al procedimiento y a la prisión preventiva
de cualquiera de ambos Códigos citados.
En ellos se requiere, por lo menos, semi-
plena prueba del delito o indicios vehemen-
tes para suponer la responsabilidad del
autor del hecho. Cuando se trata de expre-
siones orales o escritas o de otro carácter,
pero de igual naturaleza en lo que atañe
a la expresión del pensamiento, es po-
sible para el juez adelantarse al pronun-
ciamiento sobre el fondo de la cuestión
con una apreciación prima facie fundada en
indicios y ni siquiera en semiplena prueba
por cuanto se trata de una interpretación
intelectual y esa interpretación, una vez
hecha, tiene el carácter de un pronuncia-
miento y el juez que fundara en ella un
auto de procesamiento y de prisión preven-
tiva estaría prejuzgando acerca del fondo
mismo de la cuestión. Las disposiciones que
se refieren a este aspecto del problema pro-
cesal en el Código de procedimiento penal
de la provincia de Buenos Aires —que es,
sin duda, el más perfecto técnicamente y
el mejor redactado— requiere que haya se-
miplena prueba o indicios vehementes para
que se dicte el auto de prisión preventiva,
y dice en el artículo 180 que el auto en el
cual se declara que en el caso concurren los
requisitos del artículo anterior, deberá ex-
presar: "!' cuales son las constancias de
donde resulta acreditada la existencia del
delito y de su autor, en la forma a que se
refieren los incisos 1" y 3» del artículo 179"
(es decir, que esté justificada la existencia
del delito y que haya semiplena prueba o in-
dicios vehementes para creerlp responsa-
ble del hecho).
Cabe preguntar ¿en qué consiste o puede
consistir la semiplena prueba o las presun-
ciones vehementes de un hecho delictuoso
ejecutado por la prensa o algún otro medio
semejante? Fuerza es reconocer que no exis-
te otra posibilidad de llegar a la conclusión
prevista por la ley que la interpretación de
las palabras o formas de expresión usadas,
y el solo hecho de considerarlas semiplena
prueba o indicios vehementes comportaría
un prejuzgarniento notorio ya que el pro-
nunciamiento definitivo no podría tener
otra forma ni otro carácter desde el punto
de vista de la lógica jurídica.
Los problemas del cuerpo del delito y los
de la prueba testimonial, instrumental o
indiciaría adquieren en esta clase de asuntos
un aspecto inesperado e imprevisto por parte
de las leyes procesales que, evidentemente,
son inaplicables, porque no es posible autori-
zar el prejuzgamiento. En todas partes del
mundo eso constituye un acto que inhibe
a su autor para seguir actuando en rela-
ción con el delito y pronunciarse en forma
definitiva acerca de él.
Si se pretendiera aplicar las disposiciones
comunes y corrientes a esta clase de deli-
tos, el resultado sería que en todos los casos
en que se llegara al procesamiento y a la
prisión preventiva ya los dados estarían
tirados y resuelta la situación del presunto
reo en forma desfavorable para él. Eso se
traduciría en el abuso que desgraciadamente
hemos podido comprobar en más de una
oportunidad. Cualquier persona de la opo-
sición a la que se imputa calumnia, inju-
ria, u otra manifestación agresiva contra
los gobernantes sería detenida de inmedia-
to y luego procesada y sujeta a prisión pre-
ventiva desde el momento mismo de la de-
nuncia. De esa suerte, lo que en nuestro
país se calificó expresamente de "libertad
política" a pocos meses de la Revolución de
Mayo, desaparecería por completo, no obs-
tante la abolición de la censura previa y
las precauciones contenidas en el artículo 32
de la Constitución Nacional.
2'. En lo que atañe a la interpretación
del artículo 32 nps remitimos a lo dicho
anteriormente, pero deseamos reiterar nues-
tro punto de vista. Ese artículo .32 no auto-
riza a las provincias a legislar sobre im-
prenta, ya se trate de "libertad de impren-
ta" o de "delitos de imprenta", no obstante
la visible inclinación de legisladores y tra-
tadistas en ese sentido.
Consideramos indispensable terminar con
ese equívoco y dejar sentado de una vez por
todas que no existe ninguna razón de ca-
rácter institucional para que las provincias
legislen reglamentando la "libertad de im-
prenta". Mucho menos aún les es dable
introducirse en la materia del Código penal,
que es poder delegado al Congreso como
resulta del artículo 67, inciso 11. En nuestro
país, el federalismo no puede justificar la
desigualdad ante la ley en materia de liber-
tad o en materia de delito y, como ya lo
hemos dicho, la legislación provincial en
esta materia significaría una infracción gra-
vísima al principio republicano consagrado
por el artículo 16 de la Constitución Na-
cional.
3« También consideramos necesario po-
ner término al empleo" indebido de los vo-
cablos, y en eso se incurre cuando se dice
"abuso de libertad de imprenta". Se puede
tolerar tales expresiones en el lenguaje vul-
gar o corriente, usado entrecasa, pero no
con aplicaciones técnicas como se pretende.
La libertad tiene una dimensión jurídica
y un ámbito propio, que excluye toda posi-
bilidad de abuso. Cuando hay abuso ya no
hay libertad; por el contrario se ha caído
en la infracción y, por consiguiente, corres-
ponde aplicar las disposiciones de carácter
represivo, que contiene la ley para toda clase
de infracciones previstas como delito o como
faltas. En consecuencia, debe desaparecer
tanto de la legislación como de la termi-
nología jurídica la expresión frecuentemen-
te empleada de "abuso de libertad de im-
prenta", y así lo esperamos por las razones
que este ensayo contiene.
BIBLIOGRAFÍA. — La citada en el texto.
IMPRESCRIPTIBILIDAD. (V. PRESCRIP-
CIÓN.)
IMPRESION DIGITAL. (V. IDENTIFICA-
CIÓN.) ,
IMPREVISIBILIDAD. (V. CASO FORTUITO.
FUERZA MAYOR [EN DERECHO ADM.]. FUERZA
MAYOR [EN DERECHO CIVIL]. FUERZA MAYOR
[EN DERECHO AERONÁUTICO]. FUERZA MAYOR
[MARÍTIMO]. FUERZA MAYOR Y CASO FORTUITO
EN DERECHO DEL TRABAJO. FUERZA MAYOR Y
CASO FORTUITO EN DERECHO PENAL.)
IMPREVISIÓN (TEORÍA DE LA). (V.
TEORÍA DE LA IMPREVISIÓN.)
IMPRORROGABILIDAD.* SUMARIO: 1. El
tiempo en el proceso y en los actos procesa-
les. 2. Términos o plazos improrrogables. Im-
prorrogabilidad y perentoriedad.
1. El tiempo en el proceso y en los actos
procesales' En el presente estudio no tra-
tamos la improrrogabilidad de la jurisdic-
ción, ni de la competencia, ya que tal as-
pecto debe examinarse —dada su natura-
leza— en las voces respectivas, y nos cir-
cunscribimos a la improrrogabilidad de los
plazos o términos procesales.
