Tema 1 Contabilidad Gestion

TEMA-1-CONTABILIDAD-GESTION.
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Contabilidad de Gestión
3º Grado en Marketing e Investigación de Mercados
Facultad de Comercio y Gestión

Universidad de Málaga
Reservados todos los derechos.

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TEMA 1: INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
1.1. CONTABILIDAD INTERNA, DE COSTES O DE GESTIÓN: EL CICLO ECONÓMICO-TÉCNICO DE LA EMPRESA.
Es conveniente delimitar el marco conceptual y metodológico en el que se encuentra la disciplina que vamos a
estudiar, bajo la denominación de "Contabilidad de GesCón".
Para ello, vamos a u:lizar el esquema de la circulación de valores en la empresa del profesor Schneider, sobre el que,
considerando a la empresa como un sistema, podemos independizar cuatro subsistemas de transacciones:
financiación, inversión, producción y desinversión.

Para desarrollar dicho esquema se u:lizan 6 series de cuentas: CAPITAL, DINERO, COMPRAS, FABRICACIÓN, ALMACEN
Y VENTAS que representa mediante una doble raya (cada serie recoge varias cuentas relacionadas con la misma
fenomenología, por ejemplo Capital abarcaría: Financiación Básica (Exigible a L.P. y No Exigible), Dinero (Disponible,
Realizable Cierto y Exigible a C.P)).
Cada una de las flechas implica un asiento contable. Las magnitudes que aparecen encima de las flechas (compra,
consumo, producción, producción colocada y venta) son magnitudes Psicas y las que figuran debajo (gasto, coste,
valor de la producción, coste de las ventas e ingreso) son magnitudes monetarias.
El esquema comienza con la financiación con la que conseguimos dinero que u:lizamos para comprar todos aquellos
factores que necesitamos para producir, aplicando al proceso produc:vo todos o parte de los mismos. Como
consecuencia de esta aplicación de factores obtenemos la producción que llevamos al almacén (figurando allí al precio
de coste) en espera de ser vendida. Una vez realizada dicha venta el importe de la misma figurará en el debe de la
cuenta de ventas a precio de coste y en el haber a precio de venta.
Si consideramos a la empresa como un Sistema podemos definir dentro de él 4 Subsistemas, representados en el
esquema de Schneider:
- Subsistema de financiación: búsqueda y obtención de recursos financieros, esto es, las cuentas financieras por su
origen o por su aplicación y sus interrelaciones.
- Subsistema de inversión: aplicación o inmovilización de los medios líquidos obtenidos mediante la financiación para
la obtención de factores produc:vos (de ciclo corto y de ciclo largo)
- Subsistema de producción: se origina por la incorporación de las inversiones para la obtención de bienes
- Subsistema de desinversión: desencaje de productos, que permi:rá movilizar los recursos aplicados al principio del
ciclo.
Precisamente, la captación de toda esta problemá:ca puede hacerse de dos formas:
1. Desarrollando todo el proceso registral contable con una sola serie de cuentas para los cuatro subsistemas, esto
es, optando por un sistema de enlace monista.
2. Considerando de forma independiente las dis:ntas problemá:cas, o agrupándolas según dis:ntas combinaciones,
es decir, según un sistema de enlace pluralista. Dentro del pluralismo pueden darse tres enfoques: enlaces
dualistas (dividiendo en dos grupos), enlaces trialistas (combinando los cuatro subsistemas en tres grupos) y
enlace tetralista (considerando cada subsistema por separado).
En la actualidad, se sigue un enlace dualista, que agrupa, de una parte, los subsistemas de financiación, inversión y
desinversión, que componen el ámbito externo de la empresa y, de otra, el subsistema de producción, que de manera
individual configura el ámbito interno de la unidad económica. El registro de estos dos ámbitos dará lugar a las
Contabilidades externa e interna.
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Esto nos lleva a romper la con:nuidad del esquema de circulación de valores de Schneider para delimitar uno y otro
ámbito: el debe de la cuenta de Compras está valorado a precios de adquisición, mientras que el haber con:ene
precios de consumo. Por su parte, en el debe de Ventas figuran precios de coste de producción, y en el haber precios
de venta, que como puede verse, en uno y otro caso, competen a ámbitos dis:ntos. Sin embargo, no pueden llevarse
el debe de unas cuentas en los libros de la Contabilidad externa, y el haber en la interna, o viceversa, por lo tanto,
tendremos que definir los límites de los dos ámbitos, quedando, las cuentas de Compras y Ventas integradas en su
totalidad en el ámbito externo, por cuanto el interno, quedará configurado, exclusivamente, por las cuentas de
Fabricación y Almacén.
Antes de definir y presentar los obje:vos generales de la Contabilidad de Ges:ón, debemos resaltar que
tradicionalmente se han usado diversos términos para denominarla, como por ejemplo:
- Contabilidad de costes: Bastante extendida pero no del todo apropiada ya que sería parcial (costes y producción).
- Contabilidad Industrial: También parcial ya que se considera que existe producción tanto en las empresas
industriales, comerciales como de servicios.
- Contabilidad AnalíCca: No muy apropiada puesto que tanto la contabilidad externa como la interna son analí:cas.
- Contabilidad de GesCón o Explotación: Ambas contabilidades se encargan de la explotación de la empresa pero
desde dis:ntos puntos de vista.
- Contabilidad Interna: Denominación del profesor Schneider y la más apropiada porque es la que mejor la define.
Muchos autores, señalan la Contabilidad de Costes como un subconjunto de la Contabilidad de Ges:ón y, a su vez,
núcleo o parte fundamental de ella. Consideran, además, que es la Contabilidad de Costes la vía de transmisión de
información bidireccional entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Ges:ón.
Sin embargo, otros autores consideran que el cambio de nombre de Contabilidad de Costes a Contabilidad de Ges:ón
únicamente ha supuesto modernizar el concepto y adaptarlo al papel que actualmente cumple en las organizaciones.
Considerando ambos términos como sinónimos, nosotros nos posicionamos en esta úl:ma postura, por lo que
simultanearemos los términos «ges:ón» y «costes» para iden:ficar al sistema de contabilidad u:lizado para la ges:ón
de la organización.
