Basaldua Gravamen Comercio Exterior

GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR
GRAVÁMENES AL COMERCIO
EXTERIOR
Ponente
Doctor Ricardo Xavier Basaldúa
1
RICARDO XAVIER BASALDÚA
2

por Ricardo Xavier Basaldúa
I. CONCEPTO DE GRAVÁMENES 5
II. CLASIFICACIÓN DE LOS GRAVÁMENES 7

II.1. Los tributos financieros o fiscales y los de ordenamiento
o extrafiscales 7
II.2. La clasificación tripartita: impuestos, tasas y contribu-
ciones 8
II.3. Los tributos directos e indirectos 13
III. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR 15
IV. CLASES DE GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTE-

RIOR 15
IV.1. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN
SENTIDO PROPIO 17
IV.1.1. Los Derechos Aduaneros o Arancelarios 17
IV.1.1.1. Finalidad de los derechos aduaneros 18
IV.1.1.2. El hecho gravado por los derechos aduaneros 22
IV.1.1.2.1. Naturaleza del presupuesto de los derechos aduane-
ros 27
IV.1.1.2.2. Límites al ejercicio de la potestad arancelaria 29
IV.1.2. LOS DERECHOS ANTIDUMPING 31
IV.1.3. LOS DERECHOS COMPENSATORIOS 34
IV.1.4. LA DENOMINADA TASA DE ESTADÍSTICA 39
IV.1.5. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES IMPUESTAS
AL COMERCIO EXTERIOR 43
IV.2. LOS DEMÁS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTE-
RIOR 46
V. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN

EL MARCO DEL DERECHO TRIBUTARIO GENERAL 47
V.1. Los denominados principios generales relativos a los
impuestos y su problemática aplicabilidad a los dere-
chos aduaneros 52
3
V.2. Principio de Legalidad 53

V.3. Principio de Equidad 60
V.4. Principio de Igualdad 64
V.5. Principio de Generalidad 68
V.6. Principio Proporcionalidad 70
V.7. Principio de Capacidad económica o contributiva 75
V.8. Principio de no confiscatoriedad 81
V.9. Principio específico: la uniformidad de los derechos
aduaneros 86
VI. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN

EL MARCO DEL ACUERDO GENERAL SOBRE
ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO (G.A.T.T.)
DE 1994 90
VII. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN

EL MARCO DEL MERCOSUR 95
VIII. CONCLUSIONES 102
4
LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR
Ricardo Xavier Basaldúa
I. CONCEPTO DE GRAVÁMENES
Por “gravámenes” se entienden usualmente las distintas cargas u

obligaciones, de naturaleza pecuniaria, que pesan sobre los sujetos.1
El vocablo “gravámenes” es utilizado en la doctrina, por lo general,

como sinónimo de “tributos”.
A su vez, el vocablo “tributos” proviene del latín “tribuere”, en alusión a

“distribuir” entre las “tribus”, que conformaban cada una de las divisiones
tradicionales del pueblo romano. Se trataba entonces de la “contribución”
fijada a cada tribu.2
Ambos tienen una acepción amplia, que los caracteriza como un gé-
nero frente a las distintas especies en que se manifiestan los gravámenes
o tributos.3
1
El vocablo “gravamen” según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Acade-
mia Española significa “carga, obligación que pesa sobre alguno de ejecutar o con-
sentir una cosa”; o también “carga impuesta sobre un inmueble o sobre un caudal”. Se
advierte que esta expresión tiene un alcance muy amplio y, por ende, impreciso.
2
Véase Corominas, Joan, Diccionario Crítico Etimológico de la Lengua Castellana, ed.
Gredos, Madrid, 1976, voz “atribuir”.
3
Sobre el concepto jurídico de “tributo”, puede verse, entre otros: Berliri, Antonio, Principios
de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, vol. I (1964), págs. 307 a
320; Casás, José Osvaldo, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, Ad-
Hoc, Buenos Aires, 2002, págs. 507 a 516; Cortés Domínguez, Matías, Ordenamiento
Tributario Español, Civitas, 4ª ed., Madrid, 1985, págs. 159 a 173; D’Amati, Nicola, Derecho
tributario. Teoría y crítica, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1989, págs. 20 a 22;
Galli, Guillermo Pablo, “Recursos públicos”, Cap. III del Manual de Finanzas Públicas, AZ
Editora, Buenos Aires, 1997, págs. 190 a 195; Giannini, Achille Donato, Instituciones de
Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, págs. 41 a 44; Giuliani
Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, 9ª ed. actualizada por Susana C. Navarrine y
Rubén O. Asorey, La Ley, Buenos Aires, 2004, tomo I, nº 165, págs. 249 a 252; Jarach,
Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, págs. 9 a 13; Schindel,
Ángel, Tratado de Tributación, Astrea, Buenos Aires, 2004, tomo I, vol. 1 (director García
Belsunce, H.) págs. 565 a 569; Plazas Vega, Mauricio A., “Estudio preliminar. La definición
de tributo”, en Historia del Derecho de la hacienda pública y del derecho tributario en
Italia, de Amatucci, Andrea, y D’Amati, Nicola, Temis, Bogotá, 2004, págs. 1 a 76; Spisso,
Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, Depalma, 2ª ed., Buenos Aires, 2000, págs.
5
En este trabajo los emplearemos en forma indistinta con ese alcance

amplio. Vale decir que, frente a las distintas definiciones del “tributo”4 que
se brindan en la doctrina, consideramos necesario descartar aquellas que,
dado su carácter restrictivo, no permiten incluir en dicho concepto a los
gravámenes al comercio exterior.
39 a 43; Tesoro, Giorgio, Principii di Diritto Tributario, Macri, Bari, 1938, pág. 39; Torres,
Agustín, “Sistema tributario”, Cap. V del Manual de Finanzas Públicas, cit., págs. 253 a
260; Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, Depalma – Temis – Marcial
Pons, Buenos Aires, Bogotá, Madrid, 1996, págs. 71 a 81. El Modelo de Código Tributario
para América Latina, elaborado en 1967, en el marco del Programa Conjunto de
Tributación de la O.E.A. y el B.I.D., por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubens Gómes de
Sousa y Ramón Valdés Costa, en su artículo 13 expresa: “Tributos son las prestaciones
en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de
obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.
4
Sobre la definición de “tributo” en un sentido amplio, puede verse: Berliri, Antonio, ob.
cit., vol. I, págs. 307 a 320; Galli, Guillermo Pablo, ob. cit., págs. 190 a 195; Giuliani
Fonrouge, Carlos M., quien sostiene: “Tampoco cabe establecer como elemento ca-
racterístico del tributo, la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para
atender sus necesidades financieras y menos para ‘cubrir las cargas públicas’, como
sostenía la vieja doctrina. Desde luego que el fin principal es allegar fondos, pero no el
único, porque en algunos impuestos modernos lo esencial es obtener ciertos objeti-
vos extrafiscales, como ocurre con los derechos aduaneros, con los tributos que tien-
den a suprimir manifestaciones de la vida económica o social nocivas para la colecti-
vidad (p. ej. latifundio, usura, etc.)...”, ob. cit., pág. 252; asimismo, pág. 255); Jarach,
Dino, El hecho imponible, cit., págs. 22 y 23, aunque posteriormente atenuara esa
opinión en Finanzas Públicas y Derecho Tributario, ed. Cangallo, Buenos Aires, 1983,
pág. 259; Lejeune Valcárcel, Ernesto, quien expresa “...ya no parece posible seguir
sosteniendo por más tiempo la configuración del tributo como un instrumento al servi-
cio solo de la financiación del gasto público” (“El principio de igualdad”, Capítulo VII del
Tratado de Derecho Tributario, dirigido por A. Amatucci, Temis, Bogotá, 2001, tomo 1,
pág. 237); Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos
Aires, 1993, pág. 58, nº 26; Plazas Vega, Mauricio A., quien señala “...hoy los fines de los
tributos no siempre son exlusiva ni fundamentalmente fiscales” (...) “Por consiguiente,
el concepto de tributo debe prescindir de la tradicional referencia al objetivo fiscal y, en
su lugar, involucrar, en términos más amplios, los fines del Estado. De esta manera,
resulta posible comprender, dentro del género tributo, tanto los tributos primordial-
mente fiscales como los fundamentalmente extrafiscales” (“Estudio preliminar. La
definición de tributo”, cit., págs. 30 a 35); Tesoro, Giorgio, que define al tributo como
“...una prestación coactiva pecuniaria impuesta por el Estado como consecuencia de
una relación obligatoria de Derecho Público” (ob. cit., pág. 39); Villegas, Héctor B.,
quien expresa que “Tributos son las prestaciones, comúnmente en dinero, que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares en virtud de una ley
y para el cumplimiento de sus fines” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tribu-
tario, Depalma, Buenos Aires, 1972, pág. 55). Cabe recordar aquí la definición que
6
II. CLASIFICACIÓN DE LOS GRAVÁMENES
Los gravámenes o tributos han sido objeto de diversas clasificacio-

nes por la doctrina, algunas de las cuales recordamos brevemente a con-
tinuación, con el fin de poner de relieve las características de los gravámenes
al comercio exterior objeto de este trabajo.
II.1. Los tributos financieros o fiscales y los tributos de ordena-

miento o extrafiscales.
En primer lugar, cabe mencionar la clasificación propuesta por Adolph

Wagner5 entre “tributos financieros” y “tributos de ordenamiento”, seguida,
entre otros, por Wilhelm Gerloff.6 Los primeros caracterizados por tener
por finalidad allegar recursos al tesoro público y los segundos por perse-
guir objetivos de política económica o social. Esta clasificación se emparenta
o subsume, entonces, con aquella que distingue entre los tributos con fina-
lidad “fiscal” o “extrafiscal”.
Al respecto, Antonio Berliri enseña que “...si normalmente los tributos

se establecen para proporcionar un ingreso al Estado, a veces poseen una
finalidad por completo diversa y extrafiscal”.7
Por su parte, Dino Jarach considera que la actividad financiera del

Estado está dirigida a la satisfacción de las necesidades públicas y no se
limita a cubrir las necesidades presupuestarias. Precisa que “...si es posi-
ble señalar la naturaleza instrumental de la actividad financiera en compa-
brinda la Ley 58 General Tributaria española del 17 de diciembre de 2003, cuyo artículo
2 expresa: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecu-
niarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización
del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los
tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sosteni-
miento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económi-
ca general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitu-
ción”. Cabe acotar que si se parte de un concepto amplio del tributo, debería llegarse
también a la conclusión de que el Derecho Tributario no se halla comprendido en su
totalidad en el Derecho Financiero, ya que en éste no tienen lugar los denominados
tributos puramente extrafiscales.
5
Wagner, Adolph, Finanzwissenschaft, Leipzig, CF Winter,1883.
6
Gerloff, Wilhem, “Doctrina de la economía tributaria”, en la obra de Gerloff, Wilhem, y
Neumark, Fritz (dirs.) Tratado de Finanzas, Buenos Aires, El Ateneo, 1961, tomo II,
págs. 212 a 225.
7
Berliri, Antonio, ob. cit., vol. I, pág. 31.
7
ración con la actividad administrativa para la titulada finanza fiscal, esto no

vale para todas las medidas de finanza extrafiscal. Esta no se propone
exclusivamente la finalidad de cubrir las cargas presupuestarias sino reali-
zar, además, con el medio financiero finalidades públicas directas”.8
Guillermo P. Galli advierte que “Nadie desconoce que tanto el produ-

cido del tributo que tiene como finalidad la satisfacción de los gastos del
Estado, como aquél proveniente de los tributos denominados extrafiscales,
ingresan en el Tesoro público –ya sea a rentas generales, ya a determina-
dos organismos o fondos–, pero no por ello podemos incluir esa finalidad
recaudatoria como una característica definitoria del instituto. Sin perjuicio
de ello, queda como nota característica de éste su finalidad pública, pues
no se concibe que el producido de un tributo pueda tener destinos ajenos a
esos fines, en tanto dichos fondos no tengan destinos particulares que no
se ajusten a las necesidades públicas declaradas”.9
En este orden de ideas, puede comprobarse que, a lo largo de la
historia, los gravámenes al comercio exterior y, en particular, los derechos
aduaneros, han sido establecidos tanto para obtener recursos como para
proteger a las actividades económicas nacionales, vale decir que en este
último caso encuadrarían en los tributos denominados “de ordenamiento”
o “extrafiscales”.
II.2. La clasificación tripartita: impuestos, tasas y contribuciones.
En segundo lugar, en la tradicional clasificación de los “tributos” entre

“impuestos”, “tasas” y “contribuciones”10, la mayoría de la doctrina ha con-
8
Jarach, Dino, El hecho imponible, cit., págs. 22 y 23.
9
Galli, Guillermo Pablo, ob. cit., pág. 195.
10
Sobre la clasificación tradicional de las categorías de tributos como impuestos, tasas
y contribuciones, puede verse: Cortés Domínguez, Matías, ob. cit., págs. 173 a 177; De
Juano, Manuel, Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Molachino, Rosario, tomo I,
1969, págs. 230 a 232; Galli, Guillermo Pablo, ob. cit., págs. 195 a 199; García Vizcaíno,
Catalina, Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, tomo I, 1996, págs. 46 y 47;
Giannini, Achille Donato, ob. cit., págs. 44 a 61; Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit.,
tomo I, nº 166, págs. 252 a 260; Jarach, Dino, Finanzas.., cit., págs. 234 a 247, y El
hecho imponible, cit., pág. 83; Schindel, Ángel, ob. cit., págs. 569 a 575; Spisso, Rodolfo
R., ob. cit., págs. 43 a 54; Tixier, Gilbert, y Gest, Guy, Droit Fiscal, 3ª ed., L.G.D.J., París,
1981, págs. 23 a 30; Valdés Costa, Ramón, ob. cit., págs. 89 a 93; Villegas, Héctor B.,
ob. cit., págs. 56 y 57. Cabe recordar que esta clasificación fue receptada por la Ley
General Tributaria de España de 1963 (art. 26) así como en la de 2003 (art. 2, ap. 2) y
por el Modelo de Código Tributario para América Latina de 1967 (art. 14). Puede verse,
asimismo, la Constitución de la República Federativa de Brasil, de 1988, que recoge
en su art. 145 esta clasificación.
8
siderado que los derechos aduaneros integran la especie de los “impues-

tos”.11
Sin embargo, corresponde advertir que destacados autores han pues-

to en duda dicha asimilación.
11
Sobre el carácter de impuestos de los “derechos aduaneros” puede verse: Alais,
Horacio, quien expresa que “Pueden definirse como impuestos aduaneros todos aque-
llos que tienen como objeto el tráfico internacional de mercaderías. Estos tributos
tradicionalmente se han denominado derechos de aduana o rentas de aduana” (“Los
impuestos aduaneros argentinos”, Cap. VI de Impuestos sobre el comercio internacio-
nal, coordinada por V. Uckmar, A. C. Altamirano y H. Taveira Tôrres, ed. Ábaco, Buenos
Aires, 2003, pág. 201); Armella, Sara, “Los impuestos aduaneros”, en Curso de Dere-
cho Tributario Internacional (coordinador Víctor Uckmar), Temis, Bogotá, 2003, tomo II,
págs. 465 a 468; Basaldúa, Ismael, Legislación penal aduanera, Ed. Vaska Ekin, Bue-
nos Aires, 1948, pág. 7; Bielsa, Rafael, Compendio de Derecho Público constitucional,
administrativo y fiscal, tomo III Derecho Fiscal, Buenos Aires, 1952, págs. 41 y 53;
Clavijo Hernández, Francisco, quien sostiene que “...cualquiera que sea el hecho
imponible de este impuesto, es evidente que se trata de una actividad del sujeto
pasivo, sin que la Administración colabore en su realización”, por lo que descarta que
se trate de una tasa (“Impuestos aduaneros”, Capítulo XIII del Curso de Derecho Tribu-
tario. Parte especial, Sistema tributario: los tributos en particular, de Clavijo Hernández,
Francisco, Ferreiro Lapatza, José Juan, Martín Queralt, Juan, Tejerizo López, José Ma-
nuel, y Pérez Royo, Fernando, ed. Marcial Pons, 18ª ed., Madrid, 2002, págs. 753 y 754);
Cortés Domínguez, Martín, Introducción al Derecho Aduanero, revista “Aduanas”, Ma-
drid, 1967, nº 160, pág. 11; Cutrera, Achille, Principii di diritto e política doganale, Cedam,
Padova, 1941, pág. 45; De Juano, Manuel, ob. cit., tomo III, págs. 221 y 222; García
Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo III, 3ª. ed., 2005, pág. 442; Giannini, Achille Donato, ob.
cit., págs. 65 y 523; Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo II, nº 458, págs. 766 a
768; Gómez Piedrahita, Hernán, Fundamentos de Derecho Administrativo Aduanero,
Ediciones Librería del Profesional, Bogotá, 1984, pág. 47; Gual Villalbí, Pedro, Teoría y
técnica de la política aduanera y de los tratados de comercio, Juventud, Barcelona,
1943, tomo I, págs. 196 y 197; Jarach, Dino, quien expresa: “Los impuestos aduaneros
(el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre
los impuestos) constituyen gravámenes a la importación y exportación de bienes”
(Finanzas..., cit., pág. 803; igualmente, El hecho imponible, cit., pág. 171); Martín Queralt,
Juan, Lozano Serrano, Carmelo, Casado Ollero, Gabriel, y Tejerizo López, José M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 11ª ed., Madrid, 2000, págs. 661 y
662; Sortheix, Juan J. A., “La estructura del hecho gravado por los derechos de impor-
tación”, revista Derecho Aduanero, Ediciones Contabilidad Moderna SAIC, Buenos
Aires, 1973, tomo V-A, pág. 294 y nota 10; Villegas, Héctor B., ob. cit., págs. 294 y 295.
9
Cabe recordar aquí la posición de Paul Laband12 así como el hipoté-

tico análisis de Antonio Berliri.13
Por su parte, Benvenuto Griziotti consideró necesario precisar, en

relación a la legislación italiana, que: “Reservamos el término ‘impuesto’
para el tributo con funciones fiscales, es decir, destinado a procurar recur-
sos al Estado o a otros entes públicos, obligando a los ciudadanos a ‘par-
ticipar en los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva’, como
dispuso el artículo 53 de la Constitución italiana”.14
Antonio Márquez expresó que “El establecimiento del Arancel de Adua-

nas no responde, en suma, ni a la expresa finalidad (financiación del gasto
público) ni a consideraciones de justicia impositiva (distribución del impuesto
según la capacidad económica de los contribuyentes). Por todo ello los
derechos aduaneros son impuestos con fines no fiscales, que no forman
parte de nuestro sistema impositivo propiamente dicho y que, en su conse-
cuencia, no han de ser armonizados con los ‘impuestos fiscales’ para ase-
gurar la racionalidad del conjunto”.15
Louis Trotabas y Jean-Marie Cotteret, en su obra “Derecho Fiscal”,

llegaron a afirmar: “Los caracteres muy particulares y el régimen propio de
los derechos de aduana dan a esta materia una independencia y una auto-
nomía que la elimina del estudio del impuesto; ella no será abordada en el
desarrollo de esta obra”.16
12
Paul Laband, con referencia a la legislación alemana, los consideró “cargas reales”
(Le droit public de l’empire allemand, París, 1904, tomo IV, pág. 173).
13
Antonio Berliri planteó la posibilidad de que en ciertos ordenamientos pudieran ser
caracterizados como “tasas”. Así, teorizó: “...puede suceder –y no es éste el lugar
adecuado para profundizar sobre el problema- que, según el ordenamiento jurídico de
un determinado país en un momento dado, el impuesto aduanero no constituya un
verdadero impuesto, debido por el tránsito de la línea aduanera, sino una carga a la
que viene sujeto dicho tránsito o, más exactamente, la nacionalización de las mercan-
cías extranjeras; es decir, puede suceder, utilizando una terminología a nuestro enten-
der más correcta, que el impuesto aduanero no sea un impuesto, sino una tasa. Lo
que, sin embargo, no puede admitirse es que la obligación o carga, impuesto o tasa,
la relación no se establezca entre el Estado y el importador, sino entre el Estado y la
mercancía importada” (ob. cit., vol. II, pág. 174).
14
Griziotti, Benvenuto, Principios de Ciencias de las Finanzas, Depalma, Buenos Aires,
1959, pág. 152.
15
Márquez, Antonio, “Importación temporal, admisión temporal, reposición y drawback”,
en Estudios Aduaneros, cit., pág. 258.
16
Trotabas, Louis, y Cotteret, Jean-Marie, Droit Fiscal, Dalloz, 4ª ed., París, 1980, pág.
188, nº 111. Lo mismo se expresaba en la obra anterior de Trotabas, con la colabora-
ción de Cotteret, Finances Publiques, Dalloz, 2ª ed., París, 1967, pág. 340, nº 169.
10
Asimismo, en la doctrina argentina pueden encontrarse opiniones

críticas al respecto.17
En consecuencia, desde ya debe convenirse que la posible inclusión

de los gravámenes al comercio exterior entre los “impuestos” implica partir
de un concepto amplio de “impuesto”18, que no se limite a las imposiciones
con fines financieros sino que abarque a aquellas establecidas con fines
económicos (extrafiscales o protectores).
En este sentido, cabe recordar la Ordenanza Tributaria de Alemania

de 1977, en cuyo artículo 3º se define: “Impuestos son prestaciones pecu-
17
En la doctrina argentina, cabe también recordar la posición de Luqui, Juan Carlos,
quien afirma “...que no deben confundirse los derechos aduaneros con los impuestos,
tasas y contribuciones” (La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, págs.
351 y 352) y que “...tratándose de gravámenes a la exportación e importación, la Carta
(refiriéndose a la Constitución argentina) no usa los términos impuestos ni contribu-
ciones, posiblemente debido a la función que esos gravámenes cumplen como ‘me-
dios’ o ‘instrumentos’ de que puede hacer uso el Estado con fines de política económi-
ca, y a fin de que no se les confunda con los impuestos” (Derecho Constitucional
Tributario, cit., pág. 70). Por ello entendemos que resulta necesario advertir que, en
todo caso, se trata de “impuestos” de una naturaleza singular, ya que no les son
aplicables todos los principios que se predican con relación a los impuestos en gene-
ral. Así, por ejemplo, el de la capacidad contributiva o económica y el de la
confiscatoriedad, como se verá más adelante. En cambio, en el orden jurídico argen-
tino se hallan sujetos a un principio específico, el de la uniformidad (Constitución
Nacional, art. 75, inc. 1º)”. Sortheix, Juan J. A., después de destacar las peculiaridades
de los derechos aduaneros, considera que la causa más probable de las dudas
suscitadas en la doctrina sobre el carácter impositivo es la utilización de estos tributos
con fines notoriamente extrafiscales (La estructura del hecho gravado..., cit., tomo V-A,
pág. 294, nota 10).
18
Brindan un concepto amplio del “impuesto”, entre otros: Berliri, Antonio: “...obsérvese
que a veces...el impuesto se utiliza por el legislador para un fin distinto de la financia-
ción, a través de los particulares, del gasto público que no ha logrado financiar me-
diante precios o tasas. A modo de ejemplo, tienen ese carácter los derechos aduane-
ros protectores...” (...) “Ni tampoco es axiomático que un impuesto deba servir necesa-
riamente para cubrir de forma directa un gasto público...” (...) “ la función del impuesto
y la finalidad para la cual se establece (...) puede ser por completo distinta de la de
procurar un ingreso al ente público, como sucede, por ejemplo, con los derechos
protectores” (ob. cit., vol. I, págs. 333 y 375); Duverger, Maurice, que lo define como
“...una prestación pecuniaria directa, obtenida de los particulares autoritariamente, a
título definitivo, sin contrapartida y para la cobertura de las cargas públicas o para la
intervención del Estado” (Hacienda Pública, Bosch, Barcelona, 1968, págs. 90 y 91);
Galli, Guillermo P., quien manifiesta compartir la definición de Duverger (ob. cit., pág.
204); García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo I, pág. 46; Giannini, Achille Donato, si bien
11
niarias que no constituyen la contraprestación de una prestación especial,

impuestas por un ente público para la obtención de ingresos a todos aque-
llos respecto de quienes se realice el supuesto hecho al que la ley vincula el
expresa que “El impuesto es una prestación pecuniaria que un ente público tiene
derecho a exigir en virtud de su potestad de imperio, originaria o derivada, en los
casos, en la medida y según los modos establecidos en la ley, con el fin de conseguir
un ingreso”, más adelante advierte que la finalidad de procurar un ingreso al Estado
“...no constituye siempre el motivo único de la imposición. El impuesto, en efecto, es un
medio que se presta a ser manejado para la consecución de objetivos no fiscales”
(ob. cit., págs. 46 y 64); Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien expresa: “...son impuestos
las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de
imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos
imponibles” (ob. cit., tomo I, nº 166, pág. 255); Jarach, Dino, advierte: “Otra cuestión
vinculada con la definición del impuesto consiste en determinar si es elemento nece-
sario de ese concepto la finalidad de obtener un ingreso para el público erario (...) La
opinión adversa al fin de obtener un ingreso, que hemos compartido en otra oportuni-
dad (cita en nota al El hecho imponible, pág. 23 y sigtes.) se funda en que la finalidad
de obtener un ingreso puede no existir, como se verifica en los impuestos limitativos o
prohibitivos de ciertas actividades consideradas contrarias a determinados intereses
públicos como, por ejemplo, los derechos aduaneros protectores” (Finanzas..., cit.,
págs. 258 y 259); Plazas Vega, Mauricio A., quien señala “El impuesto debe guardar
una relación directa y permanente con los fines del Estado, los cuales no necesaria-
mente se concretan en la obtención de un ingreso, o al menos no de manera inmedia-
ta” (Derecho de la Hacienda Pública y Derecho tributario, Temis, Bogotá, 2000, págs.
715 y 722); Uckmar, Víctor, quien señala que “Como conclusión, puede decirse que la
jurisprudencia norteamericana tiende a reconocer la legitimidad de los impuestos con
fines extrafiscales teniendo en cuenta que el poder de aplicarlos también puede ser
ejercido con aranceles aduaneros proteccionistas, que para alcanzar su verdadera
finalidad no deberían generar ninguna obligación de pago” (Principios comunes del
Derecho Constitucional Tributario, Temis, Bogotá, 2002, pág. 27); Villegas, Héctor B.,
que define al impuesto como “...el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en
las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos he-
chos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al contribuyente” (ob. cit., pág.
58). En la Ley General Tributaria de España de 2003 se expresa: “Impuestos son los
tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por nego-
cios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribu-
yente” (art. 2, inc. c). Consideramos que el agregado relativo a la capacidad económica
del contribuyente no se compadece con el concepto amplio que se brinda en el párrafo
1 de ese mismo artículo, ya que dicho elemento no interesa en el supuesto de los
tributos puramente extrafiscales. En cambio, mencionan la finalidad de obtener recur-
sos, entre otros: Bielsa, Rafael: “Es impuesto la cantidad de dinero o parte de riqueza
que el Estado (Nación, provincia o entidad pública que tiene poder impositivo) le exige
obligatoriamente al contribuyente con el objeto de costear los gastos públicos” (ob.
cit., pág. 262); Griziotti, Benvenuto, ob. cit., pág. 152.
12
deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario.

Los derechos aduaneros y los derechos compensatorios a la importación
son impuestos a los efectos de esta ley”.19
Asimismo, el Modelo de Código Tributario para América Latina, define

escuetamente en su artículo 15 al impuesto como “...el tributo cuya obliga-
ción tiene como hecho generador una situación independiente de toda activi-
dad estatal relativa al contribuyente”.
Nosotros volveremos más adelante sobre esta cuestión, puesto que,

en definitiva, también implica analizar si es verdad que los principios genera-
les que se afirma son aplicables a todos los impuestos resultan también de
aplicación a los derechos aduaneros.
II.3. Los tributos directos e indirectos.
En tercer lugar, se distingue usualmente en la doctrina entre tributos

directos o indirectos20, según varios criterios, entre los que se destacan el
19
Sobre la solución prevista en la ordenanza alemana, puede verse: Yebra Martul-Ortega,
Perfecto, “Los fines extrafiscales del impuesto”, Capítulo XI del Tratado de Derecho
Tributario, dirigido por A. Amatucci, cit., tomo I, pág. 372, donde reproduce el texto del
citado artículo 3º según la traducción efectuada por Carlos Palao Taboada en Ordenan
za Tributaria Alemana, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, págs. 58 y 59.
20
Sobre la distinción entre tributos directos e indirectos, puede verse: Bielsa, Rafael, ob.
cit., pág. 270; De Juano, Manuel, ob. cit., tomo II, págs. 57 a 59; García Vizcaíno, Catalina,
ob. cit., tomo I, págs. 75 a 77; Giannini, Achille Donato, ob. cit., págs. 150 a 152; Giuliani
Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo I, nº 166, págs. 256 y 257; Griziotti, Benvenuto, ob. cit.,
págs. 161 a 166 y 174 a 178; Jarach, Dino, Finanzas..., cit., págs. 260 a 264; Plazas Vega,
Mauricio Alfredo, “La clasificación de los impuestos en directos e indirectos y el derecho
tributario comunitario”, Capítulo XXX del Curso de Derecho Tributario Internacional, cit.,
tomo II, págs. 411 a 440, y Derecho de la Hacienda Pública..., cit., págs. 729 a 751;
Rosembuj, Tulio, Elementos de Derecho Tributario, Editorial Blume, Barcelona, 1982,
pág. 117; Sáinz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, ed. Instituto de Estudios
Políticos de Madrid, 1962, tomo II, págs. 429 a 458; Schindel, Ángel, ob. cit., págs. 578 a
580; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 76 a 79; Stuart Mill, John, Principios de economía
política con algunas de sus aplicaciones a la filosofía social, Fondo de Cultura Económi-
ca, México, 1943, págs. 854 a 862; Tixier, Gilbert, y Gest, Guy, ob. cit., págs. 64 a 74;
Trotabas, Louis, y Cotteret, Jean-Marie, ob. cit., págs. 84 a 91, 363 y 364; nros. 55 a 57;
Valdés Costa, Ramón, ob. cit., págs. 114 a 121; Villegas, Héctor B., ob. cit., págs. 62 a 64.
Debe señalarse que esta diferenciación ha sido consagrada en la Constitución de los
EE.UU. (art. I, sec. 1 y 9) y en la Constitución Nacional de la República Argentina (art. 75,
inc. 2º). Bélgica, Francia e Italia la consagran en su legislación, así como en su organiza-
ción administrativa para distribuir competencias.
13
que considera si resulta posible la traslación de la carga tributaria –preco-

nizado por los fisiócratas y los clásicos– y el que toma en cuenta si afecta
una manifestación inmediata o mediata de riqueza o de capacidad econó-
mica.
Esta clasificación, más allá de lo fundado de las criticas que se le

han formulado, sigue empleándose con provecho, tanto en el plano doctri-
nario como en el legislativo y hasta en el administrativo.
Según este criterio clasificatorio, los derechos aduaneros, junto a los

impuestos a las ventas o al consumo (v. gr. I.V.A., impuestos internos), han
sido ubicados entre los impuestos indirectos21, atendiendo a la posibildad
de su traslación económica así como al hecho de que solo gravan una
exteriorización mediata de riqueza o de capacidad contributiva. Cabe se-
21
Sobre el carácter de impuestos indirectos de los derechos aduaneros, puede verse,
entre otros: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio,
Código Aduanero, Comentarios. Antecedentes. Concordancias, Abeledo-Perrot, Bue-
nos Aires, tomo IV, 1985, pág. 150, y tomo VI, 1990, pág 56; Álvarez Gómez-Pallete, José
Mª., La Aduana en el Mercado Común, Banco Exterior de España, Madrid, 1985, pág.
189; Armella, Sara, que señala “Es una opinión común que los impuestos aduaneros
están comprendidos en la clasificación general de los impuestos indirectos al consu-
mo, por cuanto los mismos son trasladables económicamente al consumidor” (ob.
cit., pág. 468); Bidart Campos, Germán J., quien enseña: “Los impuestos indirectos se
dividen en dos rubros: a) indirectos externos, y b) indirectos internos. Los indirectos
externos son los aduaneros” (Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino,
EDIAR, Buenos Aires, 2001, tomo I-B, Cap. XX “La tributación y el poder tributario”, pág.
438); Clavijo Hernández, Francisco, ob. cit., pág. 755; De Juano, Manuel, ob. cit., tomo
II, pág. 222; De Vedia y Mitre, Mariano, El régimen tributario de la Argentina, Imprenta de
la Universidad, Buenos Aires, 1925, pág. 160; Ekmekdjian, Miguel Á., quien precisa
que se trata de impuestos indirectos “externos” (Manual de la Constitución Argentina,
Depalma, Buenos Aires, 1991, pág. 341); Griziotti, Benvenuto, ob. cit., págs. 175 y 179;
Plazas Vega, Mauricio Alfredo, “La clasificación de los impuestos en directos e indirec-
tos...”, cit., tomo II, págs. 417 y 421; Stuart Mill, John, quien enseñaba: “Al productor e
importador de una mercancía se le exige que pague un impuesto sobre la misma no
con la intención de imponerle una contribución especial, sino con la de gravar por su
intermedio a los consumidores del artículo, de quienes se supone que recabará él
importe mediante un aumento de precio” (ob. cit., págs. 813 y 858 (1951, pág. 704);
Terry, José A., Finanzas, 3ª ed., Jesús Menéndez editor, Buenos Aires, 1918, págs. 171
y 345, Villegas, Héctor B., ob. cit., pág. 294.
Con referencia a los derechos de exportación y su posible traslación, puede verse:
Barreira, Enrique C., Algunas consideraciones sobre los derechos de exportación, revis-
ta Guía Práctica del Exportador e Importador, Buenos Aires, marzo de 1983, nº 315, págs.
XII a XXXIIII; Jarach, Dino, Finanzas..., cit., págs. 803 y 804.
14
ñalar que no existe controversia sobre dicha ubicación de los derechos

aduaneros.
III. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR
Los “gravámenes al comercio exterior” son todos aquellos “tributos”

que gravan esta actividad, que supone el comercio entre los distintos Esta-
dos y que se traduce en la introducción y extracción de las mercaderías a
través de las fronteras de los mismos.
Estamos, entonces, frente a un “tráfico internacional”, que implica la

existencia de una pluralidad de ámbitos espaciales denominados “territo-
rios aduaneros” (los espacios económicos constituidos por los territorios
de los distintos Estados o, en su caso, de las uniones aduaneras o econó-
micas), así como de objetos, denominados “mercaderías”, que se introdu-
cen y se extraen de los mismos, dando lugar a los fenómenos jurídicos de
la “importación” y de la “exportación”.
El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T.)