El proceso en su esencia y contenido
constituye una verdadera relación de de-
recho, una relación formal, que se impone
tanto en el proceso civil, como en el penal,
laboral, contencioso-administrativo, etcétera,
distinto en su naturaleza a la relación de
derecho material o de fondo, pero que es
su objeto fundamental. Esta relación en
su manifestación externa está compuesta
por varias y diferentes etapas perfectamen-
te definidas según el tipo de juicio y a su
vez constituidas por una serie de actos con-
juntos, variados, de distintas naturalezas
conforme a los sujetos y a los órganos que
intervienen y que colaboran en la tónica y
en el dinamismo procesal; así nos encon-
tramos con actos que realizan las partes, el
juez y los terceros a la relación procesal;
aquellas etapas a su vez, cada una están
compuestas por actos vinculados de tal es-
pecie que cada uno es consecuencia del que
le procede y un antecedente del que le sigue;
tales actos son de naturaleza jurídica pro-
* Por el Dr. ÓSCAR J. E. RODRÍGUEZ GUBRUCHUGA.
cesales por esencia, ya que se desarrollan
en el proceso, tal es su medio, y son también
actos jurídicos, ya que generan, extinguen,
transfieren, modifican o crean efectos ju-
rídicos o consecuencias jurídicas, pues tales
actos están encaminados a instruir el pro-
ceso, y llevarlo a su fin que es la sentencia.
El concepto del acto procesal surge ínti-
mamente ligado por un lado a la noción
del proceso y por otro a la noción de norma
procesal, y es así como son las normas pro-
cesales las que regulan y disciplinan los
actos jurídicos procesales, que se distinguen
y diferencian de los actos jurídicos privados,
regulados y disciplinados por las normas del
Derecho privado.
Dice Bartolón! Ferro, citando a Saccone
(El proceso penal y los actos procesales pe-
nales: Acción, jurisdicción y proceso, Santa
Fe, 1944. Ed. Castelvi, pág. 306), "la caracte-
rística de los mismos es que se presentan
como manifestaciones de voluntad que tie-
nen lugar en el proceso, siendo el contenido
común de tales actos la exteriorización de
una actividad de los sujetos procesales y de
todas las personas que participan en el
proceso". El proceso en cuanto está determi-
nado normativamente en la ley configura
una visión estática vacía y dormida que
despierta vitalmente la actividad y preten-
siones de las partes y vivificándolo con los
actos procesales que lo-transforman así en
la faz dinámica procesal; el acto es una
esencia, un hecho en el mundo de la vida,
de la realidad que impera en el mundo vi-
viente, encuadrando su ubicación dentro
de los límites del tiempo y del lugar con
determinados elementos o modos que es la
forma, de allí entonces que tengamos en
el mundo normativo que: tiempo, lugar y
forma se consideren en el proceso y especial-
mente en relación a las consecuencias o los
efectos y a la eficacia de los actos procesa-
les por tener íntima conexión; la forma se
refiere al modo como se manifiesta el con-
tenido del acto, es el corpus del acto, como
dice Carnelutti, la descripción anticipada
que la ley hace de él no trazando su retrato
sino su modelo ya que ella no describe un
acto cumplido sino a cumplirse.
El tiempo produce también consecuencias
jurídicas especialmente en relación con la
realización de los actos en el proceso; el
tiempo es el momento 'dinámico de la posi-
ción del acto y el lugar es el momento está-
tico del mismo. El tiempo como aspecto de
la naturaleza o del mundo, no es más que
la expresión de su continuo cambio, o sea
de la historia y precisamente porque no
existe nada más que en la mutación, historia
y realidad se confunden con frecuencia y
en las cuales ellas adquieren en sí mismas
sentido o mejor dicho valor, porque en ellas
es actor y espectador el ser humano. La po- llegaría a mantener las facultades procesales
sición de un acto en la mutación es lo que indefinidamente suspendidas o inactivas o
se llama el tiempo del acto; la inserción de al revés caducarían arbitrariamente las ac-
cada acto en la historia tiene lugar en un tuaciones produciéndose de ese modo la
punto del tiempo, y asimismo el tiempo del inestabilidad y la inseguridad de los dere-
acto puede significar su coincidencia con chos y en las transacciones, perdiéndose así
un determinado hecho; cuando se deter- el orden o la regularidad necesaria que es
mina el tiempo de los actos jurídicos y es- fundamental para la eficacia de los derechos
pecialmente de los actos del proceso, ello y de la justicia.
sucede para obtener una relación entre el Tal aspecto también demuestra que el le-
cumplimiento de un acto y el cumplimiento gislador debe ser mesurado en el estable-
de uno o más actos y por lo tanto para hacer cimiento de los mismos, ya que por ejemplo
de ese modo significativo que el acto se los términos muy exiguos o muy extensos
inserte en un punto de la historia con pre- son contraproducentes, de allí que deba bus-
ferencia a otro. "El tiempo no es un acto carse el modo de que aquellos concillen los
ni son actos fracciones de tiempo llamados intereses y garantías de las partes, man-
plazos o términos; considerando en sí mismo teniendo el equilibrio e igualdad de éstas;
el tiempo no es factor de fenómeno jurídico, a la par que la necesaria agilidad y rapidez
mas el Derecho como todo otro fenómeno del procedimiento.