DEFINICIÓN CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Una vez que se :ene una idea más clara, procede a enunciar una definición que sirva para establecer el marco de
estudio y las principales caracterís:cas de la materia. Una de las definiciones más completas de Contabilidad de
Ges:ón es la propuesta por el profesor Requena Rodríguez: "aquella rama de la Contabilidad aplicada que, con
respecto a una microunidad económica, nos permite en todo momento el conocimiento cualita:vo y cuan:ta:vo de
su realidad económico-técnica o interna, con el fin específico de permi:r el control de la producción y los costes de
dicha unidad y la medida de la eficiencia técnico-produc:va de la misma”.
OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
1. PLANIFICACIÓN, EVALUACION Y EL CONTROL DE GESTION
- PLANIFICAR es cuan:ficar e interpretar los efectos de las transacciones y otros hechos económicos en el futuro
de la organización.
- EVALUAR es juzgar las implicaciones de los sucesos históricos en relación con lo planificado, para que ayude a
elegir un curso óp:mo de acción.
- CONTROLAR es vigilar y medir el rendimiento e inducir cualquier acción correc:va necesaria para que la
ac:vidad retorne al curso deseado.
2. CALCULO DEL COSTE
- VALORAR LOS INVENTARIOS, es decir los ac:vos implicados en el proceso produc:vo, tales como materias
primas, productos en curso de transformación, productos semi y terminados. La valoración de existencias es,
además, necesaria para trasladar esta información a la Contabilidad Financiera.
- CONTROLAR LAS OPERACIONES, es decir proporcionar información sobre las ac:vidades desempeñadas en los
dis:ntos centros de trabajo, los costes que éstos generan, para poder comparar con los datos previstos y
comprobar si se ha hecho correctamente.
- OBTENER EL COSTE DEL PRODUCTO. Este dato es u:lizado para tomar decisiones sobre precios, fabricar o
comprar o eliminar una línea de productos…
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Cabe destacar que la Contabilidad de Ges:ón, procede dis:nguir las principales diferencias entre la CONTABILIDAD DE
GESTIÓN Y CONTABILIDAD FINANCIERA, resumidas en el siguiente cuadro:
la Contabilidad Financiera mide y registra las operaciones de la empresa, centrándose en la presentación de informes
a terceros (accionistas, clientes, trabajadores, proveedores y organismos públicos). Trata de proyectar una imagen de
la situación global de la empresa, principalmente de carácter financiero y de los resultados de la ges:ón a cualquier
grupo de interés relacionado con la organización.
El proceso de la Contabilidad Financiera, debido a la diversidad de agentes interesados, está regulado por las
autoridades guberna:vas, que emiten normas de obligado cumplimiento, de tal forma que los informes financieros
deben ajustarse al PGC español y a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Sin embargo, esta información no es suficiente para ges:onar el día a día de la empresa. Los direc:vos necesitan
información que les permitan tomar decisiones ruCnarias (por ejemplo, control de costes y facturación semanal de
una cadena de supermercados, para poder planificar y controlar las operaciones) y no ruCnarias (por ejemplo, el
estudio de los costes del servicio informá:co para decidir si hacerlo fuera o dentro de la empresa), así como responder
a preguntas que surgen en su gesCón diaria, como por ejemplo: ¿merece la pena realizar una determinada ac:vidad o
es mejor contratarla?, ¿cuál de mis productos es más rentable?, ¿cómo se están usando los recursos produc:vos?,
¿cómo se mejora la calidad?. Por ello, la empresa debe diseñar un sistema de información orientado más hacia su
gesCón interna.
No obstante, hay que tener en cuenta que cada empresa presenta diferencias en el :po de información que precisa,
por lo que el tamaño, el sector de ac:vidad, la complejidad de los procesos o la tecnología u:lizada, entre otros,
pueden ser aspectos que influyan en el diseño de este sistema de contabilidad de ges:ón. Los direc:vos deben u:lizar
este carácter discrecional para diseñar sistemas que ayuden a tomar las mejores decisiones en relación con los
recursos u:lizados (humanos, hsicos y financieros), así como de sus productos, servicios, procesos, proveedores y
clientes. Esta información debe servir también para aprender sobre la ges:ón que se realiza y corregir posibles
acciones erróneas.
Por esta razón, la Contabilidad de Ges:ón no es objeto de regulación externa y las caracterís:cas de la empresa y las
necesidades de sus miembros influirán en el :po de información ofrecida. No obstante, la información aportada
tendrá que complementarse con la de la Contabilidad Financiera para que entre ambas respondan a las necesidades
de la ges:ón.
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Aunque no existe regulación de la Contabilidad de Costes, tenemos que señalar que con independencia de algunas
inicia:vas con mayor o menor éxito de difusión, el primer y único intento de normalización de la Contabilidad Analí:ca
para la empresas en España tuvo lugar con el primer Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973,
aunque el Grupo 9. Contabilidad Analí:ca, dedicado al desarrollo de la contabilidad interna, ve la luz con varios años
de retraso, por Orden Ministerial de 1 de agosto de 1978, y cuya aplicación fue siempre voluntaria.
La revisión del PGC aprobada por el RD 1643/1990, deja sin desarrollar el grupo 9, indicándose en la introducción que
podrá ser u:lizado libremente por la empresa, del modo que sea más conveniente para su ges:ón. La úl:ma revisión
del PGC aprobada por RD 1514/2007 tampoco desarrolla la Contabilidad Interna (en este caso el grupo 9 ha sido
des:nado al registro de elementos de la contabilidad externa).
Así pues, no existe en la actualidad un grupo de cuentas “oficial” que sirva de orientación a las empresas españolas
para el desarrollo de su contabilidad interna, aunque lo anterior no signifique que pueda constatarse aún una difusión
de la aplicación del grupo 9 del PGC de 1973, en su versión original o con diversas variantes.
Centrándonos en la problemá:ca que afecta a la Contabilidad Interna debemos señalar que el proceso que define el
ciclo económico-técnico de la empresa responde a la siguiente fenomenología:
cuya concreción determina los siguientes conceptos:

- Elementos, clases o factores de costes: Son los factores produc:vos. Responden a una idea de clasificación y se
corresponden con los diversos elementos que, desde un punto de vista económico, integran la producción, es decir,
pasarán a formar parte del producto o colaborarán en el proceso produc:vo para la elaboración del mismo.
Ejemplo: para la producción de faldas, la tela, el hilo, la mano de obra, el fluido eléctrico, la máquina de coser, etc.
Estos elementos, mediante la oportuna adecuación, darán lugar a los productos, y tal adecuación se realizará en un
espacio determinado de la empresa que cons:tuyen los lugares de coste.
- Centros, lugares o secciones de costes: responden a una idea de localización y son las células básicas en dónde se
produce la homogeneización de los dis:ntos factores de coste para su transformación en los portadores de coste.
Existen cuatro secciones básicas en la empresa:
• Aprovisionamiento o Compras: almacenamiento y mantenimiento del factor
• Transformación: fabricación del producto
• Ventas: colocación del producto
• Administración: contabilización, administración…
Dichas secciones están formadas por dis:ntos lugares de costes, como por ejemplo, dentro de la Sección de
Compras pueden exis:r los lugares de Almacén de Primeras Materias y Servicio de Compras. En la Sección de
Transformación pueden exis:r diversos lugares dependiendo de las caracterís:cas del proceso produc:vo de cada
empresa en par:cular. En la Sección de ventas, lugares como Servicio de Ventas, Almacén de Pdtos. Acabados, etc.
En la Sección de Administración pueden exis:r lugares como Dirección, Contabilidad...
- Objetos o portadores de costes: responden a una idea de afectación, en cuanto que, en una u otra forma (según
cual fuere el modelo de asignación que se adopte), incorporan la totalidad de costes generados en el proceso
(producción -terminada, semiterminada, en curso, subproductos y residuos y otros - coste indirecto, coste de las
ventas, coste administración, etc.-).
En el caso de que no quedasen factores sin consumir de los imputados desde el ámbito externo, los elementos de
coste, centros de coste y objetos de coste sumaran el mismo importe, pero clasificados en base a dis:ntos criterios.
En caso contrario, los excedentes de factores sin consumir, se reflejarán, de nuevo, en el ámbito externo en el grupo 3
de existencias.
Si acabara en este punto el interés de la Contabilidad interna, ésta, perdería la oportunidad de realizar una serie de
controles y análisis de interés así como de calcular el Rdo., para lo que será preciso, introducir o reflejar en el ámbito
interno la magnitud, del ámbito externo, "Ventas" y su equivalente monetario "Ingreso", ya que esta magnitud se
genera en el A.E. Esto nos permite contraponer los Ingresos con la corriente de costes y obtener el Resultado, que nos
permi:rá medir la eficiencia técnico-produc:va de la empresa.
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1.2. CONCEPTO DE COSTE
El Profesor Pedersen define el coste como "el consumo, valorado en dinero, de bienes y servicios necesarios para la
producción que cons:tuye el objeto de la empresa".
Podemos hacer dis:ntas clasificaciones del coste dependiendo del criterio adoptado para realizar la dis:nción:
1. COSTES FIJOS Y VARIABLES: Según su variabilidad o comportamiento
2. COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS: Según su capacidad de asociarlos a los objetos del coste.
3. COSTES DE LA ACTIVIDAD Y COSTES DE SUBACTIVIDAD O POR EXCESO DE CAPACIDAD: Según la medida en la que
han intervenido en la producción.
1º CLASIFICACIÓN: COSTE FIJO-COSTE VARIABLE. SUS CLASES
COSTE TOTAL: El consumo valorado en dinero de todos los factores que en un período, intervienen en la obtención de
una determinada can:dad de producción define el coste total.
De todos estos factores que van al coste total, algunos, suelen estar determinados en can:dades invariables:
- El consumo valorado en dinero, de estos factores recibirá el nombre de COSTES FIJOS: son independientes del
volumen de producción y existen aun cuando no la haya (no varían al variar la producción) (Ej. Coste de un
vigilante).

