1.

Su objetivo es doble: - permitir el control sobre las actividades del centro, y - facilitar la
distribución del coste de cada centro principal entre los productos fabricados en el período,
así como la distribución de los costes de cada centro auxiliar entre los centros para los que
haya trabajado. Cada centro tendrá que encontrar una unidad de medida representativa de
la actividad que realiza, y por lo tanto de sus costes, de tal manera, que al variar las unidades
de obra variarán sus costes. En consecuencia, se deberá seleccionar la unidad de obra o
actividad, que más incida en el comportamiento de los costes de un determinado centro
productivo. Entre los requisitos para su elección cabe destacar (Dto. nº 7 AECA, de la serie
Principios de Contabilidad de Gestión, pag. 85): a) La elección de una medida debe realizarse
de forma tal que debe entenderse con facilidad, y su obtención y registro no debe suponer
grandes esfuerzos. b) La relación, que debe existir entre los elementos integrantes de las
partidas de coste y la actividad, debe ser tal que dicha actividad constituya la causa en la
aparición de dichos costes. Se podrán utilizar tanto unidades de tiempo, unidades de
cantidad, como unidades de valor. En principio, y teniendo en cuenta que el análisis de estas
unidades de relación ha de ser específico para cada empresa, podemos citar, a modo de
ejemplo, las siguientes (cuadro 3.4): UNIDADES DE MEDIDA LUGARES DE COSTE De cantidad -
materias primas consumidas - materias primas compradas - nº de órdenes de compra o
venta - nº de transportes internos o movimientos de materiales - nº de puestas a punto de
maquinaria - nº de unidades producidas - nº de lotes embalados - nº de envíos realizados -
almacén de materias primas - almacén de materias primas - centros de compras o ventas -
almacén de materias primas y centros de trans- formación - centros de transformación -
centros de transformación - centros de distribución - centros de distribución De tiempo -
horas hombre - horas máquina - horas lote (inspección y control) - tiempo/cambio -
tiempo/espera - centros de transformación - centros de transformación - centros de
compras y de producción - centros de producción - centros de producción De valor - valor de
los materiales comprados - valor de los materiales consumidos - salarios - precio de venta -
centros de compras - centros de compras - centros de producción - centros de distribución
Cuadro 3.4. En consecuencia, en la fase de imputación se determina la composición o
estructura del coste de los productos (ya sean en proceso, semiterminados, terminados,
subproductos, etc.) o servicios (en curso o ya realizados) que se obtienen como
consecuencia de la actividad económica de la empresa a partir de los factores adquiridos
por la misma.
2. 5. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 44 En esta fase se calculan
igualmente los portadores de costes adscritos al período, que son, generalmente, los costes
de administración general y los comerciales, cuya vigencia, salvo casos excepcionales, se
considera expira con el período. Esquemáticamente, las fases y operaciones son las
siguientes (fig. 3.1): CLASIFICACIÓN LOCALIZACIÓN IMPUTACIÓN Figura 3.1. Para el
Documento nº 3 de la serie Principios de Contabilidad de Gestión de AECA, (pp. 30-31), el
análisis de las tres fases anteriores ha de hacerse para obtener la información demandada
por los usuarios de la contabilidad. Por tanto, dichos análisis habrán de ser adecuados, para
elaborar la información relevante al tipo de decisiones que éstos hayan de adoptar. En
consecuencia, el diseño del ciclo contable de la contabilidad de costes no puede ser
independiente de los objetivos de información que quieran alcanzarse por la empresa. En
todo caso, para la realización del mencionado análisis de las fases se han de establecer una
serie de reglas que permitan: a) Seleccionar (identificar, clasificar, cuantificar y registrar) las
transacciones internas que tienen lugar en una entidad, b) Procesar (acumular, analizar,
reclasificar, asignar, comparar) los datos seleccionados; y, c) Proporcionar los informes
requeridos, de acuerdo con las necesidades u objetivos de información que se persigan. 2.-
Métodos de cálculo: principios y clases Los métodos de cálculo son aquellos procedimientos
 que utiliza la contabilidad de costes cuando intenta distribuir los costes indirectos a los
centros principales y auxiliares, liquidar estos últimos y afectar o imputar los costes a los
productos, ya sea de forma individual o conjunta. Los métodos de cálculo se utilizan para
determinar, de forma gradual y agregativa, el precio de coste individual o conjunto de la
producción. 2.1. Principios. Dentro de los métodos de cálculo han de tenerse en cuenta los
dos principios fundamentales siguientes: 2.1.1. Principio de proporcionalidad En todo
proceso de cálculo o de determinación de costes resulta imprescindible, a efectos
liquidación distribución imputación distribución Centros Principales Centros Auxiliares
Costes Indirectos Costes Directos COSTE DE PRODUCCIÓN COSTE DE COMERCIAL. Y ADMON
afectación imputación
3. 6. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 45 de comparaciones a
nivel de outputs, definir adecuadamente las correspondientes unidades de medida, las
cuales servirán como unidades de relación. Estas unidades, conocidas como unidades de
obra, permitirán establecer una relación de proporcionalidad a nivel de costes finales. Por
ejemplo, si en una empresa se mide el consumo de recursos, atendiendo al número de
horas- hombre aplicadas, ello implica la admisión de una proporcionalidad directa entre los
costes y las horas-hombre. Si un producto requiere para su transformación, dos horas-
hombre, originará el doble de costes de fabricación que los que necesitaría un producto
cuya transformación requiera una hora-hombre. De idéntica forma se procederá, con
respecto a este principio de proporcionalidad, si lo que estamos analizando es el cálculo de
los costes de cada uno de los centros que configuran la empresa. En la práctica, como
unidades de medida o relación, se utilizan: a) unidades de cantidad: peso, longitud,
volumen, número de tareas (inspecciones, órdenes, envíos, facturas.....) realizadas, etc. b)
unidades de tiempo: horas-hombre, horas-máquina, horas-centro, tiempos de cambio,
tiempos de espera, etc. c) unidades de valor: valor del trabajo, valor de los materiales, etc.
2.1.2. Principio de diferenciación. Todo proceso de cálculo ha de adaptarse a la estructura
que presente el proceso de producción, de tal forma que siempre sea posible determinar: -
los costes de los productos en cada una de sus fases y, - el incremento gradual de costes en
el producto, fase a fase, puesto que los diferentes niveles que se establezcan, para el cálculo
de costes, se corresponderán con las etapas del proceso de producción. Como consecuencia
de lo anteriormente expuesto, en los costes por producto ha de poderse distinguir
porcentualmente: 1.- el coste de materiales. 2.- los costes de elaboración (por fases). 3.- los
costes de venta y administración general. La suma de los costes de materiales y de
elaboración se denominan costes de producción. Si a éstos añadimos el coste de venta y
administración general, tendremos el llamado coste total de empresa de producto o pieza,
que coincide con el concepto coste completo, establecido en el modelo oficial francés de
costes. 2.2. Clases de métodos de cálculo. Dentro de los métodos de cálculo, se pueden
distinguir, entre otros fundamentales, los siguientes: 2.2.1. Métodos de división. Este método
es típico de procesos productivos cuya resultante es una producción homogénea en masa. Si
únicamente se produce una clase de producto, todos los costes pueden atribuirse
directamente a la misma, pudiéndose determinar el coste unitario, por simple división de los
costes totales entre el número de unidades producidas. En este método es importante la
elección de la unidad de distribución. La más utilizada es la cantidad producida medida en
kilos, metros, litros, etc.; también la materia prima empleada es utilizada como medida de
distribución.
4. 7. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 46 Cuando el método de
división es aplicado en cada fase del proceso productivo, aparece el método de división por
secciones o por etapas, el cual ajusta un fraccionamiento más homogeneizado y, por tanto,
más funcional de la relación entre la producción y los costes. El problema que siempre
 subyace en la aplicación de los métodos de división y que es necesario depurar, es el
referente a la imputación de los costes de subactividad a la producción obtenida, ya que, tal
y como se mencionó con anterioridad, en los costes totales hay unos componentes fijos, que
dan origen a un coste unitario decreciente en la medida que se utiliza la capacidad de
producción, llegando al mínimo coste cuando se obtiene el máximo output que permiten los
medios limitativos. 2.2.2. Método de las equivalencias Este método es característico
aplicarlo a unidades económicas, que, teniendo por objeto la producción de diferentes
productos, tienen una materia prima común e incluso un mismo proceso de producción
(ladrillos, tejas; cables, hilaturas; chapas, perfiles...). También se utiliza en aquellas
producciones, en que el tiempo de actividad es aplicado de forma proporcional a cada clase
de productos. De estas relaciones de equivalencia física se pueden derivar equivalencias
económicas, esto es, de costes, en el sentido de que la cantidad de un producto producido
es, en cuanto a costes, equivalente a cierta cantidad o cantidades de otro u otros productos.
A la hora de hacer efectivo este método de cálculo, el principio de proporcionalidad, al que
hemos hecho referencia, es premisa fundamental. Así, por ejemplo, si la cantidad de trabajo
por tonelada de producto, que requiere el total de las operaciones realizadas en los talleres
de la empresa, es la siguiente: producto X normal: 50 horas producto X mediano: 60 horas
producto X grande: 100 horas y se atribuye al producto normal el coeficiente 1, obtendremos
los siguientes índices de conversión: producto normal I1: 1 producto mediano I2: 1,2
producto grande I3: 2 Si se designa la cantidad de la producción realizada por p1, p2,....pn y
los coeficientes de conversión I1, I2,.....In, el volumen global de producción P será igual a: P =
p1 I1 + p2 I2 + ......... + pn In Se trata al total de la producción como si de un sólo producto se
tratara, pudiéndose de ahí obtener, por ejemplo, la productividad del trabajo: H P Tr = en
donde Tr representa el nivel de la productividad del trabajo y H el tiempo de trabajo
empleado para realizar la producción, o el coste unitario: P empresaladetestotal
unitarioCoste cos = El método de las equivalencias es aplicable también a la conversión de
unidades equivalentes y, en concreto, al cálculo de la producción equivalente del período,
ya que, en cada ejercicio, la fabricación se compone de las unidades iniciadas en períodos
anteriores, que se acaban en éste, unidades iniciadas y terminadas en el mismo ejercicio y
unidades de productos
5. 8. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 47 iniciados pero no
terminados. Los tres tipos de unidades deben convertirse a una base operativa común,
llamada producción equivalente del período. 2.2.3. Método de los suplementos Este método
se basa, esencialmente, en la división de los costes en directos e indirectos. Se aplica a
empresas de producción heterogénea, que cuentan con centros productivos muy
diferenciados. Dentro del método de los suplementos se distingue el método de los
suplementos comunes acumulativos o por clases de costes y el método de suplementos
comunes diferenciados, por secciones u otros centros de coste. El primero es el utilizado
normalmente por la literatura americana y consiste en la siguiente acumulación (cuadro
3.5): MATERIAL DIRECTO + MANO DE OBRA DIRECTA COSTES DIRECTOS + COSTES
GENERALES INDUSTRIALES + COSTES GENERALES INDUSTRIALES COSTE INDUSTRIAL DE LA
PRODUCCIÓN Cuadro 3.5 El cálculo por suplementos comunes diferenciados se emplea
cuando la elección de suplementos comunes, para imputar a los productos su participación
en los costes indirectos, corresponde a actividades, que o bien están configuradas como un
único centro o lugar de costes o, por el contrario, que, habiendo varios, todos los productos -
cualesquiera que sean- se someten a un tratamiento uniforme en los centros de producción.
El problema esencial, a la hora de utilizar este método, es la determinación de las unidades
de medida que deben ser utilizadas para distribuir estos costes y poder, así, determinar el
grado de participación de los portadores en los centros, ya que, en su determinación,
 además de intentar respetar la relación de causalidad entre consumo de recursos-lugares de
coste- producto, se han de seleccionar aquellas unidades de medida de más fácil medición e
identificación, tal y como señalábamos con anterioridad en el apartado referido a la fase de
imputación. A continuación, se propone un sencillo ejercicio para observar la aplicación de
los principios de proporcionalidad y diferenciación. En el mismo se admite una
proporcionalidad directa entre los costes y las unidades de relación planteadas a efectos de
comparaciones a nivel de outputs. De acuerdo con el principio de diferenciación, nos
adaptamos a la estructura que presenta el proceso productivo, tratando de calcular los
costes de los productos a nivel de cada fase y obtener, en consecuencia, por etapas: 1.-coste
de los materiales 2.-costes de elaboración (por fases o actividades) 3.-costes de venta y
administración general En cuanto al método de cálculo utilizado, podemos plantearlo como
una aplicación del método de los suplementos comunes diferenciados o por centros de
coste. Inicialmente, dividimos los costes en directos e indirectos, localizando estos últimos
en los centros, y, desde ellos, a través del cálculo de las unidades de medida o de obra de
cada centro, conoceremos los suplementos diferenciados por centros que corresponden a
cada producto.

6. 9. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 48 Ejercicio XYZ Una

empresa industrial presenta los siguientes datos: CENTRO VALOR INMOVILIZADO PLAZO
AMORTIZ. ESP. OCUPADO % ACTIV. CENTRO PRODUCCION HORA POTENCIA INSTALADA X Y Z
60.000 70.000 50.000 5 AÑOS 5 AÑOS 5 AÑOS 30% 30% 40% 80% 70% 80% 300A-200B 253A-
172B 340A-240B 6 C.V. 5 C.V. 4 C.V. La empresa elabora el producto A y B. Se incorpora la
materia prima en las proporciones más adelante indicadas para pasar a la fase de
transformación en los centros X, Y y Z. Los centros de trabajo asignan costes en igual medida
a cada clase de producto, teniendo en cuenta que los tiempos aplicados a los mismos son
equivalentes. Cada centro de trabajo es atendido por mano de obra directa cuyo coste en el
período considerado es de 18.790 u.m. El coste de un encargado de taller cuya función es la
supervisión del personal y máquinas asciende a 10.800 u.m. en el período. El importe de la
energía consumida durante el período de referencia es de 2.300 u.m. El alquiler del taller es
de 5.040 u.m. Las horas posibles de trabajo durante dicho período son 2.000. El sistema de
costes no calcula los costes de subactividad, aplicando la totalidad de los mismos, fijos y
variables, al coste de la producción. Se emplean 2 Kgs de materia prima para el producto A y
4 Kg para el B. El precio es de 0,15 u.m./kg. SE PIDE: Calcular el precio de coste industrial del
producto terminado cuyo proceso de producción se compone de una operación efectuada
en cada uno de los centros X, Y, Z, con la materia prima A, especificando sus costes directos e
indirectos para cada uno de los procesos. Nota: En dicho cálculo se ha de saber el coste de la
materia prima que se incorpora a cada unidad de producto y el precio hora de cada centro.
Para ello se distribuirán los costes indirectos de acuerdo con los siguientes criterios: a)
sueldo del encargado: en proporción a las horas de funcionamiento de cada centro. b)
alquiler del taller: en proporción a los metros cuadrados de ocupación. c) amortizaciones: en
proporción al valor y plazo de amortización de cada centro. d) energía eléctrica: de acuerdo
con la potencia instalada y horas de funcionamiento A continuación se plantea un ejercicio
de aplicación del método de los suplementos comunes acumulativos o por clases de costes
Ejercicio ABC La empresa X elabora tres clases de productos: A, B y C. Su sistema de costes
responde al modelo clásico de la literatura americana, ofreciendo los siguientes datos: •
Materia prima: aplicada a la producción de A 100 €, producción de B 200 €,
7. 10. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 49 producción de C 150 €
• Mano de obra directa: aplicada a la producción de A 200 €, producción de B 600 €,
producción de C 400 €. • Gastos Indirectos de Fabricación: suministros: 200 €, alquileres: 500
€, amortizaciones: 500 €. Las horas de funcionamiento de fábrica ascendieron a 1.200, de las
cuales 300 h. se aplicaron al producto A, 600 h. al producto B y 300 al producto C. SE PIDE:
Calcular el coste de producción de A, B y C, aplicando las unidades de medida o unidades de
obra que consideres más adecuadas para imputar, a través del correspondiente suplemento,
los costes indirectos a los productos. Cuestionario 1) Sobre las fases fundamentales en el
análisis de los costes: a) En la fase de clasificación se agrupan los costes indirectos en
función de alguna característica homogénea, ya sea atendiendo a su naturaleza,
variabilidad, controlabilidad, origen, destino, etc. b) Para los costes que tienen una relación
directa con el portador es necesario establecer unas variables intermedias que transfieran
sus costes con la menor incertidumbre posible. De esta forma aparece la fase de
localización. c) En la fase de localización los costes indirectos sólo pueden distribuirse
mediante un proceso de prorrateo, en el que se aplica una clave de reparto, al ser varios los
lugares de coste que se pueden beneficiar de los mismos. d) Para que los centros de costes
puedan realizar el papel de nudos de distribución, entre las clases de costes indirectos y los
portadores, es necesario que se encuentren relacionados directamente con ambos. Los
centros que cumplen esta característica se llaman auxiliares y los que no la cumplen,
principales. e) Los costes localizados en los centros auxiliares no pueden pasarse a los
portadores, ya que no tienen relación con ellos, utilizándose la operación de liquidación
para resolver este problema. Esta operación consiste en realizar un segundo prorrateo -
reparto secundario o subreparto- para traspasar los costes de los centros auxiliares, sobre
los de los centros principales en relación a las prestaciones que les hayan realizado. f) Los
costes de los centros principales se imputan a los portadores, mediante la operación de
imputación. Para ello se establecerán las unidades de obra o de medida que mejor
representen la actividad de los centros, estableciéndose, a través de las mismas, la relación
funcional entre los costes de los centros principales y la producción obtenida. 2) Sobre los
métodos de cálculo: principios y clases a) Sirven para determinar agregativamente el precio
de coste individual o global de la producción b) El principio de proporcionalidad hace
referencia a la adaptación, que ha de realizar todo proceso de cálculo, a la estructura que
presenta el proceso de producción c) El principio de proporcionalidad consiste en elegir las
unidades adecuadas de relación que permitan, a efectos de comparaciones a nivel de
outputs, fijar una proporcionalidad entre los costes finales d) El principio de diferenciación
hace referencia a la adaptación, que ha de realizar todo proceso de cálculo, a la estructura
que presenta el proceso de producción e) El método de las equivalencias consiste en elegir
las unidades adecuadas de relación que permitan, a efectos de comparaciones a nivel de
outputs, fijar una proporcionalidad entre los costes finales f) El método de las equivalencias
es muy utilizado para el cálculo de la producción

8. 11. Contabilidad de Gestión. Metodología para el cálculo de costes 50 equivalente del

periodo g) Dentro del método de los suplementos se distingue entre el de los suplementos
comunes acumulativos o por clases de costes, propio de la literatura europea, y el de los
suplementos diferenciados o por secciones para imputar a los productos su participación en
los costes indirectos, propio de la literatura americana 3.) El problema de la asignación de
costes comprende, entre otras fases: a) la periodificación de las cargas o gastos del periodo
b) la distribución de las cargas entre los centros c) la regularización de las cargas 4.) La
división de la empresa en centros funcionales sirve para: a) determinar más fácilmente los
costes finales de los productos. b) llevar a cabo una correcta periodificación c) separar los
costes en función de su naturaleza