social se manifiesta en el tiempo, pero no El impuso procesal está dado también en
por el tiempo" (autor cit., OMEBA, t. 1, pág. una relación de tiempo y no de espacio, ya
391); pero la mayor importancia del tiem- que el proceso avanza a través de actos
po en el Derecho procesal está determinada desde la demanda hasta la sentencia y va
por los términos, la ley estructura el proceso realizándose por etapas que se dirigen hacia
donde prevé la incidencia de aquel, el cual el porvenir en un camino a lo largo del tiem-
según la forma de esta incidencia tendrá po. Por eso los términos tienen también por
determinados efectos; así en los plazos y objeto la regulación del impulso procesal a
términos dados tanto para los litigantes fin de hacer efectiva la preclusión de las
como para los jueces y sus auxiliares puede diversas etapas del proceso que permita su
generar la preclusión, la rebeldía, la cadu- desarrollo progresivo, dado que la eficacia
cidad o la deserción de la instancia y la de los actos procesales depende de que sean
cosa juzgada. ejecutados en el momento oportuno, y de
La actividad procesal en el tiempo puede ahí que los reglamente fijando límites tem-
generar la adquisición o aprovechamiento porales a la actividad de los sujetos proce-
de un derecho; por el contrario la inactivi- sales aparejando su inobservancia la pér-
dad determina la pérdida de ese derecho. dida de un derecho según los casos, o por
El tiempo tiene importancia también en la lo contrario su observancia la adquisición
celeridad del proceso; una justicia lenta o del mismo. Dice Podetti (Tratado de los ac-
tardía enredadas en plazos largos prorro- tos procesales, t. 2, pág. 178) que los actos
gables y no perentorios, crean incidencias y procesales son la trama del proceso vivo que
trámites interminables, laberintos jurídicos llena la estructura vacía dada a priori por
que a la postre resultan un atentado a la la ley, y que en ellos juega la libertad ju-
equidad y a la buena administración de rídica de quienes los cumplen, limitada por
justicia. el tiempo mediante los plazos y por la ley
El tiempo es asimismo un imperativo de en cuanto a la forma y contenido de los
orden procesal ya que sin determinación del mismos; en el proceso no hay presente con-
tiempo las actividades de la relación pro- siderado con la visión del tiempo cronoló-
cesal "asumirían el carácter de arbitrio per- gico; cada etapa procesal está inmersa en
sonal y el interés eminentemente social del el pasado cuando se clausuró irremisible-
procedimiento caería merced de las volun- mente (preclusión, caducidad), o en el por-
tades personales" (Ibidem, pág. 343); por venir cuando sigue abierta a los actos pro-
ello el sistema de los términos procesales cesales. El proceso constituye así una unidad
representa una cuestión esencial y funda- donde el presente, pasado y futuro se con-
mental de garantía del procedimiento, en funden indivisiblemente; por otra parte las
cuanto tal sistema asegura el ejerciólo de instituciones procesales tienen en cuanto al
los derechos procesales fijando el momento tiempo físico medido según calendario, según
cronológico de los actos de la misma índole fenómeno astronómico o según reloj, así la
más allá del cual o antes del cual pierden extensión de los plazos, el límite de los días
o no tienen valor, o no aseguran un dere- y de las horas hábiles e inhábiles, donde se
cho; si no existiera un límite o término se computan tantos días según calendario o se
operaría una transformación en la armo- toman en cuenta la hora conforme a reloj
nía del procedimiento de tal suerte que apa- o a la puesta del sol.
rejaría un desorden o una anarquía, pues se 2. Términos o plazos improrrogables. Im-
prorrogabilidad y perentoriedad. Los plazos estas dos clasificaciones que cito se suelen
procesales podemos definirlos como: ."La fi- muchas veces confundir, tanto en la doc-
jación de un tiempo dentro del cual y no trina como en la jurisprudencia, especial-
antes del cual debe realizarse la manifes- mente cuando se ha legislado los términos
tación de la actividad procesal a los efectos con una mala técnica o redacción.
de su validez". Para Mazzini "es la condi- La primera de las clasificaciones citadas
ción de tiempo impuesta a una actividad se refiere a la posibilidad o imposibilidad
procesal determinada"; para Podetti: "son de extender los plazos; en la segunda a la
los lapsos de tiempo dentro de los cuales forma en la cual el plazo surte efecto. El
pueden o deben cumplirse los actos proce- perentorio es un plazo que por su simple
sales". Y Couture expresa que "son los lapsos expiración hace imposible el ejercicio del
dados para la realización de los actos pro- derecho para el cual se concedió sin ningu-
cesales"; si bien el vocablo plazo y el voca- na necesidad de que la parte contraria
blo término se usan en nuestro medio in- acuse la rebeldía, es decir, que pida la cadu-
distintamente, para los dos autores última- cidad de ese derecho, o sea que el juefe haga
mente citados son distintos, cabiendo el declaración alguna (arts. 45 y 236 Cód. cit.);
vocablo término para: "el límite de tiempo por eso al denominar a tal plazo de preclu-
fijado por la ley por resolución judicial o sivo se está dando una idea cabal de la na-
por convenio, para realizar válidamente un turaleza de los efectos, ejemplo de los mis-
acto procesal, es decir que es el extremo mos son: el de prueba, y el término para
final del plazo" (Podetti, B., Técnica y Teo- oponer recurso de apelación, en ambos casos,
ría del Proceso Civil, pág. 167). vencido el último día queda extinguida tam-
En el Derecho alemán el término se refiere bién la posibilidad definitiva de ejercitar
a la fijación de fecha para la realización de el acto, por el contrario los no perentorios
un acto, o al conjunto de días que separan hacen necesario indefectiblemente un acto
de un momento dado (a una audiencia por de la contraparte para producir la caducidad
ejemplo) y plazo al margen de tiempo den- del Derecho procesal. Tal acto o denuncia
tro del cual se pueden realizar los actos, o al juez se denomina "acuse de rebeldía".
"el espacio que corre entre una audiencia Normalmente la condición de perentorie-
y la fecha en la cual se decreta, y a todos dad va unida a la prorrogabilidad y la con-
los lapsos de tiempos que nosotros llamamos dición de no perentoriedad va unida a la
términos" (Ibd, pág. 168). Agrega Podetti prorrogabilidad. Por eso Alsina (Tratado teó-
que: "si consideramos que cuando la ley da rico Práctico de Derecho Procesal, t. 1", pág.
nueve días al demandado para contestar la 772) expresa: que todo término perentorio
demanda (art. 76 del Cód. proc. civ. nac.), es improrrogable pero no todo término im-
o cinco días para deducir el recurso de ape- prorrogable es perentorio; que el término
lación (art. 228 Cód. cit.) no le impone la de cinco días que las partes tienen para
obligación de presentar el responde o el apelar de una resolución judicial es peren-
escrito de apelación el último día o sea el torio, y no pueden prorrogarlo las partes,
día que termina el plazo", que por lo tanto como no puede hacerlo el juez aun con el
resulta más correcto y lucido decir que se da consentimiento de aquellas. Que el término
un plazo para realizar un acto, fijando un para contestar la demanda es improrroga-
término a dicho plazo, resulta impropio por ble, porque se trata de un término legal,
lo tanto decir "que el, término de prueba no pero si el actor no acusa rebeldía el deman-
excederá de cuarenta días" (art. 111 Cód. dado puede contestarla en cualquier mo-
cit.) y que "este término podrá ser redu- mento, con lo cual existe una prórroga tá-
cido" (art. 112 Cód. cit.). cita, es decir que el acto puede cumplirse,
Los plazos o términos (usémoslo indistin- np 'obstante estar vencido el término, mien-
tamente) con relación a su extensión pueden tras no se dé por decaído el derecho de
dividirse en: plazos ampliados o ampliatales, ejercitarlo (J.A.: 29-412).
o no ampliables; es decir prorrogables e Los dos caracteres del término o plazo
improrrogables; los primeros son aquellos procesal ha llevado a los tribunales más de
que a solicitud del litigante a quien afectan una vez y hasta al propio legislador dice
pueden ser prorrogados por otro lapso igual Couture a afirmar que un término de ca-
o menor que el originario, es decir que el rácter improrrogable es perentorio, circuns-
juez puede ampliar la medida temporal so- tancia que no puede ser ya que el término
licitada; plazos improrrogables son aquellos prorrogable o improrrogable lo es solamente
cuya medida temporal no puede ser am- en razón de poder ser o no ser extendido; y
pliada, es decir que no pueden ser motivo la condición de ser perentorio o no, lo e&
de expresa prolongación por el juez". Asi- tan sólo en relación de la caducidad, aun-
mismo con respecto a su forma de surtir que por lo general los plazos prorrogables no
efecto los plazos se dividen en perentorios, son preclusivos o perentorios, puede existir
fatales o preclusivos y en no perentorios, casos en los cuales un plazo prorrogable sea
perentorio, como por ejemplo el fijado para
la prueba, que puede ser prorrogado (art.
