La Factura Fiscal Regimen Juridico

La Factura Fiscal
Régimen jurídico
Monica G. Viloria Méndez
Salvador Sánchez González
Luis Fraga Pittaluga
Frasa Sánchez áfexAsoáados

Mónica C. Viloria Méndez
Salvador Sánchez González
Luis Fraga Pittaluga
LA FACTURA FISCAL
Régimen Jurídico
FRAGA, SÁNCHEZ & ASOCIADOS

CARACAS, 2003
Copyright 2003
© FUNDACIÓN DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
Hecho el depósito de Ley

Depósito Legal: If78320033361018
ISBN: 980-6608-00-3
Diseño de la carátula:
Williams Paredes
Diseño, composición electrónica
e impresión: Editorial Torino.
Impreso en Venezuela
DEDICATORIA:
A la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (A.V.D.T.)
SUMARIO
INTRODUCCIÓN 11
I.- Consideraciones Generales sobre la Factura 15
1.1.- Concepto.................................................... 15
1.2.- Regulación legal......................................... 16
1.3.- Naturaleza Jurídica..................................... 17
1.4.- Valor Probatorio......................................... 19
II.- La Factura Fiscal 23
1.- Concepto............................................................. 23
2.- La Factura Fiscal como deber form al................. 26
3.- Naturaleza Jurídica de la Factura Fiscal............ 33
4.- Valor Probatorio de la Factura Fiscal................ 43
4.1.- Factura Fiscal sin omisiones fórmale?. El ver
dadero alcance del deber de facturar a los
efectos del IVA............................................ 44
4.2.- Factura con omisiones form ales................ 50
4.3.- El derecho a la deducción vs. El control fis
cal ................................................................ 55
4.4.- Posibilidad de acreditar el derecho a la de
ducción de créditos fiscales a través de otros
medios de prueba....................................... 64
4.5.- Admisibilidad de la Factura Fiscal Incompleta
y de Otros Documentos como Medios de
Prueba en Materia Tributaria. Valoración de
las Pruebas Documentales........................ 65
4.6.- Elogios y críticas a algunas decisiones judi
ciales recientes respecto al valor probatorio
de la factura fiscal y al derecho a la deduc
ción del IVA................................................. 77
a.- Sentencias del Tribunal Supremo de Jus
ticia en Sala Político Administrativa 77
b.- Sentencias de los Tribunales Superiores
de lo Contencioso Tributario................ 113
5.- Deberes complementarios y conexos al deber de
facturación............................................................ 117
5.1.- Entrega....................................................... 118
5.2.- Conservación.............................................. 121
5.3.- Rectificación............................................... 123
5.4.- Sustitución.................................................. 127
6.- Documentos sustitutivos...................................... 130
7.- Documentos equivalentes.................................... 134
7.1.- Previstos en la le y ...................................... 134
7.1.1. Autofactura emitida por la compra de
un bien o la recepción de un servicio a
un no domiciliado............................. 134
7.1.2. Autofacturas por operaciones de Re
tiro, desincorporación, autoconsumo y
faltante de inventario........................ 135
7.1.3. Facturas por operaciones asimiladas
a ventas............................................ 137
7.2.- Autorizados por la Administración Tributaria 138
8.- Facturas falsas y no fidedignas........................... 142
9.- Régimen sancionatorio......................................... 149
9.1.- Ilícitos Formales.......................................... 149
9.1.1.-Supuestos ........................................ 149
9.1.2.-Sanción aplicable............................ 157
9.2.- Indicios de Defraudación........................... 158
10.- Regulaciones relativas a la impresión de la factu
ra fisca l................................................................ 173
10.1.-Contenido de la Factura Fiscal.................. 175
10.2.-Régimen aplicable a las Imprentas de Fac
turas Fiscales.............................................. 186
10.2.1.- Procedimiento Autorizatorio 188
10.2.2.-Sujetos ........................................... 188
10.2.3.-Modo, Tiempo y Lugar................... 189
10.2.3.1.-Modo ............................... 189
10.2.3.2.-Tiempo ............................. 193
10.2.3.3.-Lugar ............................... 194
10.2.4.- Deber de Información.................... 194
10.2.5.- Revocatoria de la Autorización 196
10.2.6.-Forma ............................................ 196
10.2.7.- Supuestos de Revocatoria 198
10.2.8.- Medios de Impugnación. Jurisdic
ción Competente........................... 201
10.3.-Régimen aplicable a los Fabricantes o
Importadores de Máquinas Fiscales 204
10.3.1.-Sujetos ........................................... 205
10.3.2.- Modo, Tiempo y Lugar................... 205
10.3.2.1.-Modo ............................. 205
10.3.2.2.-Tiempo .......................... 207
10.3.2.3.-Lugar ............................. 2'09
10.3.4.- Revocatoria de la Autorización 211
10.3.4.1.- Supuestos de Revocatoria 211
10.3.4.2.-Forma y Medios de Impug
nación............................ 212
10.4.-Régimen aplicable a la impresión de factu
ras por servicios públicos.......................... 212
10.4.1.-Modo, Tiempo y Lugar................... 213
10.4.1.1.-Modo ............................. 213
10.4.1.2.-Tiempo .......................... 213
10.4.1.3.-Lugar ............................. 213
10.4.3.- Supuestos de Revocatoria de la
Autorización................................. 214
11.- La factura fiscal extranjera................................... 216
10
11.1. La Factura Fiscal Extranjera en el Impuesto

sobre la Renta............................................. 217
11.2. La Factura Fiscal Extranjera en el Impuesto
al Valor Agregado....................................... 226
12.-La factura electrónica........................................... 228
Bibliografía........................................................................ 247
11
INTRODUCCIÓN
No cabe duda que el éxito de la creación de un tributo se encuentra

en el cumplimiento de su finalidad última, cual es, la efectiva recau
dación del mismo y, por ende, el aumento del tesoro público al cual
va destinado.
Ello, en buena parte, depende de la eficiencia y eficacia con que la

Administración Tributaria ejerza las tareas de control fiscal, lo cual
depende a su vez, de la facilidad o dificultad técnica sobre la cual
el legislador concibió la determinación del tributo de que se trate.
Justamente, es en materia de control fiscal donde el documento

denominado factura adquiere una notable importancia, en nuestro
país y fuera de él, al punto de que en no pocas oportunidades las
tareas de fiscalización ejercidas por funcionarios adscritos a (a
Administración Tributaria, se limitan o concentran en el cuerpo de
tal documento, al extremo de hacer caso omiso a otras situaciones
relevantes para la correcta determinación del tributo respectivo.
Basta mencionar un ejemplo frecuente en las fiscalizaciones que,

sobre el impuesto al valor agregado (antes impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor), practica el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), limi
tadas al rechazo del crédito fiscal del impuesto documentado en
una factura que carece de uno o varios requisitos formales.
Lo anterior explica la importancia que merece la factura en el con

texto tributario en Venezuela. No en balde la Ley de Impuesto so
bre la Renta, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento
y la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999,
contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la impresión y
Emisión de Facturas y Otros Documentos”, principalmente, se han
encargado de regular el contenido de este documento y, por su
parte, el Código Orgánico Tributario se ha encargado de estable
12 La Factura Fiscal. Régimen Jurídico
cer los deberes formales y el régimen sancionatorio en relación al

tema de la facturación.
La situación a grosso modo expuesta, nos animó a realizar el pre

sente trabajo, con el fin de aportar al derecho tributario patrio, un
estudio analítico en torno a la factura fiscal.
Aun cuando no dudamos que el aspecto impositivo es el que ocu

pa un lugar predominante en el análisis, sin embargo, no podíamos
omitir una referencia obligada al concepto, naturaleza jurídica y valor
probatorio de la factura, de acuerdo a la regulación mercantil y civil
vigente en Venezuela, por lo cual, el capítulo inicial de este trabajo
se dedica justamente a ello.
Luego, el Capítulo II, se introduce en el análisis -desde una pers

pectiva tributaria- del concepto y naturaleza jurídica de la factura
fiscal, en tanto sobre tales máximas descansan las consecuencias
o efectos derivados de dicho documento.
De cardinal importancia resulta el estudio sobre el valor probatorio

de la factura fiscal, emitida o no con omisión de ciertas formalida
des, tema al cual se otorga un pródigo análisis, dada la pretensión
de la Administración Tributaria Nacional y, a nuestro pesar, de cier
tas decisiones judiciales, de negar todo valor probatorio a las fac
turas que omitan el cumplimiento de ciertos requisitos formales
exigidos por la normativa tributaria y, de convertir a la factura com
pleta, en el único documento capaz de acreditar el derecho al ejer
cicio de la deducción del gasto o del crédito fiscal.
No se agota el examen de este Capítulo II, en el deber de factura

ción, sino que se extiende a los deberes complementarios del mis
mo {entrega, conservación, rectificación y sustitución), en el en
tendido que el deber formal impuesto por la legislación tributaria
no se limita a la emisión de la factura sino que llega incluso a la
obligación de rectificarla o sustituirla, de acuerdo a como lo indi
que la dinámica comercial.
Mónita Vitoria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 13
Existen otros documentos “equivalentes” o “sustitutivos”, denomi

nados así según produzcan o no los mismos efectos de la factura
fiscal, cuyo análisis fue necesario, en tanto, constituyen mecanis
mos que permiten la convivencia y adaptación del deber de factu
ración a las características de la operación comercial.
Seguidamente, se examina el alcance de los conceptos atinentes

a las facturas falsas y no fidedignas, exponiendo con precisión los
presupuestos de hecho que permiten distinguir entre uno y otro
supuesto.
De obligatoria referencia resultó el análisis del régimen

sancionatorio especial consagrado el Código Orgánico Tributario
para aquellas infracciones tributarias vinculadas a la emisión, en
trega y requerimiento de las facturas fiscales y documentos equi
valentes, el cual, vale destacar, no se agota en el estudio de los
ilícitos formales, sino que se extiende, porque no decirlo, con pre
cisión conceptual, al tema de los indicios de defraudación, por cuan
to algunos ilícitos formales relacionados con el deber de factura
ción constituyen supuestos de tales indicios.
Seguidamente, pasamos al estudio de las regulaciones particula

res en relación a la impresión de la factura fiscal, acápite éste que
va desde su contenido hasta el procedimiento autorizatorio y
revocatorio, aplicable a las imprentas fiscales, a las cuales deben
acudir los contribuyentes obligados a emitir las facturas fiscales.
El tema de la factura fiscal no se limita a los documentos emitidos en

Venezuela de acuerdo a la legislación interna, sino que abarca cier
tas regulaciones sobre la factura emitida en el exterior, lo cual nos
obligó a incluir un acápite relacionado con la factura fiscal emitida en
el exterior, que, como se verá, debe igualmente cumplir con ciertos
requisitos, en especial, con los exigidos en la Ley de Impuesto sobre
la Renta a partir del cambio al sistema de renta mundial.
14 La Factura Fiscal. Régimen Jurídicc
Por último, no podíamos pasar por alto -atendiendo al modo de

comercializar de estos tiempos- al estudio de la factura electrónica
reconocida por la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
De esta forma, hemos intentado-sin pretender agotar el tema- in

troducirnos en los aspectos más relevantes del deber de factura
ción, sistematizando su estudio, para servir de guía a profesiona
les, estudiantes y, principalmente, a los contribuyentes obligados a
cumplir con este deber.
Mónica Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 15
I.- Consideraciones Generaies sobre la factura
1.1.- Concepto
Suele definirse la factura como “El documento o recibo entregado

por el vendedor al comprador como prueba de que éste ha adqui
rido una mercancía determinada o recibido un servicio a un precio
dado, y que representa, por lo tanto, un derecho de cobro a favor
del vendedor (...) se especifican los datos personales de ambos,
las características de los productos, así como la fecha y el precio
de compra”.'
Para la doctrina tradicional del Derecho Mercantil, la factura es,

junto con los vales, las notas de pedido, las notas de entrega, entre
otros, uno de los documentos fundamentales que suelen enviar los
comerciantes que han de realizar la entrega de mercancías®.
Según J o a q u ín G a r r ig u e s ® “Por factura se entiende la lista de mer

cancías objeto de un contrato con la mención de sus característi
cas (naturaleza, calidad y tipo), su precio y su cantidad”. Expresa
este autor que la factura se refiere “siempre” a un contrato mercan
til, que suele ser el de compraventa. No compartimos la afirmación
del reputado autor español, pues en la actualidad la factura es uno
de los documentos fundamentales, y en ocasiones el único, que
emiten las personas naturales, comerciantes o no, y las personas
jurídicas, comerciantes o no, para dejar constancia de diversos ti
pos de operaciones que llevan a cabo.
La factura es un documento de uso frecuente en el cual se registran

diversos datos que permiten identificar un negocio jurídico concre-
1 Diccionario Espasa Economía y Negocios. Arthur Andersen-Espasa, Madrid,

1997, voz: Factura.
2 GARRIGUES, A. Derecho Mercantil. Temis, Bogotá, 1987, T. IV, p.27.
3 Ib., p.27.
to, como por ejemplo, la venta de un bien; el pago de un canon de

arrendamiento; la prestación de un servicio; la fabricación de un
producto, etc. Normalmente, la factura describe la naturaleza, la
calidad y las condiciones de una mercancía o de un servicio; el
precio y los eventuales descuentos que se conceden sobre el mis
mo; las condiciones de pago o de la contraprestación correspon
diente que hayan pactado previamente las partes; quien fabrica o
suministra el bien o quien presta el servicio; y, en general, en el que
se hacen todas las anotaciones usuales y pertinentes para descri
bir el negocio jurídico en virtud del cual dicho documento ha sido
emitido. Es posible que la factura se emita como consecuencia de
la ejecución de un contrato escrito, previamente celebrado por las
partes que intervienen en el negocio jurídico, pero no es poco usual
que la factura misma contenga el convenio entre las partes o que
se emita como consecuencia de un contrato verbal.
1.2.- Regulación legal
El Código de Comercio, en su artículo 124, señala de manera ex

presa a la factura aceptada como uno de los medios de prueba de
las obligaciones mercantiles y su liberación. Asimismo, en el artí
culo 147, regula la factura dentro de las disposiciones relativas al
contrato de compraventa mercantil, disponiendo que: “El compra
dor tiene derecho a exigir que el vendedor firme y le entregue factu
ra de las mercancías vendidas y que ponga al pie recibo del precio
o de la parte de éste que se le hubiere entregado (omissis)”.
Esta regulación, reducida fundamentalmente a la compraventa

mercantil, es ampliada por las disposiciones de la Ley de Protec
ción al Consumidor y al Usuario. En efecto, el artículo 12 de dicha
Ley establece que el proveedor debe entregar al consumidor una
factura que acredite la operación realizada o, en su caso, un pre
supuesto firmado por ambas partes del servicio solicitado, debi
damente detallado. Asimismo se señala que la factura, compro
bante o recibo debe cumplir con las exigencias tributarias proce
Mónica' Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 17
dentes, esto es, con los requisitos formales de los cuales tratare
mos más adelante.
Por su parte, el artículo 13 de la misma Ley, dispone que en el caso
de los contratos de prestación de servicios, la factura debe espe
cificar separadamente los componentes, repuestos o materiales
empleados, el precio de ellos por unidad y el de la mano de obra.
En los casos de cambios, adición de piezas o de su rectificación,
el prestador del servicio debe anexar a la factura correspondiente
copias de las facturas emitidas por el proveedor de la pieza o del
servicio de rectificación.
La señalada Ley establece en su artículo 14 una regulación espe

cial para las facturas que se emiten por la prestación de servicios
médico-asistenciales-hospitalarios. En este supuesto, la factura
respectiva debe discriminar en forma precisa cada uno de los exá
menes practicados a los usuarios y su costo, el valor de las canti
dades de cada medicina consumida, el costo de hospitalización,
los honorarios de cada profesional y los demás servicios presta
dos al usuario.
Finalmente, la factura es regulada en el Código de Procedimiento

Civil como uno de los medios de prueba admisibles para iniciar el
procedimiento por intimación para el pago de una suma líquida y
exigióle de dinero, la entrega de cierta cantidad de cosas fungibles
o de una cosa mueble determinada (artículos 640 y 644).
El resto de las normas que se ocupan de la factura, están conteni

das en las leyes tributarias especiales, en sus reglamentos y en
actos administrativos de efectos generales dictados por la Admi
nistración Tributaria Nacional, tal como veremos más adelante.
1.3.- Naturaleza Jurídica

Dice la doctrina que el núcleo fundamental de la factura, desde el
punto de vista mercantil, presenta todos los elementos de las de
claraciones de verdad o de ciencia, también denominadas mani

festaciones de creencias o actos jurídicos en sentido estricto^. Pero
no es sólo una declaración de ciencia “desde el momento en que
la factura, resumiendo y confirmando los acuerdos contractuales
(aunque solamente verbales), desarrolla una función esencialmen
te normativa (...) no siempre, ni necesariamente, el contenido de la
factura coincide con el acuerdo subyacente siendo previsibles hi
pótesis en las que ésta suple la falta de motivación, o sea, integra
o modifica el acuerdo mismo” .®
En nuestra opinión, la factura es, desde el punto de vista de su

naturaleza jurídica, un documento. En derecho y según apunta Devis
Echandía®, un documento es “toda cosa que sea producto de un
acto humano, perceptible con los sentidos de la vista y del tacto,
que sirve de prueba histórica indirecta y representativa de un he
cho cualquiera”. Aunque durante mucho tiempo los documentos
con relevancia jurídica han sido instrumentos escritos, ello no sig
nifica que éstos sean los únicos documentos que el Derecho y, en
especial, el Derecho Probatorio, tiene interés en estudiar. Hoy en
día podemos afirmar que los documentos son, en general, objetos
creados o transformados por el hombre para representar, reprodu
cir o dejar constancia histórica de uno o varios hechos, y que son
capaces de ser apreciados por cualquiera de los sentidos.
Si bien en la mayoría de los casos la factura será un instrumento

escrito, nada impide -y por el contrario cada vez será más frecuen
te- la existencia de facturas desmaterializadas, elaboradas en so
portes informáticos o electrónicos que no requieren, en principio,
del papel. En todo caso, lo que interesa destacar es que la factura.
4 PANUCCIO, V. Voz: “Fattura”, Enciclopedia del diritto. Giuffré. Milano, 1967, T. XVI.
5 D’AMATI, N. Diritto Tributario. Lineamenti Legislativi. Utet, Torino, 1984, p.287,
n. 33.
6 DEVIS ECHANDÍA, H. Teoría Genera! de ia Prueba Judicial. Víctor P. de Zavalia
Editor, Buenos Aires, 1981, T. 2, p. 486.
Mànica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 19
cualquiera sea su torma exterior, es un documento, o sea, un obje

to creado por el hombre para representar, reproducir o dejar cons
tancia histórica de un hecho que es jurídicamente relevante.
1.4.- Valor Probatorio
Tal como expresamos en el apartado anterior, la factura es un do

cumento, y dentro de tal género, pertenece a la especie de los do
cumentos privados. En cuanto al valor probatorio de los documen
tos tenemos que éstos son medios de prueba indirectos, reales,
históricos y representativos y, en ocasiones, declarativos.
En efecto, el documento es un medio de prueba indirecto porque

sirve como vehículo para dejar evidencia de un hecho; el docu
mento no es el hecho en sí mismo, sino el medio a través del cual
el mismo ha sido representado. El hecho objeto de la percepción
(documento) es distinto e independiente del hecho probado. Esta
cualidad del documento es claramente expresada por el artículo
1.355 del Código Civil, de acuerdo con el cual: “El instrumento
redactado por las partes y contentivo de sus convenciones es sólo
un medio probatorio; su validez o su nulidad no tiene ninguna in
fluencia sobre la validez del hecho jurídico que está destinado a
probar, salvo los casos en que el instrumento se requiera como
solemnidad del acto”. El documento es un medio de prueba real,
en tanto es un objeto, una cosa, no un acto representativo como la
confesión o el testimonio. El documento es un medio de prueba
histórico porque representa un hecho ocurrido con antelación a
la elaboración del documento, lo describe y suministra datos so
bre el mismo, sin contener una evaluación lógico-crítica sobre el
mismo. Finalmente, el documento es un medio de prueba repre
sentativo porque reproduce una realidad anterior o concomitante
a su elaboración; como hemos dicho, el documento es indepen
diente de los hechos cuya ocurrencia transmite porque sólo los
representa.
Ahora bien, dentro del género de los documentos, la factura perte

nece al de los documentos privados. La doctrina define los docu
mentos privados en forma negativa, esto es, como aquellos que no
tienen el carácter de públicos. Por su parte, estos últimos son defi
nidos como los que provienen de un funcionario público que los ha
elaborado en ejercicio de las atribuciones que le otorga la ley^.
El Código Civil establece en su artículo 1.357, que el instrumento

público es el que ha sido autorizado con las solemnidades legales
por un Registrador, por un Juez u otro funcionario o empleado pú
blico que tenga facultad para darle fe pública en el lugar donde el
instrumento se haya autorizado, y el artículo 1.359, ejusdem, dis
pone que el mismo hace plena fe, así entre las partes como res
pecto de terceros, mientras no sea declarado falso: 1.- De los he
chos jurídicos que el funcionario público declara haber efectuado,
si tenía facultad para efectuarlos; 2.- De los hechos jurídicos que el
funcionario público declara haber visto u oído, siempre que esté
facultado para hacerlo constar.
Por el contrario, el Código Civil no ofrece definición alguna del do

cumento privado, pues se concreta a indicar, en su artículo 1.363,
que el Instrumento privado reconocido o tenido iegaimente por
reconocido, tiene entre las partes, y respecto de terceros, la mis
ma fuerza probatoria que el instrumento público “...en io que se
refiere ai hecho materiai de ias deciaraciones; hace fe, hasta prue
ba en contrario, de ia verdad de esas deciaracioned’.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia venezolanas han sido muy

poco exitosas al tratar de ofrecer definiciones claras y sencillas
tanto del documento público como del privado. No obstante y en
cuanto concierne al tema que ocupa nuestra atención, podemos
señalar, sin temor a equivocarnos, que la factura debe ubicarse en
la categoría de los documentos privados.
7 DEVIS ECHANDÍA, H. O.c., T. 2, p. 543.

Módica Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 21
Por lo que respecta al valor probatorio de la factura, el artículo 124

del Código de Comercio, al regular los medios de prueba de las
obligaciones mercantiles y de su liberación, señala expresamente
a las facturas aceptadas, y en este sentido tenemos que la acepta
ción de la factura en materia mercantil puede ser expresa o tácita,
como se deduce con facilidad del aparte único del artículo 147 del
mismo Código, de acuerdo con el cual “No reclamando contra el
contenido de la factura dentro de los ocho días siguientes a su en
trega, se tendrá por aceptada irrevocablemente”.
La aceptación expresa puede producirse mediante la firma de la

factura por el destinatario de la misma o través de un documento
en el cual éste exprese dicha aceptación en términos inequívocos.
En cuanto a la aceptación tácita el problema es un poco más com
plejo, pues se discute mucho si esta forma de aceptación puede
derivar de la simple pasividad del destinatario o si es preciso que
éste realice ciertos actos que permitan deducir su conformidad con
el contenido de la factura.
En nuestro ordenamiento jurídico la aceptación tácita surte plenos

efectos, sin importar si la falta de reclamo contra la factura está
acompañada de actos de ejecución del contrato por cuya virtud se
ha emitido la factura o si, por el contrario, se trata de la simple
pasividad -falta de reclamo- por el plazo indicado en el artículo
147 del Código Civil.
Pero la relevancia de la aceptación de la factura, a los efectos de

establecer la eficacia probatoria de la misma, sólo existe con res
pecto a quien ia recibe, pues la misma es plena prueba en contra
de quien la emite por el mero hecho de la emisión -no en su prove
cho, obviamente, en mérito del principio por cuya virtud nadie pue
de procurarse una prueba a su favor {nemo sibi adscribit). Así lo
reconoce la doctrina patria más autorizada al señalar que “...res
pecto de la eficacia probatoria de la factura hay que distinguir: La
factura prueba contra el que la extiende por el solo hecho de su
emisión y con independencia de si ha sido o no aceptada; la factu

ra prueba contra el que la recibe, sólo si fue aceptada y únicamen
te en este caso es que es verdaderamente capaz de fundar la de
manda monitoria (título inyuntivo)”.®
Por su parte, la extinta Corte Suprema de Justicia, estableció con

respecto al valor probatorio de la factura que: “...en nuestro siste
ma meroantil, la aoeptaoión de una factura comercial es el acto
mediante el cual un comprador asume las obligaciones en ella
expresadas, esto es, el pago del precio convenido, según las
modalidades establecidas; por lo cual no puede estimarse la
aceptación de las facturas como un mero recibo de las mercan
cías, sino como la prueba de las obligaciones contraídas (...) la
sola emisión de la factura no podría, per se, crear prueba a favor
del vendedor en virtud del principio nemo sibi adscribit (...) La
aceptación de la factura comercial en Venezuela puede ser ex
presa o tácita, (...) y es expresa cuando aparece firmada por aque
llos administradores que pueden obligar a la sociedad, que de
acuerdo con los estatutos representan la empresa mercantil a la
cual se opuso el documento; la aceptación tácita de una factura
comercial, resulta de la falta de reclamo sobre la misma confor
me a lo establecido en el artículo 147 del C. de Co. (...), en conse
cuencia, la demostración del recibo de la factura por la empresa,
aún cuando no haya sido firmada por persona capaz de obligar
la, puede conducir al establecimiento de la aceptación tácita de
la factura, cuando no se haya reclamado de ósta en el lapso esta
blecido por la disposición legal”.^
8 CORSI, L. “Títulos inyuntivos: Las facturas aceptadas”. Revista de Derecho

Probatorio. Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1995, Nro.5, p. 146.
9 Cf. S. CSJ/SCC, 12.8.98, consultada en PIERRE TAPIA, O. Jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia. Caracas, 1998, Nro.8, pp. 269-271.
Móñica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P 23
II.- La Factura FiscaP®
1.- Concepto
La existencia simultánea de impuestos directos (v.g. Impuesto so
bre la Renta) e impuestos indirectos (v.g. Impuesto al Valor Agre
gado, anteriormente Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ven
tas al Mayor), hizo que nuestro sistema tributario alcanzara un im
portante grado de complejidad y, con ello, la imperiosa necesidad
de racionalizarla labor fiscalizadora de la Administración Tributaria
Nacional. Pero, alcanzar esta racionalización de la actividad
tributaria requería, además de la instalación de sistemas y regis
tros computarizados, involucrar a los particulares.
Así, en la actualidad la eficacia de la gestión de los tributos depen
de, en gran parte, de la colaboración de los particulares, la cual se
ha demandado como necesaria y obligatoria, a través del estable
cimiento de una serie de deberes formales impuestos por la ley a
los contribuyentes, responsables y terceros, a tal punto que la labor
de la Administración, prácticamente, se ha reducido a la verifica
ción del cumplimiento de tales deberes.
Dentro de la gama extensa de deberes formales que se les ha im
puesto a los contribuyentes merecen un destacado lugar los debe
res de facturación establecidos y regulados, en un principio, por la
ya derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor (en adelante LICSVM) y, posteriormente, por la vigente
Ley de Impuesto al Valor Agregado (en adelante LIVA) como por
sus respectivos Reglamentos, ya que a través de éstos se exige
a los contribuyentes repercutir el impuesto que grava la opera
ción a través de una factura o documento equivalente, cuyos tér
minos no arrojen dudas sobre la veracidad de su contenido y, por
1o El presente Capítulo constituye una annpliación y actualización del trabajo de

investigación de VILORIA MÉNDEZ, M. “La Factura fiscal incompleta y el dere
cho a la deducción de la cuota tributaria soportada en el Impuesto al Valor
Agregado”, publicado en la Revista de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, año
2000, No.86, p 49 y ss.
tanto, del derecho del contribuyente destinatario de la factura, a

la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en esa ope
ración comercial.
Como hemos visto en el precedente Capítulo, anteriormente ni la
ley mercantil venezolana ni las leyes tributarias, consagraban un
modelo o una forma específica en que debían ser emitidas las fac
turas; por lo que, en la práctica éstas se elaboraban sin mayores
formalidades, reflejando ciertos datos relativos a la identidad del
comerciante y del cliente, así como también especificaciones so
bre la naturaleza, cantidad, calidad y precio de la mercancía vendi
da o de la prestación de servicios. Sin embargo, ante la importan
cia que tales documentos poseen como soportes de la contabili
dad, el legislador tributario no tardó mucho en introducir -aunque
de forma indirecta- el primer dato o requisito legal de las facturas,
a saber, el Registro de Información Fiscal (R.I.F). En efecto, como
un mecanismo de control fiscal, las leyes de Impuesto sobre la Renta
han establecido que “Para ser aceptadas como prueba de costo,
en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Infor
mación Fiscal (R.I.F.) del vendedor ( . . De tal manera que a los
efectos del impuesto sobre la renta, bastaba el cumplimiento del
Registro de Información Fiscal (R.I.F) del vendedor en las facturas,
para que éstas se consideracen suficientes para soportar el costo
realizado.
De hecho, respecto a la Legislación del Impuesto sobre la Renta

no fue sino mucho después de la entrada en vigencia de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que se
incorporó en la Reforma a Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999,
el cumplimiento de los requisitos de facturación establecidos por
la Administración Tributaria como condición para la admisibilidad
de los comprobantes, nuevamente con especial atención en el nú-
11 “(...) salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el

exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura corresponiente. No
constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando
no estén amparadas por los documentos originales del vendedor”.
Móhica Viloria M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 25
mero de R.I.F. En efecto, a partir de la reforma, la Ley de Impuesto

sobre la Renta dispone lo siguiente: “A todos los efectos previstos
en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes (refiriéndose a
la factura) como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuan
do aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal
del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre factu
ración establecida por la Administración Tributaria”.
La facultad de reglamentar el deber de facturación se confirió a la

Administración Tributaria, por vez primera, con la promulgación de
la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas ai Mayor
(GO.A/o. 4.727 Ext. D el27/05/94), en fecha 1° de agosto de 1994;
a partir de ese momento, la factura dejó de ser un documento típi
camente mercantil y pasó a adquirir una importancia significativa
en el ámbito tributario, convirtiéndose, prácticamente, en un docu
mento de control fiscal.
En efecto, tradicionalmente y como ya hemos visto, la factura ha

sido concebida como el documento emitido por un empresario o
profesional con ocasión de las operaciones que realiza en el ejer
cicio de su actividad comercial a través del cual se representan
documentalmente, determinados aspectos subjetivos y objetivos
de una operación comercial realizada. Ahora bien, es, precisamen
te, esa facultad representativa de la factura, la que hizo que estos
documentos adquirieran una importancia determinante en el ámbi
to del Derecho Tributario hasta el punto de convertirla en un instru
mento fundamental para el control de los tributos.
Ciertamente, no es una novedad que nuestra legislación impositiva

requiera la existencia de documentos que soporten o justifiquen la
realización de gastos o deducciones; lo que sí viene a serlo es que
la ley tributaria establezca minuciosamente todos los requisitos que
tales documentos deberán contener, conviertiendo un documento
de tradición eminentemente mercantil en un documento de tras
cendencia fiscal.
Como ha sucedido en la mayoría de los ordenamientos jurídicos, la

preocupación de nuestro legislador tributario por la promulgación
de normas y controles respecto a los documentos que sirven como
soportes de ia contabilidad, tuvo su origen en los niveles de com
plejidad alcanzados por nuestro sistema tributario ante la existen
cia de impuestos directos (Impuesto sobre la Renta) e impuestos
indirectos del tipo valor agregado (Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado). Son diver
sos los mecanismos que permiten a las Adm inistraciones
Tributarias ejercer eficazmente las labores de verificación e inves
tigación fiscal: sin embargo, la factura o documento equivalente
facilita enormemente dicha actividad, pues mediante ésta se su
ministra al Fisco una importante información sobre las operacio
nes económicas de los sujetos pasivos (empresarios, comercian
tes y profesionales) y de los terceros. Por ello, su calificación de
documento -ahora ‘lípico”- de control fiscal.
2.- La Factura Fiscal como deber formal
Como ya hemos dicho, en la gestión del sistema impositivo, las

facturas y documentos equivalentes suministran a la Administra
ción una importante información de las operaciones económicas
de los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables tributarios) y
de los terceros, con lo cual aquella ve facilitada enormemente su
labor de control y recaudación de los impuestos''^. Amparados en
ello, tanto nuestro legislador tributario como la Administración
Tributaria, en ejercicio de su potestad normativa, se han dado a la
tarea de regular los procedimientos para la emisión de las facturas
y de otros documentos similares o equivalentes, estableciendo
exigencias no sólo en cuanto a los requisitos formales que tales
documentos deben contener, sino también -com o se verá más
12 De allí la necesidad de que en ellas se reflejen determinados datos y se con

serven a disposición de la Administración durante el lapso de prescripción de
las obligaciones tributarias.
Mónick Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 27
adelante- en todo lo que tiene que ver con su valoración como prue
ba de las operaciones en ellos contenidos.
En este punto, compartimos la opinión de quienes afirman que los
deberes de facturación adquieren relevancia y eficacia diversa
como deber formal de los contribuyentes y responsables, depen
diendo del impuesto en el que se encuentren disciplinados'®. En el
campo del impuesto sobre la renta, la exactitud de los costos'4 y
gastos'® se demuestra fundamentalmente con la posesión de la
13 TEJERIZO LOPEZ, J.M. La reforma tributaria italiana, Instituto de Estudios Fis

cales, Madrid, 1974, p. 252.
14 Señala el Parágrafo Primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, lo siguiente;
Artículo 23: A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran realizados en
el país:
El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transfor
mados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes desti
nados a la producción de la renta.
Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcenta
jes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas
exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes.
Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de
la renta.
Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas
emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean ma
yores que ios normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de
costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Informa
ción Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el
contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factu
ra correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de
empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales
del vendedor.
15 También en cuanto a la prueba de los costos y gastos, la Ley de Impuesto
sobre la Renta establece en el Título correspondiente al Control Fiscal (VII) el
deber de los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servi
cios realizados en el país, de cumplir con los requisitos de facturación estable
cidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de
Registro de Información Fiscal. Aclarando expresamente que “A todos los
efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como
prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el
número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de
acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración
Tributaria” (Artículo 92).
factura o de documentos equivalentes, siempre que en estos apa

rezca el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emi
sor y se cumpla con la normativa sobre facturación emanada de la
Administración Tributaria Nacional. Pero, indudablemente, es en
el campo del impuesto sobre el valor agregado, donde la factura
adquiere una especial trascendencia, pues a través de ésta los
comerciantes y prestadores de servicios cumplen la obligación que
tienen de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la
operación gravada"!®.
Nuestra legislación impositiva obliga a los empresarios, comer

ciantes y profesionales a la emisión de facturas como documen
tos soportes de las operaciones realizadas sean éstos contribu
yentes o no contribuyentes del impuesto al valor agregado'^; ello
así, por cuanto, tales documentos permiten conocer las diversas
actividades realizadas por los contribuyentes, sus ingresos, cos
tos y gastos, y su derecho a la deducción del impuesto al valor
agregado soportado en la adquisición de bienes o servicios. En
otras palabras, las facturas permiten conocer la veracidad de la
situación tributaria declarada por el sujeto pasivo. De hecho, la fac
tura como prueba de la sinceridad de las anotaciones y registros
contables en materia impositiva, ha resultado ser tan importante
16 En la LIVA (antes LICSVM), la obligación de facturar se impone como un deber

formal, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2, del artículo 126 del
COT, según el cual: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obliga
dos a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determina
ción, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria, y en
especial deberán: (...) 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias
especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellos requeri
dos”. es deber formal de los contribuyentes “ ...la emisión de los documentos
exigidos en leyes especiales cumpliendo con los requisitos y formalidades en
ellos requeridos.
17 Artículo 54 de la Ley del IVA: “Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de
esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de
servicios y por las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser
sustituidas por otros instrumentos en los casos en que así lo autorice la Admi
nistración Tributaria, (...omissis...)”
Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 29
que, aún cuando un determinado sujeto (persona natural o jurídica)

no califique como “contribuyente” del impuesto al valor agregado,
igualmente deberá emitir su facturación de acuerdo con los requi
sitos establecidos por las leyes tributaria especiales, tal y como lo
ordena el Código Orgánico Tributario en su artículo 145, numeral 2.
Sin embargo, en el ámbito del impuesto al valor agregado, la factu
ra o documento equivalente adquiere una importancia significati
va, puesto que constituye el cauce formal a través del cual, el sujeto
pasivo de la obligación tributaria debe ejercitar su derecho-deber
de repercutir el impuesto generado en sus operaciones gravadas.
En estos casos, la obligación tributaria se determina aplicando la
alícuota del impuesto sobre la correspondiente base imponible, es
decir, sobre el precio facturado del bien o del servicio^®. Este cálculo
-ordena la ley- debe llevarse a cabo en la factura o documento
equivalente por el vendedor de bienes o prestador de servicios^®.
Lo anterior nos lleva corroborar que la factura fiscal, aunque tiene

algunos aspectos comunes con la factura mercantil, no es exacta
mente idéntica, pues en ella convergen una serie de actos jurídicos
de diversa naturaleza, tales como declaraciones de voluntad, de
conocimiento, datos de hecho y de derecho (Vg. traslación y reper
cusión del impuesto características de la venta, alícuota impositiva,
etc), con trascendencia en el ámbito tributario y en la situación fis
cal del emisor y receptor de tales documentos.
18 La obligación de determinar la cuota imponible se denomina débito fiscal (ar

tículo 26 de la LICSVM).
19 Esta afirmación se desprende del artículo 29 de la LIVA (antes 27 de la LICSVM),

conforme al cual: “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos.
Para ello deberá indicarse separadamente el débito fiscal en ia factura o docu
mento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios. (...)
El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente
adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén
registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo....’’.
Los deberes formales relacionados con la facturación involucran:

(i) la emisión de facturas (Artículo 145, numeral 2 del COT), las
cuales deberán emitirse por duplicado (Artículo 62 del Reglamento
General de la LIVA); (ii) la entrega de dichos documentos cuando
sea obligatoria, es decir, cuando se trate de ventas o prestaciones
de servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado; (iii) la
emisión o elaboración de las facturas cumpliendo con los requisi
tos o características exigidos por las normas tributarias; (iv) el cum
plimiento de las normas tributarias en cuanto a los requisitos y
autorizaciones correspondientes, en el caso de facturas emitidas
a través de máquinas fiscales o por medios electrónicos; (v) exigir
a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos
o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la
obligación de emitirlos y, finalmente (vi) emitir y aceptar documen
tos o facturas cuyo monto coincida con el correspondiente a la ope
ración realizada.
Ahora bien, como todo deber formal, el incumplimiento de los de

beres de facturación, constituye un ilícito formal relacionado con la
obligación de emitir y exigir comprobantes, sancionados en forma
específica en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigen
te, conforme al cual:
“Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con

la obligación de emitir y exigir comprobantes:
1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.
2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega
sea obligatoria.
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con pres-
cindencia total o parcial de los requisitos y características
exigidos por las normas tributarias.
4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través
de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica
u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos
exigidos por las normas tributarias.
Móñica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga F. 31
5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las

facturas, recibos o comprobantes de las operaciones rea
lizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.
6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no co
incida con el correspondiente a la operación real.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será
sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por
cada factura, comprobante o documento dejado de emitir
hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200
U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso.
Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total
de las facturas, comprobantes o documentos dejados de
emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.)
en un mismo período, el infractor será sancionado ade
más con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos
de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera
cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la
cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria.
Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se
aplicará en el lugar de la comisión del ilícito.
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2,3
y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1
U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido
hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias
(150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será
sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias.
(1 U.T. a 5 U.T.)
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será san
cionado con multa de cinco a cincuenta unidades
tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.)”.
Nótese, sin embargo, que ni la normativa antes transcrita, ni el con

tenido del artículo 145, ejusdem, o del Reglamento General de la
LIVA, consagran como un deber formal de los contribuyentes o res-
ponsables la obligación de exigir al emisor de la factura, la rectifi

cación de dicho documento cuando éste adolezca de algunos de
los requisitos sustanciales o meramente formales que de acuerdo
con las normas tributarias deben constar en las facturas o docu
mentos equivalentes.
La única referencia expresa a la posibilidad de solicitar las rectifi

caciones a la facturación®®, está contenida en el artículo 57 de la
LIVA, conforme al cual “La Administración Tributaria dictará las
normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especi
ficaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las
facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan,
en las ordenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que
se refiere el artículo 58, así como también en los comprobantes indi
cados en el artículo 54 de esta Ley. Asimismo, la Administración
Tributaria podrá establecer normas tendentes a regular la correc
ción de los errores materiales en que hubiesen podido incurrir los
contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro do
cumento equivalente que las sustituyan”. (Subrayado nuestro).
Sin embargo, hasta la fecha la Administración Tributaria aún no ha

cumplido con este mandato legal, por lo que los contribuyentes y
responsables carecen de un procedimiento formal que les permi
tan solicitar y ejecutar válidamente las correcciones o rectificacio
nes sobre tales documentos cuando éstos han sido emitidos con
omisiones a los requisitos formales o esenciales previstos en las
normas tributarias. La propia Administración Tributaria Nacional ha
reconocido expresamente la ausencia de normas expresas sobre
la rectificación de facturas en algunos dictámenes emitidos por la
Gerencia Jurídica Tributaria y la Gerencia de Desarrollo Tributario
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) y, en este sentido, la única solución transitoria
que ha sido adoptada es la aplicable al régimen de sustitución de
20 Ver comentario al respecto en el subtítulo “Facturas con omisiones formales”

del presente Capítulo.
Mónita Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 33
facturas. Sobre este último punto volveremos más adelante (Cap.

Il,5.3y5.4).
3.- Naturaleza Jurídica de la factura fiscal

Por esa capacidad de representación a la que hemos hecho refe
rencia, la factura fiscal y los documentos equivalentes gozan de la
misma naturaleza jurídica que la factura mercantil. En efecto, la fac
tura fiscal y los documentos equivalentes son -como su propio nom
bre lo indica- “documentos”, cuando en éstos se incorpora una cir
cunstancia, un hecho o una declaración de conocimiento. Cierta
mente, una factura que no ha sido utilizada, (aún cuando contenga
ciertos datos o requisitos que de acuerdo con la ley deben constar
“preimpresos” por una “imprenta autorizada”) es, en sí misma, un
mero objeto o cosa; para que ésta (la factura) adquiera la condi
ción de “documento”, en sentido propio, es preciso que contenga
un mensaje, es decir, que en ella se reflejen ciertos hechos o sé
recojan declaraciones de conocimiento®' con trascendencia
tributaria.
Ahora bien, dentro de la clasificación de los documentos ¿Dónde
se ubica la factura fiscal? ¿Es un documento que confiere al sujeto
pasivo el derecho a la deducción? o ¿Es un documento que permi
te demostrar el derecho a la deducción? Antes de responder a esta
interrogante, se hace necesario realizar algunas consideraciones
preliminares.
Como hemos dicho, en el impuesto al valor agregado la factura o

documento equivalente es el medio®® a través del cual el emisor
21 Nuestra ley procesal concibe al documento en torma amplia, admitiendo cual

quier tipo de soporte material (incluyendo el intormático) en el que se incorpore
una expresión en lenguaje natural o convencional, o una expresión gráfica,
sonora o una imagen. Al respecto, FERNÁNDEZ RAMOS, S. El derecho de acce
so a los documentos administrativos, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 241 y ss.
22 En efecto, mediante la factura o documento equivalente, el sujeto pasivo del IVA
cumple su obligación de calcular y trasladar el impuesto que grava la operación,
para lo cual, la ley ordena tomar como base el precio facturado del bien o sen/icio.
(empresario, profesional o comerciante, vendedor o prestador de

servicios), cumple su obligación de repercutir la cuota de impuesto
sobre aquel para quien realiza la operación gravada®®. En contra
posición a ello, para el receptor de la factura, la posesión de la
factura original constituye un requisito para el ejercicio del derecho
a la deducción del impuesto soportado.
Ciertamente, de acuerdo con nuestra legislación el ejercicio del

derecho a la deducción, está condicionado a que el sujeto pasivo
posea una factura o documento equivalente original que cumpla
una serie de requisitos legales y reglamentarios®^; condición ésta
que -como veremos más adelante-, ha sido equivocadamente in
terpretada por la Administración Tributaria y, recientemente, por
alguna jurisprudencia de nuestros tribunales, llegándose ha consi
derar a la factura o documento equivalente como el título único y
exclusivo que confiere el derecho a la deducción. Para el Fis
co Nacional sólo la posesión del original de la factura o documento
equivalente que reúna todos y cada uno de los requisitos legales y
reglamentarios considerados esenciales, otorga al sujeto pasivo
el derecho a la deducción del crédito fiscal que ha soportado en
la adquisición de bienes y servicios gravados. En palabras resu
midas, de acuerdo con la interpretación administrativa del artículo
23 Artículo 29 de la Ley del IVA: “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado
por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los
bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quie
nes están obligados a soportarlos. Para ello, deberá indicarse el débito fiscal
en la factura o documento equivalente emitido por el contribuyente vendedor
separadamente del precio o contraprestación’’. (Resaltado nuestro). A este
respecto, ver MERINO JARA, I. Facturas Y Registros: Requisitos y efectos fisca
les. Editorial Lex Nova, 2da edición, Valladolid-España, 1996, p. 26.
24 Único aparte del artículo 30 de la Ley del IVA: “No generarán crédito fiscal los
impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se
cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por
quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin per
juicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico
Tributario”.
Mónida Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 35
30 de la Ley del IVA (anteriormente artículo 28 de la Ley de Impues

to al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), el original de la
factura o documento equivalente que reúna todos y cada uno de
los requisitos establecidos en la ley, es la prueba única y exclu
siva del derecho a ia deducción de los créditos fiscales.
Ahora bien, si esta fuese la interpretación correcta, tendríamos que

concluir que la posesión del original de la factura o documento equi
valente que reúna todos los requisitos legales y reglamentarios, es
para el contribuyente receptor de la factura en el IVA, un requisito
ad substantiam actas, en el sentido de que no sólo le sirve para
demostrar la existencia de ia operación comercial y el hecho de
que se soportó el impuesto que la grava, sino que es indispensa
ble para la existencia jurídica de) crédito fiscal correspondiente.
Como es sabido, el “documento” puede cumplir varias funciones

jurídicas. Existen documentos “necesarios para la existencia o
validez de actos jurídicos (requisitos ad solemnitatem o ad
substantiam) cuya naturaleza jurídica es mixta, por ser a un mis
mo tiempo, constitutivos del derecho y medios de prueba, tanto
dentro como fuera del proceso; mientras que otros, sin duda la
gran mayoría, tienen un valor jurídico ad probationem, de instru
mento probatorio, sea que las partes hayan tenido o no, al for
marlos, la intención de preconstituir un medio de prueba; como
dice Vittorio Denti, ‘en el último caso la exigencia legislativa tiene
por objeto no la documentación del acto jurídico, sino el docu
mento; no, por consiguiente, la forma del acto, sino el medio de
prueba’. En los sistemas legales que lo exigen para la prueba de
ciertos actos, el documento cumple la función de prueba lega!
preconstituida”®®. Expresa D evis E c h a n d ía que “(...) ejemplos de
los primeros (refiriéndose a los documentos ad solemnitatem o
ad substantiam) son en Colombia: la escritura pública para la
25 DEVIS ECHANDIA, H. Teoría General de la Prueba Judicial. Tomo II, Quinta

