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CAPITULO 5

COMPORTAMIENTO DE COSTOS: ANALISIS Y APLICA-

CION. El comportamiento del costo se refiere a su forma de
reaccionar o modificarse cuando ocurren cambios en el nivel
de actividad. Los administradores que entienden el compor-
tamiento de los costos saben pronosticar sus cambios en di-
versas circunstancias. Por el contrario, los gerentes que to-
man decisiones sin un conocimiento cabal de los patrones de
comportamiento de los costos pueden provocar consecuen-
cias desastrosas. En este capítulo daremos una breve revi-
sión de las definiciones de costos variables y costos fijos, pa-
ra luego analizar el comportamiento de estos costos con ma-
yor profundidad. Al final el estudiante podrá: 1) comprender
el comportamiento de los costos fijos y variables, y su aplica-
ción para predecir costos; 2) usar un diagrama de dispersión
para determinar el comportamiento de los costos; 3) analizar
un costo mixto mediante el método punto alto-punto bajo, y 4)
elaborar un estado de resultados utilizando el formato con en-
foque de margen de contribución.

I. TIPOS DE PATRONES DE COMPORTAMIENTO

DE COSTOS. Los tres patrones de comportamiento de
costos, variable, fijo y mixto, se encuentran el la mayoría
de las organizaciones. La proporción relativa de cada tipo
de costo en una organización se conoce como estructura
de costos. La estructura de costos de una empresa
puede tener un efecto significativo en sus decisiones.

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A. COSTOS VARIABLES. Un costo variable es aquel
cuyo importe total en moneda varía en proporción di-
recta con los cambios en el nivel de actividad. Si el
nivel de actividad se duplica, el importe total en mo-
neda del costo variable también se duplica.
1. El concepto de que un costo variable es constante
por unidad, pero variable en total en función del
nivel de actividad es esencial para comprender los
patrones de comportamiento de costos.
2. La figura 5-1 muestra una imagen gráfica del
comportamiento del costo variable.
B. BASE DE ACTIVIDAD. Para que un costo sea varia-
ble, debe serlo respecto de algo. Es
base de actividad.
1. La base de actividad es la medida de la causa de
que se incurra en un costo variable.
a. Entre las bases de actividad más comunes se
cuentan horas de mano de obra directa,
horas-máquina, unidades producidas y unida-
des vendidas.
b. Otras bases de actividad (generadores de co-
sto) son la cantidad de kilómetros conducidos
por los agentes de ventas, la cantidad de kilo-
gramos de ropa lavados para un hotel, la can-
tidad de llamadas manejadas por el equipo de
soporte técnico en una empresa de software y
la cantidad de camas ocupadas en un hospi-
tal.

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2. Para planear y controlar los costos variables, un
gerente debe conocer bien las bases de actividad
en la empresa.
a. En ocasiones, se tiene la impresión de que si
un costo no varía con la producción o con las
ventas no es un costo variable real.
b. Pero, los costos son consecuencia de muchas
actividades diferentes dentro de una organiza-
ción.
c. Para que un costo se considere variable, debe
tener su causa en la actividad que se conside-
ra.
C. EXTENSION DE LOS COSTOS VARIABLES. La
cantidad y el tipo de costos variables existentes en
una organización dependerán en gran parte de la es-
tructura y el objetivo de la organización.
1. Una empresa de servicios públicos como Florida
Power and Light (FPL), con grandes inversiones
en equipo, tenderá a tener pocos costos variables.
2. En contraste, una empresa manufacturera como
Black and Decker a menudo tiene muchos costos
variables; estos costos se asocian con la fabrica-
ción y la distribución de los productos a los clien-
tes.
3. En la figura 5-2 se enumeran algunos de los cos-
tos variables más frecuentes. Esta ilustración no
es una lista completa de todos los costos que se
puedan considerar variables. Además, en algu-

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nas organizaciones, ciertos costos enumerados
en la ilustración se comportan más como costos fi-
jos que como variables.

