CAPÍTULO XXII - DERECHO PENAL TRIBUTARIO

1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
El Cód. Penal no agota la materia represiva, ya que, además de los delitos propiamente dichos
en él legislados, existen numerosas figuras de naturaleza penal que se agrupan bajo el nombre
genérico de "faltas" o "contravenciones", que comprenden en nuestro país tanto las faltas de
carácter local —tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc.—, como las de
carácter nacional legisladas en los ordenamientos referidos a las materias aduanera, tributaria,
abastecimiento, defensa de la competencia, lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue
acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas reservadas a la
iniciativa privada.
De precipua importancia es la consideración de si las particularidades o variantes que exhiben
esas normas, en relación con el derecho penal común, nos permiten hablar de un derecho penal
administrativo, penal económico, penal tributario, en el carácter de disciplinas autónomas,
cuyos principios reguladores desplazarían a los de aquel. Si, por el contrario, el derecho penal
común sigue actuando como repositorio de principios que recobran su imperio, toda vez que el
legislador no los haya derogado expresa o implícitamente, no corresponde hablar de autonomía
sino de un derecho penal especial, construido sobre el viejo telón de fondo del derecho penal,
aunque con singularidades propias que imponen su separación conceptual.
En ese análisis cabe, por una parte, precisar las diferencias que existen entre delitos y
contravenciones, a fin de apreciar si ellas son meramente cuantitativas o también cualitativas y,
por la otra, puntualizar los principios constitucionales en materia de derecho penal.
Comencemos, pues, a examinar las doctrinas que sostienen la existencia de distinciones
sustanciales entre delito y contravención, y aquellas que las niegan.

2. DOCTRINAS QUE AFIRMAN LA EXISTENCIA DE DISTINCIONES

SUSTANCIALES ENTRE DELITO Y CONTRAVENCIÓN

2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales

La escuela toscana, con Carmignani y Carrara, que llama transgresión a la contravención, se
inclina por ver una diferencia ontológica, consistente en que esta no ofende ni al derecho
natural ni al principio ético universal, sino que es reprimida en razón de mera utilidad social, al
afectar la prosperidad. A su vez, Anselmo von Feuerbach vincula la contravención a la mera
desobediencia. Hay delito —dice— cuando se viola un derecho existente antes de que la ley lo
haya reconocido como tal, limitándose, por tanto, la intervención del Estado a asegurar ese
derecho; y hay contravención cuando se hace una cosa que sería lícita si el Estado no la hubiera
prohibido. La noción de contravención de policía existe desde el momento en que el derecho
del Estado a la obediencia se asegura mediante la aplicación de una pena.

2.2. Distinciones por la antijuridicidad

En cuanto a las contravenciones, para Binding, unas representan prohibiciones
complementarias de los delitos al ensanchar la esfera y los medios de lucha constituidos por los
preceptos penales propiamente dichos, y otras poseen finalidades autónomas en la protección
de bienes no primarios.
Un interesante grupo de opiniones distingue una serie de infracciones por su antijuridicidad.
Lorenz, Otto Mayer, Franz von Litz propusieron separar del derecho penal los delitos de
policía, siendo James Goldschmidt quien hizo la construcción del derecho penal administrativo.
Este último finca la distinción entre delito e infracción administrativa en la circunstancia de que
el delito criminal ataca a los bienes jurídicamente protegidos, en tanto que la infracción
administrativa no se proyecta en la conciencia jurídica o moral, y solo representa inobservancia
del deber de obediencia, que implica una lesión a simples intereses administrativos, declarados
administrativamente. Mientras que el delito está referido al valor justicia, la infracción lo está al
valor del bienestar público.
De esas diferencias extrae Goldschmidt importantes consecuencias: a) tanto el mandato
administrativo protegido con pena como la amenaza penal que lo sanciona deben estar bajo el
imperio del apotegma nulla poena sine lege; b) en cuanto a la antijuridicidad, la construye
especialmente para el derecho penal administrativo excluyendo, en orden a las causas de
justificación, la legítima defensa, admitiendo solamente las causas de justificación del derecho
público; c) en cuanto a la culpabilidad, rechaza la responsabilidad objetiva, afirmando que la
conducta ilícita debe serle reprochada al sujeto activo por lo menos a título de culpa; d)
recomienda que las infracciones sean juzgadas por tribunales administrativos.
Entre nosotros, ha sido Spota quien ha dado mayores vuelos a la distinción ontológica entre
delito criminal e infracción administrativa, afirmando la autonomía del derecho penal
administrativo. La diferencia entre derecho penal y derecho penal administrativo —señala—
responde no solo a exigencias de derecho constitucional, que da al derecho administrativo
carácter local, sino también a razones jurídicas y científicas que imponen no confundir normas
que, si bien sancionan penas, tutelan intereses distintos, ya que el derecho penal administrativo,
aun cuando tenga carácter punitorio, tutela un fin administrativo: la seguridad, la higiene, la
moralidad pública y el patrimonio fiscal (1).
Para Rocco, el concepto de contravención se debe derivar del de administración, en cuanto
supone una actividad estatal específicamente distinta de la legislativa o jurisdiccional. Concibe
la contravención como acciones u omisiones contrarias al interés de la administración. Rocco
ubica la diferencia entre delito y contravención en la actividad desplegada por el Estado, que
unas veces trata de evitar un mal y otras tiende a procurar un bien.

2.3. El distingo por el mero riesgo

Con reminiscencias de las doctrinas vinculadas a la antijuridicidad que hemos expuesto, y de la
teoría carrariana que se refiere al progreso social, pero introduciendo el elemento atinente al
mero peligro causado por el acto contravencional, se ubica la opinión de Silvio Longhi, que
hace suyo el concepto adoptado por el art. 14 del Código de San Marino: "Contravención se
considera la infracción que, si bien no es contemplada por la ley como daño social por sí
mismo, es considerada por dicha ley como peligrosa, porque se traduce en laviolación de
aquellas medidas que tienden más de cerca a la prevención del daño social; como también la
infracción que se traduce en violación de aquellas providencias que se consideran por la ley
como dirigidas a la promoción del bienestar social y a la utilidad pública".
Para estas doctrinas, que pretenden separar delito y contravención sobre la base de la índole de
la acción en referencia al resultado, el primero supone siempre una lesión, mientras que la falta
produce ordinariamente un peligro. Así, Zanardelli expresa que el precepto de la ley en los
delitos dice, p. ej., "no matar", mientras que en las contravenciones dice "no hacer nada que
pueda exponer a un peligro la vida ajena". En los primeros expresa "no dañarás la propiedad de
otro", y en la segunda, "no harás nada que pueda producir daño a la misma".

2.4. Distinción por el elemento subjetivo

Entre estas doctrinas, Negri ha pretendido caracterizar las faltas por la presunción del dolo o de
la culpa. Expresa que las faltas son aquellas acciones u omisiones voluntarias en las que el dolo
o la culpa se presume, salvo la demostración contraria, y que se castigan independientemente
de la lesión concreta de un derecho y de la exigencia de un daño, que por regla no concurren.
3. NEGACIÓN DE DISTINCIONES SUSTANCIALES
En la actualidad, la posición dominante en la doctrina rechaza el punto de vista según el cual
entre delito y contravención existen diferencias cualitativas (2). Como lo sostiene Soler, la
contravención reproduce o puede reproducir en pequeño todas las cualidades o características
que se atribuyen a los delitos. De ahí que se afirme que las faltas no son otra cosa que
miniaturas de delitos o delitos veniales (3).
Las doctrinas iusnaturalistas, que pretendían fundar la distinción entre delito y contravención en
acciones mala in se y mala quia prohibita, resultan hoy inadmisibles. La declinación del
derecho natural dejó sin brújula a las doctrinas que quisieron dotar de índole propia a las
contravenciones. En el ámbito de la dogmática carece de relevancia la noción de acciones mala
in se; solo tienen cabida las mala quia prohibita.
La distinción basada en el carácter primario o secundario del bien protegido tampoco puede ser
aceptada, ya que la determinación de cuáles son bienes primarios es una cuestión histórica más
que teórica. Lo que en un momento determinado aparece como condición primaria de vida
social se desmonetiza luego y viceversa.
La lesión de intereses administrativos no permite fundar una distinción cualitativa entre delito y
contravención. Hay delitos contrarios a la administración y al interés meramente
administrativo, por lo que la imprecisión de la pretendida diferencia resulta manifiesta. Por su
parte, la distinción de Rocco entre actividades del Estado tendientes a evitar un mal y las que
procuran un bien carece de validez, puesto que para cualquiera de dichos propósitos el Estado
puede crear indistintamente contravenciones o delitos; y así, p. ej., en las leyes españolas, por
su mínima importancia, los hurtos de ínfima cuantía y las lesiones que se curan en corto
número de días son faltas y no delitos.
La pretendida diferencia entre delito y contravención conforme al daño o peligro resulta
imposible, ya que hay delitos que como elemento constitutivo contienen un mero peligro,
mientras que hay contravenciones que requieren un daño para perfeccionarse. A su vez, el
derecho penal castiga la tentativa de cada delito concreto, y en ella no hay lesión sino un mero
peligro corrido.
Respecto del elemento subjetivo, la presunción de dolo o culpa, como expresa Soler, más
parece una consecuencia de que el hecho sea contravencional que la causa de ello. Por otra
parte, el sistema de presumir el elemento subjetivo no corresponde al principio de la
culpabilidad en derecho penal, que es válido también para la más modesta de las
contravenciones.
En ese orden de ideas, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado
que no existen diferencias ontológicas o cualitativas entre delitos y contravenciones, sino tan
solo cuantitativas, siendo la pena, como referencia externa de cada clase de ilícitos, la que
permite establecer la distinción entre unos y otras (4).

4. NATURALEZA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

La naturaleza penal del ilícito tributario se afirma en la consideración de que la infracción
tributaria lesiona o infringe el derecho, el orden jurídico, el deber ético y jurídico de cada
individuo de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y la seguridad y los derechos
esenciales del individuo, de la sociedad y del Estado; en suma, el bienestar público estatal (5). Y
más allá de que la especificidad y la unidad del ilícito tributario ofrecen un acentuado
particularismo que justifica su consideración independiente, lo esencial que cabe remarcar es
que las sanciones fiscales revisten un carácter sancionador, establecidas en orden a la
prevención y represión de las infracciones y no con miras a la indemnización de daño alguno,
lo que denota su naturaleza penal(6).
Habiendo negado que existan diferencias sustanciales entre delito y contravención, resulta de
precipua importancia la determinación de si las particularidades o variantes que exhiben las
normas represivas del derecho tributario, administrativo, económico, etc., en relación con el
derecho penal común, nos permiten hablar de un derecho penal administrativo, económico o
tributario, cuyos principios reguladores desplazan las normas contenidas en el Cód. Penal, o, si
por el contrario, este sigue actuando como repositorio de principios que mantienen su imperio,
toda vez que el legislador no los haya derogado expresa o implícitamente, con lo que aquellas
normas aparecen construidas sobre el viejo telón de fondo del derecho penal, aunque con
singularidades propias que imponen su separación conceptual.
Extendiendo su aplicación a todas las normas de naturaleza penal, contenidas en otros
ordenamientos, el art. 4º del Cód. Penal adopta la segunda de tales concepciones. Lo esencial
de dicha disposición es que solo tiene razón de ser respecto de las leyes penales que no tienen
naturaleza común, porque, en lo que atañe a estas, su sometimiento a las reglas generales del
Código surge de su propia naturaleza, la que no se modifica por la circunstancia eventual de
estar materialmente separadas del cuerpo de aquel (7).
En razón de ello, podemos señalar que los principios del derecho penal común tienen vigencia
respecto de las demás normas represivas, en las siguientes circunstancias:
a) cuando el principio es de raigambre constitucional;
b) cuando el principio no está en pugna con el derecho especial;
c) cuando no exista una norma especial que predomine sobre el principio general;
d) cuando pueden complementarse.
De todos modos, de acuerdo con nuestra organización federal, las provincias en ejercicio de sus
poderes tributarios no se encuentran limitadas por las disposiciones del Cód. Civil o del Cód.
Penal, pudiendo construir sus institutos con total independencia de tales ordenamientos, y lo
mismo acontece con la Nación, atento a la reconocida autonomía del derecho tributario (8).
Sin menoscabo de que el régimen represivo fiscal, y lo mismo cabe decir de las sanciones del
derecho administrativo o económico penal, pueden apartarse de los principios del Cód. Penal,
interesa puntualizar que no se ha tenido muy en cuenta que la mayoría de tales principios
constituyen derivación necesaria de prescripciones contenidas en la Constitución Nacional, lo
que impone su adopción tanto por el derecho penal común como por cualquiera de sus ramas.
No obstante ello, en lo que constituye una no reconfortante realidad, se observa, en el derecho
represivo construido al margen del Cód. Penal, una serie de variantes, entre las que cabe
mencionar: a) el Poder Judicial aparece frecuentemente desapoderado, en mayor o menor
grado, de la facultad de juzgar estas infracciones, siendo parcialmente sustituido por el poder
administrador; b) el proceso penal ordinario suele ser reemplazado por un procedimiento
administrativo más rápido, expeditivo y ejecutivo, condicionándose en algunos casos el acceso
a la revisión judicial de la decisión adoptada por la Administración al previo pago de la multa
aplicada en dicha sede; c) los principios de estricta legalidad y veda de la analogía, de absoluta
irretroactividad de la ley penal, de que no hay delito sin culpa, de que solamente las personas
físicas son sujetos activos de delito y de estricta individualización de las penas, básicos en
derecho penal, pierden mucho de su rigidez(9).
Y esta orientación de política legislativa ha sido defendida, más que con fundamentos de orden
teórico o técnico, con sendas exigencias de carácter pragmático: la conveniencia y las
necesidades del Estado, que exigen que sus políticas financiera, económica, impositiva o
administrativa no se vean perjudicadas por una actitud demasiado exigente, por parte de los
tribunales ordinarios, respecto de la culpabilidad en orden a imponer una sanción en materia de
infracciones especiales(10). En suma, las exigencias de un Estado moderno nos enfrentan ante el
sombrío panorama de la claudicación de un apotegma, esencial para la plena vigencia de los
derechos y libertades individuales, de que "no hay pena sin culpa".
Este es un falso dilema y una clara transgresión de principios constitucionales, como trataremos
de demostrarlo. La pretendida autonomía de las ramas especiales del derecho penal, fundada en
la existencia de distinciones sustanciales entre delito y contravención, favoreció notorios
desvíos en esta materia. Justo es reconocer que el pensamiento de Goldschmidt, creador de la
doctrina del derecho penal administrativo, se encuentra dominado por la creencia de que con
ella se facilita la diferenciación entre infracciones propiamente criminales y las que, por no
serlo, deben ser sancionadas más benignamente. No obstante ello, la excepción a los principios
del derecho penal común que se fueron haciendo en sus ramas especiales, en su
desenvolvimiento legislativo y jurisprudencial, se caracterizaron por convalidar un grave
atropello de los derechos individuales.
En ese sentido, paradigma de prepotencia y arbitrariedad lo constituye el modelo de derecho
penal administrativo de Alemania en los tiempos de Hitler. Las penas reglamentarias en
régimen de proceso administrativo fructificaron sobremanera al lado de la justicia penal,
ejercida por los tribunales ordinarios. Graves críticas se formularon contra la aplicación de tan
expeditivos procedimientos condenatorios, puestos a los principios de un Estado de derecho. El
límite de la pena reglamentaria subió progresivamente hasta poder imponerla sin limitación
alguna, tratando de justificar notorias y gravísimas injusticias con la eterna cantilena de que los
infractores eran adversarios del régimen nazi, enemigos del pueblo y saboteadores de la guerra
librada para el engrandecimiento del país.

5. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE DERECHO PENAL

La Constitución Nacional y tratados internacionales ratificados por nuestro país consagran, en
materia penal, una serie de principios a los que se debe ajustar la legislación que en su
consecuencia se dicte. Entre ellos cabe mencionar: legalidad, irretroactividad de la ley,
exteriorización de la acción punible, tipicidad de la acción, culpabilidad, presunción de
inocencia y non bis in idem.

5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege

Si nos atuviéramos al significado literal del brocárdico contenido en el art. 18 de la CN, habría
que admitir que es inactual, ya que la sola consagración del principio de legalidad no da una
idea del alcance del precepto en el contexto de la ley suprema, que debe ser considerado
inseparable de la noción de delito, entendido este como una acción típicamente antijurídica,
culpable y adecuada a una figura legal (11).
El referido dogma, que nos llega a través de la Constitución norteamericana
(sección IX del art. 1º) y de la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789
(art. 8º), y que ha recibido consagración universal en la Declaración Universal de Derechos
Humanos de las Naciones Unidas de 1948 (art. 11), encuentra una primera aproximación en el
art. 39 de la Carta Magna, que fue la reivindicación por parte de los señores feudales del
derecho a ser juzgados por sus pares y con arreglo a la ley del reino (12). No obstante ello,
después del año 1215 hubo, tanto en Inglaterra como en Francia, numerosas leyes ex post facto
por las cuales se condenaba o detenía a personas determinadas. Recién con el advenimiento de
la Revolución Norteamericana y de la Francesa el principio alcanzó su formulación actual, que
fue adoptada universalmente.
Mas todavía habría de pasar mucho tiempo para que la noción de delito se considerase
integrada a la definición de aquel (13). Al ingresar a la legislación el principio nullum crimen, en
una primera aproximación en la Carta Magna, aparece como una exigencia de la legalidad del
juicio y de la territorialidad de la ley aplicable.
Luego, al acentuarse con la Revolución Francesa el carácter previo de la ley, aparece la teoría
de la irretroactividad de la ley, para finalmente, respondiendo a las exigencias de un derecho
penal moderno, vincular el principio inescindiblemente con la noción de delito.
Si adoptáramos una interpretación del art. 18 de la CN que solo respondiera a su literalidad, no
sería necesario derogar el principio, como se hizo en la Alemania de 1935, para que pierda toda
significación. En verdad, se puede llegar a ese mismo resultado interpretando analógicamente
la ley penal o, en forma más sutil, creando tipos penales en sí mismos analógicos. Por ello,
señala Soler(14)que un derecho penal civilizado debe estar constituido por una serie limitada de
definiciones cerradas de acción, que permite definirlo como un sistema discontinuo de
ilicitudes.
Si la violación a una ley penal acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia
cierta cuál es la conducta lícita y cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación analógica
que se haga de los preceptos penales o por otras formas de violación del principio de tipicidad
de la acción, es imposible determinar con certeza cuál es el significado que cabe atribuirle a la
ley penal, la exigencia de ley previa aparece impunemente violada. Y ese sistema discontinuo
de ilicitudes, donde cada figura cumple una función y en el cual la inexistencia de una de ellas
no puede ser cubierta extendiendo analógicamente las restantes, va marcando una franja de
libertad, que es lo que irrita y molesta a las dictaduras.
La violación del principio de tipicidad de la acción se puede perpetrar, como se dijo, creando
un tipo en sí mismo analógico o haciendo una ley que no tome como base un verdadero tipo de
acción. El primer supuesto se da cuando se construye un delito desfigurado, de contornos
borrosos o sin ellos, por la falta o poca precisión del verbo escogido para definirlo, o por la
agregación de un sinnúmero de complementos que lo van dilatando hasta transformarlo,
llevándolo a sentidos indefinidos, abiertos a muy diferentes posibilidades de aplicación.
Tenemos el segundo caso cuando la ley utiliza para definir el delito un verbo que no es
indicativo de un modo de hacer o de proceder que el sujeto activo gobierna. Un ejemplo de este
supuesto lo daba el art. 8º de la ley 13.985 de Sabotaje, que castigaba con prisión de uno a ocho
años "al que por cualquier medio provoque pública alarma o deprima el espíritu público
causando un daño a la Nación". Aquí se construye el delito no con referencia a un
comportamiento sino con relación a un resultado: la "depresión del espíritu público", que puede
originarse por una serie indefinida de acciones u omisiones y cuyo resultado no depende de la
voluntad del sujeto activo del delito.
Estas graves desviaciones de lo que debe ser un derecho penal civilizado se producen por la
denominada "estatización del derecho penal", que implica un desplazamiento de la persona
humana y la entronización del Estado como sujeto de toda infracción penal (15). Así, bajo el
impulso de corrientes negatorias de la plena vigencia de los derechos humanos, se levantan
falsos principios que sustentan que a todo crimen debe seguir la efectiva ejecución de la pena,
sin que importe mucho la individualización y ejecución del verdadero culpable. De ahí que no
ha de extrañar que, como derivación de un punto de partida negatorio de la persona humana,
sufran derogación principios esenciales como el de legalidad, el de exterioridad, el de tipicidad
o el de que no hay pena sin culpa.