Edición, Editorial Fidenter, Buenos Aires, 1981, p. 507 y 508.
venta, permuta, donación o entrega de anticresis de inmuebles,

constitución de usufructos, de derechos de uso o habitación en
ellos, o para su extinción voluntaria, o para constituir servidum
bres o hipotecas en ellos; la escritura para (...) otorgar testamen
to solemne, el documento privado para el testamento escrito
abierto ante cinco testigos, la escritura pública para capitulacio
nes matrimoniales; (...) el documento privado o público para pac
tar una cláusula compromisoria (...) o para otorgar poder (judicial
o ante funcionarios administrativos o para enajenar, gravar o
arrendar por escritura pública inmuebles u otorgar actos notaria
les) o para otorgar o negociar un pagaré, un cheque, una letra de
cambio (...). Ejemplos de documentos a d probationem son los
que la ley exige como restricción a la prueba testimonial por ra
zón del valor del contrato y, en general, los que no son exigidos ad
solemnitatem. (...)”. (Agregado entre paréntesis nuestro).
Ahora bien “puede suceder que el documento no sea necesario

para adquirir válidamente un derecho, pero sí para ejercitarlo, bien
sea en un proceso (si la ley lo exige como único medio de prueba)
o extrajudicialmente (por ejemplo, cuando se pretenda ceder o en
dosar un crédito, vinculando al deudor y entonces el documento
constituye título de crédito), o que simplemente sea útil para facili
tar el cumplimiento de una obligación, identificando a quien pueda
exigirla y, por tanto, el ejercicio por parte de éste del derecho co
rrelativo; en estos casos el escrito puede denominarse, como pro
pone L ie b m a n , documento de legitimación. En este sentido, puede
hablarse de la función legitimadora del documento, en cuanto legi
tima el ejercicio del derecho”®®.
Aplicando lo expuesto a la factura o documento equivalente, re

sulta forzoso concluir que la función que ésta cumple en el im
puesto al valor agregado es legitimadora, por cuanto, (i) a través
de su emisión se facilita el cumplimiento de una obligación legal
26 Ibidem, p. 509.
Móríica Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 37
de carácter tributario, cual es la de determinación y traslación del

impuesto correspondiente a la operación gravada; (ii) la Ley de
Impuesto al Valor Agregado identifica claramente al receptor de
los bienes o adquirentes de los servicios como los “sujetos” obli
gados a exigirla (Art. 57); y, (iii) finalmente, permite a éstos el
ejercicio de un derecho correlativo, a saber, la deducción del cré
dito fiscal soportado.
En efecto, la emisión de la factura no es necesaria para la existen

cia ju ríd ic a o validez del crédito fiscal (docum ento ad
solemnitatem), es simplemente un documento que reunidos los
requisitos y características legales, posee fuerza probatoria plena
para el ejercicio del derecho a la deducción (Documento ad
probationem). De acuerdo al diseño legal del IVA (antes ICSVM),
el crédito fiscal nace cuando ha mediado una transacción comer
cial gravada y se ha repercutido y soportado el impuesto®^; por lo
tanto, la posesión de una factura original completa no es requisito
indispensable para adquirir válidamente el derecho al crédito fis
cal efectivamente soportado; más, sin embargo, su posesión sirve
27 Si bien la ley exige la emisión de la factura para documentar el cumplimiento

del deber de repercutir el impuesto (Ver. Art. 54 de la LIVA), lo cierto es que al
igual que sucede con cualquier deber legal de carácter formal, el sujeto obliga
do puede incumplirlo total o parcialmente y, sin embargo, el destinatario del
bien o receptor del servicio puede haber procedido al pago del precio pactado
y del impuesto correspondiente a la operación gravada. De hecho el Artículo 55
del Reglamento General de la Ley “ in comemto” , señala que“Se considera
crédito fiscal aquél que provenga del impuesto soportado por la adquisición o
importación de bienes muebles o la recepción de servicios, que correspondan
a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del
contribuyente... como también los impuestos soportados al efectuar los gastos
generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya con
signado en ia factura o documento equivalente en forma separada del pre
cio...”. En este artículo el Reglamentista parece haber sido mucho más flexible
ante el rigorismo legal contenido en el artículo 30 de la LIVA, pues luego de
definir y establecer el origen del crédito fiscal, advierte que su ejercicio quedará
condicionado a la existencia de una factura en la cual el importe del tributo
conste separadamente del precio; de modo pues que, el requisito de mayor
relevancia y el único exigido por el citado artículo 55, es el monto del impuesto
correspondiente en la factura o documento equivalente.
38 La Factura Rscal. Régimen Jurídico
para demostrar -sin lugar a dudas- el derecho a su ejercicio {fun

ción legitimadora del documento)^^.
28 Sobre este particular destacamos una opinión emitida por la Gerencia General
de Desarrollo Tributario en la cual, luego de transcribir (sin citar) parte dei
contenido del articulo “La Factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción
de la cuota de impuesto soportada en el Impuesto al Valor Agregado”, publica
do en la Revista de Derecho Tributario No.86, Enero-Marzo, 2000, reconoce
que la factura es un documento que legitima al contribuyente para el ejercicio
del derecho a la deducción. En efecto, dicha consulta expresa: “La factura tiene
especial trascendencia en la gestión del sistema impositivo, toda vez que su
ministra a la Administración una importante información sobre las operacio
nes económicas del sujeto pasivo y terceros, con lo cual ve facilitada enorme
mente su labor de control. De ahí la necesidad de que en ella consten determi
nados datos y se conserven a disposición de aquélla durante el plazo de pres
cripción. Dados los niveles de complejidad y generalidad alcanzados por el
sistema tributario es imprescindible que la Administración esté informada so
bre las actividades económicas llevadas a cabo por los sujetos pasivos e
incluso por terceros, información que pueden proporcionarle las facturas emi
tidas o recibidas por ellos.
Asimismo, la factura o documentos equivalentes es el medio a utilizar por los
contribuyentes de derecho para cumplir la obligación que tienen de repercutir
el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada. La Ley de
Jmpuesto al Valor Agregado proclama expresamente que “el monto del débito
fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan
como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los
servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.”(artículo 29 L.I.V.A.).
Por otra parte, la factura resulta el instrumento idóneo para demostrar el dere
cho del contribuyente ordinario ejerza el derecho de deducción, el cual se en
cuentra subordinado al cumplimiento de una serie de requisitos (subjetivos,
objetivos, temporales y formales). Hay que distinguir entre derecho a deducir y
derecho a ejercer la deducción. Este requiere el cumplimiento de todos los
requisitos exigidos para ella, ya sean objetivos (destino, naturaleza de los
bienes y servicios), ya sean formales (estar en posesión de factura en la que
conste separadamente la cuota del tributo y cumpla todos los demás requisi
tos exigidos a tales documentos), ya sean temporales (que no haya caducado
el derecho a deducir).
Sigriifica esto, entonces, que la posesión de una factura o de un documento
equivalente no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un
requisito para su eficacia o ejercitabilidad, es decir, una condición jurídica para
justificar su existencia y legitimar al poseedor para su ejercicio.
En ese sentido, la emisión de la factura, por un lado, te otorga constancia al
destinatario de la operación realizada y por otro, de no emitirse la misma, el
interesado, no podría deducirse ni el impuesto soportado ni los gastos realiza
dos en la base imponible de otros impuestos, ya que no estaría en posesión
del documento acreditativo de su derecho”. Así pues, la fuente de este criterio
Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 39
De acuerdo con lo expuesto, puede concluirse que la factura fiscal

ejerce también la función de documento ad-probationem o de ins
trumento probatorio, pues en el impuesto al valor agregado la po
sesión de la factura original completa se exige como plena prue
ba del derecho a ejercitar la deducción de créditos fiscales origi
nados en la compra de bienes y servicios.
En efecto, de acuerdo con la normativa del impuesto al valor agre

gado, el original de la factura o documento equivalente completo
es la prueba por excelencia de la existencia del crédito fiscal y, por
ende, del derecho a su deducción, salvo, por supuesto, que la fac
tura aún completa sea considerada falsa o no fidedigna, o también
cuando ésta no cumpla con alguno de los requisitos legales o re
glamentarios considerados esenciales. Lógicamente, en éstos
casos siempre será necesario que la Administración demuestre
fehacientemente la inexistencia del crédito y, por supuesto, que
permita al contribuyente el ejercicio del derecho a la defensa den
tro del procedimiento administrativo.
Para el legislador tributario resulta conveniente que los contribu

yentes le provean de documentos que le permitan obtener de for
ma fácil y segura la prueba de sus operaciones comerciales y de
los créditos y débitos fiscales derivados del impuesto al valor agre
gado. La factura, por supuesto, es el documento idóneo, pues tra
tándose de un gravamen a determinadas operaciones comercia
les e intercambios de bienes y servicios de diaria concurrencia, su
contenido resulta más fiel que cualquier otro comprobante privado
y más seguro que un conjunto de indicios o testimonios, cuando
ésta es completa, clara, auténtica, exacta o hay certeza de su legi-
se ubica en el análisis de la naturaleza jurídica y de la función legitimadora de

la factura en el IVA, contenido en el citado artículo “La Factura fiscal incomple
ta ...“; sin embargo, como se verá más adelante, el hecho de no poseer la
factura original, no significa per se la pérdida del derecho a la deducción, pues
esta circunstancia puede ser acreditada a través de otro medio de prueba (Vg.
La experticia contable).
timidad; circunstancias éstas que se presumen -salvo prueba en

contrario de su falsedad o no fiabilidad- cuando la factura reúne
todos y cada uno de los requisitos proclamados por la ley como
necesarios para otorgarle pleno valor a su contenido. Así pues, es
por una razón de facilidad probatoria y de evidente control fiscal
que el Código Orgánico Tributario establece como un deber formal
de los contribuyentes, responsables y terceros, la emisión de do
cumentos (facturas y documentos equivalentes) exigidos por las
leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y for
malidades en ellas requeridos®®. Ahora bien, lo que en ningún caso
puede ocurrir es que ante la inexistencia de una factura completa,
la verdad se vea sacrificada.
En efecto, puede suceder que por negligencia, impericia o por la

urgencia con que se ha realizado una operación comercial, el con
tribuyente no haya obtenido la factura o que habiéndola obtenido,
ésta se haya perdido, haya sido destruida, robada o se haya dete
riorado sustancialmente®®; puede ocurrir también que la factura
29 Artículo 145 del COT.
30 A este respecto, es importante advertir que la evidente ausencia de normas

que regulen en forma expresa estos supuestos de pérdida, robo, hurto, etc; ha
motivado la realización de consultas a la Administración Tributaria Nacionai,
quien a través de la Intendencia de la Gerencia Jurídico Tributaria, División de
Doctrina, ha señalado que una factura por haber sido extraviada, hurtada o
robada, puede ser ubicada como un supuesto de sustitución de factura dentro
del término “u otras causas”, a que se refiere el artículo 11 del Reglamento de
la Ley en comentarios, según el cual:
“Artículo 11 : El cambio o devolución al vendedor de bienes, mercancías o
productos adquiridos, efectuados en razón de encontrarse éstos en mal esta
do, con el plazo para su consumo vencido, por estar averiados, por no coincidir
en calidad o características a los realmente adquiridos, u otras causas, no
constituirá una nueva venta, sino que dará lugar a la emisión de nuevas factu
ras sustitutivas de las anteriormente emitidas, las cuales quedarán anuladas
(...) (...) Cuando se emitan facturas sustitutivas, se deberá consignar en el Libro
de Ventas, en la misma columna donde se registro el monto de la factura
anulada, el correspondiente monto de la factura sustitutiva, registrándose
asimismo como cantidad por sustraer, el de la factura anulada.” (Resaltado
nuestro).
Mónica'Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 41
emitida adolezca de algún requisito legal o reglamentario de ca

rácter esencial y, sin embargo, por un error involuntario haya sido
aceptada por el destinatario. En todos estos casos, el hecho de no
poseer una factura original completa no significa que la operación
comercial de que se trate no se haya verificado en la realidad.
Así pues, la Administración Tributaria no debe exagerar el rigor le

gislativo que exige un determinado documento como medio de
prueba, hasta el punto de proscribir el derecho fundamental a la
defensa (a la prueba) previsto en la Constitución®T Como hemos
dicho el documento posee varias funciones y, en este caso, la fun
ción que cumple la exigencia legal de una factura que cumpla con
los requisitos legales y reglamentarios, es extraprocesaly eviden
temente probatoria. En efecto, para DEVIS ECHANDIA “desde el
punto de vista del fin que con él se persigue (el documento) des
empeña una doble función: una de carácter probatorio y procesal,
cuando después de su formación es aducido a un proceso; otra
que existe desde su otorgamiento y es extraprocesal, que (a su
vez) puede ser de carácter sustancial o solemne, en el sentido de
que no sólo sirva para documentar el negocio o contrato, sino que
es indispensable requisito para su existencia jurídica o validez (...),
o de tipo simplemente probatorio, bien sea porque la ley lo exija o
porque voluntariamente se quiera constituir un medio permanente
de representación de un hecho o acontecimiento, es decir, para
que de él se pueda deducir extrajudicialmente (o procesalmente.
En este sentido, cuando se efectúe la emisión de nuevas facturas sustitutivas,

la factura anterior quedará anulada, y el monto de la nueva factura deberá ser
registrada en el Libro de Venta, en la misma columna donde se registró el
monto de la factura anulada e igualmente, se registrará el monto de la factura
anulada como cantidad por sustraer (Gerencia General de Desarrollo Tributa
rio Nos. de Consultas. DCR-5-1843 y DCR-5-4291).
31 Salvo cuando se trata de documentos ad-solemnitatem, es decir, de aquellos

que la ley exige para la existencia y validez del negocio jurídico, como es el
caso, por ejemplo, de la exigencia de escritura pública para la venta de bienes
inmuebles y para la constitución de hipotecas.
si llega el caso) la existencia del contrato, la declaración de volun

tad unilateral o del hecho o cosa que representa (...); en ambos
casos el documento permite el disfrute y ejercicio extrajudicial del
correspondiente derecho o de la respectiva relación jurídica”®®. (Pa
réntesis nuestro).
De acuerdo con lo expuesto, corroboraremos una vez más que la

factura lejos de constituir un instrumento solemne e indispensable
para la existencia jurídica o validez de la repercusión y, por ende,
del derecho a la deducción de créditos fiscales en el impuesto al
valor agregado, constituye un documento probatorio, por cuanto,
su emisión sirve para demostrar el cumplimiento, por parte del ven
dedor o prestador del servicio, del deber de repercutir el impuesto
y, correlativamente, el derecho del adquirente del bien o receptor
del servicio de deducir el correspondiente crédito fiscal. Este ca
rácter probatorio y no sustancial de la factura o documento equiva
lente en el impuesto al valor agregado, se pone de manifiesto con
mayor claridad en los reparos formulados por el Fisco Nacional
por concepto de “Débitos fiscales no cobrados ni declarados”-,
pues, independientemente de que el sujeto pasivo vendedor o
prestador del sen/icio gravado, haya incumplido su deber de emitir
la factura correspondiente por la operación gravada, o habiendo
emitido dicho documento, no haya calculado el impuesto corres
pondiente o lo haya hecho incorrectamente, la Administración
Tributaria procede de igual forma a la determinación oficiosa de
los débitos fiscales, sobre base cierta o sobre base presunta. Otra
circunstancia que demuestra que la factura o el documento equiva
lente, ejerce en el impuesto al valor agregado una función probato
ria y no sustancial, es que la Administración Tributaria jamás re
chaza los Débitos Fiscales que han sido declarados, pero que cons
tan en facturas incompletas, esto es, en facturas que no reúnen los
requisitos previstos en la Ley o su Reglamento. En estos casos, la
Administración se complace con la verificación del Libro de Ven-
32 DEVIS ECHANDIA, H. o. c,p. 507.

M ónita Vitoria M. - Salvador Sánchez Q - Luis Fraga P. 43
tas y de los débitos fiscales declarados, sin necesidad de tener a

la vista el soporte físico cada factura fiscal.
Ahora bien, en el caso de los créditos fiscales la exigencia legal de

la posesión de un documento que demuestre, sin lugar a dudas, el
derecho deducir las cuotas tributarias soportadas por los contribu
yente, resulta necesaria por una razón lógica: La determinación
definitiva del impuesto al valor agregado, se realiza deduciendo
de los débitos fiscales, los créditos fiscales que originados en la
adquisición de bienes y servicios. Así pues, tratándose de concep
tos o magnitudes económicas que reducen la obligación tributaria,
es razonable que la ley, en protección a los intereses económicos
del Fisco Nacional, exija la plena prueba de la existencia de los
créditos fiscales y para facilitar esta labor tanto a los contribuyen
tes como a la propia Administración, estableció un mecanismo que
de manera fácil y segura, permite ejercer el control fiscal. Este
mecanismo es -indudablemente- la factura o documento equiva
lente que reúna los requisitos considerados esenciales por la LIVA
y su Reglamento.
En resumen, la factura fiscal o documento equivalente en el im

puesto al valor agregado cumple una doble función: una de carác
ter probatorio o procesal, cuando después de su emisión y entre
ga es utilizado en un procedimiento administrativo o judicial, como
prueba documental de un hecho o acto jurídico; y otra, que existe
desde su emisión y que es extraprocesal, que es el control fiscal.
4.- Valor Probatorio de la Factura Fiscal.
Desde el punto de vista tributario, la fe que merece la factura fiscal

dependerá en gran medida del cumplimiento de las normas sobre
facturación. En efecto, para que su eficacia probatoria sea recono
cida debe provenir de un contribuyente y haberse verificado su le
gitimidad o autenticidad por el funcionario fiscalizador en el proce
dimiento de determinación de oficio sobre base cierta; además

debe estar completa, esto es, reunir todos los requisitos legales y
reglamentarios y estar libre de todo defecto que le quite credibili
dad o exactitud a su contenido y que no existan otras pruebas que
la contradigan o que hagan presumir que es falsa o no fidedigna.
4.1.- Factura Fiscal sin omisiones formales. El verdadero alcan

ce del deber de facturar a los efectos del IVA.
De acuerdo con la mecánica del impuesto al valor agregado, la

factura es el medio a través del cual el sujeto pasivo del impuesto
al valor agregado cumple su obligación de repercutir (trasladar) la
cuota tributaria correspondiente a la operación gravada.
En efecto, la obligación tributaria nace con la realización de opera

ciones gravadas y su determinación se realiza aplicando en cada
caso la alícuota impositiva, sobre la correspondiente base
imponible. El monto del crédito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de
los bienes o beneficiarios de los servicios prestados, quienes es
tán obligados a soportarlo. El débito fiscal así trasladado constitui
rá un crédito fiscal para el adquirente del bien o beneficiario del
servicio.
En este sentido, la propia Administración Tributaria®® tiene esta

blecido que:
“(...) la repercusión constituye uno de los elementos básicos

del tributo, ‘con el que se consigue, de una parte, configurar
el impuesto como un tributo que grava el consumo (a través
de la cadena de repercusiones se llega al consumidor final),
y, de otra parte, determinar la cantidad que hay que ingresar
en el Tesoro o la cantidad que debe devolverse a los sujetos
33 Intendencia Nacional de Tributos Internos. Gerencia Jurídica Tributaria del

SENIAT. División de Doctrina. N° de Consulta DCR-5-14.012
Mónica Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 45
pasivos, poniendo en relación las cuotas devengadas y

repercutidas con las cuotas soportadas.’®'^
Ahora bien, este mecanismo no sólo es obligatorio, sino que
debe realizarse cumpliendo ciertas formalidades, las cuales
tienen por finalidad garantizar el correcto pago del impuesto
y facilitar su gestión. En relación a ello podemos resumir a
tres, dichas formalidades:
• El traslado del impuesto deberá realizarse expresamen
te mediante la emisión de factura o documento similar.
• Este documento deberá desglosar el monto correspon
diente al impuesto causado.
• Quien soporta el impuesto tendrá el derecho de exigir
factura, la cual deberá cumplir con todos los requisitos
legales o subiegales”.
En efecto, dispone el artículo 54 de la LIVA que:

“Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley
están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la pres
tación de servicios y por las demás operaciones gravadas.
En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto
que autoriza esta Ley.”
Asimismo, en cuanto a los requisitos formales de estos documen

tos, el artículo 57, ejusdem, señala lo siguiente:
“La Administración Tributaria dictará las normas en que se

establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones
que deben cumplirse en la impresión y emisión de las factu
ras y demás documentos que se generen a lo previsto en esta
Ley.
34 QUERALT, J.M. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Décima Edición,

Tecnos, Madrid, p.642
En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá

contener como mínimo los requisitos que se enumeran a con
tinuación:
(...)
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos preceden
tes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no
genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal
cuando la factura o documento no esté elaborado por una
imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas
sublegales que desarrolla esta Ley, o cuando el formato
preimpreso no contenga los requisitos previstos en los nu
merales 1 ,2 ,3 y 4 de este artículo”
Los deberes form ales tributarios constituyen im perativos

instrumentales dirigidos a los particulares a los fines de que és
tos colaboren y faciliten las tareas de fiscalización, determina
ción y recaudación de la Administración Tributaria. Pero, induda
blemente que para su cumplimiento no es suficiente el llamado al
espíritu cívico de los ciudadanos: como toda obligación legal, los
deberes no están exentos de la imposición de sanciones admi
nistrativas. Algunas veces la exigencia de una formalidad espe
cial ^ o m o es el caso de la imposición de los deberes de factura
ción en el IVA- lleva implícita la imposición de medidas coactivas,
cuyo efecto es el producir en el ánimo del individuo la sensación
de obligatoriedad®®.
Por otra parte, además de prever la aplicación de sanciones, la ley

suele crear estímulos o beneficios para conducir indirectamente la
conducta de los individuos; como sucede, por ejemplo, con los
35 Como consecuencia de la relación jurídico tributaria surge entre el fisco y el

sujeto pasivo la obligación de cumplir una serie de deberes denominados
“formales” cuya observancia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 154 del
Código Orgánico Tributario, hace presumir que los interesados han cumplido
con sus obligaciones tributarias y cuyo incumplimiento configura una infrac
ción, sancionada de acuerdo con dicho Código. Entre estos deberes, el Códi
go Orgánico Tributario, en el numeral 2 de su artículo 126 establece: “Los
Mónica Vitoria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 47
deberes de facturación, cuando la ley le otorga el carácter de ple

na prueba de la existencia de los créditos fiscales declarados, a la
factura que reúna todos los requisitos establecidos en la LIVA y
anteriormente en la LICSVM y su Reglamento. Claro está que esta
atribución de pleno valor a la factura que reúna las exigencias lega
les y reglamentarias es también producto de la seguridad jurídica
que infunde un documento que cumple ciertas y determinadas es
pecificaciones que, en principio, lo hacen auténtico y veraz frente a
la Administración.
El cumpliendo de los deberes de facturación justifica que la ley

confiera a la factura que ha sido elaborada de acuerdo con los
requisitos legales y reglamentarios, la función legitimadora, en cuan
to legitima el derecho a la deducción; sin embargo, el riguroso for
malismo impuesto por la ley a los deberes de facturación no puede
llevar al absurdo de hacer prácticamente imposible o excesivamen
te difícil el ejercicio del derecho a la libertad de prueba en el im
puesto al valor agregado.
Es evidente que corresponde a la Administración velar por el es

tricto cumplimiento los deberes relativos a la facturación y ello, ló
gicamente, supone como efecto necesario de una conducta ilícita,
la atribución de un poder sancionador que estará, en definitiva, di
rigido a reprender o sancionar el incumplimiento de tales deberes
por parte del emisor. Por ello resulta excesivo que el incumplimien
to de tales deberes traiga aparejada la pérdida para el destinata
rio de la factura del derecho sustancial a la deducción de la cuota
de impuesto al valor agregado.
contribuyentes, responsables y terceros están obligados a los deberes forma

les relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria y en especial deberán: (...) 2. Emitir los
documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo los re
quisitos y formalidades e ellas requeridos”. De allí que la emisión de las factu
ras constituye un deber formal de los contribuyentes.
Conviene recordar que la configuración del tributo -escribe

R o d r íg u e z B e r e ijo -, en cuanto a instituto propio de una rama del De
recho, el Derecho Financiero, no viene determinado por las carac
terísticas formales del mecanismo técnico-jurídico empleado para
la actuación concreta del mismo, pues si la premisa de la que se
parte para la construcción de todo el edificio tributario es el princi
pio de la capacidad económica, habrá de buscarse aquél esque
ma de imposición de los tributos O, aquél mecanismo técnico-jurí
dico que resulte más idóneo para la completa realización de dicha
capacidad contributiva®®.
La falta de justificación documental de la operación gravada, así

como la incorrección en alguno de los extremos legales que deben
cumplirse en la emisión de las facturas o documentos equivalen
tes, merecen la imposición de sanciones proporcionadas a la gra
vedad de la conducta del infractor, pero no traer aparejada la inexis
tencia jurídica de una realidad económica o la pérdida de un dere
cho sustancial, sobre todo a la luz de una tendencia legislativa que
apunta a privilegiar la sustancia económica sobre la apariencia ju
rídica®^. Con esto no queremos negar la legitimidad de los meca
nismos tendentes a reprimir el incumplimiento de los deberes le
gales, pero sí criticar que el legislador establezca consecuencias
que alteran la disciplina sustantiva establecida para un determina
do presupuesto económico, como ocurre en nuestro ordenamiento
jurídico con el artículo 30 de la LIVA.
Por otra parte, creemos que la consagración de la factura comple

ta como un medio de prueba, único y exclusivo, para la demostra
ción del derecho a la deducción de las cuotas de IVA o ICSVM
soportadas, podría llegar a producir efectos nocivos a nuestro sis
tema de justicia, toda vez que ello implica una limitación injustifica-
36 RODRÍGUEZ BEREIJO, citado por SANCHEZ PEDROCHE. “Las sanciones indi

rectas o impropias en Derecho Tributario”, CIVITAS, Revista Española de Dere
cho Financiero, Madrid, 1996, Nro.91, p.511.
37 Vid. Artículo 61 de la LIVA.

Móniha Viloria M. - Salvador Sánchez & - Luis Fraga F. 49
da a una de las facultades esenciales que derivan de la vigencia

del derecho constitucional a la defensa, esto es, a la “libertad de
pruebas”, reconocida en nuestro ordenamiento jurídico, en el nu
meral 1° del Artículo 49 constitucional.
En efecto, de acuerdo con las normas que regulan este tipo de

impuestos al valor añadido, es fundamental que el sujeto contribu
yente del impuesto que pretenda la deducción de las cuotas sopor
tadas por efecto de la traslación, este en posesión de una factura
en la que conste separadamente dicha cuota impositiva, toda vez
el mecanismo de la deducción funciona de tal forma que los suje
tos pasivos están autorizados sólo a deducir del impuesto al cual
ellos mismos están sometidos, el impuesto que ha gravado el cos
te de los bienes o servicios en la fase precedente. Pero, entiénda
se bien, el que la factura comp/eía constituya una prueba plena de
la existencia de créditos fiscales, no significa que sólo podrá ejer
citarse el derecho a la deducción, cuando el contribuyente esté en
posesión de dicho documento, ya que siempre debe permanecer
abierta la posibilidad de utilizar otros medios de prueba que de
muestren la procedencia de la deducción.
De allí que consideramos que una aplicación aislada las disposi

ciones contenidas en las leyes tributarias tendentes a limitar el de
recho de los contribuyentes a la utilización de otros medios de prue
ba distintos a la factura completa, debe reputarse inconstitucio
nal®®, por contravenir el texto de los artículos 49, ordinal 1, y 316 de
la Constitución de 1999, en los cuales se reconocen el principio a
la libertad de pruebas, el derecho a la defensa y al debido proce
so, así como también los principios relativos a la racionalidad
tributaria y capacidad económica, respectivamente.
38 Este ha sido el criterio de la doctrina española respecto de las leyes que

limitan el derecho de las partes a la utilización de los medios de prueba. (Vid,
ALVAREZ-LINERA y URIA, PICÓ y JUNOY, citados por CAROCA PÉREZ, A. Ga
rantía Constitucional de la Defensa Procesal, J.M. Bosch Editor, Barcelona,
1998, p.296.
4.2.- Factura con omisiones formales
La problemática de la existencia de créditos fiscales desde el pun

to de vista probatorio, se presenta cuando la Administración le atri
buye a la factura completa la categoría de prueba tasada de valo
ración, en el entendido de que sólo aquellas facturas o documen
tos equivalentes que cumplan con los requisitos legales o regla
mentarios, podrán otorgar el derecho a la deducción de las cuotas
de impuesto soportadas, fundamentándose para ello en el único
aparte del artículo 30 del LIVA, según el cual:
“Artículo 30: “ (...) No generarán crédito fiscal los im

puestos incluidos en las facturas falsas o no fidedignas,
en las que no se cumplan los requisitos legales o
reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes
no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como
tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por
defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Des
tacado y subrayado nuestro)
La Administración ha sostenido como consecuencia de esta previ

sión legal, el rechazo de créditos fiscales a los contribuyentes del
IVA, por cuanto las facturas que los soportan, no cumplen con to
dos y cada uno de los requisitos legales y reglamentarios; sin em
bargo, como veremos más adelante, estas actuaciones son el
producto de la aislada aplicación del artículo 30, único apar
te, de la LIVA, y del desconocimiento absoluto del derecho
de los contribuyentes de deducir las cantidades de impues
to efectivamente soportadas en las adquisiciones de bienes
y servicios gravados con dicho tributo.
La motivación utilizada por la Administración Tributaria para funda

mentar la procedencia de los reparos por concepto de “Créditos
fiscales amparados en facturas que no cumplen con ios requisi
tos reglamentarios”, generalmente se asienta en que nuestro le-
Monica Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 51
gislador ha querido someter el disfrute o goce de los créditos fis

cales, a ciertas condiciones de obligatorio cumplimiento para la
procedencia de los mismos, y uno de estos es el caso de las for
malidades legales que deben reunir las facturas o documentos
equivalentes, en materia del impuesto al valor agregado o impues
to al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en donde el incum
plimiento de tales deberes formales conlleva consecuencialmente
al rechazo de los créditos fiscales. Así, también es frecuente en
contrar reparos en los que la Administración aduce que siendo el
legislador a quien le corresponde fijar las condiciones para la de
terminación del impuesto, entonces si éste exige como condición
o requisito para la admisibilidad de un crédito fiscal que esté so
portado por factura o documento que cumpla con los requisitos le
gales y reglamentarios, significa que de no ser así, el contribuyente
no tiene derecho a deducir dicho crédito; es decir, para la Adminis
tración Tributaria la ley somete la deducción a una condición que al
no cumplirla, tal deducción resulta improcedente.
En este sentido, debe advertirse que cuando el legislador subordi

na a la correcta observancia de una obligación meramente formal,
la determinación de los créditos fiscales a deducir en un determi
nado período, está añadiendo a la sanción propia que implica la
inobservancia de un deber de colaboración, un agravamiento de la
carga económica, alterando la cantidad de impuesto a pagar que
debía resultar según un determinado presupuesto económico, con
lo cual se vulnera la exigencia constitucional de que todo tributo
debe responder a una capacidad económica real.
Si vemos con atención, la finalidad que inspira la normativa tributaria

en el establecimiento de mandatos formales o instrumentales, es
el interés público involucrado en la recaudación de los tributos.
Lógicamente, consideramos que no es inconstitucional que el le
gislador imponga a los contribuyentes ciertas obligaciones para
garantizarse una segura y tempestiva recaudación; el problema se
presenta-parafraseando a S á n c h e z P e d r o c h e - cuando el legislador
en aras a la prevención del fraude fiscal, derriba el principio de

coherencia que debe existir en toda ley tributaria y determina, como
consecuencia de la falta o inadecuado cumplimiento de un deber
formal, un incremento de la cantidad a pagar “mediante el expe
diente de convertir en materia objeto del tributo lo que no es tal”®®.
Efectivamente, el rechazo de créditos fiscales o de gastos con fun

damento en la desproporcionada importancia atribuida a una mera
formalidad cuyos únicos fines son de control fiscal, desarticula la
estructura del impuesto gravando de manera artificial manifesta
ciones de capacidad contributiva que no existen.
Por ejemplo, tal y como está configurado el impuesto al valor agre

gado, la capacidad contributiva que quiere gravarse es la del con
sumidor final y no la de los empresarios o profesionales, de tal
suerte que si uno de estos no puede deducirse la cuota soporta
da, por no poseer una factura completa, jurídicamente serán és
tos los incididos por el impuesto, con lo cual se estaría gravando
la capacidad económica de un sujeto que no está llamado, por
regla general, a soportar la carga tributaria, de modo que la única
solución “económica” más no “jurídica” es la de trasladar la cuota
vía costos, situación ésta que no es la que se pretende con la
implantación del impuesto.
De todo lo expuesto se sigue que, el simple error o descuido en la

configuración de la factura no puede ser considerado suficiente
para hacer desaparecer el derecho a la deducción de las cuotas
de impuesto soportadas o de los gastos incurridos en la produc
ción del enriquecimiento.
En el impuesto al valor agregado cuando el derecho a la deduc

ción existe es porque ha mediado una transacción comercial, defi
nida por la ley como hecho imponible, y se ha repercutido el im-
39 SANCHEZ PEDROCHE, A. o.c, p. 509.

Mónicá Viloria M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga F. 53
puesto al sujeto pasivo. En el impuesto sobre la renta el derecho a

la deducción de un gasto se adquiere desde el mismo momento
de su causación, siempre que cumpla con los requisitos de norma
lidad, necesidad, territorialidad (salvo excepciones) y vinculación
con la producción del enriquecimiento. En consecuencia, si la fac
tura en la que se refleja la operación no cumple con todos los requi
sitos legales, pero, sin embargo, el contribuyente logra demostrar
la existencia del crédito o del gasto deducidle por otros medios,
incluyendo la propia factura incompleta, la Administración no tiene
por qué privarlo de este derecho, pues en ambos impuestos (IVAe
ISRL) la deducción es lo que garantiza su neutralidad.
Por ello, creemos que una correcta formulación de las normas con
tenidas en los artículos 30, único aparte, de la LIVA, y 92 de la LISLR,
sería aquella en la que se otorgue pleno valor probatorio a las fac
turas que cumplan con la normativa legal y reglamentaria y no, como
las pruebas únicas y excluivas del derecho a la deducción; de tal
suerte que la omisión o incorrección de los requisitos legales y re
glamentarios en las facturas, sólo podría tener como efecto pro
porcional -esto es, ajustado a la gravedad de la falta-, la inversión
de la carga de la prueba, pero en ningún caso, la exclusión de cual
quier actividad probatoria por parte de los contribuyentes.
Ahora bien, ante este lamentable panorama que se produce con la

aplicación del parágrafo único del artículo 30 de la LIVA y con el
contenido del artículo 92 de la LISLR, no se justifica que la Admi
nistración Tributaria continúe “amparándose” en la supuesta
“juridicidad” de estas normas legales, para justificar los efectos cla
ramente injustos, ¡legales e inconstitucionales que se derivan de
su aplicación. La Administración, al igual que el órgano judicial,
posee la facultad de examinar la validez de las normas legales frente
a la Constitución, a través de la llamada “interpretación constitu-
cionai del órgano administrativo”^^.
40 DROMI, R. Derecho Administrativo, Ediciones Ciudad Argentina Buenos Aires,

1997, p. 209.
A través de esta técnica interpretativa, se permite at órgano admi

nistrativo controlar la constitucionalidad de las normas legales, de
tal suerte que si los efectos producidos por la aplicación de una
determinada disposición legislativa vulneran, de alguna manera,
principios y garantías considerados fundamentales, entonces, di
cho órgano no deberá proceder a su aplicación. Pero, si resulta
que la norma es de aplicación imperativa para el órgano adminis
trativo, el control de su constitucionalidad deberá ejercerse a tra
vés de su interpretación, de modo que bajo el amparo de la Cons
titución, se logren reducir los efectos perjudiciales que de otra ma
nera se producirían, alcanzando con ello un resultado más justo y
acorde con los principios y derechos fundamentales.
Así, podríamos afirmar que una interpretación constitucional del

citado parágrafo único del artículo 30, llevaría a la Administración
Tributaria a adm itir la factura fiscal incompleta como una prueba
documental legal y pertinente, cuya valoración conjunta con otros
medios de prueba (Vg. los libros de contabilidad), sirve para lograr
la plena demostración del derecho a la deducción de créditos fis
cales soportados en la adquisición de bienes y servicios grava
dos. Desgraciadamente, una interpretación como ésta supone para
la Administración Tributaria renunciar a la facilidad que le brinda
una norma de esta naturaleza y, por ende, el laborioso esfuerzo de
tener que verificar y determinar la real ocurrencia de hechos con
trascendencia tributaria.
Sin embargo, insistimos en que para equilibrar ajustadamente los

intereses públicos representados por la rápida y efectiva recauda
ción de los tributos y los intereses individuales de los contribuyen
tes, la finalidad de la norma en cuestión debe ser entendida como
la de procurar la existencia de un documento que a los efectos
del impuesto al valor agregado, demuestre fehacientemente ante
la Administración Tributaria, la existencia del derecho a la deduc
ción, y no el establecimiento de un principio de prueba única y ex
clusiva para la demostración del derecho a la deducción; lo mismo
Mónicá Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 55
vale decir para el contenido del artículo 92 de la LISLR y la exigen

cia del número del registro de información fiscal.
En todo caso, no creemos que la derogatoria del artículo 30 de la

UVA o del artículo 92 de la LISLR, ni su anulación por el Tribunal
Suprem o de Ju sticia , resuelvan los efectos injustos y
desproporcionados que se han producido por la aplicación de las
referidas normas; preferimos buscar una solución más rápida y
acorde con la seguridad e integridad de nuestro ordenamiento jurí
dico y esta es, acudir a una interpretación constitucional que
permita atribuir al parágrafo único del artículo 30 de la LIVA y al
artículo 92 de la LISLR, la necesaria coherencia que debe existir
en toda ley tributaria, en cuya base debe aparecer necesariamen
te el principio de capacidad contributiva como elemento fundamental
de interpretación^".
4.3.- El derecho a la deducción vs. El control fiscal.

Si atendemos a la motivación inicial en la cual se inspiró nuestro
legislador al prescribir la necesaria existencia de una factura o
documento equivalente que reúna ciertos y determinados requisi
tos, veremos que lo que se quiso fue evitar manipulaciones o falsi
ficaciones de estos documentos, por parte de aquellos contribu
yentes que -con o sin el ánimo de perjudicar o engañar al Fisco
Nacional- alteren el contenido de los mismos para obtener crédi
tos fiscales mayores a los debidos.
Ciertamente, la exigencia de una factura completa logra impedir
hipotéticos fraudes, pero también -como ya hemos dicho- a través
de ella se facilitan enormemente las labores de control y recauda
ción de los tributos; de allí que se sostenga con acierto, que el artícu
lo 30 de la LIVA y 92 de la LISRL, son normas de control fiscal.
41 Ante una situación similar a la planteada, SANCHEZ PEDROCHE, advierte que

este tipo de “peripecias” legislativas en aras a la prevención del fraude fiscal,
adolecen del principio de coherencia que debe existir en toda ley tributaria y,
que esta ausencia de coherencia es un motivo certero de inconstitucionalidad.
O.C., p. 513.
En este sentido, conviene tener presente que el con tro l fiscales

una actividad administrativa destinada a asegurar el cumplimiento
de los deberes formales y las obligaciones tributarias por parte de
los contribuyentes. Por tanto, todas las normas de control fiscal son
instrumentales, en el sentido de que procuran servir como medios
para alcanzar el propósito arriba indicado y de allí que ellas no pue
dan ser entendidas como un fin en sí mismas.
Al amparo de lo expuesto, no creemos que una norma de control

fiscal sea apta para crear medios de prueba, ni mucho menos para
suprimir, desconocer o disminuirei valor de las pruebas reconoci
das como legales y pertinentes en un ordenamiento jurídico dado.
A lo sumo, una norma de control fiscal puede establecer, con el
único propósito de facilitar las tareas de fiscalización y determina
ción tributaria, que tal o cual medio de prueba tiene mayor valor
para la Administración Tributaria, si cumple con ciertos requisitos
formales; pero lo anterior no significa, en ningún caso, que tales
requisitos formales sean condicionantes de la virtualidad probato
ria de una factura o de cualquier otro documento privado.
En todo caso, es inconstitucional e ilegal considerar a la factura

completa como la prueba única y exclusiva del derecho a la deduc
ción de los créditos fiscales derivados de las operaciones grava
das con el IVA. En efecto, en algunas ocasiones, bien voluntaria o
involuntariamente, el contribuyente comete errores en su factura
ción; ante estas situaciones lo correcto es que la Administración
imponga las sanciones que correspondan por el incumplimiento
de un deber formal, pero no que rechace la deducción de las cuo
tas de impuesto soportadas; una factura aún incompleta, no pier
de su carácter de medio a través del cual se documenta un
negocio jurídico, susceptible, por tanto, de lograr en el juz
gador la convicción de que se ha llevado a cabo una opera
ción gravable entre las partes en ella identificadas.
Es importante señalar que el deber de emitir determinados docu

mentos (facturas), de entregarlos a su destinatario y de conservar
Mónida Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 57
los, son manifestaciones del deber de facturación a que están obli

gados los contribuyentes del impuesto al valor agregado. En este
sentido, y por lo que se refiere a la factura, no cabe duda de que la
misma debe ser emitida, por un lado, para que el destinatario tenga
constancia de la operación, y por el otro, porque si así no se hiciera
éste no podría deducir ni el impuesto soportado -a los fines del IVA,
ni los gastos realizados -a los efectos del ISLR-, al no poseer el do
cumento que acredita tales derechos.La importancia de estos docu
mentos reside entonces en que sirven como soportes documentales
para el ejercicio del derecho a la deducción, pero lo que no es lógico
ni justo ni conforme a derecho, es que la falta de alguno de los requi
sitos legales o el error en la descripción de la operación por parte
del emisor, prive radicalmente a quienes sean sus destinatarios de
un documento que sirva como comprobante de la misma.
Lo anterior es totalmente absurdo si tomamos en cuenta que la

Administración Tributaria jamás discute la obligación del contribu
yente, emisor de una factura incompleta, de cargar los débitos ge
nerados en la operación allí descrita, pero en cambio, desconoce
el derecho de su destinatario de aprovechar los créditos fiscales
generados por la realización de la operación.
En efecto, la práctica administrativa demuestra que al emisor de la

factura incompleta se le reconoce la traslación del impuesto gene
rado en la operación gravada; pero, sin embargo, al destinatario
de dicho documento se le desconoce su legítimo derecho a la de
ducción de la cuota de impuesto soportada. Lo anterior pone de
manifiesto que la conducta de la Administración respecto a la exi
gencia de una factura completa, es claramente acomodaticia y
discriminatoria, toda vez que los requisitos formales contenidos en
la Resolución 320 del 29 de diciembre de 1999, (dictada en ejecu
ción del artículo 63 del Reglamento de la LIVA), son exigidos por
ésta de manera estricta cuando se refiere a la demostración del
derecho a la deducción de créditos fiscales, pero es totalmente
laxa cuando se trata de la determinación del débito fiscal por parte
del emisor de la factura incompleta. Hasta ahora, ni la doctrina de
la Administración ni la jurisprudencia genuflexa del Tribunal Supre

mo han logrado explicar esta paradójica circunstancia.
Ciertamente, la UVA establece la obligatoriedad de emitir facturas
como documento-soporte de las operaciones realizadas entre con
tribuyentes del impuesto, deber éste de obligatorio cumplimiento
al tratarse de control para la Administración Tributaria, y asimismo,
dicha Ley y su Reglamento establecen como requisito para la pro
cedencia del crédito fiscal generado por la adquisición de bienes
o servicios, que las operaciones estén debidamente documenta
das, es decir, siempre que el impuesto se haya consignado en la
Factura o documento equivalente en forma separada del precio.
{Vid. artículos 35, de la LIVA y 55, de su Reglamento y 33 de la
LICSVM y 54 de su Reglamento). Del mismo modo, la LISLR esta
blece la obligación de emitir los comprobantes de ventas o presta
ciones de servicios realizados en el país, conforme a la normativa
administrativa sobre facturación, con especial énfasis en el cum
plimiento del número de R.I.F.; de tal manera que “sólo se acepta
rán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el des
embolso, cuando aparezcan en ellos el número de Registro de In
formación Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la nor
mativa sobre facturación..
Ahora bien, como hemos dicho, la finalidad de estas disposicio
nes, así como de la que establece que las facturas para producir
efectos legales deben cumplir con los requisitos allí establecidos,
es impedir hipotéticos fraudes a cargo de los contribuyentes y faci
litar las labores de fiscalización y determinación tributaria: por lo
que a pesar de su desafortunada redacción, una correcta interpre
tación de estas normas no puede llevar al absurdo de excluir la
utilización de un medio de prueba distinto de la factura completa
para justificar gastos y deducciones.
En efecto, la regulación de los deberes de facturación y la necesi

dad de la existencia de una factura con todos los requisitos lega
les, para justificar los créditos y débitos soportados en las opera
ciones gravadas con el impuesto al valor agregado o la realización
de gastos y costos deducidles en el impuesto sobre la renta, no pue

de implicar el sacrificio de las elementales garantías del contribu
yente, puesto que la eficacia en la gestión tributaria es en todo caso
un bien de inferior rango en relación con el derecho a la deducciónñ^.
De tal manera que el ejercicio del derecho sustantivo de la deduc

ción de las cuotas de impuesto soportadas o de los gastos o
egresos generados en la producción del enriquecimiento, y su va
lidez, no puede quedar condicionado a la existencia de una factura
completa, esto es, la que reúna todos y cada uno de los requisitos
legales, reglamentarios y administrativos como medio exclusivo
para justificar que se ha soportado la carga tributaria en una deter
minada operación comercial.
Por otra parte, vale señalar que las normas relativas a los requisi
tos de la factura fiscal antes contenidos en el artículo 63 del Regla
mento de la derogada LICSVM, no distinguían entre requisitos sus
tanciales y formales, con lo cual, bajo la vigencia de la derogada
normativa, se agravaba aún más el panorama, pues, la Administra
ción Tributaria llegó al absurdo de rechazar el valor probatorio de
una factura por adolecer por ejemplo de la denominación “Factura”
en el documento, o de la condición de la operación “si es a crédito
o a plazo”, aun cuando éstos documentos cumplían con todos los
demás requisitos exigidos por el referido artículo 63.
Ante los efectos claramente injustos de decisiones como la descri
ta, es preciso que la Administración en ejercicio de su potestad
fiscalizadora sobre períodos tributarios verificados bajo la vigen
cia de la derogada LICSVM, proceda a determinar, en cada caso,
los efectos de la omisión, pues no siempre la ausencia de un dato
o requisito formal, implica necesariamente que el documento en
que se refleje la operación no surta los mismos efectos legales que
la factura completa.
42 MERINO JARA, I. Facturas y registros: Requisitos y efectos fiscales. Editorial Lex

Nova, 2da edición, Valladolid, 1996, p. 44.
Adicionalmente, en las Disposiciones Relacionadas con la Impre

sión y Emisión de Facturas y Otros Documentos^®, se dispone que
sólo el incumplimiento de algunos de los requisitos formales pre
vistos en el artículo 2 de dichas normas, comportará la no
deducibilidad del crédito fiscal. En estos casos, según expresa el
parágrafo único del señalado artículo 2, sólo habrá lugar a la impo
sición de la sanción correspondiente, de acuerdo con el COT.
Así, el rigor del sistema anterior ha sido atenuado pues, por ejem
plo, la ausencia de la denominación “factura” en el documento res
pectivo, ya no es un motivo para rechazar la deducibilidad del cré
dito fiscal a los efectos del IVA.
Sin embargo, continúa la inveterada práctica administrativa de re

chazar categóricamente la existencia de créditos fiscales deriva
dos de operaciones gravadas por la simple omisión de algún re
quisito en la facturación, sin analizar caso por caso, la relevancia
de la omisión o la imposibilidad de su rectificación, lo que se ha
traducido, prácticamente, en una “apología al formalismo” que lle
vada a sus máximas consecuencias ha conducido al desconoci
miento de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo
del tributo en cuestión y a la aplicación encubierta de una sanción
impropia.
El aspecto de la rectificación de la factura o documento equiva

lente, merece un comentario aparte: Una vez detectada la falta de
cualquier requisito en la factura por parte de su destinatario, lo lógi
co sería asumir que el receptor de dicha factura puede requerir al
emisor de la misma su rectificación, pues de nada servirá, obvia
mente, que el receptor de la factura complete por sí mismo el requi
sito incumplido. Ocurre, sin embargo, que la anterior normativa
reguladora de los deberes de facturación si bien exigía, por una
parte, al destinatario o receptor de las facturas velar por el estricto
43 Resolución del Ministerio de Finanzas Nro.320 del 28.12.99, G.O. Nro.36.859

del 29.12.99.
cumplimiento de los requisitos formales de tales documentos, por

otra parte, nada establecía acerca de la facultad del destinatario
de solicitar al emisor la rectificación de la factura cuando advirtiere
la omisión de un requisito legal.
En efecto, la derogada LICSVM y su Reglamento, no contenían nin

guna normativa para el caso específico en que el receptor de un
bien o servicio sujeto al ICSVM, solicitare al emisor de la factura la
rectificación de la misma una vez detectada la omisión de alguno
de los requisitos legales o reglamentarios: facultad ésta que ha
sido expresamente conferida al receptor en otros ordenamientos
jurídicos que, como el nuestro, consideran a la factura como un
documento de suma importancia en el sistema de aplicación del
Impuesto al Valor Agregado.
Como ejemplo de lo anterior podríamos citar el ordenamiento jurí

dico español, conforme al cual, constituye un deber a cargo de los
empresarios y profesionales, el emitir las facturas correspondien
tes llenando los requisitos exigidos por la ley y, correlativamente,
una potestad para los destinatarios de los bienes o servicios, soli
citar la rectificación de los documentos emitidos si con posteriori
dad a la emisión de una factura, se advierte la existencia de faltas
u omisiones de los requisitos legales en su configuración {Real
Decreto 2402/1985).
Ahora bien, aún cuando en la práctica mercantil la rectificación de

las facturas puede ser solicitada por el destinatario, lo cierto es
que esta posibilidad no se encontraba garantizada por la ley, por
tanto, el emisor de la factura no estaba obligado a realizarla. De allí
que consideramos todavía más injusto que se castigue al contribu
yente con el rechazo del crédito fiscal, por una simple irregularidad
o ausencia de algún dato formal en la factura o documento equiva
lente, cuando tales circunstancias -al menos durante la vigencia de
la LICSVM-, se encontraban totalmente fuera de su control y no
existían garantías ni para evitarla ni para corregirla. En todo caso,
lo procedente sería sancionar al emisor por incumplimiento de sus

deberes de facturación, pero nunca castigar al receptor de la factu
ra con el rechazo de los créditos fiscales.
Entendemos que con la promulgación de la LIVA'^, se quiso recti

ficar esta situación y en tal sentido, se dispuso que corresponde a
la Administración Tributaria dictar las normas tendentes a regular
la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido
incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cual
quier otro documento equivalente que las sustituyan. (Vid, artículo
57 de la LIVA). Sin embargo, hasta la fecha dicha normativa no ha
sido promulgada.
Al amparo de todo lo antes expuesto, podemos afirmar que secun

dar la tesis sostenida por la Administración Tributaria para el re
chazo de los créditos fiscales por la simple omisión de algún requi
sito formal o sustancial en las facturas fiscales, sin conceder al con
tribuyente la posibilidad de demostrar su existencia a través de
otros medios de prueba que complementen las omisiones de es
tos instrumentos, sería tanto como enervar el derecho de los contri
buyentes a la defensa, a la prueba y, consecuencialmente, al prin
cipio de capacidad económica de los particulares: de tal suerte
que, el contribuyente que haya soportado la carga tributaria se ve
ría sacrificado a la conveniencia de la Administración, al verse com
pendo a pagar el impuesto sobre cantidades que no son manifes
taciones de la obligación de contribuir a los gastos públicos, bajo
el simple argumento del menoscabo al ejercicio del control fiscal.
Como ya hemos dicho, esta práctica administrativa de rechazar la

deducción de créditos fiscales o de gastos incurridos por razones
meramente formales, produce un efecto pernicioso en la capacidad
económica de los contribuyentes, pues, por ejemplo, al negársele
el derecho a la deducción del crédito fiscal al sujeto pasivo de la
44 Decreto-Ley Nro.126, de fecha 5 de mayo de 1999, publicado en la Gaceta

Oficial No. 5.341, Extraordinaria del 5 de mayo de 1999
Mónicá Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 63
operación económica, éste ve incrementada artificialmente su carga

impositiva, lo que prácticamente trae como consecuencia la
obligación de tener que pagar, por segunda vez, la cuota de
impuesto correspondiente a la realización del hecho imponible
descrito en la factura rechazada por la Administración.
Lo expuesto anteriormente recrea con prístina claridad, las graves

consecuencias que produce la aislada aplicación del artículo 30
de la LIVA o del artículo 92 de la LISLR, que realiza la Administra
ción Tributaria, las cuales podemos resumir como sigue:
a.- Hipertrofia el sentido y alcance de una norma de control fiscal,

convirtiéndola en una norma de derecho probatorio sustantivo.
b.- En el caso del IVA, crea una inconstitucional situación

discriminatoria al reconocer plenos efectos a una factura in
completa para la determinación del “débito fiscal” y ningún efecto
a la misma factura para la determinación del “crédito fiscal”.
c.- Sanciona indirectamente al receptor de la factura por el incum

plimiento de un deber formal en que ha incurrido el emisor de la
misma, sin que el recipiendario de dicho documento se le otor
guen medios legales para exigir la corrección o sustitución del
mismo.
d.- Trastoca la estructura en cascada del impuesto, gravando ile

galmente una capacidad contributiva que no existe pues al im
pedir la deducción de un crédito fiscal existente interrumpe la
traslación de la cuota tributaria, haciendo que el tributo recaiga
sobre quien no debe pagarlo.
e.- El rechazo de la deducción de egresos y gastos generados en

la producción del enriquecimiento por razones meramente for
males, incrementa la renta neta gravable al adicionarse tales
conceptos a la base imponible.
4.4.- Posibilidad de acreditar el derecho a la deducción de cré

ditos fiscales a través de otros medios de prueba.
La factura original que cumpla con los requisitos considerados esen

ciales por la Ley, si bien constituye la prueba plena de la existencia
del crédito fiscal al punto de liberar a la Administración de la obli
gación de realizar cualquier otra verificación, no es el medio único
y exclusivo para acreditar dicha circunstancia.
En efecto, como cualquier hecho jurídicamente relevante y que tie
ne su origen en una operación comercial, la prueba de la realiza
ción de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado o
de los gastos el impuesto sobre la renta, puede surgir de diversos
elementos, como por ejemplo, de las declaraciones o testimonios
de las partes involucradas, de los libros contables de los comer
ciantes, de los contratos y, en fin, de cualquier otro documento pri
vado emitido con ocasión del tráfico de bienes y servicios, tales
como vouchers de pago, órdenes de compra, órdenes de entrega
y, finalmente, la factura mercantil, aún cuando esta última adolezca
de algún dato o requisito formal.
La convicción de que se ha realizado la operación comercial, y por
ende, la admisión de los créditos fiscales derivados de las cuotas
de impuesto soportadas, puede lograrse no sólo con la posesión
de una factura completa sino también a través de otros medios
probatorios, incluyendo la propia factura rechazada por la Admi
nistración por omisión de algún dato esencial. Lo trascendente es,
siempre y en todo caso, que se compruebe que el contribuyente,
efectivamente, realizó la operación o negocio que generó el crédi
to fiscal y que soportó el traslado del impuesto al valor agregado.
De allí que, el rechazo de la deducción sólo procedería legítima
mente en los casos en que el órgano administrativo compruebe
que no se realizó la operación"^®, o cuando no se evidencie la re-
45 Esta situación se presume, en ios casos en que el contribuyente no posea

respaldo documental, o cuando los documentos presentados sean falsos o
contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad.
percusión del impuesto por no constar el IVA en forma separada

del precio (artículo 55 RLIVA), y por supuesto, cuando el contribu
yente nada haya podido probar a su favor.
En este sentido, vale citar á D ic a vo A l b e r t i para quien “cuando el
derecho a la deducción existe porque ha mediado una transac
ción, y se ha repercutido el impuesto al sujeto pasivo, éste tiene
derecho a la deducción siempre que lo demuestre aun cuando la
factura no cumpla con los requisitos legales. La deducción es el
fundamento del impuesto y lo que garantiza su neutralidad, y por
eso no se puede privar de este derecho, a falta de requisitos for-
males.”46
En el mismo sentido. D e lg a d o P a c h e c o y A lo n so F e r n á n d e z son con

trarios a que una factura que no cuente con su contenido esencial
vea perjudicado su valor probatorio, por cuanto “no tiene demasia
do sentido que toda omisión produzca consecuencias perjudicia
les para el obligado, máxime si ello no es debido a la mala fe, tam
bién, a veces, la actuación de la Administración adolece de defi
ciencias de carácter formal y no por eso se produce la anulación
de todos sus actos”'^'^.
4.5.- Admisibilidad de la Factura Fiscal Incompleta y de Otros

Documentos como Medios de Prueba en M ateria
Tributaria. Valoración de las Pruebas Documentales.
Respecto a la admisibilidad de la documentación privada y,

específicamente, de las facturas y demás documentos que sirven
como soportes a las anotaciones contables de los contribuyentes,
debemos señalar que de acuerdo con lo establecido en los artícu-
46 DICAVO ALBERTI, “Ei derecho a la deducción del IVA en el Derecho Comunita

rio en relación con ios derechos nacionales. Requisitos formaies de ias factu
ras”. Impuestos, No. 14, p. 60.
47 DELGADO PACHECO. A/ALONSO FERNANDEZ. F. “Notas el Real Decreto 2402/

1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar
factura que incumbe a empresarios y profesionales”. C.T, Nro.55, 1985, p. 92.
los 156 y 269, del COT, en concordancia con lo dispuesto en el

artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, en los procedimien
tos administrativos tributarios y en el proceso contencioso tributa
rio son admisibles todos los medios de prueba, con excepción de
juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ello
implique prueba confesional de la Administración.
Así, salvo las excepciones antes anotadas, no existe ninguna pro

hibición ni en el COT, ni en la propia UVA, de emplear como medio
probatorio los instrumentos privados; en consecuencia, la legali
dad de los documentos privados, así como su admisión en los pro
cedimientos de determinación y en el proceso contencioso tributa
rio no es, en ningún modo, contraria a la naturaleza jurídico-pública
de la relación tributaria, pues en este ámbito impera también el
principio de la prueba libre, como lo reconoce la doctrina y la juris-
prudencia^®.
Por otra parte, es importante señalar que la posibilidad de utilizar
los documentos privados como medios de prueba en todo lo rela
tivo a las tareas de determinación, fiscalización e investigación fis
cal y, por ende, su admisibilidad en el proceso contencioso, se
corrobora con lo dispuesto en el ordinal 3° del artículo 145 del COT,
conforme al cual es obligación de los contribuyentes, responsa
bles y terceros, conservar, mientras el tributo no esté prescrito, los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos gravados y que sirvan de soportes a los regis
tros contables de los contribuyentes.
En este mismo sentido, las diferentes leyes impositivas (LISR y
UVA), se encargan de autorizar el empleo de los instrumentos
privados como medios de prueba al establecer que las anota
ciones o asientos que se hagan en los libros o registros de conta-
48 BLANCO-URIBE, A. “Las pruebas en el procedimiento administrativo tributario”.