de 1994 en su Artículo XXIV, párrafo 2, brinda la siguiente definición del
ámbito económico de que se trata: “A los efectos del presente acuerdo, se
entenderá por territorio aduanero todo territorio que aplique un arancel dis-
tinto u otras reglamentaciones comerciales distintas a una parte sustancial
de su comercio con los demás territorios”.
La Organización Mundial de Aduanas (O.M.A.) en su Glosario de Tér-

minos Aduaneros Internacionales incluye con relación a este tema las si-
guientes definiciones: “Importación: acción de introducir en un territorio
aduanero una mercadería cualquiera” y “Exportación: acción de extraer del
territorio aduanero una mercadería cualquiera”.
Resulta precisado de tal modo el alcance de la afirmación consisten-

te en que los “gravámenes al comercio exterior” tienen por objeto gravar
las importaciones y las exportaciones de mercaderías.
IV. CLASES DE GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR
Puede afirmarse que todos los tributos que recayeren sobre las im-
portaciones o las exportaciones constituyen, en general, gravámenes al
comercio exterior.
Ahora bien, cabe distinguir entre los gravámenes que tengan por pre-
supuesto de hecho exclusivo las importaciones y las exportaciones de aque-
15
llos otros que, si bien se perciben con motivo o con ocasión de las mis-
mas, no tienen por objeto principal gravar esas operaciones.
En este sentido, consideramos como gravámenes al comercio exte-

rior propiamente dichos aquellos cuyo hecho gravado exclusivo o principal
está constituido por la realización de los hechos jurídicos que denomina-
mos importaciones y exportaciones.
Bajo esta perspectiva, los gravámenes al comercio exterior por anto-

nomasia se denominan, desde antiguo, “derechos aduaneros”.
El conjunto de los derechos aduaneros que regulan la importación y

la exportación de un Estado en un momento dado conforman su Arancel
aduanero, por lo que también se los denomina gravámenes arancelarios.22
Tales tributos se distinguen en derechos de importación y derechos de
exportación.
Con finalidad de defensa, también gravan exclusivamente las impor-

taciones los derechos antidumping y los compensatorios.
En cambio, consideraremos como “los demás gravámenes al co-

mercio exterior” aquellos que se perciben con motivo o en ocasión de las
importaciones y las exportaciones23, pero que no tienen por objeto exclusi-
vo o principal gravar esas operaciones.
Entre ellos se destacan el impuesto al valor agregado y los impues-

tos internos.
Dadas sus diferencias, consideraremos estas dos categorías por

separado.
22
El Estatuto Aduanero de la República de Colombia del 28 de diciembre de 1999 en su
artículo 1º, relativo a las “Definiciones para la aplicación de este decreto”, define a los
“gravámenes arancelarios” expresando que “Son los derechos contemplados en el
arancel de aduanas”. Cabe señalar que en dicho Estatuto no se define que se entien-
de por “arancel de aduanas”.
23
Berr, Claude J., y Trémeau, Henri, advierten que “...la complejidad creciente de las
reglamentaciones al comercio internacional hizo perder a la tributación aduanera pro-
piamente dicha una parte de su nitidez y la condujo progresivamente a fundirse en el
seno de una vasta operación de imposición de los movimientos de las mercaderías
que hace intervenir numerosas consideraciones que no son aduaneras” (Le droit
douanier communautaire et national, 4ª ed. Economica, París, 1997, pág. 83).
16
IV.1. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN SENTI-

DO PROPIO
IV.1.1. Los Derechos Aduaneros o Arancelarios
Los “derechos aduaneros” han sido objeto de definición en el ámbito

internacional por el organismo especializado en la materia, la Organiza-
ción Mundial de Aduanas.24 En efecto, en el Glosario Internacional de Tér-
minos Aduaneros se brinda la siguiente definición: “derechos de aduana”
(droits de douane – customs duties): “derechos establecidos en el Arancel
de Aduanas a los que están sujetas las mercaderías que entran o salen del
territorio aduanero”. La trascendencia de tal definición puede medirse tanto
por el gran prestigio de este organismo internacional como por el número
de sus Estados miembros.25
En sentido coincidente, Claude J. Berr y Henri Trémeau expresan:

“La única definición realmente satisfactoria que pueda darse hoy en día de
los derechos de aduana propiamente dichos no puede sino basarse en un
criterio formal: son derechos de aduana los que figuran bajo este título en
una tarifa aduanera”.26
Puede señalarse, entonces, que el conjunto de derechos aduaneros

que regulan el comercio exterior de cierto Estado, en un momento dado,
conforman su Arancel aduanero. Por tal razón, como se ha visto, también
se hace referencia a los “derechos aduaneros” como “derechos arancela-
rios”. 27
En el Glosario de la O.M.A. se define también a los “Derechos e im-

puestos a la importación” (Droits et taxes a l’importation – import duties
and taxes) como los: “Derechos de aduana y todos los demás impuestos
y gravámenes diversos que se perciben en el momento o con motivo de la
importación de las mercaderías, con excepción de aquellos derechos y
24
La Organización Mundial de Aduanas (O.M.A.) se creó, bajo el nombre de Consejo de
Cooperación Aduanera (Conseil de Cooperation Douanière - Customs Co-operation
Council), mediante la Convención internacional suscrita el 15 de diciembre de 1950,
en Bruselas. Este sigue siendo por ahora el nombre oficial del organismo internacio-
nal, pues así surge del Tratado que le dio origen y que no fue modificado, a pesar de
que desde hace unos años se emplea oficiosamente el nombre de Organización
Mundial de Aduanas.
25
La O.M.A. cuenta hoy en día con 162 países miembros.
26
Berr, Claude J., y Trémeau, Henri, ob. cit., pág. 83.
27
Conf. Gual Villalbí, Pedro, ob. cit., tomo I, págs. 196 y 197.
17
gravámenes cuyo importe se limite al costo aproximado de los servicios

prestados”.
Se puede comprobar entonces, por una parte, el significado preciso

y restringido del concepto de “derechos aduaneros”28, que los diferencia de
los demás tributos que pueden aplicarse “en el momento” o “en ocasión”
de la importación de las mercaderías. Por otra parte, en la definición
transcrita de los “Derechos e impuestos a la importación” solo quedan ex-
presamente excluidos los tributos que constituyan tasas. De tal modo, se
hallan comprendidos otros tributos, de naturaleza indirecta, como el im-
puesto al valor agregado o los impuestos internos.
Sin embargo, en el caso de estos tributos referidos a la imposición

interna, la “importación” como hecho gravado constituye una asimilación
artificial y puntual a una “venta” o a una “transferencia”, efectuada para
equiparar la presión tributaria a la que se somete a las mercaderías nacio-
nales con las extranjeras que se introducen a consumo de plaza. Pero el
hecho gravado por tales tributos, según han sido concebidos, no está cons-
tituido, en la economía de su sistema, por la importación o la exportación.
Por tal razón, no cabe calificarlos como verdaderos tributos o gravámenes
al comercio exterior.
IV.1.1.1. Finalidad de los derechos aduaneros.
En la antigüedad y desde que se tenga noticia, los pueblos y nacio-

nes exigieron tributos con motivo del ingreso o del egreso de mercaderías
de los territorios sometidos a su jurisdicción. Ello pudo deberse tanto al
propósito de obtener un reconocimiento o acatamiento a la autoridad esta-
blecida (“rendir tributo”) o, según decimos hoy en día, a la soberanía, como
a la necesidad de allegar recursos a sus arcas.
28
El Estatuto Aduanero colombiano en su artículo 1º define a los “derechos de aduana”
del siguiente modo: “Son todos los derechos, impuestos, contribuciones, tasas y
gravámenes de cualquier clase, los derechos antidumping o compensatorios y todo
pago que se fije o se exija, directa o indirectamente, por la importación de mercancías
al territorio aduanero nacional o en relación con dicha importación, lo mismo que toda
clase de derechos de timbre o gravámenes que se exijan o se tasen respecto de los
documentos requeridos para la importación o, que en cualquier forma, tuvieren rela-
ción con la misma. No se consideran derechos de aduana, el impuesto sobre las
ventas, ni los impuestos al consumo causados con la importación, las sanciones, las
multas y los recargos al precio de los servicios prestados”. Nótese que esta definición
tan amplia se aparta del concepto consagrado a nivel internacional.
18
Sin embargo, a partir de la conformación de los Estados modernos y,

especialmente, bajo la influencia de la doctrina mercantilista, los tributos
aduaneros fueron utilizados para llevar a cabo la política económica del
Estado, basado en el desarrollo de las industrias nacionales, en la que el
arancel aduanero constituyó un instrumento de protección de gran efica-
cia. De tal modo, la finalidad extrafiscal del tributo aduanero se fue impo-
niendo en los diferentes Estados.
En efecto, la necesidad de preservar a las industrias en los distintos

países de la competencia extranjera llevó a la utilización del arancel como
un instrumento adecuado de protección. Así, en los EE.UU., Alexander
Hamilton, secretario del Tesoro, en su Informe sobre las manufacturas de
1791, dirigido al Congreso, sostenía la necesidad de proteger
arancelariamente a la industria naciente. En Alemania, Friedrich List, en su
famosa obra el Sistema nacional de economía política de 1841, preconiza-
ba el proteccionismo selectivo y transitorio, que permitiera el nacimiento y
el desenvolvimiento inicial de las industrias nacionales.
En 1879 Alemania inició en Europa una política arancelaria proteccio-

nista al adoptar una nueva tarifa, seguida, entre otros países, por Francia
en 1892 cuando aprobó la tarifa conocida como “Méline”. Así, alrededor de
1910 todos los grandes países, con la excepción del Reino Unido, soste-
nían una política muy proteccionista.
Cabe concluir, entonces, que los derechos aduaneros pueden per-

seguir tanto fines recaudatorios o fiscales como de política económica o
extrafiscales.29
29
Sobre la doble finalidad perseguida con los derechos aduaneros, puede verse: Arme-
lla, Sara, ob. cit., pág. 467; Basaldúa, Ismael, ob. cit., pág. 8; Carvajal Contreras, Máxi-
mo, Derecho Aduanero, Porrúa, 12ª ed., México D.F., 2004, pág. 379; Cortés Domínguez,
Martín, quien señala que “...la finalidad extrafiscal del impuesto aduanero, en muchos
casos, es hoy una característica común al sistema tributario” (Introducción..., cit., pág.
7); Dattola, Santo, Istituzioni di Diritto e Técnica Doganale, Giuffrè, Milano, 1983, pág.
13; Di Lorenzo, Mario, Corso di Diritto Doganale, Giuffrè, Milano, 1947, vol. I, págs. 140
y 141; Giannini, Achille Donato, quien expresa: “El ámbito en que de modo más amplio
e intenso se manifiesta el fenómeno del impuesto dirigido a objetivos no fiscales es el
de los gravámenes aduaneros. Es conocida la distinción entre derechos fiscales y
derechos protectores: los primeros tienen por única finalidad aumentar los ingresos
del Estado, en tanto que los segundos se dirigen a obstaculizar –si se trata de dere-
chos de importación- la introducción de mercancías extranjeras en el territorio del
Estado para proteger adecuadamente a la industria nacional frente a la concurrencia
extranjera o a impedir –si se trata de derechos de exportación- la salida del territorio de
cosas necesarias al consumo interior. Por esto, en algunos gravámenes aduaneros el
19
Sin embargo, en la actualidad puede advertirse que, por lo menos en

los Estados que han logrado un cierto grado de desarrollo, prevalece
objetivo extrafiscal prevalece resueltamente sobre la finalidad fiscal; ello no obstante,

conservan su carácter originario de impuestos y no se distinguen jurídicamente de los
otros gravámenes debido a que su regulación legal no ha experimentado modificacio-
nes esenciales por efecto de su nueva finalidad, y continúa, por tanto, imprimiendo al
gravamen protector la misma estructura que a los otros impuestos” (ob. cit., págs. 64
y 65); Griziotti, Benvenuto, quien expresa: “Los derechos aduaneros pueden ser pura-
mente fiscales o solamente protectores, o bien reunir ambos caracteres. Son fiscales
cuando gravan las mercaderías de producción extranjera (café, cacao, etc.) o merca-
derías extranjeras con un derecho igual al impuesto de fabricación sobre los produc-
tos nacionales. Son protectores cuando gravan las mercaderías que se producen en
el país (como el azúcar) en medida que excede los eventuales impuestos de fabrica-
ción. Los derechos aduaneros protectores, para satisfacer su fin económico, deben
limitar la importación de las mercaderías extranjeras en detrimento de su ingreso
fiscal” (ob. cit., pág. 301; asimismo, págs. 175 y 176); Márquez, Antonio, ob. cit., págs.
255 a 259; Rohde Ponce, Andrés, Derecho aduanero mexicano, Ediciones Fiscales,
ISEF, vol. 1, México D.F., 2002, pág. 271; Sánchez, Ildefonso, “La aduana: pasado,
presente y futuro”, en Estudios Aduaneros, cit., págs. 41 a 43; Sosa, Roosevelt Baldomir,
quien expresa: “La finalidad principal del tributo es rentística, es decir los tributos
fueron concebidos como contribuciones pecuniarias de carácter coercitivo, a través de
los cuales el Estado obtiene recursos financieros para sus gastos. Tributos que antes
mantenían fidelidad absoluta a la definición del art. 3º del Código Tributario Nacional
(coercitivos, en moneda, percibidos mediante actividad administrativa plenamente vin-
culada), y que ahora no tienen, stricto sensu, función rentística. Se prestan más a su
utilización como instrumentos de política económica. Es el caso del impuesto de
importación, el cual es utilizado para gravar al concurrente extranjero (función protec-
cionista) o para colocar al bien importado en condiciones de igualdad con el similar
nacional (función equiparadora) o, incluso, para incentivar determinadas importacio-
nes de bienes y productos faltantes en el mercado interno (materias primas, etc.) o
también para desarrollar o inhibir ciertos sectores económicos. No significa, obvia-
mente, que un determinado tributo sea exclusivamente rentístico o de finalidad
extrafiscal. Significa, sí, que determinados tributos son preponderantemente utiliza-
dos como fuente de recursos o como instrumento de política tributaria o económica.
En el caso del impuesto de importación, es de observar que su función guarda rela-
ción directa con los estadios de desarrollo económico de una nación dada. Un país
agrario, por hipótesis, ha de tener en la importación su fuente de recursos más inme-
diata, debido a la falta del sector secundario (industria), lo que naturalmente inhibe o
imposibilita impuestos sobre la producción y la circulación. A medida que un país pasa
a desarrollarse industrialmente, el impuesto de importación asumirá, usualmente,
una función proteccionista, esto es, será utilizado como un plus, una sobrecarga al
precio del concurrente extranjero, de manera de hacer que el precio del producto
extranjero no sea competitivo en relación al precio del producto similar nacional. Pode-
mos también observar que ciertas economías, especialmente las desarrolladas, sua
20
netamente la segunda finalidad.30
Por otra parte, la finalidad extrafiscal del arancel surge clara de las
razones que fundamentan las numerosas rebajas concedidas y las exen-
ciones de los derechos aduaneros otorgadas. Así se celebran tratados que
prevén preferencias arancelarias recíprocas, se dictan normas contem-
vizan su función proteccionista, buscando, dentro de la línea del liberalismo económi-
co, equiparar los precios internos a los niveles del mercado internacional” (Comentários
à lei aduaneira, Ediçoes Aduaneiras, Sao Paulo, 1998, pág. 205, nº 276); Terry, José A.,
ob. cit., págs. 375 a 379; Tixier, Gilbert, y Gest, Guy, quienes señalan: “Los derechos de
importación tienen por objetivo proteger la producción interior contra la concurrencia
extranjera y proveer al Estado recursos fiscales complementarios. Estos dos objetivos
son, por otra parte, en cierto modo, contradictorios porque, en la medida en que esos
derechos desalientan la importación de los productos que gravan, el Tesoro percibe
menos recursos” (ob. cit., pág. 127); Villegas, Héctor B., ob. cit., págs. 294, 297 y 298.
30
Destacan que en los derechos aduaneros prevalece la finalidad extrafiscal, entre otros:
Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit., tomo VI,
pág. 119; Álvarez Gómez-Pallete, José Mª., ob. cit., págs. 34 a 37; Baleeiro, Aliomar,
Direito tributário brasileiro, Editora Forense, Río de Janeiro 1996, pág. 126; Barreira,
Enrique A., La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de
importación, Revista de Estudios Aduaneros, I.A.E.A., nº 12, 1998, págs. 88, nota 3, y
128; Basaldúa, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero, Parte General. Sujetos, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1992, pág. 234; Berr, Claude J., y Trémeau, Henry, ob. cit., págs.
3 y 10, nros. 5 y 16; Clavijo Hernández, Francisco, quien afirma que “Es un impuesto
protector por su finalidad: se exige a las mercancías que se importan con el objeto de
proteger a las de la misma naturaleza que se fabriquen o produzcan dentro del territo-
rio aduanero comunitario” (ob. cit., pág. 754); Galera Rodrigo, Susana, Derecho Adua-
nero español y comunitario, Civitas, Madrid, 1995, pág. 55; Galli, Guillermo Pablo, ob.
cit., págs. 194 y 195; Garre, Felipe, “Importación, mercancía, territorio..”, en Estudios
Aduaneros, cit., pág. 152; Giannini, Achille Donato, ob. cit., págs. 64 y 65; Jarach, Dino,
Finanzas..., cit., págs. 804 y 805; Plazas Vega, Mauricio A., quien señala que “Los
derechos de aduana y los derechos antidumping, por ejemplo, persiguen el objetivo
fundamental de intervenir en la circulación de los bienes en el territorio de un país, sea
por políticas relacionadas con la protección de la industria o de la producción del país,
posible aun en el marco de la globalización, sea para impedir las prácticas internacio-
nales de competencia desleal” (“Estudio preliminar. La definición de tributo”, en Histo-
ria del Derecho de la hacienda..., cit., pág. 32); Sortheix, Juan J. A., La estructura del
hecho gravado..., cit., tomo V-A, pág. 294, nota 10; Tixier, Gilbert, y Gest, Guy, ob. cit.,
pág. 493; Yebra Martul-Ortega, Perfecto, ob. cit., pág. 376. Al respecto, cabe señalar que
la Constitución de la República Oriental del Uruguay de 1967 (con las reformas de
1989 y 1994) establece en su art. 50 que “El Estado orientará el comercio exterior de la
República protegiendo las actividades productivas cuyo destino sea la exportación o
que reemplacen bienes de importación. La ley promoverá las inversiones destinadas
a este fin, y encauzará preferentemente con este destino el ahorro público”.
21
plando exenciones en consideración al destino al que se someterá a la

mercadería importada (construcción de una obra de interés público) o en
atención a las actividades afectadas (v. gr. educación y salud públicas,
investigación, etc.).
IV.1.1.2. El hecho gravado por los derechos aduaneros.
Enseñaba con agudeza Dino Jarach que la forma adecuada de dife-

renciar a los tributos unos de otros es analizando sus respectivos hechos
imponibles.31
Por consiguiente, resulta muy importante determinar aquí cuál es el

hecho gravado por los derechos aduaneros, en sus dos especies, los de-
rechos de importación y de exportación.
El elemento objetivo del hecho gravado por los derechos de importa-

ción y de exportación se halla relacionado con un fenómeno interespacial,
consistente en la entrada o la salida de mercaderías del territorio aduanero.
El hecho relevante aquí es la introducción y la extracción de la mer-

cadería de un ámbito espacial, un espacio económico al que llamamos
territorio aduanero.
Por lo general, las alícuotas de los impuestos de importación respon-

derán mas bien al objetivo de restringir el ingreso de las mercaderías, aten-
diendo a la necesidad de proteger a las industrias nacionales, que a propó-
sitos de recaudación.
Siendo así, los hechos gravados por los derechos aduaneros no se-
rán establecidos en función de una presunta manifestación de riqueza o de
capacidad contributiva o económica del eventual importador o exportador,
que son los sujetos gravados por estos tributos. Por contrario, a veces los
derechos elevados tendrán por finalidad disuadir las importaciones y, por
ende, perseguirán –paradójicamente– que el hecho gravado no llegue a
configurarse.32
31
Jarach, Dino, El hecho imponible, cit., pág. 83.
32
Cabe señalar que el Código Aduanero argentino prevé en su artículo 666 que “El Poder
Ejecutivo, en ejercicio de las facultades conferidas en el apartado 1 del artículo 664, no
podrá establecer derechos de importación que excedieren del equivalente al seiscien-
tos por ciento del valor en aduana de la mercadería, cualquiera fuere la forma de
tributación”. Este artículo no innova, sino que reproduce la facultad hasta entonces
prevista en el art. 125 de la Ley de Aduana. La alícuota máxima autorizada tiene un claro
22
De modo tal que alentar o dificultar el ingreso o el egreso de las merca-

derías de ese ámbito económico es lo que interesa al legislador. Así, el hecho
gravado está vinculado, en primer lugar y necesariamente, con el cruce de la
mercadería a través de las fronteras de los territorios aduaneros.
Ahora bien, en las legislaciones modernas, se distingue entre las im-

portaciones y exportaciones tradicionales, que suponían el acceso a los
respectivos mercados, de otras formas o modalidades de importar o ex-
portar que no están sujetas al arancel aduanero, por ser transitorias o im-
plicar únicamente el traslado a través del territorio aduanero de que se trate
o el almacenamiento de las mercaderías. Por eso, en tales legislaciones
se precisa, generalmente, que la introducción y el egreso relevantes a los
efectos de la aplicación de los derechos aduaneros son la importación y la
exportación “para consumo”33, es decir aquellas que autorizan en forma
definitiva -sin sujeción a plazo alguno- la permanencia de las mercaderías
en el territorio aduanero de que se trate. Este ingreso sine die posibilita su
propósito disuasivo. Debe señalarse que en el art. 665 se establece que “Las faculta-
des otorgadas en el apartado 1 del art. 664 deberán ejercerse respetando los conve-
nios internacionales vigentes”, entre los que se destacan obviamente los compromi-
sos asumidos en las negociaciones multilaterales en el marco de la O.M.C., de la
A.L.A.D.I. y del Mercosur. Nótese que el Poder Legislativo no tiene en el orden jurídico
interno limitación alguna en relación a las alícuotas y que, al respecto, la Corte Supre-
ma de Justicia de la Nación declaró que si el Estado puede prohibir la introducción de
mercaderías, del mismo modo debe considerárselo autorizado para arribar a un re-
sultado semejante mediante el ejercicio del poder tributario (in re “Montarcé, Marcelo
A.”, sentencia del 17-9-1974, Fallos 289:443). Naturalmente, también aquí se aplican
las limitaciones emergentes de los compromisos internacionales.
33
La “importación para consumo” ha sido definida en la O.M.A. del siguiente modo: “Por
‘despacho a consumo’: el régimen aduanero en virtud del cual las mercaderías impor-
tadas pueden permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero. Este régimen
implica el pago de los derechos e impuestos que puedan exigirse a la importación y el
cumplimiento de todas las formalidades aduaneras inherentes” (Convención para la
simplificación y la armonización de los regímenes aduaneros -denominada usual-
mente Convención de Kyoto-, elaborada en 1973 y revisada en 1999 -, Anexo B. Impor-
tación, Cap. 1 Despacho a consumo; y Glosario de Términos Aduaneros Internaciona-
les). En el Código Aduanero argentino, el art. 233 precisa que “La destinación de
importación para consumo es aquella en virtud de la cual la mercadería importada
puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero”. En el
Estatuto Aduanero de Colombia, se la denomina “importación ordinaria” (art. 116, inc.
a ) y se la define del siguiente modo: “Es la introducción de mercancías de procedencia
extranjera al territorio aduanero nacional con el fin de permanecer en él de manera
indefinida, en libre disposición, con el pago de los tributos aduaneros a que hubiere
lugar y siguiendo el procedimiento que a continuación se establece” (art. 117).
23
utilización económica irrestricta (“libre práctica”), por lo que se dice que la

mercadería ha ingresado a consumo de plaza o a la circulación económica
interna.34
Se procura así diferenciarlas de otras importaciones y exportaciones

que no tienen la misma significación económica, como el mero tránsito35 de
las mercaderías por el territorio. Se recepta de tal forma el principio de liber-
tad de tránsito, consagrado en la mayoría de las legislaciones nacionales36 y
34
Sobre la necesidad de que la mercadería, además de ingresar al territorio aduanero, se
vuelque al consumo de plaza, puede verse, entre otros: Bielsa, Rafael, quien expresa:
“...los impuestos aduaneros se justifican, no por el tránsito o pase de frontera, sino por
la incorporación de la mercadería en el comercio interior” (ob. cit., tomo III, pág. 325);
Clavijo Hernández, Francisco, ob. cit., pág. 755 a 758; Di Lorenzo, Mario, ob cit., vol. I, pág.
162; Garre, Felipe, ob. cit., págs. 153, 169 y 170 a 174; Griziotti, Benvenuto, ob. cit., pág.
300; Jarach, Dino, quien afirma: “En el impuesto aduanero (...) el hecho jurídico que da
nacimiento al tributo no es la existencia de una mercadería, sino un acto de la vida
económica, el de la introducción de una mercadería dentro de la frontera para destinarla
al mercado interno o de la introducción en el mercado libre de una mercadería de
consumo” (El hecho imponible, cit., pág. 59); Vanoni, E., que afirma: “...lo que determina
la necesidad de pagar el impuesto es la expresa voluntad del propietario de las mercan-
cías de destinarlas al consumo dentro del Estado...” (Note sul debitore del dazio di
confine, Rivista di Diritto Commerciale, 1940, tomo II, pág. 89 -citado por Berliri, cit., vol II,
pág. 174). Cabe mencionar que el Código Aduanero argentino dispone inequívocamen-
te en el art. 635 que “El derecho de importación grava la importación para consumo” y en
el art. 724 que “El derecho de exportación grava la exportación para consumo”. Sobre
esta solución, puede verse a: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine,
Juan Patricio, ob. cit., tomo IV (1985), págs. 151 a 172, y tomo V (1987), págs. 239 a 254;
Barreira, Enrique A., La obligación tributaria aduanera y..., cit., págs. 88 y 103; Sortheix,
Juan J. A., La estructura del hecho gravado..., cit., tomo V-A, págs. 397 a 401, punto XIII.
35
El “tránsito aduanero” ha sido definido en la O.M.A. del siguiente modo: “Por ‘tránsito
aduanero’: el régimen aduanero con arreglo al cual las mercaderías son transportadas
bajo control aduanero de una Aduana a otra” (Convención de Kyoto -versión 1999-,
Anexo E. Tránsito, Cap. 1 Tránsito aduanero; y Glosario de Términos Aduaneros Interna-
cionales).
36
En Argentina, la Constitución Nacional en su art. 11 dispone: “Los artículos de producción
o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados de toda especie, que pasen
por territorio de una provincia a otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito,
siéndolo también los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningún otro
derecho podrá imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominación, por el
hecho de transitar el territorio”. A su vez, el Código Aduanero en el art. 296 establece que
“La destinación de tránsito de importación es aquella en virtud de la cual la mercadería
importada, que careciere de libre circulación en el territorio aduanero, puede ser trans-
portada dentro del mismo desde la aduana por la que hubiere arribado hasta otra adua-
na, para ser sometida a otra destinación aduanera” y en el art. 304 se precisa que “La
24
en el orden internacional en el artículo V del G.A.T.T37, que veda que se grave

con derechos aduaneros esos simples hechos. Asimismo, se excluye de
la aplicación del tributo la importación y la exportación temporarias38, por lo
importación de la mercadería bajo el régimen de tránsito de importación no está sujeta

a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios”. En
Colombia, el Estatuto Aduanero en su artículo 353 prevé que el tránsito aduanero “Es la
modalidad que permite el transporte terrestre de mercancías nacionales o de proceden-
cia extranjera, bajo control aduanero, de una aduana a otra situadas en el territorio
aduanero nacional”.
37
El G.A.T.T. en su Artículo V se refiere a la Libertad de tránsito y en sus dos primeros
párrafos establece: “1. Las mercancías (con inclusión de los equipajes), así como los
barcos y otros medios de transporte serán considerados en tránsito a través del territorio
de una Parte Contratante, cuando el paso por dicho territorio, con o sin trasbordo, alma-
cenamiento, fraccionamiento del cargamento o cambio del medio de transporte, consti-
tuya sólo una parte de un viaje completo que comience y termine fuera de las fronteras de
la Parte Contratante por cuyo territorio se efectúe. En el presente artículo, el tráfico de esta
clase se denomina “tráfico en tránsito”. 2. Habrá libertad de tránsito por el territorio de
cada Parte Contratante para el tráfico en tránsito con destino al territorio de otra Parte
Contratante o procedente de él, que utilice las rutas más convenientes para el tránsito
internacional. No se hará distinción alguna que se funde en el pabellón de los barcos, en
el lugar de origen, en los puntos de partida, de entrada, de salida o de destino, o en
consideraciones relativas a la propiedad de las mercancías, de los barcos o de otros
medios de transporte”.
38
La “importación temporaria” ha sido definida en la O.M.A. como “el régimen aduanero
que permite recibir en un territorio aduanero, con suspensión de los derechos e impues-
tos de importación, determinadas mercaderías importadas para un fin determinado y
destinada a la reexportación, en un plazo determinado, sin haber experimentado modi-
ficación alguna, con excepción de la depreciación normal de las mercaderías como
consecuencia del uso que se haga de las mismas” (Convención de Kyoto -versión 1999-
, Anexo G. Importación temporaria, Cap. 1. Importación temporaria; y Glosario de Térmi-
nos Aduaneros Internacionales). En el Anexo F relativo a la Transformación, se contem-
pla en el Capítulo 1 la importación temporaria para el perfeccionamiento activo. En
Argentina, el Código Aduanero establece en su art. 250 que “La destinación suspensiva
de importación temporaria es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede
permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero,
quedando sometida desde el mismo momento de su libramiento, a la obligación de
reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo”. En
Colombia, el Estatuto Aduanero define en el art. 142 la “Importación temporal para reex-
portación en el mismo estado” de la siguiente forma “Es la importación al territorio
aduanero nacional, con suspensión de tributos aduaneros, de determinadas mercan-
cías destinadas a la reexportación en un plazo señalado, sin haber experimentado
modificación alguna, con excepción de la depreciación normal originada en el uso que
de ellas se haga, y con base en la cual su disposición quedará restringida”. En los arts.
162 y sigtes. del Estatuto se contempla la importación temporaria para el perfecciona-
miento activo.
25
menos cuando la mercadería permanece en el mismo estado y, en gene-

ral, también en los casos en que se la somete a un proceso de transforma-
ción o reparación (aunque en estos supuestos, denominados de “perfec-
cionamiento activo”, puede preverse la posibilidad de aplicar el tributo adua-
nero, aunque de forma parcial).39 Tampoco se halla gravado con tributos
aduaneros el régimen de depósito aduanero.40
De cualquier modo, la aplicación del derecho de importación, fuere

que grave la mera introducción o la importación para consumo, impone
siempre determinar si se ha producido el hecho de la “importación”, que no
es otra cosa que el ingreso de la mercadería al territorio aduanero.41
39
Así lo preveían, entre otras, las legislaciones aduaneras española y francesa y actual-
mente se halla contemplado en los arts. 122, 137 y 143 del Código Aduanero Comuni-
tario. Igualmente, el Código Aduanero argentino en su art. 256, ap. 2, que se inspiró en
la Convención de Kyoto, Anexo E.5, donde la práctica recomendada 38 expresa: “Las
mercancías, que no sean las mencionadas en las prácticas recomendadas 35 y 37,
que se destinen a su utilización temporal con fines tales como la producción, la realiza-
ción de obras o los transportes en tráfico interno, deberían beneficiarse de la importa-
ción temporal con suspensión parcial de los derechos e impuestos de importación”.
Posteriormente, se elaboró la Convención relativa a la importación temporaria, deno-
minada usualmente Convención de Estambul, cuyo art. 2º prevé la posibilidad de una
imposición parcial. Sobre la legislación aduanera argentina, puede verse a Barreira,
Enrique C., Código Aduanero. Comentarios.., cit., tomo II-B, pág. 70.
40
El “régimen de depósito de aduanas” ha sido definido en la O.M.A. del siguiente modo:
“régimen aduanero con arreglo al cual las mercaderías importadas se almacenan
bajo el control de la Aduana en un lugar designado a este efecto (depósito de aduana)
sin el pago de los derechos e impuestos de importación” (Convención de Kyoto (1999),
Anexo D. Depósitos de aduana y zonas francas, Cap. 1 Depósitos de aduana; y Glosa-
rio de Términos Aduaneros Internacionales). En Argentina, el Código Aduanero en su
art. 285 establece que “La mercadería sometida al régimen de depósito provisorio de
importación previsto en la Sección III, Título I, Capítulo Noveno, puede ser objeto de la
destinación suspensiva de depósito de almacenamiento con los requisitos estableci-
dos en este código”, y en el artículo 286 se precisa que “La destinación de depósito de
almacenamiento es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede que-
dar almacenada bajo control aduanero por un plazo determinado, para ser sometida a
otra destinación autorizada”. En Colombia, el Estatuto Aduanero define en su art. 1º al
“Almacenamiento” expresando que “Es el depósito de mercancías bajo el control de la
autoridad aduanera en recintos habilitados por la aduana”.
41
La O.M.A. en su Glosario de Términos Aduaneros Internacionales incluye las siguien-
tes definiciones: “Importación: acción de introducir en un territorio aduanero una mer-
cadería cualquiera” y “Exportación: acción de extraer del territorio aduanero una mer-
cadería cualquiera”. El Código Aduanero argentino prevé en su artículo 9º “.1. Importa
26
En consecuencia, la determinación de tal hecho nos pone, ante todo,

en la necesidad de conocer si la mercadería ha atravesado la línea o frontera
aduanera que constituye el límite del ámbito espacial que denominamos te-
rritorio aduanero.42
El hecho gravado por los derechos aduaneros aparece, así,

indisolublemente asociado al ámbito espacial específico, es decir al territorio
aduanero, pues su configuración depende –total o parcialmente– de que se
produzca la introducción o la extracción al o del mismo.
IV.1.1.2.1. Naturaleza del presupuesto del hecho gravado por los

derechos aduaneros.
Enseña Sáinz de Bujanda que “...cada impuesto tiene su fundamento

objetivo en un presupuesto, que puede ser genérico –con todo el repertorio
ción es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. 2. Exportación

es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero”. En Colombia, el
Estatuto Aduanero en su art. 1º expresa que la importación “Es la introducción de
mercancías de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional. También se
considera importación la introducción de mercancías procedentes de zona franca in-
dustrial de bienes y servicios al resto del territorio nacional en los términos previstos en
este decreto”, y que la exportación “Es la salida de mercancías del territorio aduanero
nacional con destino a otro país. También se considera exportación, además de las
operaciones expresamente consagradas como tales en este decreto, la salida de mer-
cancías a una zona franca industrial de bienes y de servicios, en los términos previstos
en el presente decreto”.
42
El G.A.T.T. de 1994 en su Artículo XXIV, párrafo 2, brinda la siguiente definición de
“territorio aduanero”: “A los efectos del presente acuerdo, se entenderá por territorio
aduanero todo territorio que aplique un arancel distinto u otras reglamentaciones co-
merciales distintas a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios”. En
Argentina, el Código Aduanero, luego de establecer en el art. 1º que “Las disposiciones
de este código rigen en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la sobe-
ranía de la Nación Argentina, así como también en los enclaves constituidos a su
favor”, en su art. 2º precisa: “Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en
el art. 1º, en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de
carácter económico a las importaciones y a las exportaciones”. En Colombia, el Esta-
tuto Aduanero define en su art. 1º al “territorio aduanero nacional” como la “Demarca-
ción dentro de la cual se aplica la legislación aduanera; cubre todo el territorio nacio-
nal, incluyendo el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continen-
tal, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita
geostacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa el Estado co-
lombiano, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas a
falta de normas internacionales”.
27
de modalidades en que pueda individualizarse– o específico, es decir indivi-

dual o autónomo desde su primera configuración normativa”.43
Cabe acotar que, siguiendo tal clasificación, puede afirmarse que el