II. COSTOS VERDADERAMENTE VARIABLES Y

COSTOS VARIABLES ESCALONADOS. No todos
los costos variables tienen exactamente el mismo patrón
de comportamiento. Algunos costos variables se compor-
tan según un patrón verdaderamente variable o propor-
cionalmente variable. Otros costos variables se compor-
tan según un patrón variable escalonado.
A. COSTOS VERDADERAMENTE VARIABLES. Mate-
riales directos es un costo verdaderamente variable,
pues la cantidad utilizada durante un periodo variará
en proporción directa con el nivel de actividad produc-
tiva.
1. Además, cualquier cantidad adquirida pero no uti-
lizada se puede almacenar y transferir al periodo
siguiente como inventario.
B. COSTOS VARIABLES ESCALONADOS. A menudo
los salarios de operarios de mantenimiento se consi-
deran costos variables, pero este costo de mano de
obra no se comporta de la misma manera que el costo
de materiales directos.
1. A diferencia de los materiales directos, el tiempo
de los operarios de mantenimiento sólo se obtiene
en porciones grandes.

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2. Además, todo tiempo de mantenimiento no utiliza-
do no se puede almacenar como inventario y
transferir al periodo siguiente.
3. Un recurso que sólo se obtiene en porciones
grandes (por ejemplo, operarios de mantenimien-
to) y cuyos costos sólo aumentan o disminuyen en
respuesta a cambios muy amplios de la actividad
se denomina costo variable escalonado.
a. En la figura 5-3 se muestra el comportamiento
de un costo variable escalonado en compara-
ción con el comportamiento de un costo ver-
daderamente variable.
b. Observe que la demanda del servicio de man-
tenimiento sólo se modifica con cambios muy
amplios de volumen, y que cuando se obtiene
tiempo de mantenimiento adicional, viene en
grandes porciones indivisibles.
C. EL SUPUESTO DE LINEALIDAD Y DE RANGO RE-
LEVANTE. Al manejar los costos variables se pre-
sume una relación lineal estricta entre costo y volu-
men, salvo en el caso de costos variables escalona-
dos. Los economistas destacan correctamente que
muchos costos clasificados por el contador como va-
riables en realidad se comportan en forma curvilínea.
En la figura 5-4 se muestra el comportamiento de un
costo curvo.

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1. El rango relevante es el rango de actividad de-
ntro del cual son válidas las presunciones del ge-
rente sobre el comportamiento de los costos.
a. Por ejemplo, observe que la línea interrumpida
de la figura 5-4 se puede usar como una
aproximación al costo curvo sin perder preci-
sión dentro del rango relevante sombreado.
2. No obstante, fuera del rango relevante, esta línea
recta particular representa una aproximación defi-
ciente a la relación de costo curvo.
D. COSTOS FIJOS. En la figura 5-5 se muestra en for-
ma gráfica el patrón de comportamiento de costos.
1. Como los costos permanecen constantes en total,
la cantidad de costos fijos calculados por unidad
se reducen cada vez más a medida que aumenta
el nivel de actividad.
2. Este aspecto de los costos fijos puede inducir a
confusión, si bien en algunos contextos es nece-
sario expresar los costos fijos en promedio por
unidad.
E. TIPOS DE COSTOS FIJOS. En ocasiones, los costos
fijos se denominan costos de capacidad, pues son el
resultado de desembolsos para la adquisición de edi-
ficios, equipos, empleados profesionales capacitados
y otros elementos necesarios para proporcionar la ca-
pacidad básica para continuar las operaciones. Para
efectos de planeación, los costos fijos se pueden vi-
sualizar como comprometidos o discrecionales.

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1. Costos Fijos Comprometidos. Se relacionan
con la inversión en instalaciones, equipos y la es-
tructura básica de organización de una empresa.
Las dos características básicas de los costos fijos
comprometidos son:
a. Por naturaleza, son de largo plazo.
b. No se puede disminuir de manera significativa,
ni siquiera por cortos periodos de tiempo, sin
afectar en gran medida la rentabilidad o las
metas de largo plazo de la organización.
2. Costos Fijos Discrecionales. A menudo deno-
minados costos fijos administrados, se originan a
partir de decisiones anuales de la administración
sobre el gasto en ciertas áreas de costos fijos.
Entre los ejemplos de costos fijos discrecionales
se encuentran los programas de publicidad, inves-
tigación, relaciones públicas, desarrollo adminis-
trativo y programas de internado de estudiantes.
a. Hay dos diferencias básicas entre costos fijos
discrecionales y comprometidos.
Primero, por lo general el horizonte de
planeación para un costo fijo discrecional
es de un plazo muy corto, de alrededor de
un año.
Segundo, los costos fijos discrecionales
se pueden interrumpir o reducir por perio-
dos cortos con un daño mínimo a los obje-
tivos de largo plazo de la organización.

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b. La característica más importante de los costos
fijos discrecionales se refiere a que la adminis-
tración no está atada a ellos. Se pueden ajus-
tar entre un año y otro, o incluso durante el
curso de un año, si las circunstancias exigen
tal modificación.
F. LA TENDENCIA HACIA LOS COSTOS FIJOS. Mu-
chas industrias muestran una tendencia hacia el au-
mento de los costos fijos respecto de los variables.
1. Tareas que solían realizarse en forma manual
ahora se hacen con maquinaria.
2. En la actualidad, la mayoría de las tiendas están
equipadas con lectores de códigos de barras que
ingresan los precios e información del producto de
manera automática.
3. A medida que se intensifica la automatización,
crece enormemente la demanda de trabajadores

con la cabeza, más que con los músculos.

4. Como los empleados de conocimientos son asala-
riados, muy capacitados y difíciles de reemplazar,
los costos de pagarles son costos relativamente fi-
jos y comprometidos, no discrecionales.
G. ¿LA MANO DE OBRA ES UN COSTO VARIABLE O
FIJO? Como sugiere el análisis anterior, los sueldos
y salarios pueden ser fijos o variables. El comporta-
miento de los costos de sueldos y salarios difiere de
un país a otro, según las leyes laborales, contratos de

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trabajo y costumbres. En países como Estados Uni-
dos y el Reino Unido, en general la administración es
más flexible. Sin embargo, incluso en estos entornos
menos restrictivos, los administradores pueden elegir
el tratamiento de la compensación de los empleados
como un costo fijo por varios motivos.
1. Primero, muchas empresas son mucho más re-
nuentes a ajustar la fuerza laboral en respuesta a
las fluctuaciones de corto plazo de las ventas.
a. La mayoría de las empresas considera que
sus empleados son un activo muy valioso.
b. Cada vez más las empresas requieren perso-
nal altamente capacitado y calificado para al-
canzar el éxito, y es difícil reemplazar a estos
operarios.
2. En segundo lugar, los administradores no desean
una carga por nómina fuerte ante el riesgo de una
baja en la actividad económica.
a. En consecuencia, hay una creciente renuencia
a incorporar operarios cuando aumentan las
actividades por ventas.
b. Muchas empresas contratan personal eventual
o de tiempo parcial cuando los empleados
permanentes y de tiempo completo no se dan
abasto para cubrir la demanda total de los
productos y servicios de la empresa.
H. COSTOS FIJOS Y RANGO RELEVANTE. El con-
cepto de rango relevante, introducido en el análisis de

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costos variables, también es importante para la com-
prensión de los costos fijos, en particular los discre-
cionales.
1. En general, los niveles de costos fijos discreciona-
les se deciden al comienzo del año y dependen de
las necesidades de apoyo de programas planifi-
cados, como publicidad y capacitación.
2. Es más fácil ajustar los costos fijos discrecionales
que los comprometidos. También tienden a ser

3. Hay dos diferencias importantes entre los costos

variables escalonados presentados en la figura 5-
3 y los costos fijos que se muestran en la figura 5-
6.
a. La primera diferencia es que a menudo los
costos variables escalonados se pueden ajus-
tar con rapidez en cuanto cambian las condi-
ciones, mientras que los costos fijos rara vez
pueden modificarse cuando ya se establecie-
ron.
b. La segunda diferencia consiste en que el an-
cho de los escalones presentados para los
costos variables es mucho más estrecho que
el ancho de los escalones de los costos fijos
de la figura 5-6.
I. COSTOS MIXTOS. Un costo mixto contiene elemen-
tos de costos fijos y variables. Los costos mixtos
también se denominan costos semivariables.

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1. En la figura 5-7 se muestra el comportamiento de
este costo mixto en forma gráfica.
2. Normalmente se emplea la siguiente ecuación li-
neal para expresar la relación entre costo mixto y
nivel de actividad:
Y = a + bX
En esta ecuación:
Y = costo mixto total
a = costo fijo total
b = costo variable por unidad de actividad
X = nivel de actividad
3. Como el costo variable por unidad equivale a la
pendiente de la línea recta, cuanto mayor sea la
pendiente, mayor sera el costo variable por uni-
dad.

III. ANALISIS DE COSTOS MIXTOS. Los costos mixtos

son muy comunes. La porción fija de un costo mixto re-
presenta el costo básico mínimo de tener un servicio listo
y disponible para su uso. La porción variable representa
el costo en que se incurrió para el consumo real del servi-
cio. El elemento variable varía en proporción a la canti-
dad de servicio consumido.
A. ANALISIS CONTABLE. Según el análisis contable,
cada cuenta considerada se clasifica como variable o
fija de acuerdo con el conocimiento previo del analista
sobre el comportamiento de la cuenta.

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1. El costo fijo total de una organización es la suma
de los costos de las cuentas que se clasificaron
como fijas.
2. El costo variable por unidad se estima mediante la
división de la suma de los costos de las cuentas
que se clasifican como variables entre la actividad
total.
B. ENFOQUE DE INGENIERIA. El enfoque de ingenier-
ía del análisis de costos abarca un análisis detallado
del comportamiento que debe tener el costo, basado
en un estudio de ingeniería industrial acerca de los
métodos de producción disponibles, las especificacio-
nes de materiales, requisitos de mano de obra, uso de
equipos, eficiencia de la producción, consumo de
energía, etc.
1. El análisis contable se aplica mejor a los casos
donde se analizan costos de modo muy general,
por ejemplo, el costo de atender pacientes en una
sala de urgencia de Cook County General Hospi-
tal.
C. DIAGNOSTICO DEL COMPORTAMIENTO DE COS-
TOS MEDIANTE UN DIAGRAMA DE DISPERSION.
El primer paso del análisis de los datos de costos y
actividad sería la construcción de un diagrama de dis-
persión. Este diagrama revelaría de inmediato cual-
quier falta de linealidad u otros problemas de los da-
tos. En la figura 5-9 se reproduce el primer panel del
diagrama de dispersión de los costos de manteni-
miento en función de los días-paciente en Brentline

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Hospital. Cabe destacar dos cuestiones sobre este
diagrama de dispersión.
1. El costo total de mantenimiento, Y, se grafica en
el eje vertical.
a. El costo se denomina variable dependiente,
pues el monto de costos incurridos durante un
periodo depende del nivel de actividad de di-
cho periodo.
2. La actividad, X, se grafica en el eje horizontal.
a. La actividad se considera la variable inde-
pendiente, pues genera las variaciones de
costos.
3. A partir del diagrama de dispersión es evidente
que los costos de mantenimiento aumentan con
los días-paciente. Además, el diagrama de dis-
persión revela que la relación entre costos de
mantenimiento y días-paciente es casi lineal.
D. METODO PUNTO ALTO-BAJO. Además del método
rápido descrito en la sección anterior, existen méto-
dos más precisos para estimar los costos fijos y va-
riables.
1. Hay que destacar que los costos fijos y variables
sólo se deben calcular si el gráfico de dispersión
confirma que la relación es casi lineal.
2. El método punto alto-punto bajo se basa en la
formula cambio de una variable dependiente en
relación con el cambio de la variable independien-
te para determinar la pendiente de una línea recta.

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3. Se puede usar la siguiente formula para estimar el
costo variable.
Costo = Cambio en la variable dependiente
Variable Cambio en la variable independiente

4. Para analizar los costos mixtos mediante el méto-

do punto alto-punto bajo se comienza por identifi-
car el periodo con menor nivel de actividad y el
periodo con mayor nivel de actividad.
5. Se selecciona el periodo con menor actividad co-
mo primer punto de la formula anterior, y se se-
lecciona el periodo con mayor actividad como se-
gundo punto, la formula queda:
CV = Costo en nivel de gran actividad Costo en nivel de baja actividad
Alto nivel de actividad Bajo nivel de actividad

6. En consecuencia, cuando se usa el método punto

alto-punto bajo se estima el costo variable me-
diante la división de la diferencia de costo entre
los niveles alto y bajo de actividad, entre el cam-
bio de actividad entre dos puntos.
E. EL METODO DE REGRESION DE MINIMOS CUA-
DRADOS. Es una forma de separar un costo mixto
en sus componentes fijo y variable, que usa todos los
datos.
1. Se ajusta una línea de regresión con la formula Y
= a + bX total
nidad
de actividad.

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2. La idea básica del método de regresión de míni-
mos cuadrados se muestra en la figura 5-13 me-
diante puntos de datos hipotéticos.
3. Observe en la ilustración que las desviaciones de
los puntos del gráfico respecto de la línea de re-
gresión se miden en sentido vertical sobre el
gráfico.
4. Estas desviaciones verticales se denominan erro-
res de regresión, y son fundamentales para com-
prender el mecanismo de la regresión de mínimos
cuadrados.
F. ANALISIS DE REGRESION MULTIPLE. En el análi-
sis visto hasta ahora partimos de la suposición de que
un único factor, como días-paciente, impulsa el com-
ponente de costo variable de un costo mixto.
1. Esta presunción es acceptable para muchos cos-
tos mixtos, pero en algunas situaciones puede
haber más de un factor causal que impulse el
elemento de costo variable.
2. En estas situaciones es necesaria la regresión
múltiple un método análitico empleado cuando la
variable dependiente (es decir, el costo) tiene su
origen en más de un factor.
3. Si bien considerar más factores, o variables, hace
que los cálculos sean más complejos, los princi-
pios son los mismos que en las regresiones sim-
ples de mínimos cuadrados ya analizados.

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IV. FORMATO DE MARGEN DE CONTRIBUCION
DEL ESTADO DE RESULTADOS. Una vez que el
administrador separa los costos en sus elementos fijo y
variable ¿qué se hace con los datos? Una aplicación in-
mediata y muy significativa de esos conceptos se encuen-
tra en un nuevo formato de estado de resultados denomi-
nado enfoque de margen de contribución.
A. ¿POR QUE UN NUEVO FORMATO DE ESTADO DE
RESULTADOS? Un estado de resultados preparado
con el enfoque tradicional no se organiza en términos
de comportamiento de costos, sino en formato n-
con enfoque en las funciones de producción,
administración y ventas en la clasificación y la presen-
tación de datos sobre costos.
1. Si bien el estado de resultados preparado en el
formato funcional puede ser de utilidad para fines
de información externa, tiene graves limitaciones
cuando se usa con fines internos.
a. Para las cuestiones internas, el administrador
necesita datos de costos organizados en un
formato que facilite la planeación, el control y
la toma de decisiones.
B. ENFOQUE DE MARGEN DE CONTRIBUCION. La
figura 5-14 muestra el enfoque de margen de contri-
bución al estado de resultados con un ejemplo simple
basado en los datos supuestos.
1. Observe que el enfoque de margen de contribu-
ción separa los costos en las categorías de fijo y

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variable, tras deducir de las ventas el costo de
ventas variable y los gastos de operación varia-
bles, a fin de obtener lo que se denomina margen
de contribución.
2. El margen de contribución es el importe rema-
nente de los ingresos por ventas después de de-
ducir todos los costos variables.
a. Este importe contribuye a cubrir los costos y
gastos fijos, y luego a las utilidades del perio-
do.
3. El enfoque de margen de contribución al estado
de resultados es una herramienta interna para la
planeación y la toma de decisiones.
C. RESUMEN. Se le recomienda al estudiante leer el
resumen localizado en la página 214.

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