FUNEDA, Caracas, 1997, p. 34 y ss/ FRAGA PITTALUGA, L. La defensa dei
contribuyente frente a ia Administración Tributaria. FUNEDA, Caracas, 1998, p.
199. CfS. CSJ/SPA/ET, 18.07.96, caso; Ramírez Salaverría, C.A.
Mónióa Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 67
bilidad deberán estar apoyados en los com probantes corres

pondientes^®.
Ello es lógico si tomamos en cuenta que la mayoría de los tributos

gravan situaciones económicas privadas, sean civiles o mercanti
les, donde es difícil y, a veces, incompatible por la rapidez del tráfi
co comercial, procurarse documentos públicos.
De allí que se señale que cuando un contribuyente recurre contra

actos administrativos de determinación tributaria, la mayor abun
dancia de medios probatorios se polariza en la documentación pri
vada, como por ejemplo: recibos, facturas, certificaciones de
pago, cheques, pagarés, giros, letras de cambio, declaracio
nes impositivas, y que vienen a servir de justificantes de los gas
tos o deducciones necesarios para la obtención de los ingresos.
Ciertamente, todo el procedimiento de determinación tributaria se
promueve y desarrolla documentalmente, por lo que la admisibilidad
de la documental privada en el Derecho Tributario es prácticamen
te indiscutible. El problema reside, entonces, en determinar cuáles
son los requisitos que tales documentos deben reunir para servir
como justificantes de los asientos y registros contables de los con
tribuyentes y, en este sentido, es válido traer a colación la doctrina
que sobre el particular han establecido los Tribunales Superiores
de Justicia en España.
Así, en sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura
de fecha 18 de junio de 1996, se señaló lo siguiente:
“(...) para que un gasto realizado tenga la condición de dedu-

cible resulta suficiente que tenga un soporte documental ade
cuado, que se acredite su realidad conforme a derecho...La
existencia de un documento para justificar ios gastos
deducibles reaiizados puede ser razonable, pero no lo
es que el único documento válido para tal fin sea la fac-
49 Ver. Artículo 91 de la LISLR y 56 de la LIVA.

tura completa.. .La factura es la expresión documental de la

ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable
al de los documentos privados. Es criterio jurisprudencial,
reiteradamente manifestado, que el contenido de un
documento privado incompleto o incorrecto no tiene por
qué carecer de relevancia cuando mediante otros me
dios se corrobora su contenido. Por lo demás, la apre
ciación conjunta de la prueba constituye no sólo el re
medio para apreciar ei valor de un documento privado
incompleto, sino también un criterio corrector que se
aplica ante manifestaciones concretas de prueba tasa
da. La eficacia de la factura será mayor o menor en fun
ción de su contenido, pero en ningún caso, aunque sea
incompleta, estará privada de toda eficacia” (Resalta
do nuestro).
De la doctrina judicial parcialmente transcrita, se evidencia que las

condiciones de los comprobantes privados determinan la activi
dad probatoria a desarrollar por el contribuyente; de esta manera,
cuando la factura o documento equivalente es completo-esto es,
cuando reúne todos los requisitos establecidos en la ley tributaria-
el ordenamiento jurídico confiere al sujeto pasivo un medio de prue
ba que coloca a la Administración en una posición de tener que
aceptar como cierta la existencia del derecho a la deducción de
los créditos allí reflejados; y, si por el contrario, la factura o docu
mento equivalente carece de alguno de los requisitos previstos en
la ley, entonces corresponderá a la Administración o al Juez su va
loración conjunta con otros medios que demuestren la veracidad
de su contenido.
En efecto, en palabras de M e r in o J a r a “la omisión de cualquier

requisito no priva de efectos fiscales a la factura”. Y ello por-
50 Ratificada en la sentencia de fecha 12 de febrero de 1997 del Tribunal Superior

de Justicia de Extremadura.
que realmente hay que entender que “la factura no es un medio

de prueba, sino objeto de prueba, y como quiera que su con
tenido se acredita documentalmente, deberá valorarse con
arreglo a los principios que rigen la prueba documental, y si
bien es cierto que ia omisión de algún dato en la factura de
termina que la factura no tenga un valor probatorio pleno, sí
tiene efectos probatorios, si bien deberá contrastarse con
otros medios de prueba...”®'.
Así las cosas, la admisión y valoración de las facturas y de los do

cumentos equivalentes como pruebas del derecho a la deducción
del impuesto soportado por la empresa, resulta indiscutible, máxi
me si tomamos en cuenta que el “derecho a la prueba" como mani
festación de la tutela judicial efectiva, no debe interpretarse
restrictivamente. En efecto, como ha señalado P a la o T a b o a d a , “el
derecho a la prueba garantizado por el artículo 24.2 de la
Constitución prevalece también frente al legislador, que debe
respetar su contenido esencial (...). Tal derecho no debe
interpretarse restrictivamente, y en este sentido cabe decir
que se ha producido una constitucionalización del favor
probationis: las restricciones a la libertad de prueba deben
ser excepcionales y estar debidamente justificadas”®®.
Sobre este particular, vale destacar una doctrina judicial sentada

en decisión de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte
Suprema de Justicia, en la cual se sostuvo lo siguiente:
“Las facturas constituyen un medio de prueba documental de

naturaleza eminentemente mercantil cuyas aplicaciones son
frecuentes en el comercio para solicitar el pago de mercan
cías o servicios, a tal efecto el artículo 124 del Código de
Comercio dispone:
51 M ER IN O JAR A,l.o.c,p. 114y116.
52 PALAO TABOADA, citado por PITA GRANDAL, A.M. en La prueba en el procedi

miento de gestión tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 220.
‘Las obligaciones mercantiles y su extinción se prueban: Con

documentos públicos (...) Con facturas aceptadas...’.
De modo que de acuerdo con las normas jurídicas mercanti
les tales instrumentos representan uno de los medios de prue
ba -como también lo son los documentos públicos y priva
dos- eficaces para probar, tanto la existencia como la extin
ción de obligaciones mercantiles.
Tal como expresamente se dispone en los artículos 137 y

193 del Código Orgánico Tributario, en los procedimientos
sumarios de determinación en Derecho, con excepción del
juramento y la confesión de empleados públicos, cuando ella
implique prueba confesional de la administración. Como con
secuencia de lo anterior, debe colegirse que tanto en mate
ria de determinación tributaria como en la de recursos con-
tencioso-tributarios, tiene vigencia morigerada por las ex
cepciones del juramento y la confesión de empleados públi
cos, antes señaladas- el principio de libertad de medios
probatorios, consagrado en el artículo 395 del Código de
Procedimiento Civil, el cual admite como medios de prue
ba, aquellos determinados en el Código Civil, en el Código
de Procedimiento Civil y en otras leyes de la República, así
como cualquier otro medio no prohibido expresamente por
la ley.
Cabe destacar que el sistema de libertad de los medios de
prueba constituye uno de los más importantes aportes que a
nuestro ordenamiento jurídico, hace el Código de Procedi
miento Civil vigente desde el 16 de septiembre de 1986, tal y
como señala el autor Rengel Romberg:
‘Ante la generalidad y amplitud con que está consagrada la
libertad de medios probatorios en el nuevo Código, que ad
mite ‘cualquier otro medio de prueba no prohibido expresa
mente por la ley’ la regla de interpretación ha de ser amplia y
analógica, más conforme con la intención del legislador y con
la filosofía que informa al nuevo sistema’(Arístides Rengel

Romberg, tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano,
Editorial Arte, septiembre 1994, pág. 337).
(...)
Ahora bien, tal como se indicó anteriormente, las facturas

comerciales no son otra cosa que uno de los varios instru
mentos probatorios del nacimiento o extinción de una obliga
ción mercantil indicados en el artículo 124 del Código de
Comercio: y, en conformidad con el sistema probatorio vigen
te, puede admitirse un numerus apertus de tales medios, por
lo tanto resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limi
tar la prueba del cumplimiento de una obligación a un único
instrumento, como serían las facturas comerciales, más añun
cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las
excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedi
mientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en con
cordancia con el principio de libertad de medios probatorios
consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento
Civil.
Por lo antes expuesto, considera esta Sala que para efecto
de probar la deducción del enriquecimiento neto de los pa
gos efectuados por un contribuyente a colegios profesiona
les y demás instituciones profesionales no mercantiles, pue
den ser invocados todos los medios probatorios admitidos
en Derecho, con excepción del juramento y la confesión de
empleados públicos cuando ella implique prueba confesional
de la Administración. Limitar la prueba de tales pagos sólo a
la existencia de las facturas emitidas por dichos entes, sería
contrarias el ‘principio de progresividad de las leyes’ según
el cual, los órganos jurisdiccionales deben interpretar el sen
tido de las leyes y adaptarlas progresivamente con el objeto
de ‘ponerlas a tono con el nuevo orden establecido y para
rechazar todo precepto anacrónico que se oponga a su efec
tiva vigencia’, tal criterio interpretativo ha sido acogido por
ese máximo Tribunal en sentencia de fecha 11 de mayo de

1981 (exp. 2.357, caso Pan America)”®®.
Visto el contenido de la doctrina judicial antes transcrita, resulta

incontrovertible que el requerimiento de ciertos requisitos en las
facturas para facilitar las labores de control y determinación por
parte de la Administración, no tiene por qué implicar la pérdida del
derecho del contribuyente de deducir la cuota tributaria soportada
como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios grava
dos con el IVA o de los gastos generados en la producción del
enriquecimiento. Las facturas aun incompletas no pierden su
carácter de medio a través del cual se documenta un nego
cio jurídico susceptible de lograr en el juzgador la convic
ción de que se ha llevado a cabo una operación comercial
entre las partes en ella identificadas.
Por otra parte, vale advertir que la posición de la Administración
Tributaria Nacional y recientemente del Tribunal Supremo de Justi
cia de rechazar la deducción de los créditos fiscales en el IVA, cuan
do las facturas o documentos equivalentes que los soportan, no
cumplen con los requisitos formales o esenciales exigidos, en nada
se compagina con el criterio de valoración documental que esa
misma Administración Tributaria y la jurisprudencia han sostenido
en el pasado y aún sostienen frente a otros impuestos nacionales o
municipales (v.g. el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre
patente de industria y comercio, hoy denominado “impuesto a las
actividades económicas materias éstas en las cuales la prueba de
los ingresos brutos no se exige la Factura Fiscal completa).
En efecto, antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto

Sobre la Renta de 1999, había sido un criterio administrativo pací
ficamente reiterado que las facturas y demás documentos equiva-
53 Sentencia de la SPA-CSJ (hoy Tribunal Supremo de Justicia) del 18/07/96, con

ponencia de la Magistrado Dra. Hildegard Rondón de Sansó, en el juicio de
Ramírez Salavarría, C.A., consultada en Jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia, Oscar Plerre Tapia, Tomo 7, Año XXIII, Julio, 1996, pág. 131.
Mónick Viloria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 73
lentes aun incompletos, sí constituyen soportes válidos - y portento

admisibles- para la acreditación de costos y deducciones a los
fines del Impuesto sobre la Renta, o para la demostración de ingre
sos brutos de los contribuyente en el impuesto municipal a las acti
vidades económicas®^.
Conforme a ello, no es lógico, ni justo, ni ético que la Administra

ción Tributaria y, peor aún, nuestros Tribunales, por un lado, admi
tan y valoren a las facturas incompletas como soportes suficientes
de los asientos y registros contables y, por otro lado,
específicamente en lo relativo al IVA, las desechen sin llevar a cabo
ninguna otra actuación tendiente a comprobar o verificar la exis
tencia del crédito fiscal derivado de la operación allí descrita.
La valoración de una factura o documento equivalente como prue

ba de la realización de un hecho jurídicamente relevante, no puede
depender del tributo objeto de investigación; la seguridad jurídica
impone que la Administración y los órganos jurisdiccionales, sean
congruentes en sus criterios a la hora de valorar la documentación
privada de los contribuyentes; de tal suerte que si una factura que
54 Tal vez esta acertada posición cambie ahora so pretexto de aplicación de la ley,
pues las nuevas normas de control fiscal contenidas en la reciente reforma de
la LISR, establecen que “Los emisores de comprobantes de ventas o de pres
tación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de
facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los
mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos
previstos en esta ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de
haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el Registro de
Información Fiscal del emisor v sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre
facturación establecida por la Administración Tributaria”, (subrayado nuestro).
Artículo 92 de la LISR, G.0.5.390 Extraordinario del 22.10.99. Esta previsión es
como ya hemos comentado, inconstitucional por ser violatoria del derecho a la
libertad de prueba y significa un retroceso legislativo injustificable por razones
de control fiscal y facilidad de las labores administrativas. Sin embargo, en ese
mismo sentido, vale resaltar una decisión del Tribunal Superior Sexto de lo
Contencioso Tributario, constituido con Jueces Asociados, de fecha 10 de agos
to de 2001, Caso: Federal Express Holdings, S.A. vs. SENIAT, la cual se comen
ta en este mismo capítulo, el punto “4.6”, letra “b”, sentencia número “1)”.
no cumple con los requisitos formales establecidos, es sin embar

go soporte suficiente para la acreditación de costos y deduccio
nes en el impuesto sobre la renta o de los ingresos brutos en el
impuesto municipal a las actividades económicas, así también debe
serlo en el IVA.
Sobre este particular, cabe destacar que nuestra jurisprudencia tie
ne establecido que “el rigor de la prueba documental no es tan
absoluto en materia fiscal como sí lo es en el Derecho Priva
do, donde muchas veces se exige la documental pública para
la demostración de ciertos y determinados hechos. (...) En
materia tributaria casi totalidad de los hechos y de los actos
de los contribuyentes con efectos impositivos, aparecen y
se comprueban en documentos privados: las facturas de
ventas, comprobantes de gastos, asientos contables, etc; y
sería muy grave requerir que en lo sucesivo que todas esas
actuaciones constasen en documentos públicos para que
pudieran tener fecha cierta contra el Fisco Nacional, pues ello
entrabaría, grave e inconvenientemente, todo el transcurrir
diario de la actividad comercial, industrial y económica gene
ral del país”®®.
La anterior sentencia así como la citada utsupra de fecha 18 de

julio de 1996, con ciertas matizaciones, serían perfectamente apli
cables a la demostración del derecho a la deducción del crédito
fiscal en el IVA, pues la factura, aún cuando carezca de algún requi
sito, posee un cierto valor probatorio y subordinar su apreciación
como medio de prueba al cumplimiento efectivo de los requisitos
legales y reglamentarios, es violar injustificadamente el derecho
fundamental a la libertad de prueba y, por vía de consecuencia,
lesionar el derecho a la defensa.
Debemos advertir, además, que de acuerdo con el principio de
legalidad, el contenido del crédito tributario viene determinado por
la ley que crea el tributo y, en este sentido, la LIVA establece que el
55 S.SPA/CSJ, 1.6.80.
Mónick Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 75
derecho al aprovechamiento (deducción) de los créditos fiscales

surge una vez que el contribuyente soporta la carga impositiva con
motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corpo
rales o servicios, siempre que corresponda a costos, gastos o
egresos propios de la actividad económica habitual del contribu
yente. De modo pues que, lo importante a los efectos de la
deducción de los créditos fiscales no es que la operación
gravada esté documentada en un soporte que reúna todos y
cada uno de los requisitos considerados esenciales por la
ley, sino que efectivamente el contribuyente haya soportado
la carga impositiva en la compra de bienes y servicios nece
sarios para llevar a cabo su actividad y este es un hecho per
fectamente comprobable a través de todos ios medios de
prueba admitidos en derecho.
Como hemos dicho con anterioridad, el incumplimiento de los de

beres de facturación a lo sumo podría implicar un hecho constituti
vo de una infracción formal, sancionadle con la multa correspon
diente, pero nunca la pérdida del derecho a la deducción®®; de allí
que sea lamentable que la Administración Tributaria y algunos ór
ganos jurisdiccionales, aferrados a una equivocada interpretación
del artículo 30 de la LIVA (antes 28 de la LICSVM), considere que
sólo la posesión de una factura original que reúna todos los requi
sitos esenciales otorga el derecho a la deducción del crédito fis
cal, independientemente de que el contribuyente haya demostrado
o no, a través de otros medios de prueba, que efectivamente reali
zó el gasto y soportó su carga impositiva®^.
Ahora bien, ante esta viciada práctica administrativa, corresponde
a los jueces abrir paso a una doctrina mucho más flexible y al pro-
56 PITA GRANDAL, A.M. La prueba en ei procedimiento de gestión tributaria. Mar

cial Pons, Madrid, 1998, p.223.
57 Señala la doctrina que “...en esta materia rige el principio inquisitivo, precisa
mente porque la Administración en atención a la naturaleza ex-lege de la obli
gación tributaria no puede abstenerse de buscar el conocimiento, las eviden
cias relativas a los hechos que efectivamente se han producido...” Ib. p.177.
pió tiempo dotada de rigor científico, ya que como bien lo apunta

S ánchez P edroche los jueces están obligados a interpretar
las disposiciones procesales en el sentido más favorable para
el ciudadano, evitando la imposición de formalismos
enervantes contrarios al espíritu y finalidad de la norma que
impone la libertad de prueba, pues la interpretación que de
tales requisitos se realice debe estar guiada por el principio
de dar la máxima eficacia al ejercicio del derecho constitu
cional a la tutela judicial efectiva”®®.
De esta manera, de conformidad con lo establecido en el artículo

429, del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el
artículo 223 del Código Orgánico Tributario, cuando un acto admi
nistrativo rechace la deducción de un crédito fiscal porque el con
tribuyente de que se trate no justificó su existencia con la factura
completa, deberán admitirse otros medios de prueba que permi
tan demostrar la realización de la operación, teniéndose presente
que “la verdad material debe ser uno de los objetivos fundamenta
les del derecho tributario por su directa relación con el principio de
la capacidad económica”®®.
Desde luego que esta posibilidad del contribuyente de recurrir a

otros medios de prueba para la defensa de su derecho a la deduc
ción, está igualmente sujeta a las normas y principios del Derecho
Probatorio en cuanto a su legalidad y pertinencia, de tal suerte que
si no existe una relación lógica entre la prueba promovida por el
contribuyente y el hecho sobre el cual versa, cual es, /a existencia
del crédito fiscal, aquél deberá ser inadmitido por no ser idóneo
para acreditar el hecho controvertido, lo contrario supone indefen
sión y, por tanto, la violación de garantías fundamentales del contri
buyente, de acuerdo con el artículo 49 de la Constitución vigente.
58 SÁNCHEZ PEDROCHE, o.c, p. 511 y 512.
59 GONZALEZ SEIJO, J.M, La prueba y sus particularidades en el ámbito tributa

rio, citado por MERINO JARA, I. o.c, p. 48.
Móniáa Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 77
4.6.- Elogios y criticas a algunas decisiones judiciales recien

tes respecto al valor probatorio de la factura fiscal y al de
recho a la deducción.
a.- Sentencias del Tribunal Supremo de Justicia en Sala

Político Administrativa.
1) Sentencia del Tribuna! Supremo de Justicia en Saia Político

Administrativa de fecha: 10/10/2001, caso: Hilados Flexilon, S.A.
y Procuraduría General de la República contra sentencia dictada
por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en
fecha 21 de diciembre de 1999.
“(...) La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimien

to de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus
proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en
el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes
al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas
que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el
lapso probatorio de la instancia.
La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer
de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Regla
mento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan
créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28
de dicha ley.
Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel
gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 co
rresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras
hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil (...), C.A.; en
las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los
requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la
única excepción del número de RIF (Registro de Información Fis
cal) de la contribuyente recurrente.
Así mismo observa la Sala que esta es una información que cono
cían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la
Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en
todos los actos administrativos de trámites que emitieron con oca-
sión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias

administrativas (Investigación fiscal) Nos . DF-0440/95 y DF-0441/
95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de
Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fe
cha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de docu
mentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de
ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este
expediente.
Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribu

yente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado
artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Infor
mación Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal
por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a
su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28
de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó
por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.
Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe descono
cer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o
fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artícu
lo, que a la letra dice así:
(...) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en factu

ras falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisi
tos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes
no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin
perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el
Código Orgánico Tributario’.
Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente.

porque la normativa leaal contempla el efecto denegatorio del be
neficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o
fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos for-
Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener

que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos
previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario.
produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimien
to de la deducción del crédito fiscal.
En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional

conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervi
nieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue
Mónica VHorìa M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P 79
su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento

de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio
del comprador. También le permite perseguir al proveedor para re
clamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se cono
ce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro
o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por
concepto de impuesto.
En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de

las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumpli
miento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embar
go. la lev en general v. en particular, la lev tributaria, no puede
aplicarse sin atender al propósito v razón del legislador, que en
este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el
necesario control sobre las operaciones realizadas por los contri
buyentes. de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales
y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al ven
dedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por
impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el
ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
Portal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo
análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son
esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la
persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado
o si son solo exigencias de forma.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los

solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los
requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las
consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus
créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la
persecución del débito fiscal correspondiente.
En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta

del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de
las facturas v si por esa razón se impide al Fisco Nacional ase
gurar la normal v oportuna recaudación de este impuesto, por
parte de los proveedores, perturbándose así la función de control
que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la
facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de re
cuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces
tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la fac
tura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en conse
cuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basa

mento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de
reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determi
nación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben
ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración
Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en
cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos
previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la
necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber
de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el dé
bito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecer
se para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se
declara.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simple
mente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración
Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados,
por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, v las
cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes for
males. conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así
también se declara.
Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efec
tos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las
disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas
y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha
28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en
la Gaceta Oficial N® 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no
aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en
vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisi
tos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos
fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por
incumplimiento de deberes formales.
Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace
la siguientes consideraciones:
1.a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no pro
ceden los créditos fiscales a favor de la recurrente oor la sola
falta del número de Registro de Información Fiscal de la contri
buyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564,
las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este
expediente, recibidas de su proveedor (...), C.A; ello porque
Mónida Vitoria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 81
esta es una información que la Administración Tributaria cono

cía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscali
zación. pues en todas las providencias v actas que emitió,
hace referencia a los datos de identificación de la contribuyen
te. tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF).
nombre o razón social v domicilio fiscal, que es donde se
practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omi
sión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle
a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILÓN.
S.A.. el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acu
mulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de
Bs. 8.459.177.90. Así se declara.
1.b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs.
1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al
48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los
requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también
con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y ade
más con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS
FLEXILÓN, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son
informaciones que la Fiscalización ha manejado suficiente
mente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.
1.c En relación a la falta de indicación del requisito de las condi
ciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249
y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de (...), C.A., No.
272 de (...), S.R.L, No. 14773 de (...), S.R.L. y No. 5316 de
(...), C.A., se desprende que los montos de las operaciones
en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le
ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto
al consumo suntuario v a las ventas al mavor para así obtener
el monto del impuesto a paaar. sin dar duda alguna de fraccio
namiento de los impuestos pagados, para pensar aue en di
cha operación haya incongruencia en las cantidades que se
quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este
caso es tanto más in|ustificado cuanto que el impuesto se
causa en su totalidad en el momento de realizar la operación-
independientemente de que ella sea de contado o a crédito.
1.d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por (...), C.A. y la
No. 4917 emitida por Administradora (...), C.A., en las cuales
falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito
esencial de la factura, la Sala obsenra que la contribuyente
consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de
este expediente, copias simples de cuatro planillas de Regis

tro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles
(...), para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo
cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su opor-
tunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probato
rio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del
crédito fiscal.
Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faítantes
en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturale
za de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del
Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los
impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción
de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso.
en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de
Bs. 1.819.937,02. Así se declara.
En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de
impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por
(...) porBs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por (...), C.A. por
Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por (...), C.A. por Bs.
89.652,84, las cuales corren a (os folios 61, 44 y 5 8 de este expe
diente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe
esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente,
ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio
fiscal del proveedor v a la descripción de la operación realizada, y
estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal
de las operaciones de compra v venta, que se realizan entre contri
buyentes ordinarios v. en consecuencia, la posibilidad de recupe
rar los respectivos débitos fiscales. Así se declara”. (Numeración
nuestra).
a.- Elogios:
En esta decisión la Sala Político Administrativa advierte que cuan

do se trata de informaciones cuya certeza ha sido reconocida por
los funcionarios fiscalizadores en el curso del procedimiento de
determinación y que ha sido expresamente mencionada en otros
actos administrativos (Providencias o actas de trámite), la omisión
en las facturas de dicha información no es razón suficiente para
desconocerle a la contribuyente el derecho que tiene a deducir los
créditos fiscales.
Mónicá Vitoria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 83
Asimismo, señala que no comparte el criterio de la Fiscalización al

sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requi
sitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamen
tario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del descono
cimiento de la deducción del crédito fiscal y, a este respecto expre
sa que una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional
conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervi
nieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue
su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento
de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio
del comprador. Asimismo, dicha factura aún careciendo de ciertos
requisitos, también permite al Fisco Nacional perseguir al provee
dor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, por
que se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número
de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad
retenida por concepto de impuesto.
Refiriéndose al contenido del artículo 28 de la LICSVM, expresa
que si bien dicha norma somete la validez de las facturas, para dar
derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos re
quisitos legales y reglamentarios, sin embargo, la ley en general y,
en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al pro
pósito y razón del legislador, que en este caso - y con este comen
tario reconoce la naturaleza de norma de control fiscal del citado
artículo-, “no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el
necesario control sobre las operaciones realizadas por los contri
buyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales
y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al ven
dedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por
impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el in
greso fiscal a que el Estado tiene derecho”.
De esta manera, la Sala Político Administrativa admite que lo de

terminante a los efectos de decidir si procede o no el derecho a la
deducción de créditos fiscales, es si la omisión del requisito formal
en la factura rechazada fue capaz de producir una merma en el
ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho; circunstancia ésta

que, sin lugar a dudas, debe en cada caso ser demostrada plena y
suficientemente por la Administración, no bastándole simplemente
alegar el contenido estricto de la ley para rechazar el derecho a la
deducción. Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dis
positivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamen
tarios son esenciales o simplemente formales, esto es, si son in
dispensables para la persecución del débito fiscal correspondien
te por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.
Vale destacar de esta sentencia que en cuanto a la omisión o falta
de indicación del requisito de las “condiciones de pago” en la fac
tura, el criterio de la Sala es que cuando los montos de las opera
ciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se
le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el mon
to del impuesto a pagar, y no existe duda alguna de fraccionamien
to de los impuestos pagados, no es posible pensar que en dicha
operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren
reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en estos casos es
tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su tota
lidad en el momento de realizar la operación, independientemente
de que ella sea de contado o a crédito.
Finalmente, la Sala considera que cuando los requisitos faltantes
en las facturas no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni me
noscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perse
guir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspon
dientes, deben declararse procedentes las deducciones de los cré
ditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso.
Una interpretación al contrario de esta última afirmación, nos lleva
a concluir que la factura fiscal incompleta es también obieto de prue-
ba; de tal forma que, cuando el contribuyente de que se trate logre
demostrar -a través de cualquier otro medio probatorio admisible
en derecho-, la certeza requerida respecto a las omisiones o datos
faltantes en la factura, es perfectamente posible el ejercicio de su
Mónicai Viloria M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 85
derecho a la deducción, pues no habría operado la presunción de

“menoscabo” o “merma” a los ingresos del Fisco Nacional. Criterio
éste que, al parecer de la jurisprudencia antes transcrita es el dato
objetivo relevante para desconocer el derecho a la deducción.
b.- Críticas
En esta sentencia la Sala Político Administrativa expresa que la

deducción de créditos fiscales, constituye un beneficio fiscal que
se pierde no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o
fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos for
males exigidos por la Ley y el Reglamento. Es decir, que en esta
ocasión la Sala otorga al crédito del impuesto al valor agregado, el
tratamiento de beneficio fiscal, con lo cual parece olvidar comple
tamente que la naturaleza específica de tal concepto es la de un
elemento que permite la determinación de la obligación tributaria
en el impuesto al valor agregado, por expresa disposición legal.
2) Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político

Administrativa de fecha: 18/12/2001, caso: C.A. Tenería Prime
ro de Octubre contra auto de admisión de pruebas, dictado el 30
de abril de 2001 por el Tribunal Superior Séptimo Contencioso
Tributario.
“(...) la Sala pasa a decidir sobre la apelación interpuesta por la

contribuyente contra dicho auto, formalizada en fecha 04 de julio
de 2001.
A tales efectos, este Alto Tribunal reitera que nuestro sistema
procesal civil se rige por el principio de la libertad de pruebas
contemplado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil,
aplicable al caso de autos por disposición del artículo 223 del
Código Orgánico Tributario, así:
“Son medios de prueba admisibles en cualquier juicio aquellos
que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de
la República.
Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no pro

hibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la
demostración de sus pretensiones....”.
Tal principio además ha sido acogido por nuestro ordenamiento
jurídico positivo relacionado con la materia principal que nos atañe
en el caso de autos, tal como lo estipula el artículo 156 del Código
Orgánico Tributario de 2001, al prever que: “Podrán invocarse to
dos los medios de prueba admitidos en derecho...”, con las excep
ciones allí establecidas.
Así, la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admi
sión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales
y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia.
Partiendo de este principio general probatorio, la Sala debe pasar
seguidamente a examinar si las pruebas promovidas por la contri
buyente en su escrito de fecha 10 de abril de 2001, son inadmisi
bles como lo declaró el a quo.
Al respecto la Sala observa:
En el capítulo segundo del escrito de promoción de pruebas pre
sentado por la contribuyente, promovió prueba documental, inte
grada por instrumentos privados contentivos de originales de las
facturas objetadas por la fiscalización, comprobantes de emisión
de cheques de asiento y de diario, notas de crédito, estados de
cu enta bancarios, órdenes de compra, notas de entrega, notas de
recepción, asientos de diarios, órdenes de pago y otros.
Asimismo manifestó la contribuyente, en su escrito de promoción,
que presentaba tales documentos:
‘....a fin de demostrar el pago por parte de nuestra representada,
del impuesto (créditos fiscales) reflejado en las facturas..., cuya
deducibilidad fue rechaza por la Administración Tributaria por estar
soportado en facturas que presuntamente no cumplen con los re
quisitos legales y reglamentarios exigidos para su emisión, para
los períodos de imposición de diciembre 1994 hasta noviembre de
1998.... ’.
Advierte la Sala, que en esta materia v por la especial trascenden
cia que tiene en la vida económica del país, los instrumentos priva
dos que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de su
actividad económica, están regidos por las distintas disposiciones
legales seoún el tributo de que se trate.
En el caso de autos, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

Ventas al Mayor, en varios de sus artículos establece la exigencia
a los contribuyentes de los instrumentos privados necesarios, en
tre otros requisitos, para demostrar el cumplimiento de sus obiiga-
ciones en esta materia, así:
‘Artículo 33: (... omissis...)
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con
motivo de las adquisición o importación de bienes muebles o sen/i
cios, se requiere que, además de tratarse de un contribuyente or
dinario, la operación que lo origine esté debidamente documenta
da y que en la factura o documento equivalente emitido se indique
el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o
contraprestación de la operación,...’
‘Artículo 49: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de
este Decreto están obligados a emitir facturas por sus ventas, por
la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas.
Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos
el deber de indicar, en partida separada, ei impuesto que establece
este Decreto ’
‘Artículo 51 : Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros
y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas
especiales del caso para el control del cumplimiento de las dispo
siciones de este Decreto...’
Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho
que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos priva
dos. tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de
compras, libros de ventas, registros contables v archivos adiciona
les, a obieto de demostrar la veracidad de sus pretensiones: co
rrespondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del exa-
men del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instru
mentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos
por la Administración Tributaria.
Asimismo, se observa que los hechos contenidos en tales instru
mentos guardan relación con las cuestiones debatidas en el pro
ceso, con ocasión del recurso contencioso tributario: como sería
la posible deducción de los créditos fiscales soportados por la con
tribuyente en sus operaciones, realizadas durante los períodos
impositivos reparados, originados del impuesto al consumo sun
tuario y ventas al mayor.
En consecuencia, las pruebas documentales promovidas v con

signadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifies
tamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debi-
do ser declaradas inadmisibles por el a quo. más aún si se consi
dera como antes se explicó, oue en todo caso, el referido recono
cimiento no impide que el Juez, en la oportunidad procesal corres-
pondiente. pueda ejercer la facultad de valorar las pruebas promo
vidas y debidamente evacuadas: v apreciar, si fuere el caso, que
éstas demuestran o no los hechos debatidos por la contribuyente,
y en su caso desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre
la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.
Por esa razón, estima la Sala que cualquier rechazo o negativa a
admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente
ilegal o impertinente, tal y como fue pretendido por la representa
ción fiscal y declarado por el a quo, en el caso de autos, violenta la
normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar
en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio,
podiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte
promovente.
En este contexto, no puede dejar la Sala de observar el fundamen
to del a quo para decretar ia inadmisión de las pruebas documen
tales promovidas, al expresar que:
“....es un requisito SINE QUA NON para la procedencia de la prue
ba en general y de la documental específicamente para el presente
caso que esta sea conducente para probar los hechos que se ale
gan, y se evidencia de las Actas Procesales que para que esta
Juzgadora pueda sacar elementos de convicción sobre las prue
bas documentales aportadas por la representación de la Contribu
yente Constante de 1661 folios útiles, sería necesario designar
auxiliares de justicia (Expertos Contables), para determinar el ob
jeto de la prueba, y en el presente estado del proceso sería inopor
tuno la designación de Expertos Contables en virtud del principio
de preclusividad que ha de regir el presente proceso” (folio 1980).
De la motivación del a quo parcialmente transcrita, la Sala e.qtima
que el juzgador no ha debido, en el momento procesal de su admi
sión. calificar como medio probatorio idóneo, la experticia conta
ble. desestimando las documentales promovidas por la contribu-
yente. a menos que, se repite, ellas fuesen manifiestamente ilega
les o impertinentes. Además, dicha conclusión respecto a los efec
tos probatorios de los instrumentos promovidos, necesariamente
Mónida Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 89
devino de un proceso de valoración y apreciación formulado por el

a quo. evidentemente a priori, el cual sólo debió hacerse una vez
concluida la tramitación de la causa v contenerse en la sentencia
definitiva.
Por todo lo expuesto, esta Sala juzga que el Tribunal de la causa
debió circunscribir su examen sobre la admisión de las pruebas
documentales promovidas, a las previsiones de la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por tratarse de
instrumentos privados que normalmente surgen de las operacio
nes realizadas entre contribuyentes ordinarios; y tomando en consi
deración, en cuanto sean aplicables, las disposiciones del Código
Civil y del Código de Procedimiento Civil, en materia de pruebas, de
conformidad con el artículo 223 del Código Orgánico Tributario.
En consecuencia, esta Sala anula la sentencia interlocutoria que
declaró inadmisibles las pruebas documentales promovidas en el
presente caso; y asimismo declara su admisión en cuanto ha lu
gar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva”.
a.- Elogios
Expresa la Sala que la materia tributaria posee una especial tras

cendencia en la vida económica del país; por ello, los instrumentos
privados que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de
su actividad económica, están regidos por las distintas disposicio
nes legales según el tributo de que se trate.
Si bien es cierta esta afirmación, pues, como vimos, en el impues

to al valor agregado la factura es de tal importancia que actualmen
te su régimen jurídico se ubica fundamentalmente en normas de
carácter tributario; sin embargo, debe tenerse cuidado a la hora de
interpretarla, ya que el hecho de que un determinado documento
posea tal o cual importancia respecto a un tributo determinado, en
modo alguno significa que su valor probatorio dependerá del tribu
to de que se trate. Así, una factura que incumpla un determinado
requisito -aun esencial- posee un valor probatorio intrínseco que
debe reconocerse independientemente del tributo de que se trate
y como medio de prueba que es, su legalidad y pertinencia, son

indiscutibles en cualquier procedimiento administrativo o judicial.
En este sentido, la Sala Político Administrativa señala, en la deci

sión en comentarios, que de conformidad con el principio de liber
tad de pruebas contemplado en el artículo 395 del Código de Pro
cedimiento Civil, aplicable al ámbito tributario por virtud del artículo
223 del Código Orgánico Tributario, así como de la propia norma
tiva del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
(Artículo 51), es un derecho de los contribuyentes valerse de los
instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equiva
lentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y
archivos adicionales, que el contribuyente promueva a objeto de
demostrar la veracidad de sus pretensiones: por lo que tales docu
mentos son perfectamente admisibles como medios de prueba en
cualquier proceso contencioso tributario, correspondiendo al juz
gador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la
controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo
con los otros elementos y pruebas producidos por las partes.
En efecto, para nuestro Máximo Tribunal, cuando las pruebas do

cumentales privadas promovidas y consignadas por el contribu
yente no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, deben ser
admitidas por el órgano judicial, más aún si se considera que, en
todo caso, el referido reconocimiento (admisión) no impide que el
Juez, en la oportunidad procesal correspondiente, pueda ejercer la
facultad de valorar las pruebas promovidas y debidamente eva
cuadas; y apreciar, si fuere el caso, si éstas demuestran o no los
hechos debatidos por la contribuyente, y en su caso estimarlas o
desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de
los hechos que se pretenden demostrar.
De allí que advierta el Tribunal Supremo que en esta materia por la

especial trascendencia económica que poseen los instrumentos
privados que emiten los contribuyentes, dichos instrumentos resul
Mónica V'ñoria M. - Salvador Sánchez G - Luís Fraga P. 91
tan perfectamente admisibles como medios de prueba cuando éstos

guardan relación con las cuestiones debatidas en el proceso, como
en el caso de la deducción de los créditos fiscales soportados por
los contribuyente en sus operaciones realizadas durante los perío
dos impositivos reparados.
Vale destacar que en esta sentencia, la Sala Político Administrati

va advierte que no es posible exigir a los contribuyentes la promo
ción de una prueba de experticia contable, cuando la valoración de
los documentos aportados puede llevarse a cabo por el órgano
jurisdiccional; de tal manera que, sólo cuando se requiera de cono
cimientos técnicos especiales para determinar o alcanzar el cono
cimiento sobre ciertos hechos que, de otra forma, no podrían ser
alcanzados por el juzgador, la prueba de experticia contable resul
tará necesaria.
3) Sentencia del Tribuna! Supremo de Justicia en Sala Político

Administrativa No. 0502 de fecha 29/01/2002, caso: Aguamarina
de la Costa C.A. contra la Resolución de Verificación de Créditos
Fiscales No. MH-SENIAT-GRTI-RNO/DR-000001/99 de fecha
14/01/1999.
“Para decidir sobre esta controversia, la Sala debe analizar la natu

raleza y el alcance de cada uno de estos requisitos, para así deter
minar cuándo la taita de alguno de ellos ocasiona el rechazo del
crédito tiscal y cuándo solamente ocasiona sanciones pecuniarias
por incumplimiento de deberes termales, conforme a reciente crite
rio jurisprudencial de esta misma Sala; conforme al cual se ha
establecido que la pérdida del crédito fiscal ocurre cuando la omi-
.sión del requisito le impide o dificulta al Fisco Nacional perseguir el
débito fiscal, correspondiente a dicho crédito fiscal, que está reco
nociendo al solicitante del reintegro.
De seguida la Sala pasa a analizar cada uno de los grupos de
facturas rechazadas por la Fiscalización:
1. Facturas por Bs. 5.437,00 por incumplimiento de los requisitos
previstos en los artículos 63 y 72 del Reglamento de la Ley del
Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor.
Por lo que respecta a este grupo de facturas, la Sala estima que

para rechazar la expresada cantidad, no bastaba que la Fiscaliza
ción señalara en forma genérica el incumplimiento de los 19 requi
sitos previstos en el artículo 63 reglamentario. Era necesario que
precisara cuáles de ellos se habían incumplido, porque de otro
modo el reparo se considera indeterm inado y. por tanto, debe ser
declarado improcedente. Así se declara.
En cuanto a la exigencia que hace el artículo 72 reglamentario, la
Sala observa que dicha normativa va dirigida exclusivamente a im
ponerle a los establecimientos que imprimen facturas, la obliga
ción de llevar un registro de clientes, y de las facturas que a ellos
les impriman, a objeto de asegurar el cumplimiento de los requisi
tos que habrían de facilitar el control fiscal de las operaciones que
originan el impuesto al consumo. Ciertamente que de incumplir los
impresores dichas exigencias, ellos deben sufrir las sanciones
correspondientes. Pero, en concepto de esta Sala, tales omisio
nes no pueden afectar los derechos a los créditos fiscales que
pueden corresponder a los exportadores.
2. Facturas por Bs. 683.912,90 por incumplimiento del requisito
previsto en el literal “e” del artículo 63 reglamentario.
La Sala observa que sobre las expresadas facturas la Fiscaliza
ción pretende negar el crédito fiscal porgue en ellas no aparece
reflejado el ‘número de inscripción en el registro de contribuyentes
del proveedor’, no obstante oue. del mismo reparo se desprende,
que en dichas facturas sí aparece la denominación o razón social
y el domicilio fiscal del proveedor, requisitos éstos previstos en el
literal ‘d’. cuva ausencia no ha sido denunciada. En razón de esto,
la Fiscalización sí puede perseguir al proveedor para recabar el
impuesto a las ventas soportado por la exportadora: en conse
cuencia. no debe negársele la recuperación de su crédito fiscal.
En relación a este requisito, la Sala advierte que la Administración
Tributaria aún no ha creado el referido registro de contribuyentes,
sin embargo, de la relación de facturas objetadas se puede ver que
todas tienen el número de registro de información fiscal (RIF): por
lo cual en este caso concreto, no procede tampoco la sanción
pecuniaria por incumplimiento de un deber formal. Así se declara.
3. Facturas por Bs. 3.329.435,46 por incumplimiento del requisito
previsto en el literal “h” del artículo 63 reglamentario.
En este grupo de facturas, la razón que tuvo la Administración
Tributaria para negarle al exportador la recuperación del crédito fis
Móniaa Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 93
cal, es que en las facturas falta ‘Nombre o razón social del impresor
de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico sí lo hubiere v
su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes’.
La Sala advierte que todos estos requisitos se refieren a los esta
blecimientos comerciales dedicados a la impresión de formatos v
documentos: en el caso de autos, a los que imprimieron las factu
ras impugnadas. Se entiende que la Fiscalización quiera
responsabilizar a estas sociedades mercantiles para asegurar que
ellas impriman tanto las facturas como los demás documentos
sustitutivos correctamente, con todos los datos que el reglamento
exige, va que son necesarios para el buen control fiscal del im
puesto al consumo suntuario v a las ventas al mavor. En caso de
que los impresores no cumplan con dichas exigencias, es normal
V natural que la Fiscalización los sancione por su incumplimiento.
Pero, en criterio de la Sala, ello no debe conducir a que se niegue
a la exportadora el reintegro del crédito fiscal correspondiente, aún
cuando sí puede imponerle sanciones pecuniarias por incumpli
miento de un deber formal, al haber recibido facturas que no conte
nían la identificación de la respectiva compañía impresora. Portal
motivo, procede el reintegro de la cantidad referida. Así se declara.
4. Facturas por Bs. 53.532,28 por incumplimiento del requisito pre
visto en el literal “m” del artículo 63 reglamentario.
Con relación a este grupo de facturas, rechazadas por la Adminis
tración Tributaria porque no se señala en ellas si la operación se
realizó a crédito o de contado, establece la Lev de la materia, en
ambos casos, que procede el pago del impuesto al consumo en su
totalidad. De manera que, aunque no se hubiera señalado expre
samente la forma de pago de la operación, en todo caso se liquidó
y pagó el impuesto al consumo por dichas operaciones, como consta
en las mismas facturas. Por tales razones, la Sala no encuentra
motivo alguno para negarle al exportador, la recuperación de los
respectivos créditos fiscales. No obstante, procede la sanción pe
cuniaria por incumplimiento del deber formal al no cuidar que las
facturas tuvieran incluido tal requisito. Así se declara.
5. Facturas por Bs. 941.132,45 por incumplimiento de los requisi
tos previstos en los literales “h y k”del artículo 63 reglamentario.
En uno de los numéralas anteriores la Sala ha expresado las razo
nes por las cuales la falta del requisito previsto en el literal “h” en
las facturas, gue se refieren a la identificación del impresor, deben
originar sanciones pecuniarias pero no deben servir para negar a (a
exportadora la recuperación de los créditos fiscales reclamados.

Así se declara.
Por lo que respecta a la ausencia del requisito previsto en el literal
“k”. que también se denuncia en este grupo de facturas, la Sala
observa que este último requisito se refiere al número de inscrip
ción del exportador en el Registro de Contribuyentes. En el caso
de autos está plenamente demostrado el conocimiento que tiene
la Fiscalización deja exportadora, po.rque lo investigó en sus .pro
pias oficinas en Clarines Estado Anzoáteaui. lo hizo durante veinti
dós meses, haciendo uso de un equipo de siete funcionarios físca-
les simultáneamente, v en la propia resolución de fecha 14 de
enero de 1999, donde se formularon los reparos, se le identifica
con su denominación social AGUAMARINA DE LA COSTA C.A. y
con el número de registro de información fiscal (RIF) No. J-00220790-
6. En tales circunstancias, la Sala no puede negarle a la contribu
yente su derecho a reintegro de los créditos fiscales, por el solo
hecho de que taita en las facturas el número de su registro de
contribuyente, y menos cuando dicho registro aún no ha sido crea
do por la Administración Tributaria. Por esta razón, al igual que lo
resolviera en uno de los numerales anteriores, la Sala decide que
no procede la sanción pecuniaria por incumplimiento del deber for
mal. Así se declara.
6. Facturas por Bs. 5.405.278,42 por incumplimiento de los requi
sitos previstos en los literales “h, k y m” del artículo 63 regla
mentario.
Estos requisitos se refieren sucesivamente a lo siguiente:
Falta de datos de identificación del impresor;
Falla de la inscripción del exportador en el Registro de Contribu
yentes; y
Falta de la indicación de la forma de pago de la operación.
Se ha explicado anteriormente cómo la falta de los datos de iden
tificación del impresor deberían originar sanciones que la Adminis
tración Tributaria le imponga a ellos por su incumplimiento y tam
bién de las sanciones que pudieran recaer sobre los exportadores;
pero igualmente se ha señalado que no por ello se debe negar a
los exportadores el derecho a recuperar sus créditos fiscales.
Asimismo, se ha aclarado que la falta de inscripción del exportador
en el Registro de Contribuyentes, debe igualmente originar sancio
Mónicá Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga F. 95
nes pecuniarias contra éstos, si existiere tal registro, pero no debe

ocasionar el rechazo al reintegro de los créditos fiscales, cuando
la Administración Tributaria, en el caso de autos, conoce bien a la
contribuyente-exportadora porque la ha fiscalizado, como antes se
dijo, durante veintidós meses.
Finalmente, la Sala ha dicho que de no indicarse en las facturas la
forma de pago, se debe presumir que es de contado; y en todo
caso, se repite, la forma de pago no hace diferencia sobre el im
puesto al consumo que se genere en la operación, ya que de todas
maneras dicho impuesto debe ser pagado en su totalidad en el
momento mismo en que se emita la factura o los documentos
legales sustitutivos de ellas.
Por las tres razones señaladas, la Sala juzga que no se puede
negar la recuperación del crédito fiscal a la exportadora, no obs
tante que faltan estos tres requisitos en las facturas cuestionadas.
Así se declara.
7. Facturas por Bs. 20.046.084,25 por incumplimiento de los re
quisitos previstos en los literales “h, j, k y m” del artículo 63
reglamentario.
A los tres requisitos del punto sexto de estas motivaciones para
decidir, que la Sala encontró no ser suficientes para negar los crédi
tos fiscales, la Fiscalización agrega ahora para rechazar este gru
po de facturas, el nombre y domicilio del exportador, previstos en
la letra “j” del artículo 63 reglamentario.
La Sala va ha dicho en esta sentencia, que resulta absolutamente
inaceptable que la Administración Tributaria pretenda ignorar quién
es la contribuyente-exportadora, a la cual está opuesta en esta
controversia tributaria, porgue tuvo varios meses investigándola v
la ha fiscalizado con un equipo de siete funcionarios fiscales. Como
resultado de dicha investigación ha debido revisar sus Libros de
Compras, correspondientes a los períodos impositivos investiga
dos, y a lo cual está obligado llevar en la forma prevista en el artícu
lo 87 reglamentario, cuyas copias certificadas aparecen en autos,
presentadas oportunamente en el lapso probatorio por la contribu
yente, y marcadas con los números 27 y 28, las cuales corren a
los folios 226 al 319 de este expediente. De iaual manera la Fisca
lización tuvo tiempo para examinar la contabilidad de la contribu
yente y sus respectivos soportes, v así mismo ha podido compro-
bar las salidas de caja v/o bancos por las cuales se han debido
pagar dichas facturas. Registros contables a los cuales también
está obligada la contribuyente, con todas sus operaciones produc

to de este impuesto al consumo, conforme a mandato establecido
en el artículo 51 de la Lev del Impuesto al Consumo v a las Ventas
al Mavor. a fin de que la Fiscalización quedara en perfecta condi
ción de formular con toda veracidad v justicia el reparo fiscal por
los conceptos señalados: v no por otras causas, como también lo
hizo la Fiscalización en el presente caso, al tratarse de facturas de
terceros o de duplicidad.
Por tales razones, la Sala considera que la sola falta del cumpli
miento del requisito previsto en el literal “j”, que en el caso de este
grupo de facturas la Administración Tributaria agrega a las tres
anteriores para negar el crédito fiscal, puede dar lugar a sanciones
pecuniarias por incumplimiento de deberes formales, conforme a
la Sección Cuarta. Capítulo II del Título III del Código Orgánico
Tributario: pero no puede considerarla como suficiente para negar
le a la contribuyente-exportadora el reintegro de los créditos fisca
les. los cuales le corresponden por los impuestos que ha tenido
que soportar por la adquisición o importación de bienes y/o servi
cios hechos a sus proveedores. Tanto menos cuanto que, del aná
lisis de las facturas relacionadas en el reparo, no se ha denuncia
do la falta de los requisitos ‘c’ y ‘d’, del mismo artículo 63 regla
mentario, que se refieren al proveedor en los términos siguientes:
‘nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del
servicio, en caso de que se trate de una persona natural’; o ‘la
denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal, en
caso de que se trate de una persona jurídica....’. Así se declara.
Por último, la Sala considera necesario recordar lo dispuesto en el
artículo 1° del Reglamento Orgánico de la Administración del Im
puesto sobre la Renta, de fecha 12 de agosto de 1960. el cual
aunque tiene su génesis en otro impuesto, es una valiosa previsión
que ilustra en forma elocuente, la conducta que debe mantener
todo funcionario público de la Administración Activa, en el ejercicio
de su actividad tributaria:
‘Artículo 1°- Los funcionarios públicos que intervengan en la ejecu
ción de las leyes, decretos y reglamentos relativos al ...omissis...,
tendrán por norma fundamental que la aplicación recta y leal de los
principios legales debe ejercerse de acuerdo con los objetivos de
equidad y justicia que persigan dichas disposiciones y, en conse
cuencia, que la defensa de los intereses fiscales que les está en
comendada no excluye un espíritu de cultura cívica y mutua since
ridad, comprensión y armonía en sus relaciones con los contribu-
Mónisa Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 97
yentes. La Administración Pública no exige ni aspira a obtener de

los contribuyentes sino lo que la ley les impone’.
...omissis....’
De manera pues que a juicio de esta Sala, ninguno de los requisi
tos que la Fiscalización observa que faltan en las facturas exami
nadas por sus funcionarios fiscales, examinados a la luz de las
circunstancias particulares del caso, van a impedirle al Fisco Na
cional. perseguir el impuesto pagado a los proveedores de la con
tribuyente-exportadora. quien le está exigiendo el reintegro de di-
chos impuestos, v los cuales les canceló con ocasión de la adqui
sición o importación de bienes y/o servicios que realizó durante el
ejercicio reparado. En consecuencia, esta Sala declara que di
chas omisiones le permiten a la Administración Tributaria, en el
caso de autos, sancionar a la contribuyente por incumplimiento de
los deberes formales, claramente exigidos en el artículo 63 del
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, en los términos expuestos anteriormente. Pero
no se considera justo, que por dichas omisiones le niegue el dere
cho al reintegro de créditos fiscales por impuestos que realmente
ha pagado la exportadora a sus proveedores.
Así mismo, la Sala encuentra, de modo general, que la exigencia
que hace la fiscalización de la inscripción del proveedor y del
exportador en el Registro de Contribuyentes, es tanto más injusti
ficada cuanto que la Administración Tributaria no ha creado todavía
el expresado registro. Por esta razón es que en la Resolución No.
320 de fecha 28 de diciembre de 1999, del Ministerio de Finanzas,
publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 del mismo
mes y año, la propia Administración Tributaria se vio en la necesi
dad de sustituir tal requisito por el registro de información fiscal
(RIF).
Para adoptar esta decisión la Sala ha tenido muy en cuenta que,
en el presente caso, la contribuyente-exportadora no está preten
diendo desposeer al Fisco Nacional, de cantidad de dinero en for
ma alguna, como si .se tratara de un subsidio o de otro beneficio
fiscal. Ella sólo pretende que se le devuelva lo que le corresponde
por pago de impuestos al consumo suntuario v a las ventas al
mavor. que no ha debido pagar poroue exportó sus productos, lo
cual también demostró con sus recaudos aduaneros, lo que llevó
al Fisco a hacer el correspondiente prorrateo entre sus ventas in
ternas y externas”.
a.- Elogios
Nuevamente la Sala establece que la pérdida del crédito fiscal sólo

debe ocurrir cuando la omisión del requisito le impide o dificulta al
Fisco Nacional perseguir el débito fiscal, correspondiente a dicho
crédito.
Expresa, además, que no es legítimo que los órganos fiscalizadores

se limiten a señalar en forma genérica el incumplimiento de los
requisitos previstos en el artículo 63 reglamentario, sino que es
necesario que se precise cuáles de ellos se han incumplido, por
que, de otro modo, el reparo debe considerarse indeterminado, y,
por tanto, improcedente.
Respecto a la exigencia que hace el artículo 72 del Reglamento de

la LtCSVM, la Sala observa que dicha normativa va dirigida exclu
sivamente a imponerle a los establecimientos que imprimen factu
ras, la obligación de llevar un registro de clientes, y de las facturas
que a ellos les impriman, a objeto de asegurar el cumplimiento de
los requisitos que habrían de facilitar el control fiscal de las opera
ciones que originan el impuesto.
Asimismo, en cuanto al requisito relativo al “Nombre o razón so

cial del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número tele
fónico si lo hubiere y su número de inscripción en el Registro de
Contribuyentes”, previsto en el Reglamento, la Sala advierte que
todos estos requisitos se refieren a los establecimientos comer
ciales dedicados a la impresión de formatos y documentos y que
si bien dicha información asegura et control fiscal, por lo que es
normal y natural que se proceda a sancionar su incumplimiento,
en ningún modo, ello no debe conducir a que se niegue la existen
cia del crédito fiscal.
Con relación a la omisión en la factura del requisito relativo a la