- Otros de los factores no están determinados de una manera fija, el consumo, valorado en dinero de estos factores,
cons:tuirá los COSTES VARIABLES: están estrechamente ligados al volumen de producción y por tanto variaran con
ésta.
Puede verse la dicotomía costes fijos-costes variables, caracterizados los primeros, por ser independientes del
volumen de producción, y los segundos, por estar ligados al volumen de producción (alteran al variar la producción).
A pesar de que el análisis anterior pueda dejar más o menos clara la diferencia entre costes fijos y variables, sin
embargo, tal dis:nción, ha sido puesta en duda por Schneider, que no en:ende la importancia dada a la cues:ón, al
contrario de Schmalenbach que la considera fundamental.
Pero Schneider no pretende negar tal dis:nción, ni acabar con ella, lo que busca es dar a esta dicotomía (fijos-
variables) la importancia que merece. Es decir, pretende estudiar y determinar su verdadero alcance en cuanto al
tratamiento de la problemá:ca de los costes en la empresa.
Aspectos de la crí:ca de Schneider:
1. Considera que no se puede, a priori, de manera absoluta, establecer si es fijo o variable un coste, ya que un coste
dependerá de su relación con una o más variables independientes (un período de :empo, una determinada
producción, un determinado grado de ocupación…).
Surgirá un problema adicional en el momento de elegir la variable independiente a usar como término de
comparación, ya que, no sólo existe desacuerdo sobre la variable a elegir, sino que también existe confusión en
cuanto a los conceptos. Son cuatro, según el mismo autor, las expresiones más u:lizadas: ac:vidad, producción,
ocupación y produc:vidad, términos, sobre los que no existe acuerdo, con excepción del término "producción"
sobre el que existe unanimidad. Además, para Schneider, "ocupación" y "ac:vidad" son dis:ntas palabras para
denominar a la producción, a la vista de la u:lización que de las mismas hacen los dis:ntos autores. Por todo ello,
concluye que la variable sobre la que debe definirse la fijeza o variabilidad de un coste debe ser la producción,
opinión en la que abunda también la Teoría Económica.
2. No es suficiente con determinar una variable para ver si son fijos o variables para eliminar parte del carácter
subje:vo de tal diferenciación, ya que en la empresa existen costes que se comportan como fijos en un momento
determinado, como consecuencia de las decisiones del empresario. La amor:zación del inmovilizado en base a un
sistema lineal o de cuotas fijas, supone establecer la fijeza de tal coste simplemente en base a la decisión de
amor:zar según tal sistema, y no de acuerdo a la naturaleza intrínseca de las amor:zaciones, si el empresario
optara por un sistema de amor:zación variable, otorgaría a la amor:zación el carácter de coste variable. El coste
de mano de obra también puede representar un CF o CV en función del :po de contrato establecido (sueldo fijo o
a destajo). Por lo tanto, también deberán ser tenidas en cuenta las decisiones del empresario a la hora de analizar
el comportamiento fijo o variable de un coste.
3. La abstracta disCnción entre el corto y el largo plazo, cuando se considera que el corto plazo es aquel plazo de
:empo en el que algunos costes de la empresa permanecen constante, mientras el largo plazo sería aquel plazo
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temporal en el que todos los costes serían variables. De acuerdo con lo anterior, Schneider no considera realista tal
dis:nción, puesto que las decisiones del empresario podrían ser las que determinaran el corto o el largo plazo.
Ejemplo: La empresa siempre analiza por periodos. Por tanto, si yo analizo un periodo de 2 años (más que el corto
plazo de Tª Económica) en él voy a considerar CF y CV, mientras que para la Tª económica en ese periodo, al ser mayor
que un año, todos los costes serían CV. Para Schneider, la dis:nción entre corto y largo plazo :ene un carácter
exclusivamente formal, ya que la empresa trabaja y funciona en periodos de :empo concretos, y son esos períodos los
que le incumben, de manera que en esos plazos, y no en otros, algunos costes se comportarán como fijos y otros
variarán, la cues:ón será analizar, si esa fijeza o variabilidad en consustancial a la naturaleza intrínseca de cada coste, o
bien está determinada por decisiones gerenciales.
Podemos concluir que la dis:nción entre costes fijos y costes variables, aun siendo interesante, sin embargo, :enen
menos importancia para el estudio del funcionamiento empresarial, de lo que algunos consideran, tal y como indica el
profesor Scheneider.
CLASES DE COSTES FIJOS Y VARIABLES
1. COSTES EN ESTADO PARADO O COSTES DE ESTRUCTURA: aquellos soportados por la empresa, aunque no se
desarrolle ningún :po de ac:vidad, que son debidos a la estructura de la empresa y al mantenimiento de la
misma, siempre que se mantenga su estructura fija con miras a la producción (es necesario ma:zar la diferencia
entre el estado parado -empresas temporales y la inac:vidad en períodos concretos –se rompe una máquina, la
empresa está en funcionamiento-). Ej:
- Vigilancia
- Una cierta dotación de personal
- Determinados impuestos: alcantarillado
- Amor:zación hsica o en función del :empo (No amor:zación funcional o por uso)
- Un alquiler
2. COSTES DE PUESTA EN MARCHA O DE PREPARACIÓN DE LA PRODUCCIÓN, serán aquellos que se originan como
consecuencia de la adecuación de la empresa para ponerse a fabricar, aunque no llegue a producirse ninguna
unidad de producto. Ej:
- Pago de la licencia correspondiente para ponerse a fabricar.
- Dotación de una plan:lla mínima,-un administra:vo(a), en unos altos hornos un obrero para el encendido de
calderas y mantenimiento de la temperatura ideal.
- Mínima estructura administra:va- ordenadores, hornos, etc.
- Limpieza
Por ello, la denominación de costes de puesta en marcha se considera mejor que la de preparación de la producción
porque la empresa los soporta aunque no llegue a producir nada.
No todos los costes variables se comportan de igual forma respecto de las modificaciones de la producción. Así
podemos dis:nguir, entre:
3. COSTES PROPORCIONALES: aquellos que se comportan de manera proporcional respecto de las variaciones de la
producción (se duplican si se duplica la producción), como materias primas, o mano de obra. En términos unitarios
sería constante. Por ejemplo: si para fabricar un pantalón necesito 2 metros de tela, para fabricar 2 necesitare 4 m.
4. COSTES PROGRESIVOS: varían más que proporcionalmente respecto de las variaciones de la producción, por
ejemplo mano de obra con horas extraordinarias porque las horas extraordinarias se pagan más caras que las
otras. En términos unitarios sería creciente.
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5. COSTES DEGRESIVOS, aquellos que crecen con la producción pero menos que proporcionalmente, en términos
totales, pero en términos unitarios serían decrecientes respecto de incrementos de la producción. Por ejemplo: el
coste de fluido eléctrico, que :ene unas tarifas degresivas, pues a medida que se consumen más kw resultan más
baratos, creciendo el CT pero menos que proporcional.
Por lo tanto, a la hora de decidir sobre incrementos de producción, sobre la aceptación de determinados pedidos,
deberá hacerse un estudio detallado de las clases de coste variable que componen la estructura produc:va de la
empresa: no hay problema con los costes proporcionales, que no afectarían al coste unitario o medio, pero no así los
costes progresivos que harán incrementar el coste unitario, que podría entrar en colisión con la polí:ca de precios de
la empresa y afectar a los beneficios esperados. Por el contrario, los costes degresivos harían disminuir el coste
unitario, y ello mejoraría el beneficio.
6. COSTES REGRESIVOS: apenas aparece en la literatura contable, aquellos que decrecen al incrementarse la
producción. Podrán hacerlo proporcionalmente, más que proporcional, o menos que proporcionalmente, siendo
su CMa nega:vo. Ej. calefacción de un cine, mientras más gente viendo la película hace falta menos calefacción.
Además de los costes anteriores, existe otro :po de costes variables:
7. SEMIFIJOS O VARIABLES A SALTOS, que serán aquellos que permanecen fijos en determinados intervalos, y luego
varían, dan un salto cuan:ta:vo, para comportarse, de nuevo, como fijos en el siguiente intervalo. Son costes
irreversibles, puesto que no son, de una manera clara, variables. (Forma de ESCALERA).
8. COSTES MIXTOS O SEMIVARIABLES, es decir, hay costes que son claramente fijos, otros claramente variables y
otro Mixtos o semivariables que son aquellos integrados por 2 componentes: uno fijo y por tanto a soportar en
todo caso, aun cuando no exista ac:vidad y otro variable, en función de ésta. Como ejemplo: Energía eléctrica, con
un componente fijo, en función de la energía contratada o instalada, y otro, variable, en función del consumo.
2º CLASIFICACION: COSTE DIRECTO-COSTE INDIRECTO