5.2. No hay pena sin culpa

La violación al precepto del art. 18 de la CN también se produce cuando se pretende
desconocer el principio nulla poena sine culpa, que constituye la culminación de un largo
proceso histórico de dignificación del ser humano, cuya realización práctica sin excepciones es
exigida de modo imperioso por la conciencia cultural de nuestros días (16).
Este principio significa, esencialmente, que ninguna persona puede ser condenada por un hecho
previsto como delito si no ha obrado por lo menos culposamente, de manera que no puedan
serle reprochables penalmente resultados con los que su conducta guarda una relación causal de
carácter meramente objetiva.
La aplicación de una pena presupone que el sujeto sabía lo que hacía, al haber comprendido la
criminalidad del acto, o haberla podido comprender con la debida diligencia, y haber tenido la
posibilidad de optar entre hacer lo que debía y no hacerlo.
Una persona no puede ser castigada por resultados que se hallan fuera de su poder de previsión
o de evitación, por algo, en suma, que no depende de su voluntad. En consecuencia, por
aplicación del principio de que no hay pena sin culpa, excluyen de la culpabilidad la existencia
de error esencial de hecho o la de error o ignorancia de derecho no reprochables.
La exigencia de ley previa implica que la persona conozca cuál es la conducta debida. Si esa
situación no se da por una ignorancia de la ley no reprochable al sujeto, la aplicación de una
pena desconoce el principio consagrado en el art. 18 de la CN. Esta causal de exclusión de la
culpabilidad tiene un mayor campo de aplicación en materia de derecho tributario, económico o
financiero que en el ámbito del Cód. Penal. Ciertamente, una persona no podría alegar
desconocer que el homicidio es un delito, mas en esas otras ramas del derecho, en las cuales el
afán legisferante es de magnitud asombrosa; en las cuales la delegación de facultades
legislativas, no solo en el Poder Ejecutivo sino en organismos de él dependientes, es una
realidad más allá de las prescripciones constitucionales (art. 76, CN); en las cuales la existencia
de leyes penales en blanco exige la debida integración con disposiciones complementarias
dictadas por la Administración; en las que nos encontramos con frecuentes derogaciones
tácitas, etc., resulta prácticamente imposible, aun para los entendidos en la materia, y a veces
hasta para el propio juzgador, conocer sobre la vigencia o alcance de una determinada norma
jurídica.
Un infortunado fallo plenario de la Cámara Nacional en lo Penal Económico (17) ha sentado la
doctrina de que la falta de publicación en el Boletín Oficial de los anexos de la res. 63/1983 de
la Secretaría de Comercio, en los que, en concreto, se fijaba la regulación de una determinada
actividad, no es obstáculo para su vigencia ni para la aplicación de sanciones de carácter penal
previstas para el caso de incumplimiento.
En posición que no compartimos, Giuliani Fonrouge (18)afirma que, en tesis general, adhiere a la
doctrina que sostiene que en materia represiva fiscal no se aplican las reglas comunes sobre
responsabilidad, ya que la delictuosidad del acto se juzga en su solo aspecto formal, sin
considerar intenciones.
El principio de que no hay pena sin culpa tiene plena aplicación tanto en derecho penal común
como en las demás ramas del derecho represivo, y hace al reconocimiento de la dignidad del ser
humano. Por tal principio, el hombre queda colocado, en el plano de la cultura, como ser
espiritual, participante del mundo de los valores que constituye el derecho, cuya suprema
sanción, la pena, solo puede encontrar fundamento y razón suficientes en aquella
subjetividad(19). La pretensión de desplazar su aplicación en materia de derecho tributario penal
o de derecho económico resulta inaceptable por imperio de tales consideraciones, por la
necesaria unidad del derecho, que no puede escindirse en compartimientos estancos, y porque
la delimitación de los derechos y libertades constitucionales no se puede hacer en forma
ambivalente de manera de hacerle perder toda significación.
La administración tributaria ha ofrecido serias resistencias a la admisión del elemento
subjetivo, en orden a formular un reproche penal, por considerar que la prueba de un hecho
psicológico implica una empresa destinada al fracaso de antemano.
El modelo de Cód. Tributario para América Latina OEA-BID adhiere al principio de que no se
puede responsabilizar por violación de normas tributarias a alguien que no ha obrado a lo
menos culposamente, y en la exposición de motivos al art. 73 da una clara respuesta a las
objeciones de la administración fiscal, al señalar que "el objeto de la prueba, tanto cuando esta
debe ser producida por el Fisco, como por el contribuyente, evidentemente, no es el hecho
psicológico de la intención o de la negligencia lo que hay que probar, pues se trataría de una
prueba imposible. El dolo y la culpa son conceptos jurídicos vinculados desde el punto de vista
lógico a determinados hechos objetivos imputables al infractor. El problema en materia de
defraudación tributaria se plantea en los mismos términos que en la estafa o en la apropiación
indebida del derecho común. Tanto en un caso como en otro, se prueban hechos que, de
acuerdo con las reglas de la experiencia y de la lógica, corresponden normalmente a una
conducta dolosa o culposa". Continúa señalando que la prueba del elemento subjetivo debe ser
realizada con respecto al hecho tipificado como infracción y no en relación con eventuales
consecuencias que no integran el tipo. Así, en materia de inobservancia de los deberes
formales, resulta suficiente probar la voluntad enderezada al incumplimiento de dichos deberes,
no siendo necesaria la referida a los perjuicios que el Fisco sufra o pueda sufrir derivados de la
violación de la ley.

5.2.1. Presunciones de culpabilidad

Frecuentemente encontramos en la legislación tributaria presunciones de culpabilidad, unas
veces establecidas por la ley y otras creadas por la jurisprudencia, que a juicio de algunos
autores introducen un factor distorsivo de la teoría de la culpabilidad (20), que producen una
inversión del onus probandi que marca una importante diferencia entre el régimen represivo
fiscal y el derecho penal común(21).
No estamos de acuerdo con las consecuencias que se les atribuyen a las presunciones de
culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, procede analizar la naturaleza de los hechos
de los que se infiere razonablemente la culpabilidad. P. ej., si la ley dijera que respecto de todos
aquellos que realizan actividades lícitas mas no honorables (22)se presume la intención de
defraudar, salvo prueba en contrario, tal presunción de culpabilidad, por su manifiesta
irrazonabilidad, sería inconstitucional (art. 28, CN). En cambio, cuando la ley dice que se
presume la intención de defraudar cuando medie grave contradicción entre los libros de
contabilidad, registraciones o documentos y las declaraciones juradas presentadas por el
contribuyente (art. 47, ley 11.683, t.o. 1998), infiere de determinados hechos una razonable
presunción de culpabilidad que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto pasivo, permite fundar
una condena, a la que de igual modo se llegaría aunque la ley guardara silencio, ya que el
juzgador extraería de tal contradicción una fuerte convicción de culpabilidad, en orden a la
aplicación de la pena.
Nada impide que mediante los datos de la experiencia se pueda inferir de los hechos probados
la ocurrencia de culpa. Para ello basta comprobar que el hecho sea consecuencia normal de
negligencia o de falta de previsión por parte de su autor. No se trata propiamente de una
presunción de culpa; es la inferencia de dolo o negligencia resultante del hecho mismo,
recayendo, entonces, en el presunto infractor la demostración de la concurrencia de
circunstancias ajenas a su voluntad que él no ha podido controlar (23).
Si bien de ello se colige que no es necesario que la ley establezca determinadas presunciones de
culpa, cabe preguntarse: ¿Cuál es la razón de ser de enumerarlas en el texto de la ley? Pues
bien: teniendo en cuenta la especificidad del ilícito tributario, el listado de presunciones
coadyuva a facilitar la aplicación del régimen represivo fiscal. La diferencia con el derecho
penal común es insustancial, puramente formal, no siendo dable admitir que en materia
tributaria las presunciones de culpabilidad, por el hecho de venir fijadas en la ley, importan una
inversión del onus probandi.
En derecho penal común también las presunciones serias, graves y concordantes permiten
fundar una condena (art. 357, Cód. de Procedimiento Penal), y lo mismo sucede en materia
civil (art. 163, inc. 5º, Cód. Proc. Civ. y Com.), y en ningún caso se puede hablar de inversión
de la carga probatoria. De ahí que al criterio de la Corte (24), en el sentido de que, comprobada la
materialidad de la infracción, esta lleva implícita la intención de defraudar, no cabe darle el
alcance que parecería surgir de una interpretación literal de tales expresiones. Así, comprobada
la salida de fábrica de paquetes de cigarrillos sin las estampillas fiscales que deben llevar
adheridos de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuestos Internos (art. 17, ley
24.674), por sí solo no permite presumir que se trata de una maniobra de defraudación fiscal,
porque primero habrá que determinar si ese hecho es imputable al órgano social de la empresa
fabricante, ya que muy bien se podría tratar de un delito contra la propiedad cometido por un
empleado infiel, cuya acción, además de no comprometer la responsabilidad de la persona
ideal, perseguiría fines muy distintos del de defraudar al Fisco.
Ahora bien: si nos encontramos con una empresa de gran envergadura que omite presentar la
declaración jurada del IVA y pagar el impuesto, que lleva sus registraciones en forma irregular,
es razonable inferir de esos hechos debidamente comprobados la intención defraudatoria, salvo
que el contribuyente demuestre lo contrario. No hay aquí una desvirtuación del principio de
inocencia, que, además, por ser de raigambre constitucional, no podría ser dejado de lado por
consideraciones relativas a la especificidad del ilícito tributario.

5.2.2. Error de hecho y error de derecho

La doctrina distingue entre error de derecho y error de hecho, y el distingo deviene relevante en
atención a que el Cód. Penal, en el art. 34, se refiere únicamente al error de hecho para
acordarle poder excusante. El error de derecho no exime; la ley se presume conocida y, en
consecuencia, su ignorancia no excusa si la excepción no está expresamente autorizada (art. 20,
Cód. Civil; 8º, Cód. Civ. y Com.). El Cód. Penal refuerza ese principio al referirse
exclusivamente al error de hecho. La exclusión terminante del error de derecho en la ley penal
suscita en la doctrina algunas dudas y dificultades porque, en general, comporta una excepción
al principio nulla poena sine culpa.
En la doctrina alemana la distinción es negada con frecuencia, con fundamento en que si para
atribuirle responsabilidad penal a una persona es necesario que haya podido conocer las
circunstancias que hacen a la ilicitud del hecho, el error excusante puede, pues, referirse no
solamente a circunstancias de hecho, sino también a preceptos jurídicos. En efecto, si la
culpabilidad se funda en una actitud psíquica del sujeto frente al orden jurídico, no podrá
negarse la relevancia del error —cualquiera que sea su naturaleza— por causa del cual el
individuo actuó sin tener conciencia de la criminalidad del acto, que es, en definitiva, lo que da
contenido a la culpabilidad.
Claro está que, importando el derecho penal solamente un mínimum de ética, ordinariamente la
más elemental inteligencia bastará para informar al sujeto más rústico de la ilicitud de sus
acciones; nadie podrá alegar que desconoce que es un delito matar. Pero al lado de tales delitos
existen numerosas infracciones, creadas a consecuencia del quehacer de un Estado
intervencionista y regulador de un sinnúmero de actividades, algunas de muy leve entidad,
donde la distinción entre error de derecho y error de hecho tiene valor.
La doctrina cuestiona también el distingo con fundamento en que es imposible una distinción
suficiente entre error de derecho y error de hecho, por cuanto el derecho, en sus disposiciones,
se refiere a hechos, y con ello transforma las cuestiones de hecho en cuestiones de derecho. Se
pregunta Soler qué diferencia esencial existe, en efecto, entre el sujeto que entra ilícitamente en
un escritorio porque cree que es un lugar público (pretendido error de hecho) y el que lo hace
porque cree que los escritorios no son domicilio en el sentido de la ley (pretendido error de
derecho). Una persona puede tener cocaína sin autorización, ya sea porque ignore que esta es
requerida o porque desconozca que esta sustancia es cocaína. En ambos casos no sabe que la
sustancia que tiene está jurídicamente considerada y sometida a determinada reglamentación.
De todos modos, la fuerza de la tradición hace que la distinción se mantenga con fuerza en la
ley y en la jurisprudencia. De ahí la reiterada repetición del principio según el cual la
ignorancia del derecho solo puede imputarse a la propia torpeza, pues la ley se presume
conocida, y es deber conocerla.
Aceptados el distingo y el carácter no excusante del error de derecho sobre la norma penal, este
severo principio de política criminal se debe desplazar en situaciones en que el error sea
inevitable, como lo ha admitido la Corte Costituzionale italiana (24/3/1988, nro. 364).
De todos modos, la no excusabilidad del error de derecho no se concilia con el principio de que
no hay pena sin culpa cuando el error que se alega no se refiere a la ley penal sino a otra ley,
civil, administrativa, que le da contenido a aquella. De ahí que la doctrina ha distinguido según
que la ignorancia o el error se refieran a la ley penal o a otra que esté vinculada con aquella y le
dé contenido. Según esa doctrina, la ignorancia de derecho debe ser distinguida en ignorancia
de derecho penal y de derecho extrapenal. La ignorancia del derecho penal no excusa, en tanto
que la ignorancia de derecho no penal equivale a ignorancia de hecho. Así, nadie podrá invocar
que ignora que esté prohibido expender moneda no circulante (situación llamada error de
prohibición), pero sí podrá invocarse el desconocimiento de la ley que sacaba de la circulación
determinada moneda que se ha expendido, ley de carácter administrativo, que es la que viene a
dar contenido a la ley penal en el caso concreto. La ignorancia de una ley de esa naturaleza es
ignorancia de hecho, con respecto a la ley penal.
En relación con esta última, las demás leyes tienen la función definitoria o calificante de los
hechos que integran una figura, y su ignorancia no es, por ello, de derecho, sino de hecho.
Ignorancia de derecho sería solamente no conocer el derecho penal, la existencia de una norma
prohibitiva, excusa que, según esta teoría, seguiría siendo inválida no solamente por increíble,
dado el carácter grosero de las prohibiciones penales, sino inaceptable porque solamente sobre
la presunción de su conocimiento puede fundarse la autoridad del precepto penal.
Así, el párr. 3º del art. 47 del Cód. Penal italiano dispone que "el error sobre una ley diversa de
la ley penal excluye la punibilidad cuando ha ocasionado un error sobre el hecho que constituye
el delito".
Con una norma de tal alcance parecería, por lo menos desde un punto de vista teórico, que la
cuestión estaría resuelta. No obstante ello, la teoría de la incorporación ha tenido prácticamente
efectos abrogatorios del párr. 3º del art. 47 del citado Código. Para dicha doctrina se debe
considerar extrapenal cualquier norma que no incrimine directamente una determinada
conducta, en tanto es penal toda norma que, aunque no perteneciendo a este derecho, viene en
algún modo a integrar el precepto penal. De ahí el nombre de teoría de la incorporación.
La distinción resulta, cuando menos, difícil, y la doctrina no ha logrado aún elaborar criterios
claros que permitan distinguir entre norma extrapenal integradora —y sujeta el régimen no
excusante del error que recaiga sobre ella— y norma integradora. La jurisprudencia, por su
parte, ha interpretado en modo extensivo el concepto de norma integradora, llegando
prácticamente a excluir la excusabilidad de cualquier error de derecho, derogando de hecho el
párr. 3º del art. 47 del Codice Penale.
Esto llevó al legislador italiano a la sanción de una norma específica en el ámbito del impuesto
a los réditos y sobre el valor agregado, a fin de obviar la interpretatio abrogans que la
jurisprudencia había hecho del párr. 3º del art. 47 del Cód. Penal.
A esos efectos, el legislador, en 1982, introdujo una norma que reconoce expresamente eficacia
desincriminante al error sobre las normas que disciplinan el impuesto a los réditos y sobre el
valor agregado (art. 8º, ley 516/1982). Mas las controversias no terminaron allí, puesto que
parte de la doctrina italiana se vio tentada a interpretar que la nueva norma constituía una
especificación del párr. 3º del art. 47 del Cód. Penal. En tal sentido, se sostiene que el art. 8º de
la ley 516 tiene efectos desincriminantes solo respecto de normas extrapenales no consideradas
integradoras del precepto penal, con lo cual estamos en la misma situación que el legislador, en
1982, trató de modificar con la sanción de la nueva norma.
A nuestro juicio, para ser consecuente con el principio de que no hay pena sin culpa, se debe
reconocer valor excusante tanto al error de hecho como al error de derecho, en la medida en
que sea esencial e inculpable. Si un error reúne esas dos condiciones, no solo troca el dolo en
culpa, sino que suprime toda forma de culpabilidad.
Será muy difícil que se admita el error sobre el precepto penal, pues ningún hombre, incluso el
menos dotado de inteligencia, puede ignorar el contenido de la legislación ordinaria en materia
penal. Mas la legislación complementaria contiene tantos preceptos penales con contenidos tan
difusos que no cabe rechazar ab initio la excusabilidad del error de derecho. Cuando el error
recae sobre la norma extrapenal que cumple una función integradora del precepto penal,
especialmente cuando se trata de normas impositivas, las más de las veces dictadas bajo el falso
ropaje de facultades reglamentarias, que se exceden notoriamente, no se puede dejar de tener en
cuenta la complejidad de las disposiciones, la multiplicidad de interpretaciones, la dificultad
para el intérprete de esclarecer el significado de una normativa continuamente modificada y
objeto de contradictorias decisiones judiciales.

5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas

Siendo que la acción que configura el delito debe consistir en una efectiva expresión del
psiquismo del sujeto, se ha negado la posibilidad de que las personas jurídicas sean
responsables penalmente, señalándose que como el dolo exige voluntad y previsión, pretender
definir el dolo en la persona social es una empresa destinada al más ruidoso fracaso (25). Soler ha
sostenido que toda vez que la sociedad es una persona distinta de los socios, y su personalidad
jurídica consiste en mero centro imputativo, carente de todo sustrato psíquico, resulta indudable
que por su naturaleza no es un ente idóneo ni para desplegar acciones que contengan los
elementos indispensables para dar base a un delito, ni para sentir la coacción de la amenaza
penal, ni para sufrir ella misma una pena corporal que no afecte a ningún tercero inocente (26).
Pessina enseña que falta en las personas colectivas la unidad de conciencia y de voluntad que se
revela en el individuo. La responsabilidad de las personas jurídicas solo puede ser de naturaleza
meramente civil, nunca de carácter penal, porque la pena, si no obra sobre los individuos, no
puede ser sentida por toda la comunidad, y si obrara sobre ellos, confundiría injustamente a los
inocentes con los culpables(27).
La persona jurídica, al carecer de conciencia, no puede sentir la coacción psicológica que
implica la amenaza penal, ni puede ser afectada por el sentimiento emergente de la ejecución de
la sanción. El delito es cometido por aquellos que lo quieren o ejecutan, y si el representante o
el órgano de la persona moral ha delinquido, porque todos o la mayoría de los consocios lo han
determinado, o lo han excitado o han reforzado su resolución, o le han prometido asistencia o
ayuda posterior, será responsable él y lo serán los demás.
Para Manzini, el derecho penal presupone en el sujeto activo del delito la capacidad y la
potencialidad volitiva, que no puede existir como facultad colectiva distinta de los individuos.
Las relaciones del derecho penal implican siempre una investigación psicológica; en la persona
jurídica no se puede encontrar la compleja potencialidad volitiva inhibitoria y la conciencia
unitaria que la imputabilidad y la responsabilidad penal presuponen.
La voluntad como facultad o capacidad de querer es propiedad solo de las personas físicas. La
pena, que es retribución aflictiva, no puede ser sentida sino por quien ha querido penalmente la
acción delictiva. El derecho penal presupone que sus violadores responsables son seres
inteligentes, libres y sensibles. La persona jurídica es un ente abstracto que no tiene
inteligencia, libertad ni sensibilidad, aunque por privilegio de la ley sea capaz de disponer.
Fontán Balestra niega capacidad de actuar penalmente a las personas jurídicas. Las actividades
de la persona jurídica no pueden constituir ni una manifestación de voluntad ni una
exteriorización de una personalidad. Ello resulta más evidente en la faz negativa de la acción,
"puesto que no es imaginable la existencia de la mayoría de las causas que excluyen la acción
(medios hipnóticos, narcóticos, movimientos reflejos, estados de inconsciencia)". Resulta un
verdadero despropósito hablar de ellos con referencia a una persona de existencia ideal.
Más allá del rigor científico de tales posiciones, el legislador, acuciado por las exigencias de
una realidad social en la que las relaciones económicas han estimulado la creación de grandes
corporaciones de inusitado poder económico, a nivel tanto nacional como internacional, ha
extendido la responsabilidad de las personas jurídicas, especialmente en materia de derecho
económico, financiero, tributario, etcétera.
Ello impone precisar si, en este ámbito, resulta aplicable el principio de que no hay pena sin
culpa, ya que según la posición que se adopte se llega a resultados diametralmente opuestos:
afirmar la irresponsabilidad de las personas jurídicas o sostener que respecto de ellas la ley ha
admitido un supuesto de responsabilidad objetiva.
En este ámbito, también, resulta de estricta aplicación el principio de que no hay pena sin culpa,
referido a la persona física, que en su carácter de órgano de la sociedad ejecuta un acto que
representa, de acuerdo con los antecedentes y modalidades del caso, la política de la
sociedad(28). Solo la persona física tiene discernimiento, intención y libertad, únicamente ella
puede optar entre ajustar su conducta a las exigencias legales o no, solamente respecto de ella
puede hablarse de un resultado producto de su voluntad. Por tanto, por medio de esta y en razón
de sus acciones es que puede extenderse al ámbito de las personas jurídicas el círculo de la
represión penal, que puede fundarse, sea en la idea de una medida de seguridad tendiente a
aniquilar la empresa criminal, o el medio de acción ilícito de sus órganos, sea como un medio
de asegurar la eficacia de las penas, cuyos fines resultarían frustrados de no extenderse a la
persona ideal(29).
No se puede decir que, en el caso de las personas jurídicas, se dé un supuesto de
responsabilidad objetiva al responder penalmente estas por la culpa de otro.
Siempre habrá que analizar la existencia del elemento psíquico de la voluntad en cabeza del
órgano de la sociedad, lo que permitirá extender la responsabilidad penal a la persona jurídica,
en función de un criterio de política criminal, determinado por necesidad de hacer más efectiva
la represión de las conductas antijurídicas.
En el caso de personas jurídicas, las leyes en materia económica, financiera, tributaria, etc.,
frecuentemente, cuando se trata de penas de multa, clausura, inhabilitación, caducidad de la
personería jurídica, comiso de mercaderías, suspensión en el registro de proveedores del
Estado, etc., se desentienden de la individualización de la persona física integrante del órgano
de la sociedad que realizó la acción punible, limitándose a prescribir la pena aplicable a la
persona ideal, y solamente cuando se trata de pena de prisión prevé su aplicación a los autores
del acto ilícito. Esto no quiere decir que la cuestión de la individualización del autor del delito
sea indiferente, cuando por existir causales de inimputabilidad o exculpación, a la persona
jurídica le interese demostrar la inexistencia de culpa en cabeza del autor del hecho, o que este
no integra órgano alguno de la sociedad, para desplazar todo reproche penal que se intente
formularle.
Sucede también que en algunas causales de exculpación, como el error o ignorancia de derecho
que no sean reprochables, falta de publicación total o parcial de la norma, dudas sobre su
vigencia o sobre el razonable alcance que cabe atribuirle, se admita o se rechace la causal como
referida a la persona ideal, sin necesidad de individualizar al autor del hecho. Y así, la
jurisprudencia vinculada a la vigencia del principio de que no hay pena sin culpa en materia de
sanciones tributarias, en causas en que son parte personas de existencia ideal, aparece como si
fuera referida a estas.

5.3. Las leyes penales en blanco

Las llamadas "leyes en blanco" son aquellas cuyo precepto es indeterminado en cuanto a su
contenido y en las que solamente queda fijada con precisión la sanción. El precepto debe
ordinariamente ser llenado por otra disposición legal o por decretos o reglamentos a los cuales
queda remitida la ley penal. Esos decretos o reglamentos son, en el fondo, los que fijan el
alcance de la ilicitud sancionada, ya que, en la ley, la conducta delictiva solamente está
determinada de una manera genérica. Ejemplos de esas leyes son los arts. 205 y 206, Cód.
Penal. Este último dispone: "Será reprimido con prisión de uno a seis meses el que violare las
reglas establecidas por las leyes de policía sanitaria animal". En estos casos la ley penal solo
contiene la sanción aplicable, pues el precepto está remitido en descubierto a disposiciones
actuales o futuras que se puedan dictar en materia de policía sanitaria animal. Ese género de
incriminaciones es frecuente, sobre todo en figuras contravencionales, pues la variabilidad de
las circunstancias hace casi imposible la minuciosa previsión de las infracciones, algunas de las
cuales quedan definidas como desobediencias genéricas, limitándose la ley a señalar, en esos
casos, cuáles son las condiciones que facultan a la otra autoridad a llenar el blanco. Claro está
que la norma penal en blanco no cobra valor sino después de dictada la ley o reglamentación a
que se remite, y para los hechos posteriores a esta. "Mientras tanto, la ley penal es como un
cuerpo errante que busca su alma", en palabras de Binding, citado por Soler (30).
La cuestión esencial sobre estas figuras en las que las conductas punibles solo resultan
determinadas genéricamente, remitiéndose la ley para su especificación a la instancia
legislativa o bien a la administrativa, es que quien llena el vacío debe estar constitucionalmente
habilitado para ello, puesto que mediante estas figuras no se puede canalizar una delegación de
facultades legislativas que renieguen del principio de legalidad penal, de raigambre
constitucional (art. 18, CN).
La cuestión no suscita dudas cuando la ley penal en blanco se remite a otra ley. Pero cuando la
remisión es a la instancia administrativa, procede distinguir dos situaciones: una en la cual la
conducta punible está descripta en la ley penal, pero la figura debe ser integrada con un
elemento de hecho cuya especificación se defiere al poder administrador, como ocurría en el
caso de fijación de precios máximos en la Ley de Abastecimiento (ley 20.680); y otra en la cual
la conducta punible no se especifica sino por referencia a normas dictadas por el Poder
Ejecutivo u organismos administrativos.
La primera de estas formas de legislar no puede, en principio, dar lugar a objeciones de carácter
constitucional. Pero importa dejar bien sentado, respecto de la segunda, que ella solo es
admisible si el Poder Ejecutivo u organismos administrativos han dictado la norma a la que la
ley se remite en ejercicio legítimo de facultades reglamentarias, puesto que en tales casos dicha
norma es como si fuera la misma ley reglamentada, puesto que la integra. De ahí que de ningún
modo se puede aceptar que las leyes penales en blanco constituyan un arbitrio para canalizar la
delegación de facultades legislativas, en violación al principio de legalidad penal (art. 18, CN).

5.4. La exterioridad de la acción y el principio non bis in idem

El principio de exterioridad de la acción se encuentra expresamente consagrado en el art. 19 de
la CN, que preceptúa que las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al
orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están reservadas a Dios, y exentas de la
autoridad de los magistrados. Por ende, si no hay acción externa, no puede haber posibilidad de
reproche penal, so pena de profanar el ámbito reservado a Dios.
Este principio aparece conculcado cuando la ley penal pretende atrapar los actos preparatorios y
no tan solo el comienzo de ejecución de la acción. De la derogación del principio de
exterioridad se derivan estas consecuencias: a) punibilidad de acciones anteriores a la tentativa,
es decir, de actos preparatorios e instigación incumplida; b) nivelación de la pena para todo un
inter criminis sin distingos.
El principio non bis in idem, si bien se enuncia diciendo que nadie puede ser penado dos veces
por el mismo delito, tiene un alcance mucho más amplio, dado que la prohibición de la doble
penalidad significa, en realidad, evitar el doble pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión,
ya que la anterior sentencia pudo haber sido absolutoria (31). Este principio se desprende del
derecho de defensa consagrado en el art. 18 de la CN y del derecho de propiedad —art. 17, CN
—, del que se infiere que las sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada no pueden ser
modificadas por otras, ni desconocidas por leyes o actos estatales o privados. El procurador
general de la Nación, en dictamen emitido en la causa "Pereyra, Justiniano L." (32), señalaba que
"el nuevo procesamiento (...) es violatorio del principio non bis in idem, por configurar lo que
los anglosajones denominaron doublé jeopardy (vedada en la V Enmienda de la Constitución de
los Estados Unidos), que se halla también implícitamente prohibida por el sistema de garantías
que aseguran en nuestra Carta Magna el debido procedimiento legal".
Es doctrina de la Corte Suprema de la Nación que el derecho constitucional que se refiere a la
prohibición de la doble persecución penal solo es susceptible de tutela inmediata porque la
garantía no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por hecho anteriormente
penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo
sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho, porque el solo desarrollo
del proceso desvirtuaría el derecho invocado, dado que el gravamen que es materia de agravio
no se disiparía ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria (33).
El derecho judicial de la Corte condiciona la admisión de la cosa juzgada a la inexistencia de
dolo en la causa en que la sentencia se ha dictado. Por otra parte, la condena penal pasada en
autoridad de cosa juzgada admite su revisión en favor del condenado en los supuestos previstos
en el art. 479 del Cód. Proc. Penal.

5.5. El principio de la ley penal más benigna

El principio de la ley penal más benigna no se encuentra expresamente mencionado en la
Constitución, aunque se lo puede extraer del principio de razonabilidad de las leyes. Si la
sociedad en un momento determinado juzga improcedente formular reproche penal a ciertas
conductas, se torna irrazonable la aplicación de una sanción penal por actos u omisiones
acaecidos con anterioridad a la vigencia de la modificación legal que desincrimina el hecho.
El art. 9º de la Convención Americana, y en forma análoga el art. 15 del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, luego de adoptar el principio esencial del derecho penal liberal
nullum crimen nulla poena sine lege, recogido en el art. 18 de la CN, agrega: "Si con
posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el
delincuente se beneficiará de ello".
Los efectos de la benignidad normativa en materia penal operan de pleno derecho, es decir aun
sin petición de parte, conforme la doctrina de la Corte Suprema (34).

5.5.1. Su aplicación a la materia tributaria

Se ha declarado aplicable el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna a la
regularización espontánea efectuada por el contribuyente con anterioridad a la sanción de la
norma reglamentaria, dictada de consuno con el art. 113 de la ley 11.683, t.o. 1998, que pone
en vigencia un régimen de condonación de sanciones en caso de mediar espontaneidad. En ese
sentido, se declararon condonadas las multas impuestas por la DGI por el ingreso tardío de los
tributos, por aplicación de la regla de la retroactividad de la ley penal más benigna, en orden a
lo dispuesto por los decs. 292/1991 (35)y 631/1992(36), no obstante que esta última disposición
contiene una norma excluyente respecto de las regularizaciones efectuadas con anterioridad a
su vigencia (art. 4º).
Se ha declarado también aplicable el principio del art. 2º del Cód. Penal y revocado la multa
cuando al momento de dictar sentencia se había derogado el tributo, las infracciones y sus
respectivas sanciones; tal el caso del dec. 114/1993 en materia del impuesto de sellos. El
Tribunal Fiscal de la Nación, cuya doctrina fue compartida por algunas salas de la Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal sostuvo que, siendo que al momento de dictar sentencia se
encontraba derogado el tributo y fundamentalmente las normas que incriminaban su
incumplimiento, procede por aplicación del art. 2º del Cód. Penal revocar las sanciones de
multas impuestas por la DGI(37). No compartimos este criterio. No se dieron con la sanción del
dec. 114/1993 las condiciones necesarias para afirmar que efectivamente se ha configurado un
régimen represivo más benigno para el infractor fiscal habida cuenta que para que ello sea así
es necesario que la reforma normativa hubiera desincriminado la conducta típica —lo que
implicaría la total ausencia de interés público en reprimirla por haber dejado de ser objeto de
desaprobación— o que refleje un menor reproche cuantitativo —traduciendo un criterio
legislativo de mayor lenidad en orden a la represión del hecho ilícito—, por lo cual la
modificación hubiera debido afectar directamente la específica norma que reprime la conducta,
y no a los restantes dispositivos "extrapenales" de los que aquella se nutre (38). De lo contrario,
serían totalmente ineficaces las sanciones penales respecto de tributos a regir por tiempo
determinado, en que los infractores estarían a cubierto de toda sanción a consecuencia del lapso
que insumen la verificación de su incumplimiento, su sanción y los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes al contralor de los actos administrativos y a su ejecución.
Las normas penales referidas a todo impuesto de carácter temporal carecerían de eficacia, al
asegurar ab initio la impunidad a los infractores.

5.5.2. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco

Existe consenso acerca de que las modificaciones de las normas extrapenales que agravan la
punibilidad no operan retroactivamente, en tanto que no existe el mismo acuerdo sobre la
aplicación retroactiva de las innovaciones que restringen la punibilidad a consecuencia de
modificaciones de las normas extrapenales.
La tesis tradicional se mostraba contraria a la aplicación retroactiva de las modificaciones
favorables al reo, consecuencia de una variación de la normativa extrapenal. Esta es la postura
tradicional seguida por la jurisprudencia de Italia y Alemania (39).
En el tema se impone establecer un distingo. Si la modificación más favorable al reo importa
tan solo un cambio de circunstancias, esto es, de un elemento fáctico, no procede la aplicación
retroactiva. Al contrario, si la modificación obedece a un cambio en la valoración jurídica, o
sea a un factor axiológico, procede la retroactividad de la norma extrapenal más favorable.
Las leyes temporales son un supuesto de excepción a la aplicación retroactiva de la norma
extrapenal más favorable. La razón en que se funda la excepción a la retroactividad es que la
sustitución de una ley temporal por otra responde no a un cambio de valoración jurídica sino a
una variación de las circunstancias que en su momento hicieron aconsejable la norma temporal,
posteriormente sustituida. Entre las leyes temporales se incluyen no solo aquellas que tienen un
término de caducidad, sino las destinadas a atender una situación especial de emergencia o
transitoriedad.
La Corte Suprema de la Nación ha afirmado que el carácter temporario o excepcional del
régimen penal económico —en el caso, régimen de veda al consumo interno de carne vacuna—
constituye un obstáculo insalvable a la operatividad del principio de la ley penal más
benigna(40).
Cuando el complemento de la ley penal en blanco es una norma administrativa concebida por la
ley como de naturaleza eminentemente variable, resulta inaplicable el principio de la ley penal
más benigna(41). En un régimen de control de precios, la aplicación retroactiva de la
modificación operada en la norma extrapenal importaría despojar a priori a la ley penal de toda
eficacia, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelven los procesos económicos
desactualizaría rápidamente las disposiciones que fijan precios a los productos, cuyo control la
ley pretende ejercer o regular.
Existen innumerables supuestos que solo denotan un cambio de circunstancias y no una
variación axiológica. Es el caso de una contravención por exceso de velocidad, cuyo límite
máximo hubiera sido fijado en 60 km/h en atención al mal estado de la carretera. Un posterior
aumento de la velocidad máxima a consecuencia de las mejoras introducidas que han hecho
más segura la circulación no autoriza la aplicación de la ley penal más benigna, puesto que ha
sido el cambio de circunstancias —las condiciones de la carretera— lo que hizo viable un
aumento de la velocidad de circulación, y no una modificación de valoración jurídica sobre el
hecho cometido.
Desde otro punto de vista, se ha sostenido que las modificaciones favorables al reo de la
normativa extrapenal, o incluso también penal de un tipo en blanco o con elementos normativos
jurídicos, no determinarían la aplicación retroactiva del nuevo precepto cuando las variaciones
no afectasen el núcleo de lo injusto del hecho sino solo el objeto u otros elementos fácticos.
Así, la falsificación de determinada moneda no admite la aplicación retroactiva de la norma
extrapenal que ha despojado a aquella de curso legal. La modificación no ha afectado el núcleo
de lo injusto, por lo cual la aplicación de la pena se funda en que sigue habiendo necesidad,
preventiva general y preventiva especial, de pena o de esa medida de pena para los hechos
cometidos en las circunstancias anteriores (42).
Con motivo de la sanción de la ley 23.311 que adoptó el régimen de valoración de mercaderías
regulado por el art. VII del Acuerdo General de Aranceles y Tarifas (G.A.T.T.) la Corte
Suprema consideró que la modificación concerniente al tratamiento aduanero o fiscal de la
mercadería no puede surtir los efectos atribuibles a las leyes penales más benignas, pues solo
supone una cambio en el elemento accidental o coyuntural de la infracción contemplada en el
art. 954 del Cód. Aduanero que agotó su función al momento de cometerse el hecho y que no
hace al tipo infraccional permanente(43).

5.5.3. Ley 27.430: Incremento de los montos que condicionan la punibilidad

El título IX de la ley 27.430 deroga la ley 24.769 y aprueba un nuevo Régimen Penal
Tributario, que, entre otras cuestiones elevó los montos para todos los delitos contenidos en los
títulos I y II, e incorporó el parámetro cuantitativo en el tipo penal de simulación dolosa de
cancelación de obligaciones previsto en el título III. La ley 27.430 prevé la actualización futura
de tales montos mediante el empleo de la Unidad de Valor Tributario (UVT) prevista en el
titulo XI de la ley.
Se plantea nuevamente la cuestión de si el incremento de los montos para que se configure el
tipo penal previsto en el Régimen Penal tributario y previsional da lugar a la aplicación del
principio de la ley penal más benigna.
La Corte Suprema en la causa "Jorge Carlos Palero" (44), con remisión al dictamen de la
Procuración General ha respondido afirmativamente. Con motivo de la sanción de la ley 26.063
que al modificar el art. 9º de la ley 24.769aumentó el monto de las retenciones previsionales no
ingresadas elevándolas a $ 10.000 por cada mes para la configuración del delito, el dictamen de
la Procuración entendió aplicable retroactivamente la reforma, con fundamento en el art. 2º del
Cód. Penal.
El título XI de la ley 27.430 al crear la Unidad de Valor Tributario, como unidad de medida de
valor homogéneo a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas,
sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos —art. 302—
dispone expresamente en el art. 305 de la ley, que para evaluar la configuración de delitos y
otros ilícitos se considerará la relación de conversión entre pesos y UVT vigente al momento de
su comisión.
Es decir la ley 27.430 considera que el incremento de los montos establecidos para la
configuración de los delitos no es un supuesto de aplicación de la ley penal más benigna, pues
la actualización de dichos montos, que responden a la necesidad de computar las sumas a
valores de moneda constante a consecuencia del proceso inflacionario, no afecta el núcleo
central de los tipos penales, sino que implican un cambio en el elemento coyuntural o exterior
en tanto que los delitos del Régimen Penal Tributario y Previsional agotaron su función al
momento de cometerse el hecho delictivo.
En una economía de continua inflación, considerar que la actualización de los montos
constituye un supuesto que impone al aplicación de la ley penal más benigna es despojar "ab
initio" de toda eficacia al régimen represivo. La comprobación por parte del organismo fiscal,
con el consiguiente proceso administrativo de determinación de oficio de la obligación fiscal,
denuncia penal y su substanciación ante todas las instancias judiciales hasta llegar en último
término a la Corte Suprema de la Nación, insumirá un lapso de no menos de cinco o más
años(45), en cuyo transcurso la actualización periódica de los montos para la configuración de
los
delitos, por aplicación de la UVT, importará consagrar un manto de impunidad para los
evasores, en caso de considerarse aplicable el principio de retroactividad de la ley penal más
benigna a las normas que disponen aumentos de las sumas de dinero que establecen un límite a
la punibilidad.
Para evitar la desprotección de la hacienda pública nacional y provincial y de la Ciudad de
Buenos Aires, el art. 305 de la ley 27.430 manda, a los efectos de juzgar la el delito, estar al
monto vigente al momento de su comisión. Sin duda que el criterio adoptado por el art. 305 de
la ley 27.430 es el que mejor abastece al principio de razonabilidad en la aplicación de los
principios constitucionales. No se trata de desconocer el principio de la aplicación retroactiva
de la ley penal más benigna, sino de interpretarlo de consuno con el deber constitucional de
asegurar la recaudación de los recursos públicos y con la inexistencia de parte del legislador de
una clara voluntad de desincriminar los hechos punibles ante la simple adaptación del límite
cuantitativo que condiciona la punibilidad, a consecuencia del constante proceso inflacionario,
que exhibe una persistencia que resulta perjudicial a la salud de la república.

5.6. La doble instancia en el proceso penal

El art. 8º, inc. 2º, apart. h), de la Convención Americana de Derechos Humanos establece la
doble instancia del proceso penal.
La primera cuestión interpretativa que se nos presenta con dicha garantía judicial es la de
determinar si esta se satisface con la posibilidad de interponer el recurso extraordinario de
apelación ante la Corte Suprema de la Nación previsto en el art. 14 de la ley 48. Así lo había
entendido nuestro más Alto Tribunal en el caso "Jáuregui" (46).
Sin menoscabo de ello, en un nuevo análisis de la cuestión, la Corte Suprema en la causa
"Giroldi, Horacio David" consideró que la forma más adecuada para asegurar la garantía de la
doble instancia en materia penal prevista en la Convención es declarar la invalidez
constitucional de la limitación establecida en el art. 459, inc. 2º, del Cód. Proc. Penal, en cuanto
veda la admisibilidad del recurso de casación contra las sentencias de los tribunales en lo
criminal en razón del monto de la pena. Al fundar su decisión, la Corte recordó que la Corte
Interamericana había precisado el alcance del art. 1º de la Convención sobre Derechos
Humanos, en cuanto a que garantizar implica el deber del Estado de tomar todas las medidas a
fin de remover los obstáculos existentes para que los individuos puedan disfrutar de los
derechos que la Convención reconoce (47).
El derecho a apelar ante un tribunal superior la sentencia penal recaída en primera instancia no
se satisface con la posibilidad de ocurrir por la vía de recurso extraordinario ante la Corte
Suprema, en que solo tienen cabida las cuestiones constitucionales federales. El derecho en
cuestión implica la posibilidad de una revisión amplia de la sentencia del inferior en todos sus
aspectos y materias, o sea el acceso a una vía ordinaria de revisión.
Sin duda, las garantías judiciales del proceso penal se extienden al campo de las
contravenciones. No hay entre delitos y contravenciones diferencias ontológicas, como hemos
señalado. La pretensión de privar a las personas de las garantías judiciales que la Constitución y
los tratados de derechos humanos consagran, sobre la base de distinciones semánticas que no
desconocen la naturaleza penal de las contravenciones o faltas, responde a motivaciones
ideológicas contrarias a la plena vigencia de las libertades públicas.