“condición de la operación”, si se realizó a crédito o de contado, la
Ley de la materia establece, en ambos casos, que procede el pago
Mónka Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 99
del impuesto al consumo en su totalidad. De manera que, aunque

no se hubiera señalado expresamente la forma de pago de la ope
ración, si el impuesto se liquidò y pagó, no existe motivo alguno
para rechazar la existencia del crédito fiscal.
Por lo que respecta a la ausencia del requisito previsto en el literal

“k”, la Sala expresa que este último requisito se refiere al nùmero
de inscripción del exportador en el Registro de Contribuyentes y,
en este sentido, si la Administración ha tenido conocimiento del
domicilio del Contribuyente porque lo investigó en sus propias ofi
cinas, y en la propia resolución donde se formulan los reparos, se
le identifica con su denominación social y con el número de regis
tro de información fiscal (RIF), no puede negársele su derecho a la
deducción de los créditos fiscales; menos aún cuando dicho regis
tro no ha sido creado por la Administración Tributaria, razón por la
cual tampoco procedería la sanción pecuniaria por incumplimiento
del deber formal al emisor de la factura.
Del texto de la sentencia antes citada se infiere que materia de

reintegro tributario a los exportadores, no puede negárseles el de
recho la contribuyente-exportadora el reintegro de los créditos fis
cales, los cuales le corresponden por los impuestos que ha tenido
que soportar por la adquisición o importación de bienes y/o servi
cios hechos a sus proveedores, por el simple incumplimiento de
requisitos formales, cuando la Fiscalización ha podido examinar la
contabilidad del contribuyente y sus respectivos soportes y, así mis
mo, ha podido comprobar las salidas de caja y/o bancos por las
cuales se han debido pagar dichas facturas; en estos casos la fis
calización se encuentra en la situación de poder formular repa
ros con toda veracidad y justicia, de allí que no le es dable ampa
rarse en razones meramente formales.
Finalmente, la Sala nos recuerda lo dispuesto en el artículo 1° del

Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la
Renta, de fecha 12 de agosto de 1960, “el cual -expresa- aunque
tiene su génesis en otro impuesto, es una valiosa previsión que

ilustra en forma elocuente, la conducta que debe mantener todo
funcionario público de la Administración Activa, en el ejercicio de
su actividad tributaria”.
En efecto, dispone el referido artículo 1, lo siguiente:

“Artículo 1 Los funcionarios públicos que intervengan en la
ejecución de las leyes, decretos y reglamentos relativos al
...omissis..., tendrán por norma fundamental que la aplicación
recta y leal de los principios legales debe ejercerse de acuer
do con los objetivos de equidad y justicia que persigan di
chas disposiciones y, en consecuencia, que la defensa de
los intereses fiscales que les está encomendada no excluye
un espíritu de cultura cívica y mutua sinceridad, comprensión
y armonía en sus relaciones con los contribuyentes. La Admi
nistración Pública no exige ni aspira a obtener de los contri
buyentes sino lo que la ley les impone” .
Excelente recordatorio que nos lleva a confirmar que el norte de la
potestad tributaria no debe circunscribirse a la protección exage
rada de los mecanismos de control fiscal, menos aún cuando por
razones meramente recaudatorias o de interés fiscal se prescinde
de elementales principios que rigen la actividad administrativa
tributaria, uno de los cuales es el respeto a los contribuyentes del
derecho a la prueba y a la exacta y correcta determinación de los
impuestos debidos.
4) Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político

Administrativa de fecha 5/03/2002, caso: Industria Cerrajera El
Tambor C.A. (Inceta, C.A.) contra sentencia dictada el 17/09/1999
por Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.
“.. .pudo esta Sala constatar que las indicadas facturas no señalan
el número de Registro de Información Fiscal del proveedor del ser
vicio, no mencionan los domicilios de las partes y el consecutivo
numérico de las mismas no sigue una relación.
Monica' Viloría M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 101
En efecto, las facturas aportadas no contienen la indicación del

RIF del emisor, requisito éste exigido por el señalado artículo 82 de
la ley que regula la materia. Ahora bien, sobre este particular esta
Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los re
quisitos de las facturas v otros comprobantes de pago, que debe
verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito
desnaturaliza el contenido de éstas impidiendo con ello la labor de
recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. En el pre
sente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención
del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la
identificación del prestador de los servicios como la verificación de
los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspon
diente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los
beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida
la indicación del número de RIF. el Fisco busca comprobar, me
diante la identificación del emisor de la factura, la vinculación eco
nómica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si
efectivamente el gasto se causó.
Asimismo, la contribuyente señala que en base a los artículos 81

y 82 de la ley, no puede el Fisco desconocer un gasto; sobre este
particular debe señalarse tal como se expuso supra que cierta
mente dichas disposiciones persiguen facilitar la labor de vigilan
cia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obs
tante, considera esta alzada que tales artículos no deben ser inter
pretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las nor
mas que vinculan la materia regulada. De igual forma, el propio
legislador en el texto de la Lev de Impuesto sobre la Renta esta
bleció. a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la
producción del enriquecimiento, la indicación del número de RIF
en las facturas: siendo ello así, esta Sala considera que al faltar
dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos
V en consecuencia se consideran como no causados, no configu
rándose. de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad
de los señalados gastos. Así se declara.
Respecto al alegato esgrimido por la contribuyente sobre la pre

sunta violación del principio de libertad probatoria v de su derecho
a la defensa, por cuanto a su decir, la Administración Fiscal
circunscribió la prueba de los gastos únicamente a las facturas-
considera este Supremo Tribunal que el artículo 82 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta supra transcrito sólo establece que las
facturas que soporten los desembolsos deberán contener la indi
cación de) número del RIF del emisor para ser admitidas como
prueba de los mismos, pero en ningún momento se establece la
exclusividad de las facturas como medio probatorio: asimismo, del
análisis del expediente se constata que la contribuyente pudo ejer
cer oportunamente sus defensas y hacer uso de otros medios pro
batorios (como por ejemplo los contratos suscritos entre las par-
tes) para desvirtuar las pretensiones fiscales por lo que esta Sala
considera que, en el caso de autos, no hubo violación del principio
a la libertad de pruebas ni a la garantía constitucional del derecho
a la defensa y así, finalmente se declara.
Aunado a lo anterior, haciendo uso de su derecho de defensa en

juicio y en ejercicio del ya señalado principio de libertad probatoria,
la contribuyente promovió a efectos de subsanar la omisión del
requisito de indicación del número de RIF en las facturas emana
das de su proveedor, los contratos de servicios de acabado y alma
cenaje celebrados con el emisor de tales facturas; contratos éstos
rechazados por el a quo por carecer de efectos frente a terceros
debido a sus falta de registro o notaría.
En este sentido, a juicio de la contribuyente los citados instrumen

tos no debían cumplir con tales formalidades por cuanto los únicos
contratos que deben registrarse o notariarse son los solemnes o
formales, en los cuales el cumplimiento de tales formalidades es
esencial para la existencia de los mismos.
Ahora bien, la doctrina al referirse al modo de perfeccionamiento y

requisitos de los contratos ha distinguido entre las formalidades ad
substantiam o ad solemnitatem y formalidades ad probationem v
de publicidad. Sobre las primeras se dice que son aquellas cuyo
cumplimiento es esencial e indispensable para la existencia del
contrato, es así como suele señalarse dentro de este tipo al con
trato de hipoteca, el cual exige el registro del documento ante una
oficina subalterna de Registro Público (artículo 1879 del Código
Civil): asimismo, respecto de las segundas se ha señalado que
son aquellas que no guardan relación alguna con la existencia del
contrato en sí. sino que son impuestas por el legislador en aten
ción a otro tipo de intereses, se trata así de las formalidades ad
probationem v las formalidades de publicidad. Las formalidades ad
probationem tal como su nombre lo indica, son exigidas a efectos
de la demostración del contrato del que se trate: los reguisitos de
publicidad por su parte, persiguen la comprobación del.contrato
frente a terceros y el no cumplimiento de los mismos acarrea ia
Mànica Viloria M. ■ Saivador Sánchez G. - Luis Fraga P. 103
En el caso de autos la contribuyente, a efectos de desvirtuar las

afirmaciones contenidas en las actas fiscales que sirvieron de base
al reparo formulado, promovió los contratos de servicios de acaba
do y almacenaje suscritos en fecha 10 de enero de 1994, con la
sociedad mercantil Fábrica de Artefactos Metálicos C.A.(FAMCA);
no obstante ello, i
[lidades de inscriocíd
g.ú tiRégiMrQ p .NoM ía^seflúh óji;a§.oÂ s í,m g^j.anie ja p rofn.QQ
lados contratos, regulaban las relaciones comerciales existentes

entre INCETA C.A, V FAMCA. sus efectos sólo eran oponibles en
tre ias-partes contratantes, PorJo que.no poctíaJa contribuyente
oponerlos a terceros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como
se M c ó ..s¿/fíra..p.áa.é.ltQ...e.ra nec.es.arip.que^ .cu.mpJjeran cooJ.as
formalida des ,de pjib!ic].da.d.. es decir .estar Qpo.rtuna y p reviamenle
este particular y así lo declara.
(...omissis...)
Así, del análisis y cotejo de dichas pruebas y de los resultados del

dictamen pericial presentado por los expertos ante esta alzada, se
constata que para el período fiscal correspondiente al mes de di
ciembre de 1994, en concepto de impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor, la sociedad mercantil FAMCA obtuvo in
gresos por las cantidades de Bs. 50.000.000,00 y Bs.
20.000.000,00, respectivamente, por servicios de acabado y alma
cenaje correspondientes a las partidas facturadas a cargo de la
contribuyente INCETA C.A. y en contraposición, se pudo observar
de los libros de compras de la contribuyente de autos que para el
31/12/94, aparecen los asientos correspondientes a las menciona
das cantidades; todo lo cual pudiera llevar a sostener la veracidad
de la operación.
logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los res-

104 La Factura Fiscal. Règimeri Juridicc
pectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consu

mo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las
facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con
dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos estableci
dos por la propia Lev v su Reglamento para considerar que se
habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente: esto
por cuanto el legislador fue muy claro, al establecer que solamente
generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requi
sitos establecidos al efecto. Igualmente, al no haberse generado
dichos créditos por la omisión de requisitos, los mismos resulta
ban legalmente improcedentes a efectos de su deducción, en vir
tud de que no podría ésta pretender deducir en concepto de crédi-
tos fiscales las cantidades de Bs. 5.000.000.00 y Bs. 2.000.000.00.
respectivamente, por cuanto tal como se expresó supra dichos
créditos no estaban legalmente causados. En consecuencia, esta
Sala considera improcedente el presente alegato y así, finalmente
lo declara”.
a.- Críticas
En esta oportunidad la Sala reitera que la Administración

Tributaria está obligada a verificar, en cada caso en particular si
la falta de algún requisito en las facturas, desnaturaliza o no el
contenido de éstas impidiendo con ello la labor de recaudación
del impuesto y del control sobre el mismo. Si bien este criterio
es acertado, en el entendido de que una factura no pierde su
naturaleza documental y demostrativa de operaciones comer
ciales en ella descrita por la simple omisión de una información
o dato formal; sin embargo, la Sala nuevamente contrapone el
control fiscal a la verdad material, puesto que aún cuando la
omisión en la factura ponga en peligro o dificulte la labor de re
caudación, lo cierto es que lo verdaderamente importante es
que el contribuyente efectivamente haya realizado la operación
gravada y soportado la cuota impositiva. Circunstancias éstas
que, de acuerdo con la ley, son las que originan los créditos fis
cales que serán utilizados a los fines de la determinación defini
tiva la obligación tributaria en cada período de imposición.
Mónica Viicria M. - Saivadcr Sánchez G - Luis Fraga P. 105
Respecto a la mención del número de Registro de Información Fis

cal en la factura, señala la Sala que dicho requisito va dirigido a
informar a la Administración Tributaria tanto la identificación del
p restador de los servicios como la verificación de los
enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondien
te contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los be
neficiarios de tales servicios; con lo cual, dicha Administración po
dría ejercer eficazmente el control fiscal sobre los ingresos públi
cos. Obviamente, la ausencia del mismo podría ser subsanada con
la existencia en las actas del expediente administrativo o en las
actas judiciales de documentos fehacientes que permitan a la Ad
ministración obtener dicha información y perseguir el débito fiscal,
tal y como nuestro Máximo Tribunal lo ha establecido en las senten
cias anteriormente comentadas.
Sin embargo, en el caso bajo análisis, al pronunciarse sobre la

prueba documental aportada por la empresa y que consistía en
contratos privados firmados por la contribuyente y la empresa emi
sora de la factura, mediante los cuales la contribuyente buscaba
subsanar la omisión del RIF, la Sala consideró que por cuanto los
mismos fueron promovidos sin cumplir con las formalidades de ins
cripción en algún Registro o Notaría, resultaban inoponibles al Fis
co Nacional; por lo que decidió que al no haber sido subsanada la
falta del requisito del RIF del emisor de la factura, debía entender
se que la contribuyente no comprobó los gastos incurridos, debiendo
considerarse como “no causados”, condición ésta indispensable
para la deducibilidad de los señalados gastos en el impuesto so
bre la renta.
En pocas palabras, en esta ocasión el criterio de la Sala fue que la

ausencia del RIF en la factura o de cualquier otro requisito destina
do a facilitar al Fisco Nacional las labores de recaudación, hacen
que ésta pierda su naturaleza de documento demostrativo de una
operación comercial y, por tanto, su valor probatorio, hasta el punto
de desconocerse la ocurrencia del gasto en ella reflejado a los efec
tos del impuesto sobre la renta.
106 La Factum Fiscal. Régimen Jurídico
Por otra parte, cabe advertir que según los términos de la citada
decisión, en materia tributaria el rigor de la prueba documental rige
en forma tan absoluta como en el Derecho Privado; criterio éste
que se contradice abiertamente con la doctrina que al efecto ha
sido pacíficamente reiterada por nuestros Tribunales y por la extin
ta Corte Suprema de Justicia, según la cual “en materia tributaria
casi la totalidad de los hechos y de los actos de los contribuyentes
con efectos impositivos, aparecen y se comprueban en documen
tos privados; las facturas de ventas, comprobantes de gastos, asien
tos contables, etc; y sería muy grave requerir que en lo sucesivo
que todas esas actuaciones constasen en documentos públicos -o
auténticos- para que pudieran tener fecha cierta contra el Fisco
Nacional, pues ello entrabaría, grave e inconvenientemente, todo
el transcurrir diario de la actividad comercial, industrial y económi
ca general del país” (Agregado en paréntesis nuestro)®®.
Al pronunciarse sobre el alegato esgrimido por la contribuyente

sobre la presunta violación del principio de libertad probatoria y
de su derecho a la defensa, porque la Administración circunscribió
la prueba de los gastos únicamente a las facturas, la Sala Político
Administrativa señala que no existe la alegada violación, puesto
que el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “sólo
establece que las facturas que soporten los desembolsos
deberán contener la indicación dei número del RIF del emi
sor para ser admitidas como prueba de los mismos, pero en
ningún momento la exclusividad de las facturas como me
dio probatorio”.
Esta afirmación merece un comentario aparte: Si la norma conte

nida en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplica
ble al caso comentado en razón del tiempo, sólo establecía un re
quisito meramente formal y no una referencia a que la factura es el
único medio probatorio y ello bastó para que decidir la inexistencia
60 S.CSJ/SPA, 1.7.80.
Mónicá Viloría M. - Salvador Sánchez Q - Luis Fraga P. 107
de la indefensión alegada por el contribuyente, entonces, por inter

pretación “a contrario senstf’, una norma tributaria que sí limite la
demostración de un hecho o de un derecho de contenido tributario
a la posesión de un único instrumento con carácter exclusivo, sí
resultaría violatoria del principio de libertad de pruebas. En tal vir
tud, si el Parágrafo Único del Artículo 30 de la LIVA, admitiese como
la única interpretación posible, la que hace la Administración
Tributaria, según la cual “sólo la posesión del original de la factura
que reúna todos Jos requisitos exigidos por la ley, otorga el dere
cho a la deducción de los créditos fiscales”; ello sería suficiente
para calificar a dicho artículo como inconstitucional, por cuanto
desconoce la garantía constitucional del derecho a la defensa y a
la libertad de pruebas de los contribuyentes. Bajo este supuesto,
sería perfectamente posible solicitar al órgano jurisdiccional que
en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de las leves,
desaplique para el caso concreto, la citada normativa con la finali
dad de salvaguardar los mencionados derechos fundamentales.
Ahora bien, continuando con nuestros comentarios a la sentencia

antes transcrita, señala la Sala respecto al impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor que, del análisis y cotejo de di
chas pruebas y de los resultados del dictamen pericial presentado
por los expertos ante esa alzada, si bien se constataba que la con
tribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia había
logrado demostrar el requisito referente al pago efectivo de los res
pectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consu
mo suntuario y a las ventas al mayor, no era menos cierto que las
facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con
dicho impuesto “no cumplían a cabalidad los requisitos estableci
dos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se ha
bían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; esto
por cuanto el legislador fue muy claro, al establecer que solamente
generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requi
sitos establecidos al efecto”. En consecuencia, al no haberse ge
nerado dichos créditos por la omisión de requisitos, los mismos
resultaban legalmente improcedentes a efectos de su deducción,

en virtud de que no estaban legalmente causados.
La anterior conclusión de la Sala es tan grave e irracional que prác

ticamente supone que aún cuando el contribuyente -en ejercicio
de su derecho a la defensa y a la prueba- haya logrado demostrar
que soportó fehacientemente el impuesto trasladado o que realizó
el gasto y soportó la carga impositiva al tolerar el traslado del im
puesto al valor agregado en la adquisición de bienes y servicios,
de todas formas su derecho a la deducción de los créditos fiscales
será desconocido por la Administración y por el Juez, por el simple
hecho de no contar con las facturas o documentos equivalentes
que reúnan los requisitos exigidos por la normativa tributaria.
De aceptarse lo expuesto como un criterio judicial definitivo y de

obligatoria observancia por parte de nuestros Tribunales, el dere
cho de acceso a la justicia y a la obtención de tutela judicial efecti
va resultarían gravemente afectados, pues el sujeto que en su con
dición de contribuyente sea reparado por el Fisco Nacional por
concepto de “gastos no deducibles por falta de comprobación” o
“comprobación insuficiente” o por “rechazo de la deducción cré
ditos fiscales soportados en facturas que no reúnen los requisitos
legales” y carezca, por cualquier causa, de los originales de las
facturas o documentos equivalentes o éstos adolezcan de algún
dato o requisito destinado a “asegurar la función recaudadora”,
prácticamente nada podrá alegar o probar contra ese acto admi
nistrativo. Bajo este supuesto, el ejercicio del derecho de acción
sería más que una garantía procesal, una pérdida de tiempo y di
nero para el contribuyente, puesto que aún realizando todos los
esfuerzos probatorios posibles (documentales, testimoniales,
experticias contables, etc) nada podrá demostrar a su favor.
Esta vergonzosa decisión nos obliga a recordar una destacada

doctrina judicial sentada por esa misma Sala Político Administrati
va del Tribunal Supremo de Justicia, conforme a la cual:
“Cuando el Estado se calitica como de Derecho y de Justicia y

establece como valor superior de su ordenamiento jurídico la justi
cia y la preeminencia de los derechos fundamentales, no está ha
ciendo más que resaltar que los órganos del poder Público - y en
especial del sistema judicial- deben inexorablemente hacer prelar
una noción de justicia material por sobre las formas y tecnicismos,
propios de una legalidad formal que ciertamente ha tenido que ce
der frente a una nueva concepción del Estado.
Y esta noción de justicia material adquiere especial significación
en el fértil campo de los procesos judiciales en los que el derecho
a la defensa y debido proceso (artículo 49 del texto fundamental),
la búsqueda de la verdad como elemento consustancial de la justi
cia, en los que no se sacrificará ésta por la omisión de formalida
des no esenciales (artículo 257) y el entendimiento de que el acce
so a la justicia es para que el ciudadano haga valer sus derechos y
pueda obtener una tutela efectiva de ellos de manera expedita, sin
dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles (ar
tículo 26) conforman una visión del Estado justo, del justiciable
como elemento protagónico de la democracia, y del deber ineludi
ble que tienen los operadores u operarios del Poder Judicial de
mantener el proceso y las decisiones dentro del marco de los valo
res y principios constitucionales.
{...omissis...)
En consecuencia, al cambiar el rol del Estado y de la sociedad,
con la entrada en vigencia de la Constitución de la República de
Venezuela, el juez y el proceso pasan a ser elementos esenciales
de la conformación de un estado de justicia”®^
Esta noción de justicia ha sido tomada por nuestros Tribunales como

base argumental para la desaplicación de normas que contradi
gan ese valor (a saber, la justicia material por sobre las formas y
tecnicismos): por ello, de aceptarse que a tenor de lo previsto en la
ley tributaria, la existencia de gastos y créditos fiscales y el dere
cho a su deducción, sólo puede demostrarse -única y exclusiva
mente- con la posesión de la factura original, siempre y cuando
ésta reúna los requisitos exigidos por la ley para salvaguardar la
función recaudadora del Fisco Nacional, entonces, resulta impera
tivo que los órganos judiciales acudan al control difuso de la
61 S.SPATTSJ, 26/04/2000.
constitucionalidad y desapliquen dicha normativa en cada caso

concreto, por cuanto, no hacerlo conduciría a soluciones arbitra
rias e irracionales como la sentencia en comentarios; esto es, de
cisiones deficientes en su argumentación constitucional (pues
no es posible colocar la efectividad del control fiscal por encima de
derechos y garantías fundamentales de los contribuyentes) y, evi
dentemente, no susceptibles de ser aceptadas por la socie
dad tanto moral como jurídicamente.
No obstante todo lo expuesto, consideramos que dicha normativa

no es en sí misma inconstitucional; lo que si resulta inconstitucional
es la interpretación que de ésta han efectuado tanto la Administra
ción Tributaria como algunos órganos jurisdiccionales en decisio
nes como la comentada.
En este sentido, es importante advertir que a pesar de violentarse

el ejercicio del derecho a la defensa de aquellos contribuyentes
reparados por la Administración Tributaria Nacional bajo el simple
argumento de no poseer una factura fiscal que reúna determinado
requisito obligatorio, nunca faltará quien alegue a favor de la Admi
nistración Tributaria el principio de legalidad y el deber de ésta de
atenerse a la letra de la ley. Pero, si esto fuera así de sencillo, en
tonces, en todos estos casos la Administración debería poner en
marcha las normas relativas a la determinación tributaria sobre
base presunta y acudir a otras fuentes de información (incluyendo
la solicitud de información a terceros) tal y como se lo ordena la ley,
para efectuar una determinación que refleje la verdadera capaci
dad tributaria de los contribuyentes; más aún cuando en este tipo
de reparos a los “Créditos fiscales” del impuesto al valor agrega
do, casi siempre el propio Fisco Nacional admite que el contribu
yente ha realizado la operación y que ha soportado la carga
impositiva, sólo que por razones meramente formales, se prefiere
castigarlo con el rechazo de su deducción.
En el caso de los órganos jurisdiccionales, consideramos que el

estricto apego a la letra de la ley tributaria resulta injustificable. En
Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez Q - Luis Fraga P. 111
vía judicial los efectos resultan mucho más perniciosos para los
contribuyentes que los que éstos han padecido en el ámbito admi
nistrativo, pues el contribuyente recurrente no sólo verá sacrificada
su capacidad contributiva por razones meramente formales basa
das en criterios de control fiscal, sino que además se sentirá burla
do al frustrarse por razones meramente formales, el ejercicio de su
derecho a la defensa. Cualquier particular que accede a los órga
nos jurisdiccionales, lo hace con la expectativa de obtener una de
cisión imparcial, justa y razonable. Sin embargo, decisiones como
la comentada, convierten el acceso a la justicia en un “saludo a la
bandera” o, mejor dicho, en una pérdida de tiempo y dinero para el
particular. En efecto, el derecho de acceso a la justicia previsto en
el artículo 26 de la Constitución, comprende también el derecho a
una tutela judicial efectiva y a un debido proceso, en el que se ob
tenga una decisión de fondo debidamente razonada; este derecho
no garantiza la obtención de una sentencia favorable, pero sí, que
la misma sea acertada. Esto es, que no pueda ser jurídica
mente errónea por infracción de iey o por errores cometidos
en la apreciación o establecimiento de los hechos y de las
pruebas®^.
Ahora bien, podríamos decir que ante decisiones judiciales como

la descrita ¿el contribuyente se encuentra indefenso? Es decir
¿Debe considerarse un esfuerzo inútil la impugnación de reparos
tributarios por falta de comprobación, cuando el contribuyente no
se posee la factura original que reúna los requisitos esenciales
exigidos por la ley tributaria?
Si atendemos a la sentencia que comentamos, pareciera que la
respuesta a estas interrogantes es afirmativa, es decir, que el con
tribuyente que no posee la factura original o que la posee pero ésta
adolece de un requisito esencial, lamentablemente, nada podrá
alegar a su favor, pues dicho instrumento sería considerado la prue
ba única y exclusiva del derecho a la deducción del crédito fiscal.
62 S. SC/TSJ, 22/06/2001.
Lo anterior nos obligan a recordar que el criterio judicial es la me

dida de la ley®®. El Juez complementa las normas jurídicas y, por tal
razón, debe cuidar sus palabras; de allí que, consideramos peli
groso que nuestros Tribunales acepten pacíficamente la interpreta
ción según la cual ley tributaria desconoce la existencia de crédi
tos fiscales cuando la factura adolece de algún dato formal o cuan
do el contribuyente no la posee, independientemente de que éste
haya logrado demostrar, a través de otros medios de prueba, la
existencia de la operación y que sí soportó el traslado de la carga
impositiva, pues ello convertiría el acceso a la justicia en un dere
cho cuyo ejercicio resulta absurdo y sin sentido en materia tributaria.
Como hemos dicho, la tutela judicial efectiva no termina con el ejer
cicio del derecho de acción, pues ésta implica, además, la posibi
lidad de alegar y probar y de obtener una sentencia jurídicamente
fundada en Derecho y no limitada a la letra de la ley.
En definitiva corresponde a la jurisprudencia la definición real del

verdadero sentido y alcance del artículo 30, Parágrafo Único, de la
63 Respecto a la labor normativa y creadora de derecho por parte del Juez, se ha

señalado lo siguiente: “...ia ley en un tiempo, medida exclusiva de todas las
cosas en el campo del Derecho, cede paso a la Constitución y se convierte ella
misma en un objeto de medición dentro del nuevo orden constitucional, la
tutela judicial efectiva entraña como presupuesto implícito e inexcusable, la
necesidad de que los juzgadores resuelvan secundum legem; sin embargo, ia
invocación del principio de la legalidad con el objeto de cerrarle el paso a la
discrecionalidad del juez, ha sido desmitificada por Alejandro Nieto, quien ha
dicho que: ‘...la interpretación y aplicación de la ley no son operaciones exter
nas que dejan incólume el texto originario. Aunque las resoluciones judiciales
sólo afecten en principio al caso concreto, la realidad es que tienen un alcance
normativo que nadie puede discutir. La Resolución trasciende al caso y se
coloca a nivel del derecho objetivo actuando como regla general complemen
taria de la ley. El juez es otro colaborar con el legislador e incluso más íntimo
que la administración reglamentadota. El jurista práctico no maneja la ley a
palo seco, sino en las versiones que de ella da la jurisprudencia. La ley no dice
lo que aparece en su texto literal sino lo que los tribunales dicen que dice. He
aquí, por tanto, que el juez no aplica desde fuera la ley y para un caso concreto,
sino que se mete dentro del texto, lo manipula y, además, tendencialmente lo
hace con carácter general y para uso futuro y constante’’’. MOLINA GALICIA, R.
Reflexiones sobre una visión constitucional del proceso, y su tendencia
jurisprudencial.Ediáones Paredes, Caracas, 2002, p. 155.
Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez Q - Luis Fraga P. 113
LIVA; lo cual deberá hacerse atendiendo a los principios y normas

constitucionales que inspiraron a nuestro legislador tributario, así
como a cualquier otro principio o derecho fundamental que pudiere
resultar afectado por la aplicación de la ley. En efecto, los órganos
de la Administración de Justicia están obligados a interpretar las
leyes a la luz de los principios constitucionales que las informan y
esta actividad no pertenece al control difuso de la Constitución,
sino al ámbito de las atribuciones y responsabilidades del juez.
b.- Sentencias de los Tribunales Superiores de lo Conten

cioso Tributario
1) Sentencia del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tri

butario constituido con Jueces Asociados, de fecha 10 de agosto
de 2001, Caso: Federal Express Holdings, S.A. vs. SENIAT
“El rechazo de la deducción de los créditos fiscales, fundamenta

do exclusivamente en el incumplimiento por parte de los proveedo
res de bienes y prestadores de servicios de la contribuyente, de
los requisitos para la emisión de sus facturas, sin considerar otros
elementos y soportes documentales que permitan demostrar que
aquella efectivamente soportó el tributo, dada la naturaleza del
mismo implica para este Tribunal una distorsión en su funciona
miento (...).
El Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dado
su carácter plurifásico no acumulativo, opera bajo el esquema de
créditos y débitos, de cuya deducción se permite efectivamente
gravar el valor agregado registrado en cada etapa del proceso de
comercialización, evitando la superposición del tributo, que de dar
se indudablemente desnaturalizaría la estructura escogida por el
legislador al instaurarlo.
En este mismo sentido, negar de manera absoluta la deducción de
créditos fiscales por estar soportados por facturas respecto de las
cuales la única objeción existente sea que en su texto no se
encuentra reflejada la totalidad de la información exigida por el or
denamiento jurídico, luce contrario a los principios que rigen al
Derecho Tributario y en especial al Impuesto al Consumo Suntua
rio y a las Ventas al Mayor, si el contribuyente que efectivamente
ha soportado el tributo está en posibilidad de probar el pago que

aquel ha hecho, por otros medios de prueba. Así lo establece este
Tribunal.
Si bien es cierto que la factura emitida en los términos a que se
refiere el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor y el artículo 63 de su Reglamento es la
prueba por excelencia para soportar la existencia de un crédito
fiscal y proceder a su deducción de los débitos a los efectos de
nos de emisión producen en la Administración Tributaria una con

fianza suficiente para el reconocimiento de su veracidad, no es
menos cierto que ella no es el único medio para alcanzar el resul
tado.
El artículo 28 de la Lev de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mavor a los efectos de no ser ob¡eto de una interpreta
ción inconstitucional debe instrumentarse de manera conteste con
principios de Derecho plenamente aplicables en el ámbito tributa
rio. como es el caso del de la “Libertad de Prueba”, cuyo desarrollo
en el caso específico a ser decidido por este Tribunal deviene de lo
dispuesto en los artículos 137 y 193 del Código Orgánico Tributario
y en el 395 del Código de Procedimiento Civil y así lo reconoce
este Tribunal.
(omissis)...
Admitido como ha sido en el presente fallo, que el principio de
libertad de pruebas, resulta plenamente aplicable a los fines de
demostrar la percusión del tributo de que ha sido objeto el contri
buyente cuando no posea la factura original: el contar con ella, aún
careciendo la misma de algunos de los requisitos formales exigi
dos por el ordenamiento jurídico, no debe descalificarla
automáticamente como medio idóneo de prueba a tales efectos, si
la información faltante. por si misma o en conjunto, no es suficien
te para poner en duda la validez v fehaciencia del instrumento, así
como la demostración de que ha sido otorgada por quien califica
como contribuyente, así se declara.
Al respecto este Tribunal reitera su posición de reconocer en la
factura original el medio de prueba por excelencia a los fines de
soportar los créditos fiscales derivados de la aplicación del Im
puesto al Consumo Suntuario v a las Ventas al Mayor, mas no su
carácter exclusivo, en tanto a la luz del principio de libertad de
prueba consagrado en nuestro ordenamiento jurídico v aplicable
Mórííca Vitoria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 115
en el ámbito tributario, es perfectamente posible a través de otros

medios, que merezcan fe en cuanto a su validez v constituyan
instrumentos idóneos por si mismos o complementados con otros,
demostrar la condición de percutido del tributo en referencia aue
recae sobre el contribuyente ordinario.”
2) Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso

Tributario de fecha 30 de marzo de 2001, caso Industrias Berol,
S.A.
“(...) es razonable entender que para que un gasto realizado tenga

la condición de deducidle resulta suficiente que se posea un so
porte documental adecuado, que se acredite su realida conforme a
derecho...(omissis)...
La existencia de un documento para justificar los gastos deducibles
realizados puede ser razonable, pero no es que el único documen
to válido para tal fin sea la factura completa.
La factura es la expresión documental de la ejecución de un con
trato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los docu
mentos privados. El contenido de un documento privado incomple
to o incorrecto no tiene por qué carecer de relevancia cuando me
diante otros medios se corrobora su contenido. Por lo demás, la
apreciación conjunta de la prueba constituye un remedio para apre
ciar el valor de un documento privado incompleto.
(omissis)...
Este Tribunal considera que la omisión de algún requisito en la
factura no puede implicar, en todos los casos, la pérdida del dere
cho a la deducción, en ocasiones no es razonable que suceda
esto, de suerte que los incumplimientos a lo sumo, serán constitu
tivos de una infracción, lo cual llevará aparejada la sanción corres
pondiente. El legítimo propósito de evitar el fraude y facilitar la com
probación no debe conducir a la Administración a negar
sistemáticamente la deducción; habrá que proceder a un análisis
caso por caso del documento en que consta el Impuesto al Consu
mo Suntuario y a las Ventas al Mayor ha sido efectivamente sopor
tado, y en la factura correspondiente aparece desglosado el impor
te del bien o servicio y el del Impuesto repercutido, entonces si
procederá el exámen de la entidad de los requisitos omitidos, por
que muy bien pudiera ocurrir que pese a faltar alguno, haya de
admitirse la deducibilidad del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor soportado. Por consiguiente, si se demuestra
que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ha
sido efectivamente soportado, y en la factura correspondiente apa
rece desglosado el importe del bien o servicio y el del impuesto
repercutido, entonces si procederá el exámen de la entidad de los
requisitos omitidos, porque muy bien pudiera ocurrir que pese a
faltar alguno haya de admitirse la deducibilidad del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor soportado.
Además si al sujeto pasivo que efectivamente ha realizado el gas
to, cosa de lo cual está conteste la Administración Tributaria en el
caso subjudice, no se le permite la deducción correspondiente por
no poseer una factura completa, se le estará gravando una capaci
dad económica superior a la que realmente tiene, siendo además
el formalismo excesivo contrario al Principio de Proporcionalidad
que informa al Derecho Tributario”. (Resaltado nuestro).
Las anteriores decisiones de nuestros Tribunales Superiores no

merecen críticas sino elogios por la calidad jurídica de los criterios
en ellas expresados respecto a la libertad de pruebas y el derecho
a la defensa de los contribuyentes. En ambas sentencias, los órga
nos judiciales superan el dogma del “estricto apego a la letra de la
ley” gara aplicar una doctrina judicial más justa y razonable, una
interpretación realmente constitucional de la normativa contenida
en el derogado artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Sun
tuario y a las Ventas al Mayor (actual 30 de la LIVA), conforme a la
cual, la factura fiscal completa si bien es la prueba por excelencia,
no es el medio único y exclusivo para demostrar el derecho a la
deducción del crédito fiscal; criterio éste hasta ese momento sólo
abordado y defendido por la doctrina nacional y extranjera.
Como se desprende de las sentencias supra transcritas, no puede

la Administración Tributaria desconocer de derecho a la deduc
ción que tiene todo contribuyente, por el simple hecho de incumplir
con determinado requisito formal. Al ejercerse el derecho de ac
ción y ponerse en marcha la administración de justicia, el proceso
Mónióa Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga F. 117
permite a las partes alegar y probar cualquier hecho o circunstan

cia que consideren favorable a sus derechos e intereses.
Una de las etapas más importantes de todo procedimiento, es la

etapa probatoria, pues a través de ella se materializa el derecho
fundamental a la libertad de prueba. Ahora bien, este derecho a
“probar” involucra no sólo la posibilidad de promover cualquier
medio de prueba legal y pertinente, sino también que éste sea
apreciado y valorado por el juez. Por lo tanto, si el contribuyente
ha demostrado que realizó la operación y soportó su carga
impositiva y, además, en ese despliegue de actividad probatoria
ha salvado las posibles deficiencias del texto de la factura, des
virtuando la presunción legal de que la misma resulta no fidedig
na, el órgano judicial deberá valorar dichas circunstancias y de
clarar a su favor la existencia del derecho a la deducción de los
créditos fiscales rechazados.
Por otra parte, como se advierte de las sentencias comentadas,

las exigencias legales y reglamentarias respecto a la factura bus
can evitar el fraude y facilitar la comprobación (razones de control
fiscal), por lo que cuando la ocurrencia de la operación comercial y
el hecho de que el sujeto pasivo ha soportado la repercusión del
impuesto, no han sido cuestionados por la Administración, mal pue
de ésta insistir válidamente en el rechazo del crédito, anteponien
do a su ejercicio, el cumplimiento de formalismos excesivos, que
afectan de manera considerable la capacidad contributiva del su
jeto pasivo.
5.- Deberes complementarios y conexos al deber de factura

ción
Junto al deber fundamental de emitir la factura fiscal, existen otros

deberes que o bien son complementarios o bien son conexos a la
emisión. Los deberes complementarios son inescindibles y con
sustanciales al deber de emitir la factura fiscal, en el sentido de
que dotan de sentido y razón de ser al acto mismo de la emisión y

permiten el exacto y cabal cumplimiento de este deber. Estos de
beres complementarios son el de entregar la factura fiscal al
adquirente del bien o al receptor del servicio, y el de conservar un
ejemplar de la factura emitida, como prueba de la emisión. Por su
parte, el deber conexo ai de emitir la factura fiscal, es el de rectifi
carla. Es un deber conexo en el sentido de que su cumplimiento es
aleatorio o accidental, puesto que sólo será exigible en la medida
en que la factura fiscal adolezca de algún error.
5.1.- Entrega
Dispone el artículo 54 de la Ley del IVA que los contribuyentes a

que se refiere el artículo 5 de dicha Ley están obligados a emitir
facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las
demás operaciones gravadas. Asimismo, el artículo 57, de la mis
ma Ley, señala que la Administración Tributaria dictará las normas
para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las fac
turas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este
impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bie
nes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás
documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Regla
mento y en las demás disposiciones subiegales que la desarrollen.
Por su parte, el artículo 62 del Reglamento de la Ley del IVA, seña
la que las facturas deberán emitirse por duplicado y que el original
deberá ser entregado ai adquirente del bien o al receptor del servi
cio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del
prestador del sen/icio.
Resulta evidente entonces que la emisiónóe la factura fiscal no es

un acto único que se agota con la elaboración material o expedi
ción del documento de acuerdo con las normas correspondientes,
sino, por el contrario, un acto complejo que exige un paso adicio
nal, que consiste precisamente en la entrega del original al
adquirente del bien o el receptor del servicio y es por eso que el
Mónicá Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 119
Reglamento exige con claridad que la misma se expida por du

plicado. En otras palabras, la mera emisión de la factura fiscal
no satisface el propósito perseguido por la Ley al instaurar los
deberes de facturación y las normas regulatorias correspondien
tes; antes bien, es preciso que la factura emitida sea entregada
para que tales deberes sean plenamente cumplidos, sin perjui
cio de lo que más adelante se dirá con respecto a la conserva
ción y a la rectificación.
La entrega de la factura fiscal puede ser examinada entonces des
de una doble perspectiva. De un lado es, como hemos dicho, un
deber formal de los sujetos a que se refiere el artículo 5 de la Ley
del IVA, y del otro, es un derecho y a la vez un deber que tiene el
adquirente de todo bien o el receptor de cualquier servicio. Como
derecho, la entrega de la factura tiene dos proyecciones principa
les, a saber: i) una en el ámbito mercantil o del derecho común,
desde que la factura será, en la mayoría de los casos, la prueba
fundamental de la operación realizada, bien como factura mercan
til aceptada o bien como documento privado, según los regímenes
legales aplicables en cada caso; ii) y otra en el ámbito fiscal, pues
la factura fiscal constituye, por una parte, el documento por antono
masia a través del cual se prueba en el ámbito del impuesto al
valor agregado, el derecho a deducir la cuota tributaria soportada
por el adquirente del bien o el receptor del servicio. En este senti
do, el artículo 63 del Reglamento de la Ley del IVA dispone que el
único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el
original. En todo caso, comoquiera que la Administración Tributaria
puede autorizar la emisión de documentos que sustituyan las fac
turas fiscales, es lógico concluir que el deber de entrega también
alcanza a los mismos. Además, la factura será también un com
probante fundamental para la demostración de costos y gastos en
el impuesto sobre la renta.
Por otra parte y como se ha expresado, exigir la entrega de la fac

tura o los documentos equivalentes es también un deber del
adquirente del bien o el receptor del servicio, que se enlaza con los
deberes de colaboración con la Administración Tributaria en las

tareas de fiscalización y determinación de los tributos. Como se
verá más adelante, la Ley no sólo castiga la no entrega de la factu
ra, sino también el no requerimiento de la misma, lo que reafirma el
carácter dual de derecho-deber que tiene la entrega, desde la pers
pectiva del que adquiere un bien o recibe un servicio (por la no
entrega, multa de unidad tributaria [1 U.T] por cada factura, com
probante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta
unidades tributarias [150 U.T] por cada período, si fuere el caso.
Por el no requerimiento de la factura o el documento equivalente,
multa de una a cinco unidades tributarias [1 U.T. a 5 U.T.]).
La Ley no establece un plazo o término específico para la entrega

de la factura fiscal, pero sí para su emisión, de manera que debe
entenderse que ambos eventos deben producirse uno inmediata
mente después del otro. En este sentido, el artículo 55 de la Ley
establece que los contribuyentes deberán emitirsus correspondien
tes facturas en las oportunidades siguientes:
1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el
mismo momento cuando se efectúe la entrega de los bie
nes muebles:
2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del perío
do tributario en que el contribuyente perciba la remunera
ción o contraprestación, cuando le sea abonada en cuenta
o se ponga ésta a su disposición.
La referida norma también señala que cuando las facturas no se

emitan en el momento de efectuarse la entrega de los bienes mue
bles, los vendedores deberán emitir y entregar al comprador en
esa oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho que ha
de contener las especificaciones exigidas por las normas que al
respecto establezca la Administración Tributaria y que la factura
que se emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden
de entrega o guía de despacho.
5.2.- Conservación
Conservar las facturas fiscales o documentos equivalentes, des

pués de que los mismos han sido emitidos y entregados, es tam
bién un deber formal, en este caso complementario al de la emi
sión. Desde el punto de vista del derecho común, el artículo 44
del Código de Comercio establece que los libros y sus compro
bantes deben ser conservados durante diez años, a partir del últi
mo asiento de cada libro y que la correspondencia recibida y las
copias de las cartas remitidas, serán clasificadas y conservadas
durante diez años. Sin la menor duda, las facturas en general caen
dentro de los comprobantes de los libros que deben ser conser
vados al menos por un período de diez años para todos los efec
tos civiles y mercantiles.
En el ámbito tributario, el artículo 145 del Código Orgánico Tributa

rio establece que los contribuyentes, responsables y terceros es
tán obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las
tareas de fiscalización e investigación que realice la Administra
ción Tributaria y, en especial, deben exhibir y conservaren forma
ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comer
cio, los libros y registros especiales, los documentos y anteceden
tes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
imponibles (numeral 3ro.). Por su parte, el artículo 56 de la Ley del
IVA, señala que los contribuyentes deberán llevar los libros, regis
tros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas
especiales del caso para el control del cumplimiento de las dispo
siciones de la Ley y de sus normas reglamentarias y que deberán
conservaren forma ordenada, mientras no esté prescrita la obliga
ción, tanto los libros, fecíuras y demás documentos contables, como
los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elemen
tos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros
correspondientes.
La conservación de las facturas fiscales y los documentos equiva

lentes, cumple un doble objetivo: i) de una parte, sirve para que los
contribuyentes cuenten con el medio de prueba principal para justi

ficar su derecho a la deducción de la cuota tributaria soportada a
los efectos del impuesto al valor agregado y el derecho a la deduc
ción de costos y gastos con respecto al impuesto sobre la renta,
durante el tiempo en que puede producirse una fiscalización
tributaria destinada a verificar el cumplimiento de los deberes for
males y la satisfacción de la obligación tributaria en cada caso; ii)
de otra parte, persigue crear las condiciones necesarias para faci
litar los procedimientos administrativos de fiscalización y de deter
minación tributaria sobre base cierta.
El deber de conservación debe cumplirse de tal forma que las fac

turas fiscales y los documentos equivalentes, siempre puedan es
tar a disposición tanto del contribuyente como de la Administración
Tributaria. Así, las facturas y los documentos equivalentes deben
estar archivados siguiendo la numeración consecutiva correspon
diente de manera que se facilite su ubicación; el archivo debe es
tar en el domicilio®'^ del contribuyente, en un sitio apropiado y bien
64 Vid. Código Orgánico Tributario: “Artículo 31: A los efectos tributarios y de la

práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como
domicilio de las personas naturales en Venezuela: 1. El lugar donde desarro
llen sus actividades civiles o comerciales. En los casos que tenga actividades
civiles o comerciales en más de un sitio, se tendrá como domicilio el lugar
donde desarrolle su actividad principal. 2. El lugar de su residencia, para quie
nes desarrollen tareas exclusivamente bajo relación de dependencia, no ten
gan actividad comercial o civil como independientes o de tenerla no fuere cono
cido el lugar donde ésta se desarrolla. 3. El lugar donde ocurra el hecho
imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes. 4. El que
elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según
lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las
reglas precedentes. Artículo 32: A los efectos tributarios y de la práctica de las
actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como domicilio de las
personas ju ríd ica s y dem ás entes co le ctiv o s en Venezuela:
1. El lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva. 2. El lugar
donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se conoz
ca el de su dirección o administración. 3. El lugar donde ocurra el hecho
imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes. 4. El que
elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según
lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las
Mónicá Vileria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 123
resguardado para evitar el deterioro y el riesgo de extravío o de

destrucción; finalmente, la conservación debe producirse, para los
efectos fiscales, por un plazo mínimo de cuatro años, y para los
restantes efectos (civiles, mercantiles, etc.) por un plazo mínimo de
diez años.
5.3.- Rectificación
Puede suceder, y de hecho ocurre con cierta frecuencia en la prác

tica, que una vez emitida la factura fiscal se advierte que la misma
contiene errores o adolece de omisiones que es preciso corregir,
a los fines de evitar que el crédito fiscal reflejado en la misma o el
costo o el gasto que ella soporta, sean rechazados por la Adminis
tración Tributaria. Como hemos visto, los sujetos obligados por la
Ley a emitir facturas fiscales, deben hacerlo con estricto apego a
las normas legales y sublegales que regulan los requisitos forma
les de las mismas. No obstante, no son pocas las ocasiones en
que tales requisitos no son totalmente satisfechos, bien por desco
nocimiento de las regulaciones correspondientes o bien por la ne
gligencia del sujeto pasivo del deber formal al elaborar la factura.
En estos casos, a la par del deber formal de emitir la factura fiscal,

y los deberes complementarios de entregarla y conservarla, existe
el deber conexo de corregirla cuando sea menester hacerlo. Este
deber es conexo porque, como ya hemos señalado, es accidental,
esto es, opera en tanto y en cuanto la factura fiscal contenga erro
res o refleje omisiones.
reglas precedentes. Artículo 33: En cuanto a las personas domiciliadas en el

extranjero, las actuaciones de la Administración Tributaria se practicarán: 1. En
el domicilio de su representante en el país, el cual se determinará conforme a
lo establecido en los artículos precedentes. 2. En los casos en que no tuvieren
representante en el país, en el lugar situado en Venezuela en el que desarrolle
su actividad, negocio o explotación, o en el lugar donde se encuentre ubicado
su establecimiento permanente o base fija. 3. El lugar donde ocurra el hecho
imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.”
El deber de rectificación ha de cumplirlo el emisor, motu proprioo

a petición de parte interesada, pues de lo contrario su conducta
supondrá un perjuicio económico directo para el adquirente del bien
o el receptor del servicio, que puede llegar a ser de dimensiones
considerables, si se toma en cuenta que además del rechazo del
crédito fiscal para efectos del IVA y del desconocimiento de costos
y gastos para efectos del ISLR, pueden aplicársele sanciones pe
cuniarias y liquidársele intereses moratorios.
Aunque ni la Ley de Impuesto sobre la Renta ni la Ley de Impuesto

al Valor Agregado, son explícitas al respecto, parece lógico con
cluir que el receptor de la factura fiscal, en tanto tiene el derecho de
exigir la emisión y entrega de la misma, también tiene el derecho,
conexo con los anteriores, de exigir que el emisor cumpla con el
deber de corregirla cuando ésta contenga errores o adolezca de
omisiones, porque:
• El derecho a la emisión y entrega de la factura fiscal se refiere,
sin la menor duda, a una factura que cumpla con todos los requi
sitos formales, no a cualquier documento elaborado según el
leal saber y entender del emisor. Pensar lo contrario sería tanto
como admitir, por una parte, que el sujeto pasivo del deber for
mal puede cumplirlo como le plazca y si lo hace mal, la única
consecuencia desfavorable que debe soportar es una pequeña
sanción pecuniaria, y por la otra, que una vez emitida y entrega
da la factura fiscal, el emisor se desentiende de las consecuen
cias jurídicas que puedan derivar de su elaboración, lo que des
de luego es inaceptable.
• El emisor de la factura fiscal no puede ser amparado por el de
recho, si por su conducta negligente o ignorante causa un daño
directo y económicamente cuantificable a otra persona; antes
por el contrario, quien debe resultar amparado por el derecho
es la potencial víctima de tal daño, en este caso el receptor de la
factura fiscal defectuosa, que no debe soportar las consecuen
cias económicas desfavorables de la actuación del emisor.
Los supuestos generales en los que la rectificación resulta proce

dente, son los siguientes:
• Errores materiales y omisión de requisitos formales de la factu

ra. Este supuesto tiene lugar cuando, por ejemplo, el nombre o
razón social del receptor del servicio o el adquirente del bien, se
ha escrito con errores u omisiones; cuando la suma de los con
ceptos reflejados en la factura no coincide con el total señalado
en la misma; cuando se incluyen conceptos (bienes o servicios)
equivocados o se yerra en su denominación, etc. También se da
este supuesto cuando la factura no contiene el RIF del adquierente
del bien o el receptor del servicio, o cuando se omite su domici
lio o su nombre o razón social; cuando no se expresa el monto
del impuesto, o la fecha de emisión, etc.
• Alteración de las condiciones o circunstancias en mérito de las
cuales se em itió la factura fiscal, que determ inan la
contraprestación o la cuantía del impuesto trasladado. Este su
puesto se refiere a todos los casos en los cuales la base
imponible resulta alterada como consecuencia de devoluciones
de mercancías defectuosas, la concesión sobrevenida de des
cuentos y bonificaciones, debidamente justificados, etc.
• Anulación total o parcial de la operación por cuya virtud se emi
tió la factura fiscal.
Comoquiera que el deber de rectificación no está expresamente

establecido en la legislación impositiva venezolana, no existe un
procedimiento a tal fin. En el derecho comparado, en cambio, con
cretamente en el ordenamiento jurídico español, la rectificación “...se
llevará a cabo mediante la emisión de una nueva factura o docu
mento, en el cual se harán constar ‘los datos identificativos de las
facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada’, ade
más, claro está, de los datos que son propios de todo documento:
identidad del destinatario y del emisor, fecha y lugar de emisión,
etcétera (...) Si la rectificación viene motivada por descuentos o
bonificaciones por volumen de operaciones (rappeis), no es preci-
SO reflejar en el documento correspondiente el número y la serie

del documento rectificado, basta simplemente con hacer referen
cia al año a que se refieren. La Administración está autorizada a
extender esta posibilidad a otros supuestos, es de lamentar que
no se hayan fijado pautas. El artículo 9.3 del Real Decreto 2402/
1985 obliga a establecer series diferentes para los documentos
rectificativos. En consecuencia, no es procedente atribuir a las fac
turas de rectificación idéntico número que a las rectificadas o un
número correlativo de la serie original de las mismas (Consulta
Vinculante de 16 de enero de 1987”.®®
No obstante lo expuesto, el Reglamento de la Ley del IVA sí contie

ne algunas normas en los casos de devolución de mercancías. En
este sentido, el artículo 11 del mencionado Reglamento dispone
que el cambio o devolución al vendedor de bienes, mercancías o
productos adquiridos, efectuado en razón de encontrarse éstos en
mal estado, con el plazo para su consumo vencido, por estar ave
riados, por no coincidir en calidad o características a los realmente
adquiridos, u otras causas, no constituye una nueva venta, sino que
da lugar a la emisión de notas de crédito o a la emisión de nuevas
facturas sustitutivas de las anteriormente emitidas, las cuales de
ben anularse. Si la mercancía se devuelve sólo en parte, la opera
ción materia del crédito fiscal estará limitada a la parte del precio
correspondiente a tal devolución. Las notas de crédito deben re
gistrarse con signo negativo en la columna de factura en el Libro
de Ventas. Cuando se emitan facturas sustitutivas, se debe con
signar en el Libro de Ventas, en la misma columna donde se regis
tró el monto de la factura anulada, el correspondiente monto de la
factura sustitutiva, registrándose asimismo como cantidad por sus
traer, el de la factura anulada.
Obviamente este procedimiento no es aplicable para los casos de
rectificación de la factura fiscal, pues, en nuestro criterio, en este
supuesto sería necesaria la emisión de una nueva factura, pero, al
65 MERINO JARA, l.to.p.157.

Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P 127
igual que ocurre en el sistema español, con una serie distinta a la

factura rectificada. Esta factura que llamaremos rectificativa, debe
cumplir con todos los requisitos formales de las facturas fiscales e
indicar que la misma corrige a la factura Número de Control XX y
Nro. de Factura YY de fecha XYXY y que la modificación se refiere
a tal o cual dato. En todo caso, debe ser la Administración Tributaria
quien regule esta materia mediante una providencia especial, no
sólo para establecer de manera clara e inequívoca el deber de rec
tificación, sino para desarrollar los supuestos de procedencia, el
procedimiento a seguir y los efectos jurídicos y contables de la rec
tificación.
Por lo que concierne a los efectos de la rectificación, señala la doc

trina que la “...naturaleza concatenada del tributo determina que la
rectificación de los documentos inicialmente emitidos suponga la
correlativa alteración de otros institutos del tributo, y así las rectifi
caciones inciden en la repercusión, en la deducción, en la declara
ción liquidación (sic) y en la anotación contable”.®®Los dos efectos
más importantes son sin duda, por una parte, las anotaciones con
tables que es preciso realizar para dejar debidamente asentado
en los libros correspondientes la modificación producida y la co
rrección de las declaraciones presentadas cuando existe algún
cambio en el monto de la cuota tributaria soportada, para los efec
tos del IVA, y en los costos y gastos deducidos, para los efectos
del ISLR.
5.4.- Sustitución
No cabe duda que en las relaciones comerciales pueden existir

situaciones posteriores a la emisión y entrega de la factura, que
ameriten una sustitución de la misma, es decir, un reemplazo de la
factura original. Entre tales circunstancias se encuentra el cambio
o devolución de la mercancía o el extravío de la factura por cual
quier causa (robo, hurto, incendio, etc.).
66 Ib. p. 159.
Al respecto, el artículo 58, de la Ley del IVA, dispone que; “Cuando

con posterioridad a la facturación se produjeren devoluciones de
bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto opera
ciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores
de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de cré
dito o de débito modificadoras de las facturas originalmente emiti
das. Los contribuyentes quedan obligados o conservar en todo
caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas susti
tuidas. Las referidas notas deberán cumplir con los mismos requi
sitos y formalidades de las facturas establecidas en esta Ley y sus
disposiciones reglamentarias.”
Como se observa, la propia Ley del IVA, prevé la sustitución de las

facturas, siempre que se verifiquen los siguientes supuestos:
i. Que el hecho sea posterior a la facturación, es decir, que ocu

rra después de haberse emitido y entregado la factura al com
prador del bien o receptor del servicio.
ii. El supuesto de sustitución de facturas, en los términos de la

Ley, se circunscribe a las devoluciones de bienes muebles, en
vases, depósitos que constituyen el objeto de la operación co
mercial o que la misma se deje sin efecto. Por lo que quedarían
sin resolver otras situaciones como las referidas al extravío por
hurto, robo o incendio.
iii. Se autoriza al contribuyente a la emisión de una nueva factura

que sustituya la originalmente emitida o a la emisión de notas
de crédito o débito, que cumplan con los mismos requisitos
que las facturas.
iv. A los fines del control se obliga al contribuyente a mantener a

disposición de la Administración Tributaria, el original de la
factura sustituida, para evitar que el sujeto receptor de la mis
ma pueda aprovechar el crédito fiscal reflejado en la factura
sustituida.
Monica Viioria M. - Saivador Sánchez G. - Luis Fraga P. 129
Sobre este particular el artículo 11 del Reglamento de la Ley del

IVA, dispone que: “El cambio o devolución al vendedor de bienes,
mercancías o productos adquiridos, efectuados en razón de en
contrarse éstos en mal estado, con el plazo para su consumo ven
cido, por estar averiados, por no coincidir en calidad o caracterís
ticas a los realmente adquiridos, u otras causas, no constituirá una
nueva venta, sino que dará lugar a la emisión de nuevas facturas
sustitutivas de las anteriormente emitidas, las cuales quedarán
anuladas (...) Cuando se emitan facturas sustitutivas, se deberá
consignar en el Libro de Ventas, en la misma columna donde se
registró el monto de la factura anulada, el correspondiente monto
de la factura sustitutiva, registrándose asimismo como cantidad
por sustraer, el de la factura anulada.” (Resaltado nuestro)
Conforme a la norma citada, la Administración Tributaria ha inter

pretado que “(...) la motivación para realizar la sustitución de una
factura por haber sido extraviada, hurtada o robada, puede ser
ubicada como un supuesto de sustitución dentro del término ‘u otras
causas’. En este sentido, cuando se efectúe la emisión de nuevas
facturas sustitutivas, la factura anterior quedará anulada, y el monto
de la nueva factura deberá ser registrada en el Libro de Venta, en
la misma columna donde se registró el monto de la factura anulada
e igualmente, se registrará el monto de la factura anulada como
cantidad por sustraer.” Así, concluye la Administración Tributaria
que “si la factura original se ha extraviado o ha sido hurtada y la
misma es sustituida, el original de dicha factura será la factura
sustitutiva, por lo que en este caso el contribuyente adquirente, podrá
aprovechar su crédito fiscal con la utilización de la factura sustitutiva.
Por su parte, el contribuyente vendedor o prestador del servicio
deberá cumplir con el procedimiento de registro y anulación de la
factura extraviada o hurtada.”®^
67 Cf. Oficio de ia Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, Nro. DCR-5-1843, Cons.
N° 1656-98.
Si bien la solución anterior, resuelve el problema para el contribu

yente que utiliza el crédito fiscal reflejado en la factura, sin embar
go podría plantear una situación riesgosa para el emisor de la fac
tura original y la sustituida, por cuanto, no tendrá a disposición de
una eventual fiscalización, la factura original anulada. Tomando en
consideración el criterio administrativo, ello podría resolverse me
diante la entrega efectuada por el contribuyente que le solicitó la
emisión de la factura sustitutiva, de los documentos que denoten el
extravío de la factura original por causa de robo o hurto, ya sea la
denuncia correspondiente realizada ante los órganos competen
tes y su notificación a la propia Administración Tributaria.
Por último, en lo que se refiere a la corrección de errores materia

les en las facturas, el Parágrafo Primero del Artículo 57, de la Ley
del IVA, señala que “La Administración Tributaria podrá establecer
normas tendentes a regular la corrección de los errores materiales
en que hubiesen podido incurrir los contribuyentes al momento de
emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que los
sustituyan.” Si bien se prevé que las facturas puedan ser enmenda
das o corregidas por errores materiales que no alteren la sustan
cia del documento, hasta la fecha no ha sido dictada la normativa
para regular esta situación.
6.- Documentos sustitutivos
El diseño de la normativa sobre facturación aplicable en el impues

to al valor agregado, no puede resultar ajeno a ciertas actividades
en las cuales la emisión de facturas que cumplan con todos los
requisitos, pudiera entorpecer la operación comercial.
De allí que se prevean documentos sustitutivos, cuya filosofía -como

lo señala M e r in o J ara - se apoya en dos pilares: uno, evitar, en la
medida de lo posible, que el cumplimiento de los deberes de factu
ración perturbe innecesariamente la actividad; dos, que esta posi
bilidad de sustitución se circunscriba a cierto tipo de operaciones.
Mónioa Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 131
a saber, aquellas en las que el destinatario no solicite una factura

completa®®.
Atendiendo a tal filosofía, la Ley del IVA, prevé:

i) Que las facturas pueden ser sustituidas por el uso de sistemas,
máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los re
gistros fiscales^^. De esta forma, los contribuyentes pueden op
tar por el uso de máquinas fiscales para la emisión de compro
bantes relacionados con las operaciones de ventas o presta
ciones de servicio^®.
Así, el artículo 65 del Reglamento de la Ley del IVA, dispone que,

“El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, podrá sustituir
la utilización de las facturas por el uso de sistemas, máquinas o
equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales,
estableciendo para ello las normas, requisitos, formalidades y
especificaciones técnicas que deberán cumplir tanto los disposi
tivos mencionados como los contribuyentes usuariod’.
A tal efecto, se dictó la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciem

bre de 1999, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con
la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentod’^'', la
cual regula la emisión de comprobantes generados por máquinas
fiscales, es decir, los comprobantes generados por máquinas re
gistradoras, puntos de ventas o impresoras fiscales.
Conforme al citado instrumento normativo, los comprobantes ge

nerados por máquinas fiscales, deben contener la siguiente in
formación:
68 MERINO JARA, l.,0 .c.,p . 118.
69 Vid. Párrafo Cuarto, del Artículo 54 de la Ley del IVA.
70 Tal como lo prevé el Artículo 66, del Reglamento de la Ley del IVA.
71 G.O. N° 36.859, de techa 29.12.1999.

a) Nombre o razón social y Número de Registro de Información

Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso
de poseerlo del contribuyente:
b) Domicilio Fiscal de la casa matriz y del establecimiento o su
cursal del contribuyente;
c) Número consecutivo y único del comprobante;
d) La hora y fecha de expedición:
e) Monto de cada una de las operaciones gravadas;
f) Valor de los descuentos, bonificaciones, devoluciones y de cual
quier otro ajuste realizado con anterioridad a la expedición del
comprobante. En los casos de devoluciones u otros ajustes, el
comprobante que emite la máquina fiscal deberá contener: RIF
o cédula de identidad y nombre o razón social del comprador,
hora, fecha, número de registro de la máquina y número del
comprobante que soportó la venta;
g) Valor total del Impuesto al Valor Agregado;
h) Valor total de las operaciones realizadas, identificado con la
palabra total;
i) Logotipo Fiscal;
j) Número de Registro de la máquina.
De los requisitos antes anotados, se observa que, a diferencia de

la factura fiscal, los comprobantes emitidos por máquinas fiscales
no necesariamente deben contener los datos de identificación del
comprador del bien o receptor del servicio, salvo en los casos de
ajustes al precio por descuentos, bonificaciones o devoluciones.
Ello se justifica, si atendemos a la finalidad de los documentos

sustitutivos de la factura fiscal, cual es la de evitar que las opera
ciones comerciales se vean entorpecidas por la emisión de factu
ras. De allí que no se exija que tales comprobantes contengan el
RIF, ni el nombre o razón social, ni el domicilio del comprador, lo
Mónica Vtioria M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 133
cual obviamente agiliza y simplifica la emisión de los comproban

tes en la operación comercial.
Ahora bien, el hecho de que estos documentos sustitutivos no con

tengan la identificación del comprador, tiene una consecuencia
importante, cual es que los mismos no dan derecho a la deducción
del crédito fiscal generado por el impuesto soportado en la opera
ción realizada.
En esto radica la diferencia fundamental de los documentos

sustitutivos con la factura y otros documentos equivalentes y, de allí
que los requisitos exigidos a dichos comprobantes expedidos por
máquinas fiscales sean menores, en el sentido de que pueden
omitirse los datos del comprador.
Sin embargo, el documento sostitutivo emitido por máquinas fisca

les, podría transformarse en un documento equivalente a la factura
fiscal, por cuanto daría derecho a crédito fiscal, en el supuesto de
que además de cumplir con los requisitos antes mencionados, la
máquina sea capaz de imprimir el RIF y el nombre o razón social
del contribuyente ordinario receptor de los bienes o servicios.
En este caso, la normativa sobre f a c t u r a c i ó n ^ ^ ^ asimila el compro

bante emitido por una máquina fiscal a la factura.
ii) Por otra parte, las facturas pueden ser sustituidas por otros
documentos en los casos en que así lo autorice la Adminis
tración Tributariá^^. De esta manera, se deja abierta la posibi
lidad para que la Administración Tributaria regule otros docu
mentos sustitutivos de la factura, distintos de los emitidos por
máquinas fiscales.
72 Así lo dispone el Parágrafo Primero del Artículo 22, de las “Disposiciones Re
lacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”.
73 Vid. Párrafo Segundo del Artículo 54, de la Ley del IVA.

7.- Documentos equivalentes
Los documentos equivalentes son aquellos que pese a no reunir

los requisitos de una factura, surten sus mismos e f e c t o s ^ ^ y_ p Q ^
ende, dan derecho a la deducción del crédito fiscal causado en la
operación comercial gravada con el IVA.
A los fines del análisis, dividiremos los documentos equivalentes

así: i) Previstos en la Ley y, ii) Autorizados por la Administración
Tributaria.
7.1.- Previstos en la ley
7.1.1. Autofactura emitida por la compra de un bien

o la recepción de un servicio a un no domici
liado
El primer documento equivalente a la factura al cual haremos refe

rencia, es el que debe emitir el contribuyente del IVA, en su condi
ción de responsable del pago del impuesto, por la adquisición de
un bien o recepción de un servicio, cuando el vendedor del bien o
el prestador del servicio no tenga domicilio en el país^®.
En este supuesto, los responsables deberán emitir facturas pro

pias a los vendedores o prestadores de servicios, no domicilia
dos, por las operaciones de que se trate. En dichas facturas, de
ben constar además de los mismos requisitos exigidos a la factura
emitida por un contribuyente del IVA, los siguientes^®:
74 M ER IN0JARA,l.,0.c.,p. 125.
75 De conformidad con el artículo 9, de la Ley del IVA, son responsables del pago
de este impuesto, “El adquirente de bienes muebles y el receptor de servicios,
cuando el vendedor o el prestador del servicio no tenga domicilio en el país.”
76 Vid. Artículo 3°, del Reglamento de la Ley del IVA.

Mónicá Viioria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 135
- Indicar separadamente del precio o remuneración, el impuesto

que se haya generado como débito fiscal en la operación.
- Expresar que se emiten en virtud del “artículo 9 de la Ley” y,
- Hacer referencia a las facturas que hayan sido recibidas de
parte de los vendedores o prestadores de servicios no domici
liados.
- Aunado a ello, estas facturas deben registrarse en los libros de
compras y de ventas, en cuentas independientes de las otras
facturas de venta y prestaciones de servicios propias que emi
tan como contribuyentes.
Tal y como lo señala M erino J ara , este documento tiene poco de

peculiar, ya que salvo las menciones referidas anteriormente, los
datos que deben especificarse en él son los mismos que contiene
una factura completa, incluidos los necesarios para la determina
ción de la base imponible. La especialidad reside -e n criterio del
precitado autor- en que el emisor es el propio contribuyente del
IVA, destinatario de la operación. En consecuencia, los datos de
identificación de este serán los que deben figurar en el apartado
reservado al emisor, y los referidos a la persona o entidad no esta
blecida en el territorio de aplicación del impuesto pese a ser quien
realiza la operación, en el reservado al destinatario, pues de no
hacerse de ese modo, los datos identificadores del transmitente
del bien o del prestador del servicio no figurarían en la factura^^.
7.1.2. A utofacturas por operaciones de retiro,

desincorporación, autoconsumo y faitante de
inventario
Otro de los documentos equivalentes previstos en el IVA, es la fac

tura que obligatoriamente debe emitir el contribuyente, al momento
en que suceda el hecho constitutivo del retiro, desincorporación.
77 MERINOJARA,!., 0.c.,p.125.
autoconsumo y fallantes de inventarios de bienes muebles que for

men parte del objeto, giro o actividad de la empresa^®.
En efecto, la normativa del IVA, no se limita a calificar como hecho
imponible de este im puesto, el retiro, desincorporación,
autoconsumo y fallantes de inventarios de bienes constitutivos del
activo fijo del contribuyente"^®, sino que además obliga a documen
tar tal circunstancia en una factura que cumpla con todos los requi
sitos exigidos.
Sobre esta obligación de facturar, caben dos apreciaciones. La

primera sería quién debe figurar como comprador del bien, siendo
obligatorio concluir que es el mismo contribuyente que emite la fac
tura, ya que es en el inventario de éste que se verifica el retiro,
desincorporación, autoconsumo y fallantes de inventarios de los
bienes. Entonces, tendríamos una diferencia de este documento
equivalente con la factura fiscal, cual es que coinciden el emisor y
el destinatario®®.
El segundo comentario que cabe, es en relación a quién puede
aprovechar el crédito fiscal por el impuesto generado. Al respecto.
78 El Artículo 31, del Reglamento de la Ley del IVA, obliga a la emisión de facturas
en estos supuestos.
79 De conformidad con el Ordinal 1°, del Artículo 3°, de la Ley del IVA, constituyen
hechos imponibles, el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado
por los contribuyentes, entendiéndose por tales, “La salida de bienes muebles
del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribu
yentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los
directores o del personal de la empresa o cualquier otra finalidad distinta, tales
como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en gene
ral, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta
o entrega a título oneroso. También constituirá hecho imponible el retiro o
desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente,
cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición. Se
consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes
que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contri
buyente, a juicio de la Administración Tributaria”.
80 MERINOJARA,!., O.C., p. 128.

siendo que el emisor y el destinatario del documento equivalente

coinciden, el débito y el crédito fiscal originado, corresponderán al
mismo contribuyente que emite la factura por causa de la
desincorporación o retiro del inventario.
7.1.3. Facturas por operaciones asimiladas a ventas
Otro de los documentos equivalentes previstos en la Ley del IVA,

surge con motivo de las operaciones asimiladas a ventas que, por
su naturaleza, no dan lugar a la emisión de facturas. En estos su
puestos, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante
en el conste el impuesto causado por la operación®'.
Sobre el particular, es preciso señalar que entre tales operaciones

asimiladas a ventas en el IVA®^, se encuentran las siguientes: la
permuta, la venta o cesión del derecho de propiedad de títulos re
presentativos de ella, cuya tradición se efectúa mediante la entre
ga del título, la constitución o transferencia onerosa del derecho
real de usufructo o uso de bienes muebles, así como las sucesivas
transferencias onerosas de estos, la promesa de venta con otor
gamiento de la tenencia del bien, la dación en pago, el pago de
servicios con bienes muebles gravados, el arrendamiento de bie
nes muebles, en el cual el arrendador contrae la obligación de trans
mitir al arrendatario, en cualquier tiempo, la propiedad de los bie
nes arrendados, etc®®.
81 Vid. Tercer Párrafo del artículo 54, de la Ley del IVA.
82 Vid. Artículo 10, del Reglamento de la Ley del IVA.
83 En el caso del mutuo de cosas o préstamos de consumo,por el cual una de las

partes entrega a la otra cierta cantidad de bienes fungibles o consumibles,con
cargo de restituir otros de la misma especie y calidad, haciéndose el mutuario
propietario de los bienes dados en préstamo, dispone el Ordinal 4°, del artícu
lo 10 del Reglamento de la Ley del IVA, que ambas partes son contribuyentes
del impuesto, debiendo facturarse independientemente la operación por am
bos contratantes, y la obligación tributaria nacerá y se perfeccionará oportuna
mente en cada caso por la entrega y restitución real de los bienes.
En los casos antes indicados, basta con la entrega de un compro

bante en el que conste el impuesto de la operación, el cual, por ser
un documento equivalente previsto por la Ley del IVA, servirá para
deducir el crédito fiscal por el impuesto soportado.
7.2.- Autorizados por la Administración Tributaria
Existen otros documentos equivalentes a la factura, cuya emisión

puede ser autorizada por la Administración Tributaria. La finalidad
última de otorgar tal facultad a la Administración Tributaria no es
otra que la de armonizar la obligación de emitir facturas con la rea
lidad comercial de los contribuyentes, para así evitar que tal obli
gación entrabe el desarrollo del negocio del contribuyente o se
adapte a las características del mismo. De allí que se encargue a
la Administración Tributaria la tarea de verificar esas situaciones
que justifican un trato diferencial, para aquellos contribuyentes en
que, dadas las características de su operación comercial, la emi
sión de facturas podría entrabar o dificultar la misma.
Los documentos equivalentes cuya emisión puede ser autorizada

por la Administración Tributaria, son los siguientes:
i) Documentos equivalentes por el volumen de Operaciones.
Dispone el artículo 68 del Reglamento de la Ley del IVA, que “La

Administración Tributaria, a solicitud de los contribuyentes, po
drá autorizar la emisión de documentos equivalentes, así como
establecer otros tipos de control de las ventas de bienes y presta
ciones de servicios que resguarden el interés fiscal; cuando por
el gran núm ero de operaciones o la m odalida d de
comercialización de algunos productos o prestaciones de ciertos
servicios, la emisión de facturas o comprobantes para cada ope
ración pueda entrabar el desarrollo eficiente de una actividad
económica.”
En relación a la norma citada, vale destacar lo siguiente:

• Se trata de un supuesto de excepción, cuya utilización
indiscriminada por parte de la Administración Tributaria, podría
dar lugar a tratamientos desiguales entre contribuyentes dei IVA®^.
• La emisión de documentos equivalentes en este supuesto, deri
va de una autorización otorgada mediante un acto de efectos
particulares dirigido a un contribuyente.
• El contribuyente tendría que demostrar que la emisión de factu
ras completas entraba el desarrollo de la actividad y, por ende,
justifica un trato distinto con relación al resto de los contribuyen
tes. Consideramos además, que el contribuyente debe demos
trar que la emisión de otros documentos sustitutivos como los
emitidos por máquinas fiscales, obstaculizan o son inadecua
dos para el desarrollo de su operación comercial. Por último, la
Administración Tributaria debe establecer comparaciones en
tre el volumen de operaciones o la modalidad de comercializa
ción, con otros contribuyentes similares, con la finalidad de veri
ficar si efectivamente la emisión de facturas entorpece el
desarrollo de la actividad del contribuyente o ello se debe a ra
zones atribuidles al mismo.
Aunado a lo expuesto, es previsible que la Administración
Tributaria tenga un criterio bastante estricto para el otorgamien
to de este tipo de autorizaciones.
ii) Documentos equivalentes derivados de regímenes simplifica

dos de facturación.
Dispone el artículo 54 de la Ley del IVA, que “(...) la Administra

ción Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de fac-
84 MERINO JARA, expresa su desacuerdo con este tipo de norma, “(...) porque se
trata prácticamente de una habilitación en blanco, lo cual puede dar lugar, en
ocasiones, a discriminaciones entre distintas empresas o sectores económi
cos difícilmente justificables”, MERINO JARA, 1., O.c., p. 134.
turación para aquellos casos en que la emisión de facturas en

los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente
de ia actividad, en virtud del volumen de las operaciones dei
contribuyente.”
La intención en este supuesto, es la de reducir los requisitos y for

malidades en el contenido de la factura fiscal, con la finalidad de
no entrabar el desarrollo eficiente de ciertas actividades, atendien
do principalmente al volumen de operaciones del contribuyente. De
acuerdo a los términos de la Ley del IVA, los regímenes simplifica
dos de facturación se regularán a través de un acto administrativo
de efectos generales, aplicable a todos aquellos que encuadren
en el supuesto de hecho previsto para estos casos.
iii) Documentos equivalentes por la modalidad de la operación

(operaciones de comercio electrónico).
Reservándonos el análisis que se realizará posteriormente, el Artí

culo 69, del Reglamento de la Ley del IVA, señala que “La Adminis
tración Tributaria podrá establecer mediante Providencia, meca
nismos especiales de facturación para las operaciones de co
mercio electrónico gravadas por este impuesto”.
No hay duda que el legislador, al consagrar este supuesto, preten
de adaptar el deber de facturación a la realidad comercial de es
tos tiempos, sin dejar escapar el obligado control fiscal que, en
todo caso, debe cumplir la Administración Tributaria.
iv) Documentos equivalentes emitidos por prestadores de servi

cios públicos.
La normativa sobre facturación contempla que los contribuyentes

prestadores de servicios públicos, pueden imprimir sus propias
facturas, mediante sistemas computarizados, sin necesidad de que
acudan a una imprenta autorizada.
Mónicá Viloria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 141
De esta forma, la Administración Tributaria puede autorizar a tales

contribuyentes para que impriman sus propias facturas, a diferen
cia de lo que ocurre con el resto de los contribuyentes, quienes se
encuentran obligados a acudirá la imprenta fiscal autorizada.
Así, la Resolución N° 320, contentiva de las Disposiciones Rela

cionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Docu
mentos, en su Artículo 15, señala que “Los contribuyentes o res-
ponsabies, que de acuerdo oon las características específicas
de los servicios que prestan, tales como electricidad, telecomu
nicaciones, gas doméstico, aseo urbano, suministro de agua re
sidencial, entre otros, que emitan los documentos referidos en
el artículo 1 de esta Resolución, y cumplan con los requisitos
establecidos en los artículos 2, 3, 4 y 5, de la misma, pero que
por el gran volumen de documentos y operaciones que reali
zan, la información relativa a dichos requisitos no pueda prove
nir impresa ni total ni parcialmente desde una imprenta autori
zada, deberán obtener autorización de la Adm inistración
Tributaria con este fin, a través de la Gerencia Regional de Tri
butos Internos respectiva f.../®®
En armonía con las normas citadas, podemos establecer lo si

guiente:
- Se establece una excepción en cuanto a la impresión de factu

ras y otros documentos equivalentes, para los prestadores de
85 Con anterioridad a la Resolución N° 320, el supuesto lo regulaba la Resolu

ción N° 265, de fecha 27 de octubre de 1999, emanada del Superintendente
Nacional Tributario, mediante la cual se dictó la Providencia que establecía el
régimen para emitir facturas y otros documentos equivalentes mediante siste
mas computarizados por parte de los prestadores de servicios de electricidad,
telecomunicaciones, gas doméstico, aseo urbano y agua.
El artículo 1° de la mencionada Providencia establecía que, “Los sujetos pasi
vos del Impuesto al Valor Agregado, que se dediquen a la prestación de servi
cios de electricidad, telecomunicaciones, gas doméstico, aseo urbano y agua,
podrán emitir sus facturas y otros documentos equivalentes mediante siste
mas computarizados, en los términos que establece esta Providencia.”
servicios públicos, ya que éstos pueden emitir tales documen

tos mediante sistemas computarizados.
- Necesariamente los destinatarios de esta excepción son los
prestadores de servicios públicos, tales como electricidad, te
lecomunicaciones, gas doméstico, aseo urbano, suministro de
agua residencial, entre otros. Cabe destacar que esta enume
ración es enunciativa, por lo que podría hacerse extensiva esta
autorización a otros servicios de similar naturaleza.
- Tal situación se justifica, tomando en consideración el volumen
de usuarios de tales servicios públicos y, por ende, el volumen
de facturas que deben emitir no podrían cumplir con todos los
requisitos exigidos por la normativa sobre facturación. En tal
virtud, se les puede autorizar para emitir documentos en forma
computarizada.
La emisión de documentos computarizados por parte de los

prestadores de servicios públicos, no sólo implica su impresión a
través de sistemas computarizados, sino que además se les exi
me de ciertos requisitos, como el Número de control consecutivo y
único por cada documento, que se inicie con la frase N° de control
y el total de los números de control asignados®®. El eximir a las
empresas de servicios públicos, en aquellos casos en que sus sis
temas no permitan cumplir con este requisito, se entiende dado el
número de usuarios y el consiguiente volumen de facturación con
que cuentan.
8.- Facturas falsas y no fidedignas
La Ley del IVA prevé una grave sanción para aquellas facturas fis
cales que contienen ciertos defectos formales que hacen surgir
dudas sobre su veracidad o fiabilidad, porque se entiende que las
86 Vid. Artículo 15, de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emi

sión de Facturas y otros Documentos”.
Mónica Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 143
mismas pueden reflejar una realidad ficticia, un negocio que no ha

ocurrido o que se ha verificado de forma distinta como se aparenta
o se sugiere en la factura fiscal.
Señala el artículo 30 de la Ley del IVA, que no generarán crédito
fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o
en las que no se cumpla con los requisitos exigidos conforme a lo
previsto en el artículo 57 de esta Ley, o hayan sido otorgadas por
quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como ta
les, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación
en el Código Orgánico Tributario.
De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española®^, lo
falso es lo engañoso, fingido, simulado, falto de ley, realidad o de
veracidad. Incierto y contrario a la verdad. Por su parte, lo no fide
digno (por oposición a lo fidedigno) es lo que no es digno de fe y
crédito.
En el ámbito específico de las facturas fiscales, el artículo 57 del
Decreto Nro. 206 del 9 de julio de 1999, contentivo del Reglamento
General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que Establece el
Impuesto al Valor Agregado, dispone que para los efectos del im
puesto se entiende por facturas no fidedignas aquellas que con
tengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la
verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida conti
nuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones,
enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos
contables que registran la operación respectiva, no coincida con el
contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factu
ra, u otras anormalidades semejantes.
Por su parte, el mismo artículo 57, expresa que deben calificarse

de falsas las facturas que faltan a la verdad o realidad en los actos
contenidos en ellas. Esta falsedad podrá ser tanto material, esto
es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad.
87 Edición 2001, consultada en: www.rae.es

como falsedad ideológica, por dejar constancia de hechos falsos

o inexistentes, aun siendo las formas empleadas aparentemente
reales o auténticas, como por ejemplo, indicar falsamente el nom
bre o razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, número de
registro de contribuyente o monto de la operación o del impuesto
correspondiente; indicando falsa o inexistente actividad económi
ca o adulterar la identidad del emisor o receptor de la factura.
Como se puede advertir, la factura no fidedigna es un documento
que contiene algunos errores materiales u otros defectos de natu
raleza formal o ciertas inconsistencias con el resto de los docu
mentos con trascendencia fiscal del contribuyente, pero de una sig
nificación tal que hace surgir dudas sobre su credibilidad, que hace
que la misma no sea digna de fe. Así, el documento defectuoso
puede ser solamente eso, la simple consecuencia de un descuido
o de la negligencia o impericia cometida en su elaboración y en
ese caso, no es posible hablar de una factura no fidedigna en los
términos de la Ley del IVA, sino de una factura que no cumple con
todos los requisitos formales previstos en las normas correspon
dientes. Sin embargo, una enmendadura o la discontinuidad en la
numeración o la falta de correspondencia entre la factura y los li
bros del contribuyente, pueden llegar a ser más que simples defec
tos formales, pues ciertamente podrían ser adulteraciones del do
cumento fiscal de tal magnitud que hagan presumir que con el mis
mo se intenta encubrir o distorsionar la realidad o crear una reali
dad ficticia. Cuando esta sospecha se levanta en mérito de prue
bas fehacientes o indicios graves, concordantes y convergentes,
entonces el documento examinado debe calificarse como no fide
digno, sin perjuicio de que luego se demuestre que el mismo es
digno de fe, aunque sea formalmente defectuoso.
Por el contrario, la falsedad de una factura no es una calificación

que pueda nacer de una simple duda sobre su credibilidad, por
que en este caso no se trata de errores formales o graves
inconsistencias en la misma que hacen surgir sospechas en cuan
to a su fiabilidad; antes por el contrario, la falsedad deriva del
Monica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 145
hecho cierto de que la factura como documento en sí mismo con

siderado es falso, o representa datos que no concuerdan con la
realidad, o que la alteran o distorsionan de manera abierta y fácil
mente constatable. Así ocurre cuando los datos sobre el domici
lio, la razón social o el RIF del destinatario de la factura, sencilla
mente son falsos, pero no porque hay errores materiales o sim
ples omisiones en ellos, sino porque son irreales, engañosos,
contrarios a la verdad.
De lo dicho se sigue que objetar una factura porque que se le
considera no fidedigna o rechazarla porque es falsa, son decisio
nes que están basadas en presupuestos de hecho totalmente dis
tintos y, sobre todo, que requieren un despliegue de actividad pro
batoria por parte de la Administración Tributaria, de muy diversa
índole e intensidad. Si otra fuere la conclusión, entonces tendría
mos que convenir en que la distinción que ha hecho el legislador
y que ha desarrollado el reglamentista, es un necio e inútil ejerci
cio de retórica, sin valor normativo alguno, lo cual desde luego es
inaceptable.
Así pues, la falsedad o el carácter no fidedigno de las facturas fis

cales, son cuestiones de hecho que deben ser objeto de prueba.
Si bien la Administración puede objetar las facturas que considere
falsas o no fidedignas y, en consecuencia, rechazar la deducción
del crédito fiscal derivado de las mismas, tendrá que soportar su
decisión en la demostración previa de alguno de los supuestos
señalados en el artículo 57 del Reglamento.
En cuanto a las facturas no fidedignas, debe la Administración

Tributaria aportar los elementos de juicio necesarios y las pruebas
pertinentes a los fines de dejar constancia de que existen ciertas
facturas en las cuales:
1. La numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las

restantes facturas
2. Tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones

3. No concuerden con los asientos contables que registran la ope

ración respectiva
4. No coincida con el contenido de los distintos ejemplares o co
pias de la misma factura
5. Adolezcan de otras anormalidades semejantes
Estos hechos, por sí solos, son defectos formales de la factura o

inconsistencias entre ésta y otros documentos, de tal suerte que
con su simple constatación no es posible establecer el carácter no
fidedigno de la factura fiscal. Es preciso entonces un proceso lógi
co adicional a través del cual y con fundamento en tales hechos -
calificables como hechos base o indiciarlos- puede llegarse a la
conclusión, bien por inducción o bien por deducción, de que la fac
tura fiscal no es digna de fe.
Por lo que respecta a las facturas falsas, ya hemos visto como de

acuerdo con el artículo 57 del Reglamento de la LIVA, la falsedad
puede ser material o ideológica. La primera supone que el docu
mento en sí mismo es apócrifo, forjado, es decir, falsificado. Por su
parte, la falsedad ideológica significa que los datos contenidos en
la factura no son ciertos, reflejan hechos o situaciones que no exis
ten, son, en fin, contrarios a la realidad®®.
88 Sobre este particular, señala la doctrina que: “...nos referimos a la falsedad

material respecto del que hiciere en todo o en parte un documento falso o
adultere uno verdadero (...) Debe notarse que la figura básica es la obra del
agente que sólo puede llevarse a cabo sobre un documento (...) Las acciones
típicas consisten en hacer completamente o en forma parcial, un documento
falso o adulterar uno verdadero, pero de manera que en ambos casos, el
comportamiento se lleva a cabo sobre la materialidad del documento, siendo
punible con independencia de la verdad o falsedad de su contenido (...) en la
ideológica, el ataque se dirige al contenido mismo del documento, desformando
la realidad de los hechos de los que da cuenta (...)” BERTAZZA, H. “Las facturas
falsas e inexistentes como medio para la configuración de ilícitos tributarios”.
XIX Jornadas Latino-Americanas de Directo Tributàrio. AFP-ILADT, Lisboa, 1998,
pp.36-37.
En ambos casos la Administración Tributaria debe rendir plena prue

ba, a través de los medios legales, legítimos, pertinentes y condu
centes, de la falsedad de la factura, pues, como hemos indicado,
no basta la mera apariencia de falsedad, porque en ese supuesto
el fundamento de la objeción sería el carácter no fidedigno de la
factura, no su falsedad. Es preciso entonces un grado mucho ma
yor de certeza, sólo alcanzable a través de pruebas fehacientes
que, sin la menor duda, tienen que ser aportadas por quien invoca
la falsedad, esto es, por la Administración Tributaria.
En el primer supuesto, la Administración deberá probar que la fac

tura es un documento fabricado o adulterado (forjado o falsifica
do), lo cual puede demostrarse si, por ejemplo, existen dos factu
ras con el mismo número de control y de factura, pero referidas a
operaciones totalmente distintas; o si la factura ha sido elaborada
por una imprenta que no existe o que no está autorizada a tal fin o
que nunca imprimió facturas para el contribuyente en cuestión.
Obviamente, la Administración estará relevada de probar si el he
cho en el que se basa la falsedad, es un hecho negativo absoluto
( V. gr. La factura con número de control X y número de factura Y, no
existe).
En el segundo caso -el de la falsedad ideológica- la Administra

ción Tributaria tiene que probar que los datos contenidos en la fac
tura son inciertos. Al igual que en el supuesto anterior, es probable
que existan muchas situaciones en las que la falsedad ideológica
se base en hechos excluidos de prueba para la Administración
Tributaria por su carácter negativo absoluto, recayendo entonces
la carga de la prueba en el contribuyente a quien se ha rechazado
la deducción del crédito fiscal ( V. gr. El emisor o el receptor de la
factura fiscal no existen; el bien nunca fue vendido o el servicio nun
ca fue prestado). Pero en otros supuestos, toda la carga probato
ria recaerá sobre la Administración Tributaria, no sólo por el princi
pio universal de distribución del onus probandi según el cual quien
alega prueba, sino también por el principio de la facilidad, de acuer
do con el cual debe probar aquel para quien resulte más fácil ha
cerlo {V. gr. Los sen/icios que presta el emisor de la factura no
guardan relación alguna con los reflejados en la misma).
Como corolario de todo lo expuesto, es preciso insistir en que existe

una línea muy tenue para separar las meras omisiones formales o
los simples errores materiales de las facturas, derivados de con
ductas culpables (por negligencia o impericia) pero jamás
intencionales (dolosas), de las adulteraciones formales graves que
son el producto de un deliberado propósito de engañar, de inducir
a error al Fisco para obtener un provecho a expensas de los ingre
sos tributarios debidos al mismo. Separar cuidadosamente am
bas situaciones para no cometer graves arbitrariedades y atrope
llos, es una tarea que reposa en los hombros de la Administración
Tributaria, quien debe ejercerla con la mayor diligencia posible y
siempre dentro del marco de la Constitución y las leyes aplicables,
teniendo por norte que sus relaciones con los particulares se nu
tren, por encima de todas las cosas, del principio de la buena fe®®.
89 En el ámbito específico de la actividad administrativa, el principio de la buena fe

tiene expreso reconocimiento constitucional y legal, pues la Constitución de
1999 dispone en su artículo 141, que la Administración Pública está al servicio
de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta, entre otros, en los principios
de honestidad y transparencia, valores que sin duda están implícitos en el
concepto más amplio de la buena fe en las relaciones Administración-admi
nistrados. Por su parte, el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración
Pública (G.O. Nro.37.305 del 17.10.01.) señala que la actividad de la Adminis
tración Pública se desarrollará con base en una serie de principios entre los
cuales destacan los de buena fe y confianza. Lo propio ocurre con la Ley de
Simplificación de Trámites Administrativos, la cual dedica un capítulo especial,
dentro de su título III, a la “presunción de buena fe” . El respeto del señalado
principio adquiere una especiai reievancia en el ámbito de ias relaciones entre
los administrados y la Administración, pues la actuación de ésta no puede
equipararse a la de cualquier sujeto, en tanto que la coherencia, pulcritud,
objetividad y transparencia de sus actuaciones debe ser la regla y no la excep
ción. La Administración actúa en ei ejercicio de potestades administrativas y de
esta forma invade la esfera jurídico-subjetiva de los administrados, afectándo
la en formas muy diversas. No es posible otorgar tal poder sin la necesaria
contrapartida de un sometimiento absoluto al derecho. Pero además, aun en
el campo en que la Administración actúa con cierta libertad, la sumisión de sus
Las razones que anteceden nos llevan a no compartirei criterio de

la Administración Tributaria Nacional, en el cual se otorga el mismo
tratamiento a la factura que contiene errores formales y a la factura
que se considera no fidedigna, pues como hemos dicho, lo prime
ro no lleva necesariamente a lo segundo®®.
9.- Régimen sancionatorio

9.1.- Ilícitos Formales
9.1.1.- Supuestos
El Código Orgánico Tributario de 2001, consagra un régimen

sancionatorio especial para aquellas infracciones tributarias vin-
comportamientos al principio de ia buena fe, el respeto irrestricto de la confiari-

za depositada en ella por los ciudadanos, es una obligación inexcusable. En
definitiva, el principio de la buena fe implica en ei ámbito del Derecho Adminis
trativo: a) Que en tanto la actividad administrativa se lleva a cabo en ejecución
de la ley, sus resultados han de ser siempre previsibles para los interesados,
no sorpresivos ni encubiertos; b) Que la actividad administrativa debe desarro
llarse mediante procedimientos formales transparentes, abiertos, accesibles
y totalmente participafivos, en los cuales el administrado debe tener la posibi
lidad de enterarse de todo hecho, acto, decisión, prueba o en general de cual
quier acontecimiento que le interese y que todo aquello que le haya sido ocul
tado no puede servir válidamente de fundamento a ninguna resolución que
afecte sus derechos e intereses; c) Que por cuanto toda la actividad adminis
trativa debe estar ordenada hacia la consecución del bien colectivo, la Adminis
tración debe esforzarse porque todas y cada una de sus actuaciones inspiren
una sensación permanente e inquebrantable de confianza en los ciudadanos.
90 En este sentido el SENIAT ha señalado: “Así, el propio instrumento reglamen

tario objeto de análisis, dispone que en los casos en que tales documentos no
cumplan con los requisitos descritos en los artículos 63 y siguientes, se ten
drán como rio fidedignas, definiendo tales supuestos como aquellas facturas
que contengan irregularidades que hagan presumir a la administración, que
los asientos realizados no se ajustan a la verdad, o en los casos en que su
numeración y fecha no guarden la debida continuidad con las restantes factu
ras, o tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, o porque no
concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva,
entre otros, (artículo 55 RLICSVM)” Cf. Oficio de la Gerencia Jurídica Tributaria
del SENIAT, Nro.3527, Consulta Nro.2230-96, de fecha 13.11.97.
culadas a la emisión, entrega y requerimiento de las facturas fisca

les y los documentos equivalentes previstos en las leyes especia
les correspondientes. El incumplimiento de los deberes formales
relativos a la emisión, entrega y requerimiento de facturas y docu
mentos obligatorios ha sido tipificado como ilícito tributario, en este
caso formal, porque constituye sin duda un obstáculo al adecuado
desenvolvimiento de las labores de fiscalización y determinación
tributaria y, desde luego, una traba para el adecuado ejercicio de
la función de control fiscal, todo lo cual se traduce, en definitiva, en
un riesgo en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias
de los contribuyentes y por ende, en la merma de la recaudación.
En este sentido, el artículo 101 del Código se encarga de regular

los llamados ilícitos for/nar/es vinculados a las facturas fiscales y
otros documentos obligatorios. Según el artículo 80 del Código,
constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las
normas tributarias, clasificándose éstas en; 1. Ilícitos formales, 2.
Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas, 3. Ilícitos mate
riales, 4. Ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad. Por su
parte, el artículo 99 establece que los ilícitos formales se producen
como consecuencia del incumplimiento de los deberes de esta
naturaleza allí señalados, entre los cuales nos interesa destacar
los relativos a la emisión y requerimiento de comprobantes, los
cuales desarrolla el artículo 101, antes mencionado, de la siguien
te forma:
a.- La no emisión de facturas u otros documentos obligatorios
El hecho típico en este caso se configura como consecuencia de

un no hacer, de una omisión por parte del infractor que,
transgrediendo el mandato legal correspondiente, deja de elabo
rar la factura o cualquier otro documento obligatorio con trascen
dencia tributaria. En general y tal como lo dispone de manera ex
presa el artículo 145, numeral 2do., del Código Orgánico Tributa
rio, los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a
cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscaliza

ción e investigación que realice la Administración Tributaria y entre
otros, deben, cuando lo requieran las leyes y reglamentos, emitir
los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cum
pliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
Este supuesto debe diferenciarse claramente, y así lo hace el Có

digo, de la no entrega de facturas que han sido previamente emiti
das y de la emisión y entrega de facturas que no cumplen con los
requisitos formales correspondientes, ambos supuestos también
sancionados como ilícitos formales.
b.- No entrega de las facturas y otros documentos cuya entrega

sea obligatoria
En este caso se entiende que el infractor ha elaborado la factura o

el documento obligatorio, pero no los ha entregado al comprador
del bien, el receptor del servicio o, en general, a la persona que de
acuerdo con el negocio jurídico de que se trate, debe recibirlos.
También aquí hay una omisión, pero en este supuesto no con res
pecto al deber específico de emitir la factura o el documento obli
gatorio, sino en cuanto al acto, consustancial e inescindible del
mismo, de entregarlo.
La omisión puede ser voluntaria o involuntaria. En este último caso,

la conducta del infractor constituye una simple infracción formal,
sancionable con la multa que más adelante será señalada; pero,
en el primer supuesto mencionado, es decir, la falta de entrega
intencional de la factura o el documento obligatorio, puede ser
más que un mero ilícito formal y envolver defraudación si forma parte
de la simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de
engaño destinada a inducir en error a la Administración Tributaria
con el objeto de obtener para sí o un tercero un enriquecimiento
indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) a ex
pensas del sujeto activo a la percepción del tributo, exartículo 116

del Código Orgánico Tributario. Las consecuencias en ambos ca
sos, son verdaderamente disímiles, pues mientras el ilícito formal
se sanciona con una pena pecuniaria, la defraudación puede com
portar la aplicación de una pena privativa de la libertad (prisión) de
seis (6) meses a siete (7) años.
c.- Emisión de facturas u otros documentos obligatorios con pres-

cindencia total o parcial de los requisitos y características exi
gidos por las normas tributarias
En este supuesto el sujeto pasivo del deber formal, ha emitido la

factura o el documento obligatorio, los ha entregado a su destina
tario, pero los mismos han sido elaborados sin cumplir total o par
cialmente con los requisitos y características exigidos en las nor
mas correspondientes. Normalmente esta infracción es totalmente
involuntaria y nace como consecuencia de la ignorancia del sujeto
pasivo del deber formal, en cuanto a los requisitos y demás carac
terísticas que deben cumplir las facturas y los demás documentos
obligatorios por mandato de las normas tributarias correspondien
tes. A veces -tal vez en la mayoría de los casos- esta ignorancia
tiene su origen en el constante cambio de las normas que consa
gran los requisitos formales de las facturas y demás documentos
obligatorios, su injustificada y creciente complejidad y la pésima o
casi inexistente divulgación de las nuevas regulaciones, que lleva
a cabo la Administración Tributaria Nacional.
Aun cuando en nuestro ordenamiento jurídico la ignorancia de la

ley no excusa de su cumplimiento, es claro que en este supuesto la
sanción debería ser considerablemente menor que en los casos
previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 101. Sin embargo,
erróneamente el Código contempla la misma sanción para los su
puestos previstos en los numerales 2 y 3 del referido artículo 101,
tal como se verá más adelante.
d.- Emisión de facturas u otros documentos obligatorios a través

de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u
otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigi
dos por las normas tributarias.
Este caso es muy similar al anterior y su peculiaridad radica en

que la factura fiscal o el documento obligatorio que incumple los
requisitos formales, ha sido emitido a través de máquinas fiscales,
sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos.
En efecto, las facturas fiscales y los demás documentos obligato

rios, pueden ser emitidos a través de medios automatizados o
computarizados tipo “forma libre” y también por medio de las lla
madas máquinas fiscales. Estas últimas pueden ser una Máquina
Registradora Fiscal, un Punto de Ventas FiscaP^ o una Impresora
FiscaP^, que cumpla con los requisitos o exigencias que se deta
llan en los artículos 22 y 23 de la Resolución Nro. 320 del 28 de
diciembre de 1999. A estos dispositivos se les denomina fiscales
porque contienen una unidad de memoria fiscal, es decir, un dispo
sitivo de almacenamiento de datos, cuya tecnología no permite la
modificación ni la eliminación de los registros en ella contenidos, y
que mantiene los datos almacenados sin necesidad de alimenta
ción eléctrica, debiendo tener una capacidad para almacenar al
menos 1.825 registros que contengan los datos generados por el
reporte global diario.
De acuerdo con los artículos 14 y 21 de la Resolución del Ministe

rio de Finanzas Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, las
91 Es un dispositivo basado en tecnología de computadores personales utilizado

para registrar las operaciones de ventas (artículo 20, numeral 2, Resolución
del Ministerio de Finanzas Nro. 320, del 28 de diciembre de 1999).
92 Es una unidad que tiene los elementos propios de una máquina fiscal, con la
excepción de no poseer un dispositivo integrado para la Introducción de las
operaciones de venta (artículo 20, numeral 3), Resolución del Ministerio de
Finanzas Nro.320, del 28 de diciembre de 1999).
facturas, las órdenes de entrega o guías de despacho, las notas

de débito, las notas de crédito, los soportes o comprobantes, re
lacionados con la ejecución de operaciones de venta o presta
ción de servicios, que emiten los contribuyentes y responsables
del impuesto al valor agregado, por medios automatizados o
computarizados tipo “forma libre” o a través de máquinas fisca
les, deben cumplir con todos los requisitos formales señalados
en la indicada Resolución.
e.- No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las fac

turas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas,
cuando exista la obligación de emitirlos
En este caso, la infracción no es cometida por el sujeto pasivo del

deber formal de emitir y entregar la factura fiscal o el documento
obligatorio correspondiente, sino por aquel que tiene el derecho (y
de acuerdo con esta norma el deber) de recibir los señalados do
cumentos. Esta regulación es sin la menor duda bastante absurda,
por decir lo menos, pues se hace recaer parte de las consecuen
cias de no cumplir los deberes formales de facturación en el sujeto
que, en ningún caso y bajo ningún respecto, está obligado a ni pue
de en modo alguno cumplir tales deberes. Lo más grave es que
aparte de ser sancionado, es probable que este sujeto sufra otras
consecuencias patrimoniales en virtud de no haber exigido la fac
tura o el documento obligatorio, pues, por ejemplo, en el caso del
impuesto al valor agregado, no tendrá, en principio, el derecho de
deducir el crédito fiscal causado como consecuencia de la adqui
sición del bien o de la recepción del servicio, y, en el caso del im
puesto sobre la renta, sufrirá el rechazo de costos y gastos que no
estén soportados en los documentos correspondientes.
Resulta un contrasentido que las más graves consecuencias del
incumplimiento de los deberes de facturación en materia tributaria
no recaigan sobre quien debe cumplirlos, sino sobre un tercero
totalmente ajeno a tales deberes. La iniquidad señalada adquie
Mónicá Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 155
re ribetes alarmantes cuando se advierte que no existe procedi

miento alguno en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, que
permita al interesado forzar al prestador del servicio o al vende
dor del bien a que rectifique la factura o el documento obligatorio
correspondiente.
De acuerdo con lo expuesto, es fácil entender por qué esta infrac
ción es pasible de ser considerada inconstitucional, pues, sin res
quicio para la duda, viola un principio fundamental del Derecho Penal
y del Derecho Sancionador Tributario, cual es, el de culpabilidad,
en tanto se castiga a quien no comete la verdadera infracción que
es, indiscutiblemente, aquel que estando en el deber de hacerlo,
no emite o no entrega la factura o el documento obligatorio corres
pondiente.
f.- Emisión o aceptación de documentos o facturas cuyo monto

no coincida con el correspondiente a la operación real
En este supuesto se contemplan dos conductas sancionadles de

muy diversa índole. La primera se refiere a la conducta del emisor
del documento quien con intención (dolo) o con culpa (negligencia,
imprudencia o impericia), expresa en el mismo un monto
(contraprestación por la transferencia del bien o la prestación del
servicio) que no coincide con la verdad de la operación llevada a
cabo entre las partes. El hecho típico está constituido por la falta
de coincidencia entre la cantidad expresada en el documento y la
cantidad que en realidad ha sido pagada. Como es natural, esta
diferencia entre ambas sumas podría ser de más o de menos, y en
principio cabría pensar que el legislador sólo sanciona a quien ex
prese en la factura o documento obligatorio una cantidad inferior a
la real, porque en este caso se disminuye falsamente la base
imponible, resultando así una disminución ilegítima del ingreso tri
butario. Sin embargo, resulta que el legislador no hace tal distin
ción, de manera que la simple falta de correspondencia entre los
dos montos configura el hecho disvalioso castigado por la ley.
El otro ilícito formal previsto.en este supuesto, se configura con la

conducta del sujeto que acepta una factura cuyo monto no repre
senta la verdad de la operación realizada. En este caso valen las
mismas observaciones que hicimos con respecto al ilícito formal
previsto en el numeral 6 del artículo 101, por cuanto la sanción se
dirige a un sujeto que no ha tenido participación alguna en el cum
plimiento del deber formal de manera que mal podría violarlo. Como
antes hemos expresado, esto choca de manera frontal y abierta
contra el principio nulla culpa nulla poena sine lege, siendo en
tonces indiscutible la inconstitucionalidad de este ilícito formal. En
este supuesto la cuestión reviste una gravedad superlativa porque
el ilícito que se analiza, es también uno de los llamados indicios de
defraudación relacionados con las facturas fiscales, que más ade
lante serán analizados.
Por lo que respecta a la falta de correspondencia entre el monto

expresado en la factura o el documento obligatorio y el monto real
de la operación realizada, conviene tener presente que tal diferen
cia podría ser perfectamente explicable si, por ejemplo, estamos
ante el supuesto de una factura que fue emitida en moneda extran
jera, con la conversión en moneda de curso legal a la fecha de la
emisión, que al momento de ser pagada en bolívares supone el
desembolso de una cantidad mayor o menor, como producto de
una diferencia en el tipo de cambio. En estos supuestos la canti
dad en moneda de curso legal señalada en la factura no coincide
con la cantidad en moneda de curso legal pagada, pero no porque
haya de por medio una conducta infractora, sino porque ha ocurri
do una desvalorización o una revalorización, según el caso, de la
moneda. En estos supuestos la Administración Tributaria debe ser
muy cuidadosa antes de concluir que se ha cometido el ilícito for
mal que comentamos, sobre todo porque es sobre ella que recae
la carga de probar la falta de coincidencia entre el monto de la
operación realizada y el monto señalado en la factura o en el docu
mento obligatorio.
Mónica Viloria M. - Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 157
9.1.2.- Sanción aplicable
Las sanciones aplicables como consecuencia de los ilícitos forma

les relativos a la emisión, entrega y requerimiento de las facturas
fiscales y los demás documentos obligatorios, son principalmente
pecuniarias y oscilan entre una unidad tributaria (1 U.T.) por cada
factura, comprobante o documento, hasta doscientas unidades
tributarias (200 U.T). En un solo supuesto se establece la sanción
de clausura del establecimiento, como se verá de seguidas.
a.- En el caso del ilícito previsto en el numeral 1 del artículo 101,

esto es, cuando no se emitan las facturas u otros documentos
obligatorios, la multa aplicable es de una unidad tributaria (1
U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de
emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200
U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso.
Ahora bien, cuando se trate de impuestos al consumo y el monto

total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emi
tir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mis
mo período, se aplica al infractor la sanción de clausura de uno (1 )
hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento
en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no
supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecunia
ria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se apli
cará en el lugar de la comisión de ilícito.
b.- En los supuestos previstos en los numerales 2,3 y 4, del artícu

lo 101, o sea, por: i) no entregar las facturas y otros documen
tos cuya entrega sea obligatoria; ii) emitir facturas u otros do
cumentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los
requisitos y características exigidos por las normas tributarias;
iii) emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de
máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros
medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por
las normas tributarias, la sanción aplicable es una multa de uni

dad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o docu
mento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades
tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.
c.- Para la infracción establecida en el numeral 5 del artículo 101,

relativa a no exigir a los vendedores o prestadores de servi
cios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones
realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos, la sanción
es una multa de una a cinco unidades tributarias (1 U.T. a 5
U.T).
d.- Finalmente, la infracción prevista en el numeral 6 del artículo

101, consistente en la emisión o aceptación de documentos o
facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la
operación real, la sanción es una multa de cinco a cincuenta
unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T).
9.2.- Indicios de Defraudación
Algunos de los ilícitos formales que hemos descrito precedente

mente, pueden constituir indicios de defraudación. En efecto, dis
pone el artículo 117 del Código Orgánico Tributario que se consi
deran indicios de defraudación, entre otros: i) no emitir facturas u
otros documentos obligatorios; ii) emitir o aceptar facturas o docu
mentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la opera
ción real.
En el más amplio sentido, la defraudación tributaria supone cual

quier acción u omisión tendiente a evitar, reducir o retardar el cum
plimiento de la obligación tributaria, sin importar la legalidad o ile
galidad del medio usado a tal fin. Este concepto, excesivamente
laxo, contiene dentro de sí situaciones muy diversas, unas reñidas
con la ley y otras perfectamente legítimas y, por tanto, no suscepti
bles de ser sancionadas.
En puridad de conceptos, la defraudación tributaria se produce

cuando a través de cualquier medio se engaña o induce a error al
ente exactor, a los fines de evitar fraudulentamente el cumplimiento
de la obligación tributaria, cuando ésta ya ha nacido como conse
cuencia de la materialización del hecho imponible, todo con el pro
pósito deliberado de obtener un beneficio económico ilegítimo, para
sí o para un tercero, a expensas o en detrimento de los derechos
del Fisco.
Como puede advertirse, la evasión exige, en primer lugar, una

conducta intencional del sujeto infractor, encaminada a distor
sionar u ocultar la existencia del hecho imponible. No hay evasión
sin dolo, es decir, sin intención de causar un daño, de suerte que
si la obligación tributaria ya nacida, no es satisfecha por el sujeto
pasivo o el responsable, según el caso, por simple infracción cul
pable de la ley (producto de la negligencia, la impericia o la im
prudencia), se habrá producido una contravención, esto es, la dis
minución ilegítima del ingreso tributario; pero en ningún caso la
defraudación.
Luego, resulta necesario entender que el evasor no es un simple

infractor de la ley que actúa con negligencia, imprudencia o imperi
cia o que simplemente incumple por ignorancia. Se trata en cam
bio de un infractor sofisticado, que conoce la ley perfectamente y
que ha logrado descubrir como violarla aparentando cumplirla; un
infractor que aplica conocimientos científicos o técnicos, ya sean
propios o de un tercero que colabora con él, para urdir un complejo
plan que le permitirá sustraerse del cumplimiento de la obligación
tributaria. Por esa razón el hecho típico exige la presencia de la
simulación, la maniobra o cualquier otra forma de engaño a través
de la cual se distorsione u oculte la realidad de los hechos.
En tercer lugar, para que se produzca el hecho típico, es preciso

que la obligación tributaria haya nacido, es decir, que haya ocurri
do el hecho generador. Si no hay obligación tributaria, no puede
haber evasión.
En cuarto lugar, la evasión tributaria requiere para perfeccionarse

la producción de dos efectos de contenido económico. De un lado,
el infractor debe perseguir un beneficio económicamente
cuantificable para sí o para un tercero. No hay evasión si el benefi
cio es meramente probable, futuro e incierto, ni tampoco cuando
éste no es económicamente evaluadle. En principio, este benefi
cio se materializa al obtener el ahorro Ilegítimo que comporta la
insatisfacción de la obligación tributaria y ello se traduce, normal
mente, en el no desembolso del importe dinerario que supone el
pago del tributo. Sin embargo, el beneficio económico para el in
fractor o para el tercero, puede derivar también e indistintamente
del aprovechamiento indebido de una deducción, un desgravamen,
una exención, una exoneración o cualquier otro beneficio fiscal.
Por otra parte, el beneficio ilegítimo obtenido por el infractor, ha de
tener como contrapartida el correlativo perjuicio patrimonial para
el ente exactor. Algunas legislaciones excluyen la existencia de la
evasión cuando no hay beneficio económico alguno para el infrac
tor ni, por la misma razón, perjuicio alguno para el Fisco. Incluso
algunas legislaciones, como el nuevo Código Orgánico Tributario
de 2001, fijan una cantidad a partir de la cual se considera que el
daño patrimonial se ha producido, lo que pone de bulto la impor
tancia de este elemento en la configuración del hecho típico.
Ahora bien, como hemos dicho, la defraudación tributaria supone,
en muchos casos, elaboradas maniobras, complejos artificios, ne
gocios simulados, inescrutables estructuras legales, entre otras
cosas. Por tanto, reconstruir el trayecto recorrido por el infractor
para sustraerse de la ley y precisar que su conducta es deliberada,
resulta sin duda una tarea de considerables dimensiones. Para ali
viar esta difícil labor el Código Orgánico Tributario de 2001, esta
blece en su artículo 117, quince supuestos a los cuales califica como
indicios de defraudación y, como hemos visto, algunos de estos
indicios están vinculados a las facturas fiscales.
De esta manera, lo que en principio puede ser una simple infrac

ción formal relativa a los deberes de facturación, puede llagar a
Mónica VHoria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 161
convertirse en un indicio de evasión fiscal, pero para que esto ocu

rra, deben darse varias condiciones. Estas condiciones tienen que
ver, principalmente, con la estructura del hecho indiciarlo, las cua
les analizaremos de seguidas.
El indicio es un hecho conocido y probado (una realidad constatadle
del mundo exterior) del cual se deduce la existencia de un hecho
desconocido que quiere ser probado, a partir de la conexión lógi
ca, directa e inequívoca que existe entre ambos hechos, estableci
da a través de las máximas o reglas de experiencia que aplica el
juzgador al caso concreto. La etimología misma de la palabra indi
cio sugiere gráficamente su significado: de inde dico, “de allí digo”.
En la estructura del indicio hay un hecho indicador, es decir, un he
cho probado que revela una realidad indiscutible: Fulano de tal no
emite facturas fiscales. Luego, hay un hecho no conocido, cuya
existencia se induce o, según el caso, se deduce a raíz del hecho
indicador, en mérito de reglas o máximas de experiencia: Si una
persona no emite facturas fiscales, no está reflejando el impuesto
al valor agregado que grava sus operaciones. Finalmente, las máxi
mas de experiencia permiten establecer una conexión entre am
bos: Si fulano de tal no emite facturas fiscales, no está pagando el
impuesto al valor agregado que grava sus operaciones, y portante
está defraudando al Fisco.
No cabe la menor duda de la importancia del indicio como medio

de prueba, pues es el único mecanismo posible para reconstruir
los hechos cuando hay ausencia total de pruebas históricas de los
mismos o cuando la demostración empírica no es posible. Su im
portancia es superlativa, por ejemplo, cuando es preciso demos
trar que en la ocurrencia de determinados hechos ha mediado la
intención dañosa de un sujeto®®. No obstante lo expuesto y a pesar
93 Dice la doctrina más autorizada que “...un caso paradigmático de prueba indi
recta es la de los hechos psicológicos, pues ni las motivaciones ni las inten
ciones pueden ser observadas o deducidas”. GASCÓN ABELLÁN, M. Los he
chos en el derecho. Bases arguméntales de la prueba. Marcial Pons, Madrid,
1999, p. 102.
de sus incuestionables bondades, la prueba de indicios es una

prueba compleja e indirecta, que aporta un conocimiento oblicuo
de la realidad a través de la valoración subjetiva del juez. Por ello,
además de su cuidadoso y ponderado empleo, nunca ha de
privilegiársele sobre las pruebas directas.
La prueba indiciaría requiere la concurrencia de varios presupues
tos para ser válida. Dichos presupuestos funcionan como elemen
tos estructurales de la prueba de indicios y son susceptibles de ser
controlados y contradichos por las partes dentro del proceso.
i) Plena prueba del hecho indicador
El presupuesto más importante para que se materialice la prueba

de indicios, es la plena prueba del hecho indicador. Si hemos di
cho que a partir de un hecho conocido el juez es capaz de deducir
o inducir, según el caso, la existencia de un hecho desconocido, es
fácil comprender que el hecho base (hecho conocido o indicador)
debe ser demostrado en forma plena e inequívoca, sin que exista
resquicio de duda, a través de cualquier medio de prueba legal,
legítimo, pertinente y conducente a tal fin. En el asunto que nos ocu
pa, la Administración Tributaria debe probar en forma inequívoca:
a) que determinado sujeto, estando obligado a hacerlo, no ha emi
tido facturas fiscales; o b) que los montos expresados en las factu
ras emitidas o aceptadas por determinado sujeto no coinciden con
los montos reales de las operaciones realizadas.
Si tal prueba no existe o si es incompleta, insuficiente, parcial o
dudosa o si adolece de cualquiera de los defectos que hacen in
admisibles los medios de prueba (ilegalidad, ilegitimidad, imperti
nencia o inconducencia), no será posible en modo alguno extraer
el hecho desconocido, porque a partir de la incertidumbre no es
posible establecer certeza alguna.
Por tanto, la primera fase de control y valoración que ha de recaer

sobre la prueba de indicios, tiene por objeto justamente la prueba
del hecho indicador. Lo primero que ha de examinarse es el hecho

base y la plena prueba del mismo, debidamente rendida y desaho
gada dentro del proceso. Cualquier defecto de actividad que cues
tione la plena prueba del hecho indicador, fulmina toda posibilidad
de valorar el indicio como prueba.
Se ha discutido si el hecho base puede ser probado también con

indicios. Al margen de las interesantes discusiones dogmáticas
que esto plantea, nos parece que los efectos prácticos de asumir
tal posibilidad, sobre todo en el plano penal y de las sanciones
tributarias, son extremadamente graves. La prueba del hecho indi
cador con indicios, puede convertirse en un círculo diabólico de
inducciones y deducciones sobre hechos a su vez inducidos o de
ducidos y así sucesivamente hasta desembocar en la demostra
ción, totalmente artificiosa, de hechos inexistentes. Si el hecho in
dicador se prueba con indicios, cuyos hechos indicadores, a su
vez, fueron probados con indicios, la cadena de inducciones y de
ducciones puede continuar adinfinitum s\n que en todo el proceso
de construcción del argumento probatorio exista, en definitiva, un
hecho conocido.
ii) Conexión lógica entre el hecho indicador y el hecho descono

cido
Los hechos calificados como indicios de hechos desconocidos,

deben guardar con éstos una conexión lógica, una relación de
causalidad directa, inmediata, congruente y suficiente. Es preciso
que del hecho conocido pueda realizarse la inducción o la deduc
ción lógica del hecho desconocido. En definitiva, el valor probato
rio del indicio depende del grado de conexión lógica entre el hecho
indicador y el hecho desconocido. Probado el hecho indiciarlo, se
aplica al mismo una máxima de experiencia la cual da lugar a una
relación lógica de causalidad entre éste y el hecho que se quiere
probar.
En este punto es importante referirnos a aquel supuesto en el cual

es el legislador quien, aparentemente, establece la conexión entre
el hecho indicador y el hecho desconocido. Se trata de los supues
tos en los cuales la ley, apriori, enumera una serie de hechos que,
una vez probados, se erigen en indicios de determinado hecho
desconocido, como pareciera ocurrir en el caso de las facturas
fiscales.
Ahora bien, el que el legislador haya seleccionado los hechos co

nocidos a partir de los cuales se infiere el hecho desconocido, no
significa en modo alguno que el juez pueda prescindir de estable
cer la conexión lógica entre ambos, es decir, que abdique de usar
las máximas de experiencia en la valoración de la prueba, pues,
de lo contrario, tendríamos que concluir que los indicios enumera
dos en la ley no son tales, sino verdaderas presunciones legales.
Cuando el legislador enumera apriorísticamente unos hechos que

califica como indicios de la ocurrencia de otro hecho desconocido,
sólo está realizando una simple enunciación de hechos indicadores,
que por sus particulares características podrían estar conectados
con el hecho cuya ocurrencia precisa ser establecida. Pero ello no
significa, ni que éstos hechos conducen necesariamente, sin nin
gún proceso lógico inductivo o deductivo adicional, a la determina
ción del hecho desconocido, ni que tales hechos son los únicos
que permiten establecer la existencia del hecho que se investiga.
En definitiva, la enumeración de indicios realizada por el legisla

dor, no releva al juez de su obligación de llevar a cabo, con toda la
profundidad que sea menester, el razonamiento lógico que conec
te el hecho conocido y plenamente probado, con el hecho desco
nocido a ser probado. Nada agrega ni quita esta enunciación a la
estructura de la prueba de indicios, porque sin la aplicación de las
máximas de experiencia del juez que sustenten el proceso lógico
inductivo o deductivo a partir del cual el hecho indicador lleva al
hecho desconocido, no hay prueba de indicios.
Es preciso insistir en esta afirmación a riesgo de importunar al lec

tor, pues bajo ningún respecto el juez puede considerar aliviada su
obligación cuando existen enumeraciones legales de hechos
indiciarios. Tan cierto es lo anterior que es posible, y la experiencia
así lo demuestra, que el hecho que se investiga no haya ocurrido, a
pesar de la concurrencia de los indicios señalados por la ley o,
viceversa, que aun cuando tales indicios no han podido ser proba
dos o, simplemente, no se han dado, el hecho investigado que a
partir de ellos se aspiraba deducir o inducir, sí se verificó en la
realidad. Por ejemplo, es perfectamente posible que una persona
no emita facturas fiscales y que, a pesar de ello, jamás haya come
tido defraudación tributaria, sencillamente por sus operaciones no
estaban sujetas al impuesto al valor agregado, o estaban exentas
del mismo; siendo lo contrario perfectamente posible también, es
decir, que quien haya defraudado al Fisco, haya emitido siempre
facturas fiscales que cumplen con todos los requisitos formales.
Recuérdese que, como señala con acierto D e v is E c h a n d ía , “...de la

máxima general de experiencia se deduce una consecuencia apli
cable al hecho indiciario que lo relaciona con el investigado, y de
aquél se induce en virtud de aquella máxima, la posibilidad lógica
del hecho que se investiga”.®^
En adición a lo expuesto, conviene tener presente que la prueba

de indicios requiere la concurrencia de una serie de requisitos para
tener eficacia probatoria. El valor probatorio del indicio se produce
en una escala ascendente, según vayan siendo satisfechos los re
quisitos que a continuación se enumeran.
i) Legalidad
La prueba de indicios debe ser legal, en el sentido de que cuando

se aspire su promoción y evacuación en un proceso dado, no ha
94 DEVIS ECHANDÍA, H. O .C ., T. II, p. 625.

de existir norma legal expresa que la excluya. Venezuela sigue el

sistema de la prueba libre, de tal suerte que no es preciso que los
medios de prueba admisibles estén señalados de manera taxativa
en la ley; en todo caso, los indicios son una prueba expresamente
regulada en el artículo 510 del Código de Procedimiento Civil. Sin
embargo, ciertas pruebas podrían ser expresamente excluidas por
el legislador en algunos casos particulares, de manera que esta es
la primera constatación que ha de hacerse con respecto a la prue
ba de indicios, es decir, si para el proceso de que se trate, no hay
norma que la prohíba. En el ámbito tributario, la prueba de indicios
es expresamente admitida a los fines de demostrar la defrauda
ción (artículo 117 COT).
ii) Legitimidad
La prueba de indicios ha de obtenerse con pleno respeto de los

derechos y garantías constitucionales. Esta garantía opera en el
momento de la prueba del hecho base. La Constitución de 1999,
se alinea con una de las tendencias procesales más avanzadas
del mundo, al excluir de todo proceso o procedimiento aquellas
pruebas que han sido obtenidas con violación de trámites esen
ciales o en ausencia total del debido proceso. Así, el artículo 49,
numeral 1, de la Constitución, dice que serán nulas las pruebas
obtenidas mediante violación del debido proceso. Por su parte, el
Código Orgánico Procesal Penal dispone en su artículo 214 que
“No podrá utilizarse información obtenida mediante tortura, maltra
to, coacción, amenaza, engaño, indebida intromisión en la intimi
dad del domicilio, en la correspondencia, las comunicaciones, los
papeles, los archivos privados, ni la obtenida por otro medio que
menoscabe la voluntad o viole los derechos fundamentales de las
personas. Asimismo, tampoco podrá apreciarse la información que
provenga directa o indirectamente de un medio o procedimientos
ilícitos”.
Ahora bien, qué significa obtener una prueba violando el debido

proceso. Toda prueba recabada sin cumplir los procedimientos
administrativos o judiciales que resulten aplicables al caso concre
to o con violación o relajamiento de alguna formalidad esencial de
los mismos, es absolutamente nula y, por ende, no puede ser apre
ciada ni valorada por autoridad alguna, careciendo de todo valor
para los fines de la decisión que haya de adoptarse.
Asimismo, toda prueba obtenida violando garantías y derechos

constitucionales, es absolutamente nula en los términos antes se
ñalados. En consecuencia, una prueba sería ilegítima cuando ha
sido conseguida: i) sin el debido conocimiento de los interesados;
ii) sin permitir a los interesados la aportación y evacuación de la
contraprueba correspondiente y cuando, habiéndolo permitido, la
contraprueba no es examinada por el órgano decisor; iii) en viola
ción de la garantía constitucional del secreto e inviolabilidad de las
comunicaciones privadas (artículo 48 de la Constitución); iv) me
diante el robo, hurto o apropiación indebida de documentos de
cualquier índole, sean propidad de los interesados en el procedi
miento o de terceros ajenos al mismo; v) mediante el forjamiento o
elaboración de pruebas ad hoc preparadas con la finalidad de
apoyar los hechos descritos en un acto administrativo de trámite o
definitivo, cualquiera que sea el contenido sustancial del mismo;
vi) en violación del derecho a no autoinculparse (artículo 49, nume
ral 5, de la Constitución).
Queda claro que esta enumeración no es en modo alguno taxativa,

sino meramente enunciativa, pues han de considerarse como nu
las, como antes lo hemos dicho, las pruebas obtenidas con viola
ción de cualesquiera garantías o derechos constitucionales.
iii) Pertinencia y conducencia
Los indicios que pretenden promoverse como prueba de determi

nado hecho, han de guardar no sólo una conexión lógica con el
hecho desconocido, sino también con los hechos debatidos en el

proceso de que se trate (pertinencia). Asimismo, los indicios han
de tener la cualidad necesaria para llevar al proceso la prueba de
los hechos discutidos (conducencia). Ni la pertinencia ni la
conducencia de un medio de prueba, pueden ser establecidas
aprioristicamente por el legislador, pues tales cualidades del me
dio probatorio sólo atinan a descubrirse cuando se confronta éste
con los hechos debatidos en el proceso. Si, por ejemplo, la ley enu
mera una serie de supuestos que constituyen indicios de defrau
dación, ello no significa que la prueba de indicios siempre va a ser
pertinente y conducente para probar la evasión fiscal en un juicio
dado, con prescindencia del caso de que se trate. La pertinencia y
la conducencia, como hemos dicho, tendrá que determinarlas el
juez en cada caso.
iv) Conexión evidente entre el hecho indicador y el investigado
La médula de la prueba de indicios es la vinculación entre el hecho

indicador y el hecho investigado. Esta vinculación, como hemos
precisado con anterioridad, no puede venir establecida por la ley,
pues si así fuere, estaríamos en el plano de las presunciones lega
les y no de los indicios. La conexión entre el hecho base y el hecho
desconocido debe establecerla el juez. En principio, el juez abor
dará este cometido haciendo uso de la inducción, en cuyo caso
examinará el hecho base para aplicar las máximas de experiencia
pertinentes y determinar la ocurrencia del hecho desconocido. Sin
embargo, puede el juez invertir el orden del razonamiento para cons
truir el argumento probatorio, en cuyo caso hará uso del método
deductivo; en este supuesto, a partir de la máxima de experiencia
aplicable y de las consecuencias que de ella emanan (premisa
mayor), analizará el hecho conocido (premisa menor), establecien
do así la vinculación entre éste y el hecho investigado (conclusión).
En realidad, la valoración de la prueba de indicios, por su extrema

complejidad, exige una combinación de inducción y deducción.
pues suele convenirse entre los entendidos que ninguno de los dos
métodos es suficiente para establecer la vinculación causal entre
el hecho indicador y el hecho investigado. Debe tenerse en cuenta
que siendo la prueba de indicios de carácter indirecto, es preciso
que la conexión lógica entre el hecho base y el hecho desconoci
do, sea evidente; que aparezca de manera clara e inequívoca, pues
ante la duda la prueba tiene que ser rechazada, sobre todo en el
campo sancionatorio (in dubio pro reo)®®.
v) Pluralidad de indicios graves, concordantes y convergentes
La mayoría de las legislaciones que admiten esta prueba, exigen

que exista pluralidad o cúmulo de indicios. En este sentido, el Có
digo de Procedimiento Civil señala en su artículo 510 que el juez
apreciará “...los indicios que resulten de autos en su conjunto”, lo
que sugiere claramente la necesidad de que haya pluralidad de
indicios.
Recuérdese que los indicios son hechos conocidos que permiten

inferir la existencia de un hecho desconocido. Mientras más indi
cios existan, más alta es la probabilidad de establecer la ocurren
cia del hecho investigado. Aunque no puede fijarse un número pre
determinado de indicios contingentes necesarios para que haya
plena prueba del hecho investigado (porque como se dice “los in
dicios se pesan pero no se cuentan”), lo cierto es que la certidum
bre del hecho investigado es directamente proporcional al número
de indicios.
95 Con respecto a la prueba, este principio es ciaramente recogido en ei artículo

254 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece que: “Los jueces no
podrán declarar con lugar la demanda sino cuando, a su juicio, exista plena
prueba de los hechos alegados en ella. En caso de duda, sentenciarán a favor
del demandado y, en igualdad de circunstancias, favorecerán la condición del
poseedor, prescindiendo en sus decisiones de sutilezas y puntos de mera
forma”
Si el cúmulo de indicios tiene importancia en el ámbito del proceso

ordinario, no cabe la menor duda que dicha relevancia se acre
cienta exponencialmente en el campo sancionatorio, penal o ad
ministrativo. El indicio capaz de probar en estos supuestos es siem
pre contingente, de manera que en todo caso debe tratarse de va
rios indicios y por ello la responsabilidad nunca podrá ser determi
nada legítimamente con base en un indicio aislado o único.
Adicionalmente, los indicios tienen que ser concordantes en el sen

tido de que no pueden contrariarse, excluirse o enervarse entre sí;
así ocurriría en el caso que ocupa nuestras reflexiones si se sostu
viera que el presunto infractor no ha emitido facturas (art. 117, nu
meral 2) y, al propio tiempo, que ha emitido facturas cuyos montos
no coinciden con las operaciones reales (art. 117, numeral 3).
Finalmente, los indicios han de ser convergentes, lo que significa
que deben conducir, en términos generales, a una misma conclu
sión. En el caso de los indicios enumerados en el COT, tenemos
que todos ellos han sido seleccionados por el legislador como he
chos base a partir de los cuales puede deducirse o inducirse, en
mérito de las máximas de experiencia aplicadas por el juez, la co
misión del delito de defraudación tributaria. Por tanto, la conver
gencia de estos indicios en la determinación de la defraudación
es, en principio, un producto de la preselección que ha hecho el
legislador. Sin embargo, como ya hemos tenido la oportunidad de
señalar, lo anterior no significa en modo alguno que el juez está
facultado para prescindir del examen individual de cada indicio en
el contexto del juicio, ni que éstos indicios conducen indefectible
mente a la prueba de la defraudación -pues serían presunciones
legales-, ni tampoco que sean los únicos hechos que pueden eri
girse en indicios de evasión fiscal.
vi) Inexistencia de otras pruebas contrarias
El valor probatorio de los indicios depende en buena medida de

que no existan otras pruebas legales, legítimas, pertinentes y con
ducentes que mironen o debiliten los hechos indiciarios, al punto

de sembrar dudas en el juzgador sobre su ocurrencia. Recuérdese
que el presupuesto fundamental de la prueba indiciaria es la plena
e inequívoca demostración del hecho base, pues el conocimiento
indirecto y oblicuo del hecho investigado que se adquiere a través
del hecho indiciario, no puede basarse en especulaciones o conje
turas, ni puede tenerse como apropiadamente obtenido cuando
hay otras pruebas que infirman la existencia del hecho supuesta
mente conocido.
Por otra parte, ha de descartar el juez la existencia en el expedien

te de pruebas que sean contradictorias o que enerven la posibili
dad de que el hecho investigado haya ocurrido. Este supuesto no
debe confundirse con el anterior, pues en este caso el defecto en la
convicción del juez no se ubica en la demostración del hecho base,
sino en la posibilidad misma del hecho desconocido. Esta situa
ción puede darse incluso cuando el hecho base ha sido plenamen
te demostrado, pues no debe perderse jamás de vista que la prue
ba del hecho indiciario no supone de suyo la prueba del hecho des
conocido, en tanto que de ocurrir así no estaríamos ante indicios
sino frente a presunciones legales, como repetidamente hemos
señalado.
Para concluir queremos señalar que el margen de error en la re

construcción histórica de los hechos que se lleva a cabo a través
de pruebas deductivas o indirectas como la indiciaria, es alto; lo
suficiente como para que el juez actúe con absoluta ponderación
cuando sólo tiene acceso a este tipo de pruebas. Esta prudencia
debe ser aún mayor cuando lo que se está tratando de juzgar es la
comisión de un hecho punible castigado con pena privativa de la
libertad y con otras sanciones accesorias, pues el daño que puede
causar una equivocación tiene proporciones inconmensurables.
En el caso que ocupa nuestras reflexiones es claro que la prueba

indiciaria resulta fundamental, pues, como hemos observado, la
determinación del proceso volitivo que impulsa a un sujeto a come

ter defraudación, es harto difícil de aprehender de otro modo. Sin
embargo, esta afirmación debe contrastarse con lo ya señalado,
es decir, con el alto grado de error que ofrece la prueba indiciaria y
las graves consecuencias que ello puede comportar cuando se
castiga con pena privativa de la libertad a una persona inocente.
En consecuencia, en orden a la valoración de la prueba indiciaria

dentro del proceso encaminado a determinar la comisión del delito
de evasión fiscal, es preciso tener en cuenta dos principios funda
mentales: i) Quien es acusado de defraudación, se presume ino
cente mientras no se demuestre lo contrario y esa demostración
debe hacerse mediante plena prueba, pues ante la mínima duda
ha de favorecerse al reo (in dubio pro reo) y privilegiarse la señala
da presunción de inocencia que es un derecho constitucional in
quebrantable; ii) La prueba de indicios no es una presunción legal
ni tiene efectos iguales o similares que ésta. Por tanto, su aporta
ción al proceso no produce la inversión de la carga de la prueba, ni
releva al juez de su tarea de apreciar los hechos discutidos y valo
rar la prueba que de ellos se haya promovido y evacuado en el
juicio, en orden a dictar la sentencia de fondo. Así, la prueba de
indicios será apreciada y valorada con todas las reglas aplicables
a las pruebas en general y, en particular, con apego a las que de
seguidas se exponen.
En efecto, si las pruebas aportadas con el objeto de demostrar la

evasión, son algunos de los indicios señalados en el artículo 117
del COT, el valor probatorio de los mismos dependerá:
• De la plena e incontestable prueba de los hechos base, a través

de pruebas legales, legítimas, pertinentes y conducentes.
• De la conexión lógica, establecida por el juez en cada caso y

mediante el uso de máximas de experiencia, entre los hechos
base y el hecho investigado (la defraudación tributaria).
• De la pluralidad de indicios graves, concordantes y convergen

tes que produzcan una convicción unívoca y congruente sobre la
ocurrencia de la defraudación.
• De la inexistencia de otras pruebas que contraríen los hechos

base o infirmen la posibilidad de la defraudación.
Sobre los particulares indicados existe una reveladora sentencia

del Tribunal Constitucional Español, en la que se ha expresado lo
siguiente;
“En definitiva, si existe prueba indiciaria, el Tribunal de ins

tancia deberá precisar, en primer lugar, cuáles son los indi
cios probados, y en segundo término, cómo se deduce de
ellos la participación del acusado en el tipo penal, de tal modo
que cualquier otro tribunal que intervenga con posterioridad
pueda comprender el juicio formulado a través de tales indi
cios (...) Es necesario, pues, que el órgano judicial explicite
no sólo las conclusiones obtenidas, sino también los elemen
tos de prueba que conducen a tales conclusiones y el iter que
le ha llevado a entender probados los hechos constitutivos
del delito, a fin de que pueda enjuiciarse la racionalidad y
coherencia del proceso mental seguido y constatarse que el
tribunal ha formado su convicción sobre prueba de cargo ca
paz de desvirtuar la presunción de inocencia”.®®
10.- Regulaciones relativas a la impresión de ia factura fiscal
La impresión de las facturas en Venezuela, constituía una actividad

sobre la cual no existía ningún tipo de control por parte de la Admi
nistración Tributaria, al punto que las elaboradas por cualquier im
presor, surtían efectos fiscales, tanto en el impuesto al valor agre
gado como en el impuesto sobre la renta, por lo cual podían utili
96 S. TCE, Nro. 229, 1/12/98.

zarse para comprobar la operación realizada frente a la Adminis

tración Tributaria.
Si nos preguntamos porqué esta situación cambió en forma radi

cal, podríamos argüir el convencimiento de la Administración
Tributaria de imponer el control fiscal desde el mismo momento de
la elaboración o impresión primaria de la factura, a cuyo efecto
encontró en el impresor de la factura, una pieza fundamental para
tal fin. Luego, se creó todo una normativa, conforme a la cual el
impresor de la factura fiscal debe estar previamente autorizado para
ello y cumplir con ciertos deberes de información frente la Adminis
tración Tributaria, es decir, se sometió a un régimen de control al
impresor de la factura como pieza elemental para dar efectos fis
cales a este documento.
Así, el artículo 57 de la Ley del IVA, expresa que corresponde a la

Administración Tributaria dictar las normas que establezcan los
requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse
en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos.
Por su parte, el Artículo 62 del Reglamento de la Ley del IVA, dispo
ne que el Ministerio de Hacienda, en la Resolución que dicte en
materia de facturación establecerá igualmente los requisitos, for
malidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir las
imprentas, a los fines de obtener la autorización para la impresión
de facturas, documentos equivalentes, órdenes de entrega, guías
de despacho, notas de débito y de crédito emitidos a contribuyen
tes y a no contribuyentes.
Con fundamento en la normativa anterior, se dictó la Resolución N°

320, de fecha 28 de diciembre de 1999®^, contentiva de las “Dis
posiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas
y Otros Documentos”, en la cual se establece el contenido de la
factura fiscal y el régimen aplicable a las imprentas encargadas de
97 G.O. N° 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999.

imprimir las facturas, documentos equivalentes, órdenes de entre

ga, guías de despacho, notas de débito y de crédito, lo cual consti
tuye el objeto de análisis del siguiente acápite.
10.1 Contenido de la Factura Fiscal
Tanto la Ley del IVA como la normativa sobre facturación, exigen

que la factura fiscal contenga una serie de requisitos, a los fines
de facilitar el control fiscal por parte de la Administración
Tributaria. Siguiendo el esquema utilizado por M e r in o J a r a ®®, di
vidiremos tales requisitos, como sigue: i) Requisitos relativos a
la identificación de los sujetos; ii) Requisitos relativos a la iden
tificación de la operación y, iii) Requisitos relativos a la identifi
cación del documento.
i) Requisitos relativos a la idéntificación de los sujetos
La identificación de los sujetos intervinlentes en la operación docu

mentada en la factura fiscal, es fundamental al momento de esta
blecer a quién corresponde el aprovechamiento del crédito fiscal
por el impuesto soportado, así como quién es el contribuyente obli
gado a declarar el débito fiscal.
En este sentido, tanto la Ley del IVA®®, como la Resolución No.

320, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la Impre
sión y Emisión de Facturas y otros Documentos”, disponen que la
factura debe contener los datos de identificación del emisor y del
receptor de la factura.
En cuanto a los datos de identificación del emisor, se exigen los

siguientes:
98 MERINOJARA, l.,0 .c .,p . 83 y ss
99 Vid. Artículo 57 de la Ley del IVA.

- Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata

de una persona natural; o denominación o razón social y do
micilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comuni
dad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente ju
rídico o económico'®®.
En cuanto al nombre completo o razón social, debemos destacar
que la Administración Tributaria no acepta la utilización de denomi
naciones que por costumbre suelen utilizarse en el comercio. La
expresión del nombre y apellido si es una persona natural, o la ra
zón social exacta (o sea, la que aparece en el documento consti
tutivo de la persona jurídica de que se trate), sin hacer uso de abre
viaturas ni del nombre con el que por costumbre se conoce comer
cialmente al contribuyente (denominación comercial), es lo recomen
dable, a los fines de evitar riesgos de que la Administración Tributaria,
bajo el simple argumento de que el nombre o razón social no con
cuerda con exactitud con el que legalmente le corresponde al contri
buyente, pretenda negar efectos fiscales a la factura.
Además, la factura debe contener el domicilio fiscal del emisor de
la misma. Es clara la Ley del IVA al indicar que el domicilio es el
“fiscal”, por cuanto son los datos que tienen trascendencia para el
control fiscal, los que debe contener la factura. El domicilio fiscal
debe ser determinado de acuerdo con las reglas establecidas en
los artículos 30 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
Aunado a ello, el literal j) del Artículo 2°, de la Resolución No. 320,
exige que se identifique el domicilio fiscal, número telefónico, si
existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal del
emisor.
100 El Artículo 2°, literal f) y g), de la Resolución No. 320, contentiva de las “Disposi
ciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Docu
mentos” , disponen que las facturas deben contener: f) Nombre completo y
domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que trate de
una persona natural; g) Denominación o razón social del emisor y su domicilio
fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad
de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o
privado.
Monica' Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 177
- Nùmero de inscripción del emisor en el Registro de Infor

mación Fiscal (RIF)^®^ y Nùmero de Identificación Tributaria
(N it) 102ên caso de poseer este ùltimo^®®.
101 El Registro de Información Fiscal (RIF) fue creado por la LISLR de 1978 y
reglamentado mediante Decreto No. 193, de fecha 2-07-79. Actualmente, la
LISLR de 2001, dispone en su artículo 99, lo siguiente; “La Administración
Tributaria llevará un Registro de Información Fiscal numerado, en el cual debe
rán inscribirse las personas naturales o jurídicas, las comunidades y las enti
dades o agrupaciones sin personalidad jurídica, susceptibles, en razón de
sus bienes o actividades de ser sujetos o responsables del impuesto sobre la
renta, así como los agentes de retención.
El Reglamento determinará las normas que regularán todo lo relativo a la
apertura del mencionado registro, sobre quiénes deben inscribirse en él, las
modalidades de expedición o caducidad de la cédula o certificado de inscrip
ción, las personas, entidades y funcionarios que estarán obligados a exigir su
exhibición, y en qué casos y circunstancias, así como las demás disposicio
nes referentes a dicho registro necesarias para su correcto funcionamiento,
eficacia y operatividad, como medio de control del cumplimiento de las obliga
ciones de los contribuyentes, de los responsables tributarios y de los agentes
de retención.
Parágrafo Único: Mediante Resolución del Ministerio de Finanzas, podrá orde
narse que el número asignado a los inscritos en el registro a que se refiere
este artículo, sea utilizado para fines de control tributario en otras contribucio
nes nacionales” .
102 El fundamento legal del NIT, se encuentra en el Artículo 51, de la Ley del IVA, el
cual dispone: “La Administración Tributaria llevará un registro actualizado de
contribuyentes y responsables del impuesto conforme a los sistemas y méto
dos que estime adecuados. A tal efecto, establecerá el lugar de registro y las
formalidades, condiciones, requisitos e informaciones que deben cumplir y
suministrar los contribuyentes ordinarios y responsables del impuesto, quie
nes estarán obligados a inscribirse en dicho registro, dentro del plazo que al
efecto se señale.
Los contribuyentes que posean más de un establecimiento en que realicen
operaciones gravadas, deberán individuaiizar en su inscripción cada uno de
sus establecimientos y precisar la oficina sede o matriz donde debe centrali
zarse el cumplimiento de las obligaciones derivadas de esta Ley y sus Regla
mentos.
En aquellos casos en donde el contribuyente incumpla con los requisitos y
condiciones antes señalados, la Administración Tributaria procederá de oficio
a su inscripción, imponiéndole la sanción pertinente.
Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a me
nos que cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusiva
mente actividades no sujetas, exentas o exoneradas, sin perjuicio de lo previs
to en el artículo 52 de esta Ley.”
El número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF),

principalmente, resulta de capital importancia de cara al control ejer
cido por la Administración Tributaria, ya que permitirá conocer en
forma expedita la operación realizada por el emisor de la factura.
En cuanto a los datos del receptor de la factura, ésta debe conte

ner los siguientes:
- Nombre completo del adquirente del bien o receptor del

servicio, número de Inscripción en el Registro de Información
Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en
caso de poseer este último, y domicilio fiscat
A los fines de poder realizar un control cruzado de la operación

realizada, cobra relevancia que la factura identifique al receptor de
la misma, por lo que debe señalarse en forma inequívoca el nom
bre completo o razón social, el RIF y el domicilio fiscal del mismo.
Estos datos de identificación deberán ser aportados por el

adquirente al emisor de la factura al momento de la emisión de
la misma. Cualquier error en los datos de identificación del re
ceptor de la factura genera el riesgo de que la Administración
Tributaria pretenda rechazar el crédito fiscal generado al reali
zar la operación.
ii) Requisitos relativos a la identificación de la operación
La factura debe contener la “Descripción de la venta del bien o de

la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio
103 Vid. Numeral 3°, del Artículo 57 de la Ley del IVA y Artículo 2°, literal h) de la
Resolución No. 320, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la
Impresión y Emisión de Facturas y otros Documento^'.
104 Vid. Numeral 4°, del Artículo 57 de la Ley del IVA y literales I), m) y n) de la
Resolución No. 320, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la
Impresión y Emisión de Facturas y otros Documento^’.
unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respecti

vas alícuotas aplicables.” (literal q) del artículo 2° de la Resolución
N° 320)
La descripción contenida en la factura debe ser suficiente para

determinar la naturaleza de la operación, por lo cual “La descrip
ción de los bienes o servicios que constituyen el objeto de cada
operación deberá hacerse con ei detalle suficiente para poder
efectuarla correcta determinación de su naturaleza, cuantía y del
tipo aplicable en el / VA.”'®®
En la práctica, es común que se hagan anexos a la factura, que

formen parte de la misma, cuando el cuerpo de la factura no permi
ta o haga insuficiente la descripción completa y detallada de la
operación.
Lo importante es que la descripción de la operación permita dedu

cir el régimen tributario al cual se encuentra sometida la misma y,
en especial, en el impuesto al valor agregado. Ello, por ejemplo,
permitirá determinar si los bienes vendidos son o no de consumo
suntuario y, por ende, si resulta aplicable la alícuota adicional del
10%'®®.
Además, la factura debe contener los datos relacionados con el

precio o contraprestación por la venta o el servicio prestado, a los
fines de determinar la base imponible de la operación, ya que no
basta que la factura indique el sub-total correspondiente al precio
105 MERINO JARA, I., O.c., p. 94. Sigue señalando el referido autor que “(...) por
poner un ejemplo, según la Consulta Vinculante de 6 de noviembre de 1986,
expresiones tales como artículos varios de ferretería y otras análogas, al no
definir siquiera genéricamente los bienes objeto de la operación no permiten
determinar en todos los casos el tipo impositivo aplicable ni el régimen de
tributación de los bienes entregados, por lo que no pueden considerarse en
todos los casos suficientes a tales efectos.”
106 De conformidad con el artículo 61 de la Ley del IVA, la venta de bienes de

consumo suntuario indicados en el mismo, está gravada con una alícuota
adicional del 10%.
neto gravado y el valor total de la venta de los bienes o de la pres

tación del servicio, sino que además es necesario que se señalen
los elementos que hayan sido determinantes para aumentar o dis
minuir la base imponible del IVA.
En este sentido, la factura debe indicar lo siguiente:
- Condición de la operación, sea ésta de contado o a cré

dito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su
monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una
de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su
caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la
tasa de interés y el modo de actualización (Literal p. Artículo
2°, Res. 320).
De acuerdo con el artículo 20, de la Ley del IVA, “La base imponible
del impuesto en los casos de ventas de bienes muebles, sea de
contado o a crédito, es el precio facturado dei bien, siempre que
no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual
la base imponible será este último preció’.
Sobre este particular, el artículo 42, del Reglamento de dicha Ley,

dispone que “En las facturas de venta o de prestación de sen/icios
a plazos, se indicará y totalizará el precio y el impuesto causado en
la operación. En este caso el impuesto correspondiente a la venta
o prestación deberá declararse o pagarse por el total de la opera
ción, incluyendo los intereses. Sin embargo, se señalará
adicionalmente en la factura, si la operación fuere a crédito, los
datos relativos al plazo de pago del precio, las cuotas de su amor
tización, fecha de vencimiento, tasa y monto de los intereses.”
Lo anterior es importante, ya que cuando los intereses se

devenguen y liquiden separadamente del precio, el hecho imponible
por tales intereses nace al emitirse por el vendedor la correspon
diente nota de débito o en la oportunidad en que estos se paguen
o sean exigióles, lo que ocurra primero. Asimismo, cuando la venta
a crédito se efectúe por pago en cuotas que incluyan amortización

e intereses, el hecho imponible respecto de estos últimos se pro
ducirá al vencimiento del pago de cada cuota o a la fecha en que
se realice éste (Artículo 35 Regí, de la Ley del IVA).
Como se evidencia, cuando la operación es a crédito, es obligato

rio a los fines de determinar el nacimiento de la obligación tributaria,
por lo que se refiere a los intereses cobrados, que la factura indi
que el plazo de pago del precio, las cuotas de su amortización,
fecha de vencimiento, tasa y monto de los intereses.
- Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en

adición al precio o remuneración convenidos, para las ope
raciones gravadas (Literai r, Artículo 2°, Res. 320).
De conformidad con el Artículo 23, de la Ley del IVA, para determi

nar la base imponible correspondiente a cada período de imposi
ción, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o
cobren en adición al precio convenido para la operación grava
da^ los cuales deberán reflejarse en la factura. Entre tales ajus-
107 Entre tales conceptos se encuentran:

“1. Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier
clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; las comisio
nes; los intereses correspondientes, si fuera el caso; y otras contrapresta
ciones accesorias semejantes; gastos de toda clase o su reembolso, ex
cepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o
receptor del servicio, en virtud de mandato de éste; excluyéndose los re
ajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el im
puesto que esta Ley establece.
2. El valor de los bienes muebles y servicios accesorios a la operación, tales
como embalajes, fletes, gastos de transporte, de limpieza, de seguro, de
garantía, colocación y mantenimiento, cuando no constituyan una presta
ción de servicio independiente, en cuyo caso se gravará esta última en
forma separada.
3. El valor de los envases, aunque se facturen separadamente, o el monto de
los depósitos en garantía constituidos por el comprador para asegurar la
devolución de los envases utilizados, excepto si dichos depósitos están
constituidos en forma permanente en relación con un volumen determina-
tes se encuentran las comisiones, los intereses, los gastos de trans

porte, etc.
- Especificación de ias deducciones dei precio o remune

ración, bonificaciones y descuentos (Literai s. Artículo 2°,
Res. 320).
De conformidad con el Artículo 24, de la Ley del IVA, “Se deducirá

de ia base imponible las rebajas de precios, bonificaciones y
descuentos normales del comercio, otorgados a ios comprado
res o receptores de servicios en relación con hechos determina
dos, tales como el pago anticipado, ei monto o ei volumen de las
operaciones. Taies deducciones deberán evidenciarse en las fac
turas que el vendedor emita obligatoriamente en cada casd’. Por
consiguiente, las circunstancias que generen la disminución de la
base imponible, por expresa disposición legal, deben ser refleja
das en la factura.
Asimismo, existen otras situaciones que aun cuando es necesario
que consten en el cuerpo de las facturas deben excluirse de la base
imponible del impuesto, tales como: “las cantidades pagadas a
título de indemnizaciones o de cláusulas penales contractuales,
que por su naturaleza o finalidad no constituyen contraprestación
de operación gravada; como tampoco integran la base imponible
de las prestaciones de servicios las cantidades correspondien
tes a propinas, cotizaciones provisionales o sindicales y simila
res, que consten en las facturas, comprobantes de ventas y servi
cios u otros documentos equivalentes.” Igualmente, no integran la
base imponible del impuesto al valor agregado “los reembolsos
de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o im
portador de los bienes muebles o del receptor de los servicios.
do de envases y el depósito se ajuste con una frecuencia no mayor de seis

meses, aunque haya variaciones en los inventarios de dichos envases.
4. Los tributos que se causen por las operaciones gravadas, con excepción
del impuesto establecido en esta Ley y aquéllos a que se refieren los artícu
los 20 y 21 de esta Ley." (Artículo 20, Ley del IVA).
Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga R 183
siem pre que tales reem bolsos no Integren e l valor de

contraprestación de los mismos y que se facturen por separado
con inclusión del Impuesto, cuando legalmente corresponda.”
(Artículo 38, Regí, del IVA).
En conclusión, la factura debe discriminar las adiciones y deduc

ciones a la base imponible, siempre que sean procedentes de
acuerdo a la normativa que regula el IVA.
- Especificación en forma separada del precio o remunera

ción del monto del impuesto según la alícuota aplicable (Lite
ral V, Artículo 2°, Res. 320).
La propia Ley del IVA, en el Numeral 6° de su artículo 57, prevé que

debe especificarse el monto del impuesto según la alícuota aplica
ble, en forma separada del precio o remuneración de la operación.
En consecuencia, debe indicarse en la factura o documento equi

valente emitido por el contribuyente, el débito fiscal separadamen
te del precio o contraprestaciónô®. Al respecto, la Gerencia Jurídi
ca Tributaria del SENIAT, en Consulta No. DCR-5-14153, señaló;
“Como se puede observar, de acuerdo a lo establecido en la dis
posición citada además de consagrar la traslación del impuesto,
establece que el débito fiscal deberá indicarse en la factura se
paradamente del precio o contraprestación, y no está prevista la
posibilidad de facturar bienes o servicio indicando la mención
‘impuesto o IVA incluido’, lo cual constituye una innovación incor
porada en la Ley de Reforma Parcial publicada en la Gaceta Ofi
cial A/®37.480 de fecha 9 de junio del año 2002, por cuanto en la
normativa que estuvo vigente hasta la entrada en vigor de la
mencionada reforma, la Administración Tributaria podía autorizar
que en el precio de venta al público de determinados bienes o
senricios se incluyera la mención ‘impuesto o IVA incluido’. De
modo que en la actualidad la Administración Tributaria no podría
108 Tal como lo disponen los artículos 29 y 54, de la Ley del IVA.
autorizar ia posibilidad de facturar de la manera indicada, bienes

o servicios que se encuentren gravados con el impuesto a! valor
agregado.”
- Facturación en moneda extranjera.
A tenor de lo previsto en el artículo 25, de la Ley del IVA, resulta

perfectamente válido facturar en moneda extranjera, siempre y cuan
do se establezca la equivalencia en moneda nacional, al tipo de
cambio corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho
imponible. Por consiguiente, la factura fiscal puede estar expresa
da en moneda extranjera y, en el supuesto de que el precio esté
sujeto a modificación, las diferencias positivas o negativas del mis
mo, deberán considerarse a los fines de ajustar la base
imponible"'
¡ii) Requisitos relativos a la identificación del documento"'^®.
De acuerdo a lo previsto en la Ley del IVA"""', las facturas deben

contener números que la identifiquen y permitan diferenciarlas del
resto de las emitidas. De allí que se exija que la factura contenga:
109 En este sentido, el artículo 51, del Reglamento de la Ley del IVA, dispone: “En
ios casos en que se realicen ventas de bienes o prestaciones de servicios y el
precio esté expresado en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia
en moneda nacionai. Si el precio y demás componentes de ia operación
estuviere, según el contrato, sujeto a modificación dei tipo de cambio, la dife
rencia positiva o negativa que se produzca al efectuarse el pago del bien o
servicio adquirido, se deberá considerar, por constituir una corrección del pre
cio, para ajustar la base imponible y determinar el impuesto. Tal ajuste se
practicará emitiendo la correspondiente nota de débito o del crédito.”
110 A tenor de lo previsto en el literal a) del artículo 2°, de la Resolución No. 320, la
identificación del documento se encuentra regulado al punto que debe “Conte
ner la denominación ‘Factura’, ‘ Documento equivalente de factura’, ‘Nota de
Débito’, ‘Nota de Crédito’, ‘Soporte’ o ‘Comprobante’, ‘Orden de Entrega’ o
‘Guía de Despacho. Las órdenes de entrega o guías de despacho además
deberán llevar la frase ‘Copia habilitada para amparar el traslado de bienes’,
según sea el caso;”
111 Vid. Artículo 57, de la Ley del IVA.