111 y 112 del Cód. cit.) y no obstante ello es
perentorio, salvo el caso claro está del ar-
tículo 118 2» parte (Cód. cit.), cuando la
prueba no se ha producido dentro del tér-
mino, no por negligencia de la parte inte-
resada, sino por omisión de las autoridades
encargadas de recibirla.
Si bien la regla general era en nuestro
país hasta hace poco la de la prorrogabili-
dad de los plazos procesales, actualmente la
corriente moderna ha impuesto la improrro-
gabilidad de los mismos como lo habían
adoptados los Códigos de la provincia de
Santa Fe (art. 70), Córdoba (art. 97), y
Santiago del Estero (art. 73). En realidad
la improrrogabilidad y la perentoriedad obe-
decen a criterios distintos, pues mientras la
primera afecta a la facultad del juez, la se-
gunda hace al derecho de las partes.
Cuando los términos son improrrogables
el juez no puede alargarlos y cuando son
perentorios las partes pierden el derecho
que han dejado de usar por el solo trans-
curso del término, de ahí que se pueda con-
cebir un sistema en el que los términos sean
perentorios y prorrogables. Ello es posible
aunque parezca raro como dice Lazcano
("Improrrogabilidad y perentoriedad de tér-
minos judiciales". Revista Jurídica Argen-
tina L. L., t. 19, pág. 131, nota fallo 9642,
S.C.B.A.) "en el procedimiento inquisitivo
puro, porque el rigor impuesto a las partes
no obsta a la extensión o amplitud de los
poderes del juez". Generalmente se acepta
que la improrrogabilidad no supone la pe-
rentoriedad pero no es común el criterio de
que la perentoriedad no implica la prorro-
gabilidad.
Se suele creer que los términos perentorios
sean necesariamente improrrogables; sin
embargo, puede no ser así si el legislador
entiende que el juez debe tener, como ór-
gano del Estado, atribuciones suficientes
para ampliar en -circunstancias especiales
los términos legales, siempre naturalmente,
que se- fije el término ampliatorio antes de
vencer el legal. Para las partes siempre se-
rán perentorios, sólo que en lugar de tener
la extensión establecida por la ley, tiene la
fijada por el juez. Es posible que ambas
instituciones concurran a obtener la pronta
solución de los litigios, pero por distintos
caminos y con diferentes medios: La una se
dirige al juez, la otra a las partes; la im-
prorrogabilidad restringe las facultades del
magistrado, la perentoriedad aplica una
sanción a la inactividad de los litigantes.
Aquella procura evitar que se dilaten los
términos, ésta que se obstruya el procedi-
miento. Una y otra contribuyen a llenar los
fines del proceso pero'tienen vida indepen7
diente. Una aplicación de esos principios ha
hecho el Código procesal civil que rige la
zona de influencia de España en Marruecos,
cuyo artículo 243 dispone que: "transcurrido
que sea un término procesal, tanto impro-
rrogable como prorrogable, y en su caso la
prórroga de los de esta última clase, se tiene
por caducado el derecho y por perdido el
trámite o recurso que se hubiese dejado
de utilizar, sin necesidad del escrito de
apremio, ni acuse de rebeldía, y el secretario
que entiende en los autos ha de continuar
de oficio su curso, dando cuenta inmedia-
tamente de su estado por diligencia al juz-
gado o tribunal, para que éste dicté ?a reso-
lución que proceda".
En general, mientras los plazos no sean.
preclusivos o perentorios tanto los prorro-
gables como los improrrogables se prolongan
de hecho mientras no se produzca la mani-
festación de voluntad o el acto que le pone
término, es decir que el plazo puede ser im-
prorrogable y no preclusivo en cuyo caso el
acto puede cumplirse mientras no se pida,
el decaimiento del derecho o se produzca
el informe del actuario; también puede ser
improrrogable y preclusivo, en cuyo caso el
acto no puede cumplirse válidamente, una
vez vencido, sin necesidad de acto alguno
de la contraparte, o del actuario o del juez.
Antes de la reforma del Código de la Ca-
pital Federal (art. 42) por la ley 4128 (art.
3) eran prorrogables todos los términos que
estén expresamente declarados perentorios
o fatales, se confundían así las dos carac-
terísticas citadas y diversas de los plazos
que podían o no coincidir: la prorrogabili-
dad y la perentoriedad, pero como el ar-
tículo 45 del Código citado exigía acusación
de rebeldía, la reforma no tuvo mayor efecto.
El artículo 3 de la ley 4128, declaraba im-
prorrogables todos los términos señalados en
la ley de enjuiciamiento civil, es decir se re-
fería a los términos legales y no a los conce-
didos por el juez (judiciales) o establecidos
por las partes (convencionales), en estos úl-
timos dos casos debían considerarse prorro-
gables y era de aplicación en tales casos los
artículos 43 y 44 del citado Código, los cuales
prescribían que para otorgar la prórroga era
necesario: I 9 ) Que se pidiera antes de vencer
el término; 2') Que se alegara justa causa a
juicio del juez, contra cuya apreciación no
se daba recurso alguno, y además la pró-
rroga que se concedía en ningún caso podía
exceder el término prorrogado. La ley 14.237
(art. 2) dispuso que eran perentorios, para
las partes, los términos fijados por las leyes
procesales, pero posteriormente el decreto
23.398/56 (5') derogó el artículo 2» de la ley
citada estableciendo como artículo 42 del
Código de procedimiento el siguiente, que
es el que rige: "Los términos legales o judi-
cíales son perentorios, salvo acuerdo de las
partes establecido por escrito en los autos
con relación a los actos procesales específi-
camente determinados". Esta nueva redac-
ción del artículo admite que la perentorie-
dad puede ser suspendida por acuerdo de
las partes y ha hecho inaplicable los artícu-
los 43, 44, 45 aps. I" y 3" y 46 del mismo Có-
digo, por lo cual estimamos que de esta
manera y del juego de la ley 4128, en la ac-
tualidad, en el orden nacional, la impro-
rrogabilidad de los términos es la regla. Sin
embargo la improrrogabilidad de los térmi-
nos tiene una excepción estando expresa-
mente autorizada por la ley, así la citación
y emplazamiento para contestar la demanda,
puede ser ampliada por el juez (art. 79,
ap. 2", Cód. cit), si el demandado residiere
fuera de la Capital o en país extranjero,
atendiendo a la distancia y a la mayor o
menor facilidad de las comunicaciones; tam-
bién hay ampliación cuando el juez en uso
de las facultades que le confiere el artícu-
lo 112 del Código citado, ha fijado un tér-
mino de prueba menor que el ordinario de
cuarenta días (art. 111) y las partes le pidan
que lo extienda hasta el máximo legal por
resultar insuficiente para el diligenciamien-
to de las pruebas que tengan pendientes, en
cuyo caso la prórroga es común para todos
los'litigantes. Para Oderigo (Derecho Pro-
cesal Criminal) "en particular y sólo por
excepción el Código de procedimiento cri-
minal declara prorrogables algunos térmi-
nos" (p. ej.: art. 103: término para oír a
las partes en el incidente de recusación de
los jueces) debiendo aplicarse supletoria-
mente las normas procesales civiles; por el
contrario el Código citado dice Oderigo, de-
clara expresamente la improrrogabilidad de
algunos términos (ej.: art. 87, término a
prueba en el incidente de recusación de los
miembros de la Corte Suprema; el artículo
474, término para contestar el traslado de
la petición del término extraordinario de
prueba); el Código de procedimiento crimi-
nal de Santa Fe, declara improrrogable los
términos judiciales, .salvo disposición con-
traria del Código (art. 83); los secretarios
o actuarios tienen la obligación de poner sin
la menor demora, en conocimiento del juez
o tribunal, el vencimiento de los términos
judiciales (art. 85); y transcurrido el tér-
mino legal o judicial, se continuará de ofi-
cio el curso de los autos en el estado en que
se hallaren, a no ser que se trate de delito
privado y si el proceso estuviere en poder
de alguna persona se recogerá de oficio o a
solicitud de parte en la forma establecida
por el Código de procedimientos civiles
(art. 87 y 88).