derecho aduanero tiene un presupuesto específico: la “importación” o la
“importación para consumo” o, en su caso, la “exportación” o la “exporta-
ción para consumo”.
Por otra parte, señala este autor que “...el legislador, al configurar el
presupuesto, puede atenerse a un solo elemento material o a una plurali-
dad de ellos, y que éstos pueden, a su vez, combinarse entre sí de las más
diversas maneras”.44
De donde surge la distinción entre los llamados presupuestos sim-

ples y los complejos. Así, Araújo Falçao señala que el hecho generador
puede ser un hecho simple o un hecho complejo.45
En este sentido, el derecho aduanero se nos aparece en la legisla-

ción aduanera argentina como un hecho complejo46, ya que el mismo no
solo requiere para su configuración que la mercadería se importe o se ex-
porte, es decir que ingrese o egrese del territorio aduanero (Código Adua-
nero, art. 9º), sino que, además, esos hechos deben ser “para consumo”
(Código Aduanero, arts. 635 y 724), es decir la mercadería se incorpora a
la circulación económica. Ello se logra en las importaciones y exportacio-
nes regulares mediante la intervención de la autoridad aduanera que hace
lugar al pedido de las destinaciones definitivas de importación y de exporta-
ción para consumo; en las irregulares tal voluntad de incorporarlas al mer-
cado se presume iure et de iure.47
43
Sáinz de Bujanda, Fernando, ob. cit., tomos II, pág. 296, y IV, pág. 342.
44
Sáinz de Bujanda, Fernando, ob. cit., tomo IV, pág. 345.
45
Falçao, Amilcar de Araújo, El hecho generador de la obligación tributaria, Depalma,
Buenos Aires, 1964, págs. 95 a 97, nº 38.
46
Sobre el hecho gravado por el derecho aduanero como un hecho complejo, puede
verse: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit.,
tomo IV, págs. 164 y 165; Basaldúa, Ricardo Xavier, “La territorialidad en los impuestos
aduaneros”, en la obra Impuestos sobre el comercio internacional, coordinada por V.
Uckmar, A. C. Altamirano y H. Taveira Tôrres, cit., págs. 181 a 198; Sortheix, Juan J. A.,
ob. cit., t. V-A, pág. 399.
47
Conf. Código Aduanero argentino, arts. 638, inc. a), y 727, inc. a).
28
IV.1.1.2.2. Límites al ejercicio de la potestad arancelaria.
La potestad tributaria de los Estados no es absoluta, sino que se

encuentra limitada tanto en el orden nacional como en el internacional.
La potestad arancelaria, al constituir una especie de la potestad tributaria,

también se halla limitada en el ámbito nacional y en el internacional.
Pero, como se irá viendo a continuación y a lo largo de este trabajo,

las limitaciones no son necesariamente las mismas.
En el orden internacional, como consecuencia de los compromisos

asumidos por los Estados en el marco de la O.M.C., su poder tributario
aduanero se halla limitado en cuanto a las alícuotas de los derechos adua-
neros y de las tasas que se perciben sobre las importaciones.
En efecto, las alícuotas de los derechos aduaneros no pueden supe-

rar los máximos establecidos en las listas nacionales de concesiones, que
son el resultado de las negociaciones comerciales multilaterales, expre-
sándose que dichos derechos aduaneros se hallan consolidados.48 En este
sentido, se advierte que, conforme al propósito de liberalizar el comercio
internacional perseguido por dicho organismo, los derechos aduaneros son
objeto de una disminución progresiva como resultado de tales negociacio-
nes. En el Preámbulo del Acuerdo de Marrakech de 1994 se reafirmó ese
objetivo, proclamado ya en 1947 en el G.A.T.T., al expresarse el deseo de
lograr “una reducción sustancial de los aranceles aduaneros y de los de-
más obstáculos al comercio”.
48
G.A.T.T., Arts. II, XXV, XXVIII y XXVIII bis. Sobre la consolidación de los derechos aduane-
ros, puede verse, entre otros: Ávila, Antonio María, Castillo Urrutia, Juan A., y Díaz Mier,
Miguel Ángel, Regulación del comercio internacional tras la ronda Uruguay, Tecnos,
Madrid, 1994, págs. 110 a 115; Carreau, Dominique, y Juillard, Patrick, Droit International
Économique, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, 4ª ed., París, 1998, págs.
216 a 218, nros. 533 a 538; Díaz Mier, Miguel Ángel, Del G.A.T.T. a la Organización
Mundial del Comercio, Síntesis, Madrid, 1996, págs. 115 y 116; Flory, Thiébaut,
L’organisation mondiale du commerce. Droit institutionnel et sustantiel, Bruylant,
Bruxelles, 1999, págs. 40 y 42, nros. 84 y 85; Jackson, John H., World Trade and the Law
of GATT. A Legal Analysis of the General Agreement on Tariffs and Trade, The Bobbs-
Merill Company, Charlottesville, Virginia, The Michie Company, Law Publishers, 1969,
Cap. 9, pág. 193, y Cap. 10, págs. 201 a 238; Luff, David, Le droit de l’Organisation
Mondiale du Commerce. Analyse critique, Université Libre de Bruxelles, Collection de
la Faculté de Droit, Bruylant, Bruselas, y L.G.D.J., París, 2004, págs. 64 a 78.
29
No obstante, debe señalarse que el denominado “principio de conso-

lidación” tiene diversas excepciones previstas en el Acuerdo General y en
los Acuerdos específicos. Así pueden aumentarse los derechos aduaneros
frente a situaciones que comprometan la balanza de pagos o por razones
de abastecimiento interno (G.A.T.T., Arts. XI y XII). Por otra parte, también
los Estados pueden recurrir a derechos antidumping y a derechos
compensatorios como medidas de defensa comercial para contrarrestar
situaciones de dumping o de subsidios (G.A.T.T., Arts. VI y XVI y Acuerdo
relativo a la aplicación del Artículo VI del G.A.T.T. y Acuerdo sobre subven-
ciones y medidas compensatorias). Finalmente, frente a situaciones ex-
cepcionales y transitorias, el Artículo XIX del G.A.T.T. contempla la posibili-
dad de imponer salvaguardias, entre las que cabe recurrir a los derechos
de importación.
Por otra parte, con relación a las tasas debe tenerse presente que el
Artículo VIII, párrafo 1 a), del G.A.T.T. establece que “Todos los derechos y
cargas de cualquier naturaleza que sean, distintos de los derechos de im-
portación y de exportación y de los impuestos a que se refiere el artículo III,
percibidos por las partes contratantes sobre la importación o la exporta-
ción en conexión con ellas, se limitarán al coste aproximado de los servi-
cios prestados y no deberán constituir una protección indirecta de los pro-
ductos nacionales ni gravámenes de carácter fiscal aplicados a la importa-
ción o a la exportación”.
En el orden nacional, la posibilidad de restringir el comercio interna-

cional debe compatibilizarse con los derechos y las garantías consagra-
dos en las normas fundamentales de los distintos Estados. Así, el derecho
a comerciar, tanto para los nacionales como para los extranjeros, y a ejer-
cer industrias lícitas se halla contemplado por lo general en las distintas
Constituciones.49 En una concepción liberal50, que parte de la idea de un
49
En el orden jurídico argentino, la Constitución Nacional reconoce en el artículo 14 el
derecho de comerciar, que en el artículo 20 también se garantiza a los extranjeros, por
lo que tal derecho no puede ser cercenado, aunque si reglamentado y de este modo
condicionado. Por otra parte, conforme al artículo 27 de la misma, el Gobierno federal
está obligado a afianzar sus relaciones de comercio con los demás países.
50
Alberdi, Juan Bautista, expresaba: “¿Qué es la aduana en el sentido de la Constitución
argentina? Sus palabras textuales lo declaran: Un derecho de importación y exportación,
es decir, un impuesto, una contribución, cuyo producto concurre a la formación del
Tesoro, destinado al sostenimiento de los gastos de la Nación (arts. 4 y 64). Fuera de
ese rol y carácter, la aduana no tiene otro en las rentas argentinas. Luego ninguna ley
de aduana, orgánica de la Constitución, en ese punto, puede hacer de la aduana un
30
“Estado gendarme”, los derechos de aduana deben ser reducidos y apli-

carse con fines meramente fiscales; en cambio, desde una perspectiva
que considera que el Estado debe cumplir un rol activo en materia econó-
mica, los derechos aduaneros deben mantener el nivel suficiente para pro-
teger a las industria domésticas.
Por otra parte, en el orden nacional la potestad tributaria para deter-

minar el hecho gravado y la alícuota aplicable se halla condicionada o limi-
tada con relación a la tributación interna por los principios que emergen de
las respectivas cartas constitucionales. Así, por ejemplo, los principios de
capacidad económica o contributiva y el de no confiscatoriedad, cuando
resulten consagrados en las legislaciones nacionales respectivas (v. gr.
Constituciones de Italia y de España).
Sin embargo, cuando se trata de la potestad arancelaria, es dable

comprobar que el legislador al establecer el hecho gravado por los dere-
chos de importación, así como las alícuotas de tales tributos, no se en-
cuentra condicionado de ninguna manera por esos dos principios, que –
como lo comprobaremos más adelante– no resultan de aplicación en ma-
teria aduanera.51
En los EE.UU. y en Argentina, el ejercicio del poder arancelario está

sujeto al principio de uniformidad, que analizamos en el punto V.9.
IV.1.2. LOS DERECHOS ANTIDUMPING.
La aplicación de derechos antidumping por parte de los Miembros de

la O.M.C. se halla regulado hoy en día por el Artículo VI del G.A.T.T. de 1994
y por el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VI del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, aprobado en la Ronda
Uruguay y que rige desde el 1º de enero de 1995.52
medio de protección, ni mucho menos de exclusión y prohibición, sin alterar y contra-

venir al tenor expreso de la Constitución. Ciñendo la aduana a una mera contribución,
la Constitución ha querido ponerla en armonía con la libertad de comercio, consagra-
da por sus arts. 14 y 20, de la cual son enemigos ruinosos todos los impuestos
aduaneros, que tienen por objeto prohibir la introducción o extracción de ciertos pro-
ductos, con miras de protección a la industria nacional, o a determinadas produccio-
nes” (Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Consti-
tución de 1853, Editorial Raigal, Buenos Aires, 1954, págs. 132 y 133).
51
Al respecto, cabe remitir al análisis que efectuamos en el punto V de este trabajo.
52
Sobre los derechos antidumping, puede verse: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo
Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit., tomo V, págs. 43 a 102 y 137 a 238; Ávila,
31
En el Artículo II del G.A.T.T., se reconoce en su párrafo 2 b), a los

Miembros de la O.M.C. el derecho de imponer en cualquier momento “un
derecho antidumping o compensatorio aplicado de conformidad con las
disposiciones del Artículo VI”.
En el Artículo VI del G.A.T.T. su párrafo 1, primera parte, expresa que

“Las partes contratantes reconocen que el dumping, que permite la intro-
ducción de los productos de un país en el mercado de otro país a un precio
inferior a su valor normal, es condenable cuando causa o amenaza causar
un perjuicio importante a una producción existente de una parte contratan-
te o si retrasa sensiblemente la creación de una producción nacional”.
En el párrafo 2 de esa norma se prevé que “Con el fin de contrarres-

tar o impedir el dumping, toda parte contratante podrá percibir, sobre cual-
quier producto objeto de dumping, un derecho antidumping que no exceda
del margen de dumping relativo a dicho producto”.
En el artículo 2º del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VI del

G.A.T.T. se precisa que “A los efectos del presente Acuerdo, se considera-
rá que un producto es objeto de dumping, es decir, que se introduce en el
mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal, cuando su
precio de exportación al exportarse de un país a otro sea menor que el
precio comparable, en el curso de operaciones comerciales normales, de
un producto similar destinado al consumo en el país exportador”.
Una vez efectuada la investigación pertinente para determinar la exis-

tencia de dumping, conforme al artículo 5º, y acreditada la existencia o la
posibilidad cierta de daño, de acuerdo al artículo 3º, los Miembros quedan
autorizados a imponer derechos antidumping.
Antonio María, Castillo Urrutia, Juan A., y Díaz Mier, Miguel Ángel, ob. cit., págs. 138 a 142
y 154; Carreau, Dominique, y Juillard, Patrick, ob. cit., págs. 244 a 253, nros. 615 a 641;
Díaz Mier, Miguel Ángel, ob. cit., págs. 91 a 120, 143 a 146 y 256; Flory, Thiébaut, ob. cit.,
págs. 91 a 106, nros. 216 a 252; Fratalocchi, Aldo, y Zunino, Gustavo, El comercio interna-
cional de mercaderías. Su regulación en la Organización Mundial de Comercio, Omar D.
Buyatti, Buenos Aires, 1997, págs. 95 a 180; González, Flavio Floreal, Dumping y subsi-
dios en el comercio internacional, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2001; Jackson, John H., ob. cit,
Cap. 16, “Antidumping and countervailing duties” (art. VI) págs. 401 a 438; Luff, David, ob.
cit., págs. 128, 129 y 513 a 554; Messerlin, Patrick, La nouvelle organisation mondiale du
commerce, IFRI, Dunod, París, 1995, págs. 133 a 171.
32
Así, en el artículo 9º de este Acuerdo se establece “La decisión de

establecer o no un derecho antidumping en los casos en que se han cum-
plido todos los requisitos para su establecimiento, y la decisión de fijar la
cuantía del derecho antidumping en un nivel igual o inferior a la totalidad del
margen de dumping, habrán de adoptarlas las autoridades del Miembro
importador. Es deseable que el establecimiento del derecho sea facultativo
en el territorio de todos los Miembros y que el derecho sea inferior al mar-
gen si ese derecho inferior basta para eliminar el daño a la rama de produc-
ción nacional”.
Los derechos antidumping que gravan las importaciones en esas

condiciones constituyen gravámenes al comercio exterior, que se suman a
la protección arancelaria existente, es decir a los derechos aduaneros con-
solidados en el ámbito de las negociaciones comerciales multilaterales
desarrolladas en la esfera de la O.M.C., y alcanzan concretamente a las
mercaderías objeto de dumping.
La naturaleza de los derechos antidumping –como ya se adelantó–

no es otra que la de derechos aduaneros53, en cualquiera de sus dos for-
mas, ad valorem o específicos.
Para que resulte procedente la aplicación de derechos antidumping

debe existir, ante todo, una importación, esa importación debe efectuarse
en condiciones de dumping y ese dumping debe ser susceptible de oca-
sionar un perjuicio a una actividad productiva nacional. Al respecto, resulta
claro que son las importaciones para consumo o definitivas –que posibili-
tan la circulación económica interna– aquellas que, por su naturaleza, tie-
nen idoneidad para causar el perjuicio contemplado. En este sentido, en
virtud de lo previsto en el Artículo V del G.A.T.T. el tránsito queda al margen
de estas medidas. Sin embargo, el supuesto de las importaciones
temporarias no está excluido, por lo que no puede descartarse que, frente
a ciertas condiciones especiales, pudieran resultarles de aplicación los
derechos antidumping.54
53
Sobre la naturaleza jurídica de los derechos antidumping, puede verse: Armella, Sara,
que se refiere a ellos como “derechos aduaneros adicionales” (ob. cit., pág. 284);
Carreau, Dominique, y Juillard, Patrick, quienes afirman que se trata de una “surtaxe
douanière” (ob cit., pág. 248, nº 627); Luff, David, quien señala que se trata de “dere-
chos aduaneros complementarios” (ob. cit., pág. 129; Messerlin, Patrick, que precisa
que los derechos antidumping pueden ser derechos ad valorem o específicos (ob. cit.,
págs. 143 y 144).
54
Conf. Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit.,
tomo V, pág. 61
33
Cabe advertir que en la generalidad de los Estados la decisión de

aplicar en el caso concreto los derechos antidumping, así como su cuan-
tía, no es adoptada por el Poder Legislativo, sino que tal atribución se en-
cuentra delegada en la órbita del Poder Ejecutivo55, lo que se explica dado
el carácter de medida defensiva cuya eficacia depende de su rápida
implementación. Estamos frente a una excepción al principio de legalidad
en sentido formal.
En Argentina, el decreto nº 1326/98, reglamentario del régimen de

dumping, prevé en el artículo 30 que el Ministro de Economía, una vez rea-
lizada la investigación pertinente, se expedirá sobre la procedencia o no de
la aplicación de los derechos antidumping y, consecuentemente, dictará la
resolución final estableciendo o denegando la aplicación de derechos
antidumping.
IV.1.3. LOS DERECHOS COMPENSATORIOS.
La aplicación de derechos compensatorios se encuentra prevista ac-

tualmente en los Artículos VI, XVI y XXIII del G.A.T.T. de 1994 y en el Acuerdo
sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, aprobado en la Ronda
Uruguay y que entró a regir el 1º de enero de 1995.56
Los derechos compensatorios tienden a contrarrestar los efectos de

las “subvenciones” otorgadas por los Estados exportadores.
En el párrafo 3 del Artículo VI del G.A.T.T. se consagra el principio de

proporcionalidad en la materia al expresarse que: “No se percibirá sobre
55
Conf. Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, quienes,
a título de ejemplo, individualizan la legislación de Australia, Austria, Canadá y Finlan-
dia (ob. cit., tomo V, pág. 224).
56
Sobre los derechos compensatorios, puede verse: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo
Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit., tomo V, págs. 103 a 238; Ávila, Antonio
María, Castillo Urrutia, Juan A., y Díaz Mier, Miguel Ángel, ob. cit., págs. 128 a 137 y 144
a 153; Bénitah, Marc, Fondements juridiques du traitement des subventions dans les
systèmes GATT & OMC, Librairie Droz, Genève/París, 1998; Carreau, Dominique, y
Juillard, Patrick, ob cit., págs. 253 a 261, nros. 642 a 672; Díaz Mier, Miguel Ángel, ob.
cit., págs. 96, 146 a 150, 165, 166 y 267; Flory, Thiébaut, ob. cit., págs. 106 a 124, nros.
253 a 300; Fratalocchi, Aldo, y Zunino, Gustavo, ob. cit., págs. 181 a 200; González,
Flavio Floreal, ob. cit., págs. 75 a 91; Hoekman, Bernard M., y Kostecki, Michel M., The
political economy of the world trade system. From GATT to WTO, Oxford, University
Press, New York, 2001; Jackson, John H., ob. cit., Cap. 16, “Subsidies” (Art. XVI), págs.
365 a 399; Luff, David, ob. cit., págs. 129, 130 y 456 a 512; Messerlin, Patrick, ob. cit.,
págs. 173 a 191.
34
ningún producto del territorio de una parte contratante, importado en el de

otra parte contratante, derecho compensatorio alguno que exceda del monto
estimado de la prima o de la subvención que se sepa ha sido concedida,
directa o indirectamente, a la fabricación, la producción o la exportación del
citado producto en el país de origen o de exportación, con inclusión de
cualquier subvención especial concedida para el transporte de un produc-
to determinado. Se entiende por ‘derecho compensatorio’ un derecho es-
pecial percibido para contrarrestar cualquier prima o subvención concedi-
da, directa o indirectamente, a la fabricación, la producción o la exporta-
ción de un producto”. En su párrafo 4 se precisa que ningún producto será
objeto de derechos compensatorios por el hecho de estar exento de los
tributos que graven el producto similar cuando esté destinado al consumo
en el país de origen o en el de exportación, ni a causa del reembolso de
esos tributos.
Cabe advertir que, según el párrafo 5 de este Artículo VI, los dere-
chos antidumping y los derechos compensatorios resultan excluyentes,
por lo que no pueden acumularse.
El Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias en el

artículo 1º brinda –se trata de una innovación, ya que los acuerdos prece-
dentes no lo hacían– una definición de “subvención”: “1.1 A los efectos del
presente Acuerdo, se considerará que existe subvención: a) 1) cuando
haya una contribución financiera de un gobierno o de cualquier organismo
público en el territorio de un Miembro (denominados en el presente Acuer-
do ‘gobierno’), es decir: i) cuando la práctica de un gobierno implique una
transferencia directa de fondos (por ejemplo, donaciones, préstamos y
aportaciones de capital) o posibles transferencias directas de fondos o de
pasivos (por ejemplo, garantías de préstamos); ii ) cuando se condonen o
no se recauden ingresos públicos que en otro caso se percibirían (por ejem-
plo, incentivos tales como bonificaciones fiscales); iii) cuando un gobierno
proporcione bienes o servicios -que no sean de infraestructura general- o
compre bienes; iv) cuando un gobierno realice pagos a un mecanismo de
financiación, o encomiende a una entidad privada una o varias de las fun-
ciones descritas en los incisos i) a iii) supra que normalmente incumbirían
al gobierno, o le ordene que las lleve a cabo, y la práctica no difiera, en
ningún sentido real, de las prácticas normalmente seguidas por los gobier-
nos; o a) 2) cuando haya alguna forma de sostenimiento de los ingresos o
de los precios en el sentido del art. XVI del GATT de 1994; y b) con ellos se
otorgue un beneficio”.
El concepto definido se integra, entonces, con dos elementos: por

una parte, una acción pública bajo la modalidad de una contribución finan-
35
ciera, una protección de ganancias o un sostén de precios y, por otra parte,

la ventaja que esta intervención trae aparejada al beneficiario o un beneficio
concedido a favor del destinatario.
En consecuencia, dado el alcance que tiene el vocablo “subvención”

para este Acuerdo, quedan fuera de su ámbito otras acciones u omisiones
de los Estados que también pueden influir en el costo de fabricación de los
productos y, por ende, en sus precios de venta.
En el párrafo 1.2 se aclara que “Una subvención, tal como se define

en el párrafo 1, sólo estará sujeta a las disposiciones de la Parte II o a las
disposiciones de las Partes III o V cuando sea específica con arreglo a las
disposiciones del art. 2”.
Por consiguiente, una subvención no resulta compensable si no es

específica.
En el artículo 2º, párrafo 2, se precisa que “Se considerarán especí-

ficas las subvenciones que se limiten a determinadas empresas situadas
en una región geográfica designada de la jurisdicción de la autoridad otor-
gante. Queda entendido que no se considerará subvención específica a
los efectos del presente Acuerdo el establecimiento o la modificación de
tipos impositivos de aplicación general por todos los niveles de gobierno
facultados para hacerlo”.
En el párrafo 3 se establece que “Toda subvención comprendida en

las disposiciones del artículo 3 se considerará específica”.
Puede concluirse, entonces, que es específica una subvención que

no se acuerde mas que a ciertas firmas, a ciertos beneficiarios (regiones o
industrias) o a ciertas actividades (exportar, por ejemplo). De cualquier for-
ma, conforme a lo previsto en el párrafo 3 citado y en el siguiente artículo
3º, todas las subvenciones a la exportación son consideradas específicas.
En el sistema del Acuerdo se distinguen tres categorías de subven-

ciones: las prohibidas (Parte II y Anexo I), las recurribles (Parte III) y las
autorizadas (Parte IV).
En la Parte II, referida a las Subvenciones prohibidas, el artículo 3º

precisa: “3.1. A reserva de lo dispuesto en el Acuerdo sobre la Agricultura,
las siguientes subvenciones en el sentido del art. 1, se considerarán prohi-
bidas: a) las subvenciones supeditadas de iure o de facto a los resultados
de exportación, como condición única o entre otras varias condiciones,
36
con inclusión de las citadas a título de ejemplo en el anexo I; b) las subven-

ciones supeditadas al empleo de productos nacionales con preferencia a
los importados, como condición única o entre varias condiciones. 3.2. Nin-
gún Miembro concederá ni mantendrá las subvenciones a que se refiere el
párrafo 1”.
Ha de advertirse, en primer lugar la exclusión de la agricultura de

este régimen, ya que las subvenciones en ese sector son contempladas
en el Acuerdo sobre la Agricultura.
Con relación al inciso a), es de notar que una subvención destinada a

incrementar las exportaciones tiene necesariamente por objetivo el merca-
do de los países a los cuales van dirigidas.
Respecto al inciso b), resulta claro que la preferencia otorgada a la

utilización de las mercaderías nacionales, en desmedro de las extranjeras,
atenta contra el principio de trato nacional, consagrado en el Artículo III del
G.A.T.T. (en especial, su párrafo 4).
En el Acuerdo se ha previsto la forma de proceder por parte de los

Miembros tanto frente a las subvenciones prohibidas como a las recurribles
(arts. 4º y 7º).
El artículo 4º, bajo el título de Acciones, prevé el procedimiento a se-

guir por el Miembro que se considere afectado por una subvención prohibi-
da. En el párrafo 1 se dispone que “Cuando un Miembro tenga razones
para creer que otro Miembro concede o mantiene una subvención prohibi-
da, el primero podrá pedir al segundo la celebración de consultas” y en el
párrafo 4 se establece que si no se arriba a una solución satisfactoria den-
tro de los treinta días, puede someterse la cuestión al Órgano de Solución
de Diferencias “...con miras al establecimiento inmediato de un grupo es-
pecial, salvo que el OSD decida por consenso no establecerlo”.
Cabe advertir que la adopción de medidas contra este tipo de subven-

ciones no exige probar la existencia de daño alguno por parte del país que
reclama, ya que se trata de una subvención condenada por sí misma en
razón de la distorsión que se presume causan al comercio internacional.
En la Parte III, referida a las Subvenciones recurribles -es decir las

admitidas en principio, pero que si provocan perjuicios a otros Miembros
se hallan sujetas a los reclamos en el marco de la regulación prevista en el
Acuerdo-, el artículo 5º contempla los Efectos desfavorables, disponiéndo-
se que “Ningún Miembro deberá causar, mediante el empleo de cualquiera
37
de las subvenciones a que se refieren los párrafos 1 y 2 del art. 1, efectos

desfavorables para los intereses de otros Miembros, es decir: a) daño a la
rama de producción nacional de otro Miembro; b) anulación o menoscabo
de las ventajas resultantes para otros Miembros, directa o indirectamente,
del GATT de 1994, en particular de las ventajas de las concesiones conso-
lidadas de conformidad con el art. II del GATT de 1994; c) perjuicio grave a
los intereses de otro Miembro. El presente artículo no es aplicable a las
subvenciones mantenidas con respecto a los productos agropecuarios
según lo dispuesto en el art. 13 del Acuerdo sobre Agricultura”.
En el artículo 7º, bajo el título de Acciones, se establece el procedi-

miento a seguir por el Miembro que se considere perjudicado por subvencio-
nes recurribles. Así, en su párrafo 1 se dispone: “Con excepción de lo previs-
to en el artículo 13 del Acuerdo sobre la Agricultura, cuando un Miembro
tenga razones para creer que cualquier subvención, de las mencionadas en
el artículo 1, que conceda o mantenga otro Miembro es causa de daño a su
rama de producción nacional, de anulación o menoscabo o de perjuicio gra-
ve, el primero podrá pedir al segundo la celebración de consultas”.
En la Parte IV, relativa a las Subvenciones no recurribles –es decir,

admitidas y, por lo tanto, no cuestionables por los demás Miembros–, el
artículo 8º las identifica (v. gr. asistencia para actividades de investigación
realizadas por empresas o por instituciones de enseñanza superior o in-
vestigación contratadas por empresas si cumple determinados requisitos;
asistencia para regiones desfavorecidas situadas en el territorio de un Miem-
bro, prestada con arreglo a un marco general de desarrollo regional y no
específica, bajo ciertas condiciones; asistencia para adaptar instalaciones
existentes a nuevas exigencias ambientales impuestas legalmente, bajo
ciertas condiciones, etc.).
Tanto estas subvenciones calificadas como “no recurribles” como

las “no específicas” están libres de las acciones de los Estados contem-
pladas en este Acuerdo.
La Parte V se refiere a las Medidas compensatorias, que compren-

den tanto los derechos compensatorios como los compromisos de pre-
cios y de cantidad.
Con relación a los derechos compensatorios, el artículo 10 precisa

que sólo podrán imponerse “...en virtud de una investigación iniciada y rea-
lizada de conformidad a las disposiciones del presente Acuerdo y del Acuer-
do sobre la Agricultura”.
38
Los derechos compensatorios que gravan las importaciones en las

condiciones autorizadas constituyen gravámenes al comercio exterior, que
se suman a la protección arancelaria existente, es decir a los derechos
aduaneros consolidados, y alcanzan concretamente a las mercaderías
objeto de las subvenciones recurribles.
La naturaleza de los derechos compensatorios –como ya se adelan-

tó– no es otra que la de derechos aduaneros, en cualquiera de sus dos
formas, ad valorem o específicos.
En el artículo 19, el párrafo 2 establece que “La decisión de estable-

cer o no un derecho compensatorio en los casos en que se han cumplido
todos los requisitos para su establecimiento y la decisión de fijar la cuantía
del derecho compensatorio en un nivel igual o inferior a la cuantía de la
subvención, habrán de adoptarlas las autoridades del Miembro importa-
dor”. En su párrafo 4 se precisa que: “No se percibirá sobre ningún produc-
to importado un derecho compensatorio que sea superior a la cuantía de la
subvención que se haya concluido existe, calculada por unidad del pro-
ducto subvencionado y exportado”.
Tal como se mencionará respecto de los derechos antidumping, en

la generalidad de las legislaciones, el establecimiento de derechos
compensatorios se halla delegado por el Poder Legislativo en el ámbito del
Poder Ejecutivo.
En Argentina, el decreto nº 1326/98, que reglamenta el régimen de

subsidios, prevé en el artículo 30 que el Ministro de Economía, una vez
realizada la investigación pertinente, se expedirá sobre la procedencia o no
de la aplicación de los derechos compensatorios y, consecuentemente,
dictará la resolución final estableciendo o denegando la aplicación de dere-
chos compensatorios.
IV.1.4. LA DENOMINADA TASA DE ESTADÍSTICA.
Desde antiguo, los pueblos se preocuparon por conocer cuales eran

las mercaderías que entraban y salían de sus respectivos territorios57 y
57
Aristóteles enseñaba que “...en lo que se refiere a los víveres, se debe conocer cuántos
y cuáles son los gastos suficientes para la ciudad, lo que la misma produce y lo que
importa, y qué cosas necesitan exportar o importar los demás pueblos, a fin de hacer
tratados y convenir con ellos...” (...) “...es imprescindible, a la verdad, conocer todo esto
en orden a la seguridad...” (El arte de la retórica, Libro Primero, Capítulo IV, Eudeba,
Buenos Aires, 1979, págs. 63 y 64).
39
consideraron necesario intervenir al respecto, estableciendo en su caso

prohibiciones a la importación y a la exportación así como percibiendo tri-
butos con ese motivo.58
La institución más idónea para conocer lo que ingresa y lo que egresa

del territorio de un Estado a través de sus fronteras es la Aduana. Por tal
razón, los gobiernos le encomendaron a esta institución la recolección de
los datos relativos a las mercaderías que se importan o se exportan.
El costo de la prestación de este servicio, que también beneficia a

los industriales y comerciantes importadores y exportadores, dio lugar al
establecimiento del denominado “servicio de estadística”, que integraría
para algún sector de la doctrina, dentro de los tributos, la especie de las
tasas.59
En relación al concepto de “tasas” –sin perjuicio del examen que en

cada caso deba efectuarse atendiendo al derecho positivo que correspon-
58
Al respecto, cabe remitir al Capítulo II, “Investigación histórica”, de nuestra obra Intro-
ducción al Derecho Aduanero, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1988, págs. 19 a 139.
59
Sobre el concepto de “tasa”, puede verse: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y
Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit., tomo VI, págs. 53 a 55; Baleeiro, Aliomar, ob. cit.,
págs. 291 y sigtes.; Bielsa, Rafael, ob. cit., tomo III, págs. 360 a 367; Berliri, Antonio, ob.
cit., vol. I, págs. 312 a 315 y 423 a 469; Cortés Domínguez, Matías, Ordenamiento..., cit.,
págs. 199 a 222; De Juano, Manuel, ob. cit., tomo II, págs. 643 a 675; García Vizcaíno,
Catalina, ob. cit., tomo I, págs. 99 a 114; Giannini, Achille Donato, ob. cit., págs. 50 a 52;
Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo II, nros. 522 a 526, págs. 859 a 876; Griziotti,
Benvenuto, ob. cit., págs. 133 a 138; Jarach, Dino, Finanzas..., cit., págs. 234 a 241;
Sáinz de Bujanda, Fernando, ob. cit., tomo II, págs. 401 a 411. Cabe recordar que la Ley
General Tributaria española de 2003 precisa en su artículo 2, apartado a) que “Tasas
son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprove-
chamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de
modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen
por el sector privado. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se
realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera
de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio
público y su titularidad corresponda a un ente público”. En el Modelo de Código Tribu-
tario para América Latina de 1967 su artículo 16 expresa: “Tasa es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servi-
cio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino
ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la
contraprestación recibida por el usuario en pago de servicios no inherentes al Estado”.
40
da considerar–, cabe señalar que se ha afirmado que constituye un tributo

que se caracteriza en razón de que el importe que debe pagarse tiene por
causa una prestación individualizada (servicio público divisible)60 que be-
neficia al sujeto pasivo y que, por ende, debe guardar proporción con el
costo del servicio prestado. Se advierte, entonces, que el importe de la
tasa constituye la contraprestación que debe abonar el beneficiado por el
particular servicio recibido.
Sin embargo, también encontramos en la doctrina a aquellos que,

como Giannini, tienen un concepto amplio de las tasas. Así, expresa: “No
es posible, por consiguiente, alcanzar un concepto unitario de tasa, que
comprenda todas sus manifestaciones en el vasto campo de la actividad
administrativa y jurisdiccional del Estado, más que (...) considerándola como
un tributo impuesto por la ley en razón de una actividad realizada por el
ente público respecto del obligado, aunque éste no la haya solicitado o
aunque sea desventajosa para el”.61
Al respecto, debe señalarse la peculiaridad de que el servicio de es-

tadística no beneficia tan sólo a los comerciantes e industriales importadores
o exportadores, sino que resulta indispensable para la propia administra-
ción del Estado, por lo que reviste interés público.
Rafael Bielsa enseñaba que: “El derecho de estadística es simple-

mente un impuesto, pues no puede llamarse tasa a la contribución para la
estadística, porque esta es de interés fiscal (de fondo económico-político,
etc.), pero no es un servicio diferencial que se preste al contribuyente”.62
Guillermo Pablo Galli destaca que existen “...ciertos impuestos inde-

bidamente llamados tasas, los cuales, si bien tienen como fundamento un
servicio, éste no resulta divisible; se trata en realidad de impuestos afecta-
60
Sostienen que en las tasas debe existir un servicio público divisible, entre otros: De
Juano, Manuel: “Por tasa debemos entender la suma de dinero que pagan los benefi-
ciarios de un servicio público divisible, en contraprestación de ese servicio, o en fun-
ción de la ventaja individual que reciben, para contribuir a sufragar el costo de ese
servicio (ob. cit., tomo I, pág. 231); Jarach, Dino: “La tasa es un tributo caracterizado por
la prestación de un servicio individualizado hacia el sujeto pasivo” (Finanzas..., cit.,
pág. 234); Griziotti, Benvenuto: “Las tasa son tributos que consisten en
contraprestaciones obligatorias pagadas al Estado (o a un ente público menor) por
quien solicita en modo particular servicios jurídico-administrativos, cuya prestación es
inherente a la soberanía del Estado” (ob. cit., pág. 133).
61
Giannini, Achille Donato, ob. cit., págs. 51 y 52.
62
Bielsa, Rafael, ob. cit., tomo III, pág. 335.
41
dos o contribuciones especiales. Es el caso de la tasa de estadística exigi-

da en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensado
al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por un
interés público de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad econó-
mica y social del país”.63
En Europa, Claude J. Berr y Henri Trémeau señalaron que la Comi-

sión “...condenó así las tasas llamadas de estadística, considerando que la
ventaja que encontraban los industriales en que se llevaran estadísticas
era manifiestamente de orden demasiado general”.64
Sea cual fuere su verdadera naturaleza, la denominada tasa de esta-

dística65, que se impone a los sujetos que importan o exportan, grava pre-
cisamente los hechos de la importación y de la exportación.
Dada la finalidad perseguida con este servicio, la tasa respectiva

debería aplicarse no solo a las destinaciones definitivas sino también a las
suspensivas. En este sentido, el Código Aduanero argentino prevé en su
artículo 762 que “La importación o la exportación, fuere definitiva o
suspensiva, respecto de la cual se prestare con carácter general un servi-
cio estadístico, podrá estar gravada con una tasa ad valorem por tal con-
cepto”.
Al tener este tributo por hecho gravado exclusivo las importaciones y

las exportaciones, corresponde incluirlo entre los gravámenes al comercio
exterior en sentido propio.
Con relación a la tasa de estadística, se ha señalado que su efecto

en el comercio internacional se asemeja al de un derecho aduanero, ya
que viene a agregarse a la barrera arancelaria y, por ende, constituye un
escollo más al tráfico internacional. Además, también puede contribuir de
modo encubierto a proteger a las actividades nacionales de la competen-
cia extranjera.
63
Galli, Guillermo Pablo, ob. cit., pág. 211.
64
Berr, Claude J., y Trémeau, Henri, ob. cit., nº 135, pág. 91 y nota 22.
65
Sobre el concepto de tasa de estadística, puede verse, entre otros: Alsina, Mario A.,
Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit., tomo VI, págs. 53 a 71;
Bielsa, Rafael, ob. cit., tomo III, pág. 335; Fernández Lalanne, Pedro, ob. cit., tomo I,
pág. 357; Ferro, Carlos A., Código Aduanero Comentado, Depalma, Buenos Aires,
1982, págs. 525 y 526; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo III, págs. 480 a 483; Gual
Villalbí, Pedro, ob. cit., tomo I, págs. 216 y 217.
42
Por tal razón, se las ha considerado tributos de “efecto equivalente” a

los derechos aduaneros.66
Cualquiera fuere su denominación, en caso de tratarse de una “tasa”

propiamente dicha, su importe debe relacionarse directamente con el cos-
to del servicio prestado. En la medida en que lo supere, el exceso tendrá la
naturaleza de un impuesto y no de una tasa.
Cabe recordar que el G.A.T.T. de 1994 en su Artículo II, párrafo 2, inc.