5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de hecho

La tradición legislativa e histórica del recurso de casación en su versión originaria había
impuesto una interpretación restrictiva de este instituto limitado a las cuestiones de derecho con
exclusión de las cuestiones de hecho. Con motivo de la sentencia de la Corte recaída en la
causa "Giroldi, Horacio David", tuvimos oportunidad de señalar que la doctrina de los derechos
humanos impone considerar que recurrir en materia penal del fallo ante un tribunal superior
supone poder someterlo a revisión en toda su extensión, de lo que él ha resuelto, es decir, en
todas las cuestiones de hecho y de derecho atendidas en la sentencia que se recurre (48). Si bien
la Convención Americana de Derechos Humanos solo establece las garantías mínimas a que se
debe ajustar el proceso penal, a las cuales tiene derecho toda persona a quien se le formula un
reproche penal, quedando librada la regulación de los recursos a la legislación interna de cada
país signatario, consideramos que la interpretación acogida por la jurisprudencia penal sobre el
alcance de la vía casatoria, no abastecía suficientemente la garantía de la doble instancia penal
que tiene, reforma de 1994 de por medio, jerarquía constitucional.
Si el recurso extraordinario, por su carácter de excepción y limitado no constituye una revisión
íntegra de todo lo resuelto por la sentencia recurrida, cabe concluir que, del mismo modo, las
limitaciones a la revisión de las cuestiones de hecho y prueba en la vía casatoria no constituye
adecuada forma de instrumentar la exigencia que consagra la citada Convención.
Esta interpretación sobre el alcance de la vía casatoria fue acogida por la Corte Suprema a
partir del caso "Casal"(49), en que señaló que la interpretación restrictiva del alcance de la
materia de casación, con la consiguiente exclusión de las llamadas cuestiones de hecho y
prueba, viola el derecho del imputado consagrado en la Convención Americana de Derechos
Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. El tribunal cimero acotó
que la tradicional distinción entre cuestiones de hecho y de derecho siempre ha sido
problemática y, enfrentada a los casos reales, poco menos que inoperante, pues no solo una
falsa valoración de los hechos lleva a una incorrecta aplicación del derecho, sino que la misma
valoración errónea de los hechos depende de que no se hayan aplicado o se hayan aplicado
incorrectamente las reglas jurídicas que se imponen a los jueces para formular esa valoración.
Juzga la Corte que sin violentar el texto del inc. 2º del art. 456 del Cód. Proc. Penal, la vía
casasoria permite la revisión de todo aquello que no esté exclusivamente reservado a quienes
hayan estado presentes como jueces en el juicio oral.
5.7. La reformatio in peius
La reformatio in peius o reforma en perjuicio es la que un tribunal de segunda instancia realiza
en su sentencia cuando agrava penalmente la situación de una persona sin que exista recurso
deducido en su contra en relación con la sentencia que debe revisar el tribunal. En tales
circunstancias, no habiendo recurso interpuesto por el Ministerio Fiscal o la querella, el tribunal
de alzada no puede elevar la condena, pues su fallo se debe limitar a la única pretensión
articulada por la defensa.
La prohibición de la reformatio in peius constituye, en la doctrina de la Corte, una garantía del
proceso penal que se deriva del principio de congruencia que emana de la garantía
constitucional de la inviolabilidad de la defensa en juicio. Un caso interesante de aplicación de
este principio se planteó en la causa "Horacio Olmos" (50). El tema objeto de la controversia fue
si se aplica el principio cuando se produce el llamado juicio de reenvío con motivo de la
anulación de la sentencia de Cámara y la reapertura del debate con intervención del Ministerio
Público. Condenados por estafa, los procesados apelaron ante la Cámara. Esta sentencia que no
había sido apelada por el Ministerio Público fue anulada por el superior tribunal provincial, el
cual dispuso asimismo que, con otra integración, se dictara un nuevo pronunciamiento, previa
sustanciación de un nuevo juicio. La mayoría juzgó que la apertura de ese nuevo juicio no obsta
a la aplicación de la reformatio in peius. Fundando la decisión expresó: "...según doctrina
establecida por esta Corte, la prohibición de la reformatio in peius cuando no media recurso
acusatorio tiene jerarquía constitucional, por lo cual toda sentencia que ignore este principio
resulta inválida en tanto importa que ha sido dictada sin jurisdicción, afectando de manera
ilegítima la situación obtenida por el encausado merced al pronunciamiento consentido por el
Ministerio Público en la instancia inferior, lo que lesiona la garantía contemplada en el art. 18
de la CN (Fallos 255:79; 298:432; 311:2478; 312:1156; entre otros). Que, en tales condiciones,
cabe señalar que asiste razón a los recurrentes en cuanto a que se violó dicho principio al
elevarse las penas que se habían impuesto en la anterior condena, ya que la jurisdicción de la
Cámara de Apelaciones para dictar la sentencia impugnada surgió del pronunciamiento de la
Corte provincial que descalificó esa primera condena que había sido consentida por el
Ministerio Público. Es por ello que la sentencia de reenvío conculcó la garantía constitucional
en juego toda vez que agravó la situación del procesado originada en el fallo anterior de la
alzada que había sido anulado a instancia suya. En síntesis, cabe concluir que resultaría ilógico
concederle al imputado la facultad de impugnación, y, al mismo tiempo, exponerlo al riesgo de
que por el ejercicio de esta potestad —en ausencia de recurso de la parte acusadora— su
situación procesal se vea empeorada, puesto que de esta manera se lo colocaría en la disyuntiva
de correr ese riesgo o consentir una sentencia que considera injusta (conf. Fallos 300:671 y
307:2236)".

5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha puesto de resalto la garantía contra la dilación
excesiva del proceso penal. En la causa "Podestá" (51)el tribunal cimero al conocer de los
recursos extraordinarios articulados contra la sentencia condenatoria, expresó: "...corresponde
señalar que el examen de la subsistencia de la acción penal resulta previa a cualquier otra, por
cuanto la prescripción constituye una cuestión de orden público, que opera de pleno derecho y
que debe ser declarada de oficio (conf. Fallos 305:652 y 321:2375 —disidencia del juez
Petracchi— y sus citas). Que en diversas oportunidades el Tribunal ha señalado que el instituto
de la prescripción de la acción tiene una estrecha vinculación con el derecho del imputado a un
pronunciamiento sin dilaciones indebidas (Fallos 322:360, esp. disidencia de los jueces
Petracchi y Boggiano, y 323:982), y que dicha excepción constituye el instrumento jurídico
adecuado para salvaguardar el derecho en cuestión. Que, en el caso, un procedimiento recursivo
que se ha prolongado durante más de once años excede todo parámetro de razonabilidad de
duración del proceso penal, y en tales condiciones, la tramitación de un incidente de
prescripción de la acción no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que
se ha mantenido a los procesados, en violación de su derecho constitucional a obtener un
pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas (arts. 18, CN, y 8º, inc. 1º, Convención
Americana sobre Derechos Humanos). Por lo tanto, y de conformidad con el criterio que se
deriva de los precedentes citados, corresponde que sea esta Corte la que ponga fin a la presente
causa declarando la extinción de la acción penal por prescripción" (52). En un procedimiento
recursivo iniciado contra una multa aplicada por la Administración Nacional de Aduanas por la
Comisión de Infracciones en dos despachos aduaneros que se prolongó durante más de
veintitrés años, la Corte Suprema consideró que se había excedido todo parámetro de
razonabilidad. En tales condiciones —afirmó el tribunal—, si en la especie se ordenara un
reenvío a los efectos de la tramitación de un incidente de prescripción de la acción en la
instancia pertinente de acuerdo con el ya mencionado planteo de la imputada, ello no haría más
que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a esa parte, en
violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones
indebidas (arts. 18, CN, y 8º, inc. 1º, Convención Americana sobre Derechos Humanos; Fallos
329:445; 330:1369; 332:1492 y sus citas). Por lo tanto, y de conformidad con el criterio que se
deriva de tales precedentes, corresponde que sea esta Corte la que ponga fin a la presente causa
—en cuanto aquí se trata— declarando la extinción de la acción penal por prescripción, lo cual
torna abstractos los agravios del Fisco Nacional (53).

6. APLICACIÓN DE SANCIONES PENALES POR LA ADMINISTRACIÓN

No obstante las normas referidas al debido proceso consagradas en el art. 18 de la CN y la
prohibición del ejercicio de funciones judiciales por parte de la Administración contemplada en
el art. 109, la doctrina judicial de la Corte Suprema reconoció la legitimidad del ejercicio, por
parte de la autoridad administrativa, de funciones jurisdiccionales, deferida por ley, con la
condición de que se preserve la revisión judicial de las decisiones adoptadas en el ámbito del
poder administrador(54).
Definiendo el alcance y los perfiles de la exigencia del control judicial suficiente, la Corte
declaró que ella implicaba, esencialmente (55), el reconocimiento a los litigantes del derecho a
interponer recursos ante los jueces ordinarios y la negación a los órganos administrativos de la
potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y el derecho controvertidos, con
excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la
vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial.
De consuno con tales principios, la Corte Suprema reconoció el ejercicio por parte de la
Administración de funciones jurisdiccionales en materia de derecho penal administrativo,
económico, tributario, sentando el principio de que no configura agravio a los derechos
constitucionales de igualdad y de defensa en juicio la exigencia de pago previo de las multas
aplicadas con motivo de infracciones a las leyes de policía económica, como requisito para la
intervención judicial, salvo supuestos de monto extraordinario y falta comprobada e inculpable
de los medios pertinentes para depositar la multa, circunstancias que deben ser invocadas y
probadas(56). En ese sentido, nuestro más Alto Tribunal ha señalado que la facultad deferida por
ley a la autoridad administrativa para juzgar y reprimir contravenciones —lo que constituye, sin
duda, el ejercicio de facultades de tipo judicial— (57 )no atenta contra el principio de división de
los poderes, ni contra la garantía del juez natural ni de la defensa en juicio, siempre que al
justiciable le sea brindada la oportunidad de ocurrir ante el órgano judicial con el fin de que
cualquier decisión de aquellas autoridades que lo afecte sea materia del consiguiente control (58).
6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores
Sin embargo, en posición contraria a la del tribunal cimero, la Cámara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal, sala 4ª, tiene dicho que la exigencia del previo pago de la
multa administrativa para habilitar su conocimiento por parte del Poder Judicial viola la norma
del art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, pues el funcionario
administrativo que la impone no reúne las calidades de independencia e imparcialidad que,
según tal norma, debe revestir el tribunal ante el cual se solicita la determinación de cierto
derecho u obligación. La posibilidad de ejecutar una multa administrativa antes del
pronunciamiento de la sentencia definitiva en la causa viola el principio de inocencia (59).
Respecto de la sanción de clausura aplicada por la Administración, la doctrina de la Corte tiene
dicho en el caso "Dumit"(60), reiterado en "Lapiduz"(61), que no cabe hablar de "juicio" —y en
particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una
condena— si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial
correspondiente, ni de juicio previo, si esta instancia no ha concluido y la sanción, en
consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de ella. De dicha doctrina se
desprende que el reconocimiento del ejercicio de facultades jurisdiccionales en materia penal,
por parte de la Administración, queda limitado a una labor de investigación sumarial, lo que
necesariamente lleva a considerar que el juzgamiento de la contravención corresponde
exclusivamente al Poder Judicial. En función de ello cabe concluir que la Administración
carece de facultades para aplicar sanciones penales, aunque se trate de contravenciones o faltas
y no de delitos, por lo cual, el organismo fiscal debe elevar al juez competente los antecedentes
y conclusiones de la labor instructora para que este abra el debate y emita la correspondiente
sentencia. Si bien la Corte no ha recogido aún esta conclusión, que se deduce de su propia
doctrina, ha transitado por un sendero que tarde o temprano la llevará a admitirla. Es de interés
puntualizar aquí la proyección de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
sobre el juzgamiento de delitos militares en materia penal tributaria. Desde antigua data la
doctrina de la Corte Suprema de la Nación reconoció la constitucionalidad de los tribunales
militares, sobre la base del art. 67, inc. 23 —actual art. 75, inc. 27—, de la Constitución, que
faculta al Congreso a dictar normas para la organización y gobierno de las fuerzas armadas (62).
Los consideró conforme a las exigencias de orden y disciplina propia del ámbito militar y
sostuvo que no importaban un fuero personal, no afectaban la igualdad ante la ley (art. 16), ni
constituían una comisión especial, ni comprometían la garantía del juez natural (art. 18), y no
vulneraban la prohibición de ejercer funciones judiciales establecidas para el Poder Ejecutivo
(art. 95 —actual 109—, CN). Con motivo de la sanción de la ley 23.049, que introdujo
modificaciones al Cód. de Justicia Militar en materia de competencia (arts. 108 y 109) y de
recursos (arts. 56 bis, 428, 429, 441 bis y 445 bis), el tribunal cimero interpretó que esas
modificaciones importaron una correcta limitación a los tribunales militares y la adecuación de
las prescripciones de ese Código a los principios y garantías contenidos en la Constitución
Nacional, pues se eliminaban los últimos resabios de los fueros personales que existían en
nuestra legislación, se preservaba la intervención del juez natural y se permitía una adecuada
revisión de sus decisiones en sede del Poder Judicial de la Nación (63). Esa orientación de la
doctrina judicial de la Corte Suprema sobre la validez constitucional de los tribunales militares
se mantuvo luego de la entrada en vigencia de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, al resolver en materia de competencia y otras cuestiones (64), e incluso con
posterioridad a la reforma constitucional de 1994, que le otorgó jerarquía constitucional a dicho
tratado(65). Sin embargo, en trascendente decisión recaída en la causa "López" (66)se observa un
sustancial cambio en la orientación del tribunal cimero, que acoge el
recurso extraordinario interpuesto contra la sentencia de la Cámara de Casación Penal y declara
la nulidad de todo lo actuado y absuelve al recurrente por el delito militar por el cual había sido
juzgado y condenado por la Justicia Militar. Tres de los jueces que integran la mayoría —
Lorenzetti, Zaffaroni y Fayt, este último según su voto—, declaran la invalidez constitucional
de los tribunales castrenses. En ese sentido, sostienen que si el derecho penal militar es un
derecho penal especial, cabe exigir que la criminalización sea decidida por jueces
independientes. Que podrán ser o no especializados, cuestión que no tiene relevancia en la
medida en que no se trate de comisiones especiales y, por ende, constitucionalmente
prohibidos. Un tribunal, sea ordinario o especializado, no necesariamente debe integrarse con
jueces técnicos, pero inevitablemente debe conformarse con jueces independientes, lo que
significa que no pueden integrarlos funcionarios sometidos al poder disciplinario del Poder
Ejecutivo. Un juez no puede estar sometido a ningún poder disciplinario que no sea el de
responsabilidad política, ni a otra coacción que la que por sus actos incumbe a cualquier
ciudadano o habitante. Estos principios rigen respecto de toda jurisdicción y los impone la
Constitución (inc. 1º del art. 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; art. 14
del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en función del inc. 22 del art. 75 de la
Constitución). Por lo tanto, concluyen que los actuales tribunales militares no pueden
considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni internacional, sino que constituyen
tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas. Si e presidente de la República no
tiene jurisdicción penal, pues carece expresamente de ella (arts. 23, 29 y 109 de la
Constitución), mal pueden ejercerla sus subordinados.
El voto de la Dra. Argibay considera que el Cód. de Justicia Militar, en cuanto impone
limitaciones a la libre elección de defensor por parte del imputado de un delito militar, conculca
el derecho de este de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección
y comunicarse libre y privadamente con él, consagrado en la Convención Americana sobre
Derechos Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Agrega que el
imputado se vio afectado por otras disposiciones del aquel Código en cuanto restringe el
ejercicio de la defensa al no permitir aducir, en favor del procesado, consideración alguna que
menoscabe los respetos debidos al superior, ni hacer contra estos imputación o acusación
alguna sobre hechos que no tengan íntima relación con la causa, o hacer críticas o apreciaciones
desfavorables a la acción o a los actos políticos o administrativos del gobierno (art. 366). En
razón de ello, la Dra. Argibay considera que en la especie ha habido un efectivo menoscabo del
derecho de defensa, en atención a que las previsiones del Cód. de Justicia Militar resultan
contrarias a las reglas constitucionales en su letra y en su efecto limitativo de la libertad de
acción del defensor. Habida cuenta de la conclusión a la que arriba respecto de la conculcación
del derecho de defensa, la Dra. Argibay considera innecesario avocarse al estudio de los
restantes agravios, e integra la mayoría al declarar la nulidad de todo lo actuado y absolver al
imputado del hecho que se le imputara. El voto de la mayoría, que le niega a los tribunales
militares la calidad de ser imparcial e independiente, se proyecta a todo el derecho penal
especial con efectos excluyentes de la atribución de la administración activa de imponer
sanciones de naturaleza penal. La derogación del Cód. de Justicia Militar por ley 26.394 (67)y la
sanción de un nuevo Sistema de Justicia militar, que en lo esencial consiste en el juzgamiento
de los delitos militares en la órbita de la justicia federal, la erradicación de la pena de muerte,
mayor claridad en la definición de los delitos militares, un cambio integral del sistema
disciplinario de las fuerzas armadas y con ello un fortalecimiento del régimen republicano,
implicó un clara toma de posición que inexcusablemente debe guiar la legislación penal
especial, incluida la tributaria.

6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos

Valdés Costa se muestra contrario a la aplicación de penas por la Administración, afirmando
que se trata de un típico caso de concentración de funciones, inadmisible dentro del principio
de división de poderes, que adquiere significativa gravedad en derecho tributario por el hecho
de que la pena es aplicada por el propio acreedor.
La circunstancia de que la resolución administrativa pueda ser recurrida ante los órganos
jurisdiccionales, agrega el distinguido autor, no elimina la objeción, pues por regla general la
aplicación de una pena, aunque sea posteriormente revocada por la Justicia, causa un daño
irreparable por la interdicción personal y las consecuencias perjudiciales que al particular le
acarrea la sustanciación de un proceso penal.
Se debe excluir a la Administración activa de la facultad de aplicar cualquier tipo de sanción
penal. Solo mediante un desplazamiento de expresas disposiciones constitucionales se ha
podido llegar a admitir la competencia de la Administración en orden a aplicar sanciones
penales.
En efecto: de consuno con el art. 109 de la Constitución, el presidente de la Nación no puede
arrogarse facultades judiciales, ni siquiera durante la vigencia del estado de sitio (art. 22 de la
Constitución). Sin embargo, las normas infraconstitucionales le han otorgado a la
Administración facultades en orden a aplicar sanciones de naturaleza penal, multas, clausuras,
etc., e incluso han dispuesto que la concesión del recurso ante el Poder Judicial contra tales
sanciones sea al solo efecto devolutivo (art. 11, ley 24.765), o condicionado al pago de la
multa, como en el caso de las leyes de policía económica. La jerarquía constitucional que les ha
sido asignada a la Convención Americana sobre Derechos Humanos y al Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, entre otros tratados internacionales, por la reforma constitucional
de 1994 (art. 75, inc. 22, CN), ha desplazado la doctrina sustentada por nuestro tribunal cimero.
Con diferencias de matices, ambos tratados consagran el derecho de toda persona a ser oída,
con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra
ella. Inculpado de un delito, el imputado tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras
no se establezca legalmente su culpabilidad, a defenderse personalmente o ser asistido por un
defensor de su elección y a comunicarse libre y privadamente con él, a no ser obligado a
declarar contra sí mismo, ni declararse culpable, a recurrir del fallo ante juez o tribunal superior
y a no ser sometido a un nuevo proceso por los mismos hechos ya juzgados.
Los claros términos de tales convenciones internacionales cierran toda posibilidad a la
aplicación de sanciones de naturaleza penal por parte de la Administración activa, aunque tales
sanciones se puedan recurrir ante un tribunal independiente por medio de acciones o recursos
con efectos suspensivos. Ab initio, el proceso penal se debe sustanciar ante un tribunal
independiente y no ante la Administración activa, en el doble carácter de juez y parte. Si bien
tanto la CADH como el PIDCP admiten la existencia de tribunales enmarcados en la órbita del
poder administrador, estos deben reunir la calidad de independientes e imparciales. Han
quedado, pues, abrogadas todas las normas que les atribuían facultades a la DGI, a la ANA y a
otros organismos
administrativos, de imponer sanciones de naturaleza penal.

7. INEXISTENCIA DEL CRÉDITO FISCAL Y SU INCIDENCIA EN MATERIA

PENAL
7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal
La doctrina de la Cámara de Casación Penal (68)sostiene que la sentencia pasada en autoridad de
cosa juzgada de la justicia en lo comercial, que rechazó el pedido de verificación del crédito
fiscal de la AFIP, no tiene incidencia en el proceso penal promovido por los delitos
establecidos en la ley 24.769 Penal Tributaria y Previsional. Fundando dicha conclusión
expresó: "La forma y modo en que la AFIP justifica su acreencia en sede concursal y su
valoración en ese ámbito no resulta vinculante para este Tribunal, que a la hora de definir la
existencia de una conducta delictual debe basarse en los elementos probatorios que surjan de la
causa y no de aquellos que en distinta sede jurisdiccional fueron tenidos en cuenta para
determinar la ilegitimidad de un reclamo que —aunque tenga identidad de objeto y comprenda
las mismas categorías tributarias y períodos fiscales denunciados en este proceso— ha tenido
una causa y un objeto absolutamente distinto al perseguido en este proceso penal; y ello así ya
que lo que se ha puesto en juego en la resolución que se invoca como 'cuestión prejudicial o
hecho nuevo', resulta ser la 'exigibilidad o posibilidad de cobro de la deuda fiscal' y no la
'existencia de un crédito' que de comprobarse —con los elementos que surjan de la causa—
constituirá el extremo objetivo de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que se
investigan en autos.
"La imposibilidad de hacer efectivo el cobro del crédito no lo exime (al imputado) de pena
puesto que la exigibilidad del crédito fiscal no es un elemento de la tipicidad ni una condición
objetiva de punibilidad. Más allá de lo resuelto por el juez concursal, ha de concluirse que la
prueba de la existencia del delito y de la deuda fiscal que lo genera, queda exclusivamente en
manos del Tribunal que lo juzga, quien tiene la posibilidad de objetar por cualquier tipo de
prueba las presunciones que —en su caso— utilice el ente recaudador para determinar la
materia imponible".
"La sujeción de esta jurisdicción a lo resuelto en sede concursal impediría el cumplimiento del
objeto del proceso penal cual es la búsqueda de la verdad real, es decir, la comprobación de un
hecho delictuoso a través de los medios probatorios — de la índole que fueran en atención al
sistema de la libertad probatoria— que se encuentran al alcance del juez penal y le provoquen
la convicción de la existencia del hecho contenido en la imputación".
El tribunal afirma que la decisión de la justicia en lo comercial no ha transformado al crédito
fiscal en una obligación inexistente sino en una obligación natural, que obsta a su exigibilidad
por el Fisco; agregando que conforme al art. 1105 del Cód. Civil (69), la sentencia del juicio civil
sobre el hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción criminal posterior
intentada sobre el mismo hecho o sobre otro que con él tenga relación.
"Por otra parte, tampoco el Cód. Proc. Penal de la Nación establece sanción alguna para el caso
de promoción de la acción penal sin la previa determinación de oficio por lo que no
corresponde fulminar el acto inicial del proceso con su invalidez dado el régimen restrictivo de
nulidad instituido en el art. 166, Cód. Proc. Penal. En rigor, el art. 18, parte 1ª, ley 24.769, en
cuanto establece que el organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria, indica los trámites que debe cumplir un
organismo dependiente del Poder Ejecutivo nacional pero no regula la actuación del Ministerio
Público Fiscal que es un órgano 'independiente y con autonomía funcional' (art. 120, CN), libre
de injerencia de aquel poder, ni la actuación del Poder Judicial".

7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal

La primera cuestión que es necesario abordar es el papel rector que la ley 24.769 le atribuye al
acto de determinación de la deuda como condición de procedibilidad de la acción penal.
Diversos tribunales, incluida la Cámara de Casación Penal, consideran que tal exigencia,
aplicable exclusivamente al organismo fiscal, no restringe ni limita las atribuciones del
Ministerio Fiscal, ni las del Poder Judicial; afirmación de la que el tribunal extrae la conclusión
de que "no hay impedimento para que en sede penal se determine la deuda y las omisiones
delictivas de su ingreso al Tesoro nacional, aunque no hubiese sido aquella admitida ni
declarada exigible en sede civil".
La Cámara de Casación Penal plantea una falsa antinomia entre la condición de procedibilidad
establecida por la ley 24.769 y las atribuciones del Ministerio Fiscal, titular del ejercicio de la
acción penal, pues este, en el ejercicio de sus atribuciones, se encuentra sujeto a las previsiones
de la ley, que en el caso condicionan el ejercicio de la acción penal a la previa determinación de
la deuda tributaria(70). En principio, solo en las figuras de la evasión simple y de la agravada
(arts. 1º, 2º, 7º y 8º, ley 24.769) la acción penal se halla condicionada a la previa determinación
de la deuda por parte del organismo fiscal. El miembro informante del Despacho de la
Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados (71)sostuvo en sustento de la
prejudicialidad del acto administrativo de determinación de oficio que ella tendía a garantizar el
derecho de defensa del imputado, así como evitar un inútil dispendio de la actividad
jurisdiccional. La ley 24.769, con la exigencia del previo dictado del acto de determinación de
oficio de la obligación tributaria o de la decisión que resuelve la impugnación articulada contra
la liquidación de la deuda previsional, y consiguiente presunción de legitimidad que de ellos se
deriva, trató de dotar de verosimilitud al reclamo fiscal de forma de coadyuvar a la eficacia de
la actividad represiva. El apartamiento a la sana directiva del art. 18 de la ley 24.769 afecta
gravemente el derecho de defensa. El acto administrativo de determinación de oficio se debe
dictar luego de correrle vista al contribuyente para que alegue su defensa y ofrezca y produzca
las pruebas que hagan a su derecho (art. 17, ley 11.683), y debe hacer mención de los hechos
comprobados, de las pruebas arrimadas a la causa y de las normas directamente aplicables que
sirven de sustento a la determinación.
La inexistencia del acto administrativo de determinación de la obligación fiscal priva al
contribuyente de la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal y Corte Suprema de la Nación, para cuestionar la
determinación practicada, y la privación de hecho de esa vía reglada por la ley 11.683 suscita
agravio constitucional, con sustento en los derechos de defensa y de propiedad.
No se trata de una cuestión de otorgar prelación a la acción administrativa de incumbencia de la
AFIP por sobre las prerrogativas del Ministerio Público, sino de afirmar la necesidad de que
todos y cada uno de los poderes del Estado deben ajustar su accionar a lo que estatuyen las
leyes dictadas de conformidad con la Constitución Nacional. Y en esa prejudicialidad impropia
del acto administrativo de determinación oficiosa de la deuda tributaria, como condición de
procedibilidad de la acción penal no existe agravio a las atribuciones del Ministerio Fiscal. Por
el contrario, se trata de una razonable política legislativa tendiente a que la acción penal se
promueva solo cuando exista convicción de la comisión de un ilícito. Por ello, cuando la
denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo
fiscal a fin de que este inicie los procedimientos de verificación, y determine en su caso la
obligación fiscal (art. 18, in fine, ley 24.769), con lo que establece la prelación de la
determinación administrativa condicionante de cualquier investigación en sede penal.
Y decimos que el art. 18 de la ley 24.769 establece un supuesto de prejudiciabilidad impropia,
puesto que la emisión del acto administrativo de determinación de la deuda es condición de
procedibilidad de la acción penal, mas ello no obsta a que en sede penal se discierna la
materialidad de los hechos que tuvo en cuenta el organismo fiscal para determinar la deuda
tributaria(72). Si la AFIP objetó determinadas compras declaradas por el contribuyente por
considerar el carácter apócrifo de los documentos aportados, o impugnó los créditos fiscales del
IVA y deducción en el impuesto a las ganancias al cuestionar los medios de pago utilizados
para la cancelación de las operaciones en contravención a la ley 25.545, ello no impide que en
sede penal, ante la acreditación de la veracidad de las operaciones realizadas, se arribe a la
eximición de responsabilidad de los imputados, por inexistencia de las diferencias de
verificación determinadas por el organismo fiscal. La determinación de la deuda fiscal es
materia propia del proceso penal, pues el Poder Judicial no puede encontrarse sujeto a lo
resuelto por la Administración, ya que ello importaría una renuncia al control judicial de la
materia(73).
En tanto la eximición de responsabilidad penal llegue de consuno a las circunstancias fácticas
atinentes a la materialidad de los hechos, esa decisión se proyecta sobre la determinación del
tributo efectuada por la Administración, a tenor de la previsión de los arts. 20, in fine, de la ley
24.769, y 1103 del Cód. Civil(74).

7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de

determinación
Exigir la emisión del acto administrativo de determinación del impuesto como condición de
procedibilidad de la acción penal, lleva a la consecuencia de que el proceso penal no se pueda
promover o continuar si dicho acto ha sido revocado, modificado o anulado por sentencia del
Tribunal Fiscal, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal o Corte Suprema de la
Nación. Si no se tuvieran en cuenta esas situaciones sobrevinientes, no tendría sentido que se
exigiera la emisión de acto administrativo de determinación como condición de procedibilidad
de la acción penal, si esta pudiera promoverse o continuarse no obstante haber quedado sin
efecto el acto de determinación.
Al soslayar la aplicación de la previsión contenida en el art. 18 de la ley 24.769, la Cámara de
Casación Penal remite al art. 1105 del Cód. Civil que dispone: "...que la sentencia del juicio
civil sobre el hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción criminal
posterior...", rechazando el efecto de la cosa juzgada de la sentencia dictada en el fuero en lo
comercial. Si bien de consuno con la ley 24.769 cabe descartar el sometimiento absoluto de la
cuestión tributaria a los resultados que se alcancen en sede penal, ello no empece a que se debe
impedir la existencia de contradicciones sobre aspectos esenciales comunes a ambos procesos,
el penal y el contencioso tributario. Las interpretaciones que se ensayen deben llevar a
compatibilizar el resultado de ambos procesos, por ello consideramos que si a la eximición de
responsabilidad penal se llega por la apreciación de los hechos que tuvo en cuenta el organismo
para determinar la deuda tributaria, prevalece sobre el contencioso administrativo, siempre y
cuando en este ámbito no existiere con anterioridad sentencia, pasada en autoridad de cosa
juzgada, que haya confirmado el acto de determinación. Sería absurdo que, si el acto
administrativo de determinación hubiera quedado confirmado por decisión final de la Corte
Suprema de la Nación, en sede penal se llegara a la eximición de responsabilidad por
considerar que la actividad está exenta del tributo. En cambio, si la sentencia penal pasada en
autoridad de cosa juzgada haciendo mérito de los hechos tenidos en cuenta por la
Administración para determinar el tributo exime de responsabilidad al imputado, por considerar
que no ha existido omisión en la determinación del tributo, dicha decisión no puede ser
desconocida en sede contencioso administrativa.
Las determinaciones de oficio sobre base presunta utilizando presunciones relativas y iure et de
iure y ficciones legales, si bien son aptas para cuantificar la materia imponible, por sí solas no
permiten tener acreditados los extremos exigidos por las figuras penales que requieren la
concurrencia de dolo, como lo ha reconocido la Corte Suprema de la Nación en las causas
"Generoso Mazza y otro"(75), "Casa Elen-Valm. de Claret y Garello" (76)y "Montenegro
Hnos."(77), entre otros, salvo que en la investigación criminal surgieran nuevos elementos de
prueba, como la aparición de un doble juego de contabilidad o la declaración testimonial del
contador que tuvo a su cargo las registraciones contables (78), que puedan incriminar a los
imputados. En tales supuestos, y a falta de elementos corroborantes de la intención dolosa, el
tribunal podrá eximir de responsabilidad penal al imputado al no tenerse configurada la
existencia de ardid o engaño, exigida por la figura de los arts. 1º, 2º, 7º y 8º de la ley 24.769, sin
que esa decisión incida sobre la determinación tributaria efectuada por la Administración.
7.4. Prisión por deudas
Si partimos del principio rector de la ley 24.769, que instituye la determinación del tributo
como causa de procedibilidad de la acción penal, de lo que se deriva que cualquier
modificación, o revocación del acto administrativo, ya sea por decisión de la propia
Administración fiscal o sentencia judicial, influirá en la tramitación de la causa penal posterior,
es evidente que si la deuda fiscal ha devenido inexigible por sentencia pasada en autoridad de
cosa juzgada, la condena en sede penal opera a manera de una prisión por deuda inexistente.
Para que exista evasión simple o agravada debe haber omisión en la determinación del tributo
realizada por el contribuyente y dolo tendiente a lograr la evasión. Si por sentencia pasada en
autoridad de cosa juzgada se rechazó el pretendido crédito fiscal de la AFIP, resultante de las
determinaciones de oficio por ella practicadas, no se le puede endilgar al contribuyente o a sus
administradores la subsistencia de diferencias de verificación originadas en el ocultamiento de
la verdadera magnitud de la actividad económica desarrollada, en tanto, y de resultas de la
sentencia judicial que privó de efectos al acto administrativo, no se puede afirmar que haya
habido incorrección alguna, y sí, por el contrario, fiel aplicación de las normas que regulan el
tributo de que se trate.
El hecho de que el crédito fiscal originado en un acto administrativo de determinación de oficio
del tributo, revocado por sentencia firme del Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal o Corte Suprema de la Nación, o demás tribunales, sea
considerado como una obligación natural a tenor de la doctrina del art. 515 del Cód. Civil no
permite afirmar la subsistencia de evasión fiscal, pues para que exista debe haber omisión fiscal
subsistente, y no privada de efectos por revocación administrativa o judicial.
Es de interés precisar los alcances de la doctrina del art. 505 del Cód. Civil. El principio es más
amplio de lo que enuncia su texto. Todas las sentencias, justas o injustas, dictadas por razón de
hechos probados y no probados y por motivos de derecho, constituyen cosa juzgada que puede
invocar o no invocar el favorecido por ellas. Así, la que desestimara una acción en virtud de la
incapacidad de la parte, o de la falta de la forma del acto o de la nulidad de él por cualquier otro
motivo, no impide el efecto del pago realizado a pesar de la decisión judicial (79). La sentencia
pasada en autoridad de cosa juzgada que rechaza la obligación exigida por el actor no permite
afirmar que el demandado sigue obligado a título de obligación natural o moral. La sentencia ha
expulsado del mundo del derecho la prestación reclamada y, por ende, puede decirse que es
inexistente(80).
Véase a qué consecuencias absurdas se llega con el criterio seguido por la Cámara de Casación
Penal si el imputado o procesado quisiera hacer uso del derecho que le acuerda el art. 16 de la
ley 24.769, tendiente a que se declare la extinción de la acción penal. Tendría que allanarse al
pago de una deuda privada de efectos. En tales circunstancias se visualiza claramente que la
posibilidad de condena penal opera a manera de amenaza de prisión por deudas inexistentes,
que desnaturaliza la esencia del derecho penal, y resulta violatoria del derecho de propiedad y
de defensa, y de los tratados internacionales que prohíben la prisión por deudas (art. 7º, inc. 7º,
CADH, y art. 11, PIDCP).

8. EL AGENTE ENCUBIERTO
La ley 26.044 introduce en el art. 35 de la ley 11.683 la figura del agente encubierto, facultando
a la AFIP a autorizar a sus agentes, mediante orden de juez administrativo, a que actúen en
calidad de compradores o locatarios de obras y servicios a fin de constatar el cumplimiento por
parte de los contribuyentes de la obligación legal de emitir y entregar facturas o comprobantes
equivalentes por las operaciones realizadas. La orden del llamado juez administrativo debe
estar fundada en los antecedentes fiscales del contribuyente que obren en el organismo fiscal.
La figura del agente encubierto para comprobar la comisión de delitos tuvo su ingreso en la
legislación argentina a través de la ley 24.424, modificatoria de la ley 23.737 (81)en materia de
narcotráfico, y con la ley 26.044 se incorpora a la legislación tributaria para comprobar el
cumplimiento de la obligación de emitir facturas por parte de los agentes económicos
alcanzados por la ley 11.683. El art. 35 de la ley 11.683 no autoriza la utilización de esta figura
en forma indiscriminada o generalizada, sino respecto de contribuyentes cuyos antecedentes
hagan aconsejable recurrir a ella, como forma de comprobar eventuales transgresiones a la
obligación de emitir facturas. A efectos de autorizar, en cada caso concreto, el ejercicio de tales
atribuciones, el llamado juez administrativo deberá emitir el correspondiente acto
administrativo en el que consignará los antecedentes del contribuyente de que se trate.
La doctrina de la Corte Suprema de la Nación afirma que el empleo de un agente encubierto
para la averiguación de los delitos no es por sí misma contraria a garantías constitucionales.
Una cuidadosa comprensión de la realidad de nuestra vida social común, y en especial del
hecho comprobado de que ciertos delitos de gravedad se preparan e incluso ejecutan en la
esfera de la intimidad de los involucrados en ellos, como sucede particularmente con el tráfico
de estupefacientes, impone reconocer que esos delitos solo son susceptibles de ser descubiertos
y probados si los órganos encargados de la prevención logran ser admitidos en el círculo de
intimidad en el que ellos tienen lugar. Por tal razón, una interpretación prudencial de las
garantías procesales contenidas en la Constitución Nacional permite aceptar, bajo ciertas
restricciones, el empleo de agentes encubiertos de modo similar al que se lo admite en otros
países en los que las reglas del Estado de derecho prescriben garantías análogas a las que rigen
en la República Argentina (como los Estados Unidos y la República de Alemania) (82).
La conformidad con el orden jurídico del empleo de agentes encubiertos —sigue diciendo la
Corte— requiere que el comportamiento de estos se mantenga dentro de los principios del
Estado de derecho, lo que no sucede cuando el agente encubierto se involucra de tal manera que
hubiese creado o instigado la ofensa criminal en la cabeza del delincuente, pues la función de
quienes ejecutan la ley es la prevención del crimen y la aprehensión de los criminales, pero esa
función no incluye la de producir el crimen tentando a personas inocentes a cometer esas
violaciones. De tal modo cabe distinguir los casos en que los agentes del gobierno simplemente
aprovechan las oportunidades o facilidades que otorga el acusado predispuesto a cometer el
delito, de los que son producto de la actividad creativa de los oficiales que ejecutan la ley, en
los que procede desechar las pruebas obtenidas por la actividad criminógena de la policía, bajo
lo que en el derecho americano se conoce como defensa de entrapment. La circunstancia de que
se exima al agente encubierto de requerirle expresamente al contribuyente la emisión de la
factura por la operación realizada no permite considerar a aquel como agente provocador o
instigador de la infracción cometida. El contribuyente no necesita que el adquirente o locatario
lo insten al cumplimiento de obligaciones formales que obstaculizan o impiden maniobras de
evasión fiscal. El flagelo de la evasión fiscal, que corrompe el principio de solidaridad social,
exige el debido cumplimiento, en tiempo y forma, de las obligaciones tributarias, y para el
logro de ese objetivo la figura del agente encubierto, en la forma en que se encuentra regulada
en la ley 11.683, constituye un instrumento eficaz que no lesiona derechos de orden
constitucional.

9. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA PENA DE COMISO

La ley 11.683 hace referencia al decomiso de mercadería con deficiente técnica legislativa que
hace inaplicable dicha pena(83). La Provincia de Buenos Aires en el Cód. Fiscal y del mismo
modo, otras provincias, han legislado la pena de decomiso en forma gravemente
inconstitucional(84).
La regulación de la sanción de decomiso en el Cód. Fiscal de la Provincia de Buenos Aires
vulnera derechos de raigambre constitucional. En primer lugar resulta manifiestamente
irrazonable, y por ende inconstitucional, instituir una coacción institucional a fin de que el
presunto infractor renuncie a la tutela judicial.
La sustitución del decomiso por una multa de pesos quince mil, incorpora, con la renuncia al
acceso a la jurisdicción, un elemento de coacción que tiñe de inconstitucionalidad la previsión
legal, pues el acceso a la jurisdicción no le puede hacer perder al administrado el derecho de
pagar la multa para evitar el decomiso de la mercadería (85).
La segunda inconstitucionalidad del Cód. Fiscal está dada por la falta de proporcionalidad de la
pena de decomiso con el incumplimiento del deber formal que sanciona, de no haber solicitado
a la Dirección de Rentas el código de operación para el traslado o transporte de mercaderías,
conforme a las previsiones de los arts. 34 bis y 79 del Cód. Fiscal y Disposición normativa "B",
32.
La facultad de decomisar los bienes transportados, contenida en los arts. 13 y 14 de la DN "B",
32, como única medida prevista en la reglamentación para el caso del transporte de mercadería
sin el Cód. de Operación de Transporte, no solo luce desproporcionada en relación con el fin
perseguido —obtener información detallada de cada operación de transporte de bienes que se
realice en el territorio de la Provincia—, por cuanto existen otros medios menos gravosos para
lograr el mismo resultado, sino que además dicho incumplimiento constituye una infracción
formal, que como tal es pasible de las sanciones pecuniarias especialmente previstas en el art.
52 del CF(86). Así lo consideró el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Nro. 1 de la ciudad
de La Plata(87).
Otra transgresión constitucional está dada por no respetarse la garantía de la doble instancia
penal ordinaria, exigida por imperio de las previsiones de la Convención Americana de
Derechos Humanos y del PIDCyP, y doctrina de la Corte Suprema a partir del caso
"Giroldi"(88). En efecto, el art. 79 del Cód. Fiscal dispone que la sentencia del juez correccional
será inapelable, contraviniendo de esa forma el art. 8º, punto 2º, inc. h), CADH, y art. 14, punto
5º, PIDCyP.

10. LA INMUNIDAD DE DECLARACIÓN DEL ART. 18 DE LA CONSTITUCIÓN

La exigencia constitucional que manda que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo
ha sido considerada por la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación aplicable
exclusivamente en materia penal. El origen de la inmunidad de declaración se remonta a la
Inglaterra de fines del siglo XVI como protesta contra los métodos inquisitoriales de los
tribunales eclesiásticos, que no podían condenar sin la previa confesión del acusado, por lo cual
estas debían ser arrancadas, aunque fuere necesario recurrir a los más crueles tormentos.
Los derechos a guardar silencio y a no contribuir a la propia incriminación están estrechamente
vinculados con el principio de inocencia implícitamente reconocido por la Constitución y
mencionado en forma expresa en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y su razón de ser descansa en el respeto a
la dignidad y libertad del hombre.
Considerando que la norma constitucional que instituye la inmunidad de declaración no hace
distinción alguna, Bidart Campos(89)considera que se debe extender a todo tipo de causas,
aunque no con el mismo rigor. Así, mientras admite que en procesos no penales se puede pedir
la absolución de posiciones de la contraria, rechaza la idea de que se pueda obligar a
absolverlas o a tenérselas por absueltas en rebeldía.
Del mismo modo, considera que quien en juicio de filiación se niega a prestarse a una prueba
hematológica no debe quedar expuesto a que esa conducta se valore como presunción
probatoria de la compatibilidad sanguínea con el hijo que se pretende atribuirle (90). La
jurisprudencia de la Corte Suprema y demás tribunales inferiores del país, con apoyo en la ley
23.511, se han orientado en sentido contrario, estableciendo que la negativa a someterse a
exámenes necesarios para determinar en juicio la filiación de una persona constituirá un indicio
contrario a la posición del renuente(91).
Se ha considerado que en los juicios sobre filiación se produce una colisión entre los derechos
fundamentales de las distintas partes implicadas, y en dichos supuestos prevalece el interés
social y de orden público que subyace en las declaraciones de paternidad, en las que están en
juego los derechos de alimentos y sucesorios de los hijos. Por ello, los derechos
constitucionales a la intimidad y a la integridad física no pueden convertirse en una suerte de
consagración de la impunidad, con desconocimiento de las cargas y deberes resultantes de una
conducta que tiene una íntima relación con el respeto de posibles vínculos familiares.

10.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación

En materia tributaria, el principio de inmunidad de declaración no puede ser opuesto al deber
de colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los
organismos recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad
administrativa de comprobación del cumplimiento que de las obligaciones fiscales hagan los
contribuyentes, privando a la Administración fiscal de una pieza esencial, sin la cual se
frustraría, en gran medida, la consecución de los objetivos a su cargo.
El derecho tributario formal ha adquirido gran trascendencia, sobre todo en países con un alto
grado de evasión donde se ensayan cursos de acción que, sobre las bases de innumerables
prerrogativas de la Administración, generan relaciones entre la Administración y los
particulares, cuyo objeto son prestaciones de diferente naturaleza a la de la obligación
sustantiva, y cuya finalidad inmediata, si bien tienen como finalidad indirecta favorecer su
cumplimiento, es favorecer el desempeño de la actividad estatal de verificación (92).
El interés público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias justifica el
establecimiento de los deberes de colaboración con la Administración tributaria, en sus
funciones de comprobación. La Corte Suprema, en oportunidad de considerar
constitucionalmente legítima la sanción de clausura establecida en el art. 44 de la ley 11.683 —
art. 40 del t.o. en 1998— por el incumplimiento de normas reglamentarias sobre facturación y
registración de operaciones, destacó que no parecía exorbitante, ante la finalidad de combatir la
evasión fiscal, que el legislador castigara con la sanción en cuestión la no emisión de facturas o
comprobantes en legal forma, pues aunque se trata de un incumplimiento de deberes formales,
es sobre la base —al menos— de la sujeción a tales deberes que se aspira a posibilitar el
ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por
tales comportamientos omisivos(93).
Íntimamente vinculado con la verificación aparece el deber de colaboración o información por
parte de terceros. Sin perjuicio de los datos que la Administración obtiene de los contribuyentes
o responsables, puede también obtener información a partir de terceras personas obligadas a
colaborar con ella, proporcionando información con trascendencia tributaria. El deber de
colaborar con el Fisco recae no solo sobre los contribuyentes directamente afectados, sino
también respecto de quienes puedan representar una ayuda relevante en la tarea de alcanzar la
equidad en la tributación. El derecho a requerir información de terceros es uno de los bienes
protegidos con mayor intensidad y regulados con exacerbada minuciosidad y extensión por la
Administración.
La ley 11.683 otorga atribuciones a la DGI en orden a requerir de entes estatales y privados,
bolsas, mercados, personas físicas o jurídicas, contribuyentes y responsables en general,
información tendiente a facilitar la verificación y determinación de los gravámenes a su cargo
(arts. 35 y 107).
El incumplimiento de tales deberes formales se encuentra penado en la ley 11.683 con pena de
multas, que en el caso de incumplimientos referidos a regímenes generales de información
oscilan entre $ 2.500 y $ 45.000, previéndose también las penas de clausura y suspensión de la
matrícula, licencia o inscripción registral para los supuestos indicados en el art. 40 de la ley. En
la medida en que el aporte de documentación e información por parte del contribuyente se
utilice para la verificación del debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin
trascendencia en la esfera penal, no se vulnera el derecho consagrado en el art. 18 de la CN.

10.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador

Sin menoscabo de ello, en la medida en que los aportes efectuados por el contribuyente son
utilizados como elementos de prueba en el sumario administrativo tendiente a la aplicación de
multas por omisión o defraudación o en el proceso judicial tendiente a la aplicación de las
sanciones penales previstas en la ley penal tributaria y previsional, se configura una clara
transgresión al derecho constitucional de no autoincriminarse. A fin de conciliar las
prerrogativas de la Administración en su labor de verificación del cumplimiento de las
obligaciones fiscales y el derecho a no declarar contra sí mismo, se han ensayado diversos
criterios.
Los que se oponen a una total incomunicación entre el proceso de determinación del tributo y el
de aplicación de sanciones, en el cual no se podría hacer valer ningún elemento probatorio
aportado por el contribuyente en la etapa de la comprobación y determinación, sostienen que
ello supondría de hecho la supresión de las sanciones.
El profesor Palao Taboada(94), con apoyo en la ordenanza tributaria alemana, a fin de conciliar
la inmunidad de declaración, contenida en el art. 24 de la Constitución española, con el
imperativo de sancionar adecuadamente los ilícitos tributarios, ha enunciado cuatro postulados:
a) subsistencia de los deberes de colaboración en el procedimiento de liquidación; b)
posibilidad de utilizar sin restricciones como datos objetivos en el procedimiento sancionador
los elementos de hecho fijados en el proceso de liquidación; c) el deber de colaboración en el
procedimiento de liquidación debe cesar desde el momento en que surja el riesgo de
incriminación. Como la apreciación de esta circunstancia no puede quedar librada a la decisión
del órgano administrativo, el contribuyente podrá rehusar en cualquier momento su
colaboración; d) en el momento en que en el procedimiento de liquidación aparezcan indicios
de infracción o delito, el contribuyente debe ser advertido de su derecho a no colaborar.
No obstante el valioso esfuerzo tendiente a conciliar los valores en conflicto, la tesis desnuda su
impracticabilidad. En efecto, si se deja en cabeza del contribuyente juzgar la posibilidad de
autoincriminación es posible que ab initio en el proceso de comprobación se niegue toda
colaboración, y si, por el contrario, dicha apreciación queda en manos de la Administración
fiscal, se corre el peligro de que se transgreda la inmunidad de declaración, de raigambre
constitucional. Por lo demás, determinar el momento en que aparece el riesgo de
autoincriminación no está libre de dificultades, por lo cual la negativa a colaborar del
contribuyente o la falta de advertencia por parte de la Administración, en tiempo oportuno, del
derecho a no colaborar, son fuente de mayores conflictos de los que la tesis del profesor
español trata de superar.
En tesis opuesta, el profesor Lago Montero (95)postula, esencialmente, que a) la efectiva
actuación del deber constitucional de contribuir (art. 31, CE) exige que el ordenamiento
jurídico otorgue a la inspección generosas atribuciones para el ejercicio de las potestades
administrativas de investigación, comprobación, liquidación e imposición de sanciones; b) las
facultades de la inspección en el ejercicio de las funciones que le son propias encuentran límites
irrebasables en el texto del art. 24.2 de la CE, que contiene una serie de garantías que son de
aplicación en el procedimiento de inspección, ya camine este confundido con el procedimiento
sancionador, ya sea simplemente su antesala. El sujeto pasivo tiene derecho a no autoinculparse
en el procedimiento sancionador y en cualquier procedimiento tributario que sea preparatorio
de este; c) el derecho a no autoinculparse nace desde el inicio mismo de las actuaciones
investigadoras o comprobadoras, que se debe notificar formalmente al sujeto pasivo. Este debe
ser advertido, al inicio de las actuaciones inspectoras, de la posible posterior incoación de un
expediente sancionador con base en los datos que declarare. De no hacerse esta advertencia, los
datos recabados del sujeto pasivo no podrán utilizarse como prueba en el expediente
sancionador. Esta tesis borra de un plumazo los deberes de colaboración con las tareas de
comprobación de los organismos fiscales. En la medida en que se aporten los elementos o
documentos requeridos por la inspección, siempre existirá el riesgo de que, con esa
información, con la que colecte la Administración de terceros y con los indicios con que cuente
—sobre todo en atención a las atribuciones que posee en materia de determinación presuntiva
— se determinen diferencias de verificación, lo que conlleva la instrucción del pertinente
sumario para la aplicación de las sanciones por omisión o defraudación (arts. 70 y ss., ley
11.683) y, en su caso, la promoción de la pertinente denuncia o querella en el marco de la Ley
Penal Tributaria y Previsional.
Por tanto, cabría admitir el derecho del contribuyente a no colaborar con la Administración
fiscal, lo cual entorpecería en grado sumo la facultad-deber de esta, indispensable para asegurar
una efectiva justicia tributaria. Ramón Falcón y Tella, por su parte, sostiene firmemente que si
bien en el proceso de comprobación existe la obligación legal de declarar y colaborar
activamente con la inspección, dichos datos aportados por el contribuyente no se pueden
utilizar en el proceso sancionador (96).
La ley española 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, se inclina por permitir la
utilización en el proceso sancionador de los datos de pruebas aportados por el contribuyente en
las actuaciones de comprobación, exigiendo que tales elementos de prueba deben ser
incorporados formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia
correspondiente a este último. La ordenanza tributaria alemana dispone que no se admitirán en
el procedimiento de imposición medidas coactivas contra el obligado tributario cuando estas
tiendan a constreñirlo a acusarse a sí mismo de un delito tributario o de una infracción
administrativa tributaria, siempre que se haya incoado contra él un procedimiento penal por
tales hechos. O sea, en la medida en que previamente no se haya promovido un procedimiento
sancionador, no rige la inmunidad de declaración, no existiendo impedimento para que las
pruebas aportadas por el contribuyente puedan utilizarse en el proceso penal incoado con
posterioridad (art. 393.1). En cambio, los aportes que el obligado tributario hubiese efectuado
en cumplimiento de deberes jurídico-tributarios, antes de incoarse un procedimiento penal o
desconociendo su existencia, no se podrán utilizar contra él en la persecución de un hecho que
no constituya delito tributario, salvo el caso de tratarse de delitos cuya persecución sea de
imperioso interés público (art. 393.2).

10.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos

El criterio al que nos adherimos, con fuerte convicción personal, ha sido adoptado por el
Tribunal Europeo de Derechos Humanos, especialmente en sentencia del 17/12/1996, recaída
en la causa "Saunders c. Reino Unido", en la que se examina si el hecho de haberse utilizado en
un proceso penal las declaraciones exigidas coercitivamente en un procedimiento
administrativo de inspección —en una investigación llevada a cabo por el Departamento
Británico de Comercio e Industria— es compatible con el derecho a un juicio justo consagrado
en el art. 6.1º del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades
Fundamentales del 4/11/1950(97).
Como consecuencia de un considerable incremento en el volumen negociado y en el precio de
las acciones de la sociedad Guinness PLC, de la cual Saunders era presidente, el ministro de
Comercio e Industria del Reino Unido ordenó una investigación administrativa a fin de
determinar la existencia de eventuales irregularidades. Conforme a los arts. 434 y 438 de la Ley
de Sociedades de 1985, Saunders se vio constreñido a responder a las preguntas de los
inspectores, so pena de incurrir en desacato y ser condenado a una pena de hasta dos años de
prisión. La Corte reconoce que aun cuando el art. 6º de la Convención para la Protección de los
Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (98)no los menciona expresamente, el
derecho a permanecer callado y el de no contribuir a su propia incriminación se encuentran en
el centro de la noción del debido proceso consagrado por dicho artículo. El Tribunal de
Estrasburgo ha sido terminante al señalar en el párr. 74 de la sentencia que "las exigencias
generales de equidad consagradas en el art. 6º —incluido el derecho a no contribuir a la propia
incriminación— se aplican a los procesos penales que conciernen a todos los tipos de
infracciones criminales, desde las más simples hasta las más complejas. No cabe invocar el
interés público para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una
investigación no judicial para incriminar al acusado en el curso de la instancia penal. Se debe
destacar, en este punto, aplicando la legislación pertinente, que las declaraciones obtenidas por
el Departamento de Represión de Fraudes en el ejercicio de sus poderes coercitivos no pueden,
en principio, ser llevadas como prueba en el proceso ulterior contra el interesado. Por otra
parte, no es debido a que el requirente haya hecho las declaraciones antes de ser inculpado, que
su utilización ulterior en el proceso penal constituye un atentado a este derecho". La Corte, en
el párr. 71 de la sentencia, fijó con precisión el alcance de la prohibición de utilizar en el
proceso penal las declaraciones obtenidas coercitivamente en el procedimiento administrativo,
al expresar que "habida cuenta de la noción de equidad consagrada en el art. 6º, el derecho del
acusado de no contribuir a su propia incriminación no podría razonablemente limitarse a las
confesiones de ilícitos u observaciones que lo pondrían directamente en tela de juicio. Un
testimonio obtenido bajo coacción que parece en un primer momento desprovisto de carácter
incriminatorio —tal como las observaciones disculpando al autor o simples informaciones
sobre cuestiones de hecho— pueden ser utilizadas a continuación en el proceso penal como
apoyo de la tesis de la incriminación, p. ej., por contradecir o arrojar dudas sobre otras
declaraciones del acusado, o sobre sus deposiciones a lo largo del proceso, o incluso socavar su
credibilidad. En el caso de que esta credibilidad esté sometida a la apreciación de un jurado, el
recurrir a tales testimonios puede perjudicar particularmente a su autor".
De la inmunidad de declaración se desprende que el silencio no puede ser tomado como una
circunstancia para establecer la culpabilidad del acusado. Esta cuestión fue abordada por la
Corte en la sentencia del 8/2/1996 en el caso "John Murray c. Reino Unido", en que el
condenado por terrorismo alegaba la violación al art. 6º de la Convención Europea de Derechos
Humanos a causa de las conclusiones extraídas por las autoridades de Irlanda del Norte de la
falta de una explicación razonable del imputado ante el cúmulo de probanzas reunidas. La
Corte consideró que no existía violación a la Convención sobre este aspecto, atento al carácter
abrumador de los cargos establecidos por la Fiscalía. Recuerda el tribunal que cuando la policía
penetró en la casa donde el IRA tenía secuestrada a una persona, el imputado se encontraba allí,
lo cual fue corroborado por declaración del propio secuestrado y otras probanzas. De ahí que la
falta de una explicación razonable sobre su estada en la casa y la consiguiente prueba al
respecto(99)no contribuyeron a amenguar la convicción sobre su participación en el hecho
delictivo. Mas la condena no se basó en el silencio del imputado, sino en las pruebas
consideradas abrumadoras, no desvirtuadas por testimonio creíble del acusado o de otros
partícipes o terceros.
En el caso "Funke c. Francia", el Tribunal, en sentencia del 23/2/1993, desechó la existencia del
deber del requerido de aportar a la autoridad aduanera los documentos tendientes a investigar
sus bienes y actividades financieras en el extranjero.
Como consecuencia de una inspección domiciliaria e incautación de documentos llevada a cabo
en el domicilio del Sr. Funke por la policía aduanera de Estrasburgo, se inició un proceso en el
cual se condenó al requerido a exhibir documentación de sus operaciones en el extranjero y se
le aplicaron astreintes para vencer su oposición.
En su presentación ante la Corte, Funke alegó que la condena penal por negarse a exhibir los
documentos solicitados por la Aduana desconoció su derecho a un debido proceso, garantizado
por el art. 6º, párrs. 1º y 2º, de la Convención, violando el derecho a no declarar contra sí
mismo; y aunque la Administración francesa no promovió demanda por infracción a la
reglamentación de relaciones financieras con el extranjero, inició un proceso penal que tendía a
forzar al Sr. Funke a colaborar en su propia acusación.
El gobierno francés fundó su posición en el carácter declarativo del régimen aduanero y
cambiario que ahorra al contribuyente una inquisición sistemática en sus asuntos, pero como
contrapartida le impone el deber de conservar durante algún tiempo los documentos relativos a
sus rentas y su patrimonio y ponerlos a disposición de la Administración. Estrictamente
controlado por la Corte de Casación, este derecho del Estado a la exhibición de ciertos
elementos no implica, para los interesados, una obligación de autoincriminación.
No obstante que la Comisión participó del criterio del gobierno francés, la Corte se apartó de
sus conclusiones. En el párr. 44 de la sentencia la Corte sostuvo que los agentes de aduana
provocaron la condena del Sr. Funke para obtener ciertos elementos, cuya existencia suponían
sin tener certeza de ello. A falta de poder o querer procurárselos por otro medio, intentaron
obligar al requirente a que él mismo proporcionara la prueba de las infracciones que habría
cometido. Las particularidades del derecho aduanero —concluye el tribunal— no pueden
justificar tal atentado al derecho de todo "acusado", en el sentido autónomo que el art. 6º
atribuye a este término, a guardar silencio y no contribuir a su propia incriminación. En una
más reciente decisión recaída en la causa "J. B. c. Suiza" (3/5/2001), la Corte Europea ratificó
dicha doctrina. La Administración Federal de Contribuciones tuvo conocimiento de que J. B.
había realizado inversiones durante los años 1979 a 1985 en determinadas sociedades, cuyos
montos no habían sido declarados, a raíz de lo cual requirió a J. B. que declarara el origen de
los fondos que ascendían a 238.000 francos suizos, de conformidad con el art. 131.1 del decreto
del Consejo Federal que dispone que toda persona sujeta a tributo está obligada a cooperar con
la administración fiscal. Ante la negativa del contribuyente a satisfacer la requisitoria, la
administración fiscal le aplica sucesivas multas de orden tendientes a vencer su resistencia. J.
B. recurre ante el Tribunal Federal, alegando que en virtud del art. 6º de la Convención Europea
no está obligado a incriminarse. Dicho tribunal sostiene que la obligación de pagar los
impuestos no se analiza como una sanción penal, y que el art. 6º.1 de la Convención no puede
amparar el derecho de guardar silencio respecto de la fiscalización, que haría al control más
complejo, casi imposible. Luego de la sentencia, J. B. y la administración cantonal concluyeron
el 28/11/1996 un convenio poniendo fin a todos los procedimientos fiscales y penales,
quedando excluido de este una de las cuatro multas de orden aplicadas por la administración
cantonal.
La decisión de la Corte Europea de Derechos Humanos comprende exclusivamente dicha multa
de orden, y al respecto expresa que si bien el art. 6º de la Convención no menciona
expresamente el derecho a guardar silencio y el de no contribuir a su propia incriminación, son
principios internacionales generalmente reconocidos que están en el corazón de la noción de
proceso imparcial, consagrado por el art. 6º.1. En particular, el derecho a no contribuir a la
propia incriminación presupone que las autoridades traten de fundar sus argumentaciones sin
recurrir a elementos de prueba obtenidos por coacción o presión, despreciando la voluntad del
acusado. Poniéndolo a este al abrigo de una coacción abusiva de parte de las autoridades, esta
inmunidad concurre a evitar los errores judiciales y a garantizar el resultado querido por el art.
6º.1 de la Convención. Respecto del argumento de la autoridad fiscal de que una separación de
los procedimientos de imposición ordinaria y penal por evasión fiscal presentaría dificultades
de orden práctico, la Corte destaca que su labor consiste en investigar si los Estados
contratantes han alcanzado el resultado deseado por la Convención, y no en indicarles los
medios a utilizar para permitirles ejecutar sus obligaciones de acuerdo con ella.
La Corte Europea de Derechos Humanos volvió a reiterar en la causa "Chambaz c. Suiza" (100)
que la aplicación de multas por parte de la Comisión de Impuestos del Distrito de Aubone y por
las autoridades fiscales del Canton de Vaud por haberse negado el accionante a presentar todos
los documentos solicitados en las investigaciones por evasión fiscal implicaba una violación al
art. 6.1º de la Convención para la Protección de los Derechos Humanos y de las libertades
Fundamentales, de cuyo texto se deriva el derecho de no autoincriminarse penalmente.

10.3.1. Desnaturalización de la doctrina de la Corte Europea de Derechos Humanos

Con pretensiones de limitar el alcance del principio de inmunidad de declaración consagrado
expresamente en el art. 18 de la Constitución argentina y en el art. 24, pto. 2º de la Constitución
española, se ha afirmado por parte de la Cámara Nacional en lo Penal Económico (101) que la
intimación al apoderado de una sociedad anónima a que presente documentación con el
apercibimiento de secuestrarla no está en pugna con el derecho a no declarar en contra de sí
mismo, que resguarda el art. 18 de la CN, pues el derecho de que se trata, según la tradicional
interpretación que se ha efectuado de la V Enmienda de la Constitución de los Estados Unidos,
fuente del citado art. 18, está circunscripto a las personas de existencia visible. No puede
invocárselo cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o
asociación, aun en la hipótesis de que de esos documentos pudieran derivar riesgos de
incriminación para el agente de la persona jurídica que los tiene en su poder.
En forma coincidente con dicho criterio se ha expedido el Tribunal Constitucional español, en
sentencia 18/2005 del 1/2/2005, que desnaturaliza el principio de inmunidad de declaración. En
los consids. 3º y 4º de los fundamentos jurídicos el tribunal expresa: "De todo lo anterior se
desprende inequívocamente que la información que se utilizó para fundamentar la condena
contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta del mismo —la entidad
Incovesa—, que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra la citada entidad
y, finalmente, que dicha información fue aportada por los representantes de la misma, sin que,
por otro lado, conste que la entidad de la que el recurrente en amparo era presidente y
consejero-delegado invocara en ningún momento, durante el desarrollo del procedimiento
inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no confesarse culpable. El supuesto
examinado, pues, es sensiblemente diferente a los enjuiciados en los casos 'Saunders c. Reino
Unido', que se invoca reiteradamente en la demanda de amparo, e 'I. J. L., G. M. R. y A. K. P.
c. Reino Unido'. En efecto, tal y como sucede aquí, en los citados asuntos el Tribunal de
Estrasburgo examinó la compatibilidad con el art. 6º.1, CEDH de las condenas penales
impuestas a los demandantes con fundamento en la información obtenida por funcionarios de la
Administración británica en el curso de un procedimiento seguido contra una entidad con
personalidad jurídica (concretamente, la empresa Guinness). Las pruebas que fundamentaron la
condena penal, sin embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por los propios
condenados bajo la admonición de sanciones y penas privativas de libertad en el curso de las
actuaciones administrativas de carácter inquisitivo".
Dicha doctrina judicial no suscita mayor convencimiento, puesto que si en definitiva la
documentación requerida al administrador de la persona jurídica termina por incriminarlo
penalmente, por revestir calidad de sujeto activo del delito, es manifiesto que el distingo que se
hace entre la persona del administrador de la persona jurídica y esta no significa más que un
subterfugio que trata de disimular el rechazo de la doctrina de la Corte Europea de Derechos
Humanos.

10.4. La cuestión bajo la óptica del plexo constitucional

Los criterios plasmados en las normas vigentes en España y Alemania —que mencionamos
anteriormente, pto. 10.2, in fine— no pueden tener acogida entre nosotros al no satisfacer la
exigencia constitucional contenida en el art. 18 de la CN.
Si partimos de la premisa de que la inmunidad de declaración solo tiene aplicación en materia
penal, es evidente que la Administración fiscal se encuentra constitucionalmente habilitada para
exigir coactivamente, bajo la amenaza de las sanciones previstas en el ordenamiento vigente, la
colaboración de los contribuyentes en el ejercicio de sus atribuciones de comprobación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Si no se trata de utilizar las pruebas aportadas por el administrado en el procedimiento
administrativo a efectos de fundar una acusación penal, las medidas coercitivas decretadas no
transgreden el principio de inmunidad de declaración. Por ello, solo en el supuesto de que el
propósito perseguido por las autoridades aduaneras francesas en el caso "Funke" hubiera sido
incriminarlo penalmente por violación a la reglamentación de las relaciones financieras con el
extranjero, se puede compartir la decisión de la Corte Europea.
La posibilidad de exigir coercitivamente la colaboración del administrado no permite admitir
que en sede penal se puedan utilizar los datos y elementos aportados por el contribuyente en la
etapa de la verificación. En la esfera penal, ya sea en sede judicial o administrativa, queda
excluida la posibilidad de utilizar tales aportes, salvo que se hubiere relevado al contribuyente
de la obligación de colaboración, y este los hubiera efectuado voluntariamente, pese a la
advertencia que se le hubiera hecho de que podían ser utilizados en su contra en el eventual
proceso sancionador.
La tesis contraria parece desprenderse de la doctrina judicial de la Cámara Nacional en lo Penal
Económico, sala A, en sentencia del 5/12/1996, recaída en la causa "Cooperativa de Trabajo
Inducoop Ltda."(102), aunque en el caso se trataría de la exhibición y entrega de duplicados de
declaraciones juradas presentadas, cuyos originales obrarían en poder de la Administración
fiscal, aclarándose en el voto de uno de los magistrados que la entrega de documentación
requerida por la Administración fiscal no impide su utilización en el proceso penal en la medida
en que dicha entrega fuere voluntaria (103). La Cámara Nacional de Casación Penal ha expresado
que los documentos requeridos bajo sanción al contribuyente para verificar el cumplimiento de
sus obligaciones fiscales pueden utilizarse en el proceso sancionador (104).
Es de interés puntualizar que la prohibición de utilizar los datos obtenidos en el proceso de
fiscalización afecta tanto a la eventual investigación ulterior de delitos o infracciones fiscales
como de cualquier otro delito o contravención, pues el derecho a no declarar contra sí mismo
rige respecto de todos. La aplicación del distingo entre delitos fiscales y delitos no fiscales,
incluso con salvedades respecto de estos últimos a fin de hacer una selectiva aplicación de la
prohibición de no declarar, a tenor del art. 393 de la ordenanza tributaria alemana, no resulta
viable entre nosotros por devenir incompatible con el art. 18 de la CN.
Los datos y pruebas obtenidos coactivamente del administrado bajo amenaza de sanciones no
pueden ser utilizados posteriormente en materia penal, tanto en sede judicial como
administrativa, en los casos en que se admita el ejercicio de la jurisdicción penal por la
Administración.
No se puede alegar que exista contradicción entre la utilización de las pruebas obtenidas
coactivamente para determinar de oficio el tributo y la prohibición de hacerlas valer en el
proceso sancionador. Uno y otro proceso se rigen por reglas distintas. En uno prevalece la
obligación de colaborar con la Administración, en tanto que en la esfera penal la prohibición
tiene sustento constitucional y hace a la dignificación de la persona humana.
Aunque el proceso sancionador deba ser clausurado por falta de pruebas utilizables en él, ello
resulta incontrastable por el imperio de exigencias constitucionales. Se trata de los mismos
hechos, pero abordados desde ópticas distintas.
La prohibición de utilizar en el proceso sancionador los datos, documentos e información
aportados por el contribuyente en el proceso de verificación tributaria alcanza no solo a los
datos o pruebas suministrados directamente por el contribuyente, en virtud de su deber de
colaboración, sino también a otros materiales probatorios conexos que se basen, apoyen o
deriven de modo directo o indirecto de esa prueba, cuya utilización en el proceso penal
transgrede el derecho a no declarar, de consuno con la doctrina anglosajona de los "frutos del
árbol venenoso". Si el contribuyente reconoce llevar un doble juego de contabilidad y confiesa
que los libros que registran las operaciones reales se encuentran en un determinado lugar, su
posterior secuestro permitirá la utilización de sus constancias en el procedimiento de
determinación de oficio, mas no en el proceso sancionador para fundar una condena penal por
omisión o defraudación.
La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha sentado la regla según la cual una prueba
obtenida en violación de garantías constitucionales no debe ser usada en contra del titular de
esa garantía. Las sentencias más relevantes recayeron en las causas "Charles Hnos." (105),
"Montenegro"(106), "Fiorentino"(107), "Rayford"(108) y "Ruiz"(109), entre otras.
Según lo enunció la Corte, el otorgar valor al resultado de un delito y apoyar sobre él una
sentencia judicial es contradictorio con el reproche formulado y compromete a la buena
administración de justicia al pretender constituirla en beneficiaria del hecho ilícito. En otras
ocasiones la Corte señaló que cuando la incautación del cuerpo del delito es el fruto de un
procedimiento ilegítimo, reconocer su idoneidad para sustentar una condena equivaldría a
admitir la utilidad de medios ilícitos en la persecución penal, haciendo valer contra el
procesado la evidencia obtenida con desconocimiento de garantías constitucionales.
De ello se sigue que las pruebas obtenidas en el proceso administrativo de verificación fiscal,
en función del deber de colaboración, no se pueden utilizar para fundar una condena penal, en
transgresión a la inmunidad de declaración, que se alza como un valladar inexpugnable en
defensa de la dignidad de las personas. Por otra parte, en sede penal no procede en modo
alguno exigir el aporte de documentación que pueda incriminar a la persona a quien se le
requiere. No compartimos la doctrina judicial que afirma que el derecho consagrado en el art.
18 de la CN está circunscripto a las personas de existencia visible, por lo cual la persona física
a quien se intima a presentar documentación de una persona jurídica no puede invocar la
aludida cláusula constitucional, aun en la hipótesis de que de esos documentos pudieran derivar
riesgos de incriminación (110). Esto significa lisa y llanamente renegar de un principio
constitucional que hace a la dignidad y libertad individuales. No se comprende bien el distingo
que se pretende hacer entre documentos personales y pertenecientes a una persona jurídica,
cuando existe riesgo de incriminación de la persona física a quien se la coacciona a su
presentación.

10.5. El derecho a no autoincriminarse y la posibilidad de ejercer legítima coacción sobre

el imputado
El derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse no empece la legítima coacción sobre el
sospechoso a fin de que preste su consentimiento para la toma de huellas digitales, la
comprobación del grado de alcoholemia, la extracción de tejido corporal para un análisis de
ADN, e incluso realizarlas contra su voluntad. La Corte Suprema de la Nación, en un juicio
penal por supresión y adulteración del estado civil en que el juez había ordenado la realización
de un examen inmunológico de histocompatibilidad para corroborar la filiación de menores,
sostuvo que(111)"(l)o prohibido por la ley fundamental es compeler física o moralmente a una
persona con el fin de obtener comunicaciones o expresiones que debieran provenir de su libre
voluntad; pero ello no incluye los casos en que cabe prescindir de esa voluntad, entre los cuales
se encuentran los supuestos —como el de autos— en que la evidencia es de índole material
(doctrina de Fallos 255:18 y sus citas). Que tampoco se observa la afectación de otros derechos
fundamentales, como la vida, la salud o la integridad corporal, porque la extracción de unos
pocos centímetros cúbicos de sangre, si se realiza por medios ordinarios adoptados por la
ciencia médica, ocasiona una perturbación ínfima en comparación con los intereses superiores
de resguardo de la libertad de los demás, la defensa de la sociedad y la persecución del crimen".

11. LA ADOPCIÓN POR LA CORTE DE LOS PRINCIPIOS DE DERECHO PENAL

LIBERAL EN MATERIA TRIBUTARIA
Más allá de algunos fallos en los cuales la Corte (112), para justificar la aplicación de sanciones
penales en materia tributaria a personas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se
aplican las reglas comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar
trascender su adhesión al principio de la responsabilidad objetiva al no precisar los alcances de
su doctrina, no cabe atribuirle a nuestro más Alto Tribunal haber acogido, en momento alguno,
el criterio de que la delictuosidad del acto tributario penal se juzga solo en su aspecto formal,
sin considerar intenciones(113).
De todos modos, a partir de la década del 60 la Corte Suprema, primero en forma implícita (114)y
luego en forma explícita, se adhirió, clara y categóricamente, al principio de que no hay pena
sin culpa en materia represiva fiscal. En la causa "Parafina del Plata SA" (115), la Corte señaló
que el art. 45 de la ley 11.683, t.o. 1960, que tipificaba la figura de la defraudación fiscal,
"responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente". La disidencia de los Dres. Chute y Bidau no parece estar en pugna con el
principio establecido por la mayoría, sino que se orienta a sostener que la figura de la retención
indebida se configura por la intención de no depositar en término los importes retenidos, sin
que sea necesario que la voluntad del agente deba estar dirigida al propósito de defraudar al
Fisco. La exigencia de ese propósito en la intención del agente se da si se enlaza el primer párr.
del art. 45 de la ley con el segundo, criterio interpretativo que la minoría rechaza (116).
En la causa "Rovia"(117), dictada pocos meses antes, la Corte ya había establecido, por voto
unánime de los miembros que suscriben el fallo —Dres. Cabral, Chute y Bidau— que
interpretar el art. 198 de la Ley de Aduana, t.o. 1962, en forma tal que consagre la aplicación
automática de la pena ante la sola ausencia de adherencia fiscal resulta frustratorio de la
garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, CN).
Luego de reiterar en numerosas decisiones (118)su expreso rechazo al principio de la
responsabilidad objetiva, la Corte, en materia de contribuciones al sistema de seguridad
social(119), adoptó expresamente la interpretación que hemos acogido respecto del principio
nullum crimen, al señalar que el derecho penal, en cualquiera de sus ramas, constituye un
sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera, por la naturaleza
de los objetos jurídicos de que trata, ningún tipo de integración, extensión o analogía tendientes
a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley; concepto este recibido
indudablemente por el art. 18 de la CN.
En decisión referida a la figura del art. 45 de la ley 11.683, t.o. 1974, la Corte, en la causa
"Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL"(120), reitera los principios sustentados en anteriores
decisiones referidos a que no hay pena sin culpa y a la tipicidad de la acción. La disidencia del
Dr. Gabrielli no discrepa en absoluto de dichos principios (121), circunscribiéndose a sostener que
la configuración de la infracción de retención fiscal no exige la realización de ardid alguno
tendiente a inducir a error al Fisco, como lo sostiene la mayoría del tribunal. Reiterada dicha
doctrina en la causa "Bilicich, Juan Miguel" (122), se ha venido manteniendo hasta la
actualidad(123), en que la Corte Suprema, en cuestiones de índole sancionatoria, ha consagrado
el criterio de la personalidad de la pena, que, en su esencia, responde al principio fundamental
de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel al cual la acción punible le
pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Ha sido sin duda un largo proceso que ha culminado con la afirmación de principios que hacen
a la dignificación de la persona humana. Dichos principios fluyen implícita, pero
inequívocamente, de la Constitución Nacional razonablemente interpretada, según las
circunstancias y exigencias del mundo que nos toca vivir. El tránsito a través de ese extenso
camino se vio entorpecido por las desviaciones que el propio derecho penal común sufrió como
consecuencia de influencias políticamente indeseables, y por la falsa creencia de que la
especificidad de determinadas ramas del derecho autorizaba a dejar de lado principios que
regían en aquel, a aplicarlos con menor rigidez o a introducirles variantes que los
desnaturalizaban en su esencia. Hoy podemos afirmar que, a la luz de la jurisprudencia de la
Corte Suprema, en materia de derecho tributario penal tienen plena vigencia los derechos y
libertades constitucionales.

12. ASPECTOS CONSTITUCIONALES DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

12.1. Consideraciones preliminares
A la luz de las leyes 23.771 y 24.769, que aumentaron considerablemente las penas en
comparación con las establecidas en la ley 11.683 por infracciones tributarias, creando nuevos
tipos penales, se impone formular una serie de consideraciones desde la perspectiva
constitucional, con la que hemos abordado esta obra.
La política criminal seguida en materia penal tributaria resulta claramente incoherente, en la
medida en que tanto el Congreso como el Poder Ejecutivo hicieron, simultáneamente, uso
reiterado de mecanismos constitucionales, amnistiando e indultando a condenados e incluso a
procesados o conmutando penas aplicadas por delitos comunes. En este contexto, el
agravamiento de las sanciones penales para delitos tributarios no parece constituir un ejercicio
razonable de las facultades legislativas, máxime en la medida en que no se atacan las causas
que provocan el fenómeno de la evasión fiscal.
La idea plasmada en la ley 23.771 tuvo su origen en el proyecto de Ley de Emergencia
Económica remitido por el Poder Ejecutivo, cuyo capítulo XVIII innovaba sustancialmente en
materia penal tributaria y previsional, propiciando soluciones objetables que denunciaban la
adhesión a criterios reñidos con los principios del derecho penal liberal (124). Modificado en lo
esencial el proyecto por el Congreso de la Nación, el Poder Ejecutivo vetó por dec. 769/1989 el
capítulo XXVIII de la ley 23.697. Ello originó la remisión de un nuevo proyecto del Poder
Ejecutivo al Congreso, el que finalmente, con las modificaciones introducidas por este, se
convirtió en la ley 23.771, luego sustituida por la ley 24.769. La elevación considerable de las
penas por ilícitos tributarios no constituye un instrumento adecuado para combatir la evasión
fiscal, propósito fundamental para el restablecimiento de la fe pública, cuya consecución la ley
persigue. En orden a combatir la evasión fiscal, el Estado tiene un largo camino a recorrer, en
cuyos últimos tramos se debería inscribir la modificación del régimen penal tributario.
Esencialmente, lo primordial en la materia es recrear una verdadera conciencia tributaria,
pacientemente destruida por el Estado, que, violando el principio de igualdad, concedió en
forma discrecional todo tipo de subsidios, subvenciones, rebajas o diferimiento de tributos, y
sancionó una serie de regímenes de regularización fiscal, de moratoria y condonación de
sanción de multas e intereses, blanqueos, etc., creando irritantes desigualdades entre quienes
evaden y quienes cumplen con sus obligaciones impositivas.
Si tenemos en cuenta que en el último cuarto de siglo XX tales regímenes de regularización
fiscal se vinieron sucediendo con una periodicidad que no va más allá de los cuatro años, y a
ello le agregamos la manifiesta ineficacia de los organismos fiscales para detectar
incumplimientos a las leyes tributarias y el prolongado lapso de tramitación del contencioso
fiscal, que en sus tres etapas —Tribunal Fiscal, Cámara en lo Contencioso Administrativo
Federal y Corte Suprema— puede insumir normalmente una década, se observa que el infractor
a las leyes fiscales tiene asegurada una total impunidad.
Nuestro sistema impositivo, que desprecia el principio de igualdad de oportunidades, y que ha
convalidado reiteradamente la ilegalidad, desentendiéndose de los efectos psicológicos de tales
medidas, ha engendrado el germen de su autodestrucción, desarrollando en la población un
sentimiento de tolerancia hacia la evasión fiscal, a la cual no se considera un vicio
detestable(125). Un régimen intrínsecamente injusto constituye un poderoso estímulo a la evasión
fiscal. Ello nos permite, en orden a juzgar el criterio de política criminal que informa la
legislación penal tributaria, afirmar con palabras de Adam Smith (126)que "la ley, contrariamente
a los principios de justicia, suscita, primero, la tentación de infringirla y, después, castiga a
quien la viola, y, por lo común, agrava la penalidad en proporción a las circunstancias que
debieron contribuir a mitigarla, o sea, el ánimo propicio a la comisión del delito".

12.2. Competencia del Estado nacional para crear delitos en tutela de las haciendas
provinciales
En el trámite parlamentario de la ley 26.735 se levantaron voces cuestionando la competencia
constitucional del Estado federal de crear delitos en protección de las haciendas provinciales,
reabriéndose el debate suscitado con motivo de la sanción de la ley 23.771. En ese sentido, el
diputado Martínez(127)sostuvo que siendo que les compete a las provincias legislar en materias
no delegadas en el gobierno nacional como es la tributaria, a ellas les corresponde establecer el
régimen represivo. En igual sentido se expidió el diputado Aguad (128), a fin de no restringir o
entorpecer la sanción, a nivel local, de leyes de regularización fiscal que no podrían amnistiar
los delitos comprendidos en el proyecto en definitiva sancionado como ley 26.735 (129).
Enhorabuena que se restrinjan las facultades para amnistiar defraudaciones fiscales que
desestimulan la lucha contra el delito. En la medida que las provincias han delegado en el
Congreso de la Nación el dictado del Cód. Penal (arts. 75, inc. 12, y 128, CN), la legislación
puede instituir delitos en tutela de las haciendas locales, como otros en protección de las
administraciones públicas, comprensivas tanto de las nacionales, como de las provinciales y
municipales.
Por lo demás, dejar librada la protección de las haciendas locales al régimen contravencional
que ellas establecieren, colocaría a las administraciones provinciales en desventaja respecto del
Estado nacional, pues no puede pensarse seriamente en imponer, a nivel contravencional penas
muchas veces mayor a tres años de prisión, porque ello nos llevaría a un extremo en que no
solo se excedería un límite de prudencia, sino que se daría al hecho carácter delictivo por el
monto de la pena impuesta, en abierta trasgresión constitucional (130).