El Código de procedimientos civiles de la
nrovincia de Santa Fe, sigue un Esterna
propio, pues su artículo 70 expresa: Los tér-
minos judiciales son improrrogables y pe-
rentorios, con excepción de los acordados
para contestar el traslado de la demanda,
alegar o informar, expresar agravios y con-
testarlos, que podrán prorrogarse por una
mitad más, siempre que el interesado lo
solicite dentro del término ordinario. Los
primeros fenecen con la pérdida del dere-
cho que se ha dejado de usar, sin necesidad
de declaración judicial ni petición de parte.
Los segundos, veinticuatro horas después de
notificada la acusación de rebeldía. De
acuerdo con este artículo, todos los térmi-
nos son improrrogables y perentorios, con
las excepciones: para contestar el traslado
de la demanda (arts. 256, 266 Cód. cit.);
alegar o informar (arts. 264, 269, 309, 424,
518, 667, 677); expresar agravios (art. 659);
y contestarlos (art. 661). Para evitar toda
duda este artículo divide los términos en
dos categorías, dicen Cabal y Atienza (Ano-
taciones al Código de Procedimientos en lo
civil y comercial de la provincia de Santa
Fe, Ed. Ciencias, 1940, Rosario, pág. 71),
"los primeros, que forman la regla general,
son improrrogables y perentorios, vencen
sin necesidad de declaración judicial, ni de
petición de parte, y no son susceptibles de
prórroga, los segundos constituyen la ex-
cepción, según se ha visto, no son ni im-
prorrogable ni perentorios; son suscepti-
bles de prórroga por una mitad más, y no
caducan sino veinticuatro horas después de
notificada la acusación de rebeldía". Agre-
gan los mencionados comentaristas al Có-
digo santafesinó: "Conviene tener presente
para terminar, aunque parezca innnecesario
decirlo, que las disposiciones sobre peren-
toriedad e improrrogabilidad de los térmi-
nos, no se refieren a los que los jueces están
facultados a designar para el cumplimiento
de sus funciones atribuidas a quienes no
son parte en el juicio. Si bien la expresión
términos judiciales, podría entenderse que
abarca tanto los fijados por la ley como los
acordados por los jueces, los que se conce-
den a las partes y a los que no lo son, es
evidente que unos y otros se rigen por prin-
cipios distintos".
JURISPRUDENCIA. — El término fijado para que el
partidor presente las operaciones encomendadas
no es Imporrogable ni perentorio; pero esa cir-
cunstancia no lo exime de sus obligaciones, ni im-
pide su remoción, si no se encuentra en condicio-
nes de cumplirlas (S. T., 2?, 22-5-945, J.T.S.F.,
t. 24, pág. 104). No procede declarar desierto el re-
curso en relación por no haber informado el ape-
lante dentro del término del art. 677, por no habér-
sele acusado la rebeldía y no tratarse de un térmi-
no perentorio ni improrrogable (S. T., 2', 18-3-944,
J.T.S.P., t. 23, nág. 31). El término que estableced
art. 677 no es perentorio ni improrrogable; no pu-
diendo aplicarse la sanción que impone si ao se no-
tificó la rebeldía (S. T., 2", 30-5-943, J.T.S.F., t. 22,
pág. 220). El plazo fijado por el tri'oun?.! pnra la laciones señalen la de doce años para le
presentación de documentos justificativos de la mujer y catorce para el hombre, o de catorce
personería, no está sometido a las disposiciones
sobre improrrogabilidad y perentoriedad, que sólo para aquella y dieciséis para éste.
rigen para los expresamente señalados por la ley, Dentro de un orden civil de apreciaciones
y no para los que, respondiendo a circunstancias se ha entendido tradicionalmente que el im-
especiales, son fijados discreclonalmente por el
juez (C. A., 2i, 17-3-943, J. T. S.P., t. 22, pág. 92; púbero es jurídicamente incapaz para todos
id. id., 24-9-943. J.T. S. P., t. 22, pág. 599; B. S.F., o casi todos los actos de la vida y que por
t. 5, pág. 57; id. id., 3-11-644,'-J. T. S.P., t. 23, pá- ello ha de estar sometido a la protección
gina 610). Los términos para informar, expresar integral de otras personas (padres o tu-
agravios y contestarlos son perentorios e improrro-
gables en materia penal, conforme al art. 83 del tores) .
Cód. de proc. crim. y 70 del de Proc. civ. (S. T., Con referencia a la institución de la tu-
5-4-943, J.T. S.F., t. 22, pág. 157). El término para tela del Derecho romano, afirma Petit (*)
informar en el recurso en relación es perentorio e que "en todos los pueblos civilizados se ha
improrrogable en materia penal (C. A., Sala de Fe-
ria, 23-1-943, J.T. S. F., t. 22, pág. 158). El tér- reconocido la necesidad de establecer un
mino que, para informar, establece el art. 677, no sistema de protección hacia los impúberos"
ha fenecido si no hay constancia de haberse efec- y por eso "el principio de la tutela es del
tuado la intimación o requerimiento que pudiera derecho de gentes (Gayo, I, § 189)". Y aña-
hacer correr las veinticuatro horas que acuerda el
art. 70 (S. T., 2?, 22-12-942; B. S. F., t. 11, pá- de a continuación que en Roma la tutela
gina 259). El término para contestar la demanda no sólo es un principio del derecho de gen-
no es perentorio ni improrrogable (C. A'., 3», 2-1- tes sino una institución de derecho civil,
942, J. T. S. F., t. 21, pág. 465; B. S. F., t. 1, pá- porque en ella se encontraban unidos el in-
gina 332; id. id., S. T., 1», 31-9-945, B. S. P., t. 11,
pág. 24). El régimen de los vencimientos de los terés de la familia con el del incapaz. "Si
términos procesales estatuido por el art. 70 del el impúbero tenía necesidad de un protec-
Código de procedimientos civiles, rige tanto para tor para administrar su patrimonio e impe-
los improrrogables y perentorios como para los pro- dir a un tercero abusar de su debilidad, la
rrogables y no perentorios, acusada que fuera la
rebeldía respecto de los últimos (Juris, t. 8, pá- conservación de sus bienes era de grandísima
gina 175). importancia para los miembros de la familia
BIBLIOGRAFÍA.—La citada en el texto.
civil, llamados a heredarle a su muerte;
por eso la ley de las XII tablas, dando sa-
IMPRUDENCIA. (V. CUASI DELITO. CULPA- tisfacción tutela a
a este doble interés, confiaba la
los agnados o al patrono del im-
BILIDAD. DELITOS CULPOSOS.) púbero".
