existencia inicial a Costo Histórico 2.200

Compras 5.000
Existencia final a Costo de Reposición (2.400)
Costo de Ventas 4.800
El costo de ventas determinado considerando la Existencia Inicial modificada por

AREA es de $ 5.600 mientras que si hubiese determinado sobre la base de la
Existencia Inicial a Costo Histórico y la Existencia Final a Costo de Reposición, sería
de $ 800 menos y, en consecuencia, el ejercicio X5 hubiese mostrado una mayor
ganancia en esa magnitud.
69
Dicho resultado, en verdad, debe atribuirse al ejercicio anterior por haberse
generado por el cambio de aplicación de una norma de medición (en este caso de
bienes de cambio), que provoca el reconocimiento de A.R.E.A, fundamentado no
sólo en la modificación de los saldos iniciales sino en que el hecho generador es el
cambio de los precios específicos de los bienes en existencia atribuible al ejercicio
anterior.
Adicionalmente, a efectos de presentar la información comparativa del ejercicio X5

con el ejercicio anterior, y a ese solo efecto, se recalcula el costo de ventas de X4
para que quede medido sobre las mismas bases que el determinado en el X5:
Existencia inicial 42 2.000

Compras 5.100
Existencia final (3.000)
Costo de ventas 4.100
La cifra así obtenida, de $ 4.100, se muestra como dato comparativo en el Estado de

Resultados del ejercicio X5 y se modifican el subtotal de resultados ordinarios y el
resultado final de dicho estado.
De igual modo se muestra la Existencia Final de Bienes de Cambio por $ 3.000

como dato comparativo en el Estado de Situación Patrimonial y consecuentemente,
se adecúa el importe del activo corriente, el total del activo y el patrimonio neto.
En el Estado de Evolución del Patrimonio Neto comparativo, se debe corregirla

variación correspondiente al resultado del ejercicio por el efecto del A.R.E.A. y, en
consecuencia, resulta modificado el total del patrimonio neto.
Vale recordar que los estados contables originales de X4 no son modificados.
c) Modificaciones de estimaciones
A diferencia de las correcciones de errores y de los cambios de aplicación de

normas contables antes mencionados, la consideración de las modificaciones de
estimaciones como generadoras de A.R.E.A ha sido motivo de posiciones
doctrinarias no coincidentes y en las normas contables, en general, se las excluye
de tales causales.
42
La existencia inicial se mide a costo histórico debido a que, como se aclaró más arriba, la
determinación de los costos de reposición no fue posible (restricción de impracticabilidad).
70
Al respecto, Senderovich (2003) 43 señala la existencia de una postura o criterio
amplio y de uno restrictivo.
El denominado criterio amplio considera que los ajustes por modificaciones de

estimaciones pueden ser imputados a A.R.E.A si se cumplen dos condiciones, a
saber:
1. Las estimaciones se efectuaron por existir una condición aleatoria pendiente,

tal sería en el caso de una situación contingente de un juicio sin sentencia
firme;
2. Los hechos sustanciales corresponden a ejercicios anteriores.
En cambio, el denominado criterio restrictivo, no reconoce A.R.E.A proveniente de

modificaciones de estimaciones. Esto se sustenta en que las modificaciones de
estimaciones resultantes de la obtención de nuevos elementos de juicio, que no
estaban disponibles al momento de emisión de los estados contables
correspondientes a dichos ejercicios anteriores, no pueden atribuirse a hechos
sustanciales de ejercicios anteriores y, consecuentemente, no debe reconocerse un
A.R.E.A.
En otras palabras, no se trata de un error de juicio o de falta de consideración de la

información existente al cierre ni de la obtenida de la revisión de hechos posteriores
al cierre hasta la emisión de los estados financieros, sino a la aparición de nuevos
elementos de juicio que permiten lograr mayor precisión en la evaluación de los
efectos económicos de determinados acontecimientos. Por lo tanto, estas
correcciones tienen efectos futuros, prospectivos y no se reconoce A.R.E.A alguno.
Este mismo tratamiento corresponde aplicar, también, a los casos en que cambien
las condiciones preexistentes o acontezcan situaciones sustancialmente diferentes
de lo ocurrido anteriormente.
De lo expuesto, se infiere que si las modificaciones de estimaciones, NO se originan

en la aparición de nuevos elementos de juicio ni en los cambios de las condiciones
preexistentes, se trataría de correcciones de errores, ya sea por una equivocada
apreciación de las situaciones existentes a la fecha de cierre de ejercicio, o por la
falta de consideración de los hechos posteriores que hubieran permitido perfeccionar
43
Op. Cit. 38 Pág. 123-124
71
las estimaciones. En consecuencia, por calificarse como correcciones de errores,
debe reconocerse un A.R.E.A con el consiguiente efecto retrospectivo.
A continuación, se plantean situaciones concretas con el objetivo de contribuir a

distinguir los diferentes tratamientos mencionados.
Durante el tercer ejercicio económico anual finalizado el 31-12-X5 por Estimated

S.A. se produjeron ciertos hechos, que se analizan a fin de identificar si debe
reconocerse o no un Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores en el ejercicio
X6, considerando que los estados contables por el ejercicio finalizado el 31-12-X5
fueron emitidos con fecha 20-04-X6.
Ejemplo 1: Al cierre del ejercicio X5, el asesor contable plantea que las estimaciones
realizadas para el cómputo de las depreciaciones de los dos vehículos utilitarios
empleados para la logística, adquiridos en el ejercicio X3, a los que se les asignó una
vida útil de 5 años, sin valor de desecho, no resultan adecuadas a su naturaleza y
tipo de explotación en los que se emplea. Por ello, sugiere amortizarlo sobre la base
de los kilómetros recorridos, estimando los kilómetros totales, los kilómetros
recorridos hasta el 31-12-X4 y los correspondientes al ejercicio X5.
La modificación de la estimación se produce por una equivocada apreciación de una
situación ya existente. En consecuencia, se encuadra en la corrección de un error
que se subsana mediante el reconocimiento de un A.R.E.A con el consiguiente
efecto retrospectivo. Por ello, corresponde re calcular las amortizaciones acumuladas
correspondientes al inicio del ejercicio.
Ejemplo 2: Al cierre del ejercicio X5, el asesor contable toma conocimiento respecto
del cambio de destino de otro de los vehículos de Estimated. La gerencia había
resuelto que debido a la subocupación de los vehículos de la flota de logística, se
afectase durante el ejercicio el vehículo utilitario, adquirido en X2, para tareas
administrativas a fin de evitar la contratación de remises y el reembolso de costos de
combustibles y seguro del automóvil de propiedad del empleado encargado de
trámites y gestiones bancarias. Debido a ello, considera apropiado modificar la vida
útil originalmente asignada de 5 años, extendiéndola en dos.
La modificación de la estimación se produce por un cambio de las condiciones
preexistentes, se ha cambiado el modo de utilización que incide en el consumo de la
capacidad de servicio remanente del bien. Por lo tanto, no corresponde reconocer
A.R.E.A sino que se debe adecuar la amortización a partir del ejercicio X5.
72
Ejemplo 3: Se resolvió un juicio iniciado en el ejercicio X3 por un incumplimiento
contractual. Al cierre del ejercicio X5 los asesores legales de Estimated habían
analizado la situación con los elementos disponibles y se consideró que el fallo sería
favorable a la empresa por lo cual no se reconoció contablemente la contingencia.
En junio de X6 se conoció la sentencia adversa y sin posibilidad de nuevas
instancias de apelación. Se había modificado la jurisprudencia. El monto consignado
en el fallo fue de $ 15.000
La modificación de la estimación corresponde a un hecho nuevo: el cambio de la
jurisprudencia no previsible a la fecha de emisión de los estados contables del
ejercicio X5. Por lo tanto, no corresponde reconocer A.R.E.A sino una pérdida en el
ejercicio X6.
El análisis precedente de las causas determinantes del reconocimiento de A.R.E.A

puede sintetizarse en el siguiente esquema:
AREA
CORRECCIONES DE
ERRORES
Efecto
RETROSPECTIVO
CAMBIOS EN
APLICACIÓN
NORMAS
(voluntario y fundado)
Correcciones de
errores
SIN Nuevos
elementos de juicio
Ni cambios de
condiciones
preexistentes
CAUSAS
QUE MODIFICACIONES DE
GENERAN ESTIMACIONES Obtención Nuevos
AREA elementos de juicio
Cambios de las
condiciones
preexistentes
AREA
CAMBIOS POR
APLICACIÓN DE Efecto
NUEVAS NORMAS PROSPECTIVO
(obligatorio y con
norma transitoria )
Fuente: elaboración propia.
73
10.3. Normas contables profesionales nacionales. Causas de su
reconocimiento. Exposición de los ajustes de resultados de
ejercicios anteriores.
Tal como se mencionara anteriormente, la R.T. 8 44, capítulo IV, referido al Estado de
Resultados, apartado B, conceptualiza los ajustes de resultados de ejercicios
anteriores a través de las causas determinantes de su reconocimiento.
Señala que sólo corresponde reconocer un A.R.E.A. por corrección de los errores o
por cambios en la aplicación de normas contables, no admitiendo su reconocimiento
por modificaciones de las estimaciones, por lo que adopta el criterio estricto antes
descripto.
Así, indica que los ajustes de resultados de ejercicios anteriores “son aquellos
provenientes de la corrección de los errores producidos en los ejercicios anteriores o
del efecto de los cambios realizados en la aplicación de normas contables”.
Seguidamente, establece como exponer la información, en el ejercicio en el cual se
reconoce, y resalta que únicamente se presentará su efecto en el estado de
resultados del ejercicio anterior a efectos comparativos. De este modo, disipa toda
duda que pudiera sobrevenir en razón de la inadecuada exposición exigida por la
Ley General de Sociedades ya comentada,
… no constituyen partidas del estado de resultados del ejercicio.
Se presentan como correcciones al saldo inicial de resultados acumulados en el
estado de evolución del patrimonio neto.
Cuando los ajustes citados tuvieren efecto sobre los ejercicios anteriores que se
hubieran presentado, a efectos comparativos se deben exponer como resultados
de dichos ejercicios, ordinarios o extraordinarios según corresponda respetando
las normas de clasificación respectivas, y referenciando los rubros afectados a la
información complementaria que describa tales ajustes.
Por otra parte, con la intención de evitar cambios discrecionales de políticas

contables, se exige detallar por nota en la información complementaria las razones
fundadas de cambios de aplicación de normas contables y sus efectos. Así, se
establece que:
cuando se concrete un cambio en las normas contables aplicadas, se deben

exponer las razones del cambio y los efectos que tal situación ha provocado en
44
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica Nº 8 (1987) Normas generales de exposición contable. Capitulo
IV. Estado de Resultados. Apartado B.1. Ajustes de Resultados de Ejercicios Anteriores.
74
la información que se presenta. Esta exposición debe realizarse en la
información complementaria y proceder a modificar las cifras del ejercicio
anterior que correspondan.
Mayores especificaciones referidas a la modificación a la información de ejercicios

anteriores, concepto comprensivo de los Ajustes de Resultados de Ejercicios
Anteriores, se brindan en el capítulo VII relativo a la Información Complementaria,
que es parte integrante de los estados contables básicos - sintéticos y obligatorios-
en el apartado B.14, puesto que contempla la imposibilidad práctica de adecuar las
cifras comparativas.
Adicionalmente, la norma general de exposición, en el capítulo V referido al Estado

de Evolución del Patrimonio Neto 45, especifica cómo debe ser expuesto un A.R.E.A.
indicando que, cuando las modificaciones de la información de ejercicios anteriores
afecten al patrimonio neto, debe exponerse:
• el saldo inicial, tal como fuera oportunamente publicado,

• la modificación efectuada, adicionando o detrayendo del saldo inicial, y
• el importe corregido.
Asimismo, exige que se referencie a la información complementaria, la cual debe

describir la modificación y sus efectos. Similar disposición se establece en el capítulo
VI referido al Estado de Flujo de Efectivo 46.
De manera coherente con el concepto fijado en la norma contable de exposición, el

punto 4.10 de la segunda parte de la R.T. 17 de la FACPCE establece que las
modificaciones a los resultados de ejercicios anteriores:
… se practicarán con motivo de:
a) correcciones de errores en la medición de los resultados informados en estados

contables de ejercicios anteriores; o
b) la aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada en el
ejercicio anterior, con las excepciones indicadas en la sección 8.2 (Excepciones)
y en la sección 5.11.1.1.2 (Modelo de revaluación)
45
F.A.C.P.C.E. Resolución Técnica 8(1987) Normas generales de exposición contable. Capitulo V.
Estado de Evolución del Patrimonio Neto. Apartado B. Modificación de la Información de Ejercicios
Anteriores
46
F.A.C.P.C.E.Resolución Técnica 8 (1987) Normas generales de exposición contable. Capítulo VI.
Estado de Flujo de Efectivo. Apartado C. Modificación de la Información de Ejercicios Anteriores
75
En ambos casos se corregirá la medición contable de los resultados acumulados
al comienzo del período.
En relación con las excepciones de la sección 8.2. de la misma norma, sin el ánimo
de profundizar en extenso, se cree conveniente señalar que se refieren a ciertas
situaciones que han sido excluidas del reconocimiento de A.R.E.A y en
consecuencia, no debieron modificarse los saldos iniciales al aplicar la R.T.
17por primera vez y sólo en esa oportunidad.
Las indicadas son:
• Comparaciones con valores recuperables.

• Cambios en los criterios de medición de Bienes de uso e inversiones de
naturaleza similar.
• Bienes intangibles por los cambios de conceptos susceptibles de
activación y por los cambios de vida útil de algunos elementos calificados
como activos intangibles.
En conclusión, la RT 17 sigue el criterio aceptado por la doctrina de requerir el

cómputo de A.R.E.A por correcciones de errores y por cambios en la aplicación de
las normas y métodos contables, pero establece sendas excepciones a su
aplicación.
En el párrafo siguiente del punto 4.10 bajo análisis, se detallan las situaciones
excluidas de las causas que motivan el reconocimiento de Ajustes de Resultados de
Ejercicios Anteriores, al establecer que:
No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores

cuando:
a) Cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtención de

nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de emisión
de los estados contables correspondientes a dichos ejercicios.
b) Cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en
sustancia son claramente diferentes a lo acaecido anteriormente.
De lo enunciado por la norma se puede deducir que el criterio adoptado, con

respecto a las modificaciones de estimaciones, es el restrictivo. Por ello, no se
debe imputar a AREA, cuando los ajustes estén motivados por la aparición de
nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles a la fecha de cierre de
76
ejercicio, aun considerando los hechos posteriores al cierre, ni cuando se
modifiquen las condiciones preexistentes. En cambio, se trataría de
correcciones de errores cuando se hubieran evaluado erróneamente las
situaciones existentes o se hubiera omitido la consideración de ciertos hechos
posteriores al cierre que habrían permitido perfeccionar las estimaciones. En
estos últimos casos se deberá reconocer un AREA con efecto retrospectivo
Finalmente, resulta oportuno resaltar que el análisis de

situaciones concretas para identificar el reconocimiento de un
AREA, guarda estrecha relación con otros conceptos
contables fundamentales tales como los hechos sustanciales
o generadores, el concepto de lo devengado, las
contingencias y los hechos posteriores al cierre, entre otros.
77
11. Referencias Bibliográficas
Cañibano Calvo L. (1975). Teoría Actual de la Contabilidad. Madrid: Ed. ICE.
(1997) Teoría Actual de la Contabilidad. Técnicas Analíticas y

Problemas Metodológicos. Madrid: Edición de Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Chapman, W. L. (1981). Dificultades para medir la cuantía del beneficio social neto
de la actividad económica de las empresas públicas y privadas. Buenos Aires.
Anales de la Academia Nacional de Ciencia Económicas, vol. XXVI.
Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas

(F.A.C.P.C.E.). Resolución Técnica 8 (1987). Normas generales de exposición
contable.
Resolución Técnica 9 (1987). Normas particulares de exposición

contable para entes comerciales, industriales y de servicios.
Resolución Técnica 16 (2000). Marco conceptual de las normas

contables profesionales distintas a las referidas en la RT 26.
Resolución Técnica 17(2000). Normas contables profesionales:

desarrollo de cuestiones de aplicación general.
Resolución Técnica 16(2009). Adopción de las Normas

Internacionales de Información Financiera del Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad(IASB) [y de la Norma Internacional
de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades
(“NIIF para las PYMES”].
Resolución Técnica 41(2015). Normas contables profesionales.

