 SENTENCIA 

2019-01988 DE 10 DE JUNIO DE 2021

 CONSEJO DE ESTADO

 CONTENIDO:VALORACIÓN EN ADUANAS SEGÚN EL ACUERDO SOBRE VALORACIÓN DE LA

OMC. LA DECISIÓN 571 DE LA COMISIÓN DE LA COMUNIDAD ANDINA ESTABLECE QUE
LOS PAÍSES MIEMBROS REALIZARÁN LA VALORACIÓN EN ADUANAS SEGÚN EL ACUERDO
SOBRE VALORACIÓN DE LA OMC. ESTE ACUERDO TAMBIÉN FUE SUSCRITO POR
COLOMBIA E INCORPORADO AL ORDENAMIENTO INTERNO MEDIANTE LA LEY 170 DE
1994. LOS ARTÍCULOS 14 Y 15 DE LA DECISIÓN 571 PREVÉN QUE LA ADMINISTRACIÓN
ADUANERA DE LOS PAÍSES MIEMBROS TIENE DERECHO A REALIZAR LAS
INVESTIGACIONES NECESARIAS PARA GARANTIZAR LA EXACTITUD DE LOS VALORES EN
ADUANA DECLARADOS. PARA ESTO, CUANDO LA AUTORIDAD ADUANERA TENGA
DUDAS, DEBE REQUERIR AL IMPORTADOR PARA QUE SUMINISTRE SUS EXPLICACIONES
PORQUE ES ÉL QUIEN TIENE LA CARGA DE PROBAR QUE LOS VALORES SON CORRECTOS.
SEGÚN EL ACUERDO SOBRE VALORACIÓN DE LA OMC, EL PRIMER MÉTODO APLICABLE
PARA DETERMINAR EL VALOR EN ADUANA ES EL DENOMINADO VALOR DE
TRANSACCIÓN. ESTE MÉTODO CONSISTE EN EL PRECIO REALMENTE PAGADO O POR
PAGAR SIEMPRE QUE, ENTRE OTROS, NO EXISTA VINCULACIÓN ENTRE EL COMPRADOR Y
VENDEDOR O QUE, EN CASO DE EXISTIR, NO AFECTE LOS PRECIOS PAGADOS O POR
PAGAR.

 TEMAS ESPECÍFICOS:OMC, COMITÉ TÉCNICO DE VALORACIÓN EN ADUANA DE LA

ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS, COMITÉ DE VALORACIÓN EN ADUANA DE LA
OMC, ACUERDO DE LA OMC

 SALA:CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 SECCION:CUARTA

 PONENTE:GUTIÉRREZ ARGÜELLO, MYRIAM STELLA

Sentencia 2019-01988/25164 de junio 10 de 2021

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Rad.: 05001-23-33-000-2019-01988-01(25164)

Consejera Ponente:

Dra. Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Giova Sport S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Fallo
Temas: Competencia territorial de la DIAN - Vinculación formal entre sociedades - métodos de
valoración en aduanas

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., diez de junio de dos mil veintiuno.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Giova Sport S.A. contra la sentencia del 23
de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de
Oralidad(1), que decidió:

“PRIMERO. SE DENIEGAN las pretensiones de la demanda, atendiendo a la argumentación vertida

previamente.

SEGUNDO. Se condena en costas a la parte demandante, de conformidad con los parámetros

definidos en la parte motiva de la presente decisión.

(…)”(2).

Antecedentes de la actuación administrativa

La Dirección Seccional de Aduanas de Medellín de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

(en adelante DIAN) inició una investigación administrativa contra la sociedad Giova Sport S.A.,
mediante el Auto 134-00186 del 16 de marzo de 2011. En dicha investigación recaudó diferentes
elementos probatorios que demostraron que existe un vínculo formal entre la importadora y su
proveedora (Comercializadora Vapor S.A.) que afecta el precio realmente pagado o por pagar, por
lo que la mercancía importada no puede ser valorada en aduana con el método de valor de
transacción.

Con base en dichas pruebas, la DIAN profirió el Requerimiento Especial Aduanero 1-90-238-149-
0135-01-1318 del 30 de abril de 2012. En él propuso modificar el valor en aduana de la mercancía
relacionada en declaraciones de Importación. Como consecuencia de lo anterior, propuso
modificar el valor declarado por concepto de arancel e IVA, así como imponer la sanción prevista
en el numeral 3º del artículo 499 del Decreto 2685 de 1999.

Giova Sport S.A. se opuso al requerimiento especial mediante escrito del 24 de mayo de 2012. No
obstante, la autoridad aduanera acogió las propuestas formuladas en la Liquidación Oficial de
Revisión de Valor Nro. 1-90-201-241-0640-00-3096 del 14 de noviembre de 2012. En
consecuencia, determinó el valor en aduana de la mercancía por el método del último recurso,
liquidó el arancel en $26’593.016, determinó el IVA en $25’530.736 e impuso sanción de
$66’479.174, para un total por pagar de $118’602.926.

Giova Sport S.A. presentó recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo el 6 de
diciembre de 2012. Pero la DIAN confirmó su decisión, mediante la Resolución 1-90-201-236-408-
1174 del 16 de mayo de 2013.

Antecedentes de la actuación judicial

Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el
artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley
1437 de 2011), Giova Sport S.A. formuló las siguientes pretensiones:

“1. Que sea declarada la nulidad, tanto de la Resolución 1-90-201-241-0640-00-

3096 del 14 de noviembre de 2012 por medio de la cual la DIAN profirió Liquidación Oficial de
Revisión de Valor por valor de $118.602.926, como de la
Resolución 1174 del 16 de mayo de 2013, de la misma entidad, que confirmó la primera, ambas
obrantes en el expediente RV 2011 2011 0186.

2. Que como consecuencia de la anterior a título de restablecimiento del derecho, se declare en

firme las liquidaciones privadas de las Declaraciones de Importación
Nos. 07272300008240, 07272300008258, 07272300008265 del 16 de junio de 2010, 0116507087
4372, 0116507087438, 01165070874397, 01165070874405 del 12 de junio de 2010, 0723729094
3604, 07237290943611, 07237290943629 del 24 de junio de 2010, 07272290043022, 072722900
43032 (sic), en consecuencia que la sociedad GIOVA SPORT S.A. no debe suma de dinero alguna
por concepto de la Liquidación Oficial de Revisión de Valor que se hiciera frente a dichas
declaraciones”(3).

Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 6, 29, 83 y 123 de la
Constitución; los artículos 742, 743, 744, 745, 746, 747, 748 y 749 del Estatuto Tributario; los
artículos 174 y siguientes del Código Civil; el artículo 768 del Código Civil; el artículo 187 del Código
de Procedimiento Civil; los artículos 2, 128, 250 y 471 del Estatuto Aduanero (Decreto 2685 de
1999); los artículos 172, 174 y 176 de la Resolución 4240 de 2000; y los artículos 1 y 4 de la
Resolución 7 de 2008.

El concepto de la violación de las citadas normas se sintetiza así:

1. Falta de competencia de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Ad
uanas de Medellín para proferir la liquidación oficial de revisión de valor.

El artículo 1º de la Resolución DIAN 7 de 2008 establece que la competencia para proferir

liquidaciones oficiales corresponde a la dirección seccional de aduanas con competencia en el
lugar del domicilio del presunto infractor. En concordancia, el artículo 4 ibídem dispone que la
Dirección Seccional de Aduanas de Medellín comprende al Departamento de Antioquia con
excepción de los municipios pertenecientes a la Dirección Seccional de Aduanas de Urabá, entre
otros.

Giova Sport S.A. informó a la DIAN que trasladó su domicilio de Medellín a la Carrera 68 No. 75A -
50 Local 179 de la ciudad de Bogotá antes de que fuera proferida la liquidación oficial de revisión
de valor. Entonces, con base en las normas expuestas, la Dirección Seccional de Aduanas de
Medellín perdió competencia para proferir los actos acusados, por lo que debió remitir el
expediente a la Dirección Seccional de Aduanas de Bogotá.

2. No existe vínculo formal entre Giova Sport S.A. y Comercializadora Vapor S.A.

La DIAN concluyó que existe un vínculo formal entre Giova Sport S.A. y Comercializadora Vapor
S.A. que afecta el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas porque tienen los
mismos accionistas. Para llegar a esta conclusión, la autoridad aduanera analizó dos documentos:
i) el Certificado de Cámara y Comercio de Comercializadora Vapor S.A., obtenido mediante la
consulta realizada en la página de registro público de Panamá el 9 de abril de 2012, y ii) el Registro
Único Tributario (en adelante RUT) de Giova Sport S.A. No obstante, el primer documento solo
certifica los accionistas para el momento de la constitución de la sociedad (16 de febrero de 2001),
por lo que no prueba su identidad para el año en que se presentaron las declaraciones de
importación.

Además, la DIAN no analizó la respuesta de Comercializadora Vapor S.A. del 17 de septiembre de

2012, allegada a través de la Jefe de la Coordinación de RILO y Auditorías de Denuncias de
Fiscalización, en donde consta que sus accionistas son personas distintas a los accionistas de
GIOVA SPORT SA.

De otro lado, la liquidación oficial de revisión de valor consideró, de acuerdo con los mismos
documentos referidos, que otra prueba del vínculo entre las sociedades es que el revisor fiscal de
Giova Sport S.A. y uno de los directores de Comercializadora Vapor S.A. es la misma persona. Sin
embargo, el acto que decidió el recurso de reconsideración cambió este argumento para indicar
que la prueba consiste en que los documentos de la empresa panameña encontrados en las
oficinas de Giova Sport S.A. fueron suscritos por la misma persona, quien actúa como revisor fiscal
de la empresa colombiana y director de la sociedad panameña.

En todo caso, los documentos suscritos por el revisor fiscal de Giova Sport S.A. no demuestran la
existencia de un vínculo entre las dos sociedades, por lo siguiente:

• Los informes de auditoría realizados a Comercializadora Vapor S.A. establecen solo problemas
internos de la sociedad panameña, sin que se refieran a una relación con Giova Sport S.A.

• La relación de documentos de gastos de gerencia están justificados en las buenas relaciones

comerciales entre las dos empresas, lo que permitió cultivar una amistad entre ellas. Incluso, es
común que se pidan favores como comprar tarjetas de celular, pagar un peaje y recoger
funcionarios y familiares en el aeropuerto.

• Los cheques enviados por Giova Sport S.A. a Comercializadora Vapor S.A. fueron entregados a
funcionarios de la empresa panameña en Colombia y, atendiendo las instrucciones de su gerente,
ellos mismos los remitieron vía DHL.

• La Nota Débito Nro. ND77908 del 9 de septiembre de 2008 en la que se relaciona la compra de
combustible para recoger a Nora y Alba, el parqueadero para recoger a Edison, la compra de
tarjeta móvil para Edison y el transporte de Nora y Alba para el aeropuerto tiene justificación en la
relación de amistad y las sanas prácticas comerciales.

• La relación de valores pendientes de cobro por servicios con factura inferior a 25 dólares
estadounidenses fue encontrada en las instalaciones de Giova Sport S.A. en el escritorio del revisor
fiscal porque él prestó sus servicios profesionales de forma independiente, pero no porque exista
un vínculo formal entre las sociedades.

• La lista de reembolsos de gastos de gerencia donde se relacionan “ligas” en el retén de la

autopista Colón Panamá Aires no pasa de ser un hecho informativo.
• El Estado de Cuentas de Comercializadora Vapor S.A. en la que se relacionan como cuentas
pendientes de cobrar a accionistas, figurando en realidad los accionistas de Giova Sport S.A., se
debe a un asunto de tradición desde la constitución de la sociedad panameña y una mala
clasificación posterior de la cuenta.

• Las notas débito expedidas por Comercializadora Vapor S.A. a nombre de Giova Sport S.A. por
gastos solicitados por sus funcionarios igualmente tienen fundamento en las relaciones de amistad
y en un acuerdo entre los gerentes. No obstante, dichos pagos no cubren gastos personales de los
funcionarios y siempre son revertidos a la sociedad panameña.

• El escrito del 30 de marzo de 2010 en el que Comercializadora Vapor S.A. solicita a Giova Sport
S.A. uniformes para todos los funcionarios de la empresa es un trato preferencial por las buenas
relaciones comerciales entre ambas compañías.

El precio pagado no se afectó porque el revisor fiscal de la sociedad colombiana fuera uno de los
directores de la sociedad panameña, por no ser más que una conjetura que desconoce la
presunción de inocencia, dadas las razonables explicaciones entregadas respecto a los
documentos encontrados por la DIAN.

3. Las pruebas documentales que soportan la sanción no guardan relación con las importaciones
.

La DIAN desconoció el valor pagado o por pagar de las importaciones con base en 8
facturas(4) expedidas por Comercializadora Vapor S.A., a pesar de que ellas no fueron aceptadas
por Giova Sport S.A. Además, dichas facturas son anteriores a la presentación de las declaraciones
de importación fiscalizadas, por lo que no tienen relación con estas operaciones de comercio
exterior.

4. Los valores negociados entre las sociedades son precios reales de transacción.

El Concepto Nro. 062 de octubre del 2000 de la DIAN precisó que, cuando existen dudas sobre la
veracidad de una factura que soporta una declaración, no deben ser rechazados de plano sus
valores. Por el contrario, la autoridad debe acudir a otros documentos para acreditar el valor
declarado. Esos otros documentos pueden ser los antecedentes comerciales de la importación que
aclaren las dudas y permitían utilizar el método de valor de transacción.

Entonces, la sola existencia de un vínculo entre comprador y vendedor no implica que

necesariamente sea inaceptable el valor declarado. En este caso, Giova Sport S.A. aportó todos los
documentos requeridos, por lo que la administración tenía los elementos de juicio para aplicar el
método de valor de transacción. Entonces, no era procedente acudir al método del último recurso
- deductivo flexible en segunda vuelta.

5. En gracia de discusión, si no procede el método de valor de transacción, procede el método de 
valor reconstruido.

El método del valor reconstruido procede en los casos en que existe un vínculo formal entre
comprador y vendedor cuando el productor esté dispuesto a entregar la información sobre costos,
según el artículo 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Sin embargo, la DIAN no lo utilizó
afirmando que la sociedad panameña no es el productor de la mercancía importada y que no tiene
información sobre costos, a pesar de que Comercializadora Vapor S.A. la había aportado a través
del Grupo RILO.

Además, el método del último recurso utilizado por la DIAN procede cuando la aplicación estricta
de los otros métodos no permite determinar el valor de transferencia. En estos casos, se vuelven a
aplicar dichos métodos en segunda vuelta con una flexibilidad razonable en la apreciación de las
exigencias de cada uno de ellos. Pese a lo cual, la administración aduanera simplemente afirmó
que en segunda vuelta no fue posible realizar la valoración, por lo que aplicó el método deductivo
flexible sin dar mayores explicaciones.

Oposición a la demanda

La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora con base en los siguientes
argumentos:

1. No es aplicable el método de valor de transacción porque existe un vínculo formal entre Giova 
Sport S.A. y Comercializadora Vapor S.A.

El Acuerdo de la OMC relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994 (en adelante
Acuerdo sobre Valoración de la OMC) establece que la mercancía debe ser valorada en aduana
con base en el método de valor de transacción. Este método consiste en el precio realmente
pagado o por pagar de las mercancías importadas, siempre que se cumplan los criterios del
artículo 8º, dentro de los cuales está previsto que no exista vínculo entre comprador y vendedor o
que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable para efectos aduaneros.

Es cierto que Giova Sport S.A. aportó las facturas de las mercancías importadas. Pero las demás
pruebas obtenidas demostraron que ese documento no reflejaba el precio realmente pagado o
por pagar por las mercancías, ya que el vínculo con la sociedad panameña influyó en la
manipulación de los precios declarados.

Lo anterior está demostrado, en primer lugar, por el Certificado de Cámara de Comercio de

Comercializadora Vapor S.A. del 9 de abril de 2012, donde consta que los accionistas son los
mismos de Giova Sport S.A. Aunque los registros consultados corresponden a los accionistas
iniciales, la consulta hecha por la DIAN no fue de un registro histórico, sino el vigente para esa
fecha sin que constara ninguna modificación. Entonces, para los años 2010 y 2011, los accionistas
de ambas empresas eran las mismas personas.

Es cierto que la sociedad panameña certificó que sus accionistas son otras personas a través de la
Coordinación de RILO y Auditorías de Denuncias de Fiscalización. Sin embargo, no aportó el
certificado correspondiente, expedido por la Cámara de Comercio.

En segundo lugar, los documentos hallados con la firma del revisor fiscal de Giova Sport S.A.
permiten concluir que entre ambas sociedades existían relaciones diferentes a la negociación
comercial. Los documentos encontrados fueron los siguientes:

• Estado de cuenta información de Comercializadora Vapor S.A. en la que se relacionan cuentas

por cobrar a Gustavo Hernán Carvajal y Edison Carvajal, accionistas de Giova Sport S.A.
• Informe de auditoría de 2009 realizada a Comercializadora Vapor S.A. por el auditor Omar
Molina Betancur.

• Cuadro que contiene propuesta de incrementos de salarios de Comercializadora Vapor S.A., en

donde está manuscrita la frase: “Edison Carvajal autorizó, hablé con él a las 4pm 13
enero/2010”(5).

• Notas débito expedidas por Comercializadora Vapor S.A. a nombre de Giova Sport S.A. por
concepto de los siguientes gastos, entre otros: recogida muestras, gastos Nora Edilma, cargos
comida, vueltas lexus, cargos por pago de energía apartamento Paitilla, aseo apartamento a
Yesenia Northbay autorizado por el señor Edison, recogida Nora y Edison en aeropuerto, cargo por
liga a Otto (Nike), cargo pago administración apartamento Paitilla, cargos por viático transporte
entrega de cheques en Ciudad de Panamá.

• Relación cuenta de información de Comercializadora Vapor S.A.

• Informe de tarjetas Comercializadora Vapor S.A.

• Recibos de caja de Comercializadora Vapor S.A. en donde se relaciona el recibo de dinero de

parte de Giova Sport S.A.

• Estados de cuenta de Comercializadora Vapor S.A.

• Relación de pagos y cheques recibidos por DHL, dinero recibido de Nora Edilma en Panamá.

• Escrito del 30 de marzo de 2010 en el que Comercializadora Vapor S.A. solicita a Giova Sport S.A.
uniformes para todo el personal de la empresa.

• Facturas expedidas por Comercializadora Vapor S.A. por concepto de reempaque.

• Facturas expedidas por Comercializadora Vapor S.A. para Giova Sport S.A. por concepto de
gastos de etiquetado de factura, confección de facturas y envío Courier.

Solo tiene sentido que estos documentos estén en manos de un cliente comercial si existe un
vínculo formal entre las empresas. En efecto, las reglas de la sana crítica indican que entre el
proveedor y su cliente existe reserva en lo que refiere al desarrollo y giro de sus negocios, en
especial respecto a documentos relacionados con los estados financieros y contables, y el
diagnóstico de una auditoría. Así mismo, no tiene sentido que el proveedor pida a su cliente
autorización para incrementar los salarios de sus empleados, ni que le solicite uniformes, ni que
asuma gastos tan personales como el aseo de un apartamento. En este orden, estas relaciones no
tienen un sustento simplemente comercial, sino que se justifica en que los accionistas de ambas
sociedades son las mismas personas.

En tercer lugar, la Comercializadora Vapor S.A. llevaba a cabo actividades diferentes a la simple
venta de mercaderías a Giova Sport S.A. En realidad, está probado que también le prestaba
servicios de almacenamiento, empaque, etiquetado, consolidación de mercancías, facturación de
la venta de productos a Logimport Ltda., refacturación de mercancía de distintos proveedores del
exterior para diferentes clientes en Colombia en las que constaría como proveedor
Comercializadora Vapor S.A. e importador Logimport Ltda. Esto demuestra que las operaciones de
comercio exterior entre Giova Sport S.A. y Comercializadora Vapor