También en el Derecho romano la im-
IMPRUDENCIA PROFESIONAL. (V. AC- pubertad repercutía en la falta de capacidad
CIDENTES DE TRABAJO.)
para contraer matrimonio; y.ello era y sigue
siendo lógico porque si el principal fin del
IMPÚBERO.* O impúber es, de acuerdo matrimonio es, según opinión extendida la
con la definición de la Academia de la Len- procreación o siquiera el acto genésico, re-
gua el "que no ha llegado aún a la puber- sulta lógico que el matrimonio no se per-
tad"; debiendo entenderse por pubertad la mitiese a quienes por razón de edad care-
"época de la vida en que empieza a mani- ciesen de aptitud para aquellos actos. Aho-
festarse la aptitud para la reproducción". ra bien, ya los juristas romanos se enfren-
Naturalmente que el concepto es aplicable taron con el problema de la fijación del mo-
tanto a las mujeres como a los hombres,, mento de la pubertad. No siendo la edad
aun cuando entre unas y otros existan di- de alcanzarla matemáticamente igual para
ferencias en orden a la edad en que dicha unos que para otros individuos, el buen
época se presenta. Todavía existen diferen- sentido obligaba a determinar en cada caso
cias individuales dentro de casa sexo, pues concreto y mediante la necesaria observa-
no todos los impúberos alcanzan la puber- ción fisiológica si el individuo había llegado
tad en igual edad ni en todos los pueblos o no a la edad pubescente. Originariamente
tienen las mismas características. Parece la pubertad se fijó a los doce años para las
evidente que en los países cálidos es más mujeres y en lo que se refiere a los hombres
temprana para uno y otro sexo que en los se estimaba que habían alcanzado la puber-
países fríos. Todas estas diferencias ofrecen tad cuando el pater familias había encon-
importancia desde un punto de vista jurí- trado en ellos las señales de pubertad deri-
dico, tanto en el aspecto civil como en el vadas de un examen de su cuerpo. En reali-
aspecto penal, según más adelante hemos dad esta diferenciación por razón de sexos
de ver.
Por regla general la mujer deja de ser no podía tener ninguna razón lógica ni
científica, ya que en el elemento femenino
impúber a edad más temprana que el hom- había iguales diferencias individuales que
bre y es por eso muy corriente que las legis-
(1) Tratado elemental de Derechto romano,
' Por el Or. MANUEL OSSOBIO Y pág. 281, Ed. Albatros, Be. Aires, 1954.
en el elemento masculino. La diferencia no
podía tener otra base —que ha perdurado
a través de los tiempos y que todavía sub-
siste en algunas legislaciones— sino la de
mantener un mayor respeto a la pudicicia
dé'la mujer y no someterla a la vejación
del reconocimiento paterno ni de otras per-
sonas. Pero no faltaron entre los juristas
quienes entendieron que similar respeto me-
recía el varón y de ahí se originó otra de
las luchas entre proculeyanos y sabinianos,
pues mientras aquellos pretendían que los
hombres fuesen declarados púberos -a los
catorce años, los segundos se mantenían afe-
rrados a la norma tradicional. Al final pre-
valeció el criterio de los proculeyanos y
Justiniano dispuso que la pubertad de los
varones se estableciese inmediatamente des-
pués de cumplido el décimo cuarto año de
edad, por entender que el procedimiento
anterior resultaba poco casto y se había
reconocido como impúdico con respecto a
las mujeres.
Arias Eamos ( 2 ) señala que la edad es
una de las circunstancias más influyentes
en la capacidad de ejercicio de los derechos.
"La conclusión —dice— de los actos que
tal ejercicio supone, implica necesariamente
una intención y una voluntad plenamente
desarrolladas. Y además, la seguridad del
orden legal exige una normal y consciente
exteriorización de la intención de quien lleva
a cabo un negocio jurídico, si se han de
atribuir a éste sus' peculiares consecuen-
cias", no dándose tales factores en indivi-
duos de corta edad. Recuerda que los ro-
manos establecían en materia de edad y
a efectos de la capacidad de las personas,
dos principales categorías: Impúberos, que
a su vez se dividían en infantes, impúberos
mayores de infancia e impúberes próximos
a la pubertad; y Púberos que podían serlo
menores de 25 años y mayores de 25 años.
Define así cada una de esas categorías y
subcategorías:
"Impúberes son los que no alcanzaron aún
la aptitud fisiológica para la procreación.
Desde la época imperial, tal aptitud se su-
puso en los varones al cumplir los catorce
años y en las mujeres al cumplir los doce,
señalándose así a la impubertad en cada
sexo un límite uniforme y legal.
"Los sui iurís que no han llegado a dicha
edad están todos sometidos a la dirección
de un tutor, pero la esfera de actividad de
éste y la consiguiente zona de actuación del
pupilo varían según las otras tres catego-
rías que en los impúberes se apreciaban.
Infans fue originariamente el impúber que
aún no sabe hablar, qui fari non potest; más
(2) Derecho romano, pág. 76, Ed. Rev. Der.
Priv., Madrid, s/f.
tarde se fijó en los siete años un límite uni-
forme a este período de la vida. El infans
es absolutamente incapaz de realizar actos
jurídicos; sus declaraciones carecen de efi-
cacia. No comete tampoco actos delictivos.
La actividad necesaria para el ejercicio de
los derechos y obligaciones que integran
su patrimonio la cumple por él su tutor. El
impúber infantia maior —entre los siete y
los catorce o doce años— puede ya realizar
por sí aquellos actos que no pueden aca-
rrearle sino un beneficio patrimonial, v. g.,
aceptar sin condiciones un regalo, apoderar-
se de una cosa que no tiene dueño. Necesita,
en cambio, de su tutor para todos los demás
negocios si bien esta intervención del tutor
puede afectar una modalidad que no es po-
sible respecto al infans. Porque si el pupilo
es infans el tutor tiene que actuar él sólo
mientras que con el infantia maior, que ya
puede expresar una voluntad aunque inex-
perta, el tutor colabora, reforzando dicha
voluntad con su auctoritas. Existen final-
mente, actos —matrimonio, testamento—-
que ni con la asistencia del tutor pueden
ser llevados a cabo por el impúber infantia
maior. Al impúber pubertati proximus se le
consideraba responsable por algunos actos
delictivos —iniuriae vel dolí capax— y debía
hacer efectivas las obligaciones que de ellos
se derivaban". No es este el momento de
referirnos a la capacidad de aquellas per-
sonas que habían sobrepasado la impuber-
tad por haber cumplido las edades de doce
y catorce años, según sexo. Este tema co-
rresponde a la voz Púbero en la cual será
debidamente estudiado.