12.3. El alcance de las provincias para instituir contravenciones en materia tributaria

En razón de la facultad del Congreso de la Nación de dictar el Cód. Penal se han suscitado
discrepancias sobre los poderes provinciales para instituir contravenciones o faltas o sobre los
alcances de dichos poderes. Algunos, partiendo de la identificación cualitativa entre delitos y
contravenciones(131), han afirmado que la represión de las faltas compete, como la de los delitos
al Congreso(132)o ante la necesidad de reconocerles a las provincias algún poder, han tratado de
reducirlo a su mínima expresión: ya sea poniendo un límite que no podía superar el de las penas
mínimas contenidas en el Cód. Penal, o propugnando que el Congreso fije el máximo de las
penas que las provincias pueden instituir (133).
La división de poderes entre Nación y provincias, consecuencia del régimen federal que la
Constitución proclama, determina como consecuencia la facultad de policía de esos poderes, ya
que, otorgado o reservado un poder lleva como necesaria implicancia la facultad de adoptar los
medios para ponerlo en práctica; y cuando ese poder se ejerza sancionando una prohibición, la
conminación de penas será el medio natural (134). De ese principio se deduce la facultad de la
Nación o de las provincias de crear contravenciones como consecuencia de los poderes
respectivos, que será nacional o provincial, según sea el poder o facultad que esas penas
tutelan, un poder delegado en la Nación, reservado por las provincias o concurrente entre una y
otras.
En el ejercicio del poder de instituir contravenciones, las provincias no pueden establecer
disposiciones que importen alterar las figuras específicas del Cód. Penal (135), legislar de manera
que queden prohibidas como contravenciones ciertas acciones que el legislador ha querido
dejar como lícitas al trazar las figuras delictivas (136). El Cód. Penal está constituido por una
serie limitada de definiciones cerradas de acción, que permite definirlo como un sistema
discontinuo de ilicitudes, en que al elevar una acción a delito elimina lo que no prohíbe de la
zona de la prohibición penal. De ahí que las provincias carecen de facultades para colmar esas
lagunas, por cuanto al delegar en la Nación las facultades de dictar el Cód. Penal, implícita y
necesariamente se comprometieron a respetar la zona de libertad.
De ahí, que como regla general se pueda afirmar que las provincias carecen de facultades para
instituir como contravenciones las figuras del Cód. Penal en su forma culposa, cuando este solo
ha tipificado como delito la forma dolosa. Sin embargo, en materia penal tributaria se impone
otra conclusión.
En efecto, el legislador nacional al sancionar la ley 24.769, en el tercer párr. del art. 20, ha
dejado a salvo la aplicación por parte de la autoridad administrativa de las sanciones previstas
en la ley 11.683, ponderando, de ese modo, que el régimen contravencional en ella instituido,
que crea a título de faltas, la trasgresión de deberes formales (arts. 38 a 40), la omisión fiscal
(art. 45) y la defraudación (art. 46), para los supuestos no alcanzados por la ley 24.769, no
resulta en modo alguno incompatible con esta ley.
De modo que si el legislador nacional considera compatible la coexistencia en el orden nacional
del régimen penal tributario, integrado con los delitos reglados en la ley 24.769, con el régimen
contravencional regulado en la ley 11.683, rechazando la idea de desnaturalización del régimen
de la primera por parte de la segunda, obviamente tal supuesta incompatibilidad tampoco cabe
tenerla por configurada con la creación en el orden provincial de un régimen contravencional
tributario, en la medida en que no invada o desnaturalice los delitos instituidos por la ley
24.769. Esta conclusión se refuerza por la circunstancia que en materia tributaria las provincias
no han delegado en la Nación la potestad tributaria de que están investidas, por lo cual dicha
potestad lleva implícita la facultad de adoptar los medios conducentes para asegurar su
aplicación efectiva. Han quedado desplazadas las normas que regulan la defraudación fiscal,
tanto en la ley 11.683 como en los Código provinciales, en tanto las acciones u omisiones
quedan aprehendidas por los delitos creados por la ley 24.769, en virtud de la cual no solo son
aplicables las penas privativas de libertad para las personas físicas sino las de multa, suspensión
de las actividades, cancelación de las personería, etc., art. 14 de ley 24.769, a las personas
jurídicas en cuyo nombre, ayuda o beneficio se hubieran consumado los delitos.
La aplicación por parte del juez de las sanciones a la persona física y a la persona jurídica
constituye una buena política criminal y evita que con posterioridad a la sentencia judicial, el
organismo fiscal, sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia, instruya el
respectivo sumario, tendiente a la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683 a la
persona jurídica. Por tanto, queda sin sustento el art. 17 de la ley 24.769, que por lo demás
habla impropiamente de sanciones administrativas, cuando las penas previstas en los arts. 38 a
50 de la ley 11.683 son de naturaleza penal. El caso de ser el contribuyente una persona física,
la ley 24.769 solo prevé la aplicación de la pena de prisión, mas el organismo fiscal no puede
aplicarle las sanciones previstas en ley 11.683 por imperio del principio non bis in idem.

12.4. Transgresión al principio de razonabilidad de las leyes

Las penas de dos a seis años de prisión prevista para la evasión simple y de tres años y seis
meses a nueve años de prisión para la evasión agravada (arts. 1º y 7º, y 2º y 8º, ley 24.769), son
susceptibles de impugnación constitucional, a tenor del principio de razonabilidad de las leyes.
No resulta congruente, acorde a dicho principio, que la evasión tenga una pena máxima de
nueve años de prisión, cuando en el Cód. Penal existen delitos más graves que tienen el mismo
máximo que la evasión simple y menor que la evasión agravada, como las lesiones graves (art.
90), el homicidio en riña (art. 95), ciertos casos de violación (art. 120), la privación de la
libertad personal (art. 142), determinados supuestos de hurto calificado (art. 163), el robo (art.
164), las estafas y defraudaciones en sus máximas expresiones (arts. 172, 173 y 174), ciertas
formas de intimidación pública (arts. 211 y 212), el comprometer la paz y la dignidad de la
Nación (art. 219), la sedición (art. 229), etc., sin contar que existen otros en que la pena
máxima es menor, supuestos todos en que el bien jurídicamente protegido es más valioso que el
de las arcas fiscales(137).
Esta ausencia de razonabilidad de la pena de la defraudación fiscal, en función de la valoración
social de los bienes jurídicamente protegidos por las normas penales, hace viable su
impugnación por inconstitucionalidad con fundamento en los arts. 28 y 33 de la CN, doctrina
adoptada por la Corte Suprema en relación con el art. 38 del dec.-ley 6582/1958 (138). Si bien
con posterioridad el tribunal varió de criterio respecto de la valoración de dicha norma (139), ello
no importó de su parte abdicar de una tesis fundamental desde el punto de vista constitucional:
una norma penal puede ser inconstitucional por la naturaleza de la pena o por su quantum,
como puede serlo por su tipo penal. Si bien el Congreso tiene amplias atribuciones en materia
criminal, pudiendo escoger qué bienes se han de amparar penalmente, cuáles conductas
incriminar y qué penas aplicar, debe existir proporcionalidad entre la conducta delictuosa, el
bien tutelado y la pena, aunque esa proporcionalidad razonable no se mide única y
exclusivamente por la comparación abstracta y rígida de las escalas penales correspondientes al
catálogo de conductas incriminadas(140).
La ley 24.769 abandonó el criterio seguido por la ley 23.771 de la prejudicialidad de la causa
penal sobre el contencioso-administrativo, salvo en materia de sanciones (art. 20),
estableciendo la necesidad del dictado del acto administrativo de determinación de oficio del
tributo o liquidación de las contribuciones de seguridad social como condición para que el
organismo fiscal pueda promover acción penal (art. 18). Con ello se trató de superar los graves
perjuicios que se podían ocasionar con la promoción de una causa penal sobre la base de actos
preparatorios del procedimiento de determinación de oficio de la obligación fiscal; actos que ni
siquiera obligan a la Administración (141).
Ahora, con la ley 24.769,independientemente del proceso penal, podrán ser tramitados por ante
el TFiscal o la CFed. Seg. Social los recursos que contra el acto administrativo de
determinación o liquidación interpongan los contribuyentes.
Esa independencia puede originar un verdadero escándalo jurídico, derivado de la existencia de
sentencias contradictorias, lo que impone no escatimar esfuerzos para arbitrar una solución
superadora. La anterior prejudicialidad del proceso penal sobre el contencioso-administrativo
fue puesta en tela de juicio cuando desde el contencioso-tributario se cuestionó su alcance al
sostener que la Administración no podía quedar limitada a simples actos liquidatorios o de
mera abstención(142). La actual existencia de vías paralelas es apta para potenciar conflictos.

12.5. Violación al principio de igualdad

El art. 16 de la ley 24.769 posibilita, en los casos de evasión simple, la extinción de la acción
penal si el obligado acepta la liquidación o determinación, la regulariza y la abona en forma
total e incondicional. Al exigirse el total cumplimiento de las obligaciones tributarias como
condición ineludible para la operatividad de la disposición referida a la extinción de la acción
penal, se crea una situación de manifiesta desigualdad entre aquellos que logren obtener los
fondos para afrontar el pago de la deuda y los que no alcancen a satisfacer la exigencia legal.
Esta situación agravia al derecho de igualdad de raigambre constitucional (art. 16, CN), e
impone admitir que procede tener por cumplidas las exigencias para acceder a la extinción de la
acción penal con el solo reconocimiento de la obligación fiscal.

12.6. Violación al principio non bis in idem

El art. 17, ley 24.769, en cuanto prevé que la pena de prisión establecida por esta ley y las
accesorias en su caso serán impuestas sin perjuicio de las sanciones que correspondan aplicar
por la autoridad administrativa, una vez firme la sentencia penal, como lo dispone el art. 20, se
encuentra en pugna con la regla non bis in idem, y deviene inaplicable por las penas
establecidas para la persona jurídica, por el art. 14, en cuyo nombre o beneficio han sido
ejecutados los hechos reprimidos por la ley 24.769.
El legislador con la modificación de la ley 26.735 unificó en sede penal la aplicación de
sanciones penales tanto para los administradores de las personas jurídicas como para estas, en
cuyo nombre o beneficio se ejecutaron los hechos ilícitos, no quedando margen alguno para la
aplicación de sanciones penales por la administración, una vez dictada sentencia por el juez en
lo penal. Por tanto, admitir que luego de la sentencia penal condenatoria tanto para los
administradores como para las personas jurídicas, la autoridad administrativa aplique sanciones
con base en las contravenciones instituidas en la ley 11.683, nos enfrenta a un verdadero
proceso kafkiano, que, amén de desconocer la regla del non bis in idem, deviene irrazonable y,
por ende, inconstitucional. Se instituye de esta manera un doble procesamiento por una única
acción, conculcándose el mencionado principio, que se sustenta en los arts. 17 y 18 de la CN.
Cabe recordar asimismo que el doble juzgamiento se aparta de las prescripciones del Pacto de
San José de Costa Rica, que adopta la regla non bis in idem respecto del "inculpado absuelto".
En el Pacto de Derechos Civiles y Políticos, aprobado por ley 23.313, con vigencia a partir de
su ratificación el 8/8/1986, se establece con mayor precisión: "Nadie podrá ser juzgado ni
sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme de
acuerdo a la ley y el procedimiento penal de cada país" (art. 14, inc. 7º).
La violación a los derechos individuales se agrava cuando la ley, además de instituir un doble
juzgamiento, circunscribe el alcance de la cosa juzgada, emergente de la sentencia penal, a la
sola materialidad de los hechos. A estar a la literalidad de tal disposición, el sobreseimiento del
procesado, en orden a los delitos establecidos en la ley 24.769, por ausencia de culpabilidad, no
impediría que se lo considerase incurso en defraudación fiscal, a tenor de la figura del art. 46 de
la ley 11.683.

12.7. La retención indebida por parte de los llamados "agentes de retención"

La historia de esta figura instituida en los arts. 6º y 9º de la ley 24.769 es de antigua data.
Comienza por el año 1944, en que el dec. 14.535, en su art. 104, establecía: "El empleador que
no depositare dentro del plazo previsto (...) los descuentos y retenciones (...) incurrirá en el
delito de defraudación (...)". Debido a que la jurisprudencia no acogió el criterio de subsumir
dicha acción en la figura del art. 172, inc. 2º, del Cód. Penal, se creó una figura penal específica
en el ámbito de la ley 11.683.
Con ello, se produce una desnaturalización de la figura de la retención indebida, la cual consiste
en el abuso de una posesión no delictuosamente obtenida. Es necesario, pues, que el dueño de
la cosa la entregue con un fin que no sea el de hacerla ingresar en el dominio del accipiens. Sin
embargo, en el ámbito fiscal, en los casos en que el agente de retención es el que aporta de su
propio peculio el importe de la llamada "retención", cuando —p. ej.— paga un sueldo u
honorario, está obligado a retener, es decir, a no entregar a su acreedor el monto
correspondiente al impuesto. Al agente, ese monto no le ha sido dado por nadie; por el
contrario, ha debido conseguirlo por él mismo. En tales circunstancias, la ley tributaria debe
adoptar los recaudos que tiendan a asegurar que el agente ha efectuado realmente la retención,
de manera que la cuestión no quede reducida a una mera ficción contable. Es por ello que la
forma en que el art. 8º, segunda parte, de la ley 23.771, impedía probar la inexistencia de
retención o percepción, permite afirmar que en ese caso se configuraba una verdadera prisión
por deudas. En efecto: cuando el agente de retención es a la vez el que paga una suma de dinero
sobre la cual debe efectuar la retención, la ley 23.771 presumía que al realizarse el pago se le
retiene al acreedor el importe correspondiente al impuesto que grava la operación. Esta es una
conjetura que necesariamente debe admitir amplitud de prueba en contrario, ya que, de otra
manera, el llamado "agente de retención" podría resultar defraudador del dinero que nadie le ha
dado y hasta del que no tiene.
Al momento de realizar el pago, si el deudor no tuviere el importe bruto sobre el cual realizar la
retención, sino tan solo la suma neta a entregar al acreedor, de no admitirse prueba en contrario
tendiente a desvirtuar la presunción de la ley, debería adoptar una conducta inmoral, no pagar
las deudas, so pena de que lo consideren defraudador al Fisco y le impongan una pena de
prisión de dos a seis años. El párr. 2º del art. 8º de la ley 23.771 se inclinaba a impedir la
desvirtuación de la presunción de la existencia de la retención, en tanto no admitía prueba
tendiente a demostrar la inexistencia de ella, cuando esta se encontraba "documentada,
registrada, contabilizada, comprobada o formalizada de cualquier modo" (143). Si bien la ley
24.759 no insistió en el criterio adoptado en el art. 8º, párr. 2º, de la ley 23.771, la transgresión
al derecho de defensa (art. 18, CN) se mantiene por la existencia de análoga presunción iure et
de iure en el art. 48 de la ley 11.683.

12.8. Régimen de presentación espontánea incorporado en la Ley Penal Tributaria y

Previsional
La ley 26.735 al sustituir el art. 16 de la ley 24.769 crea un régimen de presentación espontánea
aplicable a todas las figuras de la ley, a las que la regularización de la situación fiscal del
contribuyente permita reparar el perjuicio ocasionado.
Dicha excusa absolutoria exime de responsabilidad penal siempre que la regularización fiscal
no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición
fiscalizadora o denuncia presentada. En los dos primeros casos es necesario que el
contribuyente tenga conocimiento del accionar del organismo fiscal, en tanto que en el supuesto
de denuncia bastará con su presentación ante la justicia competente en el juzgamiento de los
delitos instituidos en la ley 26.735.
Inspección iniciada y notificada al contribuyente y no simplemente inminente, tal como estaba
regulada en anteriores textos del instituto en el art. 113 de la ley 11.683. De ahí que no sea de
aplicación la doctrina de la Corte Suprema referida al concepto de inspección inminente en
cuanto expresó "que si la repartición se ha puesto en marcha para intervenir ante un
contribuyente, conozca este o no tal situación, no le alcanzan los beneficios de la presentación
espontánea"(144). La regularización fiscal debe ser total, pues la renuncia al ejercicio de la
acción penal, por importar un beneficio excepcional para el infractor, debe ser de aplicación
restrictiva. No puede hablarse de regularización fiscal y ser acreedor a la impunidad que ello
conlleva, cuando se sustituye una declaración falsa por otra igualmente falsa por omisión de
parte de la materia imponible, incluso cuando dicha regularización parcial implique una
disminución de las obligaciones tributarias que permanecen ocultas por debajo de los umbrales
de la punibilidad del delito fiscal.
De ahí que no bastará que el infractor que ha evadido el tributo por un monto de $ 500.000
regularice espontáneamente su situación fiscal por $ 100.000, para considerarse exento de
responsabilidad penal con relación a dicho monto y al margen de la ley, por no superar por la
diferencia la condición objetiva de punibilidad del art. 1º de la ley.
No será necesario que el infractor abone al contado el monto evadido, sino que será suficiente
que la regularización de su situación fiscal, mediante denuncia de su real capacidad
contributiva, se exteriorice a través de un plan de pagos aceptado expresamente por el
organismo fiscal.
Mientras que la extinción de la acción penal del art. 16 de la ley 24.769 en su anterior redacción
estaba referida exclusivamente a los delitos de los arts. 1º y 7º de ley, la eximición de
responsabilidad penal por regularización espontánea trasciende a la ley 24.769 y se proyecta
respecto a todo el espectro de las infracciones tributarias, incluidas las sancionadas por el
régimen contravencional de la ley 11.683 o por las disposiciones de los códigos fiscales
provinciales. Sería una manifiesta incongruencia afirmar que quien comete un delito previsto en
la ley 24.769 queda exento de responsabilidad penal en caso de regularización espontánea, y en
cambio quien evada $ 5000, por una única vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado
defraudador fiscal y pasible de la aplicación de una multa de dos a diez veces el importe
evadido (art. 46, ley 11.683 y disposiciones similares de los Códigos Fiscales provinciales), a
pesar de haber regularizado espontáneamente su situación fiscal (145). En suma, nos
encontraríamos ante una consecuencia ilógica e irrazonable en que a mayor evasión menor
rigor de las normas penales.
De no aceptarse el alcance del art. 16 de la ley 24.769 que propiciamos, ante el delito de
evasión consumado y regularización fiscal espontánea incuestionable, el Fisco podría verse
tentado a reprocharle al contribuyente la evasión a título de culpa y aplicarle la multa prevista
en el art. 45 de la ley(146), y disposiciones análogas de los códigos fiscales provinciales.

12.9. De la excarcelación o eximición de prisión

El Preámbulo de la Constitución, entre sus fines, se refiere al de asegurar los beneficios de la
libertad. El art. 18, al disponer que nadie puede ser penado sin juicio previo, está garantizando
la libertad personal hasta tanto no se llegue a una sentencia condenatoria. Es inviolable la
defensa en juicio de la persona y de los derechos, y si bien el mismo art. 18 admite el arresto
con anterioridad a la condena, dicha restricción a la libertad individual no funciona como una
pena, sino para asegurar la normal tramitación del proceso penal.
El Pacto de San José de Costa Rica, en su art. 7º, inc. 3º, dispone que nadie puede ser sometido
a detención o encarcelamiento arbitrarios, y en su inc. 5º establece que toda persona tiene
derecho a permanecer en libertad mientras se sustancia el proceso, sin perjuicio de que dicha
libertad esté condicionada a garantías que aseguren su comparecencia en el juicio. Por tanto, la
reglamentación de la excarcelación de toda persona sometida a proceso debe ser razonable,
admitiendo su denegación cuando la objetiva valoración de las características del hecho y de las
condiciones personales del imputado permitieran presumir fundadamente que este intentará
eludir la acción de la justicia (art. 316 y 317, Cód. Proc. Penal).
La ley 24.769 no contiene ninguna regulación en la materia. No obstante ello, la elevada escala
penal de la evasión agravada (arts. 2º y 8º, ley 24.769) —de tres años y seis meses a nueve años
de prisión— parecería responder a la intención de excluir la posibilidad de la excarcelación o
eximición de prisión, de estar a la literalidad del art. 316 del Cód. Proc. Penal, que establece:
"...El juez calificará el o los hechos de que se trate, y cuando pudiere corresponderle al
imputado un máximo no superior a los ocho (8) años de pena privativa de la libertad, podrá
eximir de prisión al imputado. No obstante ello, también podrá hacerlo si estimare prima facie
que procederá condena de ejecución condicional...".
En el caso que nos ocupa, el mínimo de la escala penal superior a los tres años de prisión
excluye la posibilidad de ejecución condicional de la pena (art. 26, Cód. Penal), por lo cual solo
cabría conceder la excarcelación o eximición cuando el juez evaluare que no le corresponderá
al imputado una pena superior a los ocho años. No obstante ello, cabe señalar que la Corte
Suprema de la Nación descalificó una norma análoga del anterior Cód. de Procedimientos en lo
Penal, en tanto obligaba al juez a ponderar la pertinencia de una determinada condena antes del
juicio(147). Por tanto, con independencia de la escala penal, se podrá conceder el beneficio en la
medida en que no existan elementos de juicio que hagan presumir que el imputado intentará
eludir la acción de la justicia o entorpecer las investigaciones. En ese sentido se ha orientado la
jurisprudencia(148).