- Numeración consecutiva y única de ia factura o documen

to de que se trate.
Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un estableci

miento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración conse
cutiva única por cada establecimiento o sucursal. Cabe destacar
que “En los casos en que los contribuyentes dei impuesto deban
emitir facturas o documentos equivaientes, en varias series si
multáneas, podrán hacerlo agregando, antes del número conse
cutivo de cada una de ias series que utiiicen, las frases ‘Serie A ’,
‘Serie B ’ y así sucesivamente, o por ei contrario, si solo emplea
una enumeración en serie continua, podrá fraccionaria y repartir
la entre las distintas sucursales.”'^''^
- Número de Controi consecutivo y único por cada docu

mento impreso, que se inicie con ia frase “N° de Controi...”.
Este número no estará relacionado con el número de facturación

previsto en el numeral anterior, salvo que el contribuyente así lo dis
ponga. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un
establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numera
ción consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Si el
contribuyente solicita la impresión de documentos en original y co
pias, tanto el original como sus respectivas copias deberán conte
ner el mismo Número de Control. El orden de los documentos de
berá comenzar con el Número de Control 01, podiendo el contribu
yente repetir la numeración cuando ésta supere los ocho (8) dígitos.
112 Al respecto, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de

Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en Consulta N° DCR-5-4311,
señaló: “Por otra parte, en cuanto a su planteamiento relativo a la asignación
de facturas por serjes a cada sucursal, le comunicamos que es completamen
te procedente, toda vez que aquellos contribuyentes que tengan dos o mas
sucursales, les estará permitido el fraccionamiento de los números correlati
vos por series, con el fin de asignarlos por cada sucursal, siendo además
aplicable la distinción de cada serie con las frases Serie A, Serie B, y así
sucesivamente.”
En este sentido, se exige además que, las facturas indiquen el

“Total de los Números de Control asignados, expresado de la si
guiente manera “desde el N °... hasta el N°” (Literal d. Artículo 2°,
Res. 320).
Respecto a si tales requisitos deben estar contenidos en un forma

to preimpreso, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacio
nal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
en Consulta N° DCR-5-13.649-3634, señaló: “Cabe destacar que
el objetivo de la norma es el de establecer, los elementos esen
ciales que debe contener la factura u otro documento similar, a
los fines de que éste genere el crédito fiscal correspondiente, así
como el de delegar en la Administración Tributaria la potestad de
regular la forma en que deben presentarse estos requisitos. Al
tomar como base la premisa anterior, debemos afirmar que el
legislador al expresaren su primer aparte '...; o cuando el formato
preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numera
les 1, 2, 3, y 4 de este artículo’, se refiere a la necesidad de que
estos elementos estén contenidos en el formato de factura, es
decir, en dicho documento se deberá mostrar en los campos que
sean dispuestos, al efecto, los requisitos supra mencionados, sin
que sea necesario que éstos provengan preimpresos desde la
impresa (sic) autorizada”.
- Fecha de emisión.
La fecha de emisión de la factura es un dato fundamental, por cuanto

permitirá establecer el período de imposición en el cual correspon
de declarar el débito fiscal generado por la operación y, por ende,
el período fiscal en el cual se deducirá el crédito fiscal.
10.2 Régimen aplicable a las Imprentas de Facturas Fiscales
Las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de fac

turas y otros documentos, someten a un régimen autorizatorio a las
imprentas dedicadas a la impresión de facturas, documentos equi-
Mónica Viloria M. ■ Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 187
valentes que las sustituyan, órdenes de entrega o guías de despa

cho, notas de débito, notas de crédito u otros comprobantes.
De esta forma, la impresión de tales documentos, requiere de un

acto administrativo autorizatorio, emanado de la Administración
Tributaria, con el cual debe contar el impresor de la factura fiscal
para el ejercicio de esta actividad.
En efecto, la autorización es el “(...) instrumento consistente en

que la Administración, una vez que ha iimitado el ejercicio de ia
actividad, exige la obtención de previa autorización caso por
caso con el fin de que la misma se ejercite en forma lícita y
legalmente.”''^^
Así las cosas, solo podrá ejercerse lícitamente esta actividad en la

medida en que el impresor de la factura obtenga de la Administra
ción Tributaria la autorización respectiva, so pena de ser objeto de
las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario^^'*.
113 GARCÍA - TREVIJANO FOS, J.A., Los Actos Administrativos, Edit. Civitas, S.A.,
Madrid, 1986, p. 246.
114 Artículo 104.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de

permitir el control de la Administración Tributaria;
(...)
6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la
Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.
7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización otorgada
por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en
las normas respectivas.
8. Fabricar, importar y prestar servicio de mantenimiento a las máquinas fis
cales en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria,
incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.
(-)
Quienes incurran en cyalesquiera de los ilícitos descritos en los numera
les 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T),
la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada
nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50
U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5,
6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización.
(...)”
Aunado a ello, las consecuencias de que el impresor de la factura

no esté autorizado se extienden al ámbito del contribuyente del
impuesto al valor agregado, al extremo que las facturas que no
hubieren sido emitidas por una imprenta autorizada, no genera
rán crédito fiscal, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 57 de la
Ley del IVA"®.
10.2.1.- Procedimiento Autorizatorio

A los fines de obtener la autorización para la impresión de facturas
fiscales u otros documentos equivalentes, se ha previsto un proce
dimiento que concluye con la emisión del acto administrativo que
autoriza o niega el ejercicio de esta actividad. Los sujetos someti
dos al mismo, el modo, tiempo y lugar de este iter, constituyen el
objeto de análisis que a continuación nos ocupará.
10.2.2.-Sujetos
Este procedimiento está dirigido a las imprentas, entendiendo
por éstas, “toda aquella empresa o establecimiento constituido
formalmente y dedicado a la impresión de facturas, documen
tos equivalentes que las sustituyan, órdenes de entrega o guías
de despacho, notas de débito, notas de crédito u otros compro
bantes."'^''^
115 Artículo 57.- “(...)EI incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes

ocasionará que ei impuesto incluido en ei documento no genere crédito fiscai.
Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté
elaborado oor una ¡mpretita autorizada, si eiio es exigido por ias normas
subiegales que desarrolia esta Ley; o cuando ei formato preimpreso no con
tenga ios requisitos previstos en ios numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El
Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la genera
ción del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requi
sito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación del crédito fiscal,
sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario
por el incumplimiento de deberes formales.
(om issis).”{Resaltado Nuestro).
116 Así las define el artículo 7°, de las “Disposiciones Relacionadas con la Impre
sión y Emisión de Facturas y otros Documento^’.
Mónica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P 189
De acuerdo con lo expuesto, dos son los elementos determinantes

a los fines de que una imprenta pueda ser autorizada por la Admi
nistración Tributaria, a saber;
i) Que se cuente con los documentos constitutivos de la respecti

va persona jurídica, independientemente de la forma societaria
que se haya escogido por el ejercicio de esta actividad.
i i) Que su actividad esté dirigida a la impresión de facturas u otros

documentos. El objeto social de la compañía no necesariamente
debe estar limitado al ejercicio de esta actividad, ya que nada
obsta para que se realicen otras actividades, siempre y cuan
do se cuente con la debida autorización para la impresión de
facturas u otros documentos.
10.2.3.- Modo, Tiempo y Lugar
10.2.3.1.- Modo
Las imprentas, a los fines de obtener la autorización por parte de

la Administración Tributaria, deberán consignar los siguientes
recaudos, los cuales deben presentarse en originales, y la Admi
nistración Tributaria, al momento de la recepción, deberá proce
der a su confrontación y a devolver los originales de tales docu
mentos
a) Solicitud de autorización para la impresión: Se entiende como

la manifestación de voluntad, realizada por escrito, a los fines
de obtener de la Administración Tributaria la autorización para
la impresión de facturas.
b) Documento de arrendamiento o propiedad, debidamente no

tariado o registrado, que demuéstre la posesión del inmuebie
donde funciona o funcionará la imprenta: Básicamente, lo que
117 Artículo 7°, de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de

Facturas y otros Documento^'.
pretende la Administración Tributaria es verificar la ubicación

del establecimiento comercial en el cual se ejercerán las labo
res de control fiscal. Sin embargo, hay que señalar que la Ad
ministración Tributaria en su afán de darle prioridad al formalis
mo, exige rigurosamente que tales documentos se encuentren
registrados o notariados, siendo que ello no es esencial para
el cumplimiento de los fines que se persiguen con el del régi
men autorizatorio aplicable a las imprentas. Lisa y llanamente,
con este tipo de requisitos lo que se añade es una carga mas a
los sujetos obligados a obtener la autorización, sin que ello ten
ga justificación alguna.
c) Relación del inventarío de la maquinaría y equipos para la

impresión de ios documentos: Con este requisito, la Admi
nistración Tributaria pretende conocer que efectivamente el
solicitante cuenta con los equipos necesarios para ejecutar la
actividad. Puede plantearse el caso que la Administración
Tributaria considere que los bienes con que cuenta el solici
tante no son acordes o son insuficientes para ejercer la activi
dad de impresión de facturas fiscales. Al respecto, debemos
señalar que la función del órgano de control fiscal, se limita a
conocer si el solicitante efectivamente se dedica y cuenta con
los instrumentos necesarios para llevar a cabo la actividad
cuya autorización se solicita, mas no negar la solicitud por
que el funcionario de turno, discrecionalmente, considere la
maquinaria que se utilizará para la impresión de documentos,
es insuficiente o inadecuada. En nuestro criterio, basta para
que se entienda cumplido este requisito, que la maquinaria
del solicitante sea idónea para dedicarse a este tipo de acti
vidad, independientemente de su marca, lapso útil de vida,
ubicación, forma de operación, etc.
d) Acta Constitutiva y su última modificación si la hubiere: Como

referimos anteriormente, todo indica que la normativa sobre
facturación exige la existencia de una persona jurídica, inde
pendientemente de la forma societaria escogida para ejercitar
Mànica Viloría M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 1g ì
esta actividad. Por tanto, se impone que el solicitante sea una

persona jurídica, legalmente constituida.
e) Documento contentivo del Registro de Información Fiscal (RIF)
y del Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de
poseerlo: Con ello lo que se pretende es que la imprenta que
solicita la autorización se encuentre inscrita en el registro de
control de contribuyentes llevado por la Administración
Tributaria. Bastaría, en nuestro criterio, que el solicitante seña
le en su solicitud la identificación del RIF y del NIT, por cuanto
en los archivos de la propia Administración consta el documen
to contentivo de tales registros. Por consiguiente, exigir tal do
cumento sería contrario al artículo 23 la Ley de Simplificación
de Trámites Administrativos^^®.
f) No haber sido socio o directivo de una imprenta autorizada a

la cual se la haya revocado la autorización para la impresión
de documentos: Este requisito lo consideramos cumplido con
la manifestación del solicitante de no encontrarse en ese su
puesto, toda vez que nos encontramos en presencia de un he
cho negativo absoluto, cuya prueba no resulta posible para éste.
En todo caso, la Administración Tributaria deberá contar con
los registros y la base de datos respectivos, a los fines de con
trolar que el solicitante no haya sido socio o directivo de una
imprenta a la cual se le haya revocado la autorización.
El requisito anterior cobra importancia si consideramos que

“La Administración Tributaria no otorgará autorización en aque
llos casos que compruebe que alguno de los socios o direc
tores de la imprenta solicitante hayan sido socios o directores
118 Artículo 23.- “No se exigirá la presentación de copias certificadas o fotocopias

de documentos que la Administración tenga en su poder, o de ios que tenga la
posibilidad legal de acceder, en virtud del principio de colaboración que debe
imperar entre los órganos de la Administración Pública, en sus relaciones
interorgánicas y con las demás ramas del Poder Público. A tal fin, se deberán
implementar bases de datos de fácil acceso, tanto para los ciudadanos como
para los mismos órganos y entes públicos”.
de alguna imprenta a la cual se le haya revocado la autoriza

ción, en un lapso no mayor a tres (3) años." (Parágrafo Terce
ro del artículo 7, de la mencionada Resolución N° 320)
En todo caso, es a la Administración Tributaria a quien corres
ponde demostrar que se ha verificado el supuesto que da lugar
a la negativa de otorgar la autorización.
g) Declaraciones del impuesto sobre la renta, impuesto a los

activos empresariales y del impuesto al valor agregado: Con
este requisito lo que se pretende justificar es que el impresor
solicitante de la autorización, es un contribuyente que cumple
con los deberes inherentes a los mismos. Sin embargo, hay
que resaltar que la condición de contribuyente es independien
te de las obligaciones que surgen como imprenta autorizada
para imprimir facturas fiscales, al punto que podemos estaren
presencia de una persona jurídica que cumpla a cabalidad con
los deberes propios de una imprenta autorizada y, sin embar
go, no sea así con relación al cumplimiento de sus obligacio
nes como contribuyente de los tributos administrados por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT). Por otra parte, podemos señalar que si
tales declaraciones fueron consignadas por el contribuyente por
ante la Administración Tributaria, no podrían exigirse nuevamen
te a tenor de lo previsto en la Ley de Simplificación de Trámites
Administrativos.
Podría darse el caso que el solicitante no cuente con tales de
claraciones, por variadas razones, una de las cuales podría ser
la reciente constitución de la persona jurídica que solicita la au
torización. Para estos supuestos, el Parágrafo Primero, del
Artículo 7, de la Resolución N° 320, dispone que “Cuando el
solicitante considere que legalmente no es procedente la con
signación de ios documentos referidos (...) deberá presentar
un escrito razonado y los anexos necesarios que justifique el
incumplimiento del requerimiento.”
Mànica Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 193
10.2.3.2.-Tiempo
El procedimiento autorizatorio que se analiza debe estar concluido

y, por ende, ser decidido en un lapso de 30 días hábiles, de los
cuales los primeros 25 días hábiles, son concedidos a la Adminis
tración Tributaria para la verificación de todos los documentos ad
juntos a la solicitud, y los 5 días hábiles restantes, para emitir la
Resolución, concediendo o negando la autorización para la emi
sión de la facturas u otros documentos''^^.
En todo caso, la Administración Tributaria deberá motivar las razo

nes en las cuales fundamenta su decisión, a los fines de que el
solicitante pueda, en caso de sentirse lesionado en sus derechos,
impugnar la decisión administrativa, salvaguardando de esta for
ma su derecho a la defensa.
Por otra parte, la normativa sobre facturación exige una actuación

posterior a la decisión por parte de la Administración Tributaria,
cual es la publicación en un diario de mayor circulación nacional o
regional, de los datos de identificación de las imprentas autoriza
das (nombre o razón social, número de Registro de Información
Fiscal (RIF) y el Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso
de poseerlo). Dicha publicación deberá realizarse en un lapso no
mayor a quince (15) días hábiles después de emitir la Resolución
que conceda la autorización‘'2o. Esto tiene por finalidad otorgar
seguridad jurídica a los contribuyentes que solicitan los servicios
de las imprentas autorizadas, al punto que las mismas no podrán
dar publicidad ni contratar con sus clientes, hasta tanto se efectúe
la referida publicación.
119 Parágrafo Cuarto, del Artículo 7°, de las “Disposiciones Relacionadas con ia
Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos.”
120 Así lo dispone el Artículo 8°, de las “Disposiciones Relacionadas con ia Impre
sión y Emisión de Facturas y otros Documentos”.
En torno a esta publicación, puede señalarse lo siguiente:
- Convierte a la autorización emitida por la autoridad tributaria,

en una autorización condicionada a su publicación, ya que has
ta tanto ello no ocurra no podrían derivarse efectos de la mis
ma, como serían la emisión de facturas fiscales y la contrata
ción del servicio con los solicitantes del mismo.
- Por consiguiente, los contribuyentes deben verificar que ade
más de que la imprenta con la cual contratan cuenta con la au
torización, se ha verificado la publicación de la misma en un
diario de mayor circulación nacional o regional.
- En el supuesto de que se emitan facturas en forma previa a la
publicación de la autorización, estimamos que el impresor po
dría serle revocada la autorización por em itir facturas
incumpliendo con las disposiciones de la Resolución N° 320,
antes citada.
- Aún mas, las facturas emitidas sin la publicación de la autoriza
ción, podrían ser consideradas por la Administración Tributaria,
como provenientes de una imprenta no autorizada, con todas
las consecuencias que ello acarrea en los términos de la Ley
del IVA.
10.2.3.3.-Lugar
A los fines de obtener la autorización para la impresión de facturas

y demás documentos, las imprentas deben solicitar la autorización
por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la región de
su domicilio fiscal.
10.2.4.- Deber de Información
Las imprentas autorizadas deben mensualmente y dentro de los

primeros diez (10) hábiles del mes siguiente, remitir a la Gerencia
Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, la información
contenida en el registro foliado que obligatoriamente deben llevar.
Mónica .Viloria M. ■ Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 195
en la forma, medios y sistemas que establezca la Administración

Tributaria.
En dicho registro deben anotarse en orden y por columnas los da

tos que se especifican a continuación‘'2i;
i. La fecha de impresión;
ii. El número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de
Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo, del usuario
de los documentos;
iii. El nombre y apellido o razón social del usuario de los docu
mentos;
iv. La dirección del usuario de los documentos;
V. Tipo de documento, en donde se indique si son facturas, notas
de débito, notas de crédito o cualesquiera otro documento pre
visto en el artículo 1 de esta Resolución;
vi. La numeración de control consecutiva y única asignada, expre
sada en la forma (desde...hasta...);
vii. El tipo de documento no elaborado o con fallas en su impre
sión, en donde se indique número de control, serie y cantidad.
En cuanto a la forma en la cual deberá consignarse esta informa

ción, puede realizarse por medios físicos, informáticos o electróni
cos, en el formato que a tal fin diseñe la Administración Tributaria.
Como se observa, con la información que deben suministrar las

imprentas autorizadas, la Administración Tributaria puede estable
cer un control sobre las facturas u otros documentos ordenados y
recibidos por los contribuyentes, lo cual resulta de capital impor
tancia, a los fines de verificar que las operaciones realizadas por
éstos se reflejen en el orden consecutivo de las facturas que fueron
elaboradas por las imprentas autorizadas.
121 Artículo 12, de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de

Facturas y otros Documentos.”
En consecuencia, la Administración Tributaria podrá controlar aque

llas situaciones en las cuales los contribuyentes, omiten la utiliza
ción de las facturas, a su sola conveniencia, con el fin de mermar
los efectos de la legislación impositiva. Así, con la información su
ministrada por la imprenta autorizada, la Administración Tributaria
se encuentra en conocimiento de la numeración de control conse
cutiva y única asignada a las facturas o documentos equivalentes
cuya elaboración fue solicitada por los contribuyentes, la cual debe
corresponder con las usadas por éstos a los fines de reflejar sus
operaciones, salvo que las mismas hayan sido extraviadas, hurta
das o robadas, caso en el cual, deberán cumplir con el deber de
información correspondiente frente a la Administración Tributaria.
»
10.2.5.- Revocatoria de la Autorización
La autorización otorgada por la Administración Tributaria para im
primir facturas fiscales u*otros documentos, puede ser revocada
por la Administración Tributaria, en la forma y en los supuestos que
a continuación se señalan.
10.2.6.- Forma
La revocatoria de la autorización debe realizarse a través de un
acto administrativo motivado, en el cual se señalen las circunstan
cias de hecho y de derecho en las cuales se f u n d a m e n t a ^ 2 2
122 “(...) la jurisprudencia de esta Sala ha dejado sentado con relación a la motiva
ción, que la misma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de
derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración,
independientemente de la falsedad o no de la fundamentación expresada,
siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual
’ forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la
falsedad del motivo pueda acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que
los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanadles
en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular.
Es así como la motivación como requisito formal del acto administrativo, sólo
podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una
incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo
Asimismo, la revocatoria de la autorización para imprimir facturas

u otros documentos equivalentes, debe estar precedida de un pro
cedimiento en el cual se permita a la imprenta respectiva, la posi
bilidad de oponer los argumentos de hecho y de derecho así como
las pruebas que tenga a su favor, en resguardo del derecho a la
defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la Re
pública Bolivariana de V e n e z u e l a ^ ^ a siendo obligación de la Ad
ministración Tributaria considerar y valorar la defensa invocada por
la imprenta a los fines de emitir la Resolución de r e v o c a t o r i a ^ 2 4
injustificadamente al impedir al administrado conocer los fundamentos de la

decisión adoptada por la Administración.
En conclusión puede afirmarse de lo expuesto, que la inmotivación que cons
tituye propiamente un vicio es aquella que es absoluta, mas no aquella en la
cual se plasmen los elementos esenciales del asunto planteado y su principal
fundamentación táctica y jurídica.” Cf. S. TSJ/SPA, 13.02.03, caso José Martín
Amador Selles Vs Ministerio del Interior y Justicia.
123 Artículo 49.- “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales
y administrativas; en consecuencia;
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado
y grado de (a investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser
notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las
pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer
su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del
debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir
del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.
{omissis)”
124 “En el marco de un procedimiento administrativo, la garantía del derecho a la
defensa se manifiesta no sólo en la apertura de tal procedimiento, sino en la
posibilidad efectiva de que los interesados puedan acceder a la información,
imponerse de las pruebas, participar en su control y contradicción, alegar y
contradecir en su descargo, así como conocer de cualquier tipo de decisión
que se adopte y que le afecte en su esfera jurídica subjetiva. Se trata de un
derecho con varias manifestaciones, así se entendía en el anterior marco cons
titucional y así lo preceptúa la Constitución vigente en su artículo 49.
Resulta entonces que una de tales manifestaciones es el derecho a ser oído
que la Constitución de 1961 consagraba en el ordinal 5° del artículo 60, lo que
implicaba e implica el derecho de los interesados a ejercer la defensa de los
propios intereses en el momento oportuno, esto es, antes de la decisión que
pueda afectarles. Tal principio fue recogido en la Ley Orgánica de Procedimien
tos Administrativos, en específico dicho texto legal lo recoge en la regulación
relativa al procedimiento administrativo (artículos 48 y siguientes).” Cf. S. CPCA,
21 . 12.2000 .
En este sentido, si bien el Código Orgánico Tributario no prevé un

procedimiento específico a los fines de la revocatoria de la autori
zación a las imprentas, consideramos que podría acudirse al pro
cedimiento ordinario previsto en la Ley Orgánica de Procedimien
tos Administrativos (Artículos 47 y ss), con lo cual no habría duda
alguna sobre el respeto al derecho a la defensa de la imprenta
involucrada en alguna causal de revocatoria de la autorización y de
la consiguiente participación del afectado en la formación de la
voluntad administrativa.
En definitiva, la imprenta inmersa en una causal de revocatoria,
debe tener posibilidad de contar con una oportunidad para alegar
y probar, dentro del procedimiento administrativo tendente a la
revocatoria de la autorización.
Por último, la Administración Tributaria debe publicar en un diario
de mayor circulación nacional o regional, el nombre o razón social,
el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y el Número de
Identificación Tributaria, en caso de poseerlo, de la imprenta a la
cual se le haya revocado la autorización. En efecto, con fundamen
to en el paralelismo de la formas, si el otorgamiento de la autoriza
ción obliga a la Administración Tributaria a su publicación en un
diario circulación nacional o regional, igualmente y por la misma
razón de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes o respon
sables que solicitan la impresión de estos documentos, se justifica
la publicación de la revocatoria.
10.2.7.- Supuestos de Revocatoria
El artículo 9°, de la Resolución N° 320, contentiva de las Disposi

ciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros
Documentos, prevé que la revocatoria de la autorización para im
primir facturas u otros documentos, procederá cuando se constate
algunos de los siguientes hechos:
a) Haber presentado documentos o informaciones falsas, exigi
dos ai momento de soiicitar la autorización para imprimir fac
Monica' Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P 199
turas y demás documentos: Debe entenderse que, en este

supuesto, procede la revocatoria, por cuanto el beneficiario de
la autorización no cumplía con los requisitos exigidos por la
normativa para obtener la autorización, al punto de falsear la
información.
b) Haber impreso documentos sin cumplir con las normas pre
vistas en el Decreto Ley del IVA, las disposiciones reglamen
tarias y en la presente Resolución: De conformidad con el ar
tículo 104 del Código Orgánico Tributario, quien imprima factu
ras y otros documentos en virtud de la autorización otorgada
por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes
previstos en las normas respectivas, además de ser sanciona
do con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se
incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T) por cada
nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T), le será revocada la respectiva autorización.
c) Haber impreso dos (2) o más originales de facturas o demás
documentos, para un mismo adquiriente, sin haber agotado
los ocho dígitos del número de control de la misma serie: Esta
causal de revocatoria se justifica considerando que el objetivo
fundamental de controlar la impresión de todas las facturas ob
tenidas por los contribuyentes, es evitar que éstos puedan ma
nejar a su antojo y en detrimento de los derechos del fisco na
cional, la obtención y emisión de estos documentos. Obviamen
te que esta finalidad se vería sustancialmente afectada si el
impresor emitiera dos o más originales de facturas u otros do
cumentos para un mismo contribuyente, sin que se respete
el número de control, el cual tiene “el carácter de mecanismo
de control fiscal”i25.
125 Artículo 11, Parágrafo Segundo (Resolución N° 320): El Número de Control

previsto en el literal a) del numeral 3 de este artículo, tendrá el carácter de
mecanismo de control fiscal, y no estará relacionado en forma alguna con el
número de facturación del contribuyente, salvo que éste así lo disponga.
d) No haber informado a la Administración Tributaria sobre la

totalidad de la documentación impresa a sus clientes, duran
te tres (3) o más períodos mensuales, sin que se requiera ha
ber sido sancionado previamente por dicho incumplimiento:
Como lo indicamos precedentemente, las imprentas autoriza
das tienen un deber de información frente a la Administración
Tributaria que constituye el núcleo esencial para el ejercicio del
control fiscal sobre la emisión de facturas por parte del contri
buyente. El incumplimiento de este deber de informar, dejaría
sin efecto o haría nugatorio el ejercicio de este control, por lo
que justifica la revocatoria de la autorización. En cuanto a si los
períodos en los cuales se incumplió con el deber de informar
deben ser consecutivos o no, en nuestro criterio, no es necesa
rio que el incumplimiento sea consecutivo, ya que basta que la
omisión se haya verificado durante tres o más períodos men
suales.
e) Haber sido sancionado por defraudación: Sobre esta causal

de revocatoria, caben las siguientes consideraciones:
- Se justifica en tanto la defraudación constituye el delito mas
grave en materia tributaria, previsto en el artículo 116 del
Código Orgánico Tributario, en los siguientes términos: “el que
mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra
forma de engaño induzca en error a la Administración
Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento
indebido superiora dos mil unidades tributarias (2.000 U.T)
a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.”
- Por ende, mal podría confiarse el cumplimiento de determi
nados deberes relacionados con el control fiscal, al que in
curre en tal delito.
- El supuesto de revocatoria que nos ocupa se limita a la de
fraudación, por lo que sería improcedente pretender revocar
la autorización por la comisión de otros ilícitos tributarios,
como la contravención o el retardo en el pago de los im
puestos respectivos.
10.2.8.-Medios de Impugnación. Jurisdicción Competente
Como hemos visto, la Administración Tributaria puede negar la

autorización solicitada para imprimir facturas u otros documentos
o proceder a la revocatoria de dicha autorización. Frente a estas
actuaciones, el interesado puede intentar los recursos administra
tivos y judiciales, cuando considere que tales actos administrati
vos lesionan sus derechos.
Ahora bien, se plantea la interrogante acerca de si la jurisdicción

competente para conocer de tales impugnaciones es la jurisdic
ción contencioso tributaria o la jurisdicción contencioso adminis
trativa, ello en virtud de que el objeto de tales actos administrativos
no es la determinación de tributos o sanciones, sino la autorización
exigida por la normativa sobre facturación y, por ende, no se rela
ciona con la condición de contribuyente o responsable de la im
prenta respectiva.
Para llegar a una conclusión sobre este particular, es preciso acu

dir al Código Orgánico Tributario, el cual en sus artículos 242 y 249,
dispone que el Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tri
butario, proceden contra “Los actos de la Administración Tributaria
de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen san
ciones o afecten de cualquier forma los derechos de los adminis
trados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo,
personal y directo, (...)”
Como se evidencia, el Código Orgánico Tributario utiliza dos crite

rios para otorgar la competencia a la jurisdicción contencioso
tributaria, a saber: i) Criterio orgánico, en cuanto los actos emanan
de la Administración Tributaria, y ii) Criterio material, en tanto el
contenido de los actos se refiere a la determinación de tributos,
sanciones o cualquier otro que afecte de cualquier forma los dere
chos de los administrados. En esta última frase, se centra la discu
sión, toda vez que pueden existir actos emanados de la Adminis
tración Tributaria que afecten los derechos de los administrados

sin tener relación alguna con la determinación de tributos o sancio
nes, como sería el caso de los actos de naturaleza f u n c i o n a r i a P ^ e
Aun cuando la jurisprudencia patria no ha sido uniforme''^^, lo cier-
126 Al respecto, SILVA BOCANEY, J.GL, al comentar la sentencia del Juzgado Supe
rior Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 30 de julio de 2002, en la cual
se concluye que el Código Orgánico Tributario asumió el criterio orgánico,
señala: “No comparto el criterio de la sentencia antes expuesto, por cuanto si
resulta necesario la aplicación del criterio material a los fines de la determina
ción de la competencia, puesto que de lo contrario se desnaturalizaría el espí
ritu del un Código Tributario, si la competencia deviene exclusivamente del
criterio orgánico, pues de ser así, muchos casos de contenido eminentemente
tributario por la materia, estarían excluidos del conocimiento de esta jurisdic
ción, sencillamente porque una Ordenanza le haya atribuido la competencia a
un órgano distinto al Tributario, como por ejemplo, el caso específico de las
contribuciones municipales, pero indudablemente, sólo corresponderá al de
sarrollo jurisprudencial, pues del nuevo Código Orgánico, no vemos ninguna
novedad al respecto. Lo contradictorio de las decisiones, por muy fundamenta
das que estén sólo acarrearan caos e inseguridad jurídica, por lo que el criterio
que considero acertado, lejos de un criterio exclusivamente orgánico, debe
relacionar el acto con el tributo o sus accesorios, para de esta manera, concluir
con la competencia del Contencioso Tributario.”, “Naturaleza Administrativa o
Tributaria de los Actos Dictados por la Administración Tributaria”, Libro Home
naje a Gonzalo Pérez Luciani, Tribunal Supremo de Justicia, Caracas, 2002,
p.p. 787 y 788.
127 La Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha

20.03.02, recoge la jurisprudencia de la Sala Constitucional, en los siguientes
términos: “Por lo que se refiere al criterio orgánico, se observa que la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 25 de
junio de 2001, declaró competente a esta Corte para conocer el recurso de
nulidad intentado contra un acto administrativo emanado del Gerente de la
Aduana Principal de La Guaira del Servicio Nacional Integrado de Administra
ción Tributaria, de conformidad con la competencia residual prevista en el
ordinal 3° del artículo 185 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
De lo antes expuesto, se evidencia que ei Tribunal Supremo de Justicia reco
noce que no todos los actos dictados por los órganos de la Administración
Tributaria son de contenido tributario.
Ahora bien, en el caso de autos el órgano al cual le ha sido imputado el agravio
inconstitucional -Directora de Liquidación de Rentas Municipales de la Alcal
día de Chacao-, forma parte de la Administración Tributaria Municipal; sin em
bargo, la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado -revocatoria de
permisos para la instalación y exhibición de publicidad comercial en papeleras
publicitarias- es de Derecho Administrativo y no de Derecho Tributario.
to es que se reconoce que no todos los actos dictados por la Admi

nistración Tributaria tienen naturaleza y contenido tributario, por lo
que podríamos señalar que tanto el recurso jerárquico como el re
curso contencioso tributario previsto en el Código Orgánico Tribu
tario, “(...) procede para impugnarlos actos de naturaleza tributaria
o vinculados con éstos, que bien de manera inmediata o al me
nos de forma indirecta constituyan alguna obligación de carácter
tributario o pecuniario, es decir, aquellos que tengan relación con
algún tributo, o relaciones derivadas de eilos (Artículo 1° Código
Orgánico Tributariop^^.
Trasladando lo expuesto al supuesto de la negativa de la Adminis

tración Tributaria de otorgar la autorización para imprimir facturas
fiscales y demás documentos, somos del criterio que dicho acto
no tiene contenido ni se relaciona con la determinación de tributos,
por lo cual, corresponderá a la jurisdicción contencioso adminis
trativa conocer de la impugnación del mismo. Más concretamente,
si el acto es dictado por el Gerente Regional de Tributos Internos
de determinada región del SENIAT, la competencia para conocer
el recurso contencioso administrativo de nulidad será de la Corte
Primera de lo Contencioso Administrativo de conformidad con la
competencia residual prevista en el ordinal 3°, del artículo 185, de
la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Igualmente, en sentencias de fechas 13 de junio y 03 de agosto de 2001, la

referida Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, se expresó en el
sentido antes indicado, en cuanto a determinar la naturaleza de ciertos actos
administrativos emanados de Órganos de la Administración Pública los cua
les no obstante provenir de órganos pertenecientes a la Hacienda Pública
donde “lo tributario" constituye parte de la competencia de dichos órganos;
tienen naturaleza y contenido administrativo y no tributario.
En consecuencia, esta Corte se declara competente para conocer del recurso
contencioso administrativo de nulidad interpuesto y, por ende, del amparo
cautelar solicitado, por el carácter instrumental que éste último tiene respecto
al recurso principal.”
128 Cf.S.TSJ/SPA, 12.07.01.

En el supuesto de la revocatoria de la autorización, consideramos

que el asunto podría resolverse de la siguiente manera:
• Si la revocatoria de la autorización no va aparejada de sanción

alguna por el incumplimiento de disposiciones establecidas en
el Código Orgánico Tributario, el acto administrativo no tendría
contenido tributario y, por ende, la competencia para conocer
de las impugnaciones judiciales contra el mismo sería de la ju
risdicción contencioso administrativa. Vgr. Cuando la revocatoria
obedezca a la presentación de documentación falsa consigna
da al momento de solicitar la autorización.
» Si la revocatoria va aparejada de una sanción como la prevista
en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, (quien impri
ma facturas y otros documentos en virtud de la autorización otor
gada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los de
beres previstos en las normas respectivas, además de ser san
cionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T), la cual
se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada
nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T), le será revocada la respectiva autorización);
o depende de la situación tributaria del contribuyente, como por
ejemplo, haber incurrido en defraudación, estimamos que la
competencia corresponde a la jurisdicción contencioso tributaria,
por cuanto, la imposición de sanciones o el conocimiento de la
situación tributaria que apareja la revocatoria, es de contenido
tributario y, por consiguiente, el conocimiento del asunto será
competencia de la jurisdicción contencioso tributaria.
10.3. Régimen aplicable a los Fabricantes o Importadores de

Máquinas Fiscales
La normativa sobre facturación se ocupa igualmente de establecer

un régimen autorizatorio destinado a controlar a los fabricantes o
importadores de máquinas fiscales. Por consiguiente, sin la previa
Mónida Viloría M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 205
autorización de la Administración Tributaria no pueden venderse

este tipo de máquinas. A continuación analizaremos los aspectos
más resaltantes de este procedimiento.
10.3.1. Sujetos
Los sujetos a los cuales está destinado el procedimiento son aque

llos que pretendan vender máquinas fiscales, ya en condición de
fabricantes o de importadores de las mismas.
10.3.2. Modo, Tiempo y Lugar

10.3.2.1. Modo
Los fabricantes o importadores de máquinas fiscales a los fines

de obtener autorización para su venta, deberán presentar ante la
Administración Tributaria, los originales y copias, en el idioma cas
tellano, de los siguientes documentos:
a) Solicitud de autorización. Se refiere a la manifestación de vo

luntad del importador o fabricante de obtener la autorización y,
por ende, someterse a los controles y deberes de información
que derivan de la misma.
b) Acta Constitutiva y sus dos (2) últimas modificaciones, si las

hubiere. Se parte del criterio que los fabricantes o importadores
de máquinas fiscales son personas jurídicas constituidas for
malmente de acuerdo a la legislación mercantil.
c) Documento contentivo del Registro de Información Fiscal (RIF)

y del Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de
poseerlo. Basta, insistimos, con que el solicitante esté inscrito
en tales registros y señale en su solicitud el número RIF y del
NIT, por cuanto estos documentos reposan en los archivos de
la propia Administración.
d) Las dos (2) últimas declaraciones del impuesto sobre la ren

ta, la última declaración de impuesto a los activos empresa
riales, y las cuatro (4) últimas declaraciones del impuesto al
valor agregado, todas anteriores al período de la solicitud. Este
requisito no es de obligatorio cumplimiento por cuanto mediante
escrito razonado pudiera justificarse el incumplimiento del re
querimiento, tal y como ocurre si la persona jurídica está recién
constituida y no se ha visto obligada a la presentación de tales
declaraciones. Aunado a ello, consideramos que si tales de
claraciones reposan en los archivos de la Administración
Tributaria, exigir la presentación de las mismas resulta contra
rio a la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos.
e) Manual técnico y descriptivo de la máquina fiscal, manual de

mantenimiento y manual del usuario. La máquina fiscal debe
cumplir con ciertos requerimientos técnicos que son los que
permitirán el control fiscal por parte de la Administración
Tributaria. El análisis técnico de la máquina fiscal permitirá a la
Administración Tributaria realizar la evaluación técnica de las
máquinas fiscales cuyas ventas serán autorizadas.
f) Informe que sustente la suficiente capacidad técnica para la

reparación y mantenimiento de las máquinas cuyos modelos
estén sometidos a la respectiva autorización. A estos efectos,
los solicitantes deberán informar sobre la debida proporción
entre el personal técnico de servicios y el número de máquinas
fiscales que se estimen colocar en el mercado nacional. Como
vemos, el control por parte de la Administración Tributaria, se
extiende, en el caso de las máquinas fiscales, hasta la repara
ción y mantenimiento de las mismas, lo cual se justifica a los
fines de evitar alteraciones en el dispositivo de seguridad de
dichas máquinas.
g) Nombre o Razón Social, domicilio fiscal. Número de Regis

tro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación
Mónicá Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 2 07
Tributaria (NIT), en caso de poseerlo, de los distribuidores y

centros de servicios. Este requisito obedece a que las repara
ciones y mantenimientos de las máquinas fiscales deben ser
realizados por las empresas fabricantes o importadores o las
empresas autorizadas por éstas. En este último caso, la Admi
nistración Tributaria debe estar en conocimiento de los datos
de identificación tributaria de los mismos. Aunado a ello, los
usuarios de las máquinas fiscales deben contratar los servi
cios de reparación y mantenimiento, única y exclusivamente con
tales empresas.
h) Un libro de control de reparación y mantenimiento. Este libro
debe contener los datos del proveedor, del centro de servicio,
del contribuyente, de la máquina fiscal y del servicio, a los fines
de que el órgano de control fiscal pueda verificar las reparacio
nes realizadas. El suministro de este libro es un deber que debe
cumplir el importador o fabricante de la máquina fiscal.
Por último, debemos señalar que la Administración Tributaria no

otorgará autorización en aquellos casos que compruebe que algu
no de los socios o directores, de la empresa importadora o fabri
cante solicitante, hayan sido socios o directores de alguna empre
sa a la cual se le haya revocado la autorización, en un lapso no
mayor a tres (3) años. Sobre este particular, caben las mismas
consideraciones realizadas al analizar el régimen de las imprentas
fiscales.
10.3.2.2. Tiempo
La autorización para vender determinadas máquinas fiscales va

precedida de una evaluación técnica del modelo objeto de autori
zación.
Como lo señala la Resolución contentiva de las Disposiciones

Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Do
cumentos, las máquinas fiscales deben cumplir con ciertos requi

sitos como una unidad de memoria fiscal, una memoria de trabajo,
etc. ■'29.
A los fines de verificar si se cumplen los extremos técnicos exigi

dos para autorizar la venta de las máquinas fiscales, la Administra
ción Tributaria debe cumplir las siguientes fases:
i. Constatar que el solicitante ha suministrado la totalidad de los

documentos exigidos al momento de interponer la solicitud.
ii. Debe notificar la fecha, lugar y hora en la que se llevará a cabo
la evaluación técnica del modelo objeto de autorización. En tal
oportunidad, el contribuyente o su representante legal, deberá
hacerse acompañar de una persona con conocimientos técni
cos sobre el modelo que será sometido a evaluación. En todo
caso, se dejará constancia sobre el procedimiento de evalua
ción y de las observaciones del contribuyente o su represen
tante legal.
iii. La Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva, una vez
concluida la evaluación, deberá emitir dentro de los cinco (5)
días hábiles siguientes. Resolución concediendo o negando la
Autorización para enajenar el modelo evaluado. La Resolución
que concede la autorización, deberá indicar los caracteres que
forman parte del Número de Registro de la máquina, así como
los caracteres que conforman el sello fiscal.
iv. Una vez emitida la Resolución la Administración Tributaria debe

publicaren un diario de mayor circulación nacional o regional,
el nombre o razón social, marca y modelo de la máquina fiscal
autorizada, el número de Registro de información Fiscal (RIF) y
el Número de Identificación Tributaria NIT, en caso de poseerlo.
129 Vid. Artículo 22, de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emi
sión de Facturas y otros Documentos”.
Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G. - Luis Fraga P. 209
de los importadores o fabricantes autorizados, en un lapso no

mayor a quince (15) días hábiles después de emitir Resolución
concediendo la autorización.
Al igual que ocurre en el supuesto de las imprentas autorizadas,

los importadores o fabricantes autorizados no podrán hacer publi
cidad y contratar con sus clientes hasta tanto se publique la Reso
lución"'
10.3.2.3.- Lugar
Los importadores o fabricantes deberán presentar la solicitud por

ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región con
jurisdicción en su domicilio fiscal.
10.3.3. Deber de Información
Los fabricantes e importadores de máquinas fiscales autorizados,

así como sus distribuidores, que enajenen máquinas a usuarios
finales deberán cumplir con los siguientes deberes de información:
i. Presentar ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de su

domicilio fiscal, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes
a la finalización de cada mes, un informe de las enajenaciones
de máquinas fiscales. Este informe deberá entregarse men
sualmente aunque no se hayan producido enajenaciones.
De tal forma, la Administración Tributaria está en conocimien
to de las máquinas fiscales que han sido enajenadas por el
fabricante o importador autorizado para la venta.
ii. Notificar por escrito a la Gerencia Regional de Tributos Inter
nos de la Región con jurisdicción de su domicilio fiscal, la alte
ración o remoción del sello fiscal por persona no autorizada.
130 Vid. Parágrafo Tercero del Artículo 25, de las “Disposiciones Reiacionadas con
la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”.
dentro de los dos (2) días hábiles siguientes de conocido el

hecho.
iii. Notificar por escrito a la Gerencia Regional de Tributos Inter
nos de la Región con jurisdicción de su domicilio fiscal, la im
posible reparación o el agotamiento de la Unidad de Memoria
Fiscal de la máquina, dentro de los cinco (5) días hábiles si
guientes de conocido el hecho, anexando el reporte de toda la
memoria fiscal, discriminado por mes. De no ser posible anexar
este reporte, señalar las razones.
iv. Presentar un informe ante la Gerencia de Fiscalización, sobre
las enajenaciones de máquinas fiscales realizadas a sus dis
tribuidores o directamente a los contribuyentes usuarios, den
tro de los diez (10) días siguientes a la finalización de cada
mes. Este informe deberá entregarse mensualmente aún cuan
do no se haya efectuado enajenaciones.
V. Las empresas fabricantes e importadoras de máquinas fisca
les, son solidariamente responsables conjuntamente con las em
presas autorizadas para prestar servicio de mantenimiento, de
informar a la Gerencia Regional de Tributos Internos respecti
va, dentro de los dos (2) días hábiles siguientes de conocido el
hecho, de la alteración o remoción del dispositivo de seguri
dad, por personas no autorizadas.
vi. Informar por escrito, a la Gerencia Regional de Tributos Inter
nos de su domicilio, dentro de los dos (2) días hábiles siguien
tes la pérdida de alguna de las máquinas fiscales, por cual
quier circunstancia, por parte del fabricante, importador, distri
buidor, contribuyente usuario o el técnico.
La finalidad común a todos los deberes de información impuestos

a los fabricantes o importadores de máquinas fiscales es que la
Administración Tributaria tenga conocimiento exacto de las má
quinas fiscales enajenadas y de las posibles irregularidades que
se presenten en el manejo de las mismas.
Mónica Vitoria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 211
10.3.4. Revocatoria de la Autorización
10.3.4.1. Supuestos de Revocatoria
Señala el artículo 28, de la Resolución No. 320, contentiva de las

“Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Fac
turas y otros Documentos”, que la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región con jurisdicción en el domicilio fiscal de los
fabricantes o importadores de máquinas, revocará mediante acto
motivado, la Resolución de autorización, cuando el fabricante o
importador incurra en los hechos siguientes:
a) Haber presentado documentos falsos o informaciones falsas

relacionados con los documentos exigidos al momento de
solicitarla autorización. Debe entenderse que en este supues
to, procede la revocatoria, por cuanto el beneficiario de la auto
rización no cumplía ab initio con los requisitos exigidos para
obtenerla, al punto de falsear la información.
b) Enajenen máquinas fiscales autorizadas que no reúnen los
requerimientos técnicos. Aún cuando existe un control previo
por parte de la Administración Tributaria en la fase de
sustanciación del procedimiento autorizatorio, sobre la idonei
dad técnica de las máquinas, sin embargo, en el supuesto de
que se enajenen estos equipos sin cumplir con tales especifi
caciones que impidan el control fiscal, procederá la revocatoria
de la autorización.
c) No presente la notificación relativa a la alteración o remoción
del sello fiscal por persona no autorizada, dentro de los dos
(2) días hábiles siguientes de conocido el hecho. En este su
puesto, la Administración Tributaria debe demostrar que efec
tivamente el fabricante o importador tenía conocimiento de tal
hecho.
d) No presente el informe mensual referido a las enajenaciones
de máquinas fiscales, durante tres (3) o más períodos men
suales, sin que se requiera haber sido sancionado por dicho

incumplimiento. Tal supuesto se justifica, en tanto, el incumpli
miento de este deber de información impide el control fiscal
creado con el régimen autorizatorio. No se requiere que el in
cumplimiento sea continuo en el plazo indicado, basta que sea
verifique en tres períodos mensuales.
e) Haber sido sancionado por defraudación. En este supuesto
caben las mismas consideraciones expresadas al analizar la
revocatoria de las imprentas autorizadas para imprimir factu
ras fiscales.
10.3.4.2.- Forma y Medios de Impugnación.
La revocatoria de la autorización debe realizarse a través de un

acto administrativo motivado, en el cual se señalen las circunstan
cias de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta la
revocatoria de la autorización. Además, la Gerencia Regional de
Tributos Internos respectiva, debe publicaren un diario de mayor
circulación nacional o regional, el nombre o razón social, el número
de Registro de Información Fiscal (RIF) y el Número de Identifica
ción Tributaria, en caso de poseerlo, de la empresa a la que se le
revocó la autorización.
En cuanto al procedimiento y a la jurisdicción competente para

conocer de las impugnaciones contra los actos administrativos de
la Administración Tributaria que nieguen la autorización o revoquen
la misma, consideramos aplicables las conclusiones expuestas
anteriormente para el supuesto de las imprentas fiscales.
10.4. Régimen aplicable a la impresión de facturas por servi

cios públicos
Como señaláramos anteriormente, el régimen de impresión de la

factura fiscal y otros documentos, contempla su excepción para el
caso de los contribuyentes prestadores de servicios públicos, ya
que éstos pueden ser relevados de la obligación de imprimir factu

ras en imprentas autorizadas.
10.4.1. Modo, Tiempo y Lugar
10.4.1.1.-Modo
A los fines obtener la autorización para la emisión de facturas y
otros documentos equivalentes mediante sistemas computarizados,
debe presentarse ante la Gerencia Regional del domicilio fiscal
del solicitante, original de los siguientes documentos:
1. Solicitud de autorización para la emisión de facturas o demás
documentos, mediante sistemas computarizados, cuya infor
mación no pueda provenir impresa ni total ni parcialmente des
de una imprenta autorizada.
2. Modelo de la factura o demás documentos. Como expresamos
con anterioridad, en este caso no es obligatorio que la factura
contenga el Número de control consecutivo y único y el total de
los números de control asignados, cuando los sistemas de las
empresas no permitan cumplir con este requisito.
10.4.1.2.-Tiempo
La Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva, deberá emi

tir al solicitante la correspondiente autorización, dentro de los cin
co (5) días hábiles siguientes a la recepción de los documentos.
La Administración Tributaria publicará en un diario de mayor circu
lación nacional o regional, el nombre o razón social y número de
Registro de Información Fiscal (RIF) de los contribuyentes autori
zados.
10.4.1.3.-Lugar
El trámite para la obtención de la autorización debe cumplirse des

de la misma solicitud, por ante la Gerencia Regional de Tributos
Internos del SENIAT del domicilio fiscal del prestador del servicio
público solicitante.
10.4.2.- Deber de Información
Al igual que ocurre para el supuesto de las imprentas fiscales auto

rizadas para imprimir facturas y otros documentos, los contribu
yentes prestadores de servicios públicos, autorizados para emitir
sus propias facturas y otros documentos, deben cumplir con cier
tos deberes de información frente a la Administración Tributaria, a
los fines de resguardar el control fiscal que se cumple desde la
propia emisión de la factura.
Así, el contribuyente o responsable autorizado deberá remitir a la

Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva, dentro de los
diez (10) días hábiles siguientes al período de imposición de que
se trate, un reporte contentivo de la numeración consecutiva y úni
ca, así como de las series según el caso, de las facturas o demás
documentos, con indicación del número que lo inicia y del que lo
finaliza. Esta información podrá consignarse por medios magnéti
cos o mecánicos.
10.4.3.- Supuestos de Revocatoria de la Autorización
La Administración Tributaria puede procederá revocar la autoriza

ción, cuando constate que el contribuyente autorizado ha incurrido
en alguno de los hechos siguientes:
- Haber Em itido facturas falsas o no fidedignas. Se justifica

esta causal de revocatoria, ya que resulta un contrasentido permitir
que un contribuyente o responsable emita sus propias facturas
computarizadas, cuando se encuentra probado que emitió factu
ras falsas o no fidedignas, en perjuicio de los derechos del Fisco.
En cuanto al alcance del término factura falsa o no fidedigna nos
remitimos al análisis efectuado precedentemente.
- Haber emitido facturas o documentos equivaientes sin cum-

piir ios requisitos estabiecidos en ios artícuios 2 ,3 ,4 y 5 de ia
Resoiución N° 320. A pesar de que la Resolución establece que
las facturas, órdenes de entrega o guías de despacho y las notas
de crédito o de débito, deben cumplir con los requisitos estableci
dos en la Resolución, salvo los que expresamente se exceptúan,
consideramos que dicha revocatoria no puede ocurrir por la sim
ple omisión de cualquier requisito formal, sino por la omisión de
requisitos sustanciales, para lo cual podríamos aplicar los criterios
vertidos en este trabajo, al analizar el rechazo del crédito fiscal por
el incumplimiento de requisitos de forma.
- No haber presentado ante ia Gerencia Ragionai respectiva,

ei reporte ai cuai está obiigado. Como se observa, esta causal
de revocatoria es más severa que la prevista para las imprentas
autorizadas, ya que en aquel caso se exige el incumplimiento del
deber durante tres (3) o más períodos mensuales. En este supues
to, basta que no se haya presentado el reporte sobre las facturas
emitidas en un período mensual, para que proceda la revocatoria.
Al igual que ocurre con la publicación de la autorización, en el caso

de la revocatoria la Administración Tributaria publicará en diarios
de mayor circulación nacional o regional, el nombre o razón social
y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de los contribu
yentes a los cuales les haya sido revocada la autorización para la
emisión de facturas y demás documentos mediante sistemas
computarizados.
La consecuencia lógica de la revocatoria de la autorización para

emitir facturas por medios computarizados, es que tales contribu
yentes deberán emitir los referidos documentos a través de los otros
sistemas establecidos en esta Resolución, es decir a través de
facturas impresas por imprentas autorizadas o de comprobantes
emitidos por máquinas fiscales.
En cuanto a la forma y medios de impugnación de la Resolución

que decida la revocatoria de la autorización, resultan enteramente
aplicables los comentarios expresados al analizar el régimen apli
cable a las imprentas fiscales.
11.- La factura fiscal extranjera
La factura fiscal extranjera es el documento que comprueba la rea

lización de una operación comercial fuera del territorio nacional, la
cual puede tener incidencia en la determinación de las obligacio
nes tributarias del receptor de la factura en Venezuela y, por ende,
surte efectos frente a la Administración Tributaria.
De la definición citada podemos extraer los siguientes elementos:
a) La factura fiscal extranjera no necesariamente debe denomi

narse “Factura”, ya que ello dependerá de la denominación que
a tales documentos se le atribuya en el país extranjero en el
cual se emitió la misma.
b) Debe comprobar la materialización de una operación comer
cial, ya se trate de la compra de un bien o de la prestación de
un servicio en el exterior.
c) Es emitida en un país extranjero, esto es, en el país en el cual
se realizó la operación comercial.
d) Su emisión debe cumplir con la normativa vigente en el país
donde se expide la misma. Corresponderá a la Administración
Tributaria controlar que la factura extranjera cumple con los re
quisitos normativos del país en el cual se emitió y, en el supues
to que se cuestione el cumplimiento de la normativa del país
extranjero, la Administración Tributaria deberá expresar cual es
la regulación del otro país que se incumplió al emitir la factura.
e) Este documento, a pesar de emitirse en el exterior, surte efec
tos probatorios frente a la Administración Tributaria en Vene
zuela, en la medida en que la operación comercial realizada en

el extranjero incida en la determinación de obligaciones
tributarias del contribuyente receptor de la factura en Venezue
la, es decir, cuando sirva de soporte documental del costo o
gasto deducidle en el país.
A continuación analizaremos la regulación en Venezuela de la fac

tura fiscal extranjera a tenor de las disposiciones de la LISLR y de
la Ley del IVA.
11.1. La Factura Fiscal Extranjera en el Impuesto sobre la

Renta
La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) del año

1999^3', extendió el alcance espacial del hecho generador de este
tributo, al sustituir el sistema de renta territorial por el sistema de
renta mundial, por cuya virtud, “toda persona natural o jurídica, re
sidente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela,
pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que
la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o
fuera de él' (Artículo 1 LISLR132).
131 G.O. N° 5.566, de fecha 28 de diciembre de 2001.
132 Artículo 1. “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en

dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en
esta Ley.
Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o jurídi
ca, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará
impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente
de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales
o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de
Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la
fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun
cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República
Bolivariana de Venezuela.
Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extran
jero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país,
tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera
atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.”
La adopción del sistema de renta mundial, obligó a nuestro legisla

dor a incorporar normas específicas dirigidas a determinar el enri
quecimiento neto de fuente extranjera y los gastos asociados a ese
enriquecimiento, a cuyo efecto previo que la comprobación de los
mismos se realizaría, naturalmente, a través del documento emiti
do en el exterior.
De esta forma, el Parágrafo Decimosexto del Artículo 27, de la

LISLR, dispuso que, “Para obtener el enriquecimiento neto de fuen
te extranjera, sólo se admitirán los gastos incurridos en el extran
jero cuando sean normales y necesarios para la operación del
contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, atendiendo a
factores taies como la relación que exista entre las ventas, servi
cios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate
de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen
en la República Bolivariana de Venezuela la misma actividad o
una semejante. Estos gastos se comprobarán con los corres
pondientes documentos emitidos en el exterior de conformi
dad con las disposiciones legales del país respectivo, siempre
que conste en ellos, al menos, la individualización y domicilio
del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adqui
ridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la opera
ción y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá
p re s e n ta r una traducción al castellano de tales
documentos."{Curs\vas y resaltado Nuestro).
Conforme a la citada disposición, la factura fiscal extranjera, a los

fines de la determinación del impuesto sobre la renta, debe cum
plir con los siguientes requisitos:
i.- Debe ser emitida en ei exterior de conformidad con ias dis

posiciones legaies del país respectivo
Sobre este particular, consideramos que la Administración

Tributaria no podría pretender que el contribuyente demuestre, que
todas y cada una de las facturas extranjeras en las cuales soporta

el costo o gasto deducido, cumplen con los requisitos o disposi
ciones legales vigentes en el país en el cual se emitieron. Al contra
rio, debe entenderse que la factura fue emitida cumpliendo con la
regulación vigente en el país extranjero, por lo cual, la carga de la
prueba de que el documento no cumple con la normativa del país
extranjero recae sobre la Administración Tributaria.
Concluir lo contrario colocaría al contribuyente en la absurda posi

ción de demostrar, en cada caso, que las facturas extranjeras que
soportan el costo o gasto realizado, cumplen con las disposicio
nes normativas del país extranjero en la cual se emitieron las mis
mas, o lo que es lo mismo, se habilitaría a la Administración
Tributaria a desconocer el documento extranjero por el hecho de
que el contribuyente no hubiere demostrado que cumple con la nor
mativa extranjera correspondiente.
Por tanto, la verificación de esta circunstancia corresponde a la

Administración Tributaria, en virtud del principio de facilidad pro
batoria^^, pues la Administración Tributaria se encuentra en la po
sibilidad de solicitar a las autoridades extranjeras, en especial aque
llas con las cuales ha suscrito convenios para evitar la doble
133 “En principio, tal como señalan las reglas sobre la distribución de la carga de
la prueba, es un imperativo del propio interés de las partes probar sus respec
tivas afirmaciones de hecho, de tal suerte que quien pida la ejecución de una
obligación debe probarla y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe
por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación (Art. 506 CPC).
Sin embargo, como acertadamente ha señalado el Tribunal Supremo Espa
ñol, tal regla puede verse matizada e incluso alterada aplicando el criterio de la
facilidad, pues en ocasiones, la prueba de un dato de hecho puede resultar
fácil para una de las partes y difícil para la otra y ello tiene trascendencia en un
u otro sentido, para las reglas que reparten la carga de la prueba en virtud de
las exigencias del principio de la buena fe en su vertiente procesal.
(...) Nuestra jurisprudencia, por su parte, ha volcado sobre la Administración la
carga de aportar al proceso aquellos documentos que reposen en sus archi
vos, en el entendido de que es más fácil para ésta hacerlo que para el adminis
trado.”; FRAGA PITTALUGA, L., La Defensa dei Contribuyente Frente a la Admi
nistración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.p. 206 y 207.
tributación"'34, información acerca de si la factura o documento ex-
134 A título de ejemplo, podemos mencionar el Artículo 27, que regula el intercam
bio de información, en la Ley Aprobatoria del Convenio entre el Gobierno de la
República de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de América, con
el objeto de Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia
de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, publicado en la G.O. N°
5.427, Extraordinario de fecha 05 de enero del 2000. Dicha norma prevé lo
siguiente: “ARTICULO 27
(INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN)
1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán
las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las disposi
ciones del presente Convenio o del derecho interno de los Estados Contra
tantes relacionados con los impuestos que abarca el Convenio, en la me
dida que dicha imposición no sea contraria al Convenio. El intercambio de
información no está limitado por el Artículo 1 (Ámbito de Aplicación). Cual
quier información recibida por un Estado Contratante deberá ser conside
rada como un secreto, de la misma manera que la información obtenida
bajo el derecho interno de dicho Estado y deberá ser divulgada solamente
a las personas o autoridades (incluyendo tribunales y órganos administra
tivos) que participen en la liquidación, recaudación o administración de, el
cumplimiento o ejecución en relación con, o con la determinación de solici
tudes en relación con los impuestos que abarca el Convenio o la supervi
sión de lo mencionado arriba. Dichas personas o autoridades deberán
utilizar la información solamente para esos fines. Ellos pueden divulgar la
información en procedimientos en tribunales públicos o en decisiones ju
diciales.
2. No se considerará, en ningún caso, que las disposiciones del parágrafo 1
impongan las siguientes obligaciones a los Estados Contratantes:
a) llevar a cabo medidas administrativas en desacuerdo con las leyes y
prácticas administrativas de ese o de otro Estado Contratante:
b) suministrar información que no sea obtenible conforme a las leyes o en
el curso normal de la administración de ese o de otro Estado Contratan
te;
c) suministrar información que pueda reveiar algún secreto profesional,
comercial, empresarial, industrial o de comercio, o información cuya
divulgación sea contraria al orden público.
3. Si la información es solicitada por un Estado Contratante de conformidad
con el presente Artículo, el otro Estado Contratante deberá obtener la infor
mación sobre la cual se relaciona la solicitud, en la misma manera y medi
da como si el impuesto del primer Estado mencionado fuera el impuesto
del otro Estado y estuviese siendo gravado en ese otro Estado. Si fuese
solicitado específicamente por la autoridad competente de un Estado Con
tratante, la autoridad competente del otro Estado Contratante deberá sumi
nistrar información bajo el presente Artículo en forma de declaración de
testigos y copias certificadas de documentos originales no editados (inclu-
tranjero cumple con las disposiciones legales del país respectivo.