Vélez Sársfield al explicar el sentido del
artículo 921 del Código civil argentino, hace
referencia a que el Derecho romano recono-
cía cuatro grandes épocas en la vida huma-
na: la primera desde el nacimiento hasta
el fin del año séptimo, llamando infantes a
las personas que se hallaban en ese período
entendiendo que durante el mismo los com-
prendidos en él no podían aún hablar, a
diferencia de los mudos que no pueden na-
cerlo por un vicio orgánico y no por razón
de edad. Los romanos que tenían la eos- I
tumbre de revestir los actos más importan- ]
tes con las formas solemnes de un diálogo
no querían envilecer los actos jurídicos ha-
ciendo repetir a un niño palabras que no
comprendiese. Y añade el codificador: "El
niño debía siempre comprender el sentido
de las palabras, es decir hablar con discer-
nimiento, aunque no comprendiese el motivo
y el fin del negocio. De aquí dimanaban tres
estados de inteligencia: 1" comprensión del
fondo mismo del negocio; 2° ignorancia del
negocio, pero comprensión de su forma, es
decir, de las palabras que debía pronunciar;
3° falta de esta última comprensión, aunque
el niño fuese capaz de articular rnaquinal-
mente las palabras. En esta última, la ca-
pacidad de obrar no existía en manera al-
guna". La fijación de la edad de 7 años
para la terminación de esta primera época
de la impubertad, no obedece a ninguna
razón científica y la explica Vélez Sársfield
diciendo que tiene su origen en una antigua
doctrina de la filosofía griega, seguida por
los romanos, que atribuía una virtud oculta
al número 7 y por eso los 50 libros del Di-
gesto están divididos en 7 partes y son 7 las
partidas de Alfonso el sabio.
La segunda época de la vida humana —si-
gue diciendo Vélez Sársfield— iba desde
el fin del año séptimo hasta el fin de los
catorce o doce según el sexo; "durante estos
dos primeros períodos las personas se lla-
maban impúberes".
En el Derecho positivo argentino se re-
fieren a esta materia los siguientes precep-
tos del Código civil:
El artículo 54 que con referencia al títu-
lo que trata de la capacidad de las perso-
nas de existencia visible para adquirir de-
rechos y para contraer obligaciones dice
que "tienen incapacidad absoluta... 2* los
menores impúberes".
El artículo 126 que señala como minoría
de edad la de todos aquellos individuos de
uno u otro sexo que no han cumplido los
22 años; concepto completado en el artícu-
lo 127 con esta definición: "Son menores
impúberes los que aún no tuviesen la edad
de 14 años cumplidos, y adultos los que fue-
sen de esta edad hasta los veintidós años
cumplidos".
El artículo 9' de la ley de matrimonio
civil incorporada al Código, señala como
impedimentos para contraer matrimonio,
que la mujer no haya cumplido los doce años
y el hombre los catorce. Por interpretación
contraria — y así era en efecto— la mu-
jer podía casarse a los doce años pese a
que de acuerdo a la presunción establecida
por el artículo 127 la pubertad, es decir la
capacidad para concebir, sólo la adquiría a
los catorce años. Esta incongruencia ha
perdido ya todo su valor por cuanto el
artículo 14 de la ley 14.394 ha fijado la
edad de catorce años (coincidente con la pu-
bertad legal) para la mujer y de dieciseis
para el hombre. La norma es justa en el sen-
tido de que para contraer matrimonio, acto
de la máxima trascendencia, no basta con la*,,.
aptitud física para el acceso carnal y para
la procreación, sino que hacen falta otras
cualidades de discernimiento de las cuales
la niñez y la. juventud excesiva carecen. Lo
que ya sería rnás discutible —si se prescin-
de de la llegada a la pubertad como hecho
determinante de la capacidad matrimo-
nial— es porque se supone que la mujer lle-
ga a la madurez intelectual a efectos de
contraer nupcias, dos años antes que el va-
rón. Ni siquiera cabe alegar que el hombre
adquiere en el matrimonio una función rec-
tora y mayores responsabilidades que la mu-
jer, porque eso que era verdad a la fecha
de dictarse el Código, resulta ahora muy dis-
cutible. Si hasta la- promulgación de la ley
14.394 se reconocía al varón mayor de cator-
ce años la capacidad legal para contraer
matrimonio, tendría explicación lógica que
se hubiese elevado la capacidad de la mu-
jer a la misma edad o sea a la de termina-
ción de la impubertad que es igual para los
dos sexos, de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 127 antes citado. Pero si se hu-
biese querido, como parece, que la edad pa-
ra casarse no estuviese determinada por la
aptitud fisiológica, que nace con la llegada
de la pubertad, sino por la capacidad de
discernir, entonces hubiese sido lo más pru-
dente fijar también la edad de la mujer
en los dieciseis años cumplidos.
Finalmente, el artículo 921 del Código ci-
vil argentino, dice, con respecto a los he-
chos y actos jurídicos que "los actos serán
reputados hechos sin discernimiento si fue-
ren actos lícitos practícanos por menores
impúberes o actos ilícitos por menores de
diez años ....".
Comentando el alcance del artículo 54
advierte Borda ( 3 ) con razón evidente, que
no es cierto que los menores impúberos sean
incapaces absolutos, es decir, para todos los
actos de la vida civil, puesto que pueden
tomar posesión de las cosas desde los diez
años, realizar pequeños contratos de la vi-
da cotidiana, utilizar medios de transpor-
te pagando el precio del pasaje, adquirir
entradas para los espectáculos, adquirir
mercaderías con dinero al contado, así como
la posibilidad de la mujer de contraer ma-
trimonio antes de los catorce años si se en-
contrase embarazada. Señala Borda que
aunque ninguna ley autorice a realizar esos
actos, los acepta una costumbre jurídica y
los imponen las necesidades de }a vida^ Pa-
ra este -autor la división de los menores en
impúberos y adultos, atribuyendo a los pri-
meros una incapacidad absoluta y a los se-
gundos una incapacidad relativa, es falsa
y carece de toda consecuencia, porque para
todos los menores la regla es siempre la in-
capacidad, pues tanto unos como otros sólo
pueden realizar aquellos actos que expresa-
mente les son permitidos "y cuando la ley
les permite realizar ciertos actos rara vez
toma en cuenta la edad de catorce años, sino
otra fijada en cada caso con criterios dis-
tintos".
(3) Tratado de Derecho civil argentino, "Parte
general", t. 1, pág. 363 y passim.
 El Código civil español no se refiere en
general a los impúberos sino a los menores
y a los hijos sometidos a la patria potestad;
por ello sus preceptos resultan igualmente
aplicables a los menores impúberos y a los
menores adultos. Así el artículo 32 al refe-
rirse a la personalidad civil de las perso-
nas naturales, señala que la menor edad,
la demencia o imbecilidad, la sordomudez,
la prodigalidad y la interdicción civil no
son sino restricciones de esa personalidad,
por lo cual los que se hallaren en algunos
de esos estados son susceptibles de derechos
y aún de obligaciones cuando éstas nacen
de los hechos o de las relaciones entre los
bienes del incapacitado o de un tercero. Es
decir, que esa posibilidad limitada de dere-
chos y obligaciones afecta tanto a los que
han llegado a la pubescencia cuanto a los
que todavía no la han alcanzado.
Igual referencia a los menores en gene-
ral está contenida en los artículos 155, 159,
262 y 264 del precitado Código, que atribu-
yen al padre, en su defecto a la madre y
en defecto de-ambos al tutor la represen-
tanción del menor y la administración de
sus bienes.
Si consideramos que la edad en que se per-
mite contraer matrimonio a los menores,
es coincidente con la pubescencia, encon--
traremos en el Código algunos preceptos
que permiten deducir ciertas diferencias en-
tre púberos e impúberos. Por de pronto el
artículo 83, número 1' es el que prohibe a
los varones menores de 14 años cumplidos
y a las mujeres menores de 12 contraer ma-
trimonio, no obstante lo cual se tendrá "por
revalidado ipso facto y sin necesidad de de-
claración expresa, el matrimonio contraído
por impúberes, si un día después de haber
llegado a la pubertad legal hubiesen vivido
juntos sin haber reclamado en juicio contra
su validez, o si la mujer hubiera concebido
antes de la pubertad legal o de haberse en-
tablado la reclamación". Conviene adver-
tir que a diferencia de lo. que sucede con el
Código civil argentino, en el español no hay
ningún precepto expreso que señale cuál sea
la edad de la pubertad, por lo cual se tiene
que deducir, según queda dicho, de los pro-
pios términos del artículo 83 referidos a la
capacidad para contraer matrimonio.
El artículo 625 permite aceptar donaciones
a todos los que no estuvieran especialmente
incapacitados para ello por la ley; pero si
estas donaciones son condicionales u onero-
sas no pueden aceptarlas las personas que
no tienen capacidad para contratar (art.
626); de lo cual se deduce, por interpreta-
ción contraria, que los impúberos pueden
aceptar donaciones gratuitas.
Otras diferencias entre púberos e impú-
beros, se pueden encontrar en las siguien-
tes normas:
La contenida en el artículo 663, núme-
ro 1° determinante de la incapacidad para
testar de los menores de 14 años de uno u
otro sexo. Conviene recordar que esta edad
no coincide con la de la pubertad de la mu-
jer fijada en los 12 años.
El arcaico y lamentable precepto que pro-
hibe a las mujeres, cualquiera sea su edad,
ser testigos en los testamentos, se extiende
también a los varones menores de edad,
salvo el caso de epidemia y a condición de
que sean mayores de 16 años '(artículos 681
y 701).
Según los artículos 775 y 777 los padres
y demás ascendientes podrán nombrar sus-
titutos a sus descendientes menores de 14
años, para el caso de que mueran antes de
dicha edad, aún cuando con la limitación de
que si el sustituido tuviese herederos for-
zosos la sustitución pupilar sólo será válida
en cuanto no perjudique los derechos le-
gitimarios de los herederos. Esta norma es
consecuencia obligada del precepto a que
acabamos de referirnos que permite testar a
los mayores de 14 años.
Por incapacidad natural, son inhábiles pa-
ra testificar en juicio los menores de 14
años (art. 1246, núm. 3").
Y finalmente, otra diferencia entre me-
nor impúbero y menor adulto puede encon-
trarse en el artículo 308, por cuanto al es-
tablecer que el mayor de 14 años sujeto a
tutela tiene derecho a asistir y ser oído en
el consejo de. familia, tácitamente elimina
de igual derecho al menor de 14 años.
En la legislación italiana • y de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 84 del Códi-
go civil, no pueden contraer matrimonio el
hombre que no haya cumplido 16 años y la
mujer que no haya cumplido 14; pero por
motivos graves se puede conceder dispensa
y admitir el matrimonio a los 14 y 12 años
cumplidos, respectivamente.
Las demás incapacidades relacionadas con
la edad que establece el Código civil y que
recoge Messineo (*), no afectan a los impú-
beros sino a los menores en sus diversas
gradaciones.
La legislación francesa aborda el proble-
ma de la pubertad y de la impubertad ex-
presamente (es decir, dejand.0 aparte cuan-
to se refiere al tema más amplio de la mi-
noría de edad) con referencia concreta al
matrimonio. Josserand (°) expresa que en-
tre los impedimentos absolutos para contraer
matrimonio figura la impubertad y señala
que la pubertad, o sea la aptitud para la
•(4) Manual de Derecho civil y comercial, t. 2, j
pág. 101, Ecl. Ejea, Bs. Aires, 1954.
(5) Derecho civil, t. 1, vol. 2, págs. 20 y
Ed. Ejea, Bs. Aires, 1952.
procreación, es requerida para la validez
del matrimonio. "El legislador —afirma Jos-
serand —tiene que resolver la cuestión con
una medida de autoridad; es decir, con ayu-
da de una presunción irrefragable: la edad
elegida ha variado mucho en el curso de los
siglos; en Roma era de 12 y de 14 años, se-
gún el sexo: en nuestra antigua jurispru-
dencia se había conservado este régimen,
instituido, sin embargo, para clima y raza
diferentes; la ley de 20 de septiembre de
1792 elevó el límite hasta los 13 y los 15
años; el Código civil señaló la edad de 15
años para las mujeres y de 18 para los hom-
bres. Esta edad puede parecer todavía pre-
coz, desde todos los puntos de vista; la eu-
genesia enseña que, en interés de la -raza,
convendría mostrarse más exigente, como lo
han hecho muchos países extranjeros: en
Alemania, 16 y 21 años (Código civil alemán
art. 1303); en Suiza, 18 y 20 años (Cód. civ.
suizo, art. 96); y hasta el Código de la fami-
lia de la Riísia Soviética, es un poco menos
liberal que el nuestro, pues, a pesar de ha-
ber hecho del matrimonio una unión poco
menos que libre, establece la edad de 16 y
18 años".
Bien se comprende que el criterio del au-
tor comentado y de cuantos como él pien-
san, en sentido favorable a la elevación de
las edades determinantes de la capacidad
para contraer matrimonio, así como las le-
gislaciones que establecen esas mayores eda-
das, toman en cuenta consideraciones de or-
den social y económico que nada tienen que
ver con el concