Penal Tributario - Spisso

20/6/2019 Thomson Reuters ProView - Derecho Constitucional Tributario - 7a edición actualizada
C XXII - D
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
El Cód. Penal no agota la materia represiva, ya que, además de los delitos propiamente dichos en él
legislados, existen numerosas figuras de naturaleza penal que se agrupan bajo el nombre genérico de "faltas"
o "contravenciones", que comprenden en nuestro país tanto las faltas de carácter local —tributarias,
administrativas, policiales, municipales, etc.—, como las de carácter nacional legisladas en los ordenamientos
referidos a las materias aduanera, tributaria, abastecimiento, defensa de la competencia, lealtad comercial,
etc., cuya importancia se fue acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas
reservadas a la iniciativa privada.
De precipua importancia es la consideración de si las particularidades o variantes que exhiben esas
normas, en relación con el derecho penal común, nos permiten hablar de un derecho penal administrativo,
penal económico, penal tributario, en el carácter de disciplinas autónomas, cuyos principios reguladores
desplazarían a los de aquel. Si, por el contrario, el derecho penal común sigue actuando como repositorio de
principios que recobran su imperio, toda vez que el legislador no los haya derogado expresa o implícitamente,
no corresponde hablar de autonomía sino de un derecho penal especial, construido sobre el viejo telón de
fondo del derecho penal, aunque con singularidades propias que imponen su separación conceptual.
En ese análisis cabe, por una parte, precisar las diferencias que existen entre delitos y contravenciones, a
fin de apreciar si ellas son meramente cuantitativas o también cualitativas y, por la otra, puntualizar los
principios constitucionales en materia de derecho penal. Comencemos, pues, a examinar las doctrinas que
sostienen la existencia de distinciones sustanciales entre delito y contravención, y aquellas que las niegan.
2. DOCTRINAS QUE AFIRMAN LA EXISTENCIA DE DISTINCIONES SUSTANCIALES ENTRE DELITO Y

CONTRAVENCIÓN
2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales

La escuela toscana, con Carmignani y Carrara, que llama transgresión a la contravención, se inclina por ver
una diferencia ontológica, consistente en que esta no ofende ni al derecho natural ni al principio ético universal,
sino que es reprimida en razón de mera utilidad social, al afectar la prosperidad. A su vez, Anselmo von
Feuerbach vincula la contravención a la mera desobediencia. Hay delito —dice— cuando se viola un derecho
existente antes de que la ley lo haya reconocido como tal, limitándose, por tanto, la intervención del Estado a
asegurar ese derecho; y hay contravención cuando se hace una cosa que sería lícita si el Estado no la hubiera
prohibido. La noción de contravención de policía existe desde el momento en que el derecho del Estado a la
obediencia se asegura mediante la aplicación de una pena.
2.2. Distinciones por la antijuridicidad

En cuanto a las contravenciones, para Binding, unas representan prohibiciones complementarias de los
delitos al ensanchar la esfera y los medios de lucha constituidos por los preceptos penales propiamente
dichos, y otras poseen finalidades autónomas en la protección de bienes no primarios.
Un interesante grupo de opiniones distingue una serie de infracciones por su antijuridicidad. Lorenz, Otto
Mayer, Franz von Litz propusieron separar del derecho penal los delitos de policía, siendo James Goldschmidt
quien hizo la construcción del derecho penal administrativo. Este último finca la distinción entre delito e
infracción administrativa en la circunstancia de que el delito criminal ataca a los bienes jurídicamente
protegidos, en tanto que la infracción administrativa no se proyecta en la conciencia jurídica o moral, y solo
representa inobservancia del deber de obediencia, que implica una lesión a simples intereses administrativos,
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declarados administrativamente. Mientras que el delito está referido al valor justicia, la infracción lo está al
valor del bienestar público.
De esas diferencias extrae Goldschmidt importantes consecuencias: a) tanto el mandato administrativo
protegido con pena como la amenaza penal que lo sanciona deben estar bajo el imperio del apotegma nulla
poena sine lege; b) en cuanto a la antijuridicidad, la construye especialmente para el derecho penal
administrativo excluyendo, en orden a las causas de justificación, la legítima defensa, admitiendo solamente
las causas de justificación del derecho público; c) en cuanto a la culpabilidad, rechaza la responsabilidad
objetiva, afirmando que la conducta ilícita debe serle reprochada al sujeto activo por lo menos a título de culpa;
d) recomienda que las infracciones sean juzgadas por tribunales administrativos.
Entre nosotros, ha sido Spota quien ha dado mayores vuelos a la distinción ontológica entre delito criminal
e infracción administrativa, afirmando la autonomía del derecho penal administrativo. La diferencia entre
derecho penal y derecho penal administrativo —señala— responde no solo a exigencias de derecho
constitucional, que da al derecho administrativo carácter local, sino también a razones jurídicas y científicas
que imponen no confundir normas que, si bien sancionan penas, tutelan intereses distintos, ya que el derecho
penal administrativo, aun cuando tenga carácter punitorio, tutela un fin administrativo: la seguridad, la higiene,
la moralidad pública y el patrimonio fiscal(1).
Para Rocco, el concepto de contravención se debe derivar del de administración, en cuanto supone una
actividad estatal específicamente distinta de la legislativa o jurisdiccional. Concibe la contravención como
acciones u omisiones contrarias al interés de la administración. Rocco ubica la diferencia entre delito y
contravención en la actividad desplegada por el Estado, que unas veces trata de evitar un mal y otras tiende a
procurar un bien.
2.3. El distingo por el mero riesgo

Con reminiscencias de las doctrinas vinculadas a la antijuridicidad que hemos expuesto, y de la teoría
carrariana que se refiere al progreso social, pero introduciendo el elemento atinente al mero peligro causado
por el acto contravencional, se ubica la opinión de Silvio Longhi, que hace suyo el concepto adoptado por el
art. 14 del Código de San Marino: "Contravención se considera la infracción que, si bien no es contemplada
por la ley como daño social por sí mismo, es considerada por dicha ley como peligrosa, porque se traduce en
la violación de aquellas medidas que tienden más de cerca a la prevención del daño social; como también la
infracción que se traduce en violación de aquellas providencias que se consideran por la ley como dirigidas a la
promoción del bienestar social y a la utilidad pública".
Para estas doctrinas, que pretenden separar delito y contravención sobre la base de la índole de la acción
en referencia al resultado, el primero supone siempre una lesión, mientras que la falta produce ordinariamente
un peligro. Así, Zanardelli expresa que el precepto de la ley en los delitos dice, p. ej., "no matar", mientras que
en las contravenciones dice "no hacer nada que pueda exponer a un peligro la vida ajena". En los primeros
expresa "no dañarás la propiedad de otro", y en la segunda, "no harás nada que pueda producir daño a la
misma".
2.4. Distinción por el elemento subjetivo

Entre estas doctrinas, Negri ha pretendido caracterizar las faltas por la presunción del dolo o de la culpa.
Expresa que las faltas son aquellas acciones u omisiones voluntarias en las que el dolo o la culpa se presume,
salvo la demostración contraria, y que se castigan independientemente de la lesión concreta de un derecho y
de la exigencia de un daño, que por regla no concurren.
3. NEGACIÓN DE DISTINCIONES SUSTANCIALES

En la actualidad, la posición dominante en la doctrina rechaza el punto de vista según el cual entre delito y
contravención existen diferencias cualitativas(2). Como lo sostiene Soler, la contravención reproduce o puede
reproducir en pequeño todas las cualidades o características que se atribuyen a los delitos. De ahí que se
afirme que las faltas no son otra cosa que miniaturas de delitos o delitos veniales(3).
Las doctrinas iusnaturalistas, que pretendían fundar la distinción entre delito y contravención en acciones
mala in se y mala quia prohibita, resultan hoy inadmisibles. La declinación del derecho natural dejó sin brújula
a las doctrinas que quisieron dotar de índole propia a las contravenciones. En el ámbito de la dogmática carece
de relevancia la noción de acciones mala in se; solo tienen cabida las mala quia prohibita.
La distinción basada en el carácter primario o secundario del bien protegido tampoco puede ser aceptada,
ya que la determinación de cuáles son bienes primarios es una cuestión histórica más que teórica. Lo que en
un momento determinado aparece como condición primaria de vida social se desmonetiza luego y viceversa.
La lesión de intereses administrativos no permite fundar una distinción cualitativa entre delito y
contravención. Hay delitos contrarios a la administración y al interés meramente administrativo, por lo que la
imprecisión de la pretendida diferencia resulta manifiesta. Por su parte, la distinción de Rocco entre actividades
del Estado tendientes a evitar un mal y las que procuran un bien carece de validez, puesto que para cualquiera
de dichos propósitos el Estado puede crear indistintamente contravenciones o delitos; y así, p. ej., en las leyes
españolas, por su mínima importancia, los hurtos de ínfima cuantía y las lesiones que se curan en corto
número de días son faltas y no delitos.
La pretendida diferencia entre delito y contravención conforme al daño o peligro resulta imposible, ya que
hay delitos que como elemento constitutivo contienen un mero peligro, mientras que hay contravenciones que
requieren un daño para perfeccionarse. A su vez, el derecho penal castiga la tentativa de cada delito concreto,
y en ella no hay lesión sino un mero peligro corrido.
Respecto del elemento subjetivo, la presunción de dolo o culpa, como expresa Soler, más parece una
consecuencia de que el hecho sea contravencional que la causa de ello. Por otra parte, el sistema de presumir
el elemento subjetivo no corresponde al principio de la culpabilidad en derecho penal, que es válido también
para la más modesta de las contravenciones.
En ese orden de ideas, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que no
existen diferencias ontológicas o cualitativas entre delitos y contravenciones, sino tan solo cuantitativas, siendo
la pena, como referencia externa de cada clase de ilícitos, la que permite establecer la distinción entre unos y
otras(4).
4. NATURALEZA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

La naturaleza penal del ilícito tributario se afirma en la consideración de que la infracción tributaria lesiona o
infringe el derecho, el orden jurídico, el deber ético y jurídico de cada individuo de contribuir al sostenimiento
de los gastos del Estado y la seguridad y los derechos esenciales del individuo, de la sociedad y del Estado; en
suma, el bienestar público estatal(5). Y más allá de que la especificidad y la unidad del ilícito tributario ofrecen
un acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, lo esencial que cabe remarcar es
que las sanciones fiscales revisten un carácter sancionador, establecidas en orden a la prevención y represión
de las infracciones y no con miras a la indemnización de daño alguno, lo que denota su naturaleza penal(6).
Habiendo negado que existan diferencias sustanciales entre delito y contravención, resulta de precipua
importancia la determinación de si las particularidades o variantes que exhiben las normas represivas del
derecho tributario, administrativo, económico, etc., en relación con el derecho penal común, nos permiten
hablar de un derecho penal administrativo, económico o tributario, cuyos principios reguladores desplazan las
normas contenidas en el Cód. Penal, o, si por el contrario, este sigue actuando como repositorio de principios
que mantienen su imperio, toda vez que el legislador no los haya derogado expresa o implícitamente, con lo
que aquellas normas aparecen construidas sobre el viejo telón de fondo del derecho penal, aunque con
singularidades propias que imponen su separación conceptual.
Extendiendo su aplicación a todas las normas de naturaleza penal, contenidas en otros ordenamientos, el
art. 4º del Cód. Penal adopta la segunda de tales concepciones. Lo esencial de dicha disposición es que solo
tiene razón de ser respecto de las leyes penales que no tienen naturaleza común, porque, en lo que atañe a
estas, su sometimiento a las reglas generales del Código surge de su propia naturaleza, la que no se modifica
por la circunstancia eventual de estar materialmente separadas del cuerpo de aquel(7).
En razón de ello, podemos señalar que los principios del derecho penal común tienen vigencia respecto de
las demás normas represivas, en las siguientes circunstancias:
a) cuando el principio es de raigambre constitucional;
b) cuando el principio no está en pugna con el derecho especial;
c) cuando no exista una norma especial que predomine sobre el principio general;
d) cuando pueden complementarse.
De todos modos, de acuerdo con nuestra organización federal, las provincias en ejercicio de sus poderes
tributarios no se encuentran limitadas por las disposiciones del Cód. Civil o del Cód. Penal, pudiendo construir
sus institutos con total independencia de tales ordenamientos, y lo mismo acontece con la Nación, atento a la
reconocida autonomía del derecho tributario(8).
Sin menoscabo de que el régimen represivo fiscal, y lo mismo cabe decir de las sanciones del derecho
administrativo o económico penal, pueden apartarse de los principios del Cód. Penal, interesa puntualizar que
no se ha tenido muy en cuenta que la mayoría de tales principios constituyen derivación necesaria de
prescripciones contenidas en la Constitución Nacional, lo que impone su adopción tanto por el derecho penal
común como por cualquiera de sus ramas. No obstante ello, en lo que constituye una no reconfortante
realidad, se observa, en el derecho represivo construido al margen del Cód. Penal, una serie de variantes,
entre las que cabe mencionar:
a) el Poder Judicial aparece frecuentemente desapoderado, en mayor o menor grado, de la facultad de
juzgar estas infracciones, siendo parcialmente sustituido por el poder administrador;
b) el proceso penal ordinario suele ser reemplazado por un procedimiento administrativo más rápido,
expeditivo y ejecutivo, condicionándose en algunos casos el acceso a la revisión judicial de la decisión
adoptada por la Administración al previo pago de la multa aplicada en dicha sede;
c) los principios de estricta legalidad y veda de la analogía, de absoluta irretroactividad de la ley penal, de
que no hay delito sin culpa, de que solamente las personas físicas son sujetos activos de delito y de estricta
individualización de las penas, básicos en derecho penal, pierden mucho de su rigidez(9).
Y esta orientación de política legislativa ha sido defendida, más que con fundamentos de orden teórico o
técnico, con sendas exigencias de carácter pragmático: la conveniencia y las necesidades del Estado, que
exigen que sus políticas financiera, económica, impositiva o administrativa no se vean perjudicadas por una
actitud demasiado exigente, por parte de los tribunales ordinarios, respecto de la culpabilidad en orden a
imponer una sanción en materia de infracciones especiales(10). En suma, las exigencias de un Estado moderno
nos enfrentan ante el sombrío panorama de la claudicación de un apotegma, esencial para la plena vigencia de
los derechos y libertades individuales, de que "no hay pena sin culpa". Este es un falso dilema y una clara
transgresión de principios constitucionales, como trataremos de demostrarlo.
La pretendida autonomía de las ramas especiales del derecho penal, fundada en la existencia de
distinciones sustanciales entre delito y contravención, favoreció notorios desvíos en esta materia. Justo es
reconocer que el pensamiento de Goldschmidt, creador de la doctrina del derecho penal administrativo, se
encuentra dominado por la creencia de que con ella se facilita la diferenciación entre infracciones propiamente
criminales y las que, por no serlo, deben ser sancionadas más benignamente. No obstante ello, la excepción a
los principios del derecho penal común que se fueron haciendo en sus ramas especiales, en su
desenvolvimiento legislativo y jurisprudencial, se caracterizaron por convalidar un grave atropello de los
derechos individuales.
En ese sentido, paradigma de prepotencia y arbitrariedad lo constituye el modelo de derecho penal
administrativo de Alemania en los tiempos de Hitler. Las penas reglamentarias en régimen de proceso
administrativo fructificaron sobremanera al lado de la justicia penal, ejercida por los tribunales ordinarios.
Graves críticas se formularon contra la aplicación de tan expeditivos procedimientos condenatorios, opuestos a
los principios de un Estado de derecho. El límite de la pena reglamentaria subió progresivamente hasta poder
imponerla sin limitación alguna, tratando de justificar notorias y gravísimas injusticias con la eterna cantilena de
que los infractores eran adversarios del régimen nazi, enemigos del pueblo y saboteadores de la guerra librada
para el engrandecimiento del país.
5. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE DERECHO PENAL

La Constitución Nacional y tratados internacionales ratificados por nuestro país consagran, en materia
penal, una serie de principios a los que se debe ajustar la legislación que en su consecuencia se dicte. Entre
ellos cabe mencionar: legalidad, irretroactividad de la ley, exteriorización de la acción punible, tipicidad de la
acción, culpabilidad, presunción de inocencia y non bis in idem.
5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege

Si nos atuviéramos al significado literal del brocárdico contenido en el art. 18 de la CN, habría que admitir
que es inactual, ya que la sola consagración del principio de legalidad no da una idea del alcance del precepto
en el contexto de la ley suprema, que debe ser considerado inseparable de la noción de delito, entendido este
como una acción típicamente antijurídica, culpable y adecuada a una figura legal(11).
El referido dogma, que nos llega a través de la Constitución norteamericana (sección IX del art. 1º) y de la
Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 (art. 8º), y que ha recibido consagración
universal en la Declaración Universal de Derechos Humanos de las Naciones Unidas de 1948 (art. 11),
encuentra una primera aproximación en el art. 39 de la Carta Magna, que fue la reivindicación por parte de los
señores feudales del derecho a ser juzgados por sus pares y con arreglo a la ley del reino(12). No obstante ello,
después del año 1215 hubo, tanto en Inglaterra como en Francia, numerosas leyes ex post facto por las cuales
se condenaba o detenía a personas determinadas. Recién con el advenimiento de la Revolución
Norteamericana y de la Francesa el principio alcanzó su formulación actual, que fue adoptada universalmente.
Mas todavía habría de pasar mucho tiempo para que la noción de delito se considerase integrada a la
definición de aquel(13). Al ingresar a la legislación el principio nullum crimen, en una primera aproximación en la
Carta Magna, aparece como una exigencia de la legalidad del juicio y de la territorialidad de la ley aplicable.
Luego, al acentuarse con la Revolución Francesa el carácter previo de la ley, aparece la teoría de la
irretroactividad de la ley, para finalmente, respondiendo a las exigencias de un derecho penal moderno,
vincular el principio inescindiblemente con la noción de delito.
Si adoptáramos una interpretación del art. 18 de la CN que solo respondiera a su literalidad, no sería
necesario derogar el principio, como se hizo en la Alemania de 1935, para que pierda toda significación. En
verdad, se puede llegar a ese mismo resultado interpretando analógicamente la ley penal o, en forma más
sutil, creando tipos penales en sí mismos analógicos. Por ello, señala Soler(14)que un derecho penal civilizado
debe estar constituido por una serie limitada de definiciones cerradas de acción, que permite definirlo como un
sistema discontinuo de ilicitudes.
Si la violación a una ley penal acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia cierta cuál
es la conducta lícita y cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación analógica que se haga de los
preceptos penales o por otras formas de violación del principio de tipicidad de la acción, es imposible
determinar con certeza cuál es el significado que cabe atribuirle a la ley penal, la exigencia de ley previa
aparece impunemente violada. Y ese sistema discontinuo de ilicitudes, donde cada figura cumple una función y
en el cual la inexistencia de una de ellas no puede ser cubierta extendiendo analógicamente las restantes, va
marcando una franja de libertad, que es lo que irrita y molesta a las dictaduras.
La violación del principio de tipicidad de la acción se puede perpetrar, como se dijo, creando un tipo en sí
mismo analógico o haciendo una ley que no tome como base un verdadero tipo de acción. El primer supuesto
se da cuando se construye un delito desfigurado, de contornos borrosos o sin ellos, por la falta o poca
precisión del verbo escogido para definirlo, o por la agregación de un sinnúmero de complementos que lo van
dilatando hasta transformarlo, llevándolo a sentidos indefinidos, abiertos a muy diferentes posibilidades de
aplicación. Tenemos el segundo caso cuando la ley utiliza para definir el delito un verbo que no es indicativo de
un modo de hacer o de proceder que el sujeto activo gobierna. Un ejemplo de este supuesto lo daba el art. 8º
de la ley 13.985 de Sabotaje, que castigaba con prisión de uno a ocho años "al que por cualquier medio
provoque pública alarma o deprima el espíritu público causando un daño a la Nación". Aquí se construye el
delito no con referencia a un comportamiento sino con relación a un resultado: la "depresión del espíritu
público", que puede originarse por una serie indefinida de acciones u omisiones y cuyo resultado no depende
de la voluntad del sujeto activo del delito.
Estas graves desviaciones de lo que debe ser un derecho penal civilizado se producen por la denominada
"estatización del derecho penal", que implica un desplazamiento de la persona humana y la entronización del
Estado como sujeto de toda infracción penal(15). Así, bajo el impulso de corrientes negatorias de la plena
vigencia de los derechos humanos, se levantan falsos principios que sustentan que a todo crimen debe seguir
la efectiva ejecución de la pena, sin que importe mucho la individualización y ejecución del verdadero culpable.
De ahí que no ha de extrañar que, como derivación de un punto de partida negatorio de la persona humana,
sufran derogación principios esenciales como el de legalidad, el de exterioridad, el de tipicidad o el de que no
hay pena sin culpa.
5.2. No hay pena sin culpa

La violación al precepto del art. 18 de la CN también se produce cuando se pretende desconocer el
principio nulla poena sine culpa, que constituye la culminación de un largo proceso histórico de dignificación
del ser humano, cuya realización práctica sin excepciones es exigida de modo imperioso por la conciencia
cultural de nuestros días(16).
Este principio significa, esencialmente, que ninguna persona puede ser condenada por un hecho previsto
como delito si no ha obrado por lo menos culposamente, de manera que no puedan serle reprochables
penalmente resultados con los que su conducta guarda una relación causal de carácter meramente objetiva.
La aplicación de una pena presupone que el sujeto sabía lo que hacía, al haber comprendido la criminalidad
del acto, o haberla podido comprender con la debida diligencia, y haber tenido la posibilidad de optar entre
hacer lo que debía y no hacerlo.
Una persona no puede ser castigada por resultados que se hallan fuera de su poder de previsión o de
evitación, por algo, en suma, que no depende de su voluntad. En consecuencia, por aplicación del principio de
que no hay pena sin culpa, excluyen de la culpabilidad la existencia de error esencial de hecho o la de error o
ignorancia de derecho no reprochables.
La exigencia de ley previa implica que la persona conozca cuál es la conducta debida. Si esa situación no
se da por una ignorancia de la ley no reprochable al sujeto, la aplicación de una pena desconoce el principio
consagrado en el art. 18 de la CN. Esta causal de exclusión de la culpabilidad tiene un mayor campo de
aplicación en materia de derecho tributario, económico o financiero que en el ámbito del Cód. Penal.
Ciertamente, una persona no podría alegar desconocer que el homicidio es un delito, mas en esas otras ramas
del derecho, en las cuales el afán legisferante es de magnitud asombrosa; en las cuales la delegación de
facultades legislativas, no solo en el Poder Ejecutivo sino en organismos de él dependientes, es una realidad
más allá de las prescripciones constitucionales (art. 76, CN); en las cuales la existencia de leyes penales en
blanco exige la debida integración con disposiciones complementarias dictadas por la Administración; en las
que nos encontramos con frecuentes derogaciones tácitas, etc., resulta prácticamente imposible, aun para los
entendidos en la materia, y a veces hasta para el propio juzgador, conocer sobre la vigencia o alcance de una
determinada norma jurídica.
Un infortunado fallo plenario de la Cámara Nacional en lo Penal Económico(17)ha sentado la doctrina de que
la falta de publicación en el Boletín Oficial de los anexos de la res. 63/1983 de la Secretaría de Comercio, en
los que, en concreto, se fijaba la regulación de una determinada actividad, no es obstáculo para su vigencia ni
para la aplicación de sanciones de carácter penal previstas para el caso de incumplimiento.
En posición que no compartimos, Giuliani Fonrouge(18)afirma que, en tesis general, adhiere a la doctrina que
sostiene que en materia represiva fiscal no se aplican las reglas comunes sobre responsabilidad, ya que la
delictuosidad del acto se juzga en su solo aspecto formal, sin considerar intenciones.
El principio de que no hay pena sin culpa tiene plena aplicación tanto en derecho penal común como en las
demás ramas del derecho represivo, y hace al reconocimiento de la dignidad del ser humano. Por tal principio,
el hombre queda colocado, en el plano de la cultura, como ser espiritual, participante del mundo de los valores
que constituye el derecho, cuya suprema sanción, la pena, solo puede encontrar fundamento y razón
suficientes en aquella subjetividad(19). La pretensión de desplazar su aplicación en materia de derecho tributario
penal o de derecho económico resulta inaceptable por imperio de tales consideraciones, por la necesaria
unidad del derecho, que no puede escindirse en compartimientos estancos, y porque la delimitación de los
derechos y libertades constitucionales no se puede hacer en forma ambivalente de manera de hacerle perder
toda significación.
La administración tributaria ha ofrecido serias resistencias a la admisión del elemento subjetivo, en orden a
formular un reproche penal, por considerar que la prueba de un hecho psicológico implica una empresa
destinada al fracaso de antemano.
El modelo de Cód. Tributario para América Latina OEA-BID adhiere al principio de que no se puede
responsabilizar por violación de normas tributarias a alguien que no ha obrado a lo menos culposamente, y en
la exposición de motivos al art. 73 da una clara respuesta a las objeciones de la administración fiscal, al
señalar que "el objeto de la prueba, tanto cuando esta debe ser producida por el Fisco, como por el
contribuyente, evidentemente, no es el hecho psicológico de la intención o de la negligencia lo que hay que
probar, pues se trataría de una prueba imposible. El dolo y la culpa son conceptos jurídicos vinculados desde
el punto de vista lógico a determinados hechos objetivos imputables al infractor. El problema en materia de
defraudación tributaria se plantea en los mismos términos que en la estafa o en la apropiación indebida del
derecho común. Tanto en un caso como en otro, se prueban hechos que, de acuerdo con las reglas de la
experiencia y de la lógica, corresponden normalmente a una conducta dolosa o culposa". Continúa señalando
que la prueba del elemento subjetivo debe ser realizada con respecto al hecho tipificado como infracción y no
en relación con eventuales consecuencias que no integran el tipo. Así, en materia de inobservancia de los
deberes formales, resulta suficiente probar la voluntad enderezada al incumplimiento de dichos deberes, no
siendo necesaria la referida a los perjuicios que el Fisco sufra o pueda sufrir derivados de la violación de la ley.
5.2.1. Presunciones de culpabilidad

Frecuentemente encontramos en la legislación tributaria presunciones de culpabilidad, unas veces
establecidas por la ley y otras creadas por la jurisprudencia, que a juicio de algunos autores introducen un
factor distorsivo de la teoría de la culpabilidad(20), que producen una inversión del onus probandi que marca una
importante diferencia entre el régimen represivo fiscal y el derecho penal común(21).
No estamos de acuerdo con las consecuencias que se les atribuyen a las presunciones de culpabilidad en
materia tributaria. En primer lugar, procede analizar la naturaleza de los hechos de los que se infiere
razonablemente la culpabilidad. P. ej., si la ley dijera que respecto de todos aquellos que realizan actividades
lícitas mas no honorables(22)se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, tal presunción de
culpabilidad, por su manifiesta irrazonabilidad, sería inconstitucional (art. 28, CN). En cambio, cuando la ley
dice que se presume la intención de defraudar cuando medie grave contradicción entre los libros de
contabilidad, registraciones o documentos y las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente (art.
47, ley 11.683, t.o. 1998), infiere de determinados hechos una razonable presunción de culpabilidad que, salvo
que sea desvirtuada por el sujeto pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual modo se llegaría
aunque la ley guardara silencio, ya que el juzgador extraería de tal contradicción una fuerte convicción de
culpabilidad, en orden a la aplicación de la pena.
Nada impide que mediante los datos de la experiencia se pueda inferir de los hechos probados la
ocurrencia de culpa. Para ello basta comprobar que el hecho sea consecuencia normal de negligencia o de
falta de previsión por parte de su autor. No se trata propiamente de una presunción de culpa; es la inferencia
de dolo o negligencia resultante del hecho mismo, recayendo, entonces, en el presunto infractor la
demostración de la concurrencia de circunstancias ajenas a su voluntad que él no ha podido controlar(23).
Si bien de ello se colige que no es necesario que la ley establezca determinadas presunciones de culpa,
cabe preguntarse: ¿Cuál es la razón de ser de enumerarlas en el texto de la ley? Pues bien: teniendo en
cuenta la especificidad del ilícito tributario, el listado de presunciones coadyuva a facilitar la aplicación del
régimen represivo fiscal. La diferencia con el derecho penal común es insustancial, puramente formal, no
siendo dable admitir que en materia tributaria las presunciones de culpabilidad, por el hecho de venir fijadas en
la ley, importan una inversión del onus probandi.
En derecho penal común también las presunciones serias, graves y concordantes permiten fundar una
condena (art. 357, Cód. de Procedimiento Penal), y lo mismo sucede en materia civil (art. 163, inc. 5º, Cód.
Proc. Civ. y Com.), y en ningún caso se puede hablar de inversión de la carga probatoria. De ahí que al criterio
de la Corte(24), en el sentido de que, comprobada la materialidad de la infracción, esta lleva implícita la
intención de defraudar, no cabe darle el alcance que parecería surgir de una interpretación literal de tales
expresiones. Así, comprobada la salida de fábrica de paquetes de cigarrillos sin las estampillas fiscales que
deben llevar adheridos de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuestos Internos (art. 17, ley 24.674),
por sí solo no permite presumir que se trata de una maniobra de defraudación fiscal, porque primero habrá que
determinar si ese hecho es imputable al órgano social de la empresa fabricante, ya que muy bien se podría
tratar de un delito contra la propiedad cometido por un empleado infiel, cuya acción, además de no
comprometer la responsabilidad de la persona ideal, perseguiría fines muy distintos del de defraudar al Fisco.
Ahora bien: si nos encontramos con una empresa de gran envergadura que omite presentar la declaración
jurada del IVA y pagar el impuesto, que lleva sus registraciones en forma irregular, es razonable inferir de esos
hechos debidamente comprobados la intención defraudatoria, salvo que el contribuyente demuestre lo
contrario. No hay aquí una desvirtuación del principio de inocencia, que, además, por ser de raigambre
constitucional, no podría ser dejado de lado por consideraciones relativas a la especificidad del ilícito tributario.
5.2.2. Error de hecho y error de derecho

La doctrina distingue entre error de derecho y error de hecho, y el distingo deviene relevante en atención a
que el Cód. Penal, en el art. 34, se refiere únicamente al error de hecho para acordarle poder excusante. El
error de derecho no exime; la ley se presume conocida y, en consecuencia, su ignorancia no excusa si la
excepción no está expresamente autorizada (art. 20, Cód. Civil; 8º, Cód. Civ. y Com.). El Cód. Penal refuerza
ese principio al referirse exclusivamente al error de hecho.
La exclusión terminante del error de derecho en la ley penal suscita en la doctrina algunas dudas y
dificultades porque, en general, comporta una excepción al principio nulla poena sine culpa.
En la doctrina alemana la distinción es negada con frecuencia, con fundamento en que si para atribuirle
responsabilidad penal a una persona es necesario que haya podido conocer las circunstancias que hacen a la
ilicitud del hecho, el error excusante puede, pues, referirse no solamente a circunstancias de hecho, sino
también a preceptos jurídicos. En efecto, si la culpabilidad se funda en una actitud psíquica del sujeto frente al
orden jurídico, no podrá negarse la relevancia del error —cualquiera que sea su naturaleza— por causa del
cual el individuo actuó sin tener conciencia de la criminalidad del acto, que es, en definitiva, lo que da
contenido a la culpabilidad.
Claro está que, importando el derecho penal solamente un mínimum de ética, ordinariamente la más
elemental inteligencia bastará para informar al sujeto más rústico de la ilicitud de sus acciones; nadie podrá
alegar que desconoce que es un delito matar. Pero al lado de tales delitos existen numerosas infracciones,
creadas a consecuencia del quehacer de un Estado intervencionista y regulador de un sinnúmero de
actividades, algunas de muy leve entidad, donde la distinción entre error de derecho y error de hecho tiene
valor.
La doctrina cuestiona también el distingo con fundamento en que es imposible una distinción suficiente
entre error de derecho y error de hecho, por cuanto el derecho, en sus disposiciones, se refiere a hechos, y
con ello transforma las cuestiones de hecho en cuestiones de derecho. Se pregunta Soler qué diferencia
esencial existe, en efecto, entre el sujeto que entra ilícitamente en un escritorio porque cree que es un lugar
público (pretendido error de hecho) y el que lo hace porque cree que los escritorios no son domicilio en el
sentido de la ley (pretendido error de derecho). Una persona puede tener cocaína sin autorización, ya sea
porque ignore que esta es requerida o porque desconozca que esta sustancia es cocaína. En ambos casos no
sabe que la sustancia que tiene está jurídicamente considerada y sometida a determinada reglamentación.
De todos modos, la fuerza de la tradición hace que la distinción se mantenga con fuerza en la ley y en la
jurisprudencia. De ahí la reiterada repetición del principio según el cual la ignorancia del derecho solo puede
imputarse a la propia torpeza, pues la ley se presume conocida, y es deber conocerla.
Aceptados el distingo y el carácter no excusante del error de derecho sobre la norma penal, este severo
principio de política criminal se debe desplazar en situaciones en que el error sea inevitable, como lo ha
admitido la Corte Costituzionale italiana (24/3/1988, nro. 364).
De todos modos, la no excusabilidad del error de derecho no se concilia con el principio de que no hay
pena sin culpa cuando el error que se alega no se refiere a la ley penal sino a otra ley, civil, administrativa, que
le da contenido a aquella. De ahí que la doctrina ha distinguido según que la ignorancia o el error se refieran a
la ley penal o a otra que esté vinculada con aquella y le dé contenido. Según esa doctrina, la ignorancia de
derecho debe ser distinguida en ignorancia de derecho penal y de derecho extrapenal. La ignorancia del
derecho penal no excusa, en tanto que la ignorancia de derecho no penal equivale a ignorancia de hecho. Así,
nadie podrá invocar que ignora que esté prohibido expender moneda no circulante (situación llamada error de
prohibición), pero sí podrá invocarse el desconocimiento de la ley que sacaba de la circulación determinada
moneda que se ha expendido, ley de carácter administrativo, que es la que viene a dar contenido a la ley penal
en el caso concreto. La ignorancia de una ley de esa naturaleza es ignorancia de hecho, con respecto a la ley
penal.
En relación con esta última, las demás leyes tienen la función definitoria o calificante de los hechos que
integran una figura, y su ignorancia no es, por ello, de derecho, sino de hecho. Ignorancia de derecho sería
solamente no conocer el derecho penal, la existencia de una norma prohibitiva, excusa que, según esta teoría,
seguiría siendo inválida no solamente por increíble, dado el carácter grosero de las prohibiciones penales, sino
inaceptable porque solamente sobre la presunción de su conocimiento puede fundarse la autoridad del
precepto penal.
Así, el párr. 3º del art. 47 del Cód. Penal italiano dispone que "el error sobre una ley diversa de la ley penal
excluye la punibilidad cuando ha ocasionado un error sobre el hecho que constituye el delito".
Con una norma de tal alcance parecería, por lo menos desde un punto de vista teórico, que la cuestión
estaría resuelta. No obstante ello, la teoría de la incorporación ha tenido prácticamente efectos abrogatorios
del párr. 3º del art. 47 del citado Código. Para dicha doctrina se debe considerar extrapenal cualquier norma
que no incrimine directamente una determinada conducta, en tanto es penal toda norma que, aunque no
perteneciendo a este derecho, viene en algún modo a integrar el precepto penal. De ahí el nombre de teoría de
la incorporación.
La distinción resulta, cuando menos, difícil, y la doctrina no ha logrado aún elaborar criterios claros que
permitan distinguir entre norma extrapenal integradora —y sujeta el régimen no excusante del error que
recaiga sobre ella— y norma integradora. La jurisprudencia, por su parte, ha interpretado en modo extensivo el
concepto de norma integradora, llegando prácticamente a excluir la excusabilidad de cualquier error de
derecho, derogando de hecho el párr. 3º del art. 47 del Codice Penale.
Esto llevó al legislador italiano a la sanción de una norma específica en el ámbito del impuesto a los réditos
y sobre el valor agregado, a fin de obviar la interpretatio abrogans que la jurisprudencia había hecho del párr.
3º del art. 47 del Cód. Penal. A esos efectos, el legislador, en 1982, introdujo una norma que reconoce
expresamente eficacia desincriminante al error sobre las normas que disciplinan el impuesto a los réditos y
sobre el valor agregado (art. 8º, ley 516/1982). Mas las controversias no terminaron allí, puesto que parte de la
doctrina italiana se vio tentada a interpretar que la nueva norma constituía una especificación del párr. 3º del
art. 47 del Cód. Penal. En tal sentido, se sostiene que el art. 8º de la ley 516 tiene efectos desincriminantes
solo respecto de normas extrapenales no consideradas integradoras del precepto penal, con lo cual estamos
en la misma situación que el legislador, en 1982, trató de modificar con la sanción de la nueva norma.
A nuestro juicio, para ser consecuente con el principio de que no hay pena sin culpa, se debe reconocer
valor excusante tanto al error de hecho como al error de derecho, en la medida en que sea esencial e
inculpable. Si un error reúne esas dos condiciones, no solo troca el dolo en culpa, sino que suprime toda forma
de culpabilidad.
Será muy difícil que se admita el error sobre el precepto penal, pues ningún hombre, incluso el menos
dotado de inteligencia, puede ignorar el contenido de la legislación ordinaria en materia penal. Mas la
legislación complementaria contiene tantos preceptos penales con contenidos tan difusos que no cabe
rechazar ab initio la excusabilidad del error de derecho. Cuando el error recae sobre la norma extrapenal que
cumple una función integradora del precepto penal, especialmente cuando se trata de normas impositivas, las
más de las veces dictadas bajo el falso ropaje de facultades reglamentarias, que se exceden notoriamente, no
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se puede dejar de tener en cuenta la complejidad de las disposiciones, la multiplicidad de interpretaciones, la

dificultad para el intérprete de esclarecer el significado de una normativa continuamente modificada y objeto de
contradictorias decisiones judiciales.
5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas

Siendo que la acción que configura el delito debe consistir en una efectiva expresión del psiquismo del
sujeto, se ha negado la posibilidad de que las personas jurídicas sean responsables penalmente, señalándose
que como el dolo exige voluntad y previsión, pretender definir el dolo en la persona social es una empresa
destinada al más ruidoso fracaso(25). Soler ha sostenido que toda vez que la sociedad es una persona distinta
de los socios, y su personalidad jurídica consiste en mero centro imputativo, carente de todo sustrato psíquico,
resulta indudable que por su naturaleza no es un ente idóneo ni para desplegar acciones que contengan los
elementos indispensables para dar base a un delito, ni para sentir la coacción de la amenaza penal, ni para
sufrir ella misma una pena corporal que no afecte a ningún tercero inocente(26).
Pessina enseña que falta en las personas colectivas la unidad de conciencia y de voluntad que se revela en
el individuo. La responsabilidad de las personas jurídicas solo puede ser de naturaleza meramente civil, nunca
de carácter penal, porque la pena, si no obra sobre los individuos, no puede ser sentida por toda la comunidad,
y si obrara sobre ellos, confundiría injustamente a los inocentes con los culpables(27).
La persona jurídica, al carecer de conciencia, no puede sentir la coacción psicológica que implica la
amenaza penal, ni puede ser afectada por el sentimiento emergente de la ejecución de la sanción. El delito es
cometido por aquellos que lo quieren o ejecutan, y si el representante o el órgano de la persona moral ha
delinquido, porque todos o la mayoría de los consocios lo han determinado, o lo han excitado o han reforzado
su resolución, o le han prometido asistencia o ayuda posterior, será responsable él y lo serán los demás.
Para Manzini, el derecho penal presupone en el sujeto activo del delito la capacidad y la potencialidad
volitiva, que no puede existir como facultad colectiva distinta de los individuos. Las relaciones del derecho
penal implican siempre una investigación psicológica; en la persona jurídica no se puede encontrar la compleja
potencialidad volitiva inhibitoria y la conciencia unitaria que la imputabilidad y la responsabilidad penal
presuponen.
La voluntad como facultad o capacidad de querer es propiedad solo de las personas físicas. La pena, que
es retribución aflictiva, no puede ser sentida sino por quien ha querido penalmente la acción delictiva. El
derecho penal presupone que sus violadores responsables son seres inteligentes, libres y sensibles. La
persona jurídica es un ente abstracto que no tiene inteligencia, libertad ni sensibilidad, aunque por privilegio de
la ley sea capaz de disponer.
Fontán Balestra niega capacidad de actuar penalmente a las personas jurídicas. Las actividades de la
persona jurídica no pueden constituir ni una manifestación de voluntad ni una exteriorización de una
personalidad. Ello resulta más evidente en la faz negativa de la acción, "puesto que no es imaginable la
existencia de la mayoría de las causas que excluyen la acción (medios hipnóticos, narcóticos, movimientos
reflejos, estados de inconsciencia)". Resulta un verdadero despropósito hablar de ellos con referencia a una
persona de existencia ideal.
Más allá del rigor científico de tales posiciones, el legislador, acuciado por las exigencias de una realidad
social en la que las relaciones económicas han estimulado la creación de grandes corporaciones de inusitado
poder económico, a nivel tanto nacional como internacional, ha extendido la responsabilidad de las personas
jurídicas, especialmente en materia de derecho económico, financiero, tributario, etcétera.
Ello impone precisar si, en este ámbito, resulta aplicable el principio de que no hay pena sin culpa, ya que
según la posición que se adopte se llega a resultados diametralmente opuestos: afirmar la irresponsabilidad de
las personas jurídicas o sostener que respecto de ellas la ley ha admitido un supuesto de responsabilidad
objetiva.
En este ámbito, también, resulta de estricta aplicación el principio de que no hay pena sin culpa, referido a
la persona física, que en su carácter de órgano de la sociedad ejecuta un acto que representa, de acuerdo con
los antecedentes y modalidades del caso, la política de la sociedad(28). Solo la persona física tiene
discernimiento, intención y libertad, únicamente ella puede optar entre ajustar su conducta a las exigencias
legales o no, solamente respecto de ella puede hablarse de un resultado producto de su voluntad. Por tanto,
por medio de esta y en razón de sus acciones es que puede extenderse al ámbito de las personas jurídicas el
círculo de la represión penal, que puede fundarse, sea en la idea de una medida de seguridad tendiente a
aniquilar la empresa criminal, o el medio de acción ilícito de sus órganos, sea como un medio de asegurar la
eficacia de las penas, cuyos fines resultarían frustrados de no extenderse a la persona ideal(29).
No se puede decir que, en el caso de las personas jurídicas, se dé un supuesto de responsabilidad objetiva
al responder penalmente estas por la culpa de otro. Siempre habrá que analizar la existencia del elemento
psíquico de la voluntad en cabeza del órgano de la sociedad, lo que permitirá extender la responsabilidad
penal a la persona jurídica, en función de un criterio de política criminal, determinado por necesidad de hacer
más efectiva la represión de las conductas antijurídicas.
En el caso de personas jurídicas, las leyes en materia económica, financiera, tributaria, etc.,
frecuentemente, cuando se trata de penas de multa, clausura, inhabilitación, caducidad de la personería
jurídica, comiso de mercaderías, suspensión en el registro de proveedores del Estado, etc., se desentienden
de la individualización de la persona física integrante del órgano de la sociedad que realizó la acción punible,
limitándose a prescribir la pena aplicable a la persona ideal, y solamente cuando se trata de pena de prisión
prevé su aplicación a los autores del acto ilícito. Esto no quiere decir que la cuestión de la individualización del
autor del delito sea indiferente, cuando por existir causales de inimputabilidad o exculpación, a la persona
jurídica le interese demostrar la inexistencia de culpa en cabeza del autor del hecho, o que este no integra
órgano alguno de la sociedad, para desplazar todo reproche penal que se intente formularle.
Sucede también que en algunas causales de exculpación, como el error o ignorancia de derecho que no
sean reprochables, falta de publicación total o parcial de la norma, dudas sobre su vigencia o sobre el
razonable alcance que cabe atribuirle, se admita o se rechace la causal como referida a la persona ideal, sin
necesidad de individualizar al autor del hecho. Y así, la jurisprudencia vinculada a la vigencia del principio de
que no hay pena sin culpa en materia de sanciones tributarias, en causas en que son parte personas de
existencia ideal, aparece como si fuera referida a estas.
5.3. Las leyes penales en blanco

Las llamadas "leyes en blanco" son aquellas cuyo precepto es indeterminado en cuanto a su contenido y en
las que solamente queda fijada con precisión la sanción. El precepto debe ordinariamente ser llenado por otra
disposición legal o por decretos o reglamentos a los cuales queda remitida la ley penal. Esos decretos o
reglamentos son, en el fondo, los que fijan el alcance de la ilicitud sancionada, ya que, en la ley, la conducta
delictiva solamente está determinada de una manera genérica.
Ejemplos de esas leyes son los arts. 205 y 206, Cód. Penal. Este último dispone: "Será reprimido con
prisión de uno a seis meses el que violare las reglas establecidas por las leyes de policía sanitaria animal". En
estos casos la ley penal solo contiene la sanción aplicable, pues el precepto está remitido en descubierto a
disposiciones actuales o futuras que se puedan dictar en materia de policía sanitaria animal. Ese género de
incriminaciones es frecuente, sobre todo en figuras contravencionales, pues la variabilidad de las
circunstancias hace casi imposible la minuciosa previsión de las infracciones, algunas de las cuales quedan
definidas como desobediencias genéricas, limitándose la ley a señalar, en esos casos, cuáles son las
condiciones que facultan a la otra autoridad a llenar el blanco.
Claro está que la norma penal en blanco no cobra valor sino después de dictada la ley o reglamentación a
que se remite, y para los hechos posteriores a esta. "Mientras tanto, la ley penal es como un cuerpo errante
que busca su alma", en palabras de Binding, citado por Soler(30).
La cuestión esencial sobre estas figuras en las que las conductas punibles solo resultan determinadas
genéricamente, remitiéndose la ley para su especificación a la instancia legislativa o bien a la administrativa, es
que quien llena el vacío debe estar constitucionalmente habilitado para ello, puesto que mediante estas figuras
no se puede canalizar una delegación de facultades legislativas que renieguen del principio de legalidad penal,
de raigambre constitucional (art. 18, CN).
La cuestión no suscita dudas cuando la ley penal en blanco se remite a otra ley. Pero cuando la remisión es
a la instancia administrativa, procede distinguir dos situaciones: una en la cual la conducta punible está
descripta en la ley penal, pero la figura debe ser integrada con un elemento de hecho cuya especificación se
defiere al poder administrador, como ocurría en el caso de fijación de precios máximos en la Ley de
Abastecimiento (ley 20.680); y otra en la cual la conducta punible no se especifica sino por referencia a normas
dictadas por el Poder Ejecutivo u organismos administrativos.
La primera de estas formas de legislar no puede, en principio, dar lugar a objeciones de carácter
constitucional. Pero importa dejar bien sentado, respecto de la segunda, que ella solo es admisible si el Poder
Ejecutivo u organismos administrativos han dictado la norma a la que la ley se remite en ejercicio legítimo de
facultades reglamentarias, puesto que en tales casos dicha norma es como si fuera la misma ley
reglamentada, puesto que la integra.
De ahí que de ningún modo se puede aceptar que las leyes penales en blanco constituyan un arbitrio para
canalizar la delegación de facultades legislativas, en violación al principio de legalidad penal (art. 18, CN).
5.4. La exterioridad de la acción y el principio non bis in idem

El principio de exterioridad de la acción se encuentra expresamente consagrado en el art. 19 de la CN, que
preceptúa que las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral
pública, ni perjudiquen a un tercero, están reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados.
Por ende, si no hay acción externa, no puede haber posibilidad de reproche penal, so pena de profanar el
ámbito reservado a Dios.
Este principio aparece conculcado cuando la ley penal pretende atrapar los actos preparatorios y no tan
solo el comienzo de ejecución de la acción. De la derogación del principio de exterioridad se derivan estas
consecuencias: a) punibilidad de acciones anteriores a la tentativa, es decir, de actos preparatorios e
instigación incumplida; b) nivelación de la pena para todo un inter criminis sin distingos.
El principio non bis in idem, si bien se enuncia diciendo que nadie puede ser penado dos veces por el
mismo delito, tiene un alcance mucho más amplio, dado que la prohibición de la doble penalidad significa, en
realidad, evitar el doble pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión, ya que la anterior sentencia pudo haber
sido absolutoria(31). Este principio se desprende del derecho de defensa consagrado en el art. 18 de la CN y del
derecho de propiedad —art. 17, CN—, del que se infiere que las sentencias pasadas en autoridad de cosa
juzgada no pueden ser modificadas por otras, ni desconocidas por leyes o actos estatales o privados.
El procurador general de la Nación, en dictamen emitido en la causa "Pereyra, Justiniano L."(32), señalaba
que "el nuevo procesamiento (...) es violatorio del principio non bis in idem, por configurar lo que los
anglosajones denominaron double jeopardy (vedada en la V Enmienda de la Constitución de los Estados
Unidos), que se halla también implícitamente prohibida por el sistema de garantías que aseguran en nuestra
Carta Magna el debido procedimiento legal".
Es doctrina de la Corte Suprema de la Nación que el derecho constitucional que se refiere a la prohibición
de la doble persecución penal solo es susceptible de tutela inmediata porque la garantía no veda únicamente
la aplicación de una nueva sanción por hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de
que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho, porque
el solo desarrollo del proceso desvirtuaría el derecho invocado, dado que el gravamen que es materia de
agravio no se disiparía ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria(33).
El derecho judicial de la Corte condiciona la admisión de la cosa juzgada a la inexistencia de dolo en la
causa en que la sentencia se ha dictado. Por otra parte, la condena penal pasada en autoridad de cosa
juzgada admite su revisión en favor del condenado en los supuestos previstos en el art. 479 del Cód. Proc.
Penal.
5.5. El principio de la ley penal más benigna

El principio de la ley penal más benigna no se encuentra expresamente mencionado en la Constitución,
aunque se lo puede extraer del principio de razonabilidad de las leyes. Si la sociedad en un momento
determinado juzga improcedente formular reproche penal a ciertas conductas, se torna irrazonable la
aplicación de una sanción penal por actos u omisiones acaecidos con anterioridad a la vigencia de la
modificación legal que desincrimina el hecho.
El art. 9º de la Convención Americana, y en forma análoga el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos, luego de adoptar el principio esencial del derecho penal liberal nullum crimen nulla poena
sine lege, recogido en el art. 18 de la CN, agrega: "Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la
imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello".
Los efectos de la benignidad normativa en materia penal operan de pleno derecho, es decir aun sin petición
de parte, conforme la doctrina de la Corte Suprema(34).
5.5.1. Su aplicación a la materia tributaria

Se ha declarado aplicable el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna a la regularización
espontánea efectuada por el contribuyente con anterioridad a la sanción de la norma reglamentaria, dictada de
consuno con el art. 113 de la ley 11.683, t.o. 1998, que pone en vigencia un régimen de condonación de
sanciones en caso de mediar espontaneidad. En ese sentido, se declararon condonadas las multas impuestas
por la DGI por el ingreso tardío de los tributos, por aplicación de la regla de la retroactividad de la ley penal
más benigna, en orden a lo dispuesto por los decs. 292/1991(35)y 631/1992(36), no obstante que esta última
disposición contiene una norma excluyente respecto de las regularizaciones efectuadas con anterioridad a su
vigencia (art. 4º).
Se ha declarado también aplicable el principio del art. 2º del Cód. Penal y revocado la multa cuando al
momento de dictar sentencia se había derogado el tributo, las infracciones y sus respectivas sanciones; tal el
caso del dec. 114/1993 en materia del impuesto de sellos. El Tribunal Fiscal de la Nación, cuya doctrina fue
compartida por algunas salas de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que, siendo que
al momento de dictar sentencia se encontraba derogado el tributo y fundamentalmente las normas que
incriminaban su incumplimiento, procede por aplicación del art. 2º del Cód. Penal revocar las sanciones de
multas impuestas por la DGI(37). No compartimos este criterio. No se dieron con la sanción del dec. 114/1993
las condiciones necesarias para afirmar que efectivamente se ha configurado un régimen represivo más
benigno para el infractor fiscal habida cuenta que para que ello sea así es necesario que la reforma normativa
hubiera desincriminado la conducta típica —lo que implicaría la total ausencia de interés público en reprimirla
por haber dejado de ser objeto de desaprobación— o que refleje un menor reproche cuantitativo —traduciendo
un criterio legislativo de mayor lenidad en orden a la represión del hecho ilícito—, por lo cual la modificación
hubiera debido afectar directamente la específica norma que reprime la conducta, y no a los restantes
dispositivos "extrapenales" de los que aquella se nutre(38).
De lo contrario, serían totalmente ineficaces las sanciones penales respecto de tributos a regir por tiempo
determinado, en que los infractores estarían a cubierto de toda sanción a consecuencia del lapso que insumen
la verificación de su incumplimiento, su sanción y los procedimientos administrativos y judiciales tendientes al
contralor de los actos administrativos y a su ejecución. Las normas penales referidas a todo impuesto de
carácter temporal carecerían de eficacia, al asegurar ab initio la impunidad a los infractores.
5.5.2. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco

Existe consenso acerca de que las modificaciones de las normas extrapenales que agravan la punibilidad
no operan retroactivamente, en tanto que no existe el mismo acuerdo sobre la aplicación retroactiva de las
innovaciones que restringen la punibilidad a consecuencia de modificaciones de las normas extrapenales.
La tesis tradicional se mostraba contraria a la aplicación retroactiva de las modificaciones favorables al reo,
consecuencia de una variación de la normativa extrapenal. Esta es la postura tradicional seguida por la
jurisprudencia de Italia y Alemania(39).
En el tema se impone establecer un distingo. Si la modificación más favorable al reo importa tan solo un
cambio de circunstancias, esto es, de un elemento fáctico, no procede la aplicación retroactiva. Al contrario, si
la modificación obedece a un cambio en la valoración jurídica, o sea a un factor axiológico, procede la
retroactividad de la norma extrapenal más favorable.
Las leyes temporales son un supuesto de excepción a la aplicación retroactiva de la norma extrapenal más
favorable. La razón en que se funda la excepción a la retroactividad es que la sustitución de una ley temporal
por otra responde no a un cambio de valoración jurídica sino a una variación de las circunstancias que en su
momento hicieron aconsejable la norma temporal, posteriormente sustituida. Entre las leyes temporales se
incluyen no solo aquellas que tienen un término de caducidad, sino las destinadas a atender una situación
especial de emergencia o transitoriedad.
La Corte Suprema de la Nación ha afirmado que el carácter temporario o excepcional del régimen penal
económico —en el caso, régimen de veda al consumo interno de carne vacuna— constituye un obstáculo
insalvable a la operatividad del principio de la ley penal más benigna(40).
Cuando el complemento de la ley penal en blanco es una norma administrativa concebida por la ley como
de naturaleza eminentemente variable, resulta inaplicable el principio de la ley penal más benigna(41). En un
régimen de control de precios, la aplicación retroactiva de la modificación operada en la norma extrapenal
importaría despojar a priori a la ley penal de toda eficacia, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelven
los procesos económicos desactualizaría rápidamente las disposiciones que fijan precios a los productos, cuyo
control la ley pretende ejercer o regular.
Existen innumerables supuestos que solo denotan un cambio de circunstancias y no una variación
axiológica. Es el caso de una contravención por exceso de velocidad, cuyo límite máximo hubiera sido fijado en
60 km/h en atención al mal estado de la carretera. Un posterior aumento de la velocidad máxima a
consecuencia de las mejoras introducidas que han hecho más segura la circulación no autoriza la aplicación de
la ley penal más benigna, puesto que ha sido el cambio de circunstancias —las condiciones de la carretera—
lo que hizo viable un aumento de la velocidad de circulación, y no una modificación de valoración jurídica sobre
el hecho cometido.
Desde otro punto de vista, se ha sostenido que las modificaciones favorables al reo de la normativa
extrapenal, o incluso también penal de un tipo en blanco o con elementos normativos jurídicos, no
determinarían la aplicación retroactiva del nuevo precepto cuando las variaciones no afectasen el núcleo de lo
injusto del hecho sino solo el objeto u otros elementos fácticos. Así, la falsificación de determinada moneda no
admite la aplicación retroactiva de la norma extrapenal que ha despojado a aquella de curso legal. La
modificación no ha afectado el núcleo de lo injusto, por lo cual la aplicación de la pena se funda en que sigue
habiendo necesidad, preventiva general y preventiva especial, de pena o de esa medida de pena para los
hechos cometidos en las circunstancias anteriores(42).
Con motivo de la sanción de la ley 23.311 que adoptó el régimen de valoración de mercaderías regulado
por el art. VII del Acuerdo General de Aranceles y Tarifas (G.A.T.T.) la Corte Suprema consideró que la
modificación concerniente al tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería no puede surtir los efectos
atribuibles a las leyes penales más benignas, pues solo supone una cambio en el elemento accidental o
coyuntural de la infracción contemplada en el art. 954 del Cód. Aduanero que agotó su función al momento de
cometerse el hecho y que no hace al tipo infraccional permanente(43).
5.5.3. Ley 27.430: Incremento de los montos que condicionan la punibilidad

El título IX de la ley 27.430 deroga la ley 24.769 y aprueba un nuevo Régimen Penal Tributario, que, entre
otras cuestiones elevó los montos para todos los delitos contenidos en los títulos I y II, e incorporó el parámetro
cuantitativo en el tipo penal de simulación dolosa de cancelación de obligaciones previsto en el título III. La ley
27.430 prevé la actualización futura de tales montos mediante el empleo de la Unidad de Valor Tributario (UVT)
prevista en el titulo XI de la ley.
Se plantea nuevamente la cuestión de si el incremento de los montos para que se configure el tipo penal
previsto en el Régimen Penal tributario y previsional da lugar a la aplicación del principio de la ley penal más
benigna.
La Corte Suprema en la causa "Jorge Carlos Palero"(44), con remisión al dictamen de la Procuración General
ha respondido afirmativamente. Con motivo de la sanción de la ley 26.063 que al modificar el art. 9º de la ley
24.769aumentó el monto de las retenciones previsionales no ingresadas elevándolas a $ 10.000 por cada mes
para la configuración del delito, el dictamen de la Procuración entendió aplicable retroactivamente la reforma,
con fundamento en el art. 2º del Cód. Penal.
El título XI de la ley 27.430 al crear la Unidad de Valor Tributario, como unidad de medida de valor
homogéneo a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas, sanciones y todo otro
parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos —art. 302— dispone expresamente en el art. 305 de
la ley, que para evaluar la configuración de delitos y otros ilícitos se considerará la relación de conversión entre
pesos y UVT vigente al momento de su comisión.
Es decir la ley 27.430 considera que el incremento de los montos establecidos para la configuración de los
delitos no es un supuesto de aplicación de la ley penal más benigna, pues la actualización de dichos montos,
que responden a la necesidad de computar las sumas a valores de moneda constante a consecuencia del
proceso inflacionario, no afecta el núcleo central de los tipos penales, sino que implican un cambio en el
elemento coyuntural o exterior en tanto que los delitos del Régimen Penal Tributario y Previsional agotaron su
función al momento de cometerse el hecho delictivo.
En una economía de continua inflación, considerar que la actualización de los montos constituye un
supuesto que impone al aplicación de la ley penal más benigna es despojar "ab initio" de toda eficacia al
régimen represivo. La comprobación por parte del organismo fiscal, con el consiguiente proceso administrativo
de determinación de oficio de la obligación fiscal, denuncia penal y su substanciación ante todas las instancias
judiciales hasta llegar en último término a la Corte Suprema de la Nación, insumirá un lapso de no menos de
cinco o más años(45), en cuyo transcurso la actualización periódica de los montos para la configuración de los
delitos, por aplicación de la UVT, importará consagrar un manto de impunidad para los evasores, en caso de
considerarse aplicable el principio de retroactividad de la ley penal más benigna a las normas que disponen
aumentos de las sumas de dinero que establecen un límite a la punibilidad.
Para evitar la desprotección de la hacienda pública nacional y provincial y de la Ciudad de Buenos Aires, el
art. 305 de la ley 27.430 manda, a los efectos de juzgar la el delito, estar al monto vigente al momento de su
comisión.
Sin duda que el criterio adoptado por el art. 305 de la ley 27.430 es el que mejor abastece al principio de
razonabilidad en la aplicación de los principios constitucionales. No se trata de desconocer el principio de la
aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, sino de interpretarlo de consuno con el deber constitucional
de asegurar la recaudación de los recursos públicos y con la inexistencia de parte del legislador de una clara
voluntad de desincriminar los hechos punibles ante la simple adaptación del límite cuantitativo que condiciona
la punibilidad, a consecuencia del constante proceso inflacionario, que exhibe una persistencia que resulta
perjudicial a la salud de la república.
5.6. La doble instancia en el proceso penal

El art. 8º, inc. 2º, apart. h), de la Convención Americana de Derechos Humanos establece la doble instancia
del proceso penal.
La primera cuestión interpretativa que se nos presenta con dicha garantía judicial es la de determinar si
esta se satisface con la posibilidad de interponer el recurso extraordinario de apelación ante la Corte Suprema
de la Nación previsto en el art. 14 de la ley 48. Así lo había entendido nuestro más Alto Tribunal en el caso
"Jáuregui"(46).
Sin menoscabo de ello, en un nuevo análisis de la cuestión, la Corte Suprema en la causa "Giroldi, Horacio
David" consideró que la forma más adecuada para asegurar la garantía de la doble instancia en materia penal
prevista en la Convención es declarar la invalidez constitucional de la limitación establecida en el art. 459, inc.
2º, del Cód. Proc. Penal, en cuanto veda la admisibilidad del recurso de casación contra las sentencias de los
tribunales en lo criminal en razón del monto de la pena. Al fundar su decisión, la Corte recordó que la Corte
Interamericana había precisado el alcance del art. 1º de la Convención sobre Derechos Humanos, en cuanto a
que garantizar implica el deber del Estado de tomar todas las medidas a fin de remover los obstáculos
existentes para que los individuos puedan disfrutar de los derechos que la Convención reconoce(47).
El derecho a apelar ante un tribunal superior la sentencia penal recaída en primera instancia no se satisface
con la posibilidad de ocurrir por la vía de recurso extraordinario ante la Corte Suprema, en que solo tienen
cabida las cuestiones constitucionales federales. El derecho en cuestión implica la posibilidad de una revisión
amplia de la sentencia del inferior en todos sus aspectos y materias, o sea el acceso a una vía ordinaria de
revisión.
Sin duda, las garantías judiciales del proceso penal se extienden al campo de las contravenciones. No hay
entre delitos y contravenciones diferencias ontológicas, como hemos señalado. La pretensión de privar a las
personas de las garantías judiciales que la Constitución y los tratados de derechos humanos consagran, sobre
la base de distinciones semánticas que no desconocen la naturaleza penal de las contravenciones o faltas,
responde a motivaciones ideológicas contrarias a la plena vigencia de las libertades públicas.
5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de hecho

La tradición legislativa e histórica del recurso de casación en su versión originaria había impuesto una
interpretación restrictiva de este instituto limitado a las cuestiones de derecho con exclusión de las cuestiones
de hecho.
Con motivo de la sentencia de la Corte recaída en la causa "Giroldi, Horacio David", tuvimos oportunidad de
señalar que la doctrina de los derechos humanos impone considerar que recurrir en materia penal del fallo ante
un tribunal superior supone poder someterlo a revisión en toda su extensión, de lo que él ha resuelto, es decir,
en todas las cuestiones de hecho y de derecho atendidas en la sentencia que se recurre(48). Si bien la
Convención Americana de Derechos Humanos solo establece las garantías mínimas a que se debe ajustar el
proceso penal, a las cuales tiene derecho toda persona a quien se le formula un reproche penal, quedando
librada la regulación de los recursos a la legislación interna de cada país signatario, consideramos que la
interpretación acogida por la jurisprudencia penal sobre el alcance de la vía casatoria, no abastecía
suficientemente la garantía de la doble instancia penal que tiene, reforma de 1994 de por medio, jerarquía
constitucional.
Si el recurso extraordinario, por su carácter de excepción y limitado no constituye una revisión íntegra de
todo lo resuelto por la sentencia recurrida, cabe concluir que, del mismo modo, las limitaciones a la revisión de
las cuestiones de hecho y prueba en la vía casatoria no constituye adecuada forma de instrumentar la
exigencia que consagra la citada Convención.
Esta interpretación sobre el alcance de la vía casatoria fue acogida por la Corte Suprema a partir del caso
"Casal"(49), en que señaló que la interpretación restrictiva del alcance de la materia de casación, con la
consiguiente exclusión de las llamadas cuestiones de hecho y prueba, viola el derecho del imputado
consagrado en la Convención Americana de Derechos Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos. El tribunal cimero acotó que la tradicional distinción entre cuestiones de hecho y de derecho
siempre ha sido problemática y, enfrentada a los casos reales, poco menos que inoperante, pues no solo una
falsa valoración de los hechos lleva a una incorrecta aplicación del derecho, sino que la misma valoración
errónea de los hechos depende de que no se hayan aplicado o se hayan aplicado incorrectamente las reglas
jurídicas que se imponen a los jueces para formular esa valoración. Juzga la Corte que sin violentar el texto del
inc. 2º del art. 456 del Cód. Proc. Penal, la vía casasoria permite la revisión de todo aquello que no esté
exclusivamente reservado a quienes hayan estado presentes como jueces en el juicio oral.
5.7. La reformatio in peius

La reformatio in peius o reforma en perjuicio es la que un tribunal de segunda instancia realiza en su
sentencia cuando agrava penalmente la situación de una persona sin que exista recurso deducido en su contra
en relación con la sentencia que debe revisar el tribunal. En tales circunstancias, no habiendo recurso
interpuesto por el Ministerio Fiscal o la querella, el tribunal de alzada no puede elevar la condena, pues su fallo
se debe limitar a la única pretensión articulada por la defensa.
La prohibición de la reformatio in peius constituye, en la doctrina de la Corte, una garantía del proceso
penal que se deriva del principio de congruencia que emana de la garantía constitucional de la inviolabilidad de
la defensa en juicio.
Un caso interesante de aplicación de este principio se planteó en la causa "Horacio Olmos"(50). El tema
objeto de la controversia fue si se aplica el principio cuando se produce el llamado juicio de reenvío con motivo
de la anulación de la sentencia de Cámara y la reapertura del debate con intervención del Ministerio Público.
Condenados por estafa, los procesados apelaron ante la Cámara. Esta sentencia que no había sido apelada
por el Ministerio Público fue anulada por el superior tribunal provincial, el cual dispuso asimismo que, con otra
integración, se dictara un nuevo pronunciamiento, previa sustanciación de un nuevo juicio. La mayoría juzgó
que la apertura de ese nuevo juicio no obsta a la aplicación de la reformatio in peius. Fundando la decisión
expresó:
"...según doctrina establecida por esta Corte, la prohibición de la reformatio in peius cuando no media
recurso acusatorio tiene jerarquía constitucional, por lo cual toda sentencia que ignore este principio resulta
inválida en tanto importa que ha sido dictada sin jurisdicción, afectando de manera ilegítima la situación
obtenida por el encausado merced al pronunciamiento consentido por el Ministerio Público en la instancia
inferior, lo que lesiona la garantía contemplada en el art. 18 de la CN (Fallos 255:79; 298:432; 311:2478;
312:1156; entre otros). Que, en tales condiciones, cabe señalar que asiste razón a los recurrentes en cuanto a
que se violó dicho principio al elevarse las penas que se habían impuesto en la anterior condena, ya que la
jurisdicción de la Cámara de Apelaciones para dictar la sentencia impugnada surgió del pronunciamiento de la
Corte provincial que descalificó esa primera condena que había sido consentida por el Ministerio Público. Es
por ello que la sentencia de reenvío conculcó la garantía constitucional en juego toda vez que agravó la
situación del procesado originada en el fallo anterior de la alzada que había sido anulado a instancia suya. En
síntesis, cabe concluir que resultaría ilógico concederle al imputado la facultad de impugnación, y, al mismo
tiempo, exponerlo al riesgo de que por el ejercicio de esta potestad —en ausencia de recurso de la parte
acusadora— su situación procesal se vea empeorada, puesto que de esta manera se lo colocaría en la
disyuntiva de correr ese riesgo o consentir una sentencia que considera injusta (conf. Fallos 300:671 y
307:2236)".
5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha puesto de resalto la garantía contra la dilación excesiva
del proceso penal. En la causa "Podestá"(51)el tribunal cimero al conocer de los recursos extraordinarios
articulados contra la sentencia condenatoria, expresó:
"...corresponde señalar que el examen de la subsistencia de la acción penal resulta previa a cualquier otra,
por cuanto la prescripción constituye una cuestión de orden público, que opera de pleno derecho y que debe
ser declarada de oficio (conf. Fallos 305:652 y 321:2375 —disidencia del juez Petracchi— y sus citas). Que en
diversas oportunidades el Tribunal ha señalado que el instituto de la prescripción de la acción tiene una
estrecha vinculación con el derecho del imputado a un pronunciamiento sin dilaciones indebidas (Fallos
322:360, esp. disidencia de los jueces Petracchi y Boggiano, y 323:982), y que dicha excepción constituye el
instrumento jurídico adecuado para salvaguardar el derecho en cuestión. Que, en el caso, un procedimiento
recursivo que se ha prolongado durante más de once años excede todo parámetro de razonabilidad de
duración del proceso penal, y en tales condiciones, la tramitación de un incidente de prescripción de la acción
no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a los procesados, en
violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas (arts. 18,
CN, y 8º, inc. 1º, Convención Americana sobre Derechos Humanos). Por lo tanto, y de conformidad con el
criterio que se deriva de los precedentes citados, corresponde que sea esta Corte la que ponga fin a la
presente causa declarando la extinción de la acción penal por prescripción"(52).
En un procedimiento recursivo iniciado contra una multa aplicada por la Administración Nacional de
Aduanas por la Comisión de Infracciones en dos despachos aduaneros que se prolongó durante más de
veintitrés años, la Corte Suprema consideró que se había excedido todo parámetro de razonabilidad. En tales
condiciones —afirmó el tribunal—, si en la especie se ordenara un reenvío a los efectos de la tramitación de un
incidente de prescripción de la acción en la instancia pertinente de acuerdo con el ya mencionado planteo de la
imputada, ello no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a esa
parte, en violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas
(arts. 18, CN, y 8º, inc. 1º, Convención Americana sobre Derechos Humanos; Fallos 329:445; 330:1369;
332:1492 y sus citas). Por lo tanto, y de conformidad con el criterio que se deriva de tales precedentes,
corresponde que sea esta Corte la que ponga fin a la presente causa —en cuanto aquí se trata— declarando
la extinción de la acción penal por prescripción, lo cual torna abstractos los agravios del Fisco Nacional(53).
6. APLICACIÓN DE SANCIONES PENALES POR LA ADMINISTRACIÓN

No obstante las normas referidas al debido proceso consagradas en el art. 18 de la CN y la prohibición del
ejercicio de funciones judiciales por parte de la Administración contemplada en el art. 109, la doctrina judicial
de la Corte Suprema reconoció la legitimidad del ejercicio, por parte de la autoridad administrativa, de
funciones jurisdiccionales, deferida por ley, con la condición de que se preserve la revisión judicial de las
decisiones adoptadas en el ámbito del poder administrador(54).
Definiendo el alcance y los perfiles de la exigencia del control judicial suficiente, la Corte declaró que ella
implicaba, esencialmente(55), el reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los
jueces ordinarios y la negación a los órganos administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en
cuanto a los hechos y el derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que, existiendo opción
legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial.
De consuno con tales principios, la Corte Suprema reconoció el ejercicio por parte de la Administración de
funciones jurisdiccionales en materia de derecho penal administrativo, económico, tributario, sentando el
principio de que no configura agravio a los derechos constitucionales de igualdad y de defensa en juicio la
exigencia de pago previo de las multas aplicadas con motivo de infracciones a las leyes de policía económica,
como requisito para la intervención judicial, salvo supuestos de monto extraordinario y falta comprobada e
inculpable de los medios pertinentes para depositar la multa, circunstancias que deben ser invocadas y
probadas(56). En ese sentido, nuestro más Alto Tribunal ha señalado que la facultad deferida por ley a la
autoridad administrativa para juzgar y reprimir contravenciones —lo que constituye, sin duda, el ejercicio de
facultades de tipo judicial—(57)no atenta contra el principio de división de los poderes, ni contra la garantía del
juez natural ni de la defensa en juicio, siempre que al justiciable le sea brindada la oportunidad de ocurrir ante
el órgano judicial con el fin de que cualquier decisión de aquellas autoridades que lo afecte sea materia del
consiguiente control(58).
6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores

Sin embargo, en posición contraria a la del tribunal cimero, la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, sala 4ª, tiene dicho que la exigencia del previo pago de la multa administrativa para
habilitar su conocimiento por parte del Poder Judicial viola la norma del art. 10 de la Declaración Universal de
Derechos Humanos, pues el funcionario administrativo que la impone no reúne las calidades de independencia
e imparcialidad que, según tal norma, debe revestir el tribunal ante el cual se solicita la determinación de cierto
derecho u obligación. La posibilidad de ejecutar una multa administrativa antes del pronunciamiento de la
sentencia definitiva en la causa viola el principio de inocencia(59).
Respecto de la sanción de clausura aplicada por la Administración, la doctrina de la Corte tiene dicho en el
caso "Dumit"(60), reiterado en "Lapiduz"(61), que no cabe hablar de "juicio" —y en particular de aquel que el art.
18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una condena— si el trámite ante el órgano
administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente, ni de juicio previo, si esta instancia no ha
concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de ella.
De dicha doctrina se desprende que el reconocimiento del ejercicio de facultades jurisdiccionales en materia
penal, por parte de la Administración, queda limitado a una labor de investigación sumarial, lo que
necesariamente lleva a considerar que el juzgamiento de la contravención corresponde exclusivamente al
Poder Judicial. En función de ello cabe concluir que la Administración carece de facultades para aplicar
sanciones penales, aunque se trate de contravenciones o faltas y no de delitos, por lo cual, el organismo fiscal
debe elevar al juez competente los antecedentes y conclusiones de la labor instructora para que este abra el
debate y emita la correspondiente sentencia. Si bien la Corte no ha recogido aún esta conclusión, que se
deduce de su propia doctrina, ha transitado por un sendero que tarde o temprano la llevará a admitirla.
Es de interés puntualizar aquí la proyección de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

sobre el juzgamiento de delitos militares en materia penal tributaria. Desde antigua data la doctrina de la Corte
Suprema de la Nación reconoció la constitucionalidad de los tribunales militares, sobre la base del art. 67, inc.
23 —actual art. 75, inc. 27—, de la Constitución, que faculta al Congreso a dictar normas para la organización
y gobierno de las fuerzas armadas(62). Los consideró conforme a las exigencias de orden y disciplina propia del
ámbito militar y sostuvo que no importaban un fuero personal, no afectaban la igualdad ante la ley (art. 16), ni
constituían una comisión especial, ni comprometían la garantía del juez natural (art. 18), y no vulneraban la
prohibición de ejercer funciones judiciales establecidas para el Poder Ejecutivo (art. 95 —actual 109—, CN).
Con motivo de la sanción de la ley 23.049, que introdujo modificaciones al Cód. de Justicia Militar en materia
de competencia (arts. 108 y 109) y de recursos (arts. 56 bis, 428, 429, 441 bis y 445 bis), el tribunal cimero
interpretó que esas modificaciones importaron una correcta limitación a los tribunales militares y la adecuación
de las prescripciones de ese Código a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional, pues
se eliminaban los últimos resabios de los fueros personales que existían en nuestra legislación, se preservaba
la intervención del juez natural y se permitía una adecuada revisión de sus decisiones en sede del Poder
Judicial de la Nación(63). Esa orientación de la doctrina judicial de la Corte Suprema sobre la validez
constitucional de los tribunales militares se mantuvo luego de la entrada en vigencia de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos, al resolver en materia de competencia y otras cuestiones(64), e incluso
con posterioridad a la reforma constitucional de 1994, que le otorgó jerarquía constitucional a dicho tratado(65).
Sin embargo, en trascendente decisión recaída en la causa "López"(66)se observa un sustancial cambio en
la orientación del tribunal cimero, que acoge el recurso extraordinario interpuesto contra la sentencia de la
Cámara de Casación Penal y declara la nulidad de todo lo actuado y absuelve al recurrente por el delito militar
por el cual había sido juzgado y condenado por la Justicia Militar. Tres de los jueces que integran la mayoría —
Lorenzetti, Zaffaroni y Fayt, este último según su voto—, declaran la invalidez constitucional de los tribunales
castrenses. En ese sentido, sostienen que si el derecho penal militar es un derecho penal especial, cabe exigir
que la criminalización sea decidida por jueces independientes. Que podrán ser o no especializados, cuestión
que no tiene relevancia en la medida en que no se trate de comisiones especiales y, por ende,
constitucionalmente prohibidos. Un tribunal, sea ordinario o especializado, no necesariamente debe integrarse
con jueces técnicos, pero inevitablemente debe conformarse con jueces independientes, lo que significa que
no pueden integrarlos funcionarios sometidos al poder disciplinario del Poder Ejecutivo. Un juez no puede estar
sometido a ningún poder disciplinario que no sea el de responsabilidad política, ni a otra coacción que la que
por sus actos incumbe a cualquier ciudadano o habitante.
Estos principios rigen respecto de toda jurisdicción y los impone la Constitución (inc. 1º del art. 8º de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos; art. 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos, en función del inc. 22 del art. 75 de la Constitución). Por lo tanto, concluyen que los actuales
tribunales militares no pueden considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni internacional, sino que
constituyen tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas. Si el presidente de la República no
tiene jurisdicción penal, pues carece expresamente de ella (arts. 23, 29 y 109 de la Constitución), mal pueden
ejercerla sus subordinados.
El voto de la Dra. Argibay considera que el Cód. de Justicia Militar, en cuanto impone limitaciones a la libre
elección de defensor por parte del imputado de un delito militar, conculca el derecho de este de defenderse
personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y comunicarse libre y privadamente con él,
consagrado en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos. Agrega que el imputado se vio afectado por otras disposiciones del aquel Código en cuanto
restringe el ejercicio de la defensa al no permitir aducir, en favor del procesado, consideración alguna que
menoscabe los respetos debidos al superior, ni hacer contra estos imputación o acusación alguna sobre
hechos que no tengan íntima relación con la causa, o hacer críticas o apreciaciones desfavorables a la acción
o a los actos políticos o administrativos del gobierno (art. 366). En razón de ello, la Dra. Argibay considera que
en la especie ha habido un efectivo menoscabo del derecho de defensa, en atención a que las previsiones del
Cód. de Justicia Militar resultan contrarias a las reglas constitucionales en su letra y en su efecto limitativo de la
libertad de acción del defensor. Habida cuenta de la conclusión a la que arriba respecto de la conculcación del
derecho de defensa, la Dra. Argibay considera innecesario avocarse al estudio de los restantes agravios, e
integra la mayoría al declarar la nulidad de todo lo actuado y absolver al imputado del hecho que se le
imputara.
El voto de la mayoría, que le niega a los tribunales militares la calidad de ser imparcial e independiente, se
proyecta a todo el derecho penal especial con efectos excluyentes de la atribución de la administración activa
de imponer sanciones de naturaleza penal. La derogación del Cód. de Justicia Militar por ley 26.394(67)y la
sanción de un nuevo Sistema de Justicia militar, que en lo esencial consiste en el juzgamiento de los delitos
militares en la órbita de la justicia federal, la erradicación de la pena de muerte, mayor claridad en la definición
de los delitos militares, un cambio integral del sistema disciplinario de las fuerzas armadas y con ello un
fortalecimiento del régimen republicano, implicó un clara toma de posición que inexcusablemente debe guiar la
legislación penal especial, incluida la tributaria.
6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos

Valdés Costa se muestra contrario a la aplicación de penas por la Administración, afirmando que se trata de
un típico caso de concentración de funciones, inadmisible dentro del principio de división de poderes, que
adquiere significativa gravedad en derecho tributario por el hecho de que la pena es aplicada por el propio
acreedor. La circunstancia de que la resolución administrativa pueda ser recurrida ante los órganos
jurisdiccionales, agrega el distinguido autor, no elimina la objeción, pues por regla general la aplicación de una
pena, aunque sea posteriormente revocada por la Justicia, causa un daño irreparable por la interdicción
personal y las consecuencias perjudiciales que al particular le acarrea la sustanciación de un proceso penal.
Se debe excluir a la Administración activa de la facultad de aplicar cualquier tipo de sanción penal. Solo
mediante un desplazamiento de expresas disposiciones constitucionales se ha podido llegar a admitir la
competencia de la Administración en orden a aplicar sanciones penales.
En efecto: de consuno con el art. 109 de la Constitución, el presidente de la Nación no puede arrogarse
facultades judiciales, ni siquiera durante la vigencia del estado de sitio (art. 22 de la Constitución). Sin
embargo, las normas infraconstitucionales le han otorgado a la Administración facultades en orden a aplicar
sanciones de naturaleza penal, multas, clausuras, etc., e incluso han dispuesto que la concesión del recurso
ante el Poder Judicial contra tales sanciones sea al solo efecto devolutivo (art. 11, ley 24.765), o condicionado
al pago de la multa, como en el caso de las leyes de policía económica.
La jerarquía constitucional que les ha sido asignada a la Convención Americana sobre Derechos Humanos
y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, entre otros tratados internacionales, por la reforma
constitucional de 1994 (art. 75, inc. 22, CN), ha desplazado la doctrina sustentada por nuestro tribunal cimero.
Con diferencias de matices, ambos tratados consagran el derecho de toda persona a ser oída, con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial
en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella. Inculpado de un delito, el imputado
tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad, a
defenderse personalmente o ser asistido por un defensor de su elección y a comunicarse libre y privadamente
con él, a no ser obligado a declarar contra sí mismo, ni declararse culpable, a recurrir del fallo ante juez o
tribunal superior y a no ser sometido a un nuevo proceso por los mismos hechos ya juzgados.
Los claros términos de tales convenciones internacionales cierran toda posibilidad a la aplicación de
sanciones de naturaleza penal por parte de la Administración activa, aunque tales sanciones se puedan
recurrir ante un tribunal independiente por medio de acciones o recursos con efectos suspensivos. Ab initio, el
proceso penal se debe sustanciar ante un tribunal independiente y no ante la Administración activa, en el doble
carácter de juez y parte. Si bien tanto la CADH como el PIDCP admiten la existencia de tribunales enmarcados
en la órbita del poder administrador, estos deben reunir la calidad de independientes e imparciales. Han
quedado, pues, abrogadas todas las normas que les atribuían facultades a la DGI, a la ANA y a otros
organismos administrativos, de imponer sanciones de naturaleza penal.
7. INEXISTENCIA DEL CRÉDITO FISCAL Y SU INCIDENCIA EN MATERIA PENAL
7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal

La doctrina de la Cámara de Casación Penal(68)sostiene que la sentencia pasada en autoridad de cosa
juzgada de la justicia en lo comercial, que rechazó el pedido de verificación del crédito fiscal de la AFIP, no
tiene incidencia en el proceso penal promovido por los delitos establecidos en la ley 24.769 Penal Tributaria y
Previsional. Fundando dicha conclusión expresó:
"La forma y modo en que la AFIP justifica su acreencia en sede concursal y su valoración en ese ámbito no
resulta vinculante para este Tribunal, que a la hora de definir la existencia de una conducta delictual debe
basarse en los elementos probatorios que surjan de la causa y no de aquellos que en distinta sede
jurisdiccional fueron tenidos en cuenta para determinar la ilegitimidad de un reclamo que —aunque tenga
identidad de objeto y comprenda las mismas categorías tributarias y períodos fiscales denunciados en este
proceso— ha tenido una causa y un objeto absolutamente distinto al perseguido en este proceso penal; y ello
así ya que lo que se ha puesto en juego en la resolución que se invoca como 'cuestión prejudicial o hecho
nuevo', resulta ser la 'exigibilidad o posibilidad de cobro de la deuda fiscal' y no la 'existencia de un crédito' que
de comprobarse —con los elementos que surjan de la causa— constituirá el extremo objetivo de los delitos
previstos en la Ley Penal Tributaria que se investigan en autos.
"La imposibilidad de hacer efectivo el cobro del crédito no lo exime (al imputado) de pena puesto que la
exigibilidad del crédito fiscal no es un elemento de la tipicidad ni una condición objetiva de punibilidad. Más allá
de lo resuelto por el juez concursal, ha de concluirse que la prueba de la existencia del delito y de la deuda
fiscal que lo genera, queda exclusivamente en manos del Tribunal que lo juzga, quien tiene la posibilidad de
objetar por cualquier tipo de prueba las presunciones que —en su caso— utilice el ente recaudador para
determinar la materia imponible".
"La sujeción de esta jurisdicción a lo resuelto en sede concursal impediría el cumplimiento del objeto del
proceso penal cual es la búsqueda de la verdad real, es decir, la comprobación de un hecho delictuoso a
través de los medios probatorios —de la índole que fueran en atención al sistema de la libertad probatoria—
que se encuentran al alcance del juez penal y le provoquen la convicción de la existencia del hecho contenido
en la imputación".
El tribunal afirma que la decisión de la justicia en lo comercial no ha transformado al crédito fiscal en una
obligación inexistente sino en una obligación natural, que obsta a su exigibilidad por el Fisco; agregando que
conforme al art. 1105 del Cód. Civil (69), la sentencia del juicio civil sobre el hecho no influirá en el juicio criminal,
ni impedirá ninguna acción criminal posterior intentada sobre el mismo hecho o sobre otro que con él tenga
relación.
"Por otra parte, tampoco el Cód. Proc. Penal de la Nación establece sanción alguna para el caso de
promoción de la acción penal sin la previa determinación de oficio por lo que no corresponde fulminar el acto
inicial del proceso con su invalidez dado el régimen restrictivo de nulidad instituido en el art. 166, Cód. Proc.
Penal. En rigor, el art. 18, parte 1ª, ley 24.769, en cuanto establece que el organismo recaudador formulará
denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, indica los trámites que debe cumplir
un organismo dependiente del Poder Ejecutivo nacional pero no regula la actuación del Ministerio Público
Fiscal que es un órgano 'independiente y con autonomía funcional' (art. 120, CN), libre de injerencia de aquel
poder, ni la actuación del Poder Judicial".
7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal

La primera cuestión que es necesario abordar es el papel rector que la ley 24.769 le atribuye al acto de
determinación de la deuda como condición de procedibilidad de la acción penal. Diversos tribunales, incluida la
Cámara de Casación Penal, consideran que tal exigencia, aplicable exclusivamente al organismo fiscal, no
restringe ni limita las atribuciones del Ministerio Fiscal, ni las del Poder Judicial; afirmación de la que el tribunal
extrae la conclusión de que "no hay impedimento para que en sede penal se determine la deuda y las
omisiones delictivas de su ingreso al Tesoro nacional, aunque no hubiese sido aquella admitida ni declarada
exigible en sede civil".
La Cámara de Casación Penal plantea una falsa antinomia entre la condición de procedibilidad establecida
por la ley 24.769 y las atribuciones del Ministerio Fiscal, titular del ejercicio de la acción penal, pues este, en el
ejercicio de sus atribuciones, se encuentra sujeto a las previsiones de la ley, que en el caso condicionan el
ejercicio de la acción penal a la previa determinación de la deuda tributaria(70). En principio, solo en las figuras
de la evasión simple y de la agravada (arts. 1º, 2º, 7º y 8º, ley 24.769) la acción penal se halla condicionada a
la previa determinación de la deuda por parte del organismo fiscal.
El miembro informante del Despacho de la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de
Diputados(71)sostuvo en sustento de la prejudicialidad del acto administrativo de determinación de oficio que
ella tendía a garantizar el derecho de defensa del imputado, así como evitar un inútil dispendio de la actividad
jurisdiccional. La ley 24.769, con la exigencia del previo dictado del acto de determinación de oficio de la
obligación tributaria o de la decisión que resuelve la impugnación articulada contra la liquidación de la deuda
previsional, y consiguiente presunción de legitimidad que de ellos se deriva, trató de dotar de verosimilitud al
reclamo fiscal de forma de coadyuvar a la eficacia de la actividad represiva.
El apartamiento a la sana directiva del art. 18 de la ley 24.769 afecta gravemente el derecho de defensa. El
acto administrativo de determinación de oficio se debe dictar luego de correrle vista al contribuyente para que
alegue su defensa y ofrezca y produzca las pruebas que hagan a su derecho (art. 17, ley 11.683), y debe
hacer mención de los hechos comprobados, de las pruebas arrimadas a la causa y de las normas directamente
aplicables que sirven de sustento a la determinación.
La inexistencia del acto administrativo de determinación de la obligación fiscal priva al contribuyente de la
vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal y Corte
Suprema de la Nación, para cuestionar la determinación practicada, y la privación de hecho de esa vía reglada
por la ley 11.683 suscita agravio constitucional, con sustento en los derechos de defensa y de propiedad.
No se trata de una cuestión de otorgar prelación a la acción administrativa de incumbencia de la AFIP por
sobre las prerrogativas del Ministerio Público, sino de afirmar la necesidad de que todos y cada uno de los
poderes del Estado deben ajustar su accionar a lo que estatuyen las leyes dictadas de conformidad con la
Constitución Nacional. Y en esa prejudicialidad impropia del acto administrativo de determinación oficiosa de la
deuda tributaria, como condición de procedibilidad de la acción penal no existe agravio a las atribuciones del
Ministerio Fiscal. Por el contrario, se trata de una razonable política legislativa tendiente a que la acción penal
se promueva solo cuando exista convicción de la comisión de un ilícito.
Por ello, cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al
organismo fiscal a fin de que este inicie los procedimientos de verificación, y determine en su caso la
obligación fiscal (art. 18, in fine, ley 24.769), con lo que establece la prelación de la determinación
administrativa condicionante de cualquier investigación en sede penal.
Y decimos que el art. 18 de la ley 24.769 establece un supuesto de prejudiciabilidad impropia, puesto que la
emisión del acto administrativo de determinación de la deuda es condición de procedibilidad de la acción penal,
mas ello no obsta a que en sede penal se discierna la materialidad de los hechos que tuvo en cuenta el
organismo fiscal para determinar la deuda tributaria(72). Si la AFIP objetó determinadas compras declaradas por
el contribuyente por considerar el carácter apócrifo de los documentos aportados, o impugnó los créditos
fiscales del IVA y deducción en el impuesto a las ganancias al cuestionar los medios de pago utilizados para la
cancelación de las operaciones en contravención a la ley 25.545, ello no impide que en sede penal, ante la
acreditación de la veracidad de las operaciones realizadas, se arribe a la eximición de responsabilidad de los
imputados, por inexistencia de las diferencias de verificación determinadas por el organismo fiscal. La
determinación de la deuda fiscal es materia propia del proceso penal, pues el Poder Judicial no puede
encontrarse sujeto a lo resuelto por la Administración, ya que ello importaría una renuncia al control judicial de
la materia(73).
En tanto la eximición de responsabilidad penal llegue de consuno a las circunstancias fácticas atinentes a la
materialidad de los hechos, esa decisión se proyecta sobre la determinación del tributo efectuada por la
Administración, a tenor de la previsión de los arts. 20, in fine, de la ley 24.769, y 1103 del Cód. Civil(74).
7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de determinación

Exigir la emisión del acto administrativo de determinación del impuesto como condición de procedibilidad de
la acción penal, lleva a la consecuencia de que el proceso penal no se pueda promover o continuar si dicho
acto ha sido revocado, modificado o anulado por sentencia del Tribunal Fiscal, Cámara en lo Contencioso
Administrativo Federal o Corte Suprema de la Nación. Si no se tuvieran en cuenta esas situaciones
sobrevinientes, no tendría sentido que se exigiera la emisión de acto administrativo de determinación como
condición de procedibilidad de la acción penal, si esta pudiera promoverse o continuarse no obstante haber
quedado sin efecto el acto de determinación.
Al soslayar la aplicación de la previsión contenida en el art. 18 de la ley 24.769, la Cámara de Casación
Penal remite al art. 1105 del Cód. Civil que dispone: "...que la sentencia del juicio civil sobre el hecho no influirá
en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción criminal posterior...", rechazando el efecto de la cosa juzgada
de la sentencia dictada en el fuero en lo comercial.
Si bien de consuno con la ley 24.769 cabe descartar el sometimiento absoluto de la cuestión tributaria a los
resultados que se alcancen en sede penal, ello no empece a que se debe impedir la existencia de
contradicciones sobre aspectos esenciales comunes a ambos procesos, el penal y el contencioso tributario.
Las interpretaciones que se ensayen deben llevar a compatibilizar el resultado de ambos procesos, por ello
consideramos que si a la eximición de responsabilidad penal se llega por la apreciación de los hechos que tuvo
en cuenta el organismo para determinar la deuda tributaria, prevalece sobre el contencioso administrativo,
siempre y cuando en este ámbito no existiere con anterioridad sentencia, pasada en autoridad de cosa
juzgada, que haya confirmado el acto de determinación. Sería absurdo que, si el acto administrativo de
determinación hubiera quedado confirmado por decisión final de la Corte Suprema de la Nación, en sede penal
se llegara a la eximición de responsabilidad por considerar que la actividad está exenta del tributo. En cambio,
si la sentencia penal pasada en autoridad de cosa juzgada haciendo mérito de los hechos tenidos en cuenta
por la Administración para determinar el tributo exime de responsabilidad al imputado, por considerar que no
ha existido omisión en la determinación del tributo, dicha decisión no puede ser desconocida en sede
contencioso administrativa.
Las determinaciones de oficio sobre base presunta utilizando presunciones relativas y iure et de iure y
ficciones legales, si bien son aptas para cuantificar la materia imponible, por sí solas no permiten tener
acreditados los extremos exigidos por las figuras penales que requieren la concurrencia de dolo, como lo ha
reconocido la Corte Suprema de la Nación en las causas "Generoso Mazza y otro"(75), "Casa Elen-Valm. de
Claret y Garello"(76)y "Montenegro Hnos."(77), entre otros, salvo que en la investigación criminal surgieran nuevos
elementos de prueba, como la aparición de un doble juego de contabilidad o la declaración testimonial del
contador que tuvo a su cargo las registraciones contables(78), que puedan incriminar a los imputados. En tales
supuestos, y a falta de elementos corroborantes de la intención dolosa, el tribunal podrá eximir de
responsabilidad penal al imputado al no tenerse configurada la existencia de ardid o engaño, exigida por la
figura de los arts. 1º, 2º, 7º y 8º de la ley 24.769, sin que esa decisión incida sobre la determinación tributaria
efectuada por la Administración.
7.4. Prisión por deudas

Si partimos del principio rector de la ley 24.769, que instituye la determinación del tributo como causa de
procedibilidad de la acción penal, de lo que se deriva que cualquier modificación, o revocación del acto
administrativo, ya sea por decisión de la propia Administración fiscal o sentencia judicial, influirá en la
tramitación de la causa penal posterior, es evidente que si la deuda fiscal ha devenido inexigible por sentencia
pasada en autoridad de cosa juzgada, la condena en sede penal opera a manera de una prisión por deuda
inexistente.
Para que exista evasión simple o agravada debe haber omisión en la determinación del tributo realizada por
el contribuyente y dolo tendiente a lograr la evasión. Si por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada se
rechazó el pretendido crédito fiscal de la AFIP, resultante de las determinaciones de oficio por ella practicadas,
no se le puede endilgar al contribuyente o a sus administradores la subsistencia de diferencias de verificación
originadas en el ocultamiento de la verdadera magnitud de la actividad económica desarrollada, en tanto, y de
resultas de la sentencia judicial que privó de efectos al acto administrativo, no se puede afirmar que haya
habido incorrección alguna, y sí, por el contrario, fiel aplicación de las normas que regulan el tributo de que se
trate.
El hecho de que el crédito fiscal originado en un acto administrativo de determinación de oficio del tributo,
revocado por sentencia firme del Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo Contencioso Administrativo
Federal o Corte Suprema de la Nación, o demás tribunales, sea considerado como una obligación natural a
tenor de la doctrina del art. 515 del Cód. Civil no permite afirmar la subsistencia de evasión fiscal, pues para
que exista debe haber omisión fiscal subsistente, y no privada de efectos por revocación administrativa o
judicial.
Es de interés precisar los alcances de la doctrina del art. 505 del Cód. Civil . El principio es más amplio de
lo que enuncia su texto. Todas las sentencias, justas o injustas, dictadas por razón de hechos probados y no
probados y por motivos de derecho, constituyen cosa juzgada que puede invocar o no invocar el favorecido por
ellas. Así, la que desestimara una acción en virtud de la incapacidad de la parte, o de la falta de la forma del
acto o de la nulidad de él por cualquier otro motivo, no impide el efecto del pago realizado a pesar de la
decisión judicial(79). La sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada que rechaza la obligación exigida por el
actor no permite afirmar que el demandado sigue obligado a título de obligación natural o moral. La sentencia
ha expulsado del mundo del derecho la prestación reclamada y, por ende, puede decirse que es inexistente(80).
Véase a qué consecuencias absurdas se llega con el criterio seguido por la Cámara de Casación Penal si el
imputado o procesado quisiera hacer uso del derecho que le acuerda el art. 16 de la ley 24.769, tendiente a
que se declare la extinción de la acción penal. Tendría que allanarse al pago de una deuda privada de efectos.
En tales circunstancias se visualiza claramente que la posibilidad de condena penal opera a manera de
amenaza de prisión por deudas inexistentes, que desnaturaliza la esencia del derecho penal, y resulta
violatoria del derecho de propiedad y de defensa, y de los tratados internacionales que prohíben la prisión por
deudas (art. 7º, inc. 7º, CADH, y art. 11, PIDCP).
8. EL AGENTE ENCUBIERTO
La ley 26.044introduce en el art. 35 de la ley 11.683 la figura del agente encubierto, facultando a la AFIP a
autorizar a sus agentes, mediante orden de juez administrativo, a que actúen en calidad de compradores o
locatarios de obras y servicios a fin de constatar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de la
obligación legal de emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones realizadas. La
orden del llamado juez administrativo debe estar fundada en los antecedentes fiscales del contribuyente que
obren en el organismo fiscal.
La figura del agente encubierto para comprobar la comisión de delitos tuvo su ingreso en la legislación
argentina a través de la ley 24.424, modificatoria de la ley 23.737(81)en materia de narcotráfico, y con la ley
26.044 se incorpora a la legislación tributaria para comprobar el cumplimiento de la obligación de emitir
facturas por parte de los agentes económicos alcanzados por la ley 11.683. El art. 35 de la ley 11.683 no
autoriza la utilización de esta figura en forma indiscriminada o generalizada, sino respecto de contribuyentes
cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a ella, como forma de comprobar eventuales transgresiones a
la obligación de emitir facturas. A efectos de autorizar, en cada caso concreto, el ejercicio de tales atribuciones,
el llamado juez administrativo deberá emitir el correspondiente acto administrativo en el que consignará los
antecedentes del contribuyente de que se trate.
La doctrina de la Corte Suprema de la Nación afirma que el empleo de un agente encubierto para la
averiguación de los delitos no es por sí misma contraria a garantías constitucionales. Una cuidadosa
comprensión de la realidad de nuestra vida social común, y en especial del hecho comprobado de que ciertos
delitos de gravedad se preparan e incluso ejecutan en la esfera de la intimidad de los involucrados en ellos,
como sucede particularmente con el tráfico de estupefacientes, impone reconocer que esos delitos solo son
susceptibles de ser descubiertos y probados si los órganos encargados de la prevención logran ser admitidos
en el círculo de intimidad en el que ellos tienen lugar. Por tal razón, una interpretación prudencial de las
garantías procesales contenidas en la Constitución Nacional permite aceptar, bajo ciertas restricciones, el
empleo de agentes encubiertos de modo similar al que se lo admite en otros países en los que las reglas del
Estado de derecho prescriben garantías análogas a las que rigen en la República Argentina (como los Estados
Unidos y la República de Alemania)(82).
La conformidad con el orden jurídico del empleo de agentes encubiertos —sigue diciendo la Corte—
requiere que el comportamiento de estos se mantenga dentro de los principios del Estado de derecho, lo que
no sucede cuando el agente encubierto se involucra de tal manera que hubiese creado o instigado la ofensa
criminal en la cabeza del delincuente, pues la función de quienes ejecutan la ley es la prevención del crimen y
la aprehensión de los criminales, pero esa función no incluye la de producir el crimen tentando a personas
inocentes a cometer esas violaciones. De tal modo cabe distinguir los casos en que los agentes del gobierno
simplemente aprovechan las oportunidades o facilidades que otorga el acusado predispuesto a cometer el
delito, de los que son producto de la actividad creativa de los oficiales que ejecutan la ley, en los que procede
desechar las pruebas obtenidas por la actividad criminógena de la policía, bajo lo que en el derecho americano
se conoce como defensa de entrapment.
La circunstancia de que se exima al agente encubierto de requerirle expresamente al contribuyente la
emisión de la factura por la operación realizada no permite considerar a aquel como agente provocador o
instigador de la infracción cometida. El contribuyente no necesita que el adquirente o locatario lo insten al
cumplimiento de obligaciones formales que obstaculizan o impiden maniobras de evasión fiscal. El flagelo de la
evasión fiscal, que corrompe el principio de solidaridad social, exige el debido cumplimiento, en tiempo y forma,
de las obligaciones tributarias, y para el logro de ese objetivo la figura del agente encubierto, en la forma en
que se encuentra regulada en la ley 11.683, constituye un instrumento eficaz que no lesiona derechos de
orden constitucional.
9. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA PENA DE COMISO

La ley 11.683 hace referencia al decomiso de mercadería con deficiente técnica legislativa que hace
inaplicable dicha pena(83). La Provincia de Buenos Aires en el Cód. Fiscal y del mismo modo, otras provincias,
han legislado la pena de decomiso en forma gravemente inconstitucional(84).
La regulación de la sanción de decomiso en el Cód. Fiscal de la Provincia de Buenos Aires vulnera
derechos de raigambre constitucional. En primer lugar resulta manifiestamente irrazonable, y por ende
inconstitucional, instituir una coacción institucional a fin de que el presunto infractor renuncie a la tutela judicial.
La sustitución del decomiso por una multa de pesos quince mil, incorpora, con la renuncia al acceso a la
jurisdicción, un elemento de coacción que tiñe de inconstitucionalidad la previsión legal, pues el acceso a la
jurisdicción no le puede hacer perder al administrado el derecho de pagar la multa para evitar el decomiso de
la mercadería(85).
La segunda inconstitucionalidad del Cód. Fiscal está dada por la falta de proporcionalidad de la pena de
decomiso con el incumplimiento del deber formal que sanciona, de no haber solicitado a la Dirección de Rentas
el código de operación para el traslado o transporte de mercaderías, conforme a las previsiones de los arts. 34
bis y 79 del Cód. Fiscal y Disposición normativa "B", 32.
La facultad de decomisar los bienes transportados, contenida en los arts. 13 y 14 de la DN "B", 32, como
única medida prevista en la reglamentación para el caso del transporte de mercadería sin el Cód. de Operación
de Transporte, no solo luce desproporcionada en relación con el fin perseguido —obtener información
detallada de cada operación de transporte de bienes que se realice en el territorio de la Provincia—, por cuanto
existen otros medios menos gravosos para lograr el mismo resultado, sino que además dicho incumplimiento
constituye una infracción formal, que como tal es pasible de las sanciones pecuniarias especialmente previstas
en el art. 52 del CF(86). Así lo consideró el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Nro. 1 de la ciudad de La
Plata(87).
Otra transgresión constitucional está dada por no respetarse la garantía de la doble instancia penal
ordinaria, exigida por imperio de las previsiones de la Convención Americana de Derechos Humanos y del
PIDCyP, y doctrina de la Corte Suprema a partir del caso "Giroldi"(88). En efecto, el art. 79 del Cód. Fiscal
dispone que la sentencia del juez correccional será inapelable, contraviniendo de esa forma el art. 8º, punto 2º,
inc. h), CADH, y art. 14, punto 5º, PIDCyP.
10. LA INMUNIDAD DE DECLARACIÓN DEL ART. 18 DE LA CONSTITUCIÓN

La exigencia constitucional que manda que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo ha sido
considerada por la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación aplicable exclusivamente en materia
penal.
El origen de la inmunidad de declaración se remonta a la Inglaterra de fines del siglo XVI como protesta
contra los métodos inquisitoriales de los tribunales eclesiásticos, que no podían condenar sin la previa
confesión del acusado, por lo cual estas debían ser arrancadas, aunque fuere necesario recurrir a los más
crueles tormentos.
Los derechos a guardar silencio y a no contribuir a la propia incriminación están estrechamente vinculados
con el principio de inocencia implícitamente reconocido por la Constitución y mencionado en forma expresa en
la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos, y su razón de ser descansa en el respeto a la dignidad y libertad del hombre.
Considerando que la norma constitucional que instituye la inmunidad de declaración no hace distinción
alguna, Bidart Campos(89)considera que se debe extender a todo tipo de causas, aunque no con el mismo rigor.
Así, mientras admite que en procesos no penales se puede pedir la absolución de posiciones de la contraria,
rechaza la idea de que se pueda obligar a absolverlas o a tenérselas por absueltas en rebeldía.
Del mismo modo, considera que quien en juicio de filiación se niega a prestarse a una prueba hematológica
no debe quedar expuesto a que esa conducta se valore como presunción probatoria de la compatibilidad
sanguínea con el hijo que se pretende atribuirle(90). La jurisprudencia de la Corte Suprema y demás tribunales
inferiores del país, con apoyo en la ley 23.511, se han orientado en sentido contrario, estableciendo que la
negativa a someterse a exámenes necesarios para determinar en juicio la filiación de una persona constituirá
un indicio contrario a la posición del renuente(91).
Se ha considerado que en los juicios sobre filiación se produce una colisión entre los derechos
fundamentales de las distintas partes implicadas, y en dichos supuestos prevalece el interés social y de orden
público que subyace en las declaraciones de paternidad, en las que están en juego los derechos de alimentos
y sucesorios de los hijos. Por ello, los derechos constitucionales a la intimidad y a la integridad física no
pueden convertirse en una suerte de consagración de la impunidad, con desconocimiento de las cargas y
deberes resultantes de una conducta que tiene una íntima relación con el respeto de posibles vínculos
familiares.
10.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación

En materia tributaria, el principio de inmunidad de declaración no puede ser opuesto al deber de
colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los organismos
recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad administrativa de comprobación del
cumplimiento que de las obligaciones fiscales hagan los contribuyentes, privando a la Administración fiscal de
una pieza esencial, sin la cual se frustraría, en gran medida, la consecución de los objetivos a su cargo.
El derecho tributario formal ha adquirido gran trascendencia, sobre todo en países con un alto grado de
evasión donde se ensayan cursos de acción que, sobre las bases de innumerables prerrogativas de la
Administración, generan relaciones entre la Administración y los particulares, cuyo objeto son prestaciones de
diferente naturaleza a la de la obligación sustantiva, y cuya finalidad inmediata, si bien tienen como finalidad
indirecta favorecer su cumplimiento, es favorecer el desempeño de la actividad estatal de verificación(92).
El interés público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias justifica el
establecimiento de los deberes de colaboración con la Administración tributaria, en sus funciones de
comprobación. La Corte Suprema, en oportunidad de considerar constitucionalmente legítima la sanción de
clausura establecida en el art. 44 de la ley 11.683 —art. 40 del t.o. en 1998— por el incumplimiento de normas
reglamentarias sobre facturación y registración de operaciones, destacó que no aparecía exorbitante, ante la
finalidad de combatir la evasión fiscal, que el legislador castigara con la sanción en cuestión la no emisión de
facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque se trata de un incumplimiento de deberes formales, es
sobre la base —al menos— de la sujeción a tales deberes que se aspira a posibilitar el ejercicio de una
adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos
omisivos(93).
Íntimamente vinculado con la verificación aparece el deber de colaboración o información por parte de
terceros. Sin perjuicio de los datos que la Administración obtiene de los contribuyentes o responsables, puede
también obtener información a partir de terceras personas obligadas a colaborar con ella, proporcionando
información con trascendencia tributaria. El deber de colaborar con el Fisco recae no solo sobre los
contribuyentes directamente afectados, sino también respecto de quienes puedan representar una ayuda
relevante en la tarea de alcanzar la equidad en la tributación.
El derecho a requerir información de terceros es uno de los bienes protegidos con mayor intensidad y
regulados con exacerbada minuciosidad y extensión por la Administración.
La ley 11.683 otorga atribuciones a la DGI en orden a requerir de entes estatales y privados, bolsas,
mercados, personas físicas o jurídicas, contribuyentes y responsables en general, información tendiente a
facilitar la verificación y determinación de los gravámenes a su cargo (arts. 35 y 107).
El incumplimiento de tales deberes formales se encuentra penado en la ley 11.683 con pena de multas, que
en el caso de incumplimientos referidos a regímenes generales de información oscilan entre $ 2.500 y $
45.000, previéndose también las penas de clausura y suspensión de la matrícula, licencia o inscripción registral
para los supuestos indicados en el art. 40 de la ley.
En la medida en que el aporte de documentación e información por parte del contribuyente se utilice para la
verificación del debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin trascendencia en la esfera penal, no se
vulnera el derecho consagrado en el art. 18 de la CN.
10.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador

Sin menoscabo de ello, en la medida en que los aportes efectuados por el contribuyente son utilizados
como elementos de prueba en el sumario administrativo tendiente a la aplicación de multas por omisión o
defraudación o en el proceso judicial tendiente a la aplicación de las sanciones penales previstas en la ley
penal tributaria y previsional, se configura una clara transgresión al derecho constitucional de no
autoincriminarse.
A fin de conciliar las prerrogativas de la Administración en su labor de verificación del cumplimiento de las
obligaciones fiscales y el derecho a no declarar contra sí mismo, se han ensayado diversos criterios.
Los que se oponen a una total incomunicación entre el proceso de determinación del tributo y el de
aplicación de sanciones, en el cual no se podría hacer valer ningún elemento probatorio aportado por el
contribuyente en la etapa de la comprobación y determinación, sostienen que ello supondría de hecho la
supresión de las sanciones.
El profesor Palao Taboada(94), con apoyo en la ordenanza tributaria alemana, a fin de conciliar la inmunidad
de declaración, contenida en el art. 24 de la Constitución española, con el imperativo de sancionar
adecuadamente los ilícitos tributarios, ha enunciado cuatro postulados:
a) subsistencia de los deberes de colaboración en el procedimiento de liquidación;
b) posibilidad de utilizar sin restricciones como datos objetivos en el procedimiento sancionador los
elementos de hecho fijados en el proceso de liquidación;
c) el deber de colaboración en el procedimiento de liquidación debe cesar desde el momento en que surja
el riesgo de incriminación. Como la apreciación de esta circunstancia no puede quedar librada a la decisión del
órgano administrativo, el contribuyente podrá rehusar en cualquier momento su colaboración;
d) en el momento en que en el procedimiento de liquidación aparezcan indicios de infracción o delito, el
contribuyente debe ser advertido de su derecho a no colaborar.
No obstante el valioso esfuerzo tendiente a conciliar los valores en conflicto, la tesis desnuda su
impracticabilidad. En efecto, si se deja en cabeza del contribuyente juzgar la posibilidad de autoincriminación
es posible que ab initio en el proceso de comprobación se niegue toda colaboración, y si, por el contrario, dicha
apreciación queda en manos de la Administración fiscal, se corre el peligro de que se transgreda la inmunidad
de declaración, de raigambre constitucional. Por lo demás, determinar el momento en que aparece el riesgo de
autoincriminación no está libre de dificultades, por lo cual la negativa a colaborar del contribuyente o la falta de
advertencia por parte de la Administración, en tiempo oportuno, del derecho a no colaborar, son fuente de
mayores conflictos de los que la tesis del profesor español trata de superar.
En tesis opuesta, el profesor Lago Montero(95)postula, esencialmente, que
a) la efectiva actuación del deber constitucional de contribuir (art. 31, CE) exige que el ordenamiento
jurídico otorgue a la inspección generosas atribuciones para el ejercicio de las potestades administrativas de
investigación, comprobación, liquidación e imposición de sanciones;
b) las facultades de la inspección en el ejercicio de las funciones que le son propias encuentran límites
irrebasables en el texto del art. 24.2 de la CE, que contiene una serie de garantías que son de aplicación en el
procedimiento de inspección, ya camine este confundido con el procedimiento sancionador, ya sea
simplemente su antesala. El sujeto pasivo tiene derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador
y en cualquier procedimiento tributario que sea preparatorio de este;
c) el derecho a no autoinculparse nace desde el inicio mismo de las actuaciones investigadoras o
comprobadoras, que se debe notificar formalmente al sujeto pasivo. Este debe ser advertido, al inicio de las
actuaciones inspectoras, de la posible posterior incoación de un expediente sancionador con base en los datos
que declarare. De no hacerse esta advertencia, los datos recabados del sujeto pasivo no podrán utilizarse
como prueba en el expediente sancionador.
Esta tesis borra de un plumazo los deberes de colaboración con las tareas de comprobación de los
organismos fiscales. En la medida en que se aporten los elementos o documentos requeridos por la
inspección, siempre existirá el riesgo de que, con esa información, con la que colecte la Administración de
terceros y con los indicios con que cuente —sobre todo en atención a las atribuciones que posee en materia de
determinación presuntiva— se determinen diferencias de verificación, lo que conlleva la instrucción del
pertinente sumario para la aplicación de las sanciones por omisión o defraudación (arts. 70 y ss., ley 11.683) y,
en su caso, la promoción de la pertinente denuncia o querella en el marco de la Ley Penal Tributaria y
Previsional.
Por tanto, cabría admitir el derecho del contribuyente a no colaborar con la Administración fiscal, lo cual
entorpecería en grado sumo la facultad-deber de esta, indispensable para asegurar una efectiva justicia
tributaria.
Ramón Falcón y Tella, por su parte, sostiene firmemente que si bien en el proceso de comprobación existe
la obligación legal de declarar y colaborar activamente con la inspección, dichos datos aportados por el
contribuyente no se pueden utilizar en el proceso sancionador(96).
La ley española 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, se inclina por permitir la utilización
en el proceso sancionador de los datos de pruebas aportados por el contribuyente en las actuaciones de
comprobación, exigiendo que tales elementos de prueba deben ser incorporados formalmente al expediente
sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último.
La ordenanza tributaria alemana dispone que no se admitirán en el procedimiento de imposición medidas
coactivas contra el obligado tributario cuando estas tiendan a constreñirlo a acusarse a sí mismo de un delito
tributario o de una infracción administrativa tributaria, siempre que se haya incoado contra él un procedimiento
penal por tales hechos. O sea, en la medida en que previamente no se haya promovido un procedimiento
sancionador, no rige la inmunidad de declaración, no existiendo impedimento para que las pruebas aportadas
por el contribuyente puedan utilizarse en el proceso penal incoado con posterioridad (art. 393.1).
En cambio, los aportes que el obligado tributario hubiese efectuado en cumplimiento de deberes jurídico-
tributarios, antes de incoarse un procedimiento penal o desconociendo su existencia, no se podrán utilizar
contra él en la persecución de un hecho que no constituya delito tributario, salvo el caso de tratarse de delitos
cuya persecución sea de imperioso interés público (art. 393.2).
10.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos

El criterio al que nos adherimos, con fuerte convicción personal, ha sido adoptado por el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos, especialmente en sentencia del 17/12/1996, recaída en la causa "Saunders c. Reino
Unido", en la que se examina si el hecho de haberse utilizado en un proceso penal las declaraciones exigidas
coercitivamente en un procedimiento administrativo de inspección —en una investigación llevada a cabo por el
Departamento Británico de Comercio e Industria— es compatible con el derecho a un juicio justo consagrado
en el art. 6.1º del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales del
4/11/1950(97).
Como consecuencia de un considerable incremento en el volumen negociado y en el precio de las acciones
de la sociedad Guinness PLC, de la cual Saunders era presidente, el ministro de Comercio e Industria del
Reino Unido ordenó una investigación administrativa a fin de determinar la existencia de eventuales
irregularidades. Conforme a los arts. 434 y 438 de la Ley de Sociedades de 1985, Saunders se vio constreñido
a responder a las preguntas de los inspectores, so pena de incurrir en desacato y ser condenado a una pena
de hasta dos años de prisión.
La Corte reconoce que aun cuando el art. 6º de la Convención para la Protección de los Derechos
Humanos y de las Libertades Fundamentales(98)no los menciona expresamente, el derecho a permanecer
callado y el de no contribuir a su propia incriminación se encuentran en el centro de la noción del debido
proceso consagrado por dicho artículo.
El Tribunal de Estrasburgo ha sido terminante al señalar en el párr. 74 de la sentencia que "las exigencias
generales de equidad consagradas en el art. 6º —incluido el derecho a no contribuir a la propia incriminación—
se aplican a los procesos penales que conciernen a todos los tipos de infracciones criminales, desde las más
simples hasta las más complejas. No cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones
obtenidas coactivamente en una investigación no judicial para incriminar al acusado en el curso de la instancia
penal. Se debe destacar, en este punto, aplicando la legislación pertinente, que las declaraciones obtenidas
por el Departamento de Represión de Fraudes en el ejercicio de sus poderes coercitivos no pueden, en
principio, ser llevadas como prueba en el proceso ulterior contra el interesado. Por otra parte, no es debido a
que el requirente haya hecho las declaraciones antes de ser inculpado, que su utilización ulterior en el proceso
penal constituye un atentado a este derecho".
La Corte, en el párr. 71 de la sentencia, fijó con precisión el alcance de la prohibición de utilizar en el
proceso penal las declaraciones obtenidas coercitivamente en el procedimiento administrativo, al expresar que
"habida cuenta de la noción de equidad consagrada en el art. 6º, el derecho del acusado de no contribuir a su
propia incriminación no podría razonablemente limitarse a las confesiones de ilícitos u observaciones que lo
pondrían directamente en tela de juicio. Un testimonio obtenido bajo coacción que parece en un primer
momento desprovisto de carácter incriminatorio —tal como las observaciones disculpando al autor o simples
informaciones sobre cuestiones de hecho— pueden ser utilizadas a continuación en el proceso penal como
apoyo de la tesis de la incriminación, p. ej., por contradecir o arrojar dudas sobre otras declaraciones del
acusado, o sobre sus deposiciones a lo largo del proceso, o incluso socavar su credibilidad. En el caso de que
esta credibilidad esté sometida a la apreciación de un jurado, el recurrir a tales testimonios puede perjudicar
particularmente a su autor".
De la inmunidad de declaración se desprende que el silencio no puede ser tomado como una circunstancia
para establecer la culpabilidad del acusado. Esta cuestión fue abordada por la Corte en la sentencia del
8/2/1996 en el caso "John Murray c. Reino Unido", en que el condenado por terrorismo alegaba la violación al
art. 6º de la Convención Europea de Derechos Humanos a causa de las conclusiones extraídas por las
autoridades de Irlanda del Norte de la falta de una explicación razonable del imputado ante el cúmulo de
probanzas reunidas.
La Corte consideró que no existía violación a la Convención sobre este aspecto, atento al carácter
abrumador de los cargos establecidos por la Fiscalía. Recuerda el tribunal que cuando la policía penetró en la
casa donde el IRA tenía secuestrada a una persona, el imputado se encontraba allí, lo cual fue corroborado
por declaración del propio secuestrado y otras probanzas. De ahí que la falta de una explicación razonable
sobre su estada en la casa y la consiguiente prueba al respecto(99)no contribuyeron a amenguar la convicción
sobre su participación en el hecho delictivo. Mas la condena no se basó en el silencio del imputado, sino en las
pruebas consideradas abrumadoras, no desvirtuadas por testimonio creíble del acusado o de otros partícipes o
terceros.
En el caso "Funke c. Francia", el Tribunal, en sentencia del 23/2/1993, desechó la existencia del deber del
requerido de aportar a la autoridad aduanera los documentos tendientes a investigar sus bienes y actividades
financieras en el extranjero.
Como consecuencia de una inspección domiciliaria e incautación de documentos llevada a cabo en el
domicilio del Sr. Funke por la policía aduanera de Estrasburgo, se inició un proceso en el cual se condenó al
requerido a exhibir documentación de sus operaciones en el extranjero y se le aplicaron astreintes para vencer
su oposición.
En su presentación ante la Corte, Funke alegó que la condena penal por negarse a exhibir los documentos
solicitados por la Aduana desconoció su derecho a un debido proceso, garantizado por el art. 6º, párrs. 1º y 2º,
de la Convención, violando el derecho a no declarar contra sí mismo; y aunque la Administración francesa no
promovió demanda por infracción a la reglamentación de relaciones financieras con el extranjero, inició un
proceso penal que tendía a forzar al Sr. Funke a colaborar en su propia acusación.
El gobierno francés fundó su posición en el carácter declarativo del régimen aduanero y cambiario que
ahorra al contribuyente una inquisición sistemática en sus asuntos, pero como contrapartida le impone el deber
de conservar durante algún tiempo los documentos relativos a sus rentas y su patrimonio y ponerlos a
disposición de la Administración. Estrictamente controlado por la Corte de Casación, este derecho del Estado a
la exhibición de ciertos elementos no implica, para los interesados, una obligación de autoincriminación.
No obstante que la Comisión participó del criterio del gobierno francés, la Corte se apartó de sus
conclusiones. En el párr. 44 de la sentencia la Corte sostuvo que los agentes de aduana provocaron la
condena del Sr. Funke para obtener ciertos elementos, cuya existencia suponían sin tener certeza de ello. A
falta de poder o querer procurárselos por otro medio, intentaron obligar al requirente a que él mismo
proporcionara la prueba de las infracciones que habría cometido. Las particularidades del derecho aduanero —
concluye el tribunal— no pueden justificar tal atentado al derecho de todo "acusado", en el sentido autónomo
que el art. 6º atribuye a este término, a guardar silencio y no contribuir a su propia incriminación.
En una más reciente decisión recaída en la causa "J. B. c. Suiza" (3/5/2001), la Corte Europea ratificó dicha
doctrina. La Administración Federal de Contribuciones tuvo conocimiento de que J. B. había realizado
inversiones durante los años 1979 a 1985 en determinadas sociedades, cuyos montos no habían sido
declarados, a raíz de lo cual requirió a J. B. que declarara el origen de los fondos que ascendían a 238.000
francos suizos, de conformidad con el art. 131.1 del decreto del Consejo Federal que dispone que toda
persona sujeta a tributo está obligada a cooperar con la administración fiscal. Ante la negativa del
contribuyente a satisfacer la requisitoria, la administración fiscal le aplica sucesivas multas de orden tendientes
a vencer su resistencia. J. B. recurre ante el Tribunal Federal, alegando que en virtud del art. 6º de la
Convención Europea no está obligado a incriminarse. Dicho tribunal sostiene que la obligación de pagar los
impuestos no se analiza como una sanción penal, y que el art. 6º.1 de la Convención no puede amparar el
derecho de guardar silencio respecto de la fiscalización, que haría al control más complejo, casi imposible.
Luego de la sentencia, J. B. y la administración cantonal concluyeron el 28/11/1996 un convenio poniendo fin a
todos los procedimientos fiscales y penales, quedando excluido de este una de las cuatro multas de orden
aplicadas por la administración cantonal.
La decisión de la Corte Europea de Derechos Humanos comprende exclusivamente dicha multa de orden, y
al respecto expresa que si bien el art. 6º de la Convención no menciona expresamente el derecho a guardar
silencio y el de no contribuir a su propia incriminación, son principios internacionales generalmente reconocidos
que están en el corazón de la noción de proceso imparcial, consagrado por el art. 6º.1. En particular, el
derecho a no contribuir a la propia incriminación presupone que las autoridades traten de fundar sus
argumentaciones sin recurrir a elementos de prueba obtenidos por coacción o presión, despreciando la
voluntad del acusado. Poniéndolo a este al abrigo de una coacción abusiva de parte de las autoridades, esta
inmunidad concurre a evitar los errores judiciales y a garantizar el resultado querido por el art. 6º.1 de la
Convención. Respecto del argumento de la autoridad fiscal de que una separación de los procedimientos de
imposición ordinaria y penal por evasión fiscal presentaría dificultades de orden práctico, la Corte destaca que
su labor consiste en investigar si los Estados contratantes han alcanzado el resultado deseado por la
Convención, y no en indicarles los medios a utilizar para permitirles ejecutar sus obligaciones de acuerdo con
ella.
La Corte Europea de Derechos Humanos volvió a reiterar en la causa "Chambaz c. Suiza"(100)que la
aplicación de multas por parte de la Comisión de Impuestos del Distrito de Aubone y por las autoridades
fiscales del Canton de Vaud por haberse negado el accionante a presentar todos los documentos solicitados
en las investigaciones por evasión fiscal implicaba una violación al art. 6.1º de la Convención para la
Protección de los Derechos Humanos y de las libertades Fundamentales, de cuyo texto se deriva el derecho
de no autoincriminarse penalmente.
10.3.1. Desnaturalización de la doctrina de la Corte Europea de Derechos Humanos

Con pretensiones de limitar el alcance del principio de inmunidad de declaración consagrado expresamente
en el art. 18 de la Constitución argentina y en el art. 24, pto. 2º de la Constitución española, se ha afirmado por
parte de la Cámara Nacional en lo Penal Económico(101)que la intimación al apoderado de una sociedad
anónima a que presente documentación con el apercibimiento de secuestrarla no está en pugna con el
derecho a no declarar en contra de sí mismo, que resguarda el art. 18 de la CN, pues el derecho de que se
trata, según la tradicional interpretación que se ha efectuado de la V Enmienda de la Constitución de los
Estados Unidos, fuente del citado art. 18, está circunscripto a las personas de existencia visible. No puede
invocárselo cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o asociación, aun en la
hipótesis de que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminación para el agente de la persona
jurídica que los tiene en su poder.
En forma coincidente con dicho criterio se ha expedido el Tribunal Constitucional español, en sentencia
18/2005 del 1/2/2005, que desnaturaliza el principio de inmunidad de declaración. En los consids. 3º y 4º de los
fundamentos jurídicos el tribunal expresa:
"De todo lo anterior se desprende inequívocamente que la información que se utilizó para fundamentar la
condena contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta del mismo —la entidad
Incovesa—, que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra la citada entidad y, finalmente,
que dicha información fue aportada por los representantes de la misma, sin que, por otro lado, conste que la
entidad de la que el recurrente en amparo era presidente y consejero-delegado invocara en ningún momento,
durante el desarrollo del procedimiento inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no
confesarse culpable. El supuesto examinado, pues, es sensiblemente diferente a los enjuiciados en los casos
'Saunders c. Reino Unido', que se invoca reiteradamente en la demanda de amparo, e 'I. J. L., G. M. R. y A. K.
P. c. Reino Unido'. En efecto, tal y como sucede aquí, en los citados asuntos el Tribunal de Estrasburgo
examinó la compatibilidad con el art. 6º.1, CEDH de las condenas penales impuestas a los demandantes con
fundamento en la información obtenida por funcionarios de la Administración británica en el curso de un
procedimiento seguido contra una entidad con personalidad jurídica (concretamente, la empresa Guinness).
Las pruebas que fundamentaron la condena penal, sin embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por
los propios condenados bajo la admonición de sanciones y penas privativas de libertad en el curso de las
actuaciones administrativas de carácter inquisitivo".
Dicha doctrina judicial no suscita mayor convencimiento, puesto que si en definitiva la documentación
requerida al administrador de la persona jurídica termina por incriminarlo penalmente, por revestir calidad de
sujeto activo del delito, es manifiesto que el distingo que se hace entre la persona del administrador de la
persona jurídica y esta no significa más que un subterfugio que trata de disimular el rechazo de la doctrina de
la Corte Europea de Derechos Humanos.
10.4. La cuestión bajo la óptica del plexo constitucional

Los criterios plasmados en las normas vigentes en España y Alemania —que mencionamos anteriormente,
pto. 10.2, in fine— no pueden tener acogida entre nosotros al no satisfacer la exigencia constitucional
contenida en el art. 18 de la CN.
Si partimos de la premisa de que la inmunidad de declaración solo tiene aplicación en materia penal, es
evidente que la Administración fiscal se encuentra constitucionalmente habilitada para exigir coactivamente,
bajo la amenaza de las sanciones previstas en el ordenamiento vigente, la colaboración de los contribuyentes
en el ejercicio de sus atribuciones de comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Si no se trata de utilizar las pruebas aportadas por el administrado en el procedimiento administrativo a
efectos de fundar una acusación penal, las medidas coercitivas decretadas no transgreden el principio de
inmunidad de declaración. Por ello, solo en el supuesto de que el propósito perseguido por las autoridades
aduaneras francesas en el caso "Funke" hubiera sido incriminarlo penalmente por violación a la
reglamentación de las relaciones financieras con el extranjero, se puede compartir la decisión de la Corte
Europea.
La posibilidad de exigir coercitivamente la colaboración del administrado no permite admitir que en sede
penal se puedan utilizar los datos y elementos aportados por el contribuyente en la etapa de la verificación. En
la esfera penal, ya sea en sede judicial o administrativa, queda excluida la posibilidad de utilizar tales aportes,
salvo que se hubiere relevado al contribuyente de la obligación de colaboración, y este los hubiera efectuado
voluntariamente, pese a la advertencia que se le hubiera hecho de que podían ser utilizados en su contra en el
eventual proceso sancionador.
La tesis contraria parece desprenderse de la doctrina judicial de la Cámara Nacional en lo Penal
Económico, sala A, en sentencia del 5/12/1996, recaída en la causa "Cooperativa de Trabajo Inducoop Ltda."
(102)
, aunque en el caso se trataría de la exhibición y entrega de duplicados de declaraciones juradas
presentadas, cuyos originales obrarían en poder de la Administración fiscal, aclarándose en el voto de uno de
los magistrados que la entrega de documentación requerida por la Administración fiscal no impide su utilización
en el proceso penal en la medida en que dicha entrega fuere voluntaria(103). La Cámara Nacional de Casación
Penal ha expresado que los documentos requeridos bajo sanción al contribuyente para verificar el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales pueden utilizarse en el proceso sancionador(104).
Es de interés puntualizar que la prohibición de utilizar los datos obtenidos en el proceso de fiscalización
afecta tanto a la eventual investigación ulterior de delitos o infracciones fiscales como de cualquier otro delito o
contravención, pues el derecho a no declarar contra sí mismo rige respecto de todos. La aplicación del distingo
entre delitos fiscales y delitos no fiscales, incluso con salvedades respecto de estos últimos a fin de hacer una
selectiva aplicación de la prohibición de no declarar, a tenor del art. 393 de la ordenanza tributaria alemana, no
resulta viable entre nosotros por devenir incompatible con el art. 18 de la CN.
Los datos y pruebas obtenidos coactivamente del administrado bajo amenaza de sanciones no pueden ser
utilizados posteriormente en materia penal, tanto en sede judicial como administrativa, en los casos en que se
admita el ejercicio de la jurisdicción penal por la Administración.
No se puede alegar que exista contradicción entre la utilización de las pruebas obtenidas coactivamente
para determinar de oficio el tributo y la prohibición de hacerlas valer en el proceso sancionador. Uno y otro
proceso se rigen por reglas distintas. En uno prevalece la obligación de colaborar con la Administración, en
tanto que en la esfera penal la prohibición tiene sustento constitucional y hace a la dignificación de la persona
humana.
Aunque el proceso sancionador deba ser clausurado por falta de pruebas utilizables en él, ello resulta
incontrastable por el imperio de exigencias constitucionales. Se trata de los mismos hechos, pero abordados
desde ópticas distintas.
La prohibición de utilizar en el proceso sancionador los datos, documentos e información aportados por el
contribuyente en el proceso de verificación tributaria alcanza no solo a los datos o pruebas suministrados
directamente por el contribuyente, en virtud de su deber de colaboración, sino también a otros materiales
probatorios conexos que se basen, apoyen o deriven de modo directo o indirecto de esa prueba, cuya
utilización en el proceso penal transgrede el derecho a no declarar, de consuno con la doctrina anglosajona de
los "frutos del árbol venenoso".
Si el contribuyente reconoce llevar un doble juego de contabilidad y confiesa que los libros que registran las
operaciones reales se encuentran en un determinado lugar, su posterior secuestro permitirá la utilización de
sus constancias en el procedimiento de determinación de oficio, mas no en el proceso sancionador para fundar
una condena penal por omisión o defraudación.
La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha sentado la regla según la cual una prueba obtenida en
violación de garantías constitucionales no debe ser usada en contra del titular de esa garantía. Las sentencias
más relevantes recayeron en las causas "Charles Hnos."(105), "Montenegro"(106), "Fiorentino"(107), "Rayford"(108)y
"Ruiz"(109), entre otras.
Según lo enunció la Corte, el otorgar valor al resultado de un delito y apoyar sobre él una sentencia judicial
es contradictorio con el reproche formulado y compromete a la buena administración de justicia al pretender
constituirla en beneficiaria del hecho ilícito. En otras ocasiones la Corte señaló que cuando la incautación del
cuerpo del delito es el fruto de un procedimiento ilegítimo, reconocer su idoneidad para sustentar una condena
equivaldría a admitir la utilidad de medios ilícitos en la persecución penal, haciendo valer contra el procesado
la evidencia obtenida con desconocimiento de garantías constitucionales.
De ello se sigue que las pruebas obtenidas en el proceso administrativo de verificación fiscal, en función del
deber de colaboración, no se pueden utilizar para fundar una condena penal, en transgresión a la inmunidad
de declaración, que se alza como un valladar inexpugnable en defensa de la dignidad de las personas.
Por otra parte, en sede penal no procede en modo alguno exigir el aporte de documentación que pueda
incriminar a la persona a quien se le requiere. No compartimos la doctrina judicial que afirma que el derecho
consagrado en el art. 18 de la CN está circunscripto a las personas de existencia visible, por lo cual la persona
física a quien se intima a presentar documentación de una persona jurídica no puede invocar la aludida
cláusula constitucional, aun en la hipótesis de que de esos documentos pudieran derivar riesgos de
incriminación(110). Esto significa lisa y llanamente renegar de un principio constitucional que hace a la dignidad y
libertad individuales. No se comprende bien el distingo que se pretende hacer entre documentos personales y
pertenecientes a una persona jurídica, cuando existe riesgo de incriminación de la persona física a quien se la
coacciona a su presentación.
10.5. El derecho a no autoincriminarse y la posibilidad de ejercer legítima coacción sobre el imputado

El derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse no empece la legítima coacción sobre el sospechoso
a fin de que preste su consentimiento para la toma de huellas digitales, la comprobación del grado de
alcoholemia, la extracción de tejido corporal para un análisis de ADN, e incluso realizarlas contra su voluntad.
La Corte Suprema de la Nación, en un juicio penal por supresión y adulteración del estado civil en que el
juez había ordenado la realización de un examen inmunológico de histocompatibilidad para corroborar la
filiación de menores, sostuvo que(111)"(l)o prohibido por la ley fundamental es compeler física o moralmente a
una persona con el fin de obtener comunicaciones o expresiones que debieran provenir de su libre voluntad;
pero ello no incluye los casos en que cabe prescindir de esa voluntad, entre los cuales se encuentran los
supuestos —como el de autos— en que la evidencia es de índole material (doctrina de Fallos 255:18 y sus
citas). Que tampoco se observa la afectación de otros derechos fundamentales, como la vida, la salud o la
integridad corporal, porque la extracción de unos pocos centímetros cúbicos de sangre, si se realiza por
medios ordinarios adoptados por la ciencia médica, ocasiona una perturbación ínfima en comparación con los
intereses superiores de resguardo de la libertad de los demás, la defensa de la sociedad y la persecución del
crimen".
11. LA ADOPCIÓN POR LA CORTE DE LOS PRINCIPIOS DE DERECHO PENAL LIBERAL EN MATERIA
TRIBUTARIA
Más allá de algunos fallos en los cuales la Corte(112), para justificar la aplicación de sanciones penales en
materia tributaria a personas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se aplican las reglas comunes
relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su adhesión al principio de la
responsabilidad objetiva al no precisar los alcances de su doctrina, no cabe atribuirle a nuestro más Alto
Tribunal haber acogido, en momento alguno, el criterio de que la delictuosidad del acto tributario penal se juzga
solo en su aspecto formal, sin considerar intenciones(113).
De todos modos, a partir de la década del 60 la Corte Suprema, primero en forma implícita(114)y luego en
forma explícita, se adhirió, clara y categóricamente, al principio de que no hay pena sin culpa en materia
represiva fiscal. En la causa "Parafina del Plata SA"(115), la Corte señaló que el art. 45 de la ley 11.683, t.o.
1960, que tipificaba la figura de la defraudación fiscal, "responde al principio fundamental de que solo puede
ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva
como subjetivamente".
La disidencia de los Dres. Chute y Bidau no parece estar en pugna con el principio establecido por la
mayoría, sino que se orienta a sostener que la figura de la retención indebida se configura por la intención de
no depositar en término los importes retenidos, sin que sea necesario que la voluntad del agente deba estar
dirigida al propósito de defraudar al Fisco. La exigencia de ese propósito en la intención del agente se da si se
enlaza el primer párr. del art. 45 de la ley con el segundo, criterio interpretativo que la minoría rechaza(116).
En la causa "Rovia"(117), dictada pocos meses antes, la Corte ya había establecido, por voto unánime de los
miembros que suscriben el fallo —Dres. Cabral, Chute y Bidau— que interpretar el art. 198 de la Ley de
Aduana, t.o. 1962, en forma tal que consagre la aplicación automática de la pena ante la sola ausencia de
adherencia fiscal resulta frustratorio de la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, CN).
Luego de reiterar en numerosas decisiones(118)su expreso rechazo al principio de la responsabilidad
objetiva, la Corte, en materia de contribuciones al sistema de seguridad social(119), adoptó expresamente la
interpretación que hemos acogido respecto del principio nullum crimen, al señalar que el derecho penal, en
cualquiera de sus ramas, constituye un sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no
tolera, por la naturaleza de los objetos jurídicos de que trata, ningún tipo de integración, extensión o analogía
tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley; concepto este recibido
indudablemente por el art. 18 de la CN.
En decisión referida a la figura del art. 45 de la ley 11.683, t.o. 1974, la Corte, en la causa "Usandizaga,
Perrone y Juliarena SRL"(120), reitera los principios sustentados en anteriores decisiones referidos a que no hay
pena sin culpa y a la tipicidad de la acción. La disidencia del Dr. Gabrielli no discrepa en absoluto de dichos
principios(121), circunscribiéndose a sostener que la configuración de la infracción de retención fiscal no exige la
realización de ardid alguno tendiente a inducir a error al Fisco, como lo sostiene la mayoría del tribunal.
Reiterada dicha doctrina en la causa "Bilicich, Juan Miguel"(122), se ha venido manteniendo hasta la
actualidad(123), en que la Corte Suprema, en cuestiones de índole sancionatoria, ha consagrado el criterio de la
personalidad de la pena, que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser
reprimido quien sea culpable, es decir, aquel al cual la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva
como subjetivamente.
Ha sido sin duda un largo proceso que ha culminado con la afirmación de principios que hacen a la
dignificación de la persona humana. Dichos principios fluyen implícita, pero inequívocamente, de la
Constitución Nacional razonablemente interpretada, según las circunstancias y exigencias del mundo que nos
toca vivir. El tránsito a través de ese extenso camino se vio entorpecido por las desviaciones que el propio
derecho penal común sufrió como consecuencia de influencias políticamente indeseables, y por la falsa
creencia de que la especificidad de determinadas ramas del derecho autorizaba a dejar de lado principios que
regían en aquel, a aplicarlos con menor rigidez o a introducirles variantes que los desnaturalizaban en su
esencia. Hoy podemos afirmar que, a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema, en materia de derecho
tributario penal tienen plena vigencia los derechos y libertades constitucionales.
12. ASPECTOS CONSTITUCIONALES DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO
12.1. Consideraciones preliminares

A la luz de las leyes 23.771 y 24.769, que aumentaron considerablemente las penas en comparación con
las establecidas en la ley 11.683 por infracciones tributarias, creando nuevos tipos penales, se impone formular
una serie de consideraciones desde la perspectiva constitucional, con la que hemos abordado esta obra.
La política criminal seguida en materia penal tributaria resulta claramente incoherente, en la medida en que
tanto el Congreso como el Poder Ejecutivo hicieron, simultáneamente, uso reiterado de mecanismos
constitucionales, amnistiando e indultando a condenados e incluso a procesados o conmutando penas
aplicadas por delitos comunes. En este contexto, el agravamiento de las sanciones penales para delitos
tributarios no parece constituir un ejercicio razonable de las facultades legislativas, máxime en la medida en
que no se atacan las causas que provocan el fenómeno de la evasión fiscal.
La idea plasmada en la ley 23.771 tuvo su origen en el proyecto de Ley de Emergencia Económica remitido
por el Poder Ejecutivo, cuyo capítulo XXVIII innovaba sustancialmente en materia penal tributaria y previsional,
propiciando soluciones objetables que denunciaban la adhesión a criterios reñidos con los principios del
derecho penal liberal(124). Modificado en lo esencial el proyecto por el Congreso de la Nación, el Poder
Ejecutivo vetó por dec. 769/1989 el capítulo XXVIII de la ley 23.697. Ello originó la remisión de un nuevo
proyecto del Poder Ejecutivo al Congreso, el que finalmente, con las modificaciones introducidas por este, se
convirtió en la ley 23.771, luego sustituida por la ley 24.769.
La elevación considerable de las penas por ilícitos tributarios no constituye un instrumento adecuado para
combatir la evasión fiscal, propósito fundamental para el restablecimiento de la fe pública, cuya consecución la
ley persigue. En orden a combatir la evasión fiscal, el Estado tiene un largo camino a recorrer, en cuyos últimos
tramos se debería inscribir la modificación del régimen penal tributario.
Esencialmente, lo primordial en la materia es recrear una verdadera conciencia tributaria, pacientemente
destruida por el Estado, que, violando el principio de igualdad, concedió en forma discrecional todo tipo de
subsidios, subvenciones, rebajas o diferimiento de tributos, y sancionó una serie de regímenes de
regularización fiscal, de moratoria y condonación de sanción de multas e intereses, blanqueos, etc., creando
irritantes desigualdades entre quienes evaden y quienes cumplen con sus obligaciones impositivas.
Si tenemos en cuenta que en el último cuarto de siglo XX tales regímenes de regularización fiscal se
vinieron sucediendo con una periodicidad que no va más allá de los cuatro años, y a ello le agregamos la
manifiesta ineficacia de los organismos fiscales para detectar incumplimientos a las leyes tributarias y el
prolongado lapso de tramitación del contencioso fiscal, que en sus tres etapas —Tribunal Fiscal, Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal y Corte Suprema— puede insumir normalmente una década, se observa
que el infractor a las leyes fiscales tiene asegurada una total impunidad.
Nuestro sistema impositivo, que desprecia el principio de igualdad de oportunidades, y que ha convalidado
reiteradamente la ilegalidad, desentendiéndose de los efectos psicológicos de tales medidas, ha engendrado el
germen de su autodestrucción, desarrollando en la población un sentimiento de tolerancia hacia la evasión
fiscal, a la cual no se considera un vicio detestable(125).
Un régimen intrínsecamente injusto constituye un poderoso estímulo a la evasión fiscal. Ello nos permite, en
orden a juzgar el criterio de política criminal que informa la legislación penal tributaria, afirmar con palabras de
Adam Smith(126)que "la ley, contrariamente a los principios de justicia, suscita, primero, la tentación de infringirla
y, después, castiga a quien la viola, y, por lo común, agrava la penalidad en proporción a las circunstancias que
debieron contribuir a mitigarla, o sea, el ánimo propicio a la comisión del delito".
12.2. Competencia del Estado nacional para crear delitos en tutela de las haciendas provinciales
En el trámite parlamentario de la ley 26.735 se levantaron voces cuestionando la competencia
constitucional del Estado federal de crear delitos en protección de las haciendas provinciales, reabriéndose el
debate suscitado con motivo de la sanción de la ley 23.771. En ese sentido, el diputado Martínez(127)sostuvo
que siendo que les compete a las provincias legislar en materias no delegadas en el gobierno nacional como
es la tributaria, a ellas les corresponde establecer el régimen represivo. En igual sentido se expidió el diputado
Aguad(128), a fin de no restringir o entorpecer la sanción, a nivel local, de leyes de regularización fiscal que no
podrían amnistiar los delitos comprendidos en el proyecto en definitiva sancionado como ley 26.735(129).
Enhorabuena que se restrinjan las facultades para amnistiar defraudaciones fiscales que desestimulan la lucha
contra el delito.
En la medida que las provincias han delegado en el Congreso de la Nación el dictado del Cód. Penal (arts.
75, inc. 12, y 128, CN), la legislación puede instituir delitos en tutela de las haciendas locales, como otros en
protección de las administraciones públicas, comprensivas tanto de las nacionales, como de las provinciales y
municipales.
Por lo demás, dejar librada la protección de las haciendas locales al régimen contravencional que ellas
establecieren, colocaría a las administraciones provinciales en desventaja respecto del Estado nacional, pues
no puede pensarse seriamente en imponer, a nivel contravencional penas muchas veces mayor a tres años de
prisión, porque ello nos llevaría a un extremo en que no solo se excedería un límite de prudencia, sino que se
daría al hecho carácter delictivo por el monto de la pena impuesta, en abierta trasgresión constitucional(130).
12.3. El alcance de las provincias para instituir contravenciones en materia tributaria
En razón de la facultad del Congreso de la Nación de dictar el Cód. Penal se han suscitado discrepancias
sobre los poderes provinciales para instituir contravenciones o faltas o sobre los alcances de dichos poderes.
Algunos, partiendo de la identificación cualitativa entre delitos y contravenciones(131), han afirmado que la
represión de las faltas compete, como la de los delitos al Congreso(132)o ante la necesidad de reconocerles a
las provincias algún poder, han tratado de reducirlo a su mínima expresión: ya sea poniendo un límite que no
podía superar el de las penas mínimas contenidas en el Cód. Penal, o propugnando que el Congreso fije el
máximo de las penas que las provincias pueden instituir(133).
La división de poderes entre Nación y provincias, consecuencia del régimen federal que la Constitución
proclama, determina como consecuencia la facultad de policía de esos poderes, ya que, otorgado o reservado
un poder lleva como necesaria implicancia la facultad de adoptar los medios para ponerlo en práctica; y
cuando ese poder se ejerza sancionando una prohibición, la conminación de penas será el medio natural(134).
De ese principio se deduce la facultad de la Nación o de las provincias de crear contravenciones como
consecuencia de los poderes respectivos, que será nacional o provincial, según sea el poder o facultad que
esas penas tutelan, un poder delegado en la Nación, reservado por las provincias o concurrente entre una y
otras.
En el ejercicio del poder de instituir contravenciones, las provincias no pueden establecer disposiciones que
importen alterar las figuras específicas del Cód. Penal(135), legislar de manera que queden prohibidas como
contravenciones ciertas acciones que el legislador ha querido dejar como lícitas al trazar las figuras
delictivas(136). El Cód. Penal está constituido por una serie limitada de definiciones cerradas de acción, que
permite definirlo como un sistema discontinuo de ilicitudes, en que al elevar una acción a delito elimina lo que
no prohíbe de la zona de la prohibición penal. De ahí que las provincias carecen de facultades para colmar
esas lagunas, por cuanto al delegar en la Nación las facultades de dictar el Cód. Penal, implícita y
necesariamente se comprometieron a respetar la zona de libertad.
De ahí, que como regla general se pueda afirmar que las provincias carecen de facultades para instituir
como contravenciones las figuras del Cód. Penal en su forma culposa, cuando este solo ha tipificado como
delito la forma dolosa. Sin embargo, en materia penal tributaria se impone otra conclusión.
En efecto, el legislador nacional al sancionar la ley 24.769, en el tercer párr. del art. 20, ha dejado a salvo la
aplicación por parte de la autoridad administrativa de las sanciones previstas en la ley 11.683, ponderando, de
ese modo, que el régimen contravencional en ella instituido, que crea a título de faltas, la trasgresión de
deberes formales (arts. 38 a 40), la omisión fiscal (art. 45) y la defraudación (art. 46), para los supuestos no
alcanzados por la ley 24.769, no resulta en modo alguno incompatible con esta ley.
De modo que si el legislador nacional considera compatible la coexistencia en el orden nacional del régimen
penal tributario, integrado con los delitos reglados en la ley 24.769, con el régimen contravencional regulado en
la ley 11.683, rechazando la idea de desnaturalización del régimen de la primera por parte de la segunda,
obviamente tal supuesta incompatibilidad tampoco cabe tenerla por configurada con la creación en el orden
provincial de un régimen contravencional tributario, en la medida en que no invada o desnaturalice los delitos
instituidos por la ley 24.769.
Esta conclusión se refuerza por la circunstancia que en materia tributaria las provincias no han delegado en
la Nación la potestad tributaria de que están investidas, por lo cual dicha potestad lleva implícita la facultad de
adoptar los medios conducentes para asegurar su aplicación efectiva.
Han quedado desplazadas las normas que regulan la defraudación fiscal, tanto en la ley 11.683 como en
los Código provinciales, en tanto las acciones u omisiones quedan aprehendidas por los delitos creados por la
ley 24.769, en virtud de la cual no solo son aplicables las penas privativas de libertad para las personas físicas
sino las de multa, suspensión de las actividades, cancelación de las personería, etc., art. 14 de ley 24.769, a
las personas jurídicas en cuyo nombre, ayuda o beneficio se hubieran consumado los delitos.
La aplicación por parte del juez de las sanciones a la persona física y a la persona jurídica constituye una
buena política criminal y evita que con posterioridad a la sentencia judicial, el organismo fiscal, sin alterar las
declaraciones de hechos contenidos en la sentencia, instruya el respectivo sumario, tendiente a la aplicación
de las sanciones previstas en la ley 11.683 a la persona jurídica. Por tanto, queda sin sustento el art. 17 de la
ley 24.769, que por lo demás habla impropiamente de sanciones administrativas, cuando las penas previstas
en los arts. 38 a 50 de la ley 11.683 son de naturaleza penal. El caso de ser el contribuyente una persona
física, la ley 24.769 solo prevé la aplicación de la pena de prisión, mas el organismo fiscal no puede aplicarle
las sanciones previstas en ley 11.683 por imperio del principio non bis in idem.
12.4. Transgresión al principio de razonabilidad de las leyes

Las penas de dos a seis años de prisión prevista para la evasión simple y de tres años y seis meses a
nueve años de prisión para la evasión agravada (arts. 1º y 7º, y 2º y 8º, ley 24.769), son susceptibles de
impugnación constitucional, a tenor del principio de razonabilidad de las leyes.
No resulta congruente, acorde a dicho principio, que la evasión tenga una pena máxima de nueve años de
prisión, cuando en el Cód. Penal existen delitos más graves que tienen el mismo máximo que la evasión simple
y menor que la evasión agravada, como las lesiones graves (art. 90), el homicidio en riña (art. 95), ciertos
casos de violación (art. 120), la privación de la libertad personal (art. 142), determinados supuestos de hurto
calificado (art. 163), el robo (art. 164), las estafas y defraudaciones en sus máximas expresiones (arts. 172,
173 y 174), ciertas formas de intimidación pública (arts. 211 y 212), el comprometer la paz y la dignidad de la
Nación (art. 219), la sedición (art. 229), etc., sin contar que existen otros en que la pena máxima es menor,
supuestos todos en que el bien jurídicamente protegido es más valioso que el de las arcas fiscales(137).
Esta ausencia de razonabilidad de la pena de la defraudación fiscal, en función de la valoración social de
los bienes jurídicamente protegidos por las normas penales, hace viable su impugnación por
inconstitucionalidad con fundamento en los arts. 28 y 33 de la CN, doctrina adoptada por la Corte Suprema en
relación con el art. 38 del dec.-ley 6582/1958(138). Si bien con posterioridad el tribunal varió de criterio respecto
de la valoración de dicha norma(139), ello no importó de su parte abdicar de una tesis fundamental desde el
punto de vista constitucional: una norma penal puede ser inconstitucional por la naturaleza de la pena o por su
quantum, como puede serlo por su tipo penal.
Si bien el Congreso tiene amplias atribuciones en materia criminal, pudiendo escoger qué bienes se han de
amparar penalmente, cuáles conductas incriminar y qué penas aplicar, debe existir proporcionalidad entre la
conducta delictuosa, el bien tutelado y la pena, aunque esa proporcionalidad razonable no se mide única y
exclusivamente por la comparación abstracta y rígida de las escalas penales correspondientes al catálogo de
conductas incriminadas(140).
La ley 24.769 abandonó el criterio seguido por la ley 23.771 de la prejudicialidad de la causa penal sobre el
contencioso-administrativo, salvo en materia de sanciones (art. 20), estableciendo la necesidad del dictado del
acto administrativo de determinación de oficio del tributo o liquidación de las contribuciones de seguridad social
como condición para que el organismo fiscal pueda promover acción penal (art. 18). Con ello se trató de
superar los graves perjuicios que se podían ocasionar con la promoción de una causa penal sobre la base de
actos preparatorios del procedimiento de determinación de oficio de la obligación fiscal; actos que ni siquiera
obligan a la Administración(141).
Ahora, con la ley 24.769,independientemente del proceso penal, podrán ser tramitados por ante el TFiscal o
la CFed. Seg. Social los recursos que contra el acto administrativo de determinación o liquidación interpongan
los contribuyentes.
Esa independencia puede originar un verdadero escándalo jurídico, derivado de la existencia de sentencias
contradictorias, lo que impone no escatimar esfuerzos para arbitrar una solución superadora. La anterior
prejudicialidad del proceso penal sobre el contencioso-administrativo fue puesta en tela de juicio cuando desde
el contencioso-tributario se cuestionó su alcance al sostener que la Administración no podía quedar limitada a
simples actos liquidatorios o de mera abstención(142). La actual existencia de vías paralelas es apta para
potenciar conflictos.
12.5. Violación al principio de igualdad

El art. 16 de la ley 24.769 posibilita, en los casos de evasión simple, la extinción de la acción penal si el
obligado acepta la liquidación o determinación, la regulariza y la abona en forma total e incondicional.
Al exigirse el total cumplimiento de las obligaciones tributarias como condición ineludible para la
operatividad de la disposición referida a la extinción de la acción penal, se crea una situación de manifiesta
desigualdad entre aquellos que logren obtener los fondos para afrontar el pago de la deuda y los que no
alcancen a satisfacer la exigencia legal.
Esta situación agravia al derecho de igualdad de raigambre constitucional (art. 16, CN), e impone admitir
que procede tener por cumplidas las exigencias para acceder a la extinción de la acción penal con el solo
reconocimiento de la obligación fiscal.
12.6. Violación al principio non bis in idem

El art. 17, ley 24.769, en cuanto prevé que la pena de prisión establecida por esta ley y las accesorias en su
caso serán impuestas sin perjuicio de las sanciones que correspondan aplicar por la autoridad administrativa,
una vez firme la sentencia penal, como lo dispone el art. 20, se encuentra en pugna con la regla non bis in
idem, y deviene inaplicable por las penas establecidas para la persona jurídica, por el art. 14, en cuyo nombre
o beneficio han sido ejecutados los hechos reprimidos por la ley24.769.
El legislador con la modificación de la ley 26.735 unificó en sede penal la aplicación de sanciones penales
tanto para los administradores de las personas jurídicas como para estas, en cuyo nombre o beneficio se
ejecutaron los hechos ilícitos, no quedando margen alguno para la aplicación de sanciones penales por la
administración, una vez dictada sentencia por el juez en lo penal.
Por tanto, admitir que luego de la sentencia penal condenatoria tanto para los administradores como para
las personas jurídicas, la autoridad administrativa aplique sanciones con base en las contravenciones
instituidas en la ley 11.683, nos enfrenta a un verdadero proceso kafkiano, que, amén de desconocer la regla
del non bis in idem, deviene irrazonable y, por ende, inconstitucional.
Se instituye de esta manera un doble procesamiento por una única acción, conculcándose el mencionado
principio, que se sustenta en los arts. 17 y 18 de la CN. Cabe recordar asimismo que el doble juzgamiento se
aparta de las prescripciones del Pacto de San José de Costa Rica, que adopta la regla non bis in idem
respecto del "inculpado absuelto". En el Pacto de Derechos Civiles y Políticos, aprobado por ley 23.313, con
vigencia a partir de su ratificación el 8/8/1986, se establece con mayor precisión: "Nadie podrá ser juzgado ni
sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo a la
ley y el procedimiento penal de cada país" (art. 14, inc. 7º).
La violación a los derechos individuales se agrava cuando la ley, además de instituir un doble juzgamiento,
circunscribe el alcance de la cosa juzgada, emergente de la sentencia penal, a la sola materialidad de los
hechos. A estar a la literalidad de tal disposición, el sobreseimiento del procesado, en orden a los delitos
establecidos en la ley 24.769, por ausencia de culpabilidad, no impediría que se lo considerase incurso en
defraudación fiscal, a tenor de la figura del art. 46 de la ley 11.683.
12.7. La retención indebida por parte de los llamados "agentes de retención"

La historia de esta figura instituida en los arts. 6º y 9º de la ley 24.769 es de antigua data. Comienza por el
año 1944, en que el dec. 14.535, en su art. 104, establecía: "El empleador que no depositare dentro del plazo
previsto (...) los descuentos y retenciones (...) incurrirá en el delito de defraudación (...)". Debido a que la
jurisprudencia no acogió el criterio de subsumir dicha acción en la figura del art. 172, inc. 2º, del Cód. Penal, se
creó una figura penal específica en el ámbito de la ley 11.683.
Con ello, se produce una desnaturalización de la figura de la retención indebida, la cual consiste en el
abuso de una posesión no delictuosamente obtenida. Es necesario, pues, que el dueño de la cosa la entregue
con un fin que no sea el de hacerla ingresar en el dominio del accipiens. Sin embargo, en el ámbito fiscal, en
los casos en que el agente de retención es el que aporta de su propio peculio el importe de la llamada
"retención", cuando —p. ej.— paga un sueldo u honorario, está obligado a retener, es decir, a no entregar a su
acreedor el monto correspondiente al impuesto. Al agente, ese monto no le ha sido dado por nadie; por el
contrario, ha debido conseguirlo por él mismo.
En tales circunstancias, la ley tributaria debe adoptar los recaudos que tiendan a asegurar que el agente ha
efectuado realmente la retención, de manera que la cuestión no quede reducida a una mera ficción contable.
Es por ello que la forma en que el art. 8º, segunda parte, de la ley 23.771, impedía probar la inexistencia de
retención o percepción, permite afirmar que en ese caso se configuraba una verdadera prisión por deudas. En
efecto: cuando el agente de retención es a la vez el que paga una suma de dinero sobre la cual debe efectuar
la retención, la ley 23.771 presumía que al realizarse el pago se le retiene al acreedor el importe
correspondiente al impuesto que grava la operación. Esta es una conjetura que necesariamente debe admitir
amplitud de prueba en contrario, ya que, de otra manera, el llamado "agente de retención" podría resultar
defraudador del dinero que nadie le ha dado y hasta del que no tiene.
Al momento de realizar el pago, si el deudor no tuviere el importe bruto sobre el cual realizar la retención,
sino tan solo la suma neta a entregar al acreedor, de no admitirse prueba en contrario tendiente a desvirtuar la
presunción de la ley, debería adoptar una conducta inmoral, no pagar las deudas, so pena de que lo
consideren defraudador al Fisco y le impongan una pena de prisión de dos a seis años. El párr. 2º del art. 8º de
la ley 23.771 se inclinaba a impedir la desvirtuación de la presunción de la existencia de la retención, en tanto
no admitía prueba tendiente a demostrar la inexistencia de ella, cuando esta se encontraba "documentada,
registrada, contabilizada, comprobada o formalizada de cualquier modo"(143).
Si bien la ley 24.759 no insistió en el criterio adoptado en el art. 8º, párr. 2º, de la ley 23.771, la transgresión
al derecho de defensa (art. 18, CN) se mantiene por la existencia de análoga presunción iure et de iure en el
art. 48 de la ley 11.683.
12.8. Régimen de presentación espontánea incorporado en la Ley Penal Tributaria y Previsional

La ley 26.735 al sustituir el art. 16 de la ley 24.769 crea un régimen de presentación espontánea aplicable a
todas las figuras de la ley, a las que la regularización de la situación fiscal del contribuyente permita reparar el
perjuicio ocasionado.
Dicha excusa absolutoria exime de responsabilidad penal siempre que la regularización fiscal no se
produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia
presentada. En los dos primeros casos es necesario que el contribuyente tenga conocimiento del accionar del
organismo fiscal, en tanto que en el supuesto de denuncia bastará con su presentación ante la justicia
competente en el juzgamiento de los delitos instituidos en la ley 26.735.
Inspección iniciada y notificada al contribuyente y no simplemente inminente, tal como estaba regulada en
anteriores textos del instituto en el art. 113 de la ley 11.683. De ahí que no sea de aplicación la doctrina de la
Corte Suprema referida al concepto de inspección inminente en cuanto expresó "que si la repartición se ha
puesto en marcha para intervenir ante un contribuyente, conozca este o no tal situación, no le alcanzan los
beneficios de la presentación espontánea"(144).
La regularización fiscal debe ser total, pues la renuncia al ejercicio de la acción penal, por importar un
beneficio excepcional para el infractor, debe ser de aplicación restrictiva. No puede hablarse de regularización
fiscal y ser acreedor a la impunidad que ello conlleva, cuando se sustituye una declaración falsa por otra
igualmente falsa por omisión de parte de la materia imponible, incluso cuando dicha regularización parcial
implique una disminución de las obligaciones tributarias que permanecen ocultas por debajo de los umbrales
de la punibilidad del delito fiscal. De ahí que no bastará que el infractor que ha evadido el tributo por un monto
de $ 500.000 regularice espontáneamente su situación fiscal por $ 100.000, para considerarse exento de
responsabilidad penal con relación a dicho monto y al margen de la ley, por no superar por la diferencia la
condición objetiva de punibilidad del art. 1º de la ley.
No será necesario que el infractor abone al contado el monto evadido, sino que será suficiente que la
regularización de su situación fiscal, mediante denuncia de su real capacidad contributiva, se exteriorice a
través de un plan de pagos aceptado expresamente por el organismo fiscal.
Mientras que la extinción de la acción penal del art. 16 de la ley 24.769 en su anterior redacción estaba
referida exclusivamente a los delitos de los arts. 1º y 7º de ley, la eximición de responsabilidad penal por
regularización espontánea trasciende a la ley 24.769 y se proyecta respecto a todo el espectro de las
infracciones tributarias, incluidas las sancionadas por el régimen contravencional de la ley 11.683 o por las
disposiciones de los códigos fiscales provinciales. Sería una manifiesta incongruencia afirmar que quien
comete un delito previsto en la ley 24.769 queda exento de responsabilidad penal en caso de regularización
espontánea, y en cambio quien evada $ 5000, por una única vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado
defraudador fiscal y pasible de la aplicación de una multa de dos a diez veces el importe evadido (art. 46, ley
11.683 y disposiciones similares de los Códigos Fiscales provinciales), a pesar de haber regularizado
espontáneamente su situación fiscal(145). En suma, nos encontraríamos ante una consecuencia ilógica e
irrazonable en que a mayor evasión menor rigor de las normas penales.
De no aceptarse el alcance del art. 16 de la ley 24.769 que propiciamos, ante el delito de evasión
consumado y regularización fiscal espontánea incuestionable, el Fisco podría verse tentado a reprocharle al
contribuyente la evasión a título de culpa y aplicarle la multa prevista en el art. 45 de la ley(146), y disposiciones
análogas de los códigos fiscales provinciales.
12.9. De la excarcelación o eximición de prisión

El Preámbulo de la Constitución, entre sus fines, se refiere al de asegurar los beneficios de la libertad. El
art. 18, al disponer que nadie puede ser penado sin juicio previo, está garantizando la libertad personal hasta
tanto no se llegue a una sentencia condenatoria. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los
derechos, y si bien el mismo art. 18 admite el arresto con anterioridad a la condena, dicha restricción a la
libertad individual no funciona como una pena, sino para asegurar la normal tramitación del proceso penal.
El Pacto de San José de Costa Rica, en su art. 7º, inc. 3º, dispone que nadie puede ser sometido a
detención o encarcelamiento arbitrarios, y en su inc. 5º establece que toda persona tiene derecho a
permanecer en libertad mientras se sustancia el proceso, sin perjuicio de que dicha libertad esté condicionada
a garantías que aseguren su comparecencia en el juicio.
Por tanto, la reglamentación de la excarcelación de toda persona sometida a proceso debe ser razonable,
admitiendo su denegación cuando la objetiva valoración de las características del hecho y de las condiciones
personales del imputado permitieran presumir fundadamente que este intentará eludir la acción de la justicia
(art. 316 y 317, Cód. Proc. Penal).
La ley 24.769 no contiene ninguna regulación en la materia. No obstante ello, la elevada escala penal de la
evasión agravada (arts. 2º y 8º, ley 24.769) —de tres años y seis meses a nueve años de prisión— parecería
responder a la intención de excluir la posibilidad de la excarcelación o eximición de prisión, de estar a la
literalidad del art. 316 del Cód. Proc. Penal, que establece: "...El juez calificará el o los hechos de que se trate,
y cuando pudiere corresponderle al imputado un máximo no superior a los ocho (8) años de pena privativa de
la libertad, podrá eximir de prisión al imputado. No obstante ello, también podrá hacerlo si estimare prima facie
que procederá condena de ejecución condicional...".
En el caso que nos ocupa, el mínimo de la escala penal superior a los tres años de prisión excluye la
posibilidad de ejecución condicional de la pena (art. 26, Cód. Penal), por lo cual solo cabría conceder la
excarcelación o eximición cuando el juez evaluare que no le corresponderá al imputado una pena superior a
los ocho años. No obstante ello, cabe señalar que la Corte Suprema de la Nación descalificó una norma
análoga del anterior Cód. de Procedimientos en lo Penal, en tanto obligaba al juez a ponderar la pertinencia de
una determinada condena antes del juicio(147). Por tanto, con independencia de la escala penal, se podrá
conceder el beneficio en la medida en que no existan elementos de juicio que hagan presumir que el imputado
intentará eludir la acción de la justicia o entorpecer las investigaciones. En ese sentido se ha orientado la
jurisprudencia(148).
(1)S , Alberto G., "El derecho penal administrativo", LL del 30/6/1942.

(2)S , Sebastián, Derecho penal argentino, TEA, Buenos Aires, 1963, t. I, p. 241; J A ,
Luis, Tratado de derecho penal, Losada, Buenos Aires, t. III, p. 152.
(3)J A , Luis, Tratado..., cit., t. I, p. 49 y t. III, p. 152.
(4)CS, 7/10/1975, "Reformatio y Cía. SA", Fallos 293:50.
(5)G B , Horacio, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985, ps. 59 y 60.
(6)En ese sentido, G F , Carlos M., Derecho financiero, Depalma, Buenos Aires, 1978, 4ª
ed., t. II, act. por Navarrine-Asorey, p. 676.
(7)N , Ricardo, "La aplicación de las disposiciones generales del Cód. Penal a las leyes penales
administrativas", LL 59-594.
(8)Fallos 211:1254; 212:600; 213:515; 219:115; 243:98; 259:63 y 149; 268:170, entre otros.
(9)A , Enrique R., Tratado de derecho penal especial, La Ley, Buenos Aires, 1969, t. I, ps. 62 y 63.
(10)A , Enrique R., Tratado..., cit., t. I, p. 63, nota 43.
(11)Así, S , Sebastián, Fe en el derecho y otros ensayos, TEA, Buenos Aires, 1956, p. 277.
(12)El art. 39 de la Carta Magna, del 15 de junio de 1215, otorgada por el rey Juan sin Tierra en la pradera
llamada "de Runnymede", dice: "Ningún hombre libre podrá ser detenido o encarcelado o privado de sus
derechos o de sus bienes, ni puesto fuera de la ley, ni desterrado o privado de su rango de cualquier otra
forma, ni usaremos de la fuerza contra él ni enviaremos a otros que lo hagan, sino en virtud de sentencia
judicial de su pares y con arreglo a la ley del reino".
(13)A decir verdad, no podemos afirmar que el alcance del principio nullum crimen sine lege que
propiciamos haya recibido entre nosotros una aceptación universal, a tenor de la censura que recibió la
adopción del principio de que no hay pena sin culpa, adoptado en el Proyecto de Cód. Penal de 1960,
redactado por Sebastián Soler, por parte de la Academia Nacional de Derecho de Buenos Aires, en su nota a
la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados, alegando que con él se intenta sustituir el
principio nullum crimen. Ver la respuesta dada a dicha Academia por Marquardt y Cabral en "Culpabilidad y
responsabilidad penal", LL 104-942 (1961).
(14)S , Sebastián, Derecho..., cit., t. I, p. 151.
(15)S , Sebastián, Bases ideológicas de la reforma penal, Eudeba, Buenos Aires, 1966, p. 42.
(16)M , Edmund, Tratado de derecho penal, Madrid, 1949, t. II, p. 21.
(17)CNPenal Económico, en pleno, 27/12/1988, "Famax SA", LL del 28/2/1989.
(18)G F , Carlos M., Derecho..., cit., t. II, p. 696. La jurisprudencia de la Corte que cita el
distinguido maestro en apoyo de su tesis no tiene el alcance que le atribuye y, por lo demás, ha quedado
totalmente superada por posteriores fallos de nuestro más Alto Tribunal.
(19)S , Sebastián, Derecho..., cit., t. II, p. 10.
(20)G B , Horacio, Derecho..., cit., p. 202.
(21)G F , Carlos M., Derecho..., cit., t. II, p. 700.
(22)Como podría calificarse a las llamadas "actividades toleradas" en el Cód. de Habilitaciones y
Verificaciones de la Ciudad de Buenos Aires.
(23)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala 4ª, 7/7/1998, "La Casa del Filtro y Accesorios", ED 181-793.
(24)Fallos 225:412; 206:508; 209:318; 210:1229.
(25)J A , Luis, "La cuestión de la responsabilidad de las personas jurídicas", LL 48-1041.
(27)P , Enrico, Elementos de derecho penal, trad. Hilarión González del Castillo, Reus, Madrid, 1936.
(28)S , Norberto E., "Derecho penal y Constitución Nacional", LL 156-1406.
(29)N , Ricardo, Tratado de derecho penal, Lerner, Buenos Aires, 1978, t. I, ps. 213-217.
(31)C O , Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Buenos Aires, 1964, t. I, p. 248.
(32)CS, 4/11/1960, Fallos 248:232. El dictamen de la Procuración General lleva la firma de Ramón Lascano.
(33)CS, 11/2/1986, "Plaza, Oscar; Papponetti, Miguel; Pirillo, José", ED 118-514, nro. 24-25.
(34)Fallos 277:347; 281:297, 321:3160 y 330:4544.
(35)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala 3ª, 7/3/1995, "Cooperativa Agrícola Regional Huinca Renancó
Ltda. c. DGI", DOT XVI-72.
(36)TFiscal, 21/6/1994, "Manuel Arijón y Cía. SRL", DOT XV-906; CNFed. Contenciosoadministrativo, sala
4ª, 6/6/1995, "La Industrial Alimenticia SA".
(37)TFiscal, 15/11/1993, "Rebasa, Mario Gregorio", PET del 28/12/1993, con cita del precedente, 17/2/1988,
"Nuncio de Rosa SRL s/impuesto al valor agregado"; íd., 16/3/1994, "Cadesa Cía. Arg. de Servicios SA"; íd.,
15/6/1994, "Schillaci, Roberto M."; íd., 20/5/1994, "Bocero, J. A., y Bocero R., Soc. de hecho", DOT XV-514 y
515; íd., sala B, 25/8/1994, "Rueda, Eduardo", DT X-193. El criterio del Tribunal Fiscal fue compartido por las
salas 3ª y 4ª de la CNFed. Contenciosoadministrativo, 20/7/1995, "Terceño, José Luis", DT XI-436, y del
31/8/1995, "Gatic SA", DT XII-185. La posición contraria fue sustentada por la sala 1ª de la Cámara en la
causa "Sánchez Granel Ingeniería", DTE XVIII-479.
(38)De la doctrina de la sala 1ª, de la CNFed. Contenciosoadministrativo en la causa mencionada en nota
anterior.
(39)S S , Jesús M., "Legislación penal socioeconómica", LL del 28/12/1993.
(40)CS, 4/12/1975, "Frigorífico Yaguané SA", ED 66-131; ver también sentencia del 1/12/1988, "Cerámica
San Lorenzo, s/apelación de multa ley 20.680", Fallos 311:2453; ídem, CS, 6/5/1997, "Argenflora SCA", Fallos
320:763 .
(41)M , Vicenzo, Tratado de derecho penal, Ediar, Buenos Aires, 1948, t. I, p. 325.
(42)S S , Jesús M., "Legislación...", cit., nota 35.
(43)CS, 6/5/1997, "Dante SRL c. ANA", Fallos 320:769.
(44)CS, 23/10/2007, "Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación", Fallos 330:4544.
(45)Computados desde la comisión del delito.
(46)Fallos 311:274; ED 129-145, con nota desaprobatoria de B C .
(47)CS, 7/4/1995, "Giroldi, Horacio David s/recurso de casación", Fallos 318:514; ED 163-161, con nota de
B C .
(48)S , Rodolfo R., "La Convención Americana de Derechos Humanos y el recurso de casación", ED
201-359; B C , Germán, "El recurso extraordinario no satisface el requisito de la doble instancia",
ED 129-791.
(49)CS, 20/9/2005, "Casal, Matías Eugenio", LL del 4/10/2005, f. 109.471, que puede consultarse en la
página web de la Corte Suprema, www.csjn.gov.ar; íd., 25/10/2005, "Martínez Areco, Ernesto", LL Supl. Penal
y Proc. Penal, del 30/11/2005, f. 109.713; íd., 28/2/2006, "Benítez, Sergio Rubén", LL del 3/5/2006, f. 110.301;
íd., 14/2/2006, "Salas, Ariel", LL del 8/5/2006, f. 110.315.
(50)CS, 9/5/2006, "Olmos, José Horacio; De Guernica, Guillermo Augusto", Fallos 329:1447; LL 2006-D-84.
(51)CS, 7/3/2006, "Podestá, Arturo Jorge", Fallos 329:445.
(52)Con igual criterio fue resuelta la causa "José María Santángelo", sentencia del 8/5/2007, un proceso por
administración fraudulenta que llevaba dieciséis años de tramitación sin tener sentencia de condena.
(53)CS, 8/11/2011, "Bossi y García SA", Fallos 334:1264.
(54)Fallos 187:79; 174:157; 240:238; 243:500; 244:554; 247:646; 261:36; 267:97; 228 y 407; 301:1217,
entre otros.
(55)CS, "Fernández Arias c. Poggio", Fallos 247:646.
(56)Fallos 155:96; 261:101, y sus citas; 278:188; íd., 30/11/1970, LL 142-319; íd., 18/10/1973, LL 154-153;
íd., 4/6/1991, "Centro Editorial SRL", LL del 6/1/1992, f. 90.024.
(57)Conf. Fallos 261:36 y sus citas; 298:714, entre muchos otros.
(58)Conf. Fallos 267:97; 274:157; 281:235; 295:614; 301:1217, entre otros.
(59)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala 4ª, 13/8/1999, LL 1999-F-463, f. 99.695; íd., sala 4ª,
28/12/1998, "Frimca SA-RQU- c. Res. SAGP 836/1997", ED-DA del 23/4/1999, f. 49.
(60)CS, 8/11/1972, "Carlos José Dumit c. Instituto Nacional de Vitivinicultura", Fallos 284:150.
(61)CS, 28/4/1998, "Lapiduz, Enrique c. DGI s/amparo", Fallos 321:1043.
(62)Fallos 4:225; 27:111; 52:211; 54:577; 101:354; 147:45; 148:157; 149:175; 236:588, y 241:342, entre
otros.
(63)Fallos 306:303 y 655.
(64)Fallos 307:671, 1457 y 1590; 308:1960 y 1966; 314:813; 315:620 y 1811; 316:237.
(65)Fallos 320:2581; 323:2035; 324:3467, entre otros.
(66)CS, 6/3/2007, "López, Ramón A.", LL del 30/4/2008, con comentario nuestro.
(67)Con vigencia a partir del 27/2/2009.
(68)CNCasación Penal, sala 1ª, 22/3/2006, "Müller, Carlos Eusebio", DT febrero 2007, p. 171.
(69)Excepción hecha del supuesto enumerado en el inc. 1º del art. 1104 del Cód. Civil.
(70)S , Rodolfo R., "El acto administrativo de determinación o liquidación de la deuda tributaria:
condición esencial de la denuncia penal por evasión fiscal", ED 192-203, y "Falsa antinomia entre las
prerrogativas del Ministerio Público y la prejudicialidad del acto administrativo de determinación de la deuda
tributaria", ED del 26/6/2003.
(71)Diputado M , "Antecedentes parlamentarios", LL 1997-A-724 y ss.
(72)CNPenal Económico, sala B, 31/8/2006, "Liberman, Samuel", DT, diciembre 2006, p. 1211.
(73)TOral Penal Económico Nro. 3, Impuestos LV-B-2757.
(74)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala 3ª, 13/10/2006, "Procesamiento industrial Laminados Arg. SA",
DT, febrero 2007; íd., sala 5ª, "Almeida, Nora Mabel". Conf. CS, 16/10/2001, "Ledesma viuda de Hoyos, Analía
c. Giménez, Francisco R. y otros", Fallos 324:3537.

(75)Fallos 312:447.
(76)CS, 31/3/1999, Fallos 322:519.
(77)CS, 24/8/2000, Fallos 323:2172.
(78)Cabe recordar que en EE.UU. Al Capone fue condenado por evasión impositiva, por las declaraciones
del contador encargado de las registraciones contables, cuya declaración en el juicio penal fue decisiva para la
condena.
(79)Conf. B , Augusto C. (dir.) - Z , Eduardo A. (coord.),Código Civil, comentado, anotado y
concordado, Astrea, Buenos Aires, t. II, p. 680.
(80)Si Juan, al haberse demostrado la falsificación de su firma, obtiene una sentencia que rechaza la
ejecución promovida por Pablo, no puede decirse que la obligación reclamada ha devenido inexigible
subsistiendo a título de obligación natural o moral. Para el mundo del derecho es inexistente.
(81)El art. 31 bis de la ley 23.737,incorporado por el art. 6º de la ley 24.424 dice: "Durante el curso de una
investigación y a los efectos de comprobar la comisión de algún delito previsto en esta ley o en el art. 866 del
Cód. Aduanero, de impedir su consumación, de lograr la individualización o detención de sus autores,
partícipes o encubridores, o para obtener y asegurar los medios de prueba necesarios, el juez por resolución
fundada podrá disponer, si las finalidades de la investigación no pudieran ser logradas de otro modo, que
agentes de las fuerzas en actividad, actuando en forma encubierta: a) Se introduzcan como integrantes de
organizaciones delictivas que tengan entre sus fines la comisión de los delitos previstos en esta ley o en el art.
866 del Cód. Aduanero, y b) Participen en la realización de alguno de los hechos previstos en esta ley o en el
art. 866 del Cód. Aduanero".
(82)CS, 11/12/1990, "Fiscal c. Fernández, Víctor Hugo", Fallos 313:1305.
(83)El artículo agregado a continuación del art. 41 de la ley 11.683, por el art. 1º, punto XVII, de la ley
26.044, hace referencia al procedimiento para la aplicación del decomiso de mercadería, mas sin prever
específicamente cuáles son los ilícitos a los que se les aplica la pena.
(84)El Cód. Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en el art. 74, dispone: "Serán objeto de decomiso los
bienes cuyo traslado o transporte, dentro del territorio provincial, se realice sin la documentación respaldatoria
emitida en la forma y condiciones que exige la autoridad de aplicación de este Código". El art. 82, a su vez,
expresa: "La sanción dispuesta en el presente título quedará sin efecto si el propietario, poseedor, transportista
o tenedor de los bienes, dentro del plazo establecido en el art. 79 acompaña la documentación exigida por la
autoridad de aplicación que diera origen a la infracción y abona una multa de hasta el treinta por ciento (30%)
del valor de los bienes, la que, en ningún caso, podrá ser inferior a la suma de pesos un mil quinientos ($
1.500) renunciando a la interposición de los recursos administrativos y judiciales que pudieran corresponder".
(85)En ese sentido JCorrec., Mar del Plata Nro. 4, 14/11/2008, "Argentine Breeders y Parkers SA", LL supl.
Constitucional, del 12/2/2009, con comentario nuestro.
(86)Digamos que la falta de colaboración del administrado para con la Administración fiscal a fin de que esta
pueda verificar el debido cumplimiento que de sus obligaciones fiscales realicen los contribuyente está
sancionada con multa de pesos doscientos ($ 200) a treinta mil ($30.000), previéndose una escala de un mil
pesos a cuarenta y cinco mil cuando se trata del incumplimiento a regímenes de información (art. 52, CF). El
incumplimiento a determinadas obligaciones de naturaleza formal está penado, sin perjuicio de la aplicación de
multa con pena de clausura de cuatro a diez días (art. 64); y a todo ello se agrega la pena de decomiso por
trasladar o transportar bienes sin código de operación que puede cumplimentarse dentro de los treinta minutos
de iniciado el traslado o transporte, mediante la remisión de la información requerida para obtener el código de
operación, a través del remito electrónico (art. 11, DN, 32).
(87)JContenciosoadministrativo La Plata Nro. 1, 18/7/2006, "Látigo, Sociedad Anónima y otros c. Fisco de la
Provincia de Buenos Aires", Impuestos, abril 2007, p. 745.
(88)CS, 7/4/1995, "Giroldi, Horacio D. y otro s/recurso", ED 163:161, con nota de B C .
(89)B C , Germán, Tratado..., cit., t. I, p. 463, y ED 157-259. En ese sentido, JCorrec. Mar del
Plata Nro. 4, 14/11/2008, "Argentina Breeders y Parkers SA", LL supl. Constitucional, del 12/2/2009.
(90)B C , Germán, Tratado..., cit., y ED 137-646.
(91)CS, 27/12/1996, ED del 25/4/1997, f. 47.851; CS Just. Santa Fe, 19/9/1991, LL del 8/10/1992, f. 90.780;
SC Mendoza, sala 1ª, 29/8/1995, "C. L., M. c. G., A.B.", LL del 15/5/1996, f. 94.274; ED del 17/5/1996, f.
47.140; CNCiv., sala F, 11/5/1988, LL del 13/7/1988, f. 86.517; íd., íd., 7/3/1989, ED del 21/6/1990, f. 42.450;
íd., sala L, 14/4/1994, "M., C. S. c. E. y L. F., C. M. s/filiación", LL 1998-D-741, f. 45.905; íd., sala A, 21/4/1998,
"O., M. C. c. N., E. R.", LL 1998-D-741, f. 97.723; C1ªCiv. Com., San Isidro, sala 1ª, 28/4/1994, "S., E. R. c. L.,
J. L. s/reconocimiento de paternidad", ED del 22/9/1994, f. 45.904; íd., sala H, 4/10/1996, "G., T. M., y otro c.
V., G. H. s/filiación", ED del 7/5/1997, f. 47.876. Ver también Tribunal Constitucional de España, sala I,
17/1/1994, "E. D. A. M. c. E. M. V. s/recurso de amparo", ED 157-258; Tribunal Supremo de España,
3/12/1991, LL del 20/3/1992, f. 12.242.
(92)J , Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971.
(93)CS, 5/11/1991, "Mickey SA", ED 146-192, con nota nuestra.
(94)P T , Carlos, "Lo blanco y lo duro del Proyecto de Ley de Derechos y Garantías del
Contribuyente", Revista de Contabilidad y Tributación, nro. 171, 1997.
(95)L M , José María, de la Universidad de Salamanca, en comunicación técnica presentada en
las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en octubre de 1998.
(96)F T , Ramón, "La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la inspección tributaria a
efectos penales o sancionadores: la sentencia 'Saunders', de 17 de diciembre de 1996", Comunicación técnica
presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en octubre de
1998.
(97)Es de interés destacar que a partir de las sentencias "Funke", del 23/2/1993, y "Bendenoun", del
24/2/1994, el Tribunal de Estrasburgo reconoce que el art. 6º del Convenio es aplicable también en materia
tributaria, como lo puntualiza F T , Ramón, "La imposibilidad...", cit.
(98)El artículo comienza diciendo: "1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa y
públicamente y dentro de un plazo razonable, por un tribunal independiente e imparcial, establecido por la ley,
que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier
acusación en materia penal dirigida contra ella".
(99)El testimonio de un coacusado del requirente que afirmó que este acababa de llegar a la casa fue
descartado por considerarlo falto de credibilidad.
(100)Corte Europea de Derechos Humanos, 5/7/2012, "Chambaz c. Suiza".
(101)CNPenal Económico, sala A, 15/11/1994, "A.C.A. de S.S.A. s/Ley Penal Tributaria", ED 162-471.
(102)CNPenal Económico, sala A, 5/12/1996, Impuestos LV-A-1242.
(103)Del voto del Dr. Romero en fallo citado en nota anterior.
(104)CNCasación Penal, sala I, 18/1/2007, "Florido Rául s/rec. casación", DTE de agosto 2007. Fundando
su decisión la Cámara sostuvo, con argumentos nada convicentes, que la aportación o exhibición de
documentos contables no puede considerarse como una colaboración equiparable a la declaración a la que
hace referencia el art. 18 de la CN, ya que el contribuyente no formula una declaración en la que admite su
culpabilidad. Se trata de aportes efectuados por el propio contribuyente como medios para determinar el
impuesto, no su omisión o evasión, los que por otra parte podrían ser conseguidos sin su colaboración a través
de un allanamiento.
(105)Fallos 46:36.
(106)Fallos 303:1938.
(107)Fallos 306:1752.
(108)Fallos 308:733.
(109)CS, LL 1988-B-444.
(110)CNPenal Económico, sala A, 15/11/1994, "A. C. A. de S. S. A. s/Ley Penal Tributaria", ED 162-471.
(111)CS, 4/12/1995, "H. G. S. y otro s/apelación de medidas probatorias", Fallos 318:2518, que puede
consultarse en la página web de la Corte Suprema, www.csjn.gov.ar, a texto completo; ED 168-448. Doctrina
reiterada en sentencia del 27/12/1996 en "G.M. s/querella", ED 172-176.
(112)CS, 20/12/1944, "Dicbel y Saporiti y Direc. Hospitales de Santiago del Estero c. ANA", Fallos 200:420;
20/4/1945, "SA Minetti y Cía. Ltda.", Fallos 201:378; 27/4/1945, "Calera Avellaneda SA", Fallos 201:429;
17/4/1950, "E. Pallavicini y Cía. SA", Fallos 216:408.
(113)Giuliani Fonrouge le atribuye dicha opinión a la Corte de acuerdo con las conclusiones que extrae de la
sentencia del 1/4/1936, recaída en la causa "SA Firestone", Fallos 175:5. No obstante tan prestigiosa opinión,
nos permitimos disentir de ella, ya que la Corte sienta en dicho fallo la doctrina de que, aunque fuere cierto que
en materia fiscal la delictuosidad de los actos se juzga por su solo aspecto formal, sin considerar intenciones,
de todos modos ese criterio no es aplicable al caso juzgado, sujeto a lo que prescribe el art. 36 de la ley 3764
de Impuestos Internos, que se refiere a "cualquier falsa declaración, acto u omisión que tenga por mira
defraudar los impuestos internos".
(114)CS, 21/11/1962, Fallos 254:301, y 14/10/1966, Fallos 266:43, en que no admite que se formule
reproche penal en materia aduanera contra el poseedor de buena fe.
(115)CS, 2/9/1968, Impuestos XXVI-809; Fallos 271:297.
(116)Giuliani Fonrouge, en cambio, interpreta que la minoría se inclina por admitir la responsabilidad
objetiva.
(117)CS, 3/4/1968, Impuestos XXVI-811; Fallos 270:205.
(118)CS, 27/11/1968, "Danner", Fallos 272:159; ED 25-212; íd., 19/3/1969, "Ingelmo", ED 27-60; íd.,
20/3/1972, Fallos 282:193; íd., 6/10/1972, Fallos 284:42; íd., 29/8/1974, Fallos289:341; íd., 12/11/1974, Fallos
290:203; íd., 3/7/1975, Fallos 292:195.
(119)CS, 10/5/1979, "Rolfo, Domingo A. s/inf. ley 17.250", Fallos 301:395.
(120)CS, 15/10/1981, ED 96-145; DF XXXI-952.
(121)Ver el consid. 9º de su voto, en que, en relación con la figura de la defraudación fiscal, se adhiere al
criterio sustentado por la Corte de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la
acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. No obstante ello, G B ,
Horacio, Derecho..., cit., nota 4, considera al Dr. Gabrielli como adherido a la doctrina de la responsabilidad
objetiva.
(122)CS, 10/8/1982, "Bilicich, Juan Miguel", DF XXXIV-698.
(123)CS, 14/12/1989, "Cosecha, Coop. de Seguros Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", Impuestos XLVII-A-
852; íd., 8/6/1993, "Buombicci, Nelli Adela s/apelación clausura", ED 154-217; íd., 8/6/1993, "Morillas, Juan
Simón", ED 154-226; entre muchos otros.
(124)Ver nuestro trabajo "La proyectada reforma del régimen penal tributario. Reiteración de soluciones
objetables", LL Actualidad, del 8/8/1989.
(125)S , Rodolfo R., "Gobernar es promover la creación de riqueza", ED 130-994.
(126)S , Adam, Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, Fondo de
Cultura Económica, Buenos Aires, p. 728.
(127)Véase la versión taquigráfica de la sesión de la Cámara de Diputados del 15/12/2011, en la página web
de la Cámara, www.diputados,gov.ar.
(128)Que propició el siguiente artículo alternativo: "Las provincias y la Ciudad de Buenos Aires podrán
adherir en lo que sea de su competencia excluyente a los términos de la presente ley", que suscitó la adhesión
del diputado Pinedo. Aun desde la perspectiva de su autor, la propuesta es innecesaria, pues si se tratara de
facultades excluyentes de los gobiernos locales, estos no necesitan formular adhesión a la ley nacional, en
tanto pueden sin sujeción a ella establecer el régimen contravencional que cada una crea conveniente.
(129)Recogiendo el pensamiento de los diputados Rodríguez y Garrido.
(130)Conf. S , Sebastián, Derecho..., cit., t. I, p. 249.
(131)Sobre las doctrinas que afirman la existencia de diferencias ontológicas entre delitos y
contravenciones, nos hemos explayado en S , Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 5ª ed., p. 537.
(132)P , José, La reforma penal argentina ante la ciencia penal contemporánea y los antecedentes
nacionales y extranjeros, Abeledo, Buenos Aires, 1921, p. 165.
(133)R , Rodolfo, Derecho penal argentino, Buenos Aires, 1910,ps. 160-161.
(134)S , Sebastián, Tratado de derecho penal argentino, Tipográfica Editora Argentina, 1963, t. I, p. 243.
(135)CS, 24/8/1905, "Vidal, Juan R. c. Traverso, Juan y otro", Fallos 102:286, en que la Corte declara que el
Cód. de Policía de la Provincia de Corrientes es repugnante al inc. 11 del art. 67 —hoy inc. 12 del art. 75— de
la Constitución, en la parte que castiga el delito de hurto de ganado con penas pecuniarias o conmutables en
tales, en oposición al Cód. Penal.
(136)Conf. S , Sebastián, Tratado..., cit., t. I, p. 247.
(137)G B , Horacio A., "Penas fiscales", Carta de lectores, La Nación, 12/11/1989.
(138)Ver, en ese sentido, la sentencia de la Corte Suprema de la Nación del 6/6/1989 con nota de Germán
B C , ED 134-202, que declara la inconstitucionalidad de la pena instituida por el art. 38 del dec.-ley
6582/1958.
(139)CS, 14/5/1991, ED 143-297.
(140)B C , Germán, "Nueva jurisprudencia de la Corte en orden a la inconstitucionalidad de una
pena", ED 143-295.
(141)Ver lo que decimos al respecto en la primera edición de esta obra, p. 437, y en la comunicación técnica
"Criminalización de las infracciones tributarias", que elaboramos para las XIX Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en octubre de 1998.
(142)En ese sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación, en sentencia del 3/9/1996, recaída en la causa
"Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA", DT XIV-115, ha juzgado que si bien la ley 23.771, en su art.
16, párr. 2º, in fine, dispone que no se podrá dictar resolución administrativa antes de que haya quedado firme
la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos, el alcance de
esta última expresión excluye todo tipo de valoración jurídica. Esta interpretación, ha dicho el tribunal, es la que
mejor se compadece con la norma, en tanto es evidente que el legislador ha querido limitar el efecto de la cosa
juzgada en relación con cuestiones fácticas, lo que implícitamente permite la revisión de las cuestiones de
derecho. De no ser así, y como consecuencia de un análisis en sede penal relativo a la existencia o no de
hecho imponible —como sucede en el caso—, se llegaría a la conclusión de que la extensión de la cosa
juzgada se amplía, transformándose en un condicionante sobre la aplicación o no del tributo que reduciría la
actuación de los organismos competentes a un mero acto liquidatorio en el primer supuesto, o a una
abstención total, en el segundo.
(143)De todos modos, la jurisprudencia se orientó a admitir prueba tendiente a demostrar la inexistencia de
efectiva retención, sobre la base del derecho de defensa consagrado en el art. 18 de la CN y la consecuente
presunción de inocencia. Ver TFiscal, 27/9/1995, "Haciendas Argentinas SA", DT XI-424; TFed. Oral Crim.,
sala 1ª, 22/2/1995, "Adot, Oscar Gabriel", DT XII-44; CNCrim. y Correc., sala 1ª, 30/5/1995, ED 164-631.
(144)CS, 25/8/1961, "Fernández y Sust, Tabacos Colón SRL", Fallos 250:507, LL 106-815.
(145)Con la tesis expresada en el texto se reafirmaría la creencia de que el derecho penal en nuestro país
solo se utiliza para perseguir a los ladrones de gallinas.
(146)Del 50 al 100% del impuesto omitido o de una a cuatro veces en materia de transacciones
internacionales.
(147)CS, 7/9/1993, "G. L. M.", ED 157-585.
(148)CNPenal Económico, sala A, 22/7/2003, "R., R. s/inc. exención de prisión en Eurnekian, Eduardo s/ley
24.769", LL del 4/8/2003, fallo 105.930; íd., íd., 13/8/2003, "Alonso de Bernstein, María s/inc. de excarcelación
en Bersntein, Jorge H.", Impuestos nro. 1, enero de 2004.

Penal Tributario - Spisso

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20/6/2019 Thomson Reuters ProView - Derecho Constitucional Tributario - 7a edición actualizada

2. DOCTRINAS QUE AFIRMAN LA EXISTENCIA DE DISTINCIONES SUSTANCIALES ENTRE DELITO Y

2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales

2.2. Distinciones por la antijuridicidad

2.3. El distingo por el mero riesgo

2.4. Distinción por el elemento subjetivo

3. NEGACIÓN DE DISTINCIONES SUSTANCIALES

4. NATURALEZA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

5. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE DERECHO PENAL

5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege

5.2. No hay pena sin culpa

5.2.1. Presunciones de culpabilidad

5.2.2. Error de hecho y error de derecho

se puede dejar de tener en cuenta la complejidad de las disposiciones, la multiplicidad de interpretaciones, la

5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas

5.3. Las leyes penales en blanco

5.4. La exterioridad de la acción y el principio non bis in idem

5.5. El principio de la ley penal más benigna

5.5.1. Su aplicación a la materia tributaria

5.5.2. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco

5.5.3. Ley 27.430: Incremento de los montos que condicionan la punibilidad

5.6. La doble instancia en el proceso penal

5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de hecho

5.7. La reformatio in peius

5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso

6. APLICACIÓN DE SANCIONES PENALES POR LA ADMINISTRACIÓN

6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores

Es de interés puntualizar aquí la proyección de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos

7. INEXISTENCIA DEL CRÉDITO FISCAL Y SU INCIDENCIA EN MATERIA PENAL

7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal

7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal

7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de determinación

7.4. Prisión por deudas

9. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA PENA DE COMISO

10. LA INMUNIDAD DE DECLARACIÓN DEL ART. 18 DE LA CONSTITUCIÓN

10.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación

10.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador

10.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos

10.3.1. Desnaturalización de la doctrina de la Corte Europea de Derechos Humanos

10.4. La cuestión bajo la óptica del plexo constitucional

10.5. El derecho a no autoincriminarse y la posibilidad de ejercer legítima coacción sobre el imputado

12. ASPECTOS CONSTITUCIONALES DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

12.1. Consideraciones preliminares

12.3. El alcance de las provincias para instituir contravenciones en materia tributaria

12.4. Transgresión al principio de razonabilidad de las leyes

12.5. Violación al principio de igualdad

12.6. Violación al principio non bis in idem

12.7. La retención indebida por parte de los llamados "agentes de retención"

12.8. Régimen de presentación espontánea incorporado en la Ley Penal Tributaria y Previsional

12.9. De la excarcelación o eximición de prisión

(1)S , Alberto G., "El derecho penal administrativo", LL del 30/6/1942.

c. Giménez, Francisco R. y otros", Fallos 324:3537.

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