Desarrollo de cuestiones de aplicación general: aspectos de
reconocimiento y medición para entes pequeños y entes medianos.
Fortini, H., Lattuca, A. y otros (1980). Replanteo de la Técnica Contable. Buenos

Aires. Ediciones Macchi.
Fowler Newton, E. (2003). Contabilidad Básica. Cuarta edición. Buenos Aires.

Editorial La Ley.
78
(2005). Cuestiones Contables Fundamentales. Cuarta edición.
Buenos Aires. Editorial La Ley.
(2014) Contabilidad Superior. Buenos Aires. Editorial La Ley.
García Casella, C. L. (1989).Distintas formas posibles de encarar la Contabilidad

Social como segmento contable. Buenos Aires: Revista Administración de
Empresas. Año XX. Nº 235/6.
Nannini, M.S. y otros (2014). Evolución de los criterios de medición contable en el

marco normativo argentino. Período 1969/1992. Jornadas Investigaciones en la
Facultad de Ciencias Económicas y Estadística. Rosario.
Ostengo, H.C. (2007). El sistema de información contable como parte de un sistema

integrado de información para la toma de decisiones y el control. Buenos Aires.
Librería Editorial Osmar D. Buyatti.
Propatto, J. C. (1999). El sistema de cuentas nacionales, visión desde la Economía

Aplicada. Buenos Aires: Ediciones Macchi.
Senderovich, P.D. (2002) “Resoluciones Técnicas Nº 16 y 17. Fundamentos

conceptuales, metodológicos y de aplicación del modelo de medición contable”.
Segunda edición. Buenos Aires. Editorial para la formación y capacitación en
Ciencias Económicas.
Tua Pereda, J. (1991). La investigación empírica en Contabilidad. La hipótesis de

eficiencia del mercado. Madrid: Edita Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas.
(1995 a)En torno a la docencia de la Contabilidad. Una reflexión

personal. Madrid: Revista Técnica Contable N° 557.
(1995 b) Lecturas de Investigación Contable. Colombia: Centro

Interamericano Jurídico-Financiero.
Wirth, M.C. (2001). Acerca de la ubicación de la Contabilidad en el campo del

conocimiento. Buenos Aires: Editorial La Ley.
79
GLOSARIO DE SIGLAS
A.R.E.A.: Ajuste de resultados de ejercicios anteriores.
E.E.C.C.: Estados contables.
F.A.C.P.C.E.: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Económicas
I.A.S.B. International Accounting Standards Board
N.I.I.F.: Norma Internacional de Información Financiera
R.A.E.: Real Academia Española
R.T.: Resolución Técnica
80
ANEXO
MARCO NORMATIVO CONTABLE EN ARGENTINA
CARACTERÍSTICAS DE LOS NORMATIVA CONTABLE

ENTES EMISORES QUE PUEDEN APLICAR
Cotizan sus Títulos de capital o de deuda Normas Internacionales de Información
1.
bajo el régimen de oferta pública Financiera (NIIF) completas
No reúnen las condiciones para clasificarlos
como “entes pequeños” ni “entes medianos” a) Normas contenidas en la RT 17, ó
2. debido a que su nivel de ventas supera a b) NIIF para PYMES
los montos establecidos por la FACPCE en c) NIIF completas, ó
47
las normas pertinentes
Reúnen las condiciones para clasificarlos a) Normas contenidas en la RT 41 (3ra. parte) ,
como “entes medianos" (EM) en los ó
3. términos de la RT 41- 3ra parte (monto de b) Normas contenidas en la RT 17, ó
ventas anuales entre $ 15.000.001 y $ c) NIIF para PYMES, ó
75.000.000 48) d) NIIF completas.
a) Normas contenidas en la RT 41 (2da parte) ó
Reúnen las condiciones para clasificarlos b) Normas contenidas en la RT 41 (3ra. parte) ,
como “entes pequeños” (EP) en los ó
4.
términos de la RT 41 - 2da parte (monto de c) Normas contenidas en la RT 17, ó
11
ventas anuales menores a $15.000.000 ) d) NIIF para las PYMES, ó
e) NIIF completas.
47
entes medianos.
48
Base diciembre 2014
81

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CONCEPTOS

1. Contabilidad. I. Vázquez, Claudia M..

Editorial FOJA CERO

Todos los derechos reservados

El objetivo disparador fue proveer de herramientas a los estudiantes de la asignatura

El correlato inmediato de aquel primer propósito es que esos estudiantes puedan

Asimismo, el contenido de esta publicación puederesultar de utilidad para cualquier

El contenido está organizado en torno a los conceptos incluidos en la primera unidad

En primer término, partiendo de un concepto general de la contabilidad, se recupera

Seguidamente, se ubica el análisis en el objetivo pretendido para los informes

el logro de los requisitos 15

5. Contenido básico de los estados contables 22

El concepto de Contabilidad fue cambiando con el transcurso del tiempo como

Para Cañibano (1975)

la Contabilidad es una ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es

Del concepto citado se desprende que el objeto de estudio de esta disciplina no se

Esto ha dado lugar al concepto de segmentos de la Contabilidad (García Casella,

De acuerdo con los autores citados, la Contabilidad incluye al menos cinco

a) La Contabilidad Patrimonial o Financiera.

b) La Contabilidad Gerencial o Administrativa.

c) La Contabilidad Gubernamental o Pública

d) La Contabilidad Económica o Nacional

La Contabilidad Patrimonial o Financiera es el segmento más difundido y se

La Contabilidad Gubernamental o Pública se orienta al diseño de sistemas de

La Contabilidad Económica o Nacional es el segmento que enfoca la contabilidad

constituye el sistema de información económico que registra los

La Contabilidad Social comprende la información referida a los efectos de las

este enfoque de la Contabilidad tiene por objeto el estudio

Si bien al inicio de los ochenta Chapman (1981) ya alentaba la emisión de

Si bien cada segmento responde a distintas necesidades y cumple funciones

2. Objetivo de la contabilidad patrimonial

El análisis que se presenta adopta el enfoque de la contabilidad patrimonial, cuyo

Sin intentar hacer una descripción completa de la mencionada evolución, se puede

Es en la segunda etapa en la que, tras la búsqueda de una verdad económica

En la tercera etapa se reemplazó la verdad económica única como objeto de las

Cañibano (1997, 279) sostiene que, bajo este enfoque,

la información contable lejos de constituir un valor en sí misma, se

orienta el contenido de los estados financieros a las necesidades del

• la ampliación del concepto de usuario,

• la discusión y búsqueda de los objetivos de la información contable,

• la posibilidad de establecer diferentes estados contables según los diferentes

• el desarrollo de los principios contables y especial atención a la regulación de la

• la aceptación del carácter normativo de la contabilidad.

Como se dijo, los objetivos de la Contabilidad fueron cambiando con el transcurso

En la versión anterior 2, la regulación en la materia respondía a un modelo contable

En línea con lo expuesto, el Marco Conceptual de las normas contables argentinas –

En el mismo sentido, el Marco Conceptual de las normas internacionales de

3. Informes contables, usuarios de la información y sus necesidades.

Una de las derivaciones del paradigma de utilidad vigente es la importancia que

el usuario se convierte en el determinante de la información a incluir

Por lo tanto, la naturaleza, grado de detalle y enfoque de la información contable

Desde un enfoque sistémico puede explicarse el proceso de elaboración de la

EMISOR MENSAJE RECEPTOR

En donde el emisor es la organización cuyo patrimonio es objeto de la contabilidad,

Los usuarios de la información contable pueden ser tanto internos o pertenecientes

Entre los usuarios externos se pueden mencionar a los proveedores de recursos

Como se destacó, los usuarios demandan información diferenciada, por lo que

En función de lo expuesto, en el Marco Conceptual de las normas contables

Claramente se han seleccionado como destinatarios de los estados financieros a los

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

Adicionalmente, para algunos entes en particular, se indican como usuarios:

b) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos

Los usuarios agregados en el inciso a) confirman la deducción realizada