Esta clasificación considera la posibilidad de asignar los costes a los denominados obje:vos de costes y que puede ser
las ac:vidades, lugares de coste y productos. Es decir, los obje:vos de costes finales suelen ser los productos que
produce la empresa, aunque también puede repar:rse entre las ac:vidades o entre cada uno de los denominados
centros de responsabilidad, que suelen coincidir con los departamentos o partes de la organización.
1. COSTES DIRECTOS, son los que pueden ser asignados (afectados) de forma inequívoca y directa al objeto del coste.
Por tanto, pueden asignarse sin necesidad de u:lizar criterios subje:vos de reparto. Pueden ser costes fijos (mano
de obra fija, amor:zación de una máquina en base :empo...) y costes variables (materiales, mano de obra
variable…)
2. COSTES INDIRECTOS son los que no se conoce como llevar a cabo su asignación al objeto de coste y, por lo tanto,
precisan de criterios de reparto subje:vos para poder asignarlos. Ello es consecuencia de que son consumidos
simultáneamente por dos o más obje:vos de costes, por lo que hay que u:lizar algún criterio de reparto para
poder hacer la asignación. Pueden ser costes fijos (amor:zación del ordenador de la sección de ventas en base
:empo, el sueldo del director...) y costes variables (energía eléctrica, teléfono…)
Los costes directos se iden:fican plenamente con una ac:vidad, producto, departamento, etc. (por ejemplo, el sueldo
de la secretaria del director de ventas es un coste directo del departamento de ventas). Los costes pueden ser directos
en relación con una sección, pero indirectos en relación con un producto. Los costes indirectos no pueden iden:ficarse
con un producto determinado (por ejemplo los costes de amor:zación y los costes financieros).
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3º CLASIFICACION: COSTES DE LA ACTIVIDAD - COSTES DE SUBACTIVIDAD O POR EXCESO DE CAPACIDAD
1. Los COSTES DE LA ACTIVIDAD son aquellos que, realmente, intervienen en el proceso de generación de la cargas
empresariales del periodo porque resultan precisos para el nivel de ocupación de la empresa, razón por la que
suelen conocerse como costes de la ac:vidad. Son costes que forman parte del nivel de producción de la empresa,
por tanto al ser originados en el proceso produc:vo, son costes del mismo y podrán incidir en el coste del
producto. Al formar parte del coste de la producción, contribuyen también en el Resultado interno.
2. Los COSTES DE SUBACTIVIDAD O POR EXCESO DE CAPACIDAD, según Schneider, son aquellos cuyo consumo no
:ene relación alguna con la producción del período, esto es, se generan en la empresa pero no en relación con su
nivel de ocupación, denominándose también costes muertos o vacíos, siendo la de por exceso de capacidad la que
mejor los define.
Los costes por exceso de capacidad incidirán en la cuenta de Resultado Total, disminuyéndolo, pero no inciden en el
coste de la producción y por tanto tampoco en el coste del producto, esto es, no se tendrán en cuenta en el ámbito
interno, sólo en la Contabilidad externa, puesto que en la Contabilidad interna sólo se registra lo que se consume. Así
pues, influyen en el Resultado total de la empresa –disminuyéndolo-, pero no par:cipan en el Resultado interno y, por
tanto, tampoco formarán parte del coste del proceso produc:vo
EJEMPLO: Supongamos la producción de la empresa “X”, con la siguiente estructura de costes correspondiente a la
maquinaria -la capacidad produc:va de una máquina es de 100 u.c. y su coste de amor:zación de 100 €-:
Para un volumen de producción de 100 u.c. o inferior, el coste de la segunda máquina es un coste por exceso de
capacidad. Llegada una recesión de la demanda que obligue a reducir la producción a 100 u.c.p. o a menos, los costes
de amor:zación de la segunda máquina, que ahora no estoy u:lizando, estarán incidiendo en la empresa aunque se
consideran por exceso de capacidad, pero para 150 u.c. todo el coste es de la ac:vidad.
Estos costes correspondientes a factores que no se están consumiendo cons:tuirán costes por exceso de capacidad, y
por lo tanto, aunque suponga un gasto de amor:zación en la Contabilidad externa, no se va a hacer incidir en el coste
del proceso produc:vo y, por tanto, tampoco en el del producto.
Sin embargo, si u:lizamos la dis:nción entre costes de la ac:vidad y costes por exceso de capacidad, llevaremos solo
los costes de la ac:vidad al coste del producto, incidiendo en el coste unitario del mismo, por su parte los costes por
exceso de capacidad no inciden en el producto sino sólo en el resultado de la empresa. Por lo tanto, la empresa no va a
ganar más, al u:lizar esta diferenciación, sin embargo si va a tener más información y más exacta acerca de qué
factores han incidido realmente en la fabricación del producto y sobre la compe::vidad de su producto, dado que los
costes por exceso de capacidad no se repercuten a éste, lo que hará comparable los costes del producto que fabrica la
empresa con el de otras de igual caracterís:cas. Sin embargo, respecto al resultado ganará menos la empresa que
tenga una superestructura ociosa, puesto que aunque los costes por exceso de capacidad no se imputen al producto,
finalmente disminuirán el resultado en el ámbito externo.
Un concepto importante en relación con esta dis:nción entre costes de la ac:vidad y costes por exceso de capacidad
es la denominada, por el Profesor Pedersen, Histéresis de los costes: irreversibilidad de determinados costes que,
aumentan cuando crece la producción pero no al revés. A los costes con estas caracterís:cas se les denomina semifijos
o variables a saltos (no confundir con los semivariables o mixtos).
En defini:va, se trata de que ciertos costes que hasta un determinado momento se habían comportado como fijos
pasan a variar como. Ej: por ampliación de alguna(s) de las instalaciones(s), necesidad de un mayor número de
capataces para dirigir un trabajo, etc. para posteriormente a ello volverse a comportar como fijos. Al sobrepasar
ciertos intervalos en la producción surge un ∆ en la suma total de C.F y crecen a saltos.
De estos costes, hay que destacar que su comportamiento no es análogo ante descenso de la producción surgiendo así
el problema de la Histéresis de los costes.
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La disCnción propuesta entre costes de la acCvidad y costes por exceso de capacidad permite, paliar, en parte, este
problema de la histéresis de los costes considerando como exceso de capacidad el coste en que se incurre aunque
disminuya la producción.
Sin embargo, esto no solucionaría totalmente la cues:ón, por cuanto, no evitará totalmente la irreversibilidad, sino
solamente a saltos –siempre que nos movamos en los extremos de los intervalos.
1.3. CONCEPTO DE INGRESO, MARGEN Y RESULTADO

- El ingreso es el equivalente monetario de la venta (cesión de bienes o servicios). Es decir, es el importe de los
productos que vende la empresa o de los servicios que presta.
- Margen: la diferencia entre el ingreso generado por la venta de un producto o servicio y el coste de la producción
necesario para obtenerlo. En el contexto de la contabilidad de costes se establecen dis:ntos :pos de márgenes en
función del sen:do más o menos amplio que se le dé al concepto de coste de producción.
• Margen industrial (o técnico o de fabricación): Diferencia entre los ingresos por ventas y el coste de
fabricación de los productos vendidos.
• Margen comercial: Se ob:ene de restar al industrial el coste de su distribución y venta.

- El resultado es el excedente (ganancias o pérdidas) obtenido por diferencias entre los ingresos de las ventas y los
costes de ésta, durante un determinado período de :empo. Se refiere a la empresa en su conjunto o bien a una
parte (división, sucursal, etc.).
El término margen suele ser usado para hacer referencia a los productos, mientras que el término resultado se emplea
para hacer referencia a un período.
Hay que señalar que el Plan General de Contabilidad recoge los resultados obtenidos de la comparación de los ingresos
y gastos del período en la Cuenta Anual de Pérdidas y Ganancias. Estos resultados se caracterizan porque hacen
referencia a la empresa en su conjunto, no reflejándose en la Contabilidad Financiera los resultados obtenidos por los
diferentes productos o servicios que la empresa comercializa ni, por consiguiente, cuál es la estructura o composición
de los costes que han generado los beneficios o pérdidas de cada producto o servicio vendido.
Por lo tanto, en la empresa se pueden obtener 2 resultados:
- Uno con los datos de la Contabilidad Financiera.
- Otro con los datos de la Contabilidad de GesCón
Ambos resultados no :enen por qué coincidir, puesto que existen gastos en la Contabilidad Financiera que no son
costes en la Contabilidad de Ges:ón y a la inversa.
1.4. MODELOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES EN LA EMPRESA

La empresa desarrolla en su funcionamiento una ac:vidad de aplicación de factores (clases de coste), para de acuerdo
con el tratamiento adecuado de los mismos, obtener productos con el fin de venderlos y obtener beneficios. Como
consecuencia de ello, la empresa, en el desarrollo de su ac:vidad se relacionará con:
- El mundo externo: Con la compra o encaje de factores, la venta o desencaje de productos y la financiación. Para lo
cual acude a sus respec:vos mercados en los que rigen unos precios sobre los que normalmente no podrá actuar.
- Con ella misma: como consecuencia del desarrollo de su ac:vidad de producción actuando en el sistema de costes
propios o precios internos.
La capacidad de la empresa para obtener beneficios dependerá de la habilidad de adaptación de sus precios de coste o
precios internos a los precios externos que le vienen casi impuestos. (En el caso de empresas que :enen la posibilidad
de decidir sobre estos sistemas de precios externos, no suelen controlarse los internos, como en los monopolios,
puesto que se pueden obtener, sin esfuerzo de ges:ón, mejoras en la rentabilidad con el manejo de estos sistemas
externos).
Se trata de que la empresa tenga una adecuada estructura de precios internos para que al desencajar los productos
terminados, a un precio dado por el mercado, obtenga beneficios, y ello, no será posible sin un adecuado
conocimiento de su proceso de generación de costes, de tal manera que la falta de una polí:ca obje:va de
determinación de costes o de su desarrollo, no proporcionarán a la empresa la información necesaria para adaptar sus
sistemas de costes internos para obtener la máxima rentabilidad.
Esta necesidad nos planteará dos cues:ones:
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- Determinar la Cpología de costes que queremos incorporar al producto, y así, estableceremos el enfoque o modelo
de asignación de costes a u:lizar (si incorporamos todos los costes o sólo los variables…)
- De qué forma vamos a llevar a cabo la captación y tratamiento del proceso de generación del coste, y así
elegiremos el sistema de costes que vamos a adoptar (históricos, predeterminados…)
Respecto de la primera cues:ón, en concreto, existen dos enfoques de asignación de costes:
- Modelos a costes completos: Se basan en la dis:nción entre costes fijos y variables, son aquellos que imputan a los
portadores los costes, tanto fijos como variables, (de todas las clases) generados en el proceso produc:vo, los
modelos que corresponden a este grupo son:
• FULL-COSTING o coste completo o total
• FULL-COSTING EVOLUCIONADO O PRODUCTION-COSTING o discriminación entre costes intrínsecos (ci) y
costes a reintegrar (c a r)
- Modelos a costes parciales: Para paliar las deficiencias de información del Full-cos:ng. Incorporan a los portadores
solo parte de los costes generados en el proceso produc:vo. Pertenece el modelo DIRECT-COSTING en sus dis:ntas
modalidades.
FULL COSTING
La producción queda valorada de tal forma que cada unidad de can:dad de producto incorpora CF y CV, no quedando
ningún coste pendiente de incorporar.
La cuenta de Resultados se calculará por diferencia entre el ingreso de las ventas y el coste de la producción vendida
(coste de las ventas), de manera que, las existencias sin vender incorporarán CF y CV, esto es, la inventarización de la
producción se realiza a coste total. RDO. = Ingresos ventas – C. Totales ventas
CRITICAS AL FULL COSTING

1. Se produce una inventarización de CF, de forma que si no se vende nada el Rdo. = 0, no daría lugar a pérdidas,
pues la cuenta de resultados no tendrá ingresos, pero tampoco tendrá costes, puesto que, están inventariados en
su totalidad, y esto no :ene demasiado sen:do.
Esto no es lógico, ya que los CF se :enen que soportar, se produzca o no, por tanto, deberíamos resarcirnos de
ellos en cada periodo, razón por la cual, se consideran costes ligados al :empo, no a la producción. Bajo este
punto de vista, esta inventarización del CF nos llevará a una sobrevaloración de las existencias.
2. El nivel de ocupación de la empresa va a tener excesiva influencia en el coste unitario del producto ya que con
iguales CF, oscilaciones de la producción darán lugar a oscilaciones de los precios (sin mejoras o empeoramientos
reales del proceso de producción). Sin embargo, no se puede hacer depender el coste de circunstancias
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extrínsecas a la producción. Está claro, que si la empresa funciona con eficiencia, el precio unitario ha de ser
uniforme (no sólo las empresas que no :enen recursos ociosos trabajan a precios compe::vos).
3. El relaCvismo y subjeCvidad de la afectación unitaria de los CF, ya que, al no exis:r una relación directa coste-
producto respecto de los CF, tendremos que recurrir en la imputación de este :po de cargas, a criterios que
pueden ser subje:vos, aunque dependerá del criterio del responsable. Lo importante es que el criterio sea
racional, puesto que la contabilidad interna es subje:va. (Ej. asignación al producto del coste del vigilante, o la
secretaria del director, etc.)
DIRECT COSTING
Incorpora a los portadores sólo parte de los costes generados en el proceso produc:vo.
En un principio, en el D-C, se hablaba de la dis:nción entre Costes Directos y Costes Indirectos, de ahí la denominación
del modelo. Sin embargo, lo que realmente se hacía era iden:ficar los CD con los CV y los CI con los CF, como si fueran
iguales, pero estos conceptos no son lo mismo:
Existen dos alterna:vas:
- Dis:nguir entre CF y CV, incorporando sólo estos úl:mos a los portadores.
- Diferenciar entre CD o CI en razón de su incorporación inequívoca (a través de una medición exacta de la can:dad
de factor consumida), o no al portador.
En el primer caso, se imputarán al producto los costes variables, quedando inventariados sólo CV, siendo los CF
absorbidos en el período en el se generan con el margen resultante de deducir a los ingresos del período los costes
variables correspondientes a la producción colocada.
Cuando el margen es nulo M = IV - CV = 0, se habrá producido la cobertura de los CV, se trata, pues, del mínimo de la
explotación o umbral de la producción. Se trata de ir generando mayores márgenes, hasta cubrir los CF, encontrándose
en este punto el umbral de rentabilidad o punto muerto, a par:r del cual, la empresa empezará a obtener beneficios.
En caso de que la empresa fabrique varios :pos de productos
(i), no calcularía un resultado para cada :po de producto sino un margen para cada uno de ellos y un único Resultado:
Estos modelos a costes parciales fracasaron como modelos de asignación de costes, sin embargo se manifiestan muy
ú:les en los análisis de rentabilidad de líneas de productos, sobre todo en empresas comerciales.
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Si COMPARAMOS EL FULL-COSTING Y EL DIRECT-COSTING cuando se vende toda la producción coincidirán los
Resultados obtenidos de acuerdo a los dis:ntos modelos de asignación de costes, sin embargo, cuando quedan
existencias sin vender o se generan existencias( Av < A), será mayor el Resultado obtenido por Full-cos:ng, debido a
que no se han imputado todas las cargas fijas al período, puesto que los CF de las unidades en existencias han
quedado inventariados. La valoración de las existencias será mayor en los modelos a costes completos, produciéndose
un resultado mayor en el Full-cos:ng que en el Direct-cos:ng cuando se creen existencias, mientras que será menor,
en el caso de que se destruyan o consuman existencias (Av > A) .
FULL COSTING EVOLUCIONADO O PRODUCTION COSTING O DISCRIMINACION ENTRE COSTES INTRINSECOS Y A

REINTEGRAR
El Prof. CALAFELL lo denominó Modelo de discriminación entre Costes Intrínsecos y Costes a reintegrar. Este modelo se
tradujo en la diferenciación de las corrientes de producción y de colocación, y en el tratamiento de los costes de
acuerdo con la naturaleza funcional del ciclo donde surgen.
En la ac:vidad habitual de la empresa cabe diferenciar dos ciclos:
- El ciclo de producción, que comprende la serie de transacciones conducentes a incrementar el valor de su ac:vo
económico, que cons:tuyen inversiones para la empresa, consistentes en la adquisición y aplicación de medios para
la obtención de los productos elaborados.
- El ciclo de comercialización, que comprende las transacciones cuyo obje:vo está en la conversión de su ac:vo
económico en ac:vo financiero, mediante la transferencia de los productos elaborados al mundo exterior, y que
suponen desinversiones.
Los valores generados en uno y otro ciclo deben calcularse de forma independiente. A los primeros Calafell los
denomino "costes intrínsecos", y a los segundos, "costes a reintegrar".
- LOS COSTES INTRÍNSECOS O COSTES DE PRODUCCIÓN (C. Materiales directos + C.S. Aprovisionamiento + C.S.
Transformación), intervienen en la obtención de la producción, de tal forma que a mayor producción más costes
intrínsecos, por lo tanto, se incorporarán a los portadores en su totalidad, quedando inventariadas las existencias
sin vender a costes intrínsecos o coste de producción (CF y CV del ciclo de producción).
- LOS COSTES A REINTEGRAR, O DOCTRINALMENTE DE COMERCIALIZACIÓN, por su parte, son independientes de la
producción, y están relacionados con la colocación o venta de la producción en el período. Al ser considerados
costes ligados al :empo, no formarán parte del coste del producto, e irán directamente a resultado.
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Todo lo anterior queda resumido en el siguiente esquema:
Para el cálculo del Resultado u:liza también el concepto de margen que en es la diferencia entre los ingresos por
ventas cumplimentadas netas durante el periodo menos los costes intrínsecos de las ventas o también conocidos como
coste de producción de la producción vendida.

Respecto a las anteriores críCcas al Full-cosCng:
1. En cuanto a la inventarización de los CF, también se produce en este caso, pero con la salvedad de que los costes
inventariados en este caso, son inventariables por su naturaleza intrínseca, con independencia de su fijeza o
variabilidad.
2. Por úl:mo, respecto a la influencia de los niveles de ocupación en los costes unitarios, con la u:lización del
Produc:on-cos:ng, queda eliminada ya que sólo se incluyen los costes realmente aplicados a la producción, sobre
todo, a raíz de la dis:nción entre costes de la ac:vidad o necesarios y costes de la subac:vidad, por exceso de
capacidad o no necesarios.
3. No se produce subjeCvidad en la imputación de los CF, dado que los CF que se distribuyen en este modelo son los
relacionados directamente con la producción.
Hoy en día es el más u:lizado ya que según la norma 10 de valoración del PGC (valoración de existencias) las
existencias deben estar valoradas a coste de producción. Aunque en el ámbito interno, teóricamente, se puede hacer
lo que se quiera, pues no hay ninguna norma que nos obligue a nada. Esto es rela:vo porque en el A.E. los datos
:enen que figurar de una determinada manera y por tanto habrá que dárselos de esa forma. Así pues, siempre que el
A.E no diga nada incoherente se debe tratar que ambos ámbitos estén coordinados y no hacer trabajo doble sin
sen:do.
1.5. SISTEMAS DE CAPTACION Y TRATAMIENTO ECONOMICO CONTABLE DEL COSTE

Con independencia del modelo de asignación de costes u:lizado, serán necesarios unos esquemas de captación,
procesamiento de la información y emisión, respecto de las magnitudes que funcionan en el ámbito interno, es decir,
necesitaremos sistemas de costes.
La elección de uno u otro dependerá de las opciones que se presentan para elaborar la información.
A) Una primera alternaCva, realiza la disCnción, atendiendo al proceso de imputación de costes al portador y en
este sen:do dis:ngue entre Sistemas orgánicos y Sistemas Inorgánicos. Esta dis:nción está basada en los tres
conceptos fundamentales del proceso produc:vo: Clases, Lugares y Portadores de Costes.
Desde este punto de vista, cuando el sistema de captación de costes (sistema de coste) contemple estos tres
estadios o conceptos, estaremos ante los Sistemas de Costes Orgánicos que son los que vinculan los factores
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produc:vos (CC) a la ac:vidad realizada en los centros (LC), y al mismo :empo, la ac:vidad desarrollada con el
producto o servicio (PC), según la estructura real del proceso forma:vo del coste.
Cuando el sistema de costes no contempla a los lugares de coste estaremos ante los denominados Sistemas de
costes Inorgánicos que son aquellos que relacionan el valor de los consumo de los factores directamente con los
portadores, haciendo caso omiso, de la estructura real del proceso forma:vo del coste, es decir, de los lugares de
costes.
La incorporación del coste generado en el proceso produc:vo se pasa, desde el punto de vista registral, de clases a
portadores de coste, lo que no quiere decir que las secciones no existan en la empresa, lo que pasa es que a la
hora de tratarlas contablemente yo puedo considerarlas o no.
B) La segunda alternaCva, atendiendo al :po de magnitudes u:lizadas, dis:ngue entre Sistemas de Costes Históricos
y Sistemas de Costes Predeterminados.
- Los Sistemas de Costes Históricos: La determinación de las magnitudes se lleva a cabo una vez transcurrido
el período, es decir, con datos reales o retrospec:vos. Por responder a un enfoque retrospec:vo, sólo podrá
proporcionarnos información a posteriori. Como consecuencia de ello, la empresa, tendrá una información
más o menos exacta, pero no podrá establecer un control.
- En los Sistemas de Costes Predeterminados la determinación de las magnitudes se efectúan a par:r de una
previsión de costes que sirve de base para una comparación posterior con las realizaciones, analizando las
desviaciones y adoptando las medias correctores que sean necesarias. Como consecuencia de ello, en estos
sistemas de coste se ob:ene información que sirve a la empresa para poder establecer un control lo que no
ocurría en los Históricos.
Estas magnitudes predeterminadas son previsiones de una realidad que todavía no ha sucedido pero que
responde a un análisis cien•fico, económico-tecnológico, y obje:vamente llevado a cabo para establecer cuál
debe ser la próxima realidad en el supuesto de que se cumplan el conjunto de condiciones de eficiencia técnica y
económica.
De la combinación de estas dos clasificaciones, se ob:enen los cuatro sistemas básicos de determinación y análisis
de costes.
- MODELOS INORGÁNICOS HISTÓRICOS: Sólo calculan magnitudes reales y no contemplan la información

rela:va a los lugares de coste de la empresa, por lo tanto, sólo permiten obtener información a posteriori de
la incidencia de los dis:ntos factores produc:vos en los portadores. Ej. Modelo anglosajón de costes por
pedidos o por órdenes de trabajo.
- MODELOS INORGÁNICOS PREDETERMINADOS: Hacen caso omiso de la existencia de lugares de coste en la
empresa y trabajan con magnitudes previstas, que permiten, tras la finalización del periodo, compararlas con
las reales y obtener las desviaciones. Por lo tanto, adolecen de la posibilidad de conocer la incidencia de los
lugares en los portadores, sin embargo, es posible, ejercer cierto grado de control respecto de la influencia
de los factores en los portadores.Ej. Modelo anglosajón de costes estándar.
- MODELOS ORGÁNICOS HISTÓRICOS: Permiten captar la incidencia de los factores en los lugares y de éstos a
su vez en los portadores, aunque trabajando sólo con magnitudes reales. Son más completos que los
primeros, por cuanto, reflejan el proceso real de generación del coste en la empresa, aunque, la información
es sólo real. Ej. Modelo del grupo 9 del PGC de 1973 a costes históricos.
- MODELOS ORGÁNICOS PREDERMINADOS: Son los modelos más completos puesto que, además de reflejar
el proceso real de generación del coste en la empresa, trabajan con magnitudes previstas, que permiten, tras
la finalización del periodo, comparar las primeras con las reales y obtener las desviaciones que se produzcan.
Por lo tanto, proporcionan la máxima información y permiten ejercer el control. Ej. Modelo por secciones de
Schneider o Modelo del grupo 9 del PGC de 1973 a costes predeterminado
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3º Grado en Marketing e Investigación de Mercados

Facultad de Comercio y Gestión

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cuya concreción determina los siguientes conceptos:

Reservados todos los derechos.

2º CLASIFICACION: COSTE DIRECTO-COSTE INDIRECTO

1.3. CONCEPTO DE INGRESO, MARGEN Y RESULTADO

Reservados todos los derechos.

1.4. MODELOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES EN LA EMPRESA

CRITICAS AL FULL COSTING

En caso de que la empresa fabrique varios :pos de productos

FULL COSTING EVOLUCIONADO O PRODUCTION COSTING O DISCRIMINACION ENTRE COSTES INTRINSECOS Y A

Reservados todos los derechos.

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