Aunado a ello, no podría admitirse que la Administración Tributaria
en Venezuela, pretendiera desconocer la factura extranjera, inter
pretando la legislación de otro país a favor de los intereses del
Fisco.
En conclusión, cualquier pretensión del sujeto activo de la relación

jurídica tributaria tendiente al desconocimiento de una factura fis
cal extranjera utilizada como soporte del costo o gasto incurrido en
el exterior y deducido a los fines de la determinación del impuesto
sobre la renta en Venezuela, se encuentra supeditada al cumpli
miento de ciertos extremos, a saber: i) La carga probatoria recae
sobre la Administración Tributaria; ii) Debe motivarse la actuación
administrativa señalando con exactitud la normativa extranjera que
se considera incumplida; iii) Debe constar en el expediente la ac
tuación de la autoridad fiscal extranjera, en el supuesto de que se
haya solicitado información a la misma; iv) En favor del derecho a
la defensa del contribuyente y atendiendo a lo previsto en los artí
culos 9 de la Constitución^^® y 13 del Código CiviP®®, los documen
tos en los cuales se fundamente la actuación de la Administración
Tributaria deben ser traducidos al castellano, de ser el caso.
yendo libros, documentos, declaraciones, registros, cuentas y escritos), en

la medida que dichas declaraciones y documentos pueden obtenerse bajo
las leyes y prácticas administrativas de ese otro Estado en relación con sus
propios impuestos.
4. Para los efectos del presente Artículo, el Convenio se aplicará no obstante
las disposiciones del Artículo 2 (Impuestos Comprendidos) a los impues
tos de cualquier tipo exigidos por un Estado Contratante.”
135 Artículo 9.- “El idioma oficial es el castellano. Los idiomas indígenas también
son de uso oficial para los pueblos indígenas y deben ser respetados en todo
el territorio de la República, por constituir patrimonio cultural de la Nación y de
la humanidad.”
136 Artículo 13.- “El idioma legal es el castellano. Las oficinas públicas no podrán
usar otro en sus actos; y los libros de cuentas de los comerciantes, banqueros,
negociantes, empresarios y demás industriales, deben llevarse en el mismo
idioma.”
2 22 La Factura Fiscal. Régimen Jurídico
ii.- Debe constar, al menos, la individualización y domicilio

del prestador del servicio o dei vendedor de los bienes ad
quiridos en el exterior
La factura fiscal extranjera debe indicar la identificación del vende

dor del bien o prestador del servicio en el exterior, como premisa
fundamental, en caso de que la Administración Tributaria decida, a
través de mecanismos oficiales, verificar la autenticidad de la fac
tura que soporta el costo o gasto del contribuyente en el exterior.
Aun cuando la LISLR no lo señala expresamente, la factura extran

jera debe contener igualmente el nombre o razón social del recep
tor de la factura, que sería el contribuyente en Venezuela, a los fi
nes de que proceda legalmente la deducción del costo o gasto
realizado. La factura a nombre del contribuyente que soporta la ero
gación efectuada, es un requisito consustancial a la pretensión del
contribuyente de deducir el costo o gasto efectuado en el exterior,
aun cuando, como lo señaláramos anteriormente, no es lo única
prueba válida para demostrar tal situación.
El domicilio del emisor de la factura extranjera es otro de los requi

sitos que debe contener la factura fiscal extranjera a los fines del
soporte documental del costo o gasto realizado en el exterior. Al
igual que la identificación exigida en la LISLR, este requisito resul
ta de capital importancia para localización del emisor de la factura,
en caso de que la Administración Tributaria decida realizar tal veri
ficación a través de los mecanismos oficiales y de colaboración
que pueden estar expresados en Convenios Internacionales o en
otro tipo de acuerdos entre las distintas administraciones tributarias.
En este último aspecto, podríamos preguntarnos si el domicilio que

debe indicar la factura es el domicilio que a los efectos fiscales
tiene el emisor de la factura en el extranjero. La respuesta sería
afirmativa, si de acuerdo a la normativa del país extranjero ello cons
tituye un requisito de obligatorio cumplimiento, en caso contrario,
no podría exigirse en Venezuela.
Mónica' Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 223
iii.- Debe especificar la naturaleza u objeto de la operación
La factura extranjera debe indicar si la operación realizada versa

sobre la compra de bienes o la prestación de servicios. La des
cripción o especificación de la operación realizada, puede enten
derse cumplida si consta en la factura el tipo de bienes o de servi
cios prestados. Aun cuando no se requiere una descripción
pormenorizada de los bienes y servicios prestados, es necesario
que la factura indique el tipo y la cantidad de bienes transferidos y
servicios prestados. Esto es lo que constituye el objeto de la ope
ración realizada y que da lugar al pago de la contraprestación por
parte del contribuyente.
La descripción o especificación de la operación realizada es lo
que permitirá a la Administración Tributaria y al propio contribuyen
te determinar si se cumplen los extremos exigidos por el citado
Parágrafo Decimosexto del Artículo 27, de la LISLR, para la admi
sión del gasto incurrido en el extranjero y, concretamente si el gas
to es normal y necesario para la operación del contribuyente que
tribute por sus rentas mundiales, a cuyo efecto debe atenderse a
factores tales como la relación que exista entre las ventas, servi
cios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se tra
te de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen
en la República Bolivariana de Venezuela la misma actividad o
una semejante. Entonces, será fundamentalmente a través de la
descripción de la operación realizada y del precio pactado a la
misma, que podría determinarse si el gasto realizado en el exte
rior es normal, es decir si es proporcional con “(...) /a clase y
magnitud del negocio o la actividad productora de la renta bruta
y con el grado de complejidad o simplicidad de las operaciones
administrativas involucradas en la generación del enriquecimien-
to”i37 y si es necesario, es decir, si la “(...) finalidad económica
directa perseguida con esa erogación es la producción de un
137 Cf. S. CSJ/SPA, 16.05.91, caso EXCLUSIVAS OREOL, C.A. vs. REPUBLICA DE
VENEZUELA (Fisco Nacional), consultada en original.
enriquecimiento sin que impiique una disminución injustificada

de la base imponiblé’'^^^.
De allí la importancia que la descripción de la operación sea lo
suficientemente clara en cuanto a la clase o tipo y cantidad de bie
nes transferidos o servicios prestados.
iv.- Debe indicar ia fecha y ei monto de la operación
La fecha de la operación es un elemento indispensable que debe

constar en la factura extranjera, por cuanto la certeza en el tiempo
es lo que permitirá determinar el ejercicio fiscal al cual es imputa
ble el costo o gasto realizado a los fines de la determinación del
impuesto sobre la renta.
En efecto, al ser el impuesto sobre la renta un tributo que se deter

mina por anualidades, la deducción del costo o gasto, debe ser
atribuible a determinado ejercicio de acuerdo a la fecha de la ope
ración y a las reglas de disponibilidad establecidas en la LISLR^®®.
138 Cf. S. CSJ/SPA, 16.05.91, caso EXCLUSIVAS OREOL, C.A. vs. REPUBLICA DE
VENEZUELA (Fisco Nacional), consultada en original.
139 Dispone el artículo 32, de la LISLR, lo siguiente: “Sin perjuicio de lo dispuesto
en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero
del artículo 27 de esta Ley, las deducciones autorizadas en este Capítulo
deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando
correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación
se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad
de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas
deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el
año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables
autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de esta Ley.
Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el
contribuyente, deberán ser declarados como ingresos deí año siguiente si
durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las
deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18,
19 y 21 del artículo 27 de esta Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo
dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente
a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por
Mónica Viloria M. ■ Saivador Sánchez G - Luis Fraga P. 225
Por otra parte, el monto o precio de la operación resulta de capital

importancia a los fines de establecer:
i. El costo de los bienes o servicios: De conformidad con el Pará
grafo Primero del Artículo 23 de la LISLR, “El costo de los bie
nes será el que conste en las facturas emanadas directamente
del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que
los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba
de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Regis
tro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate
de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en
cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondien
te. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de em
presas filiales, cuando no estén amparadas por los documen
tos originales del vendedoi” . De esta forma, para la determina
ción del costo incurrido es necesario que la factura indique con
precisión cual es el monto de la operación realizada.
ii. La normalidad del precio: El precio de la operación en rela
ción directa a la descripción de la operación realizada, es lo
que permitirá conocer si la misma es proporcional con la clase
del negocio del contribuyente, es decir, si se trata de un gasto
normal.
iii. El precio de transferencia de la operación: Si la operación es
realizada con partes vinculadas, el monto de la operación per
mitirá establecer si se ajusta a los precios de transferencia
determinados aplicando la metodología que para estos supues
tos prevé la regulación establecida en la LISLR^^°.
disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en

el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la
deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se
realice el pago.”
140 De conformidad con el artículo 113 de la LISLR, “La determinación del costo o
la deducibilidad de los bienes, servicios o derechos importados y la gravabilidad
de los ingresos derivados de la exportación, en las operaciones realizadas
entre partes vinculadas, se efectuará aplicando la metodología prevista en
este Capítulo.”
Debe presentarse la traducción al castellano de tales do

V .-
cumentos
Si bien la factura extranjera es suficiente a los fines de que el con

tribuyente proceda a la deducción del costo o gasto realizado en
exterior, sin embargo, tales documentos, al momento de que sean
presentados por ante la Administración Tributaria en un procedi
miento de fiscalización o en cualquier otro procedimiento, deben
ser traducidos al castellano, por ser éste el idioma oficial en Vene
zuela de conformidad con el artículo 9 de la Constitución y 13 del
Código Civil.
No requiere la LISLR, que dicha traducción sea realizada por un

interprete público, por lo cual, no tendría que cumplirse esta forma
lidad frente a la funcionarios fiscales de la Administración Tributaria.
Sin embargo, debemos señalar que si la factura es traducida por
un interprete público, tal documento, en lo que se refiere al signifi
cado del mismo, no podría ser cuestionado por la Administración
Tributaria.
11.2. La Factura Fiscal Extranjera en el Impuesto al Valor Agre

gado
A los fines del análisis del tema planteado, consideramos conve

niente dividir este acápite en dos aspectos, a saber: i) La factura
extranjera que se recibe por la compra de un bien o la prestación
de un servicio en el exterior y, ii) La factura que se emite en Vene
zuela para que surta efectos en el exterior.
i) La factura extranjera que se recibe por la compra de un bien o

la prestación de un servicio en el exterior.
En el caso de la compra de bienes o recepción de servicios a un

vendedor o prestador de servicios que no tenga domicilio en el
país, la Ley del IVA, en su artículo 9, designa como responsable del
pago del impuesto al comprador o receptor del sen/icio en Vene
Móríica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 227
zuela. En este caso, si bien dicho responsable recibe una factura

del exterior, sin embargo la Ley del IVA no exige requisito alguno a
la misma.
Ello se entiende, por cuanto dicha Ley le ordena al responsable
que emita una factura propia por la operación realizada, la cual
soporta el pago del impuesto. Dicho documento lo calificamos an
teriormente como un documento equivalente.
Ahora bien, el comprador de bienes o receptor de servicios en
Venezuela, debe conservar la factura extranjera, por cuanto, la mis
ma es el soporte de la emisión de la factura o documento equiva
lente en cumplimiento de lo dispuesto en la Ley del IVA.
Por lo demás, no hay duda que siendo la misma factura extranjera,

la que soporta el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y la
que sirve para la emisión de una factura propia en atención a lo
previsto en la Ley del IVA, esta debe cumplir como mínimo con los
requisitos establecidos en la LISLR.
ii) La factura que se emite en Venezuela para que surta efectos
en el exterior.
La Ley del IVA en el Parágrafo Tercero de su artículo 57, expresa

mente reconoce que la factura emitida en Venezuela, con motivo
de la exportación de bienes o servicios, no le son exigibles los
requisitos, formalidades y especificaciones relativos a la impre
sión y emisión de las facturas o documentos equivalentes que las
sustituyan.
Ello se entiende, toda vez que la exportación de bienes muebles
corporales o servicios, si bien constituye un hecho imponible en el
impuesto al valor agregado, sin embargo le es aplicable una alí
cuota de cero por ciento (0%), por lo que-en criterio de legislador-
ai ser el débito fiscal de la operación igual a cero, no resulta de
mayor trascendencia el control fiscal que se ejerce sobre la factura
que soporta la exportación. Ahora bien, cabría preguntarse si no es
necesario un mayor control fiscal en la factura a los fines de de
mostrar la operación aduanera de exportación, ante la evidente

posibilidad de solicitar la recuperación de créditos fiscales por el
impuesto al valor soportado con ocasión a dicha actividad''^''. En
este sentido, debemos señalar que existen otros documentos que
acompañados a la factura demuestran la exportación realizada,
como sería la declaración de la operación aduanera de exporta
c i ó n " ' l o cual hace que resulte innecesario un control fiscal sobre
la factura que se emite en Venezuela para que surta efectos en e)

exterior.
En tal virtud, la factura de exportación no requiere del cumplimiento
de los requisitos y formalidades que exige la Ley del IVA, para la
emisión de facturas a otros contribuyentes en el país.
12.- La factura electrónica
La revolución digital ha cambiado el modelo económico tradicio

nal propiciando el surgimiento de una nueva dimensión en las co
municaciones y en el comercio. “El comercio electrónico es una
realidad del mundo y algo incipiente aún en Venezuela. Por comer
cio electrónico entendemos la posibilidad de intercambiar bienes
y servicios a través de un medio e l e c t r ó n i c o ” i 4 3 .
En efecto, desde una perspectiva del comercio surge la opción de

intercambiar, ofrecer y adquirir bienes y servicios electrónicamente
durante las veinticuatro (24) horas del día por medio de líneas tele-
141 Artículo 43, Ley del IVA: “Los contribuyentes ordinarios que realicen exportacio
nes de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar
los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y
servicios con ocasión de su actividad de exportación, (omissis)"
142 En todo caso, el contribuyente exportador que solicite la recuperación de los

créditos fiscaies soportados, deberá presentar, entre otros, los siguientes do
cumentos, 1. Serial de las planillas de declaración de Exportación, 2. Aduana
de salida, 3. Número de registro de ia aduana, 4. Valor F.O.B de la exportación.
143 VIVAS, J.A. “Factura Eiectrónica Venezolana”. En la compilación Comercio Elec

trónico. Las fronteras de la Ley. CAVECÓM, Septiembre, 1999, pág. 143.
Monica Viioria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 229
fónicas, redes de ordenadores o por cualquier otro medio electró

nico (comercio electrónico).
Por otra parte, desde una perspectiva de la metodología de nego

cios, el uso de la Internet permite a los proveedores y a sus clientes
reducir los costos y agilizar el intercambio de información, bienes y
servicios. Las compañías que antes formalizaban sus actividades
de venta y soporte mediante documentos de papel, poco a poco,
se vienen sirviendo de los mensajes y registros electrónicos para
soportar sus transacciones comerciales.
La información acerca de una determinada transacción, así como

los presupuestos, facturas, ordenes de entrega, contratos, etc, se
colocarían poniendo a disposición del cliente mediante el envío de
mensajes a través del “cyberespacio”. Con el advenimiento del
comercio electrónico, la factura en papel ha estado siendo progre
sivamente sustituida por la factura electrónica, sobre todo en aque
llas operaciones comerciales efectuadas entre personas domici
liadas en países separados por largas distancias y que ven impo
sibilitado el envío eficiente de la factura en papel a través del co
rreo tradicional.
Ahora bien, hoy día la posibilidad de facturar a través de medios

electrónicos, resulta una magnifica opción, no sólo para los comer
ciantes por Internet, sino también para aquellos productores y/o
distribuidores de bienes y servicios tradicionales. En efecto, por la
naturaleza de ciertos negocios, la facturación electrónica viene a
traducirse en un método de negocios que permite el ahorro de cos
tos que se producen en la emisión de facturas en papel, además
por la comodidad que significa el poder archivar de forma electró
nica tales documentos, ante el deber formal tributario de todo em
presario o profesional de conservar las copias de las facturas o
documentos que las sustituyan, expedidas por ellos o por su cuen
ta durante el período de prescripción del derecho de la Administra
ción para determinar las deudas tributarias afectadas por las ope
raciones correspondientes.
1 Concepto de factura electrónica y valor probatorio
La factura electrónica ha sido definida como “un conjunto de regis

tros lógicos, almacenados en soportes susceptibles de ser leídos
por equipos electrónicos de procesamiento de datos, que docu
mentan las operaciones empresariales o profesionales”. Este con
cepto recogido de la Orden del 22 de marzo de 1996, dictada por
la Administración Tributaria Española por medio de la cual se esta
blecen las normas de aplicación del sistema de facturación
telemática previsto por la Ley de Impuesto al Valor Añadido Espa
ñola y el Real Decreto 2402/1985, sirve para evidenciar que aun
cuando la factura deje de ser un documento o papel escrito, siem
pre podrá conservar, sin embargo, su concepción tradicional como
medio a través del cual el empresario o profesional revela ciertos y
determinados signos que caracterizan la realización de sus opera
ciones mercantiles. El hecho de que la factura sea emitida, recibi
da y aceptada a través de un mensaje de datos no suprime su valor
como prueba de la existencia y extinción de las obligaciones mer
cantiles.
Desde esta perspectiva, la factura electrónica es un mensaje de

datos, por lo que su eficacia y valor jurídico debe entender se regu
lada por el Decreto-Ley que establece la Ley de Mensajes de Da
tos y Firmas Electrónicas^^^. Ahora bien, es importante señalar que
aún antes de la entrada en vigencia Ley de Mensajes de Datos y
Firmas Electrónicas, una factura electrónica o cualquier otro nego
cio o declaración soportada en un formato digital, por su naturale
za documental, poseían igualmente valor probatorio. En efecto, gra
cias al principio constitucional de libertad de pruebas, el valor pro
batorio del contenido de una factura electrónica podía perfectamente
ser demostrado a través de la promoción y evacuación de su re
producción digital en un disquete o cualquier otro soporte electró
nico, así como por la acreditación de una serie de circunstancias
144 Gaceta Oficial No. 37.148, del 28 de febrero de 2001.

que brindaran al juez la convicción de estar en presencia de una

información confiable, fiel y fidedigna, es decir, a través de un cú
mulo de indicios que lograran demostrar la veracidad y fehaciencia
de su contenido.
Actualmente, Ley establece expresamente la eficacia probatoria

de los documentos electrónicos cualquiera sea su contenido, así
como la regulación de los sistemas de seguridad que deberán ser
observados en la elaboración y emisión de los mensajes de datos;
de allí que, es posible afirmar que tales mensajes constituyen hoy
día medios de prueba legales, independientemente de que, res
pecto a la forma para su promoción y evacuación, dicha Ley remita
a las reglas procesales establecidas para las pruebas libres.
En efecto, los mensajes de datos son pruebas legales, por cuanto

es el legislador el que establecerse la eficacia probatoria que debe
atribuírseles en su valoración, imprimiéndoles de una cierta aptitud
o capacidad para trasladar determinados hechos a un proceso.
Expresa dicho texto legal en su artículo 4° que “los Mensajes de
Datos tendrán la misma eficacia probatoria que la ley otorga a los
documentos escritos, sin perjuicio de lo establecido en la primera
parte del artículo 6° de este Decreto Ley. Su promoción, control,
contradicción y evacuación se realizará conforme a lo previsto para
las pruebas libres en el Código de Procedimiento Civil (...) La in
formación contenida en un Mensaje de Datos, reproducida en for
mato impreso, tendrá la misma eficacia probatoria atribuida en la
ley a las copias o reproducciones fotostáticas”^“^^.
145 VILORIA MÉNDEZ, M. “Los Mensajes de Datos y ia prueba de tos negocios,

actos y hechos con relevancia jurídica soportados en formatos etectrónicos”.
Publicación de Andersen Legal, Marzo, 2001 y en la Revista de Derecho Digital
(REDI) www.redi.com. Este artículo es la ampliación y actualización a la norma
tiva de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas del artículo original
mente publicado en Septiembre de 1999, bajo el título “Las pruebas en el
comercio electrónico”, en libro Ei Comercio Eiectrónico. Las Fronteras de ia
Ley, CAVECOM, Caracas, Septiembre 1999.
Como consecuencia de lo expuesto, en el ámbito mercantil, para

que a una factura electrónica le sea atribuido el valor de una factura
tradicional escrita, debe demostrarse su autenticidad y fiabilidad.
Ciertamente, la confiabilidad de la factura electrónica dependerá
de los controles existentes alrededor de su emisión y transmisión,
por lo que la seguridad en el envío de los mensajes a través de la
Internet debe ser justificada ante el juez en un eventual litigio.
A pesar del importante avance que hemos dado con la reciente

promulgación del Decreto Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas
Electrónicas‘'46 (en lo sucesivo Ley de Mensajes de Datos y Fir
mas Electrónicas), creemos que para que tenga éxito en Venezue
la la utilización de medios electrónicos como metodología de los
negocios (como es el caso de la factura electrónica), es necesario
impulsar distintas iniciativas relacionadas con las telecomunica
ciones y, principalmente, el desarrollo de sistemas que garanticen
la seguridad, validez y eficacia de las comunicaciones a través de
medios electrónicos, como es el caso de la autoridades certifica
doras de mensajes de datos.
Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, para que la factura emi
tida electrónicamente sea aceptada como soporte de los gastos y
costos, así como de la repercusión del IVA generado en la opera
ción efectuada, es necesario obtener la correspondiente autoriza
ción administrativa.
2.- Posibilidad de facturar electrónicamente
Como ya hemos dicho, la factura constituye en la actualidad más

que un documento comercial o mercantil, un documento cuya im
portancia específica es, en mayor parte, de naturaleza fiscal. De
allí que, para que las facturas puedan emitirse por vía electrónica o
146 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No.

37.148, de fecha 28 de febrero de 2001.
telemática es necesario obtener la autorización correspondiente

de la Administración Tributaria y, por supuesto, cumplir con las con
diciones y requisitos que deben reunir las facturas transmitidas por
esta vía para que tengan la misma validez que las tradicionales.
En Venezuela, la posibilidad de facturar electrónicamente aparece

por vez primera en la LIVA “La Administración Tributaria podrá
sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en
esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garan
ticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como estable
cer las características, requisitos y especificaciones que los mis
mos deberán cumplir. Asimismo, la Administración Tributaria po
drá establecer regímenes simplificados de facturación para aque
llos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta
Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en vir
tud del volumen de las operaciones del contribuyente” (Artículo
54, ejusdem).
Posteriormente, el Reglamento de la LIVA consagró en forma más

clara esta posibilidad, al señalar que “La Administración Tributaria
podrá establecer mediante Providencia, mecanismos especia
les de facturación para las operaciones de comercio electrónico
gravadas por este impuesto” (Artículo 69); sin embargo, las em
presas que utilizan el comercio electrónico para ofrecer y vender
buena parte de sus bienes y servicios, aún no han tenido una res
puesta oficial del gobierno sobre la posibilidad de emitir facturas
en formato electrónico.
Hasta la presente fecha la providencia administrativa más impor

tante que se ha dictado en materia de facturación se limita a la
contenida Resolución del Ministerio de Finanzas No. 320, sobre
impresión y emisión física de facturas y otros documentos. Confor
me a esta normativa las facturas y demás documentos equivalen
tes que autorice la Administración, órdenes de entrega o guías de
despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o compro
bantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o
prestación de servicios gravados con el impuesto al valor agrega

do, deberán ser impresas por las imprentas autorizadas, conforme
a los requisitos, características o condiciones previstos en el refe
rido Reglamento.
Ahora bien, según dicha Resolución las facturas pueden ser emiti
das de dos formas: manualmente y mediante sistemas computari
zados tipo “forma libre”. Este último sistema “computarizado” no
se refiere a la emisión de facturas en formato electrónico, sino a
aquellas facturas que se emiten en series y cuyos formatos deben
contener preimpresos ciertos y determinados datos relativos al
impresor, al contribuyente y a la documentación. Ahora bien, la simple
lectura de normativa legal y sublegal en materia de facturación,
permite concluir-en principio- que es imprescindible que la factu
ra o el formato de ésta haya sido previamente elaborado por una
imprenta debidamente autorizada.
A primera vista, el requisito de la “imprenta autorizada” llevaría a

afirmar la imposibilidad de emitir facturas en forma electrónica; sin
embargo, como ya hemos dicho esta posibilidad sí está expresa
mente prevista en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, cuando ordena a la Administración Tributaria el esta
blecimiento de este especial régimen de facturación; sólo que hasta
la fecha tales normas no han sido dictadas y, lamentablemente, la
respuesta a esta interrogante no fue resuelta en la citada Resolu
ción 320.
Ahora bien ¿la ausencia de un mecanismo especial para la factu

ración electrónica significa que los comerciantes que basan buena
parte de su giro comercial en el comercio electrónico o los que por
el volumen de su negocio requieren agilizar el mecanismo tradicio
nal de facturación, se encuentran inevitablemente obligados a emi
tir sus facturas en soportes de papel?
Antes de contestar esta interrogante, debemos atender al conteni

do del artículo 68 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, según el cual existe la posibilidad de que la Administra

ción Tributaria, previo requerimiento de los contribuyentes, autori
ce la emisión de documentos equivalentes, así como el estableci
miento de otros tipos de control de ventas de bienes y prestacio
nes de servicios, que resguarden el interés fiscal, “cuando por el
gran número de operaciones o la modalidad de comercialización
de algunos productos o prestaciones de ciertos servicios, la emi
sión de facturas o comprobantes para cada operación pueda
entrabar el desarrollo eficiente de la actividad económica”; en
consecuencia, es perfectamente posible que tanto el comerciante
tradicional como el comerciante por Internet que se encuentre en
esa especial situación de hecho, solicite formalmente a la Admi
nistración Tributaria una autorización para elaborar (emitir) su
propia facturación y que tales facturas sirvan al contribuyente como
soportes documentales en el impuesto al valor agregado, con el
mismo valor que las elaboradas en formato computarizado o
preimpreso, por una imprenta autorizada por el Gobierno. Así pues,
existe la posibilidad de que a través del mecanismo previsto en el
citado artículo 68, se solicite autorización para que un contribuyen
te imprima su propia facturación y, por tanto, prescinda de acudir a
una imprenta autorizada''^^.
147 Intendencia Nacional de Tributos Internos. Gerencia Jurídico Tributaria. Divi

sión de Doctrina. N° de Consulta DCR-5-14006, caso: Pepsi-Cola de Venezue
la, S.A.
“En relación al primer punto consultado por su representada, sobre si debe el
sistema computarizado guardar el número de control de la factura que emiten
los contribuyentes ordinarios, la citada Resolución N° 320 en su artículo 14,
dispone lo siguiente:
“Artículo 14: Los documentos a que se refiere el artículo 1 de esta Resolución
que sean emitidos por medios automatizados o computerizados tipo “forma
libre” deberán contener los requisitos establecidos en el artículo 2 de esta
Resolución, aún cuando los datos o campos para agregar dicha información no
sea preimpresa desde la imprenta autorizada, sin embargo, los formatos de
los documentos señalados, si deberá contener desde la imprenta los datos
previstos en el artículo 11 de la presente Resolución, podiendo ser ubicada
en el formato la información antes indicada, de la manera que considere el
contribuyente o responsable.” (Resaltado por esta Gerencia)
En efecto, aún cuando el Reglamento establece la posibilidad de

establecer “mecanismos especiales de facturación para las ope
raciones de comercio electrónico”, consideramos que hasta tanto
dicha normativa no sea dictada, una opción jurídicamente razona
ble que se otorga a las empresas tradicionales y que vale también
para las empresa dedicadas al comercio electrónico, es solicitar
una autorización administrativa (resolución autorizatoria) que les
permita emitir su propia facturación, sin tener que acudir a una Im
prenta autorizada. Este es el caso de algunas compañías de pres
tación de servicios públicos, como la Compañía Anónima Nacional
Teléfonos de Venezuela (CANTV) quién actualmente han sido au
torizadas por el SENIAT para emitir su propia facturación^^®.
De acuerdo con la norma transcrita, se puede inferir que las facturas pueden
ser emitidas por medios automatizados y computarizados (forma libre), siem
pre que contenga los requisitos establecidos en artículo 2, y los formatos de
las facturas deben contener desde las imprentas autorizadas los datos previs
tos en artículo 11 de la presente Resolución 320.
En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributara es del criterio, que su repre
sentada PEPSI-COLA VENEZUELA, C.A., puede emitir sus facturas mediante
cualquier medio automatizado o computarizado o lo que es lo mismo en forma
libre, siempre y cuando cumpla con los requisitos y los formatos establecidos
en los artículos 2 y 11 de la Resolución 320.
Así mismo, el Parágrafo Primero del mencionado artículo 14, señala que cuan
do los contribuyentes o responsables emitan cinco mil (5.000) o más facturas
mensuales por medios computarizados o automatizados del tipo “forma libre”,
podrán “...obviar la generación física de las respectivas copias,...” mantenien
do como requisitos, que las mismas sean conservadas mediante sistemas
computarizados durante el lapso de prescripción, y que puedan ser generadas
y reproducidas en la oportunidad de cualquier auditoria fiscal. Por lo que es
menester señalar, que el N° de control pre-impreso en la factura, deberá estar
guardado en la copia de la factura.
148 “Artículo 15 : Los contribuyentes o responsables, que de acuerdo con las

características específicas de los servicios que prestan, tales como electricidad,
telecomunicaciones, gas doméstico, aseo urbano, suministro de agua residen
cial, entre otros, que emitan los documentos referidos en el artículo i de esta
Resolución, y cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 2, 3, 4 y
5, de la misma, pero que por el gran volumen de documentos y operaciones
que realizan, la información relativa a dichos requisitos no pueda provenir
impresa ni total ni parcialmente desde una imprenta autorizada, deberán
obtener autorización de la Administración Tributaria con este fin, a través de la
Monica Viloria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P. 237
De modo pues que, hasta la presente fecha y salvo futura regula

ción especial en materia de facturación electrónica, es imprescin
dible la emisión y transmisión de facturas físicas o de formato pa
pel, para que éstas posean validez legal. Mientras tanto, la solu
ción más atractiva frente a los problemas de archivo y emisión de
facturas a gran escala, es solicitar la autorización correspondiente
a la Administración Tributaria Nacional y prescindir del requisito
(ahora legal) de la factura impresa o preimpresa por una Imprenta
Autorizada por el Gobierno Nacional.
En consecuencia, para poder operar en un sistema de factura elec

trónica, no basta sólo su reconocimiento legal, sino el estableci
miento de la normativa especial al respecto^"*®. En efecto, si aten
demos a los sistemas de facturación electrónica y su régimen
jurídico en el derecho comparado, observaremos que están estruc
turados y diseñados para otorgar seguridad jurídica y confiabilidad
Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva, para lo cual deberán pre

sentar en original, los siguientes documentos :
1. Solicitud de autorización para ia emisión de facturas o demás documentos,
mediante sistemas computarizados, cuya información no pueda provenir
impresa ni total ni parcialmente desde una imprenta autorizada.
2. Modelo de la factura o demás documentos, que cumplan con los requisitos
establecidos en el artículo 2, con excepción de los literales c) y d), salvo que
el contribuyente en razón de los sistemas computarizados que utilice, pue
da cumplir con este requisito, así como lo previsto en los artículos 3, 4 y 5 de
esta Resolución.
Parágrafo Primero : La Gerencia Regional de Tributos Internos respectiva,
deberá emitir al solicitante la correspondiente autorización, dentro de los cinco
(5) días hábiles siguientes a la recepción de los documentos señalados en este
artículo.
Parágrafo Segundo : La Administración Tributaria publicará en diarios de mayor
circulación nacional o regional, el nombre o razón social y número de Registro
de Información Fiscal (RIF) de los contribuyentes autorizados."
149 Es importante señalar que existen empresas que a través de sus páginas
Web, ofrecen al usuario la posibilidad de consultar sus saldos y el resumen
de su facturación: sin embargo, estos mensajes electrónicos no constituyen
facturas electrónicas propiamente dichas; por lo que, tales empresa -salvo
autorización expresa- están obligadas a emitir y enviar su factura en formato
físico (papel) a sus destinatarios.
a este novedoso método de facturación; seguridad y confiabilidad

que resultan imprescindibles cuando se trata de operar a través de
redes de información y de sustituir las formas jurídicas tradiciona
les por soportes digitales.
En todo caso no creemos que la Administración Tributaria tarde

mucho en dictar la normativa referente a la facturación en el comer
cio electrónico, pues el vertiginoso desarrollo que esta nueva mo
dalidad negocial ha alcanzado en nuestro país, exige la urgente
remoción de obstáculos jurídicos y trabas legales, que entorpez
can la rapidez y reducción de costos que caracterizan al comercio
digital de bienes y servicios.
3.- Régimen de facturación electrónica en el Derecho Comparado
En España, el Ministerio de Economía y Hacienda dictó la Orden

del 22 de marzo de 1996, por la que se dictan las normas de apli
cación del sistema de facturación telemática, en ejecución del Real
Decreto 2402/1985, por el cual se regula “el deber de expedir y
entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales”.
El artículo 1 de la referida Orden ministerial se refiere al concepto y
demás definiciones sobre los elementos involucrados en el régi
men de facturación telemática.
La forma en la que ha sido implantada la facturación electrónica en

España, luce un tanto compleja, por los distintos mecanismos, per
sonas y conceptos involucrados en el sistema a los fines de asegu
rar su confiabilidad y fiabilidad.
En el referido Decreto se define a la factura electrónica como “un

conjunto de registros lógicos, almacenados en soportes suscepti
bles de ser leídos por equipos electrónicos de procesamiento de
datos, que documentan las operaciones empresariales o profesio
nales, con los requisitos exigidos en el Real Decreto 2402/1985.
En las líneas de las facturas electrónicas, que en todo caso debe
rán respetar los mencionados requisitos, podrán sustituirse las

descripciones de los bienes o servicios que constituyan el objeto
de las operaciones facturadas por sus correspondientes códigos
estables”. Ahora bien, se entiende por códigos estables “aquellos
códigos alfanuméricos que identifican de forma única e inequívo
ca, entre otros, los bienes, servicios, lugares, personas, etcétera,
cuya información se transmite a través de un intercambio de factu
ración por medios telemáticos y que tiene permanencia en su apli
cación y con idéntico significado para cualquier usuario del siste
ma. Las listas de códigos estables y la descripción de los mismos
deberán constar en tablas históricas que puedan ser utilizadas
automáticamente por los programas de los usuarios para el trata
miento de los ficheros producidos” (Artículo 1^ de la Orden Ministe
rial de 22 de marzo de 1996)^®°.
Vale destacar que, de acuerdo con la normativa en comentarios,

para que un sujeto pueda aprovecharse de un sistema de factura
ción electrónica que implique la emisión y recepción válida de ta
les documentos, es necesario operar dentro de un “Sistema de
intercam bio” de facturación por medios telemáticos, entendien
do por tal aquel en el que interviene un promotor, uno o más cen
tros servidores, los usuarios dei sistema y, en su caso, los
prestadores de servicios informáticos, con la finalidad de efectuar
intercambio de facturas por medios electrónicos conforme a las
especificaciones definidas por la Orden Ministerial del 22 de mar
zo de 1996.
Ahora bien, dicha Orden define las personas involucradas en el

sistema de facturación electrónica:
1) Los “prom otore^’ de un sistema de intercambio de factura

ción por medios telemáticos: se entiende por tales a los em-
150 MORENO NAVARRETE, M A. Contratos Electrónicos. Marcial Pons, Madrid, 1999,

p. 66 y 67.
presarlos, profesionales o agrupaciones titulares de la autori

zación de un sistema de intercambio facturación por medios
telemáticos. Así pues, en un sistema de facturación electróni
ca, los promotores son los que proponen y someten a la verifi
cación y autorización de la Administración un determinado sis
tema de transmisión de información a distancia como apto para
ser utilizado para el intercambio de facturación electrónica. Ló
gicamente, tal sistema deberá cumplir con una serie de carac
terísticas previstas en la ley.
2) Los “usuarios” de un sistema de facturación por medios
telemáticos: éstos son los empresarios, profesionales o sus
agrupaciones que sean autorizados para operar en cualquier
de los “sistemas” definidos por la Orden. Del mismo modo
que los promotores, los usuarios que quieran adherirse a un
sistema implantado deberán solicitarlo a la Administración
Tributaria con cierto tiempo de antelación y acompañado del
contrato de adhesión al sistema de intercambio correspondien
te; sistema éste que, lógicamente, debe estar autorizado. An
tes de conceder una autorización, la Administración debe pro
ceder a sustanciarla y a verificar los datos o informaciones ne
cesarias para su otorgamiento. Las relaciones de usuarios
autorizados se comunicarán al promotor, que las pondrán en
conocimiento de los centros servidores, a objeto de que proce
dan a la conservación de los datos de control.
3) “Centro servidor” de un sistema de intercambio de factura
ción electrónica: se entiende portal el prestador del servicio de
teletransmisión o asimilado que asegura la transparencia e in
tegridad de los datos transmitidos entre usuarios o partícipes
del mismo.
4) Por último, se define a los “prestadores de servicios
informáticos”como los empresarios, profesionales o sus agru
paciones que desarrollen o comercialicen programas o equi
pos suministrados a uno de dichos sistemas.
Dentro de los deberes del empresario o profesional emisor y re

ceptor se encuentra la de conservar, por el tiempo y en las condi
ciones fijadas por el Real Decreto, las facturas en original y orden
cronológico, así como en soporte en papel una lista consecuencial
de los mensajes tanto emitidos como recibidos. Por su parte, se
establece a cargo del promotor la adopción de los controles sufi
cientes para asegurar el cumplimiento de las condiciones y requi
sitos de la Orden Ministerial, en las resoluciones administrativas,
así como en el expediente de autorización. Asimismo, se estable
cen una serie de deberes de colaboración y control fiscal, así como
de conservación, información y notificación.
Como obligaciones principales del usuario de un sistema de inter

cambio de facturación telemática, se encuentran básicamente: la
de conservación de facturas, tanto trasmitidas como recibidas, en
un soporte magnético u óptico; hacer copia de los mismos como
medida de seguridad, e imprimir en soporte de papel cada vez
que le sea solicitado por la Administración Tributaria. Las facturas
emitidas e intercambiadas a través de sistemas electrónicos po
drán figurar en serie distinta de aquellas que existan para las factu
ras ordinarias emitidas en soporte de papel.
Finalmente, se establece como obligación fundamental de los

prestadores de servicios informáticos, además de la de generar
programas informáticos de acuerdo con las especificaciones le
gales, la de colaborar con la Administración Tributaria y, en espe
cial, con los procedimientos de inspección de los tributos
4.- Conclusiones y recomendaciones en un sistema de facturación

electrónica
La experiencia de otros países demuestra que el comercio elec

trónico es un instrumento fundamental para el desarrollo de la eco
nomía. Tomemos como ejemplo el caso español. En España se
presentaban los mismos inconvenientes frente al desamparo jurí

dico de las transacciones vía Internet; sin embargo, actualmente se
ha tomado muy en serio este asunto y se ha trabajado para que el
sistema productivo y el conjunto de la sociedad se beneficie con la
utilización de un elemento de competitividad internacional como lo
es la Internet, para el comercio de bienes y servicios. Lo anterior
es admirable y, con mayor razón, cuando observamos que el desa
rrollo del comercio electrónico en España, como instrumento de
globalización, y la creación de normas y sistemas para velar por la
seguridad jurídica de las transacciones electrónicas, ha sido
liderizado por el Sector Público.
Un ejemplo de lo anterior ha sido la creación de un “sistema de

intercambio de facturación por medios telemáticos”, en el cual
deberán estar inscritos todos aquellos usuarios de la Internet que
utilicen en sus transacciones comerciales la factura electrónica. La
protección jurídica que ofrece este registro especial se logra con el
otorgamiento previo de autorizaciones para operar a través de un
intercambio de facturas por medios electrónicos. Una vez que el
“promotor” (por “promotor” se entiende a los empresarios, profe
sionales o agrupaciones, que sean titulares de la autorización de
un sistema de intercambio de facturas por medio de telemáticos) o
“usuario” {por “usuario” se entiende a los empresarios, profesiona
les o agrupaciones, que sean autorizados a operar en el sistema
de intercambio de facturación por medios telemáticos) logra la
obtención de la autorización que le permite emitir por medios elec
trónicos las facturas que soportan sus transacciones, podrá operar
libremente a través del “sistema de intercambio de facturación por
medios telemáticos” , con la seguridad de que los datos transmiti
dos en la facturación electrónica son plenamente confiables. En tal
virtud, se ha previsto la creación de un “centro servidor de un siste
ma del sistema de intercambio de información por medios
telemáticos mediante el cual se asegure la transparencia e integri
dad de los datos transmitidos entre los usuarios o partícipes del
referido registro. (Orden del 22 de marzo de 1996, dictada por la
Administración Tributaria Española por medio de la cual se esta

blecen las normas de aplicación del sistema de facturación
telemática previsto por la Ley de Impuesto al Valor Añadido Espa
ñola y el Real decreto 2402/1985).
Para que esta nueva perspectiva de las comunicaciones y los ne

gocios tenga éxito en Venezuela, necesitamos infundir confianza,
informando al público en general y en especial a la comunidad de
negocios, sobre el comercio electrónico como metodología de in
tercambio comercial y, paralelamente, impulsando la creación de
un régimen jurídico especial que ofrezca seguridad en las transac
ciones efectuadas a través de la Internet, en especial en cuanto
atañe a los efectos probatorios de la factura electrónica.
A largo plazo, la importancia del comercio electrónico y la
“desmaterialización” progresiva de los documentos tradicionales
como las facturas no podrá ser subestimada, pues es probable
que ésta sea la regla en los modelos de negocios entre cliente-
proveedor en el nuevo milenio.
Por lo pronto, sugerimos como aspectos importantes a tomar

en consideración en la futura normativa especial de facturación
electrónica que dicte la Administración Tributaria, los siguientes
aspectos:
1) Siendo una de las obligaciones legales de los contribuyentes,

la conservación física de la documentación de las operaciones
y situaciones que constituyan hechos gravados, el comerciante
tradicional o el comerciante por Internet autorizado para operar
como usuario de un sistema de facturación electrónica, deberá
cumplir con su deber de conservación; permitiéndosele alma
cenar el original de las facturas emitidas y recibidas en formatos
electrónicos, que la normativa de que se trate considere aptos
para garantizar la integridad, confiabiüdad y legibiiidad de
la información, durante todo el tiempo en que exista el deber
de conservación. Es decir, mientras el tributo de que se trate
no esté prescrito.
Este deber de conservación deberá ser cumplido en el mismo

orden de transmisión o recepción. Asimismo, se deben adop
tar como medidas de seguridad, entre otras, realizar doble co
pia del registro contentivo de la factura que, técnicamente, per
mita garantizar la lectura y recuperación de su contenido y con
servaren un soporte en papel cada transmisión de factura efec
tuada o recibida, conservando el orden de transmisión con ca
rácter secuencial de las mismas.
2) Lógicamente, las facturas emitidas y transmitidas en formato

electrónico deberán cumplir con los requisitos exigidos por la
Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, en tanto
éstos resulten aplicables. Sin embargo, consideramos que un
requisito adicional que las facturas electrónicas deberían con
tener es la mención del número y fecha de la autorización ad
ministrativa concedida al vendedor o prestador del servicio,
para emisión y transmisión digital de tales documentos. Esta
mención es importante, puesto que el destinatario de la factura
(o “documento equivalente”) emitida y enviada en formato elec
trónico, tiene el derecho de exigir un documento válido de la
operación que realiza y que le sirva para demostrar la existen
cia del crédito tributario o del gasto realizado.
3) El hecho de que el comerciante (tradicional o por Internet) haya

sido autorizado por la Administración Tributaria para emitir y
transmitir sus facturas en formato electrónico, sin duda alguna
ofrece seguridad tanto al emisor como al destinatario; por esta
razón y para evitar que estos documentos sean desestimados
por “falsos” o “no fidedignos”, es imprescindible que la autori
zación del Fisco Nacional conste por escrito, es decir, sea por
acto expreso y que, además, la identificación del acto admi
nistrativo autorizatorio (siglas y números) y su contenido conste
en como información accesible en la página IVeb de la Admi
nistración.
Mànica Vitoria M. - Salvador Sánchez G - Luis Fraga P 245
4) Finalmente, visto que dentro de los requisitos obligatorios de

las facturas no se encuentra el de la firma ni la del emisor ni la
del destinatario (probablemente por el hecho de que más que
un documento relevante desde la óptica de las relaciones jurí
dicas entre particulares, su importancia específica es funda
mentalmente fiscal), consideramos que no es necesario el uso
de firmas electrónicas en el intercambio de información en un
sistema de facturación digital. El mecanismo de seguridad so
bre la identidad de los usuarios que más ha sido utilizado en
esta materia es el control administrativo desplegado por las
Administraciones Tributarias y el control ejercido por los cen
tros servidores en ejercicio de funciones de conservación y ve
rificación de datos.
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Telfs.; (0212) 239.76.54, 235.24.31
Fax: (0212) 235.43.46
Caracas - Venezuela

La Factura Fiscal Regimen Juridico

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La Factura Fiscal

Frasa Sánchez áfexAsoáados

FRAGA, SÁNCHEZ & ASOCIADOS

Hecho el depósito de Ley

I.- Consideraciones Generales sobre la Factura 15

II.- La Factura Fiscal 23

11.1. La Factura Fiscal Extranjera en el Impuesto

No cabe duda que el éxito de la creación de un tributo se encuentra

Ello, en buena parte, depende de la eficiencia y eficacia con que la

Justamente, es en materia de control fiscal donde el documento

Basta mencionar un ejemplo frecuente en las fiscalizaciones que,

Lo anterior explica la importancia que merece la factura en el con­

cer los deberes formales y el régimen sancionatorio en relación al

La situación a grosso modo expuesta, nos animó a realizar el pre­

Aun cuando no dudamos que el aspecto impositivo es el que ocu­

Luego, el Capítulo II, se introduce en el análisis -desde una pers­

De cardinal importancia resulta el estudio sobre el valor probatorio

No se agota el examen de este Capítulo II, en el deber de factura­

Existen otros documentos “equivalentes” o “sustitutivos”, denomi­

Seguidamente, se examina el alcance de los conceptos atinentes

De obligatoria referencia resultó el análisis del régimen

Seguidamente, pasamos al estudio de las regulaciones particula­

El tema de la factura fiscal no se limita a los documentos emitidos en

Por último, no podíamos pasar por alto -atendiendo al modo de

De esta forma, hemos intentado-sin pretender agotar el tema- in­

I.- Consideraciones Generaies sobre la factura

Suele definirse la factura como “El documento o recibo entregado

Para la doctrina tradicional del Derecho Mercantil, la factura es,

Según J o a q u ín G a r r ig u e s ® “Por factura se entiende la lista de mer­

La factura es un documento de uso frecuente en el cual se registran

1 Diccionario Espasa Economía y Negocios. Arthur Andersen-Espasa, Madrid,

to, como por ejemplo, la venta de un bien; el pago de un canon de

1.2.- Regulación legal

El Código de Comercio, en su artículo 124, señala de manera ex­

Esta regulación, reducida fundamentalmente a la compraventa

La señalada Ley establece en su artículo 14 una regulación espe­

Finalmente, la factura es regulada en el Código de Procedimiento

El resto de las normas que se ocupan de la factura, están conteni­

1.3.- Naturaleza Jurídica

claraciones de verdad o de ciencia, también denominadas mani­

En nuestra opinión, la factura es, desde el punto de vista de su

Si bien en la mayoría de los casos la factura será un instrumento

cualquiera sea su torma exterior, es un documento, o sea, un obje­

1.4.- Valor Probatorio

Tal como expresamos en el apartado anterior, la factura es un do­

En efecto, el documento es un medio de prueba indirecto porque

Ahora bien, dentro del género de los documentos, la factura perte­

El Código Civil establece en su artículo 1.357, que el instrumento

Por el contrario, el Código Civil no ofrece definición alguna del do­

Tanto la doctrina como la jurisprudencia venezolanas han sido muy

7 DEVIS ECHANDÍA, H. O.c., T. 2, p. 543.

Por lo que respecta al valor probatorio de la factura, el artículo 124

La aceptación expresa puede producirse mediante la firma de la

En nuestro ordenamiento jurídico la aceptación tácita surte plenos

Pero la relevancia de la aceptación de la factura, a los efectos de

emisión y con independencia de si ha sido o no aceptada; la factu­

Por su parte, la extinta Corte Suprema de Justicia, estableció con

8 CORSI, L. “Títulos inyuntivos: Las facturas aceptadas”. Revista de Derecho

II.- La Factura FiscaP®

1o El presente Capítulo constituye una annpliación y actualización del trabajo de

tanto, del derecho del contribuyente destinatario de la factura, a

De hecho, respecto a la Legislación del Impuesto sobre la Renta

11 “(...) salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el

mero de R.I.F. En efecto, a partir de la reforma, la Ley de Impuesto

Lo anterior explica la importancia que merece la factura en el con

La situación a grosso modo expuesta, nos animó a realizar el pre

Aun cuando no dudamos que el aspecto impositivo es el que ocu

Luego, el Capítulo II, se introduce en el análisis -desde una pers

No se agota el examen de este Capítulo II, en el deber de factura

Existen otros documentos “equivalentes” o “sustitutivos”, denomi

Seguidamente, pasamos al estudio de las regulaciones particula

De esta forma, hemos intentado-sin pretender agotar el tema- in

Según J o a q u ín G a r r ig u e s ® “Por factura se entiende la lista de mer

El Código de Comercio, en su artículo 124, señala de manera ex

La señalada Ley establece en su artículo 14 una regulación espe

El resto de las normas que se ocupan de la factura, están conteni

claraciones de verdad o de ciencia, también denominadas mani

cualquiera sea su torma exterior, es un documento, o sea, un obje

Tal como expresamos en el apartado anterior, la factura es un do

Ahora bien, dentro del género de los documentos, la factura perte

Por el contrario, el Código Civil no ofrece definición alguna del do

emisión y con independencia de si ha sido o no aceptada; la factu

12 De allí la necesidad de que en ellas se reflejen determinados datos y se con

13 TEJERIZO LOPEZ, J.M. La reforma tributaria italiana, Instituto de Estudios Fis

factura o de documentos equivalentes, siempre que en estos apa

Nuestra legislación impositiva obliga a los empresarios, comer

18 La obligación de determinar la cuota imponible se denomina débito fiscal (ar

Ahora bien, como todo deber formal, el incumplimiento de los de

Nótese, sin embargo, que ni la normativa antes transcrita, ni el con

ponsables la obligación de exigir al emisor de la factura, la rectifi

La única referencia expresa a la posibilidad de solicitar las rectifi

21 Nuestra ley procesal concibe al documento en torma amplia, admitiendo cual

30 de la Ley del IVA (anteriormente artículo 28 de la Ley de Impues

Aplicando lo expuesto a la factura o documento equivalente, re

En efecto, la emisión de la factura no es necesaria para la existen

para demostrar -sin lugar a dudas- el derecho a su ejercicio {fun

En efecto, de acuerdo con la normativa del impuesto al valor agre

Para el legislador tributario resulta conveniente que los contribu

emitida adolezca de algún requisito legal o reglamentario de ca

Así pues, la Administración Tributaria no debe exagerar el rigor le

si llega el caso) la existencia del contrato, la declaración de volun

En resumen, la factura fiscal o documento equivalente en el im

4.1.- Factura Fiscal sin omisiones formales. El verdadero alcan

En efecto, la obligación tributaria nace con la realización de opera

En este sentido, la propia Administración Tributaria®® tiene esta