c), reconoce a los Miembros de la O.M.C. la atribución de imponer en cual-
quier momento sobre la importación de cualquier mercadería “derechos u
otras cargas proporcionales al costo de los servicios prestados”.
En forma concordante, hemos visto en el punto IV precedente las

limitaciones existentes para los Estados que surgen del Artículo VIII del
G.A.T.T. con relación a la fijación de las alícuotas de las tasas.
IV.1.5. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES IMPUESTAS AL

COMERCIO EXTERIOR.
En los distintos países, suelen establecerse tributos al comercio ex-

terior con destinos específicos, como promover ciertas actividades o ase-
gurar la financiación de determinados organismos.
66
Sobre la consideración de la tasa de estadística como un tributo de efecto equivalente
a los derechos aduaneros, puede verse: Berr, Claude J., y Trémeau, Henry, ob. cit.,
nros. 134 y 135, págs. 89 a 91; Mattera, Alfonso, El Mercado Único Europeo. Sus reglas.
Su funcionamiento, Civitas, Madrid, 1990, págs. 62. Cabe señalar que el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas fue elaborando una jurisprudencia referida a
lo que debe entenderse por “tributos de efecto equivalente”. Ya en 1962 definió un
impuesto de efecto equivalente como “...un derecho unilateralmente establecido, sea
al momento de la importación, sea ulteriormente, y que, gravando específicamente un
producto importado de un país miembro con exclusión del producto nacional similar,
tiene por efecto, alterando su precio, lograr sobre la libre circulación de los productos
la misma incidencia que un derecho de aduana” (Asuntos acumulados 2 y 3 de 1962,
sentencia del 14-XII-62 “Comisión CEE c/ Gobiernos belga y luxemburgués”, Rec. VIII,
pág. 813). En 1970 ese Tribunal precisó que es “...un tributo de efecto equivalente todo
tributo impuesto en el cruce de la frontera que no constituye un tributo compensatorio
de una imposición interior (regida por el art. 95 del Tratado C.E.E.) y que no es la
contrapartida de un servicio efectivamente prestado por la administración al operador
económico” (Asunto 8/70 del 18-XI-70, «Comisión c/República Italiana», Rec. 1970,
págs. 961 a 968, Cabe acotar que en Italia se cobraba 0,50% de un tributo únicamente
a los productos importados).
43
Hoy en día, la creación de tales tributos resulta casi imposible dado

los compromisos suscriptos en la esfera de la O.M.C..
Sin embargo, puede que algunos de ellos hayan sido reconocidos en

su momento en el ámbito del G.A.T.T. y, por lo tanto, se encuentren ampa-
rados por la negociación que hubiere efectuado ese Estado al tiempo de
acceder al G.A.T.T. o dentro de los tributos consolidados en su respectiva
lista nacional.
A título de ejemplo, ya que en este tema resulta indispensable referir-

se a alguna legislación en particular, pueden mencionarse algunos de los
numerosos tributos especiales sobre las importaciones o exportaciones
que rigieron en su momento en Argentina.
Mediante el decreto-ley nº 21.680/56 se creó el Instituto Nacional de

Tecnología Agropecuaria (I.N.T.A.) y se contemplaron los recursos para
solventar su actividad. Así se creó una “contribución”. En 1981 fue deroga-
da por la ley 22.374, luego reimplantada por la ley 23.058, siendo suprimida
posteriormente. El hecho gravado por dicha contribución era la destinación
de exportación para consumo de determinados productos agropecuarios.67
Por decreto-ley nº 6.677/63 se creó la Contribución para el Fondo de

Marina Mercante. En realidad se trataba de dos contribuciones: una grava-
ba la importación de mercadería transportada por vía marítima o fluvial y la
otra gravaba la exportación de mercadería transportada por vía marítima o
fluvial. En ambos casos, se trataba de un hecho gravado de naturaleza
compleja, ya que además de la importación o de la exportación se requería
la respectiva modalidad de transporte.68
La ley 23.101 de 1984 creó el Fondo Nacional de Promoción de Ex-

portaciones, con el fin de apoyar y estimular al sector exportador de capital
nacional, preferentemente de la pequeña y mediana empresa, y de las eco-
nomías regionales, mediante acciones de promoción comercial (art. 22).
Con ese objeto, se facultó al Poder Ejecutivo nacional a imponer un grava-
men de hasta el cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre las im-
67
tomo VI, pág. 35
68
tomo VI, pág. 48.
44
portaciones realizadas bajo el régimen de destinación definitiva de impor-

tación para consumo, con destino a dicho Fondo (art. 23).69
En las tres contribuciones, el hecho gravado –simple o complejo–

implica la importación o la exportación, por lo que corresponde considerar-
las entre los gravámenes al comercio exterior propiamente dichos. Cabe
acotar, que dichos gravámenes no rigen en la actualidad en Argentina.
Debe señalarse que el establecimiento de contribuciones tendientes

a crear “fondos especiales” ha sido criticado en la doctrina.70
69
tomo VI, pág. 44.
70
En una posición crítica respecto a la creación de fondos especiales, puede verse:
Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, quienes seña-
lan que con su creación se afecta el principio de unidad del presupuesto y la decisión
de revisar anualmente la composición de los gastos. Agregan que estas contribucio-
nes con afectación especial “...transforman a las reparticiones o dependencias desti-
natarias de los mismos en verdaderos feudos, que pueden realizar con esos fondos
gastos que a lo mejor en un momento dado no resultan prioritarios frente a otros que
no puede afrontar adecuadamente el Poder Administrador por carencia de recursos.
Se pierde con ellos la visión global que brinda un presupuesto general que responda
a los principios de unidad y universalidad, que resulta fundamental para una buena
asignación de prioridades en los gastos a realizar” (ob. cit., tomo VI, pág. 17); Cortés
Domínguez, Matías, que expresa “La afectación de los ingresos supone que los recur-
sos obtenidos por unos determinados tributos han de destinarse al cumplimiento de
determinadas obligaciones del Estado, previamente fijadas por la ley. De este modo,
el Estado no puede distribuir todos sus ingresos entre todos sus gastos, sino que
ciertos ingresos habrán de cubrir ciertos gastos –los que se nutren con los ingresos
afectados- dependerá, a su vez, de la cuantía de los ingresos obtenidos por las fuen-
tes de financiación exclusivas que le han sido destinadas. La doctrina española ha
expresado su repulsa a estos sistemas de distribución de los ingresos tributarios que
recuerdan adorables costumbres de las amas de casa” (Ordenamiento..., cit., ed.
1970- pág. 184; asimismo, ed. 1985, pág. 171); Sáinz de Bujanda, Fernando, quien
afirma: “Parece indudable que la aplicación del producto de ciertos impuestos a des-
tinos determinados, sin posibilidad de que ninguna parte de su rendimiento pueda
destinarse a cubrir otras atenciones, provocará en cierto sentido una petrificación o
anquilosamiento de la legislación reguladora de tales exacciones. No se imagina
fácilmente como podrá el legislador ordinario llevar a cabo una vigorización de los
citados tributos, manteniéndose rígidamente afectado su producto a unas finalidades
específicas fijadas de antemano. Sería inconcebible que un aumento significativo de
las cifras recaudatorias pudiera llevarse a cabo sin aplicar el incremento producido a
la cobertura de otras necesidades públicas, en el caso de que aquéllas a las que
aparezca legalmente vinculado el rendimiento de los impuestos queden plenamente
satisfechas con niveles recaudatorios inferiores” (ob. cit., tomo III, pág. 258).
45
En conclusión, corresponde considerar como gravámenes al comer-

cio exterior propiamente dichos todos los gravámenes que los Estados
establecen sobre las importaciones y exportaciones para atender finalida-
des específicas.
IV.2. LOS DEMÁS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR
Entendemos por “los demás gravámenes al comercio exterior”, todos

aquellos gravámenes que, si bien gravan las importaciones o las exportacio-
nes, no tienen por hecho gravado exclusivo o principal dichas operaciones.
Ello ocurre con los tributos que gravan las transferencias a título one-
roso realizadas en el interior del territorio nacional, como por ejemplo, el im-
puesto al valor agregado o los denominados impuestos internos (“accises”
en idioma francés), todos los que encuadran en la calificación de impuestos
indirectos. En la economía de tales tributos, se suele prever que las merca-
derías extranjeras que se importen para consumo y que, por ende, van a
competir en el mercado interno con las similares nacionales, se equiparen
con éstas en cuanto a la tributación que deben soportar. A tal fin, se equipara
la importación para consumo a una transferencia a título oneroso realizada
en el territorio nacional. Si esta última está gravada, por extensión, también
debe estar gravada la importación de mercadería idéntica o similar.
En este sentido, Tixier y Gest afirman que: “Para asegurar la igualdad

de las cargas fiscales entre los productos nacionales y los productos ex-
tranjeros, las importaciones están sometidas al IVA en las mismas condi-
ciones que los productos nacionales. La percepción es asegurada por la
Aduana.71
Se trata entonces de compensar o igualar la situación tributaria que

afecta a las mercaderías en el territorio al cual se introducen (v. gr. el I.V.A.
y los impuestos internos que también gravan a las mercaderías de ese
ámbito).72
71
Tixier, Gilbert, y Gest, Guy, ob. cit., pág. 451.
72
En la legislación argentina, por ejemplo, la ley 23.349 de 1986 (t.o. 1997) relativa al
impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, inc. c), dispone que están alcanzadas
con el mismo “las importaciones definitivas de cosas muebles”. En la Ley de Impues-
tos Internos relativa al tabaco, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas,
jarabes, extractos y concentrados, y automotores y motores gasoleros (ley 24.674, t.o.
en 1979 y sus modificaciones), en el artículo 2º se expresa que recae “...sobre el
expendio de los bienes gravados, entendiéndose por tal, para los casos en que no se
fije una forma especial, la transferencia a cualquier título, su despacho a plaza, cuando
46
Se ha señalado que: “La característica esencial de un impuesto de

efecto equivalente a un derecho de aduana, que la distingue de una imposi-
ción interior, reside en la circunstancia de que el primero grava exclusiva-
mente el producto importado, en tanto que tal, mientras que la segunda
grava a la vez productos importados y nacionales”.73
Esta imposición se halla expresamente autorizada por el G.A.T.T.,

cuyo Artículo II, párrafo 2, establece que: “Ninguna disposición de este artí-
culo impedirá a una parte contratante imponer en cualquier momento so-
bre la importación de cualquier producto: a) una carga equivalente a un
impuesto interior aplicado de conformidad con las disposiciones del párra-
fo 2 del Artículo III a un producto nacional similar o a una mercadería que
haya servido, en todo o en parte, para fabricar el producto importado”.
Como se advierte, la que se halla autorizada es una carga “equiva-

lente”, excluyéndose de tal modo cargas diferentes entre las mercaderías
nacionales y extranjeras. Así lo prescribe el Artículo III del G.A.T.T. al consa-
grar el principio de trato nacional, que veda discriminar a favor de las mer-
caderías locales.
V. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN EL MAR-

CO DEL DERECHO TRIBUTARIO GENERAL
En los órdenes jurídicos correspondientes a los distintos Estados,

podemos distinguir un conjunto de normas referidas a los tributos contem-
plados en los mismos.
se trate de importación para consumo -de acuerdo con lo que como tal entiende la
legislación aduanera- y su posterior transferencia por el importador a cualquier título”.
Con relación a la legislación española, José Manuel Tejerizo López, después de seña-
lar que “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que grava el
consumo”, precisa “El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple,
en modo tal que somete a gravamen un gran número de hechos, actos o negocios.
Con todo, se pueden distinguir tres grupos de operaciones sometidas al impuesto,
distinción que, incluso desde el punto de vista formal, ha quedado mucho más clara
en la Ley actual. Los tres grupos son las operaciones interiores, las adquisiciones
intracomunitarias y las importaciones”. Más adelante advierte que “...el concepto de
importación se refiere exclusivamente a bienes corporales. No existe el concepto de
importación de servicios” (“Impuesto sobre el valor añadido”, Cap. XI del Curso de
Derecho Tributario, de Clavijo Hernández, Francisco, y otros, cit., págs. 600 y 604).
73
Commentaire Mégret. Le droit de la C.E.E., nº 5, “Dispositions fiscales. Raprochement
des legislations”, Calleja, Daniel, Vignes, Daniel, y Wagenbaur, Rolf, Etudes
Europeénnes, Editions de l’Université de Bruxelles, 2ª ed. 1993, pág. 15.
47
A ese conjunto de normas suele designárselo como “sistema tributa-

rio”, aunque a veces dicha denominación no cumple con los requisitos de
coherencia inherente a un verdadero sistema.74
La parcela del orden jurídico que tiene por objeto la regulación de los
tributos conforma una rama del Derecho denominada “Derecho tributario”.
Ahora bien, dicha parcela jurídica en cuanto integra el orden jurídico

general se halla sujeta a los denominados principios generales del Dere-
cho (equidad, libertad, igualdad, etc.).
Por otra parte, del estudio de cada Derecho tributario nacional puede
inferirse la existencia de ciertos principios específicos que rigen en su sis-
tema tributario.
74
Enseña Fernando Sáinz de Bujanda que “A la confusión normativa ha contribuido,
además, otra circunstancia aún más directamente asociada al procedimiento de ela-
boración de las disposiciones fiscales. Se trata de lo que, en forma condensada,
podría denominarse, el ‘método de las modificaciones tributarias asistemáticas’. Con
el irreprochable designio de adaptar los tributos a las cambiantes circunstancias so-
ciales y económicas del país, el legislador ha modificado, año tras año (...), muchos de
los preceptos aplicables en materia fiscal. Pero en vez de hacerlo en forma sistemáti-
ca –esto es, dando nueva regulación a los impuestos afectados, mediante textos
autónomos o nueva redacción a los preceptos modificados, con subsistencia de los
textos preexistentes- lo ha hecho, salvo raras excepciones, estableciendo una nueva
regulación parcial para cuestiones tributarias contempladas en otras leyes, sin deter-
minación de los cambios que habrían de introducirse en la redacción y estructura de
éstas últimas, es decir, confiando al buen criterio de los órganos administrativos y
jurisdiccionales la ardua tarea de coordinar, para su aplicación a cada caso, materia-
les legislativos abundantes, dispersos y contradictorios. La operación de superponer
unas normas a otras, sin el ajuste técnico indispensable, se ha producido, a veces,
varias veces sobre la misma figura tributaria y en un breve período de tiempo” (ob. cit.,
tomo III, págs. 343 y 344). Por su parte, José Juan Ferreiro Lapatza advierte que”...la
expresión ‘sistema tributario’ parece exigir y así lo ha entendido la doctrina de forma
unánime, algo más que la simple yuxtaposición de tributos (“Introducción” al Curso de
Derecho tributario, Parte Especial, de Clavijo Hernández, Francisco, y otros, cit., pág.
14). Asimismo, sobre el significado de “sistema tributario”, puede verse a Mauricio A.
Plazas Vega, quien expresa: “La expresión ‘sistema’ sugiere un conjunto coordinado e
independiente de partes que conforman un todo cuyos lineamientos generales dan
sentido a cada uno de sus componentes. En materia fiscal, la doctrina alude al ‘siste-
ma’ para referirse a un conjunto de tributos que responde a una serie de característi-
cas, fundamentos y objetivos comunes al todo y a las partes” (Derecho de la Hacien-
da..., cit., págs. 576 a 600).
48
Estos principios específicos relativos a la tributación suelen hallarse

consagrados en las Constituciones políticas del Estado o en las leyes que
conforman el respectivo sistema tributario.
De tal modo, podemos advertir que en las Constituciones pueden

encontrarse consagrados principios generales del Derecho que resultan
aplicables a la tributación (equidad, igualdad, libertad, legalidad, inviolabili-
dad de la propiedad), llegándose a veces incluso a indicar expresamente
su aplicación a la materia tributaria (igualdad ante el tributo, reserva de ley
en esa materia, no confiscatoriedad mediante los tributos), y también pue-
den verse consagrados principios referidos específicamente a la tributación
(v. gr. capacidad económica o contributiva).
Se nota en la formulación de algunos de estos principios el claro

propósito de limitar el ejercicio del poder tributario del Estado para garanti-
zar la libertad y la propiedad de los ciudadanos (necesidad de ley formal
para la creación del tributo, proporcionalidad, capacidad contributiva, no
confiscatoriedad).
También observamos que desde la economía política se vienen pre-

dicando una serie de principios inherentes a un buen sistema tributario,
que deben ser tenidos en cuenta tanto por el legislador al tiempo de su
imposición como por la administración al tiempo de su aplicación. Así, ya
en 1776, Adam Smith, en su famosa obra Investigación sobre la naturaleza
y causa de la riqueza de las naciones, recomendaba el cumplimiento de
cuatro máximas (v. gr. primero, “contribuir en proporción de las rentas o
haberes de que gozan bajo la protección del Estado”, es decir considerar
la capacidad para pagar del contribuyente –hoy diríamos capacidad contri-
butiva–; segundo, “el tributo debe ser cierto y determinado”, por lo que “el
tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad que debe satisfacer-
se, todo ha de ser claro, llano e inteligible para el contribuyente y para cual-
quier otra persona”; tercero, “debe exigirse en el tiempo y en el modo que
sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente”; y
cuarto, tener en cuenta razones de economía, tanto en cuanto al modo de
percepción como a que no debe detraerse riqueza que resulte más pro-
ductiva en el actuar del contribuyente y también, por otra parte, debe consi-
derarse el costo de la recaudación.75
75
Smith, Adam, Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones,
Londres, 1776, Libro V “De las rentas del soberano o de la República”, Cap. II “De la
fuente originaria o fondo de donde sale la renta pública y general de la sociedad”, Parte
II “De los tributos” (edición empleada Bosch, Barcelona, 1947, vol. III, págs. 116 a 119).
49
Resulta entonces conveniente diferenciar estos principios relativos a

un buen sistema tributario o de imposición –que muchas veces hacen al
denominado derecho tributario adjetivo o forma–, de aquellos otros princi-
pios dogmáticos, tendientes a limitar o condicionar la potestad tributaria y
que, en sustancia, coinciden con los denominados principios constitucio-
nales tributarios.76
Ahora bien, se advierte usualmente en la doctrina tributarista que, si

bien los autores enuncian los que entienden son los principios jurídicos
relativos a los tributos en general, luego tales principios no son analizados
con relación a la totalidad de los tributos que conforman el sistema tributa-
rio de cada país, sino que se limitan a considerar su aplicación con referen-
cia a una de sus especies o a un sector de los mismos.
Así, por un lado, suele hacerse alusión a los principios generales

relativos a los impuestos, con exclusión de las tasas y de las contribucio-
nes especiales.
Por otra parte, y en lo que nos interesa bajo la perspectiva de este

trabajo, también se excluyen habitualmente del análisis a los denominados
impuestos con fines extrafiscales y, notoriamente, a los derechos aduane-
ros.
Atento a que los derechos aduaneros son encuadrados usualmente

por la doctrina en la categoría de “impuestos” –como ya se ha visto–, pro-
cederemos a analizar la aplicabilidad a los derechos aduaneros de los prin-
cipios que se preconizan como aplicables a todos los impuestos.
Sin embargo, no puede dejar de advertirse desde ya una realidad

incontrastable, consistente en que, en la gran mayoría de los países de
Europa y de América, los impuestos aduaneros, así como el sistema jurídi-
co aduanero en general, han sido y continúan siendo objeto de regulacio-
nes específicas, elaboradas y sancionadas en forma separada del resto
de la legislación referida a la tributación interna.77 Esta realidad, que puede
comprobarse a partir de la evolución legislativa producida en Europa con la
consolidación de los Estados modernos, donde fueron apareciendo distin-
76
Conf. Cortés Domínguez, Matías, ob. cit., pág. 70.
77
Sáinz de Bujanda, Fernando, da cuenta que “En Francia se produjo un movimiento
codificador en 1934, que se manifestó en la redacción de siete Códigos distintos para
los diversos grupos de impuestos (Código general de los impuestos directos, Código
fiscal de los valores mobiliarios, Código del Registro, Código del Timbre, Código del
impuesto sobre el volumen de negocios, Código de los impuestos indirectos, Código
50
tos códigos aduaneros o leyes generales aduaneras78, se mantuvo a tra-

vés de los años, y se concreta hoy en día en la Comunidad Europea, que
de los derechos de aduanas). En esos Códigos se establecían los principios de

imposición para cada uno de los impuestos mencionados”. Agrega en nota que
mediante el Code général des impôts de 1950 se sustituyeron a seis de los mencio-
nados códigos fiscales, “...dejando subsistente un Código para los derechos de
aduanas”, y precisa “Los derechos de aduanas también se regulan como impues-
tos; lo que ocurre es que las acusadas peculiaridades de esta figura impositiva han
aconsejado su incorporación a un texto autónomo” (ob. cit., tomo I, págs. 58 a 60). En
este sentido, Gabriel Casado Ollero, Gaspar de la Peña Velasco, Ramón Falcón y
Tella y Eugenio Simón Costa, con relación al Texto Refundido de los Impuestos que
integran la Renta de Aduanas (decreto 511/77) de España expresan: “Las circuns-
tancias especiales que concurren en el sistema aduanero han dificultado la refundi-
ción de las disposiciones que lo regulan, conforme previno la disposición transitoria
primera de la Ley General Tributaria. Así, el gran número de normas de todo rango
que configuran la gestión y la inspección de dicha renta, una de las más antiguas en
todos los ordenamientos tributarios; la especial naturaleza de los hechos imponibles
aduaneros que ha dado lugar a una doctrina abundante en cuanto a su considera-
ción jurídica o económica; y, por otra parte, al incidir sobre el tráfico exterior resultan
a su vez influidas por los principios jurídicos y económicos que inspiran la elabora-
ción de las normas internacionales, cada día más presentes en las relaciones eco-
nómicas entre las naciones” (Código Tributario, 10ª ed., Thomson – Aranzadi, Ma-
drid, 2003, págs. 1763 y 1764). Cabe acotar que los tributos aduaneros ya no forman
parte de los sistemas tributarios de los países integrantes de la Comunidad Euro-
pea. Al respecto, puede verse Galera Rodrigo, Susana, quien señala que desde la
adhesión de España a la Comunidad Europea, es esta última “...el sujeto activo de
los distintos gravámenes aduaneros” (ob. cit., pág. 55). Eduardo Baistrocchi da
cuenta que “El Congreso de los Estados Unidos de América decidió en 1939 agrupar
la totalidad de la normativa tributaria federal en una sola publicación, con excepción
de los tributos aduaneros, dando origen así al Internal Revenue Code (IRC)” (“Codi-
ficación del Derecho Tributario”, Cap. III del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1,
pág. 214).
78
Cabe mencionar entre las primeras legislaciones aduaneras en Europa: las Ordenan-
zas aduaneras de Luis XIV, de 1687, bajo la dirección de su Ministro Colbert, seguidas
por el Código de Aduanas del 6/22 de agosto de 1791 y luego por el Código de Adua-
nas de Francia de 1948; la Ley Aduanera nº 867 del 11 de septiembre de 1862 de Italia,
seguida por el Texto Único de la Ley Aduanera nº 6387 del 8 de septiembre de 1889,
por la Ley Aduanera nº 1424 del 25 de septiembre de 1940 y por el Texto Único de las
Disposiciones Legislativas en Materia Aduanera de Italia de 1973; el Código de Adua-
nas de Bélgica, que agrupó leyes de 1822, 1832, 1843, 1846, etc.; las Ordenanzas de
Aduanas del 14 de diciembre de 1924 del Reino de España, reemplazadas por las
51
aprobó en 1992 un Código Aduanero Comunitario (Reglamento CEE nº

2913/92 del Consejo del 12 de octubre de 1992).
De resultas del estudio a encarar, puede ser que debamos concluir

que alguno o algunos de los principios que considerábamos “generales”
del Derecho Tributario, haya de ser considerado un principio que rige en un
ámbito menor, es decir que solo resulte aplicable para algunos tributos
pero no para todos, en particular que no alcance a los derechos aduane-
ros.
V.1. Los denominados principios generales relativos a los im-

puestos y su problemática aplicabilidad a los derechos aduaneros.
En la doctrina se predican, en forma bastante generalizada79, con

relación a los impuestos los siguientes principios: legalidad, equidad, igual-
Ordenanzas de Aduanas del 17 de octubre de 1947; la Ley Federal de Aduanas de

1925 de Suiza; la Ley de Aduanas del 14 de junio de 1961 de Alemania. En América del
Norte, las Ordenanzas Generales de Aduanas de México de 1856, 1872, 1880, 1885,
1887 y 1891, la Ley Aduanera de 1930 y el Código Aduanero de los Estados Unidos
Mexicanos de 1952 y, actualmente, la Ley Aduanera de 1995; la U.C.R. Customs
Regulations de los Estados Unidos de América de 1930; y la Ley de Aduana de Canadá
de 1981. En América del Sur, el Código de Aduanas de 1864, aprobado por ley nº 42, de
Colombia (en la actualidad el Estatuto Aduanero –decreto nº 2685 de 1999); las Orde-
nanzas de Aduana de 1866 (ley 181) y de 1876 (ley 810) y la Ley de Aduana nº 11.281 de
1941 de Argentina (sustituidas por el Código Aduanero de 1981); el Código Aduanero
de Paraguay de 1947 (actualmente el Código Aduanero aprobado por ley 2422 del
2004); la Ordenanza de Aduanas de Chile de 1953 (D.F.L. nº 213; actualmente texto
refundido por D.F.L. nº 30 de 2004); Código de Procedimientos Aduaneros de 1926 y
Ley General de Aduanas del 2 de octubre de 1973 de Perú (sustituida por el Texto Único
Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo nº 129 del
2004); la Ley de Aduanas del 11 de junio de 1957 de Venezuela, reemplazada por la Ley
Orgánica de Aduanas del 18 de septiembre de 1978; la Ley Orgánica de Aduanas de
Ecuador del 11 de julio de 1953 (D.L. nº 22), reemplazada por la de 1978 (decreto
supremo nº 2401-A) . Se advierte que estos ordenamientos aduaneros, a pesar de las
reformas que se introducen a través del tiempo, permanecen separados de la legisla-
ción que rige la tributación interna.
79
Sobre los principios que rigen a los impuestos, puede verse: Bidart Campos, Germán
J., ob. cit., págs. 413 a 423; Bielsa, Rafael, ob. cit., págs. 41 a 62 (principios constitucio-
nales sobre contribuciones fiscales); Casás, José Osvaldo, “Principios jurídicos de la
tributación”, Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 219 a 409;
Cortés Domínguez, Martín, Ordenamiento... cit., págs. 69 a 100 (22 a 53) (principios
dogmáticos tributarios); Dalla Vía, Alberto R., Derecho constitucional económico, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1999, págs. 259 a 266 (Las garantías constitucionales en mate
52
dad, generalidad, proporcionalidad, capacidad contributiva o económica y

no confiscatoriedad.
Por consiguiente, resulta pertinente proceder a analizar la aplicabilidad

de cada uno de tales principios respecto de los gravámenes al comercio
exterior por antonomasia, es decir, los derechos aduaneros.
V.2. Principio de legalidad.
Partiendo del principio de la libertad de todos hombres, los que na-
ria fiscal); De Juano, Manuel, ob. cit., tomo I, págs. 355 a 402 (principios generales
del Derecho Tributario); Ekmekdjian, Miguel Á., ob. cit., págs. 342 a 345 (principios
constitucionales que regulan la potestad tributaria); Gandra da Silva Martins, Ives,
“As limitaçoes constitucionais ao poder de tributar”, en el Curso de Direito Tributário,
CEJUP, Sao Paulo, 1997, págs. 33 a 41; García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs.
75 a 131 (limitaciones constitucionales al poder de imposición); García Vizcaíno,
Catalina, ob. cit., tomo I, págs. 269 a 299 (limitaciones constitucionales al poder
tributario: garantías del contribuyente); Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo I,
págs. 291 a 301, nros. 180 a 184 (principios constitucionales de la tributación);
Jarach, Dino, Finanzas..., cit., págs. 299 a 314 (principios de la imposición) y 315 a
335 (principios de la imposición en el Derecho Constitucional argentino); Luqui,
Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., págs. 23 a 78 (garantías constitu-
cionales de los contribuyentes); Plazas Vega, Mauricio A., Derecho de la Hacienda
Pública..., cit., págs. 600 a 607; Queralt, Juan Martín, Lozano Serrano, Carmelo, Ca-
sado Ollero, Gabriel, y Tejerizo López, José M., Curso de Derecho Financiero y Tribu-
tario, Tecnos, 11ª ed., Madrid, 2000, págs. 105 a 128 (principios constitucionales del
Derecho Financiero); Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 253 a 444; Telerman de
Wurcel, Graciela L., “Principios y garantías constitucionales”, Capítulo XI del Tratado
de Tributación, cit., tomo I, vol. 2, págs. 75 a 121; Uckmar, Victor, ob. cit.; Villegas,
Héctor B., ob. cit., págs. 91 a 110 (Limitaciones al poder tributario. Principios jurídi-
cos de los tributos); Yamashita, Douglas, “Limitaçoes constitucionais ao Poder de
Tributar”, Cap. IV del Curso de Direito Tributário –coord. Rodrigues do Amaral, Anto-
nio Carlos-, ed. Celso Bastos, Sao Paulo, 2002, págs. 67 a 90. La Ley General
Tributaria española de 2003 contempla en su art. 3 los “Principios de la ordenación
y aplicación del sistema tributario” y dispone: “1. La ordenación del sistema tributario
se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tribu-
tos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicación del sistema
tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará
el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.
53
cen libres80, las restricciones que se impongan a dicha libertad constituyen

excepciones que deben hallarse justificadas en el interés general.81 Así, las
limitaciones que impone la necesidad de convivir en una sociedad organi-
zada, donde los derechos de uno terminan donde comienzan los del otro.
La libertad de las personas se halla afectada desde antiguo por pres-

taciones de hacer y de dar que les impone el Estado.
En los Estados democráticos tales exigencias resultan legítimas en

la medida en que hayan sido aprobadas por los representantes del propio
pueblo que ha de afrontarlas.
En particular, el principio de legalidad82 aplicable a los tributos tiene

una fuerte connotación histórica, ya que su origen se halla estrechamente
80
La Declaración Universal de Derechos Humanos de la Asamblea General de las
Naciones Unidas del 10 de diciembre de 1948 expresa en su art. 1º que “Todos los
seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están
de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros”.
81
La Constitución de Argentina dispone en su artículo 19 que “Las acciones privadas de
los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen
a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistra-
dos. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni
privado de lo que ella no prohíbe”. Asimismo, puede verse la Constitución de Brasil,
artículo 5º, inc. II.
82
Sobre el principio de legalidad en materia tributaria, puede verse: Alais, Horacio, ob.
cit., págs. 206 a 214; Berliri, Antonio, ob. cit., vol. I, págs. 49 y 350; Bidart Campos,
Germán J., ob. cit., págs. 413 a 416; Calmon Navarro Coelho, Sacha, “El principio de la
legalidad. El objeto de la tutela”, Cap. XIII de Estudios de derecho tributario constitucio-
nal e internacional (coord. Pistone, P., y Taveira Tôrres, H.), cit., págs. 337 a 354; Casás,
José O., Derechos y garantías..., cit., y “Principios jurídicos de la tributación”, Capítulo IV
del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 229, 259 a 288, y en Principios
Comunes..., de V. Uckmar, cit., págs.133 a 156; Cortés Domínguez, Martín, quien seña-
la “El principio de legalidad, que se encuentra originariamente vinculado al principio de
la autoimposición, es a la vez una limitación al poder del Estado, en cuanto los im-
puestos han de ser establecidos por Ley, y una garantía de los ciudadanos, ya que así
podrán aprobar los impuestos que han de pagar” (Ordenamiento..., cit., págs. 83 a 88;
De Juano, Manuel, ob. cit., tomo I, págs. 357 a 361; Fedele, Andrea, “La reserva de ley”,
Capítulo V del Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, cit., tomo I, págs.
158 a 203; Galera Rodrigo, Susana, ob. cit., págs. 52, 53 y 56; García Belsunce, Horacio
A., ob. cit., págs. 78 a 89; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo I, págs. 271 a 277;
Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo I, págs. 291 a 294, nº 181; Jarach, Dino,
Finanzas..., cit., págs. 299 a 301 y 316 a 319, Hecho imponible, cit., págs. 9 a 13, y
54
ligado con la lucha librada en los siglos pasados contra la opresión y la

arbitrariedad de los monarcas.
Curso superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional CIMA, Buenos Aires, 1969, págs.
101 a 115; Liccardo, Gaetano, “Introducción al estudio del Derecho Tributario”, Capítulo
I del Tratado de Derecho Tributario, dirigido por A. Amatucci, tomo 1, cit., págs. 20 y 21;
Lobo Torres, Ricardo, “Legalidad tributaria y armonía entre los poderes del Estado”, Cap.
IX de la obra Estudios de derecho tributario constitucional e internacional (coord. Pistone,
P., y Taveira Tôrres, H.), cit., págs. 243 a 263; Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional
tributario, cit., págs. 33 a 41; Menéndez Moreno, Alejandro (director) y colaboradores, 1.
“Principio de reserva de ley”, de la Lección 3 “Los principios constitucionales del Dere-
cho Financiero”, ob. cit., págs. 84 a 89; Mordeglia, Roberto Mario, “Fuentes del Derecho
Tributario”, Cap. II del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 81 a 175; Navarrine,
Susana Camila, y Asorey, Rubén O., Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario,
Depalma, 1985, págs.13 a 22; Plazas Vega, Mauricio A., Derecho de la Hacienda Públi-
ca..., cit., págs. 611 a 616; Queralt, Juan Martín, Lozano Serrano, Carmelo, Casado Ollero,
Gabriel, y Tejerizo López, José M., ob. cit., págs. 121 a 125; Sáinz de Bujanda, Fernando,
ob. cit., tomo I, págs. 229 a 234 y 266 a 312 (ver 274 y 284), tomo II, págs. 141 a 176, y
tomo III, págs. 166 a 180; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 253 a 301;Telerman de
Wurcel, Graciela L., ob. cit., tomo I, vol. 2, págs. 78 a 96; Tixier, Gilbert, y Gest, Guy, ob. cit.,
págs. 7 a 10; Trotabas, Louis, y Cotteret, Jean-Marie, Droit Fiscal, cit., págs. 91 a 98 y 364
a 367; nros. 58 y 59; Finances..., cit., pág. 495; Uckmar, Victor, Principios comunes..., cit.,
págs. 9 a 58; Villegas, Héctor B., ob. cit., págs. 96 y 97. La Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos del 5 de febrero de 1917 (modificada en numerosas ocasio-
nes) dispone en su art. 73, fracción XXIX-A, que el Congreso de la Unión tiene facultad
para establecer contribuciones sobre el comercio exterior. La Constitución italiana de
1947 prevé en su art. 23 que “Ninguna prestación personal o patrimonial puede ser
impuesta si no es con base en la ley”. La Constitución española de 1978 establece en su
art. 31 que “...sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley”, agregando en el art. 133 que “La potestad originaria
para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. Por
su parte, la Ley General Tributaria española de 2003 en su art. 4 referido a la “Potestad
tributaria”, apartado 1 que “La potestad originaria para establecer tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley”. Además, en su art. 8 se contempla la “Reserva
de ley tributaria”, disponiendo que “Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación
del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo
de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba
en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias
de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. c) La determinación de los obligados
tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables. d)
El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones,
bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e) El estableci-
miento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas
de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. g) El establecimiento y
modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar
55
Así, entre los antecedentes históricos, no puede dejar de mencio-

narse en Inglaterra a la Carta Magna del 15 de junio de 1215 impuesta
por los barones al rey Juan sin Tierra, limitación reiterada en la Petition
of Rights de 1628 y en el Bill of Rights exigido en 1688 al príncipe
Guillermo de Orange, instrumentos en los que se consagró el principio
de que no puede establecerse ningún tributo sin el consentimiento pre-
vio de sus destinatarios representados en el Parlamento (no taxation
without representation).
En Francia, en 1735 los Estados generales reclamaron la atribu-

ción de establecer impuestos, que luego de la Revolución Francesa se
incorporó en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciuda-
dano de 1789, como artículo 14, donde se expresa: “todos los ciudada-
nos tienen derecho de comprobar por sí mismos o por sus represen-
tantes la necesidad de la contribución pública, de consentirla libremen-
te, de vigilar su empleo, de determinar la cuota, la base, la recaudación
y su duración”.
En los EE.UU., la Constitución del 17 de septiembre de 1787 es-

tableció en el artículo I, secciones 7, 8 y 10, el principio de legalidad
relativo a los tributos.
En Argentina, en el Cabildo abierto del 25 de mayo de 1810 se acordó

“...que no pueda imponer contribuciones ni gravámenes al pueblo o sus
vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo”. Luego en
declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria

principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obli-
gaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j) Las
obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonación de deu-
das y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. L) La determinación
de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa. m) Los
supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de ca-
rácter permanente”. La Constitución Nacional del Paraguay de 1992 dispone en su
artículo 44 que “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la== prestación de
servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas
excesivas ni se impondrán multas desmedidas”. La Constitución de la República Orien-
tal del Uruguay de 1967 (reformas de 1989 y 1994) dispone en su artículo 85 que a la
Asamblea General compete:...”4º Establecer las contribuciones necesarias para cubrir
los presupuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión y suprimir,
modificar o aumentar las existentes” y en el art. 87 se precisa que “Para sancionar
impuestos se necesitará el voto conforme de la mayoría absoluta del total de compo-
nentes de cada Cámara”.
56
la Constitución Nacional de 1853 se estableció el principio de legalidad en

materia tributaria.83
El aforismo latino nullum tributum sine lege (no hay tributo sin ley)
expresa este principio y se enlaza así con el principio de reserva de ley, que
rige en Derecho penal.
De tal modo, este principio se encuentra también vinculado con la

doctrina de la separación de poderes84, en la cual se reserva al Poder Le-
gislativo el establecimiento de los tributos y se veda al Poder Ejecutivo su
creación.
En este sentido, Sáinz de Bujanda enseña que “...el tipo de organiza-

ción política que sucede a la Monarquía absoluta tiene como característica
83
En Argentina, la Constitución Nacional de 1853 –reformada en 1860, 1866, 1898, 1957
y 1994- consagra a nivel general el principio de legalidad en el artículo 19, como se ha
visto. En los arts. 4, 17 y 75, inc. 1º, se establece el principio de legalidad con relación
a los tributos, considerándose expresamente a los derechos aduaneros. En la refor-
ma de 1994 se ha pretendido reforzar el principio con la inclusión de las disposiciones
de los arts. 76 y 99, inc. 3. El nuevo art. 76 establece “Se prohíbe la delegación legisla-
tiva en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de
emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la
delegación que el Congreso establezca. La caducidad resultante del transcurso del
plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas
nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la legislación legislati-
va”. En la Disposición transitoria octava se precisa: “La legislación delegada preexis-
tente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de
la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique
expresamente por una nueva ley”. Consideramos que, más allá del loable propósito
perseguido con esta norma que se incorpora, la solución no se compadece con las
necesidades del manejo del arancel con propósitos de protección o de defensa. A tal
fin, debería haber excluido las delegaciones legislativas relativas al arancel aduanero,
inclusive las facultades para imponer derechos antidumping y compensatorios. En el
art. 99, relativo a las atribuciones del Presidente de la Nación, en su inciso 3 se
dispone -en lo que aquí interesa- que “El poder Ejecutivo no podrá en ningún caso,
bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislati-
vo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir con los
trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se
trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los
partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que
serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjunta-
mente con el jefe de gabinete de ministros”.
84
Conf. Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., págs. 29 a 33
57
fundamental la entronización del dogma de la división de poderes, que pro-

voca el sometimiento del poder ejecutivo al poder legislativo”.85
En el fundamento de este principio se hallan presentes, entonces,

las garantías a la libertad individual y a la propiedad privada.
Es de advertir que en los Estados modernos se ha visto un deterio-

ro en la vigencia de este principio86, fruto del avance del Poder Ejecutivo
sobre el Legislativo, del empleo generalizado de delegaciones a favor del
primero y de la necesidad de actuar con velocidad en el ámbito económi-
co-social.
En especial, en el ámbito aduanero87 el principio de reserva legal

referido a la necesaria aprobación del Poder Legislativo en el empleo de los
85
Sáinz de Bujanda, Fernando, ob. cit., tomo II, pág. 154.
86
Señalan la crisis o la declinación que ha sufrido este principio -entendido como una
atribución exclusiva del Congreso- en los ordenamientos tributarios de los distintos
países, entre otros: García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs. 82 a 89 y 129; García
Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo I, págs. 275 a 277; Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien
afirma: “...es indudable que hay una crisis general del principio” (ob. cit., tomo I, págs.
292 y 293, nº 181); Lobo Torres, Ricardo, quien señala que “La deslegalización, que
excluye el principio de reserva de la legalidad, ocurre cuando la propia Constitución
autoriza al Legislativo a otorgar al Ejecutivo la competencia para crear normas comple-
mentarias de imposición tributaria. Así ocurre, por ejemplo, con los impuestos discrimi-
nados en el art. 153, incs. I, II, III, IV y V (Importación, Exportación, IPI y IOF), que pueden
tener sus alícuotas reducidas o elevadas por acto del Ejecutivo, dentro de los parámetros
trazados por ley (art. 153, 1, Constitución Federal de Brasil)” (“Legalidad tributaria y
armonía entre los poderes del Estado”, Cap. IX de la obra Estudios de derecho tributario
constitucional e internacional, cit., págs. 254 a 260 y 263; Navarrine, Susana Camila, y
Asorey, Rubén O., ob .cit., pág.15; Ruan Santos, Gabriel, “¿Se encuentra en crisis el
principio de legalidad?”, Cap. XV de la obra Estudios de derecho tributario constitucional
e internacional, cit., págs. 389 a 405; Sáinz de Bujanda, Fernando, ob. cit., tomo II, págs.
151 a 161, y tomo V, pág. 290; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 267 a 273, nº 59; Tixier,
Gilbert, y Gest, Guy, ob. cit., págs. 8 a 10; Trotabas, Louis, y Cotteret, Jean-Marie, quienes
señalan que “Después del siglo XIX se asiste a un envilecimiento de este principio, que
parece haber perdido su vigor y su eficacia...” y agregan que “La utilización del impuesto
con una finalidad extrafiscal no hizo sino acentuar esta evolución” (Droit Fiscal, cit., págs.
93 y 94, nº 58; asimismo, en Finances..., cit., págs. 496 a 498, nº 278); Valdés Costa,
Ramón, ob. cit., págs. 231 a 234.
87
Sobre la flexibilización del principio legalidad en materia de la regulación del Arancel
Aduanero, puede verse: Alais, Horacio, ob. cit., págs. 209 a 217; Alsina, Mario A., Basaldúa,
Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, quienes expresan: “Se ha sostenido que,
para preservar el sistema de división de poderes o funciones que hace a la esencia del
régimen de gobierno republicano adoptado por nuestra Constitución, el Congreso no
58
tributos al comercio exterior y en la modificación de sus alícuotas no logra

asentarse. Ello se debe a la utilización generalizada del arancel aduanero
podría delegar en el Poder Ejecutivo las atribuciones que le ha asignado nuestra ley
suprema. Como consecuencia de ello, se ha afirmado que el Congreso no podría dele-
gar en el Poder Ejecutivo el ejercicio de la potestad tributaria, que incluiría especialmente
la determinación del quantum o tasa del impuesto. Sin embargo, desde hace ya algunos
años la jurisprudencia ha admitido la validez de este tipo de delegación al Poder Ejecu-
tivo siempre que se fijaren pautas precisas para el ejercicio de las atribuciones de que
se trata” (en nota 8 se mencionan sentencias de la C.S.J.N., Fallos, 146:345; 148:430;
267:247; 268:21; 270:42; 273:14; ob. cit., tomo IV, págs. 365 a 372); Basaldúa, Ismael,
quien refiriéndose al régimen de las leyes 11.281, art. 92 y 12.964, art. 17, señala “El
Poder Ejecutivo tiene también facultades por la ley, para usar con ciertos países lo que
podríamos llamar tarifa de reciprocidad, disminuyendo en una proporción no mayor del
50% los derechos sobre algunos artículos de los países que a su juicio ofrezcan venta-
jas equivalentes y por el término que se convenga” (ob. cit., pág. 8); Basaldúa Ricardo
Xavier, Derecho Aduanero, cit., pág. 234; Jarach, Dino, que recuerda: “En el plazo corto
existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera
(por ejemplo, los decretos ‘cerrojo’) y tales medidas de urgencia pueden ser contempla-
das en las leyes supeditándolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el
discrecionalismo y la falta de control de la representación parlamentaria” (Finanzas...,
cit., pág. 301); García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., págs. 275 y 276; Giuliani Fonrouge,
Carlos M., quien expresa: “Pese al principio de legalidad, en virtud del cual queda reser-
vada al Congreso la facultad de fijar los tributos aduaneros, en realidad el Poder Ejecu-
tivo tiene un poder ilimitado para manejarlos, y con ellos regular la política económica del
país y la conducta frente a fiscos extranjeros” (ob. cit., tomo II, pág. 767, nº 458); Peña,
Julián, Delegación de facultades en materia arancelaria, revista El Derecho, tomo 183,
págs. 1366 a 1375; Villegas, Héctor B., ob. cit., pág. 295. La Constitución de Brasil de
1988 autoriza en el art. 153 al Poder Ejecutivo “...atendidas las condiciones y los límites
establecidos en la ley”, a alterar las alícuotas de los impuestos a la importación y a la
exportación. La Constitución Política de Colombia de 1991 dispone en su art. 189: “Co-
rresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe del Gobierno y
Suprema Autoridad Administrativa:...25. Organizar el Crédito Público; reconocer la deu-
da nacional y arreglar su servicio; modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones
concernientes al régimen de aduanas; regular el comercio exterior; y ejercer la interven-
ción en las actividades financiera, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con
el manejo, aprovechamiento e inversión de recursos provenientes del ahorro de terceros
de acuerdo a la ley”. La Constitución Política de México de 1917, luego de establecer en
el artículo 131 que “Es facultad privativa de la Federación gravar las mercaderías que se
importen o exporten o que pasen en tránsito por el territorio nacional (...)”, prevé a conti-
nuación que “El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumen-
tar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas
por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y prohibir las importa-
ciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime
urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la
producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El
59
con fines de defensa o protección y a la necesidad de reaccionar rápida y

eficazmente frente a los incesantes y muchas veces imprevisibles cam-
bios del comercio internacional. Así, los derechos aduaneros adoptan a
veces la forma de derechos antidumping y derechos compensatorios y,
otras veces, constituyen una expresión de las salvaguardias, o incluso se
imponen como medidas de urgencia para preservar la balanza de pagos y
el abastecimiento interno.
En consecuencia, se advierte que, en razón de los fines que se

persiguen con los derechos aduaneros, el tiempo que demanda el cumpli-
miento del procedimiento legislativo para la sanción de una ley no se conci-
lia con la velocidad de las respuestas que impone el desenvolvimiento del
comercio internacional y el deber del Estado de preservar el bien común y
defender en tiempo oportuno las actividades económicas nacionales.
Cabe concluir, entonces, que, en general, el principio de reserva legal

no se compadece con la aplicación de los derechos aduaneros, por lo que la
regla en la materia no puede ser otra que una delegación pautada del Poder
Legislativo a favor del Poder Ejecutivo, para que éste pueda proceder a la
oportuna modificación de las alícuotas de los derechos aduaneros.88
V.3. Principio de equidad.
El principio de equidad89 constituye un principio general del Dere-
propio ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año, someterá a

su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida”. Andrés Rodhe,
comentando esta disposición de la Constitución mexicana, expresa: “En virtud de que
estos cambios a tasas arancelarias implica modificaciones a las leyes expedidas por
el Congreso, dicha facultad en realidad es una atribución legislativa extraordinaria,
misma que se ha justificado porque la velocidad de los cambios en el comercio inter-
nacional requiere acciones rápidas y urgentes en beneficio de la estabilidad de la
producción nacional o de cualquier otro propósito en beneficio del país” (ob. cit., vol. 1,
pág. 181).
88
En Argentina, el Código Aduanero prevé en los artículos 664 y 775 la delegación en el
Poder Ejecutivo de las facultades de gravar, desgravar y modificar los derechos de
importación y de exportación, para cumplir ciertos objetivos explicitados. También se
halla delegada en el Ministerio de Economía la aplicación de derechos antidumping y
compensatorios (arts. 720 y 722 del Código Aduanero).
89
Sobre el principio de equidad en materia tributaria, puede verse: Basaldúa, Ricardo
Xavier, Derecho Aduanero, cit., págs. 234 y 235; Casás, José O, “Principios jurídicos de
la tributación”, Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 230, 231 y
306 a 314, De Juano, Manuel, ob. cit., tomo I, pág. 363; García Belsunce, Horacio A., ob.
60
cho90 que también resulta aplicable a los sistemas tributarios.
La equidad cumple un rol importante al tiempo de aplicar las leyes -

que, por definición, son normas de alcance general- a los casos concretos
o particulares.91
Hace tiempo que se ha expresado la preocupación de que las contri-

buciones se establezcan en forma equitativa.
En la Declaración de los Derechos del Hombre de 1789, el artículo

13 expresa que “...para el mantenimiento de la fuerza pública y para los
cit., págs. 102 a 104; García Etchegoyen, Marcos F., El principio de capacidad contributi-
va, Ábaco, Buenos Aires, 2004, págs. 214 a 223; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo
I, págs. 48 a 55, 295 y 296; Jarach, Dino, Finanzas..., cit., pág. 325; Curso superior...,
cit.,.págs. 135 y 136; Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., págs. 61
a 70; Plazas Vega, Mauricio Alfredo, Derecho de la Hacienda Pública..., cit., págs. 601 a
605, y en la presentación de la obra Principios comunes del Derecho Constitucional
Tributario, cit., de V. Uckmar, págs. XV a XIX; Rodhe Ponce, Andrés, ob. cit., vol. 1, págs.
272 y 273; Yebra Martul-Ortega, Perfecto, ob. cit., pág. 385.
90
Cabe recordar que en el artículo 38.2 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia se
consagra expresamente este principio general del Derecho.
91
Enseñaba Aristóteles que “...lo equitativo es en verdad justo, pero no según la ley, sino
que es un enderezamiento de lo justo legal. La causa de esto está en que toda ley es
general, pero tocante a ciertos casos no es posible promulgar correctamente una dispo-
sición en general. En los casos, pues, en que de necesidad se ha de hablar en general,
por más que no sea posible hacerlo correctamente, la ley tomó en consideración lo que
más ordinariamente acaece, sin desconocer por ello la posibilidad de error. Y no por ello
es menos recta, porque el error no está en la ley ni en el legislador, sino en la naturaleza
del hecho concreto, porque es tal, directamente, la materia de las cosas prácticas. En
consecuencia, cuando la ley hablare en general y sucediere algo en una circunstancia
fuera de lo general, se procederá rectamente corrigiendo la omisión en aquella parte en
que el legislador faltó y erró por haber hablado en términos absolutos, porque si el
legislador mismo estuviera ahí presente, así lo habría declarado, y de haberlo sabido,
así lo habría legislado”. Y precisa: “Y ésta es la naturaleza de lo equitativo: ser una
rectificación de la ley en la parte en que ésta es deficiente por su carácter general” (Ética
Nicomaquea, Libro V De la justicia, apartado X, Porrúa, México, 1967, traducción de
Antonio Gómez Robledo, pág. 71). Así, por equidad ha de entenderse, según Aristóteles,
un “enderezamiento de lo justo legal”, vale decir una adecuación de la norma al caso
concreto en que debe aplicarse. En este sentido, James Madison señala que: “Todas
las nuevas leyes, a pesar de que se formulan con la mayor habilidad técnica y de que
son aprobadas después de amplia y madura deliberación, se consideran más o menos
equívocas y oscuras hasta que su significación se depura y se fija mediante una serie de
discusiones y resoluciones judiciales en casos concretos” (El Federalista, XXXVII, 1788,
Fondo de Cultura Económica, México, 1957, pág. 150).
61
gastos de la Administración es indispensable una contribución común, que

debe ser equitativamente repartida entre todos los ciudadanos en razón de
sus posibilidades”.
La Constitución de Argentina establece en su articulo 4º que: “El Go-

bierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro
nacional formado del producto de derechos de importación y exportación,
del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de
Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente
a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y opera-
ciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nación, o para empresas de utilidad nacional”.
La Constitución Política de Colombia dispone en su artículo 95 que:

“Son deberes de las personas y del ciudadano:...9. Contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos
de justicia y equidad”.
La Constitución Política de México establece en su artículo 31, frac-

ción IV, la obligación de “contribuir para los gastos públicos (...) de la mane-
ra proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
La Ley General Tributaria española de 2003 se refiere en su artículo

3, apartado 1, al principio de justicia y a la “equitativa distribución de la
carga tributaria”.
Ahora bien, según la especie de tributo de que se trate, el significado

de una imposición equitativa puede ser diferente.
Así, hay autores que vinculan la equidad con la capacidad contributiva92

o con la prohibición de confiscación a través de los tributos.93
92
Cabe recordar, en primer lugar, a Adam Smith, quien enseñaba: “Los súbditos de cada
Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más
cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingre-
sos de que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o el menosprecio
de esta máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impues-
tos” (ob. cit., Libro V, Cap. II); Cortés Domínguez, Martín, quien señala: “Para nosotros
y para el ordenamiento jurídico (según la Ley General Tributaria española), en efecto,
el tributo es justo en la medida en que no vulnera el principio de capacidad contributi-
va” (Ordenamiento..., cit., pág. 27); Spisso, Rodolfo R., ob. cit., pág. 330.
93
Bielsa, Rafael expresa: “La equidad se opone a la arbitrariedad, que en materia fiscal
suele ser la confiscación, si se trata del monto, o la desproporción si se trata de la
capacidad contributiva (ob. cit., pág. 22); Ekmekdjian, Miguel Á., quien afirma: “Una
aplicación concreta del principio de equidad fiscal es la prohibición de la confiscación
62
También se afirma que la carga tributaria es equitativa cuando se

impone a todos los contribuyentes o se aplica en forma igualitaria.94
En relación con los derechos aduaneros, se advierte que el legisla-

dor al tiempo de su imposición procura muchas veces fines extrafiscales y,
en tales circunstancias, no considera la situación personal de los contribu-
yentes ni pretende alcanzar a todos por igual.
Comentando la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación argentina, Dino Jarach ha señalado que se manifestó incompeten-
te para pronunciarse sobre “...la equidad en el sentido de cuantía o monto
del gravamen, y en el sentido de necesidad y urgencia del recurso estable-
cido por el legislador”, y que también opinó que: “...no es materia del recur-
so extraordinario, salvo que se caiga en la confiscatoriedad”.95
En particular, es de advertir que las alícuotas de los derechos adua-

neros no están sujetas al principio de no confiscatoriedad, como veremos
más adelante.
Tal vez pueda afirmarse que el derecho aduanero protector es equi-

tativo cuando protege a todo el sector que lo requiere o que es equitativo si
protege no más de lo necesario, pues si no es así los perjudicados serían
los consumidores. Sin embargo, la ponderación de estos temas no parece
ser competencia del Poder Judicial.
por medio del tributo” (ob. cit., pág. 344); García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs.
103 y 104; Jarach, Dino, Curso..., cit., pág. 136. En la jurisprudencia argentina, C.S.J.N.,
Fallos 98:20.
94
Señalan que es equitativa cuando se aplica en forma igualitaria: Luqui, Juan Carlos,
que sostiene: “La igualdad del art. 4º se vincula más bien con la generalidad y la
igualdad con que deben aplicarse los tributos en la República” (Derecho constitucio-
nal tributario, cit., pág. 61); Plazas Vega, Mauricio A., quien expresa: “La condición de
equidad impone al sistema el requisito de afectar con el mismo rigor a quienes se
encuentren en la misma situación, de forma tal que pueda afirmarse que es igual para
iguales y desigual para desiguales. En términos hacendísticos, son las exigencias de
equidad horizontal y vertical las que han de informar la estructura del conjunto armó-
nico de los tributos. Al fin y al cabo, la equidad deriva del latín aequitas y significa sin
desigualdades; esto es, de forma horizontal, que no se inclina hacia ningún lado” (en
la presentación de la obra Principios comunes del Derecho Constitucional Tributario,
cit., de V. Uckmar, pág. XVIII).
95
Jarach, Dino, Curso..., cit., págs. 135 y 136, donde cita los siguientes antecedentes
jurisprudenciales de la C.S.J.N.: Fallos: 100:51; 153:46; 166:383 y 193:463.
63
En materia de exenciones arancelarias, el principio de equidad podría

dar fundamento a solicitar una exención cuando el peticionante se encuen-
tra en la misma situación objetiva y en las mismas circunstancias que otra
persona que ha sido beneficiado con ella. Pero en esta situación lo que se
invocará, básicamente, será el principio de igualdad ante el tributo.
V.4. Principio de igualdad.
El principio de igualdad es también uno de los principios generales del
Derecho.
La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano del 26
de agosto de 1789 expresa en su artículo 1º que: “Los hombres nacen libres
e iguales en derechos y las distinciones sociales no pueden fundarse más
que en la utilidad común”. A su vez, la Declaración Universal de Derechos
Humanos manifiesta en su artículo 1º que: “Todos los seres humanos na-
cen libres e iguales en dignidad y derechos”.
Este principio también se ha consagrado con relación a la tributación.
En la citada Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano
su artículo 13 expresa que: “Para el mantenimiento de la fuerza y para los
gastos de la administración es indispensable una contribución común, que
debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus medios”.
La Ley General Tributaria española de 2003 prevé este principio en su

artículo 3, apartado 1, donde expresa que: “La ordenación del sistema tribu-
tario se basa en (...) los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no
confiscatoriedad”.
En Argentina, la Constitución Nacional prevé en su artículo 16 que: “La

Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento; no
hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes
son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la
idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina sentó la siguien-

te doctrina: “En tesis general y según lo definido por esta Corte en reiterados
casos, el principio de igualdad ante la ley que consagra el artículo 16 de la
Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excep-
ciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en
iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera
igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las dife-
rencias constitutivas de los mismos” (Fallos 154:283).
64
Cortés Domínguez señala que: “El principio de igualdad es una vieja

aspiración política y tributaria que se viene manifestando desde al menos la
Revolución Francesa y que ha ido, en cierta manera, cambiando de conteni-
do. En principio se refería a los sujetos, es decir luchaba contra las exencio-
nes subjetivas, contra los privilegios del clero y la nobleza, al objeto de que
todos los ciudadanos contribuyeran al sostenimiento de los gastos públicos.
Después, se refirió a los tipos de gravamen encarnándose en el tipo imposi-
tivo proporcional, igual o invariable, aumentase o disminuyese la base
imponible. Al objeto de crear y mantener una tributación con tipos de grava-
men progresivos que no vulnere el principio de igualdad se sostiene por
último la igualdad en el sacrificio, es decir, se refiere ahora a la cuota tributaria
y a su incidencia sobre la vida de las personas”.96
En la doctrina encontramos diversas opiniones sobre el significado

de la aplicación de este principio en materia tributaria.97
96
Cortés Domínguez, Martín, Ordenamiento..., cit., pág. 100.
97
Sobre el principio de igualdad en materia tributaria, puede verse: Alais, Horacio, ob. cit.,
págs. 214 y 215; Basaldúa, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero, cit., págs. 235 y 236; Bidart
Campos, Germán J., ob. cit., págs. 416 y 417; Casás, José O, “Principios jurídicos de la
tributación”, Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 229, 230 y 288 a
306, y en Principios Comunes..., de V. Uckmar, cit., págs.157 a 170; Cortés Domínguez,
Martín, Ordenamiento..., cit., págs. 91 y 100; Dalla Vía, Alberto R., ob. cit., págs. 260 a 263;
De Juano, Manuel, ob. cit., tomo I, págs. 362 a 370; Fernández Lalanne, Pedro, quien
afirma: “La igualdad fiscal en materia de derechos de aduana se cumple cuando, en
condiciones análogas, se imponen gravámenes iguales. De allí que no puede exigirse a
unos lo que no se requiere a otros en iguales circunstancias” (Derecho Aduanero, Depalma,
Buenos Aires, 1966, tomo I, pág. 307); García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs. 89 a 102;
García Etchegoyen, Marcos F., ob. cit., págs. 164 a 206; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit.,
tomo I, págs. 290 a 295; Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo I, págs. 294 a 297, nº
182; Jarach, Dino, Finanzas..., cit., págs. 301 a 304 y 319 a 325; Curso superior..., cit., págs.
115 a 135; Lejeune Valcárcel, Ernesto, ob. cit., págs. 221 a 239; Luqui, Juan Carlos,
Derecho constitucional tributario, cit., págs. 42 a 53; Menéndez Moreno, Alejandro (director)
y colaboradores, 1.3. Principio de igualdad, de la Lección 3 “Los principios constituciona-
les del Derecho Financiero”, de la obra Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Lex
Nova, Valladolid, 2000, págs. 78 y 79; Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubén O., ob.
cit., págs. 22 a 24; Queralt, Juan Martín, Lozano Serrano, Carmelo, Casado Ollero, Gabriel,
y Tejerizo López, José M., ob. cit., págs. 111 a 114; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 323 a
347; Stuart Mill, John, ob. cit., págs. 794, 795 y 803; Telerman de Wurcel, Graciela L., ob. cit.,
tomo I, vol. 2, págs. 111 a 121; Trotabas, Louis, y Cotteret, Jean-Marie, ob. cit., págs. 103 a
107 y 369 y 370; nros. 61 y 62; Uckmar, Victor, Principios comunes..., cit., págs. 157 a 172;
Villegas, Héctor B., ob. cit., págs. 92 a 95.
65
Algunos lo vinculan con la capacidad contributiva98 otros con la gene-

ralidad o la proporcionalidad.99
Así, Juan Carlos Luqui afirma que: “La igualdad tributaria es distinta
de la igualdad ante la ley general” y explica que: “La igualdad tributaria no
tiene en cuenta a la persona por la persona en sí, porque ésa fue la capita-
ción, que era la más injusta de las igualdades, desde el punto de vista
tributario. La igualdad se relaciona aquí a la capacidad contributiva más
que a las personas”.100
98
Sobre la relación entre la igualdad y la capacidad contributiva o económica, puede
verse: Ekmekdjian, Miguel Ángel, quien con relación a la “igualdad fiscal” expresa:
“Esto no significa la identidad aritmética del monto del tributo para todos los contribu-
yentes. Por el contrario, conforme al principio acuñado desde antiguo por la Corte
Suprema de Justicia, “igualdad fiscal” significa que se debe dar a las personas el
mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el
pago de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad económica (tal
es el caso de los impuestos al consumo), porque el tributo, que sería leve para unos,
resultaría excesivamente oneroso para otros” (ob. cit., pág. 343). En el mismo sentido:
García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs. 89 a 102; García Etchegoyen, Marcos F., ob.
cit., págs. 192 a 206; Lejeune Valcárcel, Ernesto, quien sostiene que “...el principio de
capacidad contributiva es un prius del de igualdad. No puede, en efecto, afirmarse, sin
más, que todos, sin excepción, están sometidos al tributo si a un mismo tiempo no se
afirma que todos, sin excepción, tienen capacidad contributiva, lo cual no siempre es
así. El sometimiento de todos los ciudadanos al tributo solo puede ser rectamente
entendido por referencia a todos los que tienen capacidad contributiva, con exclusión
de los que carecen de ella. Por ello, por sobre todo, el principio de capacidad contribu-
tiva acaba erigiéndose en el gran principio de la distribución justa de las cargas
tributarias”. Aunque advierte: “Pero la identificación de la capacidad contributiva con la
justicia tributaria solo fue posible mientras el tributo fue concebido como un instru-
mento jurídico, cuya única finalidad era allegar fondos al erario público para la financia-
ción de sus gastos” (ob. cit., pág. 225); Luqui, Juan Carlos, La obligación tributaria,
cit., pág. 94, nº 65.
99
Afirman que la igualdad se relaciona con la generalidad o la proporcionalidad: Bidart
Campos, Germán J., ob. cit., pág. 416; Cortés Domínguez, Martín, Ordenamiento..., cit.,
pág. 92; Spisso, Rodolfo R., quien expresa: “La proporcionalidad y la progresividad,
más que principios propiamente dichos, son técnicas mediante las cuales se satisfa-
ce el principio de igualdad como principio inspirador del sistema tributario, al servicio
de la efectiva igualdad de hecho. La igualdad tributaria no puede ser entendida en
sentido de igualdad matemática, es decir, que todos paguen la misma contribución,
como en el impuesto de capitación. La igualdad impone cuanto menos que sea pro-
porcional a la capacidad económica...” (ob. cit., págs. 335 a 337). Sostienen que la
igualdad se relaciona con la progresividad: Bidart Campos, Germán J., ob. cit., pág.
416; Lejeune Valcárcel, Ernesto, quien afirma que “...la progresividad del sistema tribu-
tario no es sino una exigencia ineludible del principio de igualdad” (ob. cit., pág. 230).
100
Luqui, Juan Carlos, La obligación tributaria, cit., pág. 94, nº 65.
66
John Stuart Mill consideraba que: “La igualdad en la imposición signifi-

ca igualdad en el sacrificio”.101
Puede comprenderse que en la medida en que se considere que dicha

igualdad ha de traducirse en la capacidad económica o contributiva como
modo de evaluar la igualdad de circunstancias o de condiciones personales,
no tendrá posibilidad de aplicación en materia aduanera tributaria.
En el ámbito internacional, cabe mencionar que el G.A.T.T. impone a

los Estados acordar el trato igualitario respecto de las mercaderías extranje-
ras, tanto con relación a las distintas mercaderías extranjeras entre sí que se
presentan ante las Aduanas de los Estados miembros, como entre las mer-
caderías nacionales y las extranjeras. Así se halla establecido, respectiva-
mente, en los Artículos I y III.
Asimismo, cabe recordar que el G.A.T.T. en el Artículo X, párrafo 3 a),

prevé que “Cada parte contratante aplicará de manera uniforme, imparcial y
razonable sus leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones ad-
ministrativas a que se refiere el párrafo 1 de este artículo”, es decir aquellas
que regulan el comercio exterior.
Consideramos que el principio de igualdad es aplicable en materia

aduanera tributaria, aunque pueda manifestarse de distintas formas. Así, por
ejemplo, al tiempo de la aplicación del tributo, frente a exenciones subjetivas
que se establezcan al pago del tributo aduanero102 resultará plenamente aplica-
101
Stuart Mill, John, ob. cit., pág. 794.
102
Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina ha dicho que “La
garantía del art. 16 de la Constitución nacional no impide que el legislador contemple en
forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal que la discriminación no sea
arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de
personas, aunque su fundamento sea opinable” (Fallos 229:428, entre otros). Fernando
Sáinz de Bujanda advirtió sobre el peligro de las exenciones tributarias con fines
extrafiscales, en cuyo caso “...la exención deja de ser un instrumento de justicia fiscal
para convertirse en un instrumento de política social o económica”. Señala que: “El
objetivo de esa política a la que la exención extrafiscal va asociada no es -podrá decirse-
, en el fondo, más que un nuevo objetivo de justicia, dado que en los modernos Estados
el poder público no se ejercita en ventaja y provecho de la clase dirigente, de una minoría
dominadora, atenta sólo a su propio bienestar, sino al servicio del bien común, por lo que
más justo aún que distribuir equitativamente el impuesto es incrementar la renta del
país y distribuirla con justicia”. Pero a continuación expresa que esas ideas encierran
graves peligros, ya que “...no puede desconocerse que vivimos en nuestra época un
robustecimiento notable de los poderes políticos personales y de ciertas minorías se-
lectas. El desarrollo de complejos planes políticos, sociales y económicos exige, al
parecer, que las supremas facultades decisorias en el gobierno de las cosas públicas
67
ble, por lo que aquellas personas que se hallen en idéntica situación y que
reúnan las mismas condiciones que la beneficiaria de la medida de excep-
ción podrán invocar que también se les aplique la exención. Semejante crite-
rio también deberá seguirse en materia de excepciones a prohibiciones a la
importación o a la exportación (v. gr., concesión de licencias, monopolios,
etc.).
V.5. Principio de generalidad.
En materia tributaria, el principio de “generalidad”103 se refiere a la ne-

cesidad de que “todos” –sin exclusiones– contribuyan al sostenimiento del
Estado o al cumplimiento de sus fines. Todos deben tributar.
Por otra parte, su corolario, nadie debe dejar de hacerlo, veda las ex-
cepciones, que en la medida que atentan contra la igualdad y la equidad,
resultan ser “odiosas”.
sean ejecutadas por equipos restringidos de personas que, en ocasiones, aun ampa-
rando su actividad en nobles propósitos de bien común, son, sin embargo, proclives a
favorecer con peculiar intensidad los intereses económicos o ideológicos de los gru-
pos a que pertenecen” (ob. cit., tomo III, págs. 418 a 421).
103
Sobre el principio de generalidad en materia tributaria, puede verse: Alais, Horacio, ob.
cit., págs. 215 y 126; Bidart Campos, Germán J., ob. cit., págs. 421 a 423; Casás, José
O, “Principios jurídicos de la tributación”, Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit.,
tomo I, vol. 1, págs. 232 y 324 a 330; Principios Comunes... , cit., págs.160 a 161; y El
principio constitucional de generalidad en materia tributaria, en Doctrina 1994-1998
del Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, tomo I, págs. 58 a 73;
Cortés Domínguez, Martín, Ordenamiento..., cit., págs. 92 y 93; De Juano, Manuel, ob.
cit., tomo I, pág. 363; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo I, págs. 279 y 280; Giuliani
Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo I, págs. 297 y 298, nº 183, Menéndez Moreno, Alejan-
dro (director) y colaboradores, 1.2. “Principio de generalidad”, de la Lección 3 “Los
principios constitucionales del Derecho Financiero”, ob. cit., págs. 76 y 77; Navarrine,
Susana Camila, y Asorey, Rubén O., ob. cit., págs. 24 y 25; Queralt, Juan Martín, Lozano
Serrano, Carmelo, Casado Ollero, Gabriel, y Tejerizo López, José M., ob. cit., págs. 108
a 111; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 347 a 352; Telerman de Wurcel, Graciela L.,
ob. cit., tomo I, vol. 2, págs. 96 a 98; Uckmar, Victor, Principios comunes..., cit., págs. 160
y 161; Villegas, Héctor B., quien considera que este principio se refiere más a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la
generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase,
linaje o casta” (ob. cit., págs. 91 y 92). La Constitución de Brasil establece en su art.
153 que los impuestos sobre la renta y ganancias de cualquier naturaleza estarán
informados por los principios de generalidad, universalidad y progresividad, en la
forma de la ley. La Ley General Tributaria española de 2003 prevé este principio en su
artículo 3, apartado 1, transcripto precedentemente.
68
Producida la Revolución Francesa, el principio de generalidad fue pro-

clamado enfáticamente como forma de proscribir todos los privilegios e in-
munidades consagrados en el “Ancíen régime”. Nada debía oponerse a la
igualdad y fraternidad.
La vinculación de la generalidad en materia tributaria con la igualdad

ante el tributo ha sido señalada en la doctrina.104
Se ha afirmado también que quienes deben tributar son todos los que
tengan aptitud económica para hacerlo, con lo cual se hace alusión a la vin-
culación con la capacidad contributiva o económica.105
104
Sobre la vinculación entre la generalidad y la igualdad ante el tributo, puede verse:
Cortés Domínguez, Martín, quien expresa: “Si la equitativa distribución de las cargas
fiscales es la expresión tributaria ante la Ley, ésta implica la generalidad, que no es más
que un reflejo de la propia igualdad” (Ordenamiento..., cit., págs. 92 y 93); Ekmekdjian,
Miguel Ángel, quien señala: “Una consecuencia inmediata del principio de igualdad
fiscal es la generalidad fiscal. Esto significa que nadie que tenga la capacidad contribu-
tiva prevista en la ley puede ser eximido de pagar el tributo. Así como el art. 16 de la
Constitución veda la discriminación arbitraria en perjuicio del contribuyente, prohíbe
también privilegiar a ciertas personas o categorías de personas con exenciones, o
beneficios fiscales, en detrimento de otras. El límite es, también en este caso, el de la
razonabilidad. En otras palabras, el tratamiento más beneficioso a ciertas categorías de
contribuyentes es aceptable sólo cuando se funda en razones de programación econó-
mica, social o política” (ob. cit., pág. 343); Giuliani Fonrouge, Carlos M., considera que
“...Como derivación del principio de igualdad, es menester que los tributos se apliquen
con generalidad, esto es abarcando íntegramente las categorías de personas o de
bienes previstas en la ley, y no a una parte de ellas” (ob. cit., tomo I, pág. 297, nº 183);
Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubén O., quienes sostienen que del principio de
igualdad ante la ley y ante las cargas públicas, consagrado en el art. 16 de la Constitu-
ción Nacional, “...surge implícito el principio de generalidad tributaria, en virtud del cual el
gravamen debe afectar en forma universal, sin hacer discriminaciones individuales que
impliquen la gravabilidad de cosas o sujetos en forma individual o el otorgamiento de
exenciones, liberalidades o beneficios tributarios que puedan constituir privilegios per-
sonales” (ob. cit., págs. 24 y 25); Spisso, Rodolfo R., que considera que el principio de
generalidad puede ser visto como una especificación del principio de igualdad (ob. cit.,
pág. 330); Uckmar, Victor, quien opina que ambos principios “...se encuentran íntima y
profundamente vinculados” (Principios comunes..., cit., pág. 160).
105
Sobre la vinculación entre la generalidad y la capacidad contributiva o económica, puede
verse: Casás, José O, quien expresa: “El principio de generalidad en materia tributaria
puede expresarse en términos resumidos afirmando que, conforme a él, todos los
integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento del Estado, de acuerdo a
su capacidad contributiva. En suma esta formulación significa que todos los que tengan
aptitud económica deben contribuir a los gastos del Estado” (“Principios jurídicos de la
tributación”, Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, pág. 324); Menéndez
69
En Argentina, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación ha sostenido que la generalidad es una condición esencial de la
tributación y que, por lo tanto, no es admisible que se grave a una parte de
la población en beneficio de otra.106
En materia aduanera tributaria se advierte que este principio, a los

fines que fue concebido, no cumple función alguna al tiempo de la imposi-
ción de los derechos aduaneros.
V.6. Principio de proporcionalidad.
En materia tributaria, el principio de proporcionalidad107 ha sido

consagrado en varias constituciones políticas y leyes tributarias.
Naturalmente que debe tratarse de una proporcionalidad referida a

Moreno, Alejandro (director) y colaboradores, 1.2. “Principio de generalidad”, ob. cit., pág.
76; Spisso, Rodolfo, quien advierte que “La obligación de todos de contribuir con el
sostenimiento de los gastos públicos debe ser entendida como condicionada a la exis-
tencia de capacidad contributiva y en la medida de dicha capacidad. Esto lleva
inexcusablemente al legislador a tener que establecer exenciones, deducciones, des-
gravaciones motivadas por la necesidad de propender a una real igualdad de hecho y
de posibilitar el tránsito de situaciones de discriminación a situaciones de igualdad
relativa” (ob. cit., pág. 347).
106
Puede verse, entre otros, los siguientes antecedentes: Fallos: 157:359, 162:240,
168:305, 175:199, 178:80, 184:50; 188:403; 190:277 y 303:763.
107
Sobre el principio de proporcionalidad en materia tributaria, puede verse: Basaldúa,
Ricardo Xavier, Derecho Aduanero, cit., pág. 234; Bidart Campos, Germán J., ob. cit.,
pág. 416; Casás, José O, “Principios jurídicos de la tributación”, Capítulo IV del Tratado
de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 232, 233 y 330 a 336; De Juano, Manuel, ob. cit.,
tomo I, págs. 371 a 388; De Vedia y Mitre, Mariano, ob. cit., págs. 157 y 158; Ekmekdjian,
Miguel Ángel, ob. cit., págs. 342 a 344; García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs. 104
a 107; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo I, págs. 296 y 297; Jarach, Dino,
Finanzas..., cit., págs. 325 y 326, y Curso superior..., cit., págs. 137 a 139; Luqui, Juan
Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., págs. 53 a 61 y 68, nros. 22 a 24 y 32;
Rodhe Ponce, Andrés, ob. cit., vol. 1, págs. 272 y 273; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs.
335 a 337; Stuart Mill, John, ob. cit., pág. 798; Terry, José A., ob. cit., pág. 168; Villegas,
Héctor B., ob. cit., págs. 95 y 96. Ley General Tributaria española de 2003, artículo 3,
apartado 2: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de
proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento
de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los
obligados tributarios”. Constitución Nacional de Argentina, artículo 4º. Constitución de
los EE.UU., artículo I, Sección 9. Constitución Política de México, artículo 31, fracción IV,
que establece la obligación de “contribuir para los gastos públicos (...) de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
70
algún elemento que debe ser explicitado, ya que no es lo mismo un im-

puesto proporcional a la cantidad de habitantes que otro proporcional a la
riqueza o a la capacidad contributiva.
En la Revolución Francesa prevalecía la idea de un impuesto propor-

cional a la población, ya que la preocupación de la época era que todos
contribuyeran, sin exclusiones ni privilegios de ninguna especie. Posterior-
mente, se fueron admitiendo las exenciones, siempre que las mismas re-
sultaran objetivamente fundadas. Así se tuvo en cuenta la capacidad eco-
nómica de los contribuyentes y se admitieron impuestos progresivos. Na-
turalmente, los criterios han variado con el tiempo, aunque puede afirmar-
se que las preocupaciones por lograr un sistema más equitativo fueron
prevaleciendo.
Ya John Stuart Mill daba cuenta que “...algunos afirman que la regla
del impuesto proporcional grava con mayor dureza a las rentas modestas
que a las grandes”.108
En los EE.UU, la Constitución prevé en el artículo I, sección 9. que

“ No se establecerá ningún impuesto directo ni de capitación, como no sea
proporcionalmente al censo o recuento que antes se ordenó practicar”.109
En Argentina, la Constitución Nacional en su artículo 4º prevé que las

contribuciones deben establecerse “equitativamente y proporcionalmente
a la población” y en su artículo 75 -referido a las atribuciones del Congreso-
108
Stuart Mill, John, ob. cit., pág. 798.
109
Jarach, Dino, luego de advertir que “Este principio se halla expresado en casi todas
las Constituciones de los diferentes países” y que “El significado de este principio en
general y en el caso especial de la Argentina ha sido objeto de diferentes
interpretaciones”, señala que “...en los Estados Unidos una formulación de la
Constitución Federal análoga a la mencionada del artículo 4º de la nuestra, fue
interpretada en el sentido que los impuestos directos podían ser recaudados por el
Gobierno Federal en proporción del número de habitantes de cada Estado; fue necesario
el transcurso de más de cien años para que el Gobierno Federal pudiera introducir el
impuesto a la renta (Income Tax), previa enmienda constitucional (la XVI de 1913)
¡para que el Congreso norteamericano pudiera establecer el impuesto a la renta con
escala progresiva y liberado del vínculo del censo! Siempre en los Estados Unidos, el
principio de proporcionalidad establecido en la Constitución de llinois fue interpretado
por la justicia de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos”.
Acota que “En la Argentina, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad
requerida por la Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos
y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los
habitantes” (Finanzas..., cit., pág. 326).
71
contempla en el inciso 2: “Imponer contribuciones indirectas como facul-

tad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Esta-
do lo exijan”.
Mariano De Vedia y Mitre, comentando la Constitución argentina, opi-

na que “La expresión ‘proporcional’ empleada en los artículos 4º y 67 (aho-
ra 75), importa pura y exclusivamente el propósito de caracterizar el im-
puesto que en todo caso autoriza la Constitución. Esta requiere que toda
contribución tenga estas características: que sea equitativa, uniforme y
proporcional, es decir, que se grave a todos por igual, que no se establez-
can diferencias de naturaleza alguna entre los contribuyentes, que todos
sean ‘iguales ante la ley’ como lo preceptúa el artículo 16 y que se les grave
en consecuencia y según la naturaleza de la imposición, en proporción a
su riqueza y a su capacidad productiva; no puede por tanto gravarse a los
habitantes de una provincia en menor proporción que a los de otra”.110
Por su parte, José A. Terry señaló al respecto: “Sólo el impuesto di-

recto, se dijo, es o puede ser proporcional a la población, porque no se
puede suponer tanta ignorancia en los Constituyentes de 1853 y 1863, hasta
el caso de creer que el impuesto indirecto pudiera ser proporcional al nú-
mero de habitantes de la República”.111
Germán J., Bidart Campos, comentando el mencionado artículo 4º,

afirma: “La proporcionalidad no está referida al número de habitantes o
población, sino a la riqueza que se grava”.112
En ese orden de ideas, Miguel Ángel Ekmekdjian considera que “El

impuesto directo, en general, es más justo y satisface –a diferencia del
impuesto indirecto– el principio de proporcionalidad, ya que grava hechos
que exteriorizan la aptitud económica específica de cada contribuyente, es
decir, su capacidad contributiva personal”. Agrega más adelante que “Algu-
nos autores incluyen como principio constitucional tributario autónomo el
de la proporcionalidad. Nosotros entendemos que éste es una aplicación
concreta del criterio de igualdad fiscal, elaborado por la jurisprudencia. Una
variante de la proporcionalidad es la progresividad. Conforme a ésta, la
alícuota o porcentaje del impuesto se va elevando a medida que aumenta
el capital imponible. En la simple proporcionalidad, la tasa alícuota del im-
puesto es siempre la misma, cualquiera que sea el monto del capital gra-
110
De Vedia y Mitre, Mariano, ob. cit., págs.157 y 158.
111
Terry, José A., ob. cit., pág. 168.
112
Bidart Campos, Germán J., ob. cit., pág. 416.
72
vado. En el impuesto progresivo, en cambio, se establecen varias catego-

rías de capital imponible, y para cada categoría siguiente se incrementa la
tasa”.113
Rodolfo R. Spisso entiende que: “La proporcionalidad y la

progresividad, más que principios propiamente dichos, son técnicas me-
diante las cuales se satisface el principio de igualdad como principio inspi-
rador del sistema tributario, al servicio de la efectiva igualdad de hecho. La
igualdad tributaria no puede ser entendida en sentido de igualdad matemá-
tica, es decir, que todos paguen la misma contribución, como en el im-
puesto de capitación. La igualdad impone cuanto menos que sea propor-
cional a la capacidad económica...”.114
La Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina se inclinó por

considerar que el principio de proporcionalidad previsto en el artículo 4º de la
Constitución de Argentina no es un principio que pueda considerarse aisla-
damente y debe ser combinado con las reglas expresadas en los artículos
16 y 67 (ahora 75), inciso 2º de la misma. Así, consideró que la proporciona-
lidad estaba referida a la riqueza y admitió los impuestos progresivos.115
Horacio A. García Belsunce señaló en este sentido que “La doctrina y

la jurisprudencia desde un principio han dado por sentado que la proporcio-
nalidad constitucional no es la proporcionalidad matemática, y se conside-
ró que “...un impuesto es proporcional cuando guarda relación con la rique-
za o base imponible y la capacidad contributiva”.116
Nosotros consideramos que este principio, con el alcance que ha

sido consagrado en el artículo 4º de la Constitución Nacional de la Argenti-
na, al expresar que las contribuciones deben ser impuestas “proporcional-
mente a la población”, no tiene aplicación en la materia aduanera tributaria.
Desde que la generalidad de la población no participa del comercio exte-
rior, y, por lo tanto, solo una pequeña minoría se constituye en importadores
o exportadores que realizan el hecho gravado por los derechos aduaneros,
el principio resulta inaplicable con ese alcance. La proporcionalidad, por
otra parte, según se ha visto, puede entenderse que alude a una capacidad
113
Ekmekdjian, Miguel Ángel, ob. cit., págs. 342 y 344.
114
Spisso, Rodolfo R., ob. cit., pág. 336.
115
C.S.J.N.: “Eugenio Díaz Vélez c/ Provincia de Buenos Aires”, del 20-6-1928 (Fallos;
151:359); “Gregorio Morán c/ Provincia de Entre Ríos”, del 30-11-1934 (Fallos: 171:390),
“Ayerza, Alejandro c/ Provincicia de Córdoba”, del 26-8-1940 (Fallos: 187:495), “Malvina
Mason de Gil c/ Municipalidad de Santa Rosa”, del 12-4-1943 (Fallos: 195:270).
116
García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs. 104 a 106.
73
económica que habría de tomarse en cuenta al establecer el tributo y, de tal

modo, se vincula con el principio de capacidad contributiva o económica.
Pues bien, este último principio tampoco resulta de aplicación en materia
aduanera, como veremos más adelante.
Coincidentemente, Juan Carlos Luqui, luego de explicitar el alcance

del principio de proporcionalidad como garantía del derecho de propiedad,
en el sentido de que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada
y razonable, opina que ese principio resulta inaplicable en materia de dere-
chos aduaneros.117
En definitiva, consideramos que el principio de proporcionalidad no

tiene aplicación respecto de los derechos aduaneros con el alcance que
se le atribuye en la doctrina tributaria, es decir en la medida que esté refe-
rido a la población o a la capacidad contributiva o económica.
Ahora bien, en tren de indicar alguna manifestación de este principio

en materia aduanera, puede señalarse que cuando se trata de derechos
aduaneros ad valorem la alícuota del tributo que se fije debe ser proporcio-
nal al valor en aduana de la mercadería. En este sentido, hablamos de un
derecho aduanero que grava la mercadería en un tanto por ciento de su
valor.
117
Luqui, Juan Carlos, expresa que “La proporcionalidad que aquí tratamos se relacio-
na con la capacidad contributiva, no con la población, a que parece referirse el art. 4
de la Constitución nacional. Tampoco es la proporcionalidad igual en todo el territo-
rio de la Nación, como se expresa en el art. 67, inc. 2” (según la reforma de 1994, art.
75, inc. 2 ). Agrega que “La proporcionalidad, en cuanto garantía de los derechos de
los contribuyentes está consagrada implícitamente en el art. 17, que trata de las
garantías que tiene el derecho de propiedad. Por otra parte, la proporcionalidad es
un elemento necesario, en cierto tipo de tributos, para hacer real y efectiva la garantía
de la igualdad tributaria, tal cual debe ser hoy entendida...” (...) “También la propor-
cionalidad representa una de las bases más firmes para lograr la equidad, que es
otra garantía constitucional...” Precisa que “Sustancialmente, como garantía del de-
recho de propiedad, la proporcionalidad significa que la carga tributaria sobre la
riqueza (capacidad contributiva) debe ser adecuada y razonable. Es decir, que la
presión que el tributo produce sobre la riqueza debe guardar, según la naturaleza de
la riqueza y características del tributo, una cierta medida que, para ser justa, no debe
exceder lo que aconseje una razonable prudencia”. Finalmente, advierte que “La
excepción al principio de la proporcionalidad se encuentra en los derechos aduane-
ros, pero en éstos actúan otras razones y, por lo mismo, la Constitución para ellos
determina el principio de la uniformidad” (Derecho constitucional tributario, cit., págs.
53 y 54, nº 22). Véase, asimismo, lo expresado al respecto en la Encíclica Mater et
Magistra, reproducida en la siguiente nota 120.
74
Por otra parte, hemos visto que en el artículo VI del G.A.T.T., párrafos
2 y 3, se consagra el principio de proporcionalidad con relación a los dere-
chos antidumping y compensatorios.
En otro tributo al comercio exterior propiamente dicho, como la tasa

de estadística, la alícuota que se establezca debe guardar proporción con
el valor del servicio prestado.
V.7. Principio de capacidad económica o contributiva.
Con el fin de limitar la potestad tributaria del Estado, se ha ido elabo-

rando por un sector importante de la doctrina tributarista el denominado
principio de capacidad contributiva o económica118, concebido como un
118
Sobre el principio de capacidad económica o contributiva, puede verse: Alonso González,
Luis Manuel, Devengo del tributo y período impositivo, Marcial Pons, Madrid, 1997,
págs. 63 a 65; Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio,
ob. cit., tomo VI, pág. 119; Basaldúa, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero, cit., pág. 238;
Berliri, Antonio, ob. cit., vol. I, págs. 173 y 174, y vol. II; págs. 329 a 332; Bidart Campos,
Germán J., ob. cit., pág. 417; Casás, José O, “Principios jurídicos de la tributación”,
Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit., tomo I, vol. 1, págs. 231, 232 y 314 a 324, nº
54; Cortés Domínguez, Matías, ob. cit., págs. 71 a 82 (25 a 38); D’Amati, Nicola, ob. cit.,
pág. 20; De Juano, Manuel, ob. cit., tomo I, pág. 278 a 288; García Etchegoyen, Marcos
F., El principio de capacidad contributiva, cit.; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., tomo I,
págs. 55 a 57, 277 a 279; Gerloff, Wilhem, “La imposición por la capacidad contributi-
va”, punto 12 de la “Doctrina de la economía tributaria”, en la obra de Gerloff, Wilhem,
y Neumark, Fritz (dirs.) Tratado de Finanzas, cit., tomo II, págs. 247 a 252; Giuliani
Fonrouge, Carlos M., ob. cit., tomo I, págs. 272 a 278, nº 172; González García, Eusebio,
Prólogo a la obra de García Etchegoyen, Marcos F., cit., pág. 13; Grizziotti, Benvenuto,
ob. cit., págs. 152 a 172; Jarach, Dino, El hecho imponible, cit., págs. 87 a 90, 110 a
112 y 171, y Curso superior..., cit., págs. 125 a 135 y 187; Lejeune Valcárcel, Ernesto, “El
principio de igualdad”, Capítulo VII del Tratado de Derecho Tributario, cit., tomo I, págs.
223; 225 y 229; Liccardo, Gaetano, “Introducción al estudio del Derecho Tributario”,
Cap. I del Tratado de Derecho Tributario, cit., tomo I, págs. 18 y 22 a 24; Luqui, Juan
Carlos, Derecho Tributario Constitucional, cit., págs. 44 y 45; Menédez Moreno, Alejan-
dro (director) y colaboradores, 1.1, “El principio de capacidad económica”, de la Lec-
ción 3 “Los principios constitucionales del Derecho Financiero”, ob. cit., págs. 73 a 76;
Moschetti, Francesco, “El principio de la capacidad contributiva”, Capítulo VIII del Trata-
do de Derecho Tributario, cit., tomo I, págs. 240 a 284; Navarrine, Susana Camila, y
Asorey, Rubén O., ob. cit., págs. 28 a 30; Palao Taboada, Carlos, “Apogeo y crisis del
principio de capacidad contributiva”, en Estudios jurídicos en homenaje al profesor
Federico de Castro, vol. II, Madrid, Tecnos, 1976, págs. 376 y sigtes.; Pérez de Ayala,
José Luis, y González, Eusebio, Curso de Derecho Tributario, EDERSA, Madrid, 1975,
págs. 185 a 193; Queralt, Juan Martín, Lozano Serrano, Carmelo, Casado Ollero,
Gabriel, y Tejerizo López, José M., ob. cit., págs. 116 a 119; Sáinz de Bujanda, Fernan
75
elemento esencial de la tributación119 para evitar la arbitrariedad y el abuso

en el ejercicio del poder tributario y asegurar la proporcionalidad y equidad
en la imposición.120
do, ob. cit., tomo III, págs. 181 a 289; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 353 a 393;
Stuart Mill, John, ob. cit., pág. 793; Tarsitano, Alberto, “El principio de capacidad contri-
butiva: un enfoque dogmático”, Cap. XVI de Estudios de derecho tributario constitucio-
nal e internacional, cit., págs. 407 a 423; Telerman de Wurcel, Graciela L., ob. cit., tomo
I, vol. 2, págs. 105 a 111; Tosi, Loris, “Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la
capacidad contributiva”, Capítulo IX del Tratado de Derecho Tributario, cit., tomo I,
págs. 285 a 339; Valdés Costa, Ramón, ob. cit., págs. 130 a 139; Uckmar, Victor,
Principios comunes..., cit., págs. 62 y 65 a 68; Villegas, Héctor B., ob. cit., págs. 98 a
101; Yebra Martul-Ortega, Perfecto, ob. cit., pág. 378.
119
Consideran relevante a este principio, entre otros: Casás, José Osvaldo, quien afirma:
“La capacidad contributiva es el principio por antonomasia que, elaborado primero
desde la ciencia de las finanzas y luego jurídicamente desde el campo dogmático del
derecho tributario, ha alcanzado tal rango logrando su recepción constitucional explí-
cita en diversos ordenamientos contemporáneos” (“Principios jurídicos de la
tributación”, cit., pág. 314); Cortés Domínguez, Matías, quien considera que se trata
del principio tributario por antonomasia y que es un típico y exclusivo principio tributa-
rio: es el criterio material de justicia (ob. cit., págs. 71 a 82; García Etchegoyen, Marcos
F., ob. cit., págs. 244 y 245; Jarach, Dino, que expresa que “El tributo aduanero es un
impuesto y como tal tiene por causa la capacidad contributiva, y en particular la capa-
cidad contributiva que resulta de la importación de una mercadería para destinarla al
consumo...” (El hecho imponible, cit., pág. 171); Plazas Vega, Mauricio A., quien, sin
embargo, precisa: “Cuando el tributo persigue fines fundamentalmente fiscales, el
principio más relevante, desde el punto de vista constitucional, es el de la capacidad
contributiva, sin perjuicio de los restantes principios. Si el objetivo del tributo es funda-
mentalmente extrafiscal, en cambio, la consulta de la capacidad contributiva tiene una
relevancia menor y, por ende, la evaluación sobre la constitucionalidad del ingreso
estatal ha de efectuarse a la luz de los demás principios que orientan la intervención
del Estado en la economía” (“Estudio preliminar. La definición de tributo”, cit., pág. 37);
Tarsitano, Alberto, quien, refiriéndose al orden jurídico argentino, considera que la
capacidad contributiva constituye un principio constitucional implícito (“El principio de
capacidad contributiva: un enfoque dogmático”, Cap. XVI de Estudios de derecho tribu-
tario..., cit., pág. 414.
120
En la Encíclica Mater et Magistra, con relación a los impuestos se expresa: “Principio
fundamental en un sistema tributario conforme con la justicia y la equidad, es que las
cargas sean proporcionadas a la capacidad contributiva de los ciudadanos”. (nº 29.
Juan Juan Juan XXIII, 15-5-1961.
76
Tal principio ha logrado consagración primero en la Constitución de

Italia de 1949121 y luego en otras constituciones, como la Constitución de
España de 1978122, la Constitución de Brasil de 1988, la de Paraguay de
1992 y la de Venezuela de 1999.123
Sin embargo, esta tesitura tiene también muchos detractores, que

sostienen que no se trata de un concepto o un principio jurídico124 (v. gr.,
121
Al principio de la “capacidad contributiva” se refiere la Constitución italiana de 1949 en
su artículo 53 (“Todos están obligados a concurrir a los gastos públicos con arreglo a
su capacidad contributiva”). Al respecto, en el Tratado de Derecho Tributario, dirigido
por A. Amatucci, cit., puede verse: Moschetti, Francesco, autor del Capítulo VIII “El
principio de la capacidad contributiva”, tomo I, págs. 240 a 284, así como a Tosi, Loris,
autor del Capítulo IX “Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad
contributiva”, tomo I, págs. 285 a 339. También en esa obra, puede verse lo expuesto
al respecto por Liccardo, Gaetano, en el Capítulo I “Introducción al estudio del
DerechoTributario”, tomo I, págs. 18 y 22 a 24.
122
Al principio de la “capacidad económica” se refiere la Constitución española de 1978
en su artículo 31, apartado 1 (“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públi-
cos de acuerdo a su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspi-
rado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”) y la Ley General Tributaria de España de 2003, artículo 3, apartado 1. Al
respecto, puede verse a: Cortés Domínguez, Matías, ob. cit., págs. 71 a 82 (25 a 38);
Pérez de Ayala, José Luis, y González, Eusebio, ob. cit., págs. 185 a 193; Alonso
González, Luis Manuel, ob. cit., págs. 63 a 65.
123
La Constitución de Brasil dispone en su art. 145 que “Siempre que sea posible, los
impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad eco-
nómica del contribuyente...”. La Constitución de Paraguay prevé en su art. 181 con
relación al tributo que “Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva
de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”. La Constitu-
ción de Venezuela de 1999 prescribe en su art. 316 que “El sistema tributario procura-
rá la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la
economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; y para ello se
sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
124
Consideran que no se trata de un principio o concepto jurídico, entre otros: Giuliani
Fonrouge, Carlos M., que advierte: “Con el propósito loable por cierto, de evitar la
discrecionalidad en el ejercicio del poder tributario, una parte de la doctrina (cita a
Griziotti, Ingrosso, Trotabas, Jarach) pretende condicionar su legitimidad a la existen-
cia en el sujeto pasivo, de idoneidad o capacidad económica. La racionalidad de la
tributación dependería, según aquella, de la capacidad contributiva de las personas
individuales o colectivas, sin la cual la imposición derivaría en la arbitrariedad o irra-
cionalidad. A pesar de la autoridad de Griziotti y de quienes comparten su opinión,
77
Berliri, Giannini, Giuliani Fonrouge). Otros autores señalan que, en todo

caso, se trata de un principio de valor relativo125, ya que no resultaría aplica-
consideramos que dicha interpretación introduciría un elemento extraño a la juridicidad

de la tributación y, por lo demás, de muy difícil determinación (con cita de Giannini I
concetti fondamentali.. y Berliri : concepto parajurídico que interesa al economista y no
al jurista). Responde a un encomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en
cuenta por el legislador, según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en
condición o dogma jurídico. En el orden de los conceptos jurídicos, el poder tributario
no reconoce otros límites que los inherentes a la soberanía o al poder de imperio del
Estado; en el ámbito del derecho positivo, las únicas restricciones admisibles serán
las resultantes de normas constitucionales o de la conciencia social en un momento
determinado”. Expresa, asimismo, que “También es impropio aludir (Griziotti, Ingrosso,
Trotabas) a la capacidad contributiva como condición del impuesto...” (ob. cit., tomo I,
pág. 272, nº 172, y pág. 255, nº 166).
125
Sobre el valor relativo del principio de capacidad contributiva o económica, puede
verse: Bidart Campos, Germán J., que da cuenta con relación a la jurisprudencia
argentina que “La Corte acepta que en materia tributaria se apliquen gravámenes que
puedan conducir, sin mengua de su validez constitucional, a la aplicación de alícuotas
más elevadas para gravar bienes inexplotados, o que son explotados de manera no
concordante con fines de desarrollo y promoción económicos. Por ende, la determi-
nación de distintas categorías de contribuyentes puede llevarse a cabo –según la
misma Corte- por motivos diferentes de la sola medida de su capacidad económica”
(ob. cit., pág. 417); D’Amati, Nicola, quien expresa: “...la referencia a la capacidad
contributiva tiene un carácter limitado en cuanto que es utilizable con respecto a algu-
nos tributos sólo: aquellos que en base al artículo 53 de la Constitución implican el
concurso de los individuos a los gastos públicos...” (ob. cit., pág. 20); Lejeune Valcárcel,
Ernesto, quien señala que “Hoy en día es ya un lugar común, y así ocurre en la mayoría
de la doctrina, afirmar que el principio de capacidad contributiva es incapaz, por sí
solo, de dar respuesta a todos los problemas que plantea el fenómeno tributario.
Dicho de otra forma: no se puede considerar el principio de capacidad contributiva
como el criterio exclusivo de la justicia del tributo, pues no sirve para explicar adecua-
damente las posibles diferencias de tratamiento fiscal que el legislador desea intro-
ducir”. Y agrega más adelante: “Cuando la actividad tributaria extrafiscal se hizo in-
cuestionable, todavía algunos autores intentaron mantener el predominio del princi-
pio de capacidad contributiva, afirmando que este solo tiene aplicación en aquellos
ingresos públicos que son expresión de una forma de distribución de las cargas
públicas. Tal planteamiento resulta difícilmente aceptable, ya que, de un lado, en un
tributo no es fácil distinguir cuáles son sus aspectos fiscales y cuáles sus extrafiscales;
de otro, un correcto entendimiento del sistema tributario exige un análisis global de
este y no compartimentado. En nuestra opinión, estos y otros parecidos esfuerzos
aparecen llamados al fracaso tras la evidencia generalizada de una extrafiscalidad
que, por fuerza, tenía que obrar al margen del principio de capacidad contributiva.
Poco a poco se llegaba, así, tras su apogeo, a la crisis definitiva del principio” (ob. cit.,
.
78
ble con relación a los impuestos indirectos.
Algunos autores señalan la dificultad para fijar en forma general el

límite a partir del cual el impuesto supera la capacidad contributiva.126
Al respecto, señala Rodolfo R. Spisso que los tributos extrafiscales

“....son aquellos que, por perseguir expresos fines de política económica,
prescinden de la capacidad contributiva o no la toman como criterio predo-
minante para dicha estructuración y aplicación”.127
José Mª Alvarez Gómez-Pallete, refiriéndose a los impuestos indirec-

tos al consumo, destaca que muchas veces responden a motivaciones
extrafiscales, como cuando tratan de contrarrestar los mayores costes fis-
cales que pueda originar el consumo de los productos gravados, ya sea
por razones de salud pública (alcohol, tabaco, etc.), de escasez (petróleo y
similares) o de protección a determinados sectores (edulcorantes artificia-
les, sucedáneos, etc.). En estos supuestos advierte –transcribiendo a Car-
los Salgado Peñarredonda – tales gravámenes “...no tratan de ser propor-
cionales a la capacidad de pago del contribuyente que los soporta”.128
pags. 223 y 225); García Etchenique, Marcos F., quien considera que “...resulta difícil
imaginarse cómo el principio de capacidad contributiva opera como mínimo lógico
exigible a toda tributación en figuras de carácter contributivo, orientadas al logro de
fines extrafiscales” (ob. cit., pág. 145); Plazas Vega, Mauricio A., quien afirma “...es
evidente que la referencia a la capacidad contributiva respecto de los tributos con fines
fundamentalmente extrafiscales es relativa” (“Estudio preliminar. La definición de tri-
buto”, cit., pág. 33).
126
Valdés Costa, Ramón, advierte que “Existen dificultades insalvables para fijar en
forma general y precisa el límite a partir del cual el impuesto adquiere el carácter de
excesivo...”. Señala que si bien las leyes están sometidas al control jurisdiccional de
su constitucionalidad, debe considerarse la nueva dificultad que representa el control
de las leyes fundadas en razones de interés general. Menciona que “Entre los criterios
políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios, figura la adopción de
altos impuestos que persiguen objetivos extrafiscales, como los impuestos fuerte-
mente progresivos a la renta, al capital y a las herencias, o los impuestos a los
consumos suntuarios, ambos con fines de redistribución de riquezas; la
sobreimposición de situaciones y actividades que se consideran económicamente
contrarias al interés general, por ejemplo, el latifundio, señalado como un mal típica-
mente latinoamericano, y los impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consu-
mos, bebidas alcohólicas, tabacos” (ob. cit., pág. 131); González García, Eusebio,
expresa: “El principio de capacidad contributiva en materia de tributos extrafiscales
muy difícilmente puede servir como instrumento de graduación o de medida de la
prestación” (Prólogo a la obra de García Etchegoyen, Marcos F., cit., pág. 13).
127
Spisso, Rodolfo R., ob. cit., pág. 348.
128
Álvarez Gómez-Pallete, José Mª, ob. cit., pág. 197
79
Horacio A. García Belsunce considera que la capacidad contributiva

puede medirse con bastante exactitud en los impuestos personales y di-
rectos, pero no en los impuestos indirectos ni en los reales.129
Sea cual fuere la posición que se adopte con relación a este principio
en el orden tributario en general, se advierte que el mismo resulta inaplica-
ble con relación a los derechos aduaneros.130
Cuando nos referimos a la capacidad tributaria o a la capacidad eco-

nómica como un principio que hace a la tributación interna y, en cambio, no
resulta aplicable respecto a los derechos aduaneros, partimos de la inteli-
gencia de que dicho principio es una elaboración doctrinaria que procura
básicamente limitar el ejercicio de la potestad tributaria, exigiendo que única-
mente se graven los hechos que manifiestan esa capacidad (manifestación
de riqueza). En consecuencia, el dato relativo a la capacidad contributiva o
económica debe ser tenido en cuenta por el legislador al tiempo de estable-
cer el hecho gravado por el tributo.131 En materia aduanera, tal limitación
carece de sentido. Al respecto, se advierte que el legislador al imponer dere-
chos de importación muy elevados para ciertas mercaderías está lejos de
considerar capacidad contributiva o económica alguna, pues su intención
es, precisamente, desalentar las importaciones. Cierto es que si alguna per-
sona importa y, por ende, se convierte en importador, habrá de tener dicha
capacidad para poder pagar los tributos elevados. Pero esta capacidad se
manifiesta con posterioridad al establecimiento de la alícuota del derecho de
129
García Belsunce, Horacio A., ob. cit., pág. 107.
130
Señalaron la inaplicabilidad de este principio con relación a los derechos aduaneros,
Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, que expresan:
“El principio de la capacidad contributiva como principio al cual debe sujetarse el
establecimiento de los impuestos, es decir el ejercicio de la potestad tributaria, no
sólo es rechazado como principio tributario por parte de la doctrina (con cita de Giuliani)
sino que con relación a los impuestos aduaneros pierde significación, ya que, como
es sabido, tales tributos no se limitan a una función de recaudación sino que, princi-
palmente, tienen por objeto fines extrafiscales, que permiten hablar de una función
político-económica, de un rol de protección de la industria nacional, etc. En conse-
cuencia, el quantum de los tributos aduaneros que gravan la importación o la exporta-
ción de las mercaderías no precisa guardar relación con la capacidad contributiva o
económica de los contribuyentes (v.gr. importadores y exportadores)” (ob. cit., tomo VI,
pág. 119).
131
Señala Mauricio Plazas Vega que “...la consulta de la capacidad contributiva en rela-
ción con cada impuesto en particular debe ser efectuada por el legislador en el mo-
mento de la creación del derecho positivo y no por los particulares ni por el juez en el
momento de su aplicación (“La obra de Uckmar y el principio de equidad”, pág. XIX de
la obra Principios comunes..., de V. Uckmar, cit.)
80
importación, que ha sido fijada generalmente atendiendo fines extrafiscales

y con independencia a la consideración de si existe algún eventual importa-
dor que pudiera demostrar posteriormente tal capacidad.
V.8. Principio de no confiscatoriedad.
El principio de no confiscatoriedad de los impuestos132 se halla estre-

chamente vinculado al principio de inviolabilidad del derecho de propiedad,
132
Sobre el principio de no confiscatoriedad, puede verse: Basaldúa, Ricardo Xavier,
Derecho Aduanero, cit, págs. 236 y 237; Bidart Campos, Germán J., que enseña: “El
principio de no confiscatoriedad apunta directamente al derecho de propiedad; como
el tributo toma parte del patrimonio o la riqueza del contribuyente, ese quantum debe
mantenerse dentro de ciertos límites razonables; cuando la parte absorbida es
sustancial, se configura una confiscación inconstitucional. El derecho judicial ha
elaborado una pauta importante en orden a la confiscatoriedad, estableciendo que
el gravamen que absorbe más del treinta y tres por ciento de la materia imponible –
cuando ésta es capital y no renta- es inconstitucional por lesión al derecho de la
propiedad” (ob. cit., págs. 417 a 419); Bielsa, Rafael, quien enseña “Confiscatio en
el léxico latino –de donde procede la palabra confiscación- es el acto de privar de un
bien a alguno para aplicarlo al fisco (Suetonio)” (ob. cit., págs. 57 a 61); Casás, José
O, “Principios jurídicos de la tributación”, Capítulo IV del Tratado de Tributación, cit.,
tomo I, vol. 1, págs. 336 a 346; Cortés Domínguez, Matías, ob. cit., pág. 100; Dalla
Vía, Alberto R., ob. cit., págs. 263 y 264; Fernádez Lalanne, ob. cit., tomo I, pág. 309;
Ferreiro Lapatza, José Juan, “Los principios constitucionales del orden tributario: la
no confiscatoriedad”, Cap. VI de Estudios de derecho tributario constitucional e inter-
nacional, cit., págs. 201 a 208; García Belsunce, Horacio A., ob. cit., págs. 107 a 124;
García Etchegoyen, Marcos F., ob. cit., págs. 214 a 231; García Vizcaíno, Catalina, ob.
cit., tomo I, págs. 282 a 290; Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien afirma “Tampoco
cabe alegar la confiscatoriedad (...) cuando se trata de tributos que gravan la im-
portación de mercaderías” (ob. cit., tomo I, págs. 298 a 301, nº 184); Jarach, Dino,
Finanzas..., cit., págs. 326 a 334, y Curso superior..., cit., págs. 139 a 150; Lejeune
Valcárcel, Ernesto, “El principio de igualdad”, Capítulo VII del Tratado de Derecho
Tributario, cit., tomo I, págs. 234 y 235; Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional
tributario, cit., págs. 65 a 70; Menéndez Moreno, Alejandro (director) y colaborado-
res, quienes consideran que este principio “...viene a ser límite a la progresividad
del sistema tributario” (ob. cit., págs. 80 a 82); Navarrine, Susana Camila, y Asorey,
Rubén O., ob. cit., págs. 25 a 27; Naveira de Casanova, Gustavo J., El principio de
no confiscatoriedad: estudio en España y Argentina, Mc Graw-Hill, Madrid, 1997;
Plazas Vega, Mauricio Alfredo, Curso , cit., tomo II, págs. 415 y 416; Queralt, Juan
Martín, Lozano Serrano, Carmelo, Casado Ollero, Gabriel, y Tejerizo López, José
M., ob. cit., págs. 115 y 116; Spisso, Rodolfo R., ob. cit., págs. 417 a 444; Telerman
81
consagrado en la generalidad de las constituciones políticas de los distintos

Estados.133
La garantía de la inviolabilidad de la propiedad impone proteger el

patrimonio de las personas tanto de los actos del Estado que determinen
su privación directa –confiscación134 o expropiación por la autoridad públi-
ca sin una compensación adecuada –, como los que impliquen su priva-
ción indirecta, a través de un tributo que equivalga a despojar parte sustan-
cial de su propiedad.
La propiedad puede verse menoscabada, entonces, por una fuerte pre-

sión tributaria135 ejercida mediante altas alícuotas relativas a ciertos tributos.
de Wurcel, Graciela L., ob. cit., tomo I, vol. 2, págs. 105 a 111; Uckmar, Victor, Principios
comunes..., cit., págs. 73 y 74; Valdés Costa, Ramón, ob. cit., págs. 128 a 139. Véase la
Constitución de Brasil, cuyo art. 150 prohíbe “utilizar tributos con fines confiscatorios”; la
Constitución de Venezuela, art. 317, que prevé que “Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio...”. Asimismo, la Constitución española, en su art. 31 y La Ley General
Tributaria española de 2003, que prevé este principio en su artículo 3, apartado 1.
133
La Declaración Universal de los Derechos Humanos de las Naciones Unidas en su art.
17 expresa: “1. Toda persona tiene derecho a la propiedad, individual y colectivamente.
2. Nadie será privado arbitrariamente de su propiedad”. La Constitución Nacional de
Argentina establece en su artículo 17 que “La propiedad es inviolable”. La Constitución
de Brasil garantiza en el artículo 5º la inviolabilidad de la propiedad y en su apartado XXII
prescribe “Se garantiza el derecho de propiedad” y en su apartado XXIII precisa que “La
propiedad atenderá a su función social”. La Constitución Política de Colombia en su
artículo 58 dispone que “Se garantizan la propiedad privada y los demás derechos
adquiridos con arreglo a las leyes civiles..”. La Constitucin del Paraguay expresa en el
artículo 109 que “Se gatantiza la propiedad privada, cuyo contenido y límites serán
establecidos por la ley, atendiendo a su función económica y social, a fin de hacerla
accesible para todos. La propiedad privada es inviolable”. La Constitución del Uruguay
prescribe en su artículo 32 que “La propiedad es un derecho inviolable, pero sujeto a lo
que dispongan las leyes que se establecieren por razones de interés general”.
134
En Argentina, el artículo 17 de la Constitución Nacional luego de declarar que “La propie-
dad es inviolable” expresa que “La confiscación de bienes queda borrada para siempre
del Código Penal argentino”.
135
Luqui, Juan Carlos, señala que “Una presión tributaria demasiado fuerte, aparte de
afectar el derecho de propiedad, puede llegar a colocar la riqueza en estado de difícil
conservación y reproducción, lo que inevitablemente se produce cuando el contribuyen-
te no puede absorber, sin deterioro de la misma riqueza, la carga tributaria en la medida
en que ésta presiona. Es éste el principio general de la proporcionalidad, algunas
veces llamado principio de la “no confiscación”, expresión que nos resistimos a usar. La
excepción al principio de la proporcionalidad se encuentra en los derechos aduaneros,
pero en éstos actúan otras razones y, por lo mismo, la Constitución para ellos determina
82
En consecuencia, la garantía de la propiedad se ve protegida en

materia tributaria por el principio de la no confiscatoriedad, que exige que el
tributo no sea destructor de la propiedad, a cuyo fin se ha considerado que
dicha alícuota no puede significar un porcentaje sustancial de la propiedad
o de la renta.136
Rafael Bielsa sostiene que “La ley impositiva puede gravar el patrimo-
nio, y con mayor razón la renta; pero la imposición no puede pasar o exceder
de las necesidades racionales del Estado. Lo que excede (como tendencia
del fiscalismo) y afecta lo esencial de la propiedad es confiscación”.137
En general, tal situación puede presentarse frente a los impuestos

directos, que contemplen tasas progresivas y con relación a las cuales se
erige como límite el principio de la capacidad contributiva.138
el principio de la uniformidad...·”; y agrega que “...la carga tributaria, en principio, sólo

puede tomar, para ser lícita, una porción, la menor posible, de la riqueza. La medida
de esa porción la dará, aparte de las siempre variables circunstancias de tiempo,
lugar y país, la propia naturaleza de la riqueza y la función que el Estado le atribuye al
tributo de que se trata. Aquí también el cambio que se ha operado, en cuanto a la
posición del Estado frente a las actividades privadas, que de una concepción neutral
de las finanzas se pasa a un concepto funcional, hace que la proporcionalidad ad-
quiera una distinta dimensión. Pero, de cualquier modo que se lo mire, con el orto-
doxo criterio de los clásicos o con el dinámico pensamiento de la funcionalidad de la
hacienda pública, desde un punto de vista constitucional, la porción que la proporcio-
nalidad puede tomar de la riqueza (capacidad contributiva), jamás podrá llegar a
despojar de la propiedad al contribuyente, despojo que se produciría si esa porción
no guardara esa razonable prudencia a que nos hemos referido”. Concluye: “Siendo
lícita la actividad, el contribuyente goza de la garantía del derecho de propiedad y, por
lo mismo, esa garantía representa una verdadera autolimitación del poder del Estado;
por eso, el uso que de los tributos que haga el Estado, con los fines de ‘funcionalidad’,
debe conformarse a hacerlo dentro de los límites que le determina esa ‘autolimitación’,
respetando y asegurando la propiedad privada que es base del sistema republicano,
como lo es también la libertad” (Derecho constitucional tributario, cit., págs. 54 y 55,
nros. 22 y 23).
136
La Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina a partir del año 1947 ha fijado en
sus sentencias un límite del 33%, más allá del cual se considera que afecta el dere-
cho de la propiedad (Fallos: 209:200 de 1947; 210:172 de 1948; 211:1033 de 1948 y
289:443 de 1974).
137
Bielsa, Rafael, ob. cit., pág. 44.
138
Enseña Plazas Vega, Mauricio Alfredo, que ”Por lo que toca con el principio de no
confiscatoriedad, se discute si se predica tanto de los impuestos directos como de
los indirectos, o si solo de los primeros. Se suele anotar, al respecto, que mientras
83
En cambio, con relación a los impuestos indirectos el principio de no

confiscatoriedad no parece tener la misma aplicación, en razón de la posi-
bilidad de su traslación.139
Por otra parte, puede advertirse que, a veces, las altas alícuotas de los
denominados impuestos internos persiguen una clara finalidad extrafiscal,
respecto de los impuestos directos la no confiscatoriedad tiene cabal vigencia porque

se traduce en un límite que descarta los excesos en las alícuotas progresivas, en los
indirectos, dada su incidencia sobre manifestaciones meramente indiciarias de capa-
cidad contributiva, a través de actos aislados que poco representan respecto de la
capacidad económica total del contribuyente, el principio es en extremo relativo. A ello se
agrega que, en muchos casos, los impuestos indirectos persiguen fines extrafiscales,
respecto de los cuales es muy difícil dar cabida a la no confiscatoriedad (cita a Naveira)
(Curso..., cit., tomo II, págs. 415 y 416); Valdés Costa, Ramón, expresa: “Cuando el
impuesto alcanza elevados montos, como sucede en los impuestos fuertemente pro-
gresivos, gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad
e invoca el principio de no confiscatotriedad. Esa posición merece dos objeciones.
Primera, en tales casos, el impuesto no viola el derecho de propiedad; no hay incauta-
ción de bienes, en el sentido de desapoderamiento sin justa compensación, sino una
imposición que provoca un sacrificio económico excesivo, de carácter monetario, que
naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. Segun-
da, las normas constitucionales que regulan la cuestión, no establecen un principio,
sino una prohibición dirigida al legislador, destinada a evitar una imposición excesiva,
superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas, sin
afectar su derecho a una subsistencia digna. Por lo tanto, de acuerdo con la doctrina
más admitida en derecho tributario moderno, el principio violado es el de la capacidad
contributiva. En consecuencia, debe llegarse a la conclusión de que la denominación
de confiscación y la invocación del llamado principio de no confiscación, responden a
una terminología convencional, no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el
que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentales que infor-
man el Estado de derecho” (ob. cit., pág. 128).
139
Bielsa, Rafael señala que “La confiscación no siempre resulta de la relación entre la
cantidad o monto del impuesto con respecto al valor del objeto gravado, pues si el que
paga el impuesto lo carga en el precio de la cosa, ésta no ha perdido valor alguno ya que
el nuevo precio comprende al impuesto. Eso es frecuente en los derechos aduaneros.
Si el importador paga un impuesto de un valor igual al del objeto importado; por ejemplo,
si éste vale 50 pesos y el impuesto 50 pesos, él lo vende en 100 pesos, es decir por un
precio que comprende ambos valores; ninguna confiscación hay entonces, puesto que
el importador vende el objeto gravado percibiendo sin reducción el precio del mismo.
Cuando la traslación no se opera y el impuesto se amortiza y el propietario sufre la
descapitalización (como se le llama no muy propiamente) en el objeto gravado. Enton-
ces puede producirse la confiscación. Tanto en lo económico y financiero como en lo
político y jurídico la confiscación es índice de desgobierno” (ob. cit., pág. 59).
84
como es la de desalentar el consumo. Así ocurre manifiestamente con el

impuesto que grava el consumo de bebidas alcohólicas en algunos países
del norte de Europa que padecen el problema del alcoholismo.
Dino Jarach, afirma que “un impuesto a los consumos, aunque su
valor sea desmedido con respecto al de la mercadería –supongamos del
200 por ciento, como ocurre habitualmente a los tabacos– no resulta
confiscatorio”.140
En atención a las finalidades extrafiscales que prevalecen en los dere-

chos aduaneros y que pueden tener por objeto disuadir las importaciones de
ciertas mercaderías mediante alícuotas muy elevadas141, resulta evidente que
el principio de no confiscatoriedad resulta inaplicable en materia aduanera.142
140
Dino Jarach, Curso superior..., cit., pág. 148. Asimismo, en Finanzas..., cit., pág. 328.
141
Así, por ejemplo, el Código Aduanero argentino prevé en su artículo 666 que “El Poder
Ejecutivo, en ejercicio de las facultades conferidas en el apartado 1 del artículo 664, no
podrá establecer derechos de importación que excedieren del equivalente al seis-
cientos por ciento del valor en aduana de la mercadería, cualquiera fuere la forma de
tributación”. Este artículo no innovó, sino que reprodujo la facultad hasta entonces
prevista en el art. 125 de la Ley de Aduana. Surge claro que la alícuota máxima autori-
zada tiene un claro propósito disuasivo. Ahora bien, debe advertirse que en el art. 665
del Código se establece que “Las facultades otorgadas en el apartado 1 del art. 664
deberán ejercerse respetando los convenios internacionales vigentes”, entre los que
se destacan, obviamente, los compromisos asumidos en las negociaciones
multilaterales en el marco del G.A.T.T. antes y ahora en el de la O.M.C., así como los
derivados de la A.L.A.D.I. y del Mercosur. Nótese que el Poder Legislativo no tiene
limitación alguna y que, al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró
que si el Estado puede prohibir la introducción de mercaderías, del mismo modo
debe considerárselo autorizado para arribar a un resultado semejante mediante el
ejercicio del poder tributario (in re “Montarcé, Marcelo A.”, sentencia citada supra).
Naturalmente, también aquí se aplican las limitaciones emergentes de los compro-
misos asumidos a nivel internacional.
142
Con relación a la inaplicabilidad del principio de no confiscatoriedad en materia adua-
nera, la Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina en la sentencia recaída in re
“Montarcé, Marcelo A.”, del 17-9-1974 (Fallos 289:443), expresó en su considerando 3º
“Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados
impuestos, en la medida que exceden el 33% de su base imponible afectan la garan-
tía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la
especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías, bien se advier-
ta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la
promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuen-
tra facultado a prohibir la introducción al país de productos extranjeros (arts. 67, incs.
12, 16 y 28 de la Constitución Nacional), con igual razón debe considerársele habilita
85
V.9. Principio específico: la uniformidad de los derechos adua-

neros.
La consolidación de los Estados modernos llevó a delimitar su terri-

torio nacional, asegurando la libertad de circulación económica de las mer-
caderías y servicios dentro del mismo. Ello implicó la supresión de las ba-
rreras aduaneras interiores, poniendo fin tanto a los derechos aduaneros
propiamente dichos como a los denominados derechos de tránsito y otros
tributos percibidos hasta entonces por las autoridades locales para ingre-
sar al mercado local o por el sólo hecho de atravesar su territorio.
Resultaba imprescindible consolidar el mercado nacional, aseguran-

do su funcionamiento como un único mercado interior. El Estado nacional
o central -y no las autoridades provinciales o departamentales- debía ser el
único competente para regular el tráfico con las demás naciones. Por con-
siguiente, entender en lo atinente al comercio exterior debía ser una com-
petencia privativa del gobierno nacional, a quien le correspondía la elabora-
ción de la política económica respectiva.
Por otra parte, la conformación de los Estados federales impuso en-

carar la cuestión del relacionamiento externo y asegurar la existencia de un
territorio económico nacional.
En ese orden de ideas, los derechos aduaneros constituyen una ex-

presión de la política arancelaria que resulta ser competencia de los go-
biernos nacionales o federales.
do para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario,
instituyendo, con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o
más veces el valor de la mercadería objeto de importación”. En la doctrina, puede
verse: Alsina, Mario A, Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, ob. cit.,
tomo IV, pág. 372; Barreira, Enrique A., La obligación tributaria aduanera..., cit., págs.
94 y nota 24; Bidart Campos, G. J., Derecho Constitucional, cit., tomo II, pág. 384;
Fernández Lalanne, Pedro, quien expresa que “...como es de la competencia del
Congreso reglar el comercio marítimo y terrestre con las naciones extranjeras, le está
permitido prohibir la introducción de determinadas mercaderías o exigir, en otros
casos, el pago de gravámenes elevados, o cuyos montos son prohibitivos en las
operaciones de importación. Es obvio que no podrán argüirse de confiscatorias las
leyes que establezcan impuestos que alcancen una o varias veces el valor de las
mercaderías, si éstas se presentan a despacho cuando la disposición legal, que se
objeta, estaba ya en vigencia” (ob. cit., tomo I, pág. 309); García Etchegoyen, Marcos F.,
ob. cit., págs. 222 y 223; Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien sostiene que “Tampoco
cabe alegar la confiscatoriedad ... cuando se trata de tributos que gravan la importa-
ción de mercaderías” (ob. cit., tomo I, nº 184, pág. 300).
86
El ingreso y egreso de las mercaderías del territorio nacional debía

estar sometido a un solo arancel de carácter nacional. En consecuencia,
las alícuotas de los derechos aduaneros debían ser iguales en todas las
aduanas de la nación. Se consagraba de tal modo la uniformidad de los
derechos aduaneros en todo el espacio económico correspondiente al
Estado nacional.
En los EE.UU., la Constitución de 1787 dispuso en su artículo I, sec-

ción 8, que “El Congreso tendrá la facultad:...Para establecer y recaudar
contribuciones, impuestos, derechos y consumos; para pagar las deudas
y proveer a la defensa común y bienestar general de los Estados Unidos;
pero todos los derechos, impuestos y consumos serán uniformes en to-
dos los Estados Unidos”.
En Argentina, la Constitución de 1853 fue modificada por primera vez

en 1860 para asegurar la igualdad de todas las provincias como integran-
tes de un solo espacio económico, de naturaleza nacional.143 De tal modo,
luego de precisarse que solo habrá aduanas nacionales (arts. 9 y 10 de la
Constitución), se dispuso en el entonces artículo 67, inciso 1º, que los de-
rechos de importación así como las avaluaciones sobre que recaigan se-
rán uniformes en toda la Nación. Se consagró así el denominado “principio
de uniformidad”144, hoy en día reproducido después de la reforma de 1994
en el artículo 75, inciso 1º, de aplicación exclusiva a los derechos aduane-
ros, donde se expresa que “Corresponde al Congreso: 1. Legislar en mate-
ria aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los
cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán unifor-
mes en toda la Nación”.
143
Alberdi, Juan Bautista, sostenía que “...la aduana debe ser una y nacional en cuanto al
sistema de percepción y aplicación del producto de sus rentas” (Bases y puntos de
partida para la organización política de la República Argentina, Ediciones Estrada,
Buenos Aires, 1943, pág. 166).
144
Sobre el principio de uniformidad de los derechos aduaneros, puede verse: Alais,
Horacio, ob. cit., págs. 218 a 220; Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter
Moine, Juan Patricio, ob. cit., tomo IV, pág. 372, nota 16; Basaldúa, Ricardo Xavier,
Derecho Aduanero, cit., págs. 239 a 243; Casás, José O, Principios Comunes..., cit.,
págs.170 a 172; De Juano, Manuel, ob. cit., tomo I, pág. 365; González, Joaquín V., ob.
cit., págs. 407, nº 402, y 432 nº 428; Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional tribu-
tario, cit., págs. 70 a 77; Sagües, Néstor P, Tarifas aduaneras uniformes y diferenciales
en el derecho constitucional argentino, Buenos Aires, revista La Ley, 1984-C-803 a
809; Santa Cruz, Jorge Andrés, Los derechos aduaneros diferenciales en la Constitu-
ción argentina, Buenos Aires, revista La Ley, 1991-C-785 a 794.
87
En Brasil, la Constitución en su artículo 151 prohíbe a la Unión “...esta-

blecer tributos que no sean uniformes en todo el territorio nacional o que
impliquen distinción o preferencia en relación a un Estado, a un Distrito Fe-
deral o a un Municipio, en detrimento de otro, admitiéndose la concesión de
exenciones fiscales destinadas a promover un desarrollo socioeconómico
equilibrado entre diferentes regiones del país...”.
Con relación a la Constitución argentina, Juan Carlos Luqui enseña

que “...uno de los pensamientos que guió a los constituyentes y que está
estampado en el Preámbulo, fue el de ‘constituir la unión nacional’; por ello,
con la nacionalización de las aduanas se persiguió que uno solo fuera el
territorio de la Nación y para asegurar esos fines es que, entre otros, consig-
nan como un medio para lograrlo, el de la uniformidad de los derechos adua-
neros”. Considera que es en el principio de uniformidad establecido para los
derechos aduaneros donde se halla consagrada una especie de “igualdad
espacial”. Agrega que “La uniformidad de los derechos aduaneros constituye
una especie de ‘garantía’ de naturaleza federal en favor de las provincias”. En
efecto, si el Congreso pudiera aplicar tarifas distintas estaría en sus manos
poder desviar el comercio con el exterior hacia las zonas por él preferidas,
con lo cual podría llegar a favorecer unas zonas en perjuicio de otras (...). De
ahí que la uniformidad debe ser contemplada desde dos aspectos: a) como
una limitación constitucional al poder del Congreso, vista desde el ángulo de
las autonomías e igualdad de todas las provincias; y b) para cumplir la igual-
dad económica con relación a la población, ya que los precios de los artícu-
los importados será aumentado en idéntica medida en todo el país. La unifor-
midad de los derechos de exportación, por su parte, hace que todos los
productores de esos artículos sufran iguales presiones tributarias, cualquie-
ra sea el lugar de su expedición.145
Por su parte, Joaquín V. González, enseña que “Según el sistema cons-

titucional, el impuesto tiene por base la igualdad de todos los individuos ante
él, como lo son ante la ley en general, y para todas las cargas públicas. Es
una limitación necesaria del derecho de propiedad. Cuando el Congreso le-
gisla sobre derechos de aduana, debe establecerlos y avaluarlos con unifor-
midad para todo el territorio; y en caso de contribuciones directas, ellas de-
ben ser proporcionalmente iguales en la misma extensión. En unos y otros
sentidos la regla de igualdad, uniformidad y proporcionalidad, tiene por objeto
impedir que tan grave poder se vuelva opresivo y parcial, contra personas
singulares o clases de personas, y hacer efectivo el principio de la igualdad
de las Provincias, la nacionalización de las Aduanas y la exclusión de los
derechos diferenciales entre los diversos puertos de la Nación”.146
145
Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., págs. 71, 73 y 74.
146
González, Joaquín V., ob. cit., pág. 432 nº 428.
88
Cabe señalar que este principio no es absoluto en el régimen jurídico

argentino147, pues admite excepciones fundadas en las situaciones previs-
tas en los incisos 18 y 19 del artículo 75 de la Constitución Nacional.148 A su
amparo se han constituido áreas francas y áreas aduaneras especiales.
La constitucionalidad de tales instituciones aduaneras fue conside-

rara en los estrados judiciales, pudiéndose advertir que hasta el presente
ha prevalecido el criterio que las considera compatibles con el sistema de
la Constitución.149
147
Al respecto puede verse: Basaldúa, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero, cit., págs. 349
a 353, y Áreas francas. Concepto y utilidad. Problemática de su compatibilidad con el
Mercosur, Revista de Estudio Aduaneros, I.A.E.A., nº 6, 2do. semestre 1993 - 1er.
semestre 1994, págs. 17 a 28; Sagües, Néstor P, refiriéndose al entonces artículo 67,
inciso 1º, de la Constitución Nacional, opinó: “Por nuestra parte, conjeturamos que
ese artículo constitucional es en principio bueno para el Estado federal, ya que evita
leyes-castigo para ciertas provincias, y leyes-privilegio para otras. Pese a ello, el bien
común puede demandar en casos particulares trato más favorable y tuitivo para algu-
nas zonas, tanto para hacer más fácil la radicación de empresas y servicios, como
para hacer más atractivo el tipo de vida en ellas, sobre todo si resultan naturalmente
inhóspitas; y aquí aparecen las tarifas diferenciales (Tarifas aduaneras uniformes y
diferenciales en el derecho constitucional argentino, revista La Ley, 1984-C-803 a
809); Santa Cruz, Jorge Andrés, Los derechos aduaneros diferenciales en la Constitu-
ción argentina, Buenos Aires, revista La Ley, 1991-C-785 a 794.
148
La Constitución argentina en el art. 75 faculta al Congreso de la Nación en el inciso
18 (ex art. 67, inc. 16) a “Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y
bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de
instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la cons-
trucción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad
nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de
capitales extranjeros y la exploración y la exploración de los ríos interiores, por leyes
protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas
de estímulo”; y en el inciso 19 (incorporado en la reforma de 1994) a “Proveer lo
conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la
productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación
profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación
y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento. Proveer al cre-
cimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas
diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y
regiones. Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen”.
149
Cámara Federal de Bahía Blanca, 28-8-1958, Luminelli, O. P., La Ley 92-18; Cámara
Federal de Comodoro Rivadavia, 17-10-1959, O.A.F., La Ley 93-32; C.S.J.N., Maggi, Este-
ban F., 9-12-1993, Fallos 316:2797 y La Ley 1994-C, págs. 126 a 139; C.S.J.N., Argentini,
Héctor M. y otros, 13-2-2001, La Ley, Suplemento Jurisprudencia penal 4-5-01.
89
VI. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN EL MAR-

CO DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y
COMERCIO (G.A.T.T.) DE 1994
El G.A.T.T., que fuera suscripto el 30 de octubre de 1947, reguló des-

de su entrada en vigencia el 1º de enero de 1948 las restricciones arance-
larias y no arancelarias al tráfico internacional de mercaderías.
Luego de la Ronda Uruguay (1986-1993), el Acuerdo de Marrakech

del 15 de abril de 1994 tiene un ámbito de aplicación mayor del que atañe al
G.A.T.T.. En efecto, dicho acuerdo, que crea la Organización Mundial del
Comercio (O.M.C.), no sólo se ocupa del tráfico internacional de mercade-
rías (como lo sigue haciendo mediante el G.A.T.T. de 1994), sino que am-
plía su regulación al tráfico internacional de los servicios (G.A.T.S.) y a los
aspectos de los derechos de propiedad intelectual vinculados con el co-
mercio internacional (A.D.P.I.C.).
Ahora bien, desde la perspectiva de este trabajo relativo a los

gravámenes al comercio exterior, nos interesa básicamente la regulación
del G.A.T.T. de 1994, ya que el tráfico internacional de los servicios así como
de los derechos de propiedad intelectual no se halla afectado por las barre-
ras aduaneras sino cuando tales servicios o derechos se hubieran incor-
porado a las mercaderías.
En consecuencia, resulta pertinente abocarse a la normativa constitui-

da por el G.A.T.T. para determinar de qué modo y con qué alcance afecta al
ejercicio de la potestad tributaria de los distintos Estados Miembros de la
O.M.C. en orden al establecimiento de los gravámenes al comercio exterior.
En primer lugar, cabe advertir que el G.A.T.T. considera que los dere-
chos aduaneros constituyen una forma legítima de regular el comercio ex-
terior de mercaderías por parte de los Estados. Es más, sostiene que se
trata de la única forma ortodoxa y, por lo tanto, admitida, de regular dicho
comercio. En cambio, a ese fin las restricciones no arancelarias de natura-
leza económica se hallan vedadas (Art. XI).
Pero si bien se reconoce la potestad tributaria de los Estados para

imponer derechos aduaneros, el ejercicio de dicha atribución se encuentra
limitado en diversos aspectos.
El principio de no discriminación, consagrado en los Artículos I y III del

G.A.T.T. de 1994, y sustentado con las cláusulas de la nación más favoreci-
90
da y del trato nacional, obliga a los Estados a tratar en forma igualitaria a

las mercaderías de los demás Estados miembros al ser éstas importa-
das, así como a no establecer distinciones entre las mercaderías naciona-
les y las extranjeras en su mercado interno.
En consecuencia, al tiempo de la importación el arancel aduanero debe

aplicarse de modo uniforme respecto de las mercaderías que se importen,
sin efectuar distinciones según su origen o su procedencia. Ello siempre
que la discriminación no se encuentre permitida a título de excepción dentro
del propio sistema del G.A.T.T.. Así, cabe mencionar los tratamientos dife-
renciados que surgen de la conformación de uniones aduaneras o zonas de
libre comercio (Art. XXIV) o de los previstos en la denominada Cláusula de
Habilitación, incluido el sistema de preferencias generalizado.
Cabe acotar que la cláusula de la nación más favorecida impone el

trato igualitario de todos los gravámenes que se perciban con motivo o en
ocasión de la importación. Así, en el Artículo I se hace mención a “...los
derechos de aduana y cargas de cualquier clase impuestos a las importa-
ciones o a las exportaciones, o en relación con ellas...”.
En cuanto al denominado trato nacional, el Artículo III, párrafo 2, se

refiere expresamente a “...los impuestos u otras cargas interiores, de cual-
quier clase que sean...”. En forma coincidente, con relación a las tasas, el
Artículo VIII dispone que “...los derechos y cargas de cualquier naturaleza
que sean, distintos de los derechos de importación y de exportación y de
los impuestos a que se refiere el Art. III, percibidos por los Miembros so-
bre la importación o la exportación en conexión con ellas se limitarán al
coste aproximado de los servicios prestados y no deberán constituir una
protección indirecta de los productos nacionales ni gravámenes de carác-
ter fiscal aplicados a la importación o a la exportación”.
El principio de transparencia, contemplado básicamente en el Artí-

culo X, obliga a los Estados a publicar oficialmente toda la normativa me-
diante la cual regulen su comercio exterior, bajo pena de que, de no hacer-
lo, esas regulaciones resultan inoponibles a los demás Estados miem-
bros y a los comerciantes respectivos. Por consiguiente, el Arancel adua-
nero, así como las eventuales modificaciones de las alícuotas, rigen en la
medida en que se hallaren debidamente publicados.
También este principio resulta aplicable, además de los derechos

aduaneros, a los “...impuestos y otras cargas” que graven a las importa-
ciones y a las exportaciones.
91
El principio que postula al arancel aduanero como el único instru-

mento admitido para regular el comercio internacional150, obliga a los Esta-
dos miembros a recurrir solamente a los derechos de importación para
restringir el tráfico comercial de mercaderías y, por lo tanto, les resulta
vedado establecer restricciones económicas directas (v. gr. cupos, con-
tingentes, licencias de importación).
Los derechos de importación ad valorem encuentran regulada

internacionalmente la base imponible a través de la forma de determinar el
valor en aduana de la mercadería. Al respecto, resulta de aplicación el prin-
cipio que prescribe que la valoración en aduana de las mercaderías impor-
tadas151 debe efectuarse ateniéndose a su valor real, contemplado en el
Artículo VII del G.A.T.T. de 1994, lo que obliga a los Estados miembros a
determinar la base imponible de los derechos de importación ad valorem
de conformidad con los métodos establecidos en el Acuerdo relativo a la
aplicación del Artículo VII del G.A.T.T. de 1994.152
El principio relativo a la disminución general y progresiva de los dere-

chos aduaneros, que surge de los Artículos II, XXV, párrafo 1, y XXVIII bis
del G.A.T.T. de 1994, obliga a los Estados miembros en las negociaciones
comerciales multilaterales a intentar, en base a reciprocidad y ventajas
mutuas, reducir el nivel de las alícuotas de sus aranceles aduaneros.153
150
Al respecto, debe destacarse que dentro de la filosofía que emana del G.A.T.T. resulta
expresamente reconocido el derecho de los Estados a recurrir al arancel aduanero,
que tanto puede emplearse con fines meramente rentísticos como de protección para
las industrias nacionales, lo que reviste singular importancia para los países en
desarrollo.
151
Con relación a los derechos aduaneros de exportación ad valorem, los Estados no se
hallan sujetos al sistema de valoración previsto en el Acuerdo relativo a la aplicación
del Artículo VII del G.A.T.T. de 1994, aunque sí a los principios previstos en el propio
Artículo VII del Acuerdo General (v. gr. objetividad, no arbitrariedad). Puede verse al
respecto, Zolezzi, Daniel, Valor en aduana (Código universal de la OMC), La Ley,
Buenos Aires, 2003, págs. 6, 7 y 19.
152
Cabe destacar la influencia del Consejo de Cooperación Aduanera en la materia,
inicialmente a través de su Comité de Valoración creado por la Convención sobre el
valor en aduana de las mercaderías, que fue aprobada en Bruselas el 15 de diciem-
bre de 1950, y, posteriormente, del Comité Técnico de Valoración establecido en el
Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994, que funciona en el
ámbito de la hoy denominada Organización Mundial de Aduanas, donde se fijan las
pautas para asegurar una interpretación uniforme en la materia.
153
El principio relativo a la reducción general y progresiva de los derechos aduaneros,
paradójicamente, pone de manifiesto que no constituye un objetivo declarado de la
O.M.C. la eliminación absoluta y general de esos derechos. Esta reducción se realiza
en las rondas de negociaciones comerciales multilaterales a base de reciprocidad.
92
El principio de la consolidación de los aranceles aduaneros, que se

infiere del Artículo XXVIII del G.A.T.T. de 1994, obliga a los Estados a no
aumentar las alícuotas acordadas en las ruedas de negociación multilateral
e incorporadas en las respectivas listas nacionales.
El principio de la libertad de tránsito de las mercaderías entre los

territorios de los miembros, establecido en el Artículo V del G.A.T.T. de 1994,
obliga a los Estados miembros a no gravar el ingreso de las mercaderías,
incluso cuando constituyen medios de transporte, siempre que las merca-
derías no pretendan incorporarse a la circulación económica interna y se
limiten a atravesar el territorio del Estado de que se trate.154
El principio de la consulta obligatoria entre los Estados miembros

para solucionar sus diferendos comerciales, que surge de lo previsto en
los Artículos II, párrafo 5, y XXII del G.A.T.T. de 1994, prohíbe a los Estados
imponer represalias y retorsiones en los casos en que consideren que no
se han respetado las concesiones y ventajas acordadas, obligándolos a
efectuar reclamos directos y, en el supuesto de resultar insatisfechos, a
solicitar la intervención del Director de la O.M.C., que ofrecerá sus buenos
oficios, mediación, o, en su caso, se establecerá un grupo de expertos, de
conformidad con lo previsto en el Entendimiento relativo a las normas y
procedimientos por los que se rige la solución de diferencias, aprobado en
la Ronda Uruguay, como Anexo II del Acuerdo de Marrakech.
De tal modo, si un Estado considera que ha sido objeto por otro país
de un tratamiento que constituye un menoscabo de las condiciones de
acceso a un mercado, no queda por ello autorizado a aumentar los
gravámenes a la importación respecto de los productos de dicho país sino
que debe seguir el procedimiento regulado en la O.M.C..
La desarrollada de 1986 a 1993, denominada Ronda Uruguay, implicó una nueva e

importante reducción y consolidación de aranceles para los países miembros. En la
novena, actualmente en curso, no se vislumbra por ahora –dados los modestos re-
sultados de la reunión celebrada en Hong Kong del 13 al 18 de diciembre de 2005-
con claridad las posibilidades de alcanzar éxito en sus objetivos declarados en Doha.
154
Este principio se halla generalmente receptado en la legislación aduanera de los
diversos países y da lugar a las destinaciones suspensivas de tránsito de importa-
ción y de tránsito de exportación. Por su parte, la Convención de Kyoto prevé en el
Anexo E, Capítulo 1, el “tránsito aduanero”. Además existen otros convenios interna-
cionales que consagran la libertad de tránsito, entre los que cabe recordar aquí a la
Convención de Barcelona sobre la libertad de tránsito del 20 de abril de 1921 y a la
Convención de Chicago del 7 de diciembre de 1944.
93
En todos estos supuestos, puede verse cómo, a través de estos prin-

cipios, se va acotando la soberanía de los Estados miembros de la O.M.C.
en el ejercicio de la potestad tributaria que afecta al comercio internacional.
Si bien existen excepciones a tales principios que pueden ser invoca-

das por los distintos Estados miembros, lo cierto es que también estas ex-
cepciones se hallan reguladas en la O.M.C., donde se imponen ciertos re-
quisitos y condiciones para su aplicación.
Así, se advierte que, como excepción al principio de no discrimina-

ción, el G.A.T.T. en su Artículo XXIV, párrafo 3, a), contempla las ventajas que
un Estado miembro pudiera otorgar a favor de un país limítrofe con el fin de
facilitar el tráfico fronterizo, situación que desde antiguo se halla consagrada
en forma especial en las legislaciones aduaneras.
En este sentido, se advierte que los Estados pueden establecer regí-

menes tributarios especiales, como franquicias a la importación, sujetas por
lo general a cupos, y siempre que las mercaderías importadas estén destina-
das al abastecimiento o al consumo de la zona fronteriza contemplada.
Otra excepción importante al principio de no discriminación lo consti-

tuye la posibilidad de recurrir a las zonas de libre comercio y a las uniones
aduaneras, previsto en el Artículo XXIV, que ha permitido que, paralelamente
al avance multilateral, hayan proliferado los acuerdos de integración, dando
lugar al denominado fenómeno del regionalismo.
En este marco, los Estados que participan en tales acuerdos de inte-

gración renuncian a la aplicación de gravámenes nacionales a la importa-
ción de las mercaderías originarias (supuesto de una zona de libre comer-
cio) o también a las mercaderías que hubieran abonado el Arancel externo
común (supuesto de una unión aduanera).
En cuanto a la potestad para establecer las denominadas tasas de

estadística, cabe recordar las limitaciones establecidas en el Artículo VIII del
G.A.T.T., que mencionáramos precedentemente.
Con lo precedentemente expuesto, se pone de manifiesto el avance

del derecho internacional sobre las legislaciones aduaneras nacionales y,
en particular, las restricciones existentes para los miembros de la O.M.C. en
el ejercicio de la potestad tributaria en materia de comercio exterior.155
155
Al respecto, puede verse Barreira, Enrique C., El avance de los tratados multilaterales
de comercio sobre las normas aduaneras nacionales, Revista de Estudios Aduane-
ros, I.A.E.A., 2º semestre de 1997, nº 11, Buenos Aires, págs. 63 a 80; Basaldúa,
94
VII. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN EL MAR-

CO DEL MERCOSUR
Mediante el Tratado de Asunción del 26 de marzo de 1991, Argentina,

Brasil, Paraguay y Uruguay, asumieron el compromiso de constituir entre
ellos un “Mercado Común del Sur”, asentado sobre una unión aduanera.
Para cumplir ese objetivo, se requiere encarar un arduo proceso de

integración, que presenta básicamente dos facetas:
a) una interna, que hace a las relaciones entre los Estados Parte (intra-
zona) y consiste en asegurar la libre circulación interior de las mercaderías
originarias de los países miembros (“zona de libre comercio”), así como de
los servicios, de los capitales y de las personas. Esta liberación implica su-
primir en el nuevo espacio económico las restricciones a la circulación eco-
nómica, tanto las denominadas “arancelarias” (que se expresan a través de
los derechos aduaneros) como las “no arancelarias” de naturaleza econó-
mica (que se manifiestan de muy diversas formas: prohibiciones absolutas
o relativas a la importación, como los cupos, licencias, etc., y reglamentacio-
nes comerciales restrictivas -v. gr. ciertas normas técnicas y reglamentos
que dificultan o impiden sin razón valedera la circulación económica; otros,
justificados, deben armonizarse-). Además, debe asegurarse en ese ámbito
el trato igualitario o no discriminatorio (“trato nacional”) a las distintas activi-
dades económicas desarrolladas, con independencia de las fronteras políti-
cas, tanto en lo que hace a la tributación interior que las graven como a las
posibilidades de las empresas, de los profesionales y de los trabajadores de
los demás Estados Parte de establecerse y desarrollar sus actividades en
libre concurrencia con los nacionales.
b) una externa, que hace a las relaciones con los demás países (ex-
tra-zona), que implica la adopción de una política comercial común, traduci-
da básicamente en el establecimiento de un arancel externo común (carac-
terística esencial de la “unión tarifaria”), así como de otros institutos para
regular el tráfico internacional, y la armonización de las legislaciones en lo
pertinente (con la uniformización de las legislaciones aduaneras se logra la
“unión aduanera”).
Se advierte, entonces, que para arribar al estadio del “mercado co-

mún” deben haberse cumplido tres etapas previas en el proceso de integra-
ción económica: zona de libre comercio, unión tarifaria y unión aduanera.
Ricardo Xavier, “El Derecho del comercio internacional: la Organización Mundial del
Comercio y sus disciplinas”, en la obra Código de Comercio y normas complementa-
rias. Análisis doctrinal y jurisprudencial, coordinada por Raúl A. Etcheverry, ed.
Hammurabi, Buenos Aires, 2005, págs. 251 a 286.
95
Veamos la situación de los gravámenes al comercio exterior con re-

ferencia a esas tres etapas de conformación del Mercosur.
1) En la etapa de la zona de libre comercio, debe asegurarse la libre

circulación interna para las mercaderías originarias de los Estados com-
prometidos en el proceso.
Por consiguiente, en lo que hace a los gravámenes al comercio exte-

rior, deben suprimirse aquellos que gravan la circulación económica inter-
na de las mercaderías originarias. Esto implica que la entrada y salida de
esas mercaderías de los territorios aduaneros de los cuatro países no pue-
de estar gravada con los diversos tributos que afectan a las importaciones
y exportaciones.
En el Tratado de Asunción, el artículo 5º contempló a tal fin en su

inciso a) “Un Programa de Liberación Comercial, que consistirá en rebajas
arancelarias progresivas, lineales y automáticas, acompañadas de la eli-
minación de restricciones no arancelarias o medidas de efectos equiva-
lentes, así como de otras restricciones al comercio entre los Estados Par-
tes, para llegar al 31 de diciembre de 1994 con arancel cero, sin restriccio-
nes no arancelarias sobre la totalidad del universo arancelario (Anexo I)”.
En su Anexo I relativo al programa de liberación comercial156, se ex-

presa en el art. 2º que se entenderá por “gravámenes”: “Los derechos adua-
neros y cualesquiera otros recargos de efectos equivalentes, sean de ca-
rácter fiscal, monetario, cambiario o de cualquier naturaleza, que incidan
sobre el comercio exterior. No quedan comprendidos en dicho concepto
las tasas y recargos análogos cuando respondan al costo aproximado de
los servicios prestados”.
Se advierte que en esta norma se adoptó una definición de

gravámenes que implica reducir el amplio alcance usual de la expresión, al
excluir a las tasas. De todas formas, las alícuotas de las tasas son admiti-
das cuando guarden proporción con el costo del servicio brindado.157
156
El programa de liberación comercial del Mercosur se inició básicamente a través de
las Decisiones del Consejo del Mercado Común (CMC) nros. 5/94 y 24/94 en materia
arancelaria y a través de las Decisiones CMC nros. 3/93 y 17/97 en lo que hace a las
restricciones no arancelarias. Al respecto, puede verse nuestra obra Mercosur y Dere-
cho de la Integración, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999, págs. 392 a 415.
157
En el Mercosur, según la definición de gravámenes transcripta, por ahora las tasas
que afecten el tráfico intra-zona no son objeto de eliminación siempre que “... respon-
dan al costo aproximado de los servicios prestados”. Ahora bien, con la tasa de esta-
dística se suscitó una situación muy especial. En el Código Aduanero argentino, el art.
96
Habiéndose cumplido en el 2001 con el mencionado programa de

liberación comercial, hoy en día dicha circulación interna no está en princi-
pio gravada con derechos de importación ni con tributos de efecto equiva-
lente; tampoco está alcanzada con prohibiciones económicas a la impor-
tación. La condición de originarias de las mercaderías de los Estados Par-
te debe determinarse de conformidad de las reglas de origen del Mercosur,
las cuales se hallan contempladas actualmente básicamente en la Deci-
764 establecía que la alícuota de la tasa de estadística que fijara el Poder Ejecutivo en
ejercicio de facultades delegadas no podía exceder del 3%, señalándose en la Expo-
sición de Motivos que “Se ha considerado que las alícuotas no deben exceder de
dicho porcentaje, teniendo en cuenta que se trata del pago de un servicio que, si bien
es de significativa importancia, debe guardar en su costo operativo un nivel de eficien-
cia razonable”. De conformidad con esta pauta, la ley 23.046 de 1984 fijó en un 1,50%
la alícuota de la tasa de estadística. Posteriormente, la ley 23.664 elevó la alícuota al
3% y, además, eliminó el límite máximo fijado en el artículo 764 del C.A., presagiando
la desnaturalización del tributo. Mediante decreto nº 1998/92 se elevó su alícuota a un
10%. A pesar de que en el cuarto considerando se justificaba la elevación con la
necesidad de “reorganizar el Servicio de Información Estadístico de la Nación”, ello
dió lugar al inmediato reclamo de los demás Estados del Mercosur. En el informe
oficial sobre las medidas adoptadas el 28 de octubre de 1992 (La política comercial
externa y las reglas del G.A.T.T.) para justificar el incremento de la tasa de estadística
se invocaron “...problemas coyunturales tanto externos como internos... .Hasta tanto
dicho fenómeno tenga lugar, sin embargo las industrias sustitutivas de importaciones
se encuentran en una situación de desprotección relativa que justifica la imposición
de una tasa mayor de estadística como medida transitoria”. No obstante, ante la
protesta, la Resolución del Grupo Mercado Común (G.M.C.) nº 123/94, en su Anexo
referido a las “restricciones no tarifarias a eliminar”, incluyó, en primer lugar, el com-
promiso de Argentina de suprimir antes del 31 de diciembre de 1994 dicha tasa de
estadística en el ámbito del Mercosur. Ello tuvo lugar mediante decreto nº 2277/94,
que redujo al cero por ciento (0%) a partir del 1-1-1995 la alícuota de la tasa. En sus
considerandos se expresó que era necesario remover todos aquellos factores que
pudieran dificultar el proceso de apertura e integración económica. Posteriormente, el
decreto nº 389/95, si bien fijó en el 3% la alícuota, eximió de su pago a las mercaderías
que se exporten, a las originarias del Mercosur y a las que se importen
temporariamente. A continuación, por resolución del Ministerio de Economía nº 232/
96, se incorporó al art. 2º del decreto nº 389/95 un inciso i), que eximió de dicha tasa a
las mercaderías originarias de Chile, en atención a la suscripción del A.C.E. nº 35
entre el Mercosur y Chile, con el que se puso en marcha un proceso para conformar
una zona de libre comercio a partir del 1º de octubre de 1996. En atención a la suscrip-
ción del A.C.E. nº 36 entre el Mercosur y Bolivia -con el que se inició un proceso similar-
, por resolución M.E. nº 270/97 se dispuso que las mercaderías originarias de Bolivia
se hallan eximidas del pago de la tasa de estadística establecida por el artículo 1º del
decreto nº 389/95. Posteriormente, por decreto nº 37/98 se redujo al 0,50% la alícuota
de la tasa de estadística establecida en el decreto nº 389/95.
97
sión del Consejo del Mercado Común (CMC) nº 01/04 (“Régimen de origen
del Mercosur”). Cabe acotar que Paraguay obtuvo, a través de la Decisión
CMC nº 29/03 un régimen especial transitorio. Por otra parte, dada las ven-
tajas acordadas a la Comunidad Andina de Naciones en materia de origen,
por medio de la Decisión CMC nº 41/03 se dispuso que las mismas tam-
bién resultan de aplicación en intra-zona, es decir entre los propios socios
del Mercosur.
Sin embargo, en primer lugar, deben mencionarse las excepciones

correspondientes a los sectores automotriz y azucarero. Tales sectores
están por ahora excluidos de la liberación comercial.
En el caso del azúcar158,fue excluido desde el comienzo del proceso de

integración. Argentina considera que la producción de azúcar de Brasil se halla
subvencionada como consecuencia de la política sucroalcoholera
implementada en ese país. Por consiguiente, dadas las condiciones y los fun-
damentos de las diferencias, resulta difícil que pueda acordarse un régimen
para la liberalización intrazona y para la adecuación a la unión aduanera.
En el caso del sector automotriz159, se suscribió entre Argentina y

158
Si bien en las Decisiones CMC nros. 19/94 y 16/96 se expresó la necesidad de
establecer un régimen común con relación al azúcar, hasta el presente ello no se
logró. Por el contrario, en 1997, Argentina, invocando “...la asimetría provocada por el
sistema sucro-alcoholero del Brasil, que se manifiesta en la exigencia de utilizar
alcohol carburante en los automotores”, sancionó la ley 24.822, por la cual mantuvo
los aranceles a la importación de azúcar previstos en el decreto nº 797/92, modificado
por decreto nº 2275/95 y resolución M.E. nº 743/00, tanto para extrazona como para
intrazona. En consecuencia, las exportaciones de azúcar desde Brasil a la Argentina
también se hallan alcanzadas por derechos de importación con una alícuota del 20%.
Al respecto, puede verse nuestra obra Mercosur y Derecho de la Integración, cit., págs.
198 a 204.
159
La relación bilateral entre la Argentina y Brasil está regida fundamentalmente por el
Tratado de integración, cooperación y desarrollo, que suscribieron el 29 de noviembre
de 1988, y por el Acuerdo Parcial de Complementación Económica nº 14, registrado
en la A.L.A.D.I., con sus numerosos Protocolos modificatorios. El Acuerdo sobre la
Política Automotriz Común (Decisión CMC nº 70/00) prevé que el sector automotriz
(industria terminal, autopartista, tractores y maquinaria agrícola, maquinaria vial y
remolques y carrocerías) alcanzará el libre comercio en el año 2006. Para el período
de transición que contempla, define los aranceles externos para vehículos automoto-
res terminados en el 35% y preferencias del 100% en el comercio interno, siempre
que el balance comercial sectorial se mantenga dentro de bandas de tolerancia esta-
blecidas, aplicándose en el supuesto que el desbalance supere esos límites un
arancel con preferencia correspondiente al 75% del arancel de las autopartes y 70%
del arancel de los vehículos. El Acuerdo instituyó un Comité Automotor al que se
98
Brasil un Acuerdo sobre la Política Automotriz Común, con el fin de regular

el comercio bilateral y fijar criterios para diseñar una política automotriz
común en el Mercosur. Si bien se propusieron alcanzar el libre comercio
para el año 2000, lo cierto es que tal objetivo se fue prorrogando y la última
fecha fijada para ello, es decir el año 2006, tampoco podrá cumplirse. Por
consiguiente, se trata de un comercio sectorial administrado, que estable-
ce un sistema de compensaciones entre las importaciones y exportacio-
nes de los dos países, que se aplica tanto a las autopartes como a los
vehículos terminados.
Por otra parte, debe señalarse que, al amparo de la ley de emergen-

cia pública 25.561, dictada en Argentina con motivo de la crisis aparejada
por el default, la exportación de ciertos productos desde Argentina, tanto a
sus socios como a los demás países, se halla gravada con tributos a la
exportación. 160 Así ocurre con los hidrocarburos (decreto nº 310/02, con
una alícuota del 20%) y con los productos agroindustriales (resoluciones
del Ministerio de Economía nros. 11/02 y 53/02).
La posibilidad de aplicación de salvaguardias en el comercio intra-

zona, prevista en el Anexo III del Tratado de Asunción, no rige desde el 31
de diciembre de 1994. En la actualidad se discute, a propuesta de la Argen-
tina, la inclusión de una “cláusula de adaptación competitiva”, que vendría a
paliar la desaparición del régimen de salvaguardias mencionado.
En cuanto a la tributación interna, cabe mencionar el artículo 7º del

Tratado de Asunción, que prevé “En materia de impuestos, tasas y otros
gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado
Parte gozarán, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se
aplique al producto nacional”.161
encomienda administrar la política automotriz. En las reuniones mantenidas en el
2005 a nivel bilateral, hubo consenso en que todavía no están dadas las condiciones
para una liberalización del sector en el 2006 y que debe subordinarse el aspecto
comercial a la integración productiva. Lo que está en discusión actualmente son las
condiciones en las que continuará el régimen de excepción.
160
Al respecto, puede verse: Alais, Horacio, ob. cit., págs. 236 a 240; Altamirano, Alejandro
C., “Las retenciones a las exportaciones de productos agropecuarios”, Cap. IX de
Impuestos sobre el comercio internacional, cit., págs. 297 a 324; Perotti, Alejandro D.,
Anotaciones preliminares sobre la incompatibilidad entre el ordenamiento jurídico del
Mercosur y las disposiciones nacionales sobre derechos a las exportaciones, revista
El Derecho, tomo 201, págs. 991 a 997.
161
Al respecto, cabe remitir a González Cano, Hugo N., “Imposición y competencia fiscal en
los procesos de integración económica”, Cap. III de la obra Impuestos sobre el comer-
cio internacional, cit., págs. 115 a 149, y “Armonización tributaria: b) Tributos e institutos
que alcanza”, Cap. X del Tratado de tributación, cit., tomo II, vol 2, págs. 266 a 327.
99
2) En lo que atañe a la etapa de la unión tarifaria, hubo de definirse el

nivel de las alícuotas del arancel externo común162 y contemplarse un pla-
zo para la convergencia, ascendiente o descendiente, de los distintos Es-
tados Parte hacia dicho nivel.
El Arancel Externo Común del Mercosur fue aprobado en 1994 con

once niveles arancelarios, que van desde el 0% al 20%. A tal fin, se consi-
deró el grado de elaboración a lo largo de la cadena productiva, fijándose
aranceles entre 0% y 12% para los insumos, entre 12% y 16% para los
bienes de capital, de informática y telecomunicaciones y entre el 18% y
20% para los bienes de consumo.
Se distinguieron las mercaderías en convergencia en una Lista ge-

neral de excepciones163, en otra lista para los bienes de capital164, y en otra
162
El Arancel Externo Común fue establecido mediante las Decisiones CMC nros. 7/94 y
22/94, que fueron incorporadas a los órdenes jurídicos nacionales. Posteriormente
se dictaron, entre otras, las Decisiones CMC nros. 68/00, 31/03 y 38/05. Se distinguie-
ron los productos en convergencia en una Lista general de excepciones, en otra lista
para los bienes de capital y en otra para los bienes de informática y telecomunicacio-
nes.
163
En la Lista general se autorizaba originariamente a cada miembro a incluir 300 ítem,
salvo Paraguay que contaba con 399. Por su parte, a Uruguay se le reconocían las
ventajas derivadas del A.C.E. nº 1 suscripto con Argentina y del A.C.E. nº 2 firmado con
Brasil. Los miembros debían converger al nivel establecido el 1º de enero de 2001.
Sin embargo, por Decisión CMC nº 68/00 se los autorizó a mantener en excepción 100
ítem, salvo Paraguay que además de estos pudo conservar los 399 originarios. Por
Decisión CMC nº 31/03 se extendió el plazo de convergencia hasta el 31 de diciembre
del 2005. Uruguay fue autorizado a agregar 125 ítem y Paraguay 150 ítem. Finalmente,
por Decisión CMC nº 38/05 se dispuso que los Estados Parte podrán establecer y
mantener hasta el 31 de diciembre de 2008 una lista de ítem de la Nomenclatura
Común del Mercosur como excepciones al AEC, sin perjuicio de lo previsto en la
Decisión CMC nº 31/03. Así, la lista para Argentina y Brasil podrá contener como
máximo 100 item de la NCM hasta el 31-1-2008, 75 ítem de la NCM entre el 1-2-2008
y el 31-7-2008 y 50 ítem de la NCM entre el 1-8-2008 y el 31-12-2008. Por su parte,
Uruguay y Paraguay podrán mantener 100 ítem de la NCM hasta el 31-12-2008.
164
Los bienes de capital (BK) estaban sometidos a un régimen de convergencia espe-
cial. Argentina y Brasil debían converger el 1º de enero de 2001; en cambio, Uguay y
Paraguay recién el 1º de enero de 2006. El nivel máximo fijado era del 14%, autorizán-
dose luego su incremento hasta el 17%. La Decisión CMC nº 34/03 prevé el estable-
cimiento de un “Régimen Común de BK no producidos” para regir a partir del 1º de
enero de 2006. Paraguay y Uruguay gozan de un plazo de convergencia suplementario
que se extiende hasta el 31 de diciembre de 2010. Por Decisión CMC nº 40/05 se
prorrogó hasta el 1º de enero de 2009 el establecimiento del régimen común; se
100
para los bienes de informática y telecomunicaciones.165
No obstante la adopción del Arancel Externo Común, que implica la

creación de un territorio arancelario común, las mercaderías importadas
desde extra-zona que abonen los derechos aduaneros contemplados en
ese arancel no obtienen la libre circulación más que en el territorio del Es-
tado en el que hubieran pagado esos tributos, pues los demás hasta el
presente no reconocen dicho pago y, por lo tanto, exigen, para ingresar a
sus respectivos territorios, que se abone nuevamente el derecho aduanero
previsto en ese Arancel. Se trata de una anomalía muy importante, que
pretende solucionarse por los Estados miembros (Decisiones CMC nros.
26/03 y 37/05), pero hasta el presente no logró resolverse.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta la repercusión en el Arancel

Externo del Mercosur del relacionamiento externo con otros países, con
los que se acuerdan regímenes arancelarios especiales. Así, en el marco
del Tratado de Montevideo de 1980, que crea la A.L.A.D.I., en fecha 25 de
junio de 1996, el Mercosur suscribió con Chile el Acuerdo de
Complementación Económica (A.C.E.) nº 35 y el 17 de diciembre de 1996
con Bolivia el A.C.E. nº 36. El 16 de abril de 1998 se firmó el Acuerdo Marco
entre el Mercosur y la Comunidad Andina de Naciones. El 25 de agosto de
2003 se suscribió con Perú el A.C.E. nº 58 y el 13 de diciembre de 2003 se
firmó con Colombia, Ecuador y Venezuela el A.C.E. nº 59. En este último
caso, las concesiones son básicamente bilaterales, dada la forma de de-
sarrollarse las negociaciones y las asimetrías existentes.
3) En lo que se refiere a la etapa de la Unión Aduanera, se advierte

que todavía no se ha logrado uniformar la legislación aduanera entre los
cuatro Estados Parte. El proyecto de Código Aduanero del Mercosur fue
aprobado por Decisión CMC nº 25/94, pero no fue incorporada por los Es-
autorizó a los Estados Parte a mantener los regímenes de importación de bienes de

capital vigentes, incluyendo las medidas excepcionales en lo arancelario previstas en
la Decisión CMC nº 02/03. En sustitución de lo previsto en el art. 11 de la Dec. CMC nº
34/03, se establece que “A partir del 1º de enero de 2011 sólo serán admitidas impor-
taciones, con los beneficios previstos en el presente régimen, de bienes de capital
nuevos, sus partes, piezas y componentes, clasificados en los códigos identificados
como ‘BK’ en la NCM, no producidos que consten en la Lista Común”.
165
Se está negociando un Régimen Común de Bienes de Informática y Telecomunicacio-
nes, con el objeto de lograr su aprobación por el G.M.C. el 31 de diciembre de 2006 a
más tardar. Hoy en día rigen en esta materia las Decisiones CMC nros. 33/03 y 39/05.
101
tados Parte, que señalaron las deficiencias del código proyectado.166 Se ha

fijado como objetivo la aprobación de un nuevo código a más tardar en el
año 2008 (Decisiones CMC nros. 54/04 y 37/05). Sin embargo, hasta el
presente no se ha elaborado y sometido a consideración de los Estados
Parte un nuevo proyecto.
VIII. CONCLUSIONES
Mediante el presente trabajo nos hemos propuesto poner de relieve

las principales características de los gravámenes al comercio exterior en
sus diversas manifestaciones. En su desarrollo, se destacan netamente
los derechos aduaneros, ya que tanto el hecho gravado que los caracteriza
como su finalidad primordial constituyen los paradigmas de tales tributos y
presentan peculiaridades que merecen especial consideración.
En este sentido, en primer lugar, se ha puesto de manifiesto que los

derechos aduaneros deben considerarse fundamentalmente como tribu-
tos extrafiscales.
Tomando en consideración la clasificación tripartita, pudo compro-

barse que la doctrina, en su gran mayoría, ubica a los derechos aduaneros
dentro de la especie de los impuestos. Sin embargo, también se ha visto,
que luego aparecen ciertas dificultades derivadas de su naturaleza, que
obligan a efectuar distingos, excepciones y aclaraciones.
Frente a la clasificación de los tributos en directos o indirectos, los

derechos aduaneros han sido ubicados, sin discusión, en esta última cate-
goría.
Cuando se hace referencia a los gravámenes al comercio exterior se

incluye un conjunto de tributos que tienen poco en común entre sí, por lo
que resulta conveniente distinguir entre los gravámenes al comercio exte-
rior propiamente dichos –que son los que tienen como hecho gravado ex-
clusivo las operaciones de importación y exportación– de los demás
gravámenes al comercio exterior.
La finalidad preponderante de los derechos aduaneros ha justificado

la calificación de derechos protectores.
166
Al respecto, remitimos a nuestro trabajo, Reflexiones sobre el Código Aduanero del
Mercosur, Revista de Estudios Aduaneros, I.A.E.A., nº 10, 2º semestre 1996 y 1er.
semestre 1997, Buenos Aires, págs. 115 a 129.
102
Se ha visto que el hecho gravado por los derechos aduaneros cons-

tituye un hecho complejo, que implica no solo un fenómeno de paso sino
también una oportunidad de utilización económica, al permitirse el ingreso
de la mercadería a un mercado.
También nos percatamos que los derechos antidumping y los

compensatorios son, en esencia, derechos aduaneros, que, en su caso, se
suman a los existentes para lograr una protección suplementaria específica.
Considerados los derechos aduaneros en el marco del Derecho tri-

butario general, se han podido comprobar las serias dificultades que pre-
senta la aplicación de los denominados principios generales relativos a los
impuestos con relación a dichos derechos aduaneros. En particular, con-
cluimos en la inaplicabilidad de los principios de proporcionalidad, genera-
lidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Vimos, además, las
dificultades que presenta el principio de legalidad entendido como reserva
de ley en el ejercicio de la política arancelaria.
En cuanto al ejercicio de la potestad arancelaria, se han señalado las

limitaciones que surgen en los ordenes nacional (constitucional), interna-
cional (especialmente, del G.A.T.T.) y regional (como resultado de los com-
promisos inherentes a los procesos de integración económica).
La recorrida de todos estos temas, permitió poner de relieve que los

gravámenes al comercio exterior denominados derechos aduaneros, y, en
definitiva, la materia aduanera, reviste características tales que llevaron a
que, en las legislaciones de la generalidad de los países, se la contemple
en una regulación especifica, que ha sido refractaria a su inclusión en los
proyectos de codificación de la materia tributaria de naturaleza interna.
Sin embargo, a nuestro entender, ello no puede ser una excusa para
los que estudian y formulan la doctrina tributaria que los lleve a desenten-
derse y, en definitiva, de tal manera a abandonar un sector que se sostiene
es tributario –en el caso, los impuestos aduaneros– en razón de sus pecu-
liaridades.
Los gravámenes al comercio exterior plantean entonces notorias di-

ficultades que deben ser consideradas por la doctrina tributarista como un
desafío, un acicate científico, para profundizar y sistematizar los estudios
en la materia.
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GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR

GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR

II. CLASIFICACIÓN DE LOS GRAVÁMENES 7

IV. CLASES DE GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTE-

V. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN

V.2. Principio de Legalidad 53

VI. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN

VII. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN

VIII. CONCLUSIONES 102

LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR

Ricardo Xavier Basaldúa

Por “gravámenes” se entienden usualmente las distintas cargas u

El vocablo “gravámenes” es utilizado en la doctrina, por lo general,

A su vez, el vocablo “tributos” proviene del latín “tribuere”, en alusión a

En este trabajo los emplearemos en forma indistinta con ese alcance

II. CLASIFICACIÓN DE LOS GRAVÁMENES

Los gravámenes o tributos han sido objeto de diversas clasificacio-

II.1. Los tributos financieros o fiscales y los tributos de ordena-

En primer lugar, cabe mencionar la clasificación propuesta por Adolph

Al respecto, Antonio Berliri enseña que “...si normalmente los tributos

Por su parte, Dino Jarach considera que la actividad financiera del

ración con la actividad administrativa para la titulada finanza fiscal, esto no

Guillermo P. Galli advierte que “Nadie desconoce que tanto el produ-

En segundo lugar, en la tradicional clasificación de los “tributos” entre

siderado que los derechos aduaneros integran la especie de los “impues-

Sin embargo, corresponde advertir que destacados autores han pues-

Cabe recordar aquí la posición de Paul Laband12 así como el hipoté-

Por su parte, Benvenuto Griziotti consideró necesario precisar, en

Antonio Márquez expresó que “El establecimiento del Arancel de Adua-

Louis Trotabas y Jean-Marie Cotteret, en su obra “Derecho Fiscal”,

Asimismo, en la doctrina argentina pueden encontrarse opiniones

En consecuencia, desde ya debe convenirse que la posible inclusión

En este sentido, cabe recordar la Ordenanza Tributaria de Alemania

niarias que no constituyen la contraprestación de una prestación especial,

deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario.

Asimismo, el Modelo de Código Tributario para América Latina, define

Nosotros volveremos más adelante sobre esta cuestión, puesto que,

II.3. Los tributos directos e indirectos.

En tercer lugar, se distingue usualmente en la doctrina entre tributos

que considera si resulta posible la traslación de la carga tributaria –preco-

Esta clasificación, más allá de lo fundado de las criticas que se le

Según este criterio clasificatorio, los derechos aduaneros, junto a los

ñalar que no existe controversia sobre dicha ubicación de los derechos

III. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR

Los “gravámenes al comercio exterior” son todos aquellos “tributos”

Estamos, entonces, frente a un “tráfico internacional”, que implica la

El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G.A.T.T.)

La Organización Mundial de Aduanas (O.M.A.) en su Glosario de Tér-

Resulta precisado de tal modo el alcance de la afirmación consisten-

IV. CLASES DE GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR

En este sentido, consideramos como gravámenes al comercio exte-

Bajo esta perspectiva, los gravámenes al comercio exterior por anto-

El conjunto de los derechos aduaneros que regulan la importación y

Con finalidad de defensa, también gravan exclusivamente las impor-

En cambio, consideraremos como “los demás gravámenes al co-

Entre ellos se destacan el impuesto al valor agregado y los impues-

Dadas sus diferencias, consideraremos estas dos categorías por

IV.1. LOS GRAVÁMENES AL COMERCIO EXTERIOR EN SENTI-

IV.1.1. Los Derechos Aduaneros o Arancelarios

Los “derechos aduaneros” han sido objeto de definición en el ámbito

En sentido coincidente, Claude J. Berr y Henri Trémeau expresan:

Puede señalarse, entonces, que el conjunto de derechos aduaneros

En el Glosario de la O.M.A. se define también a los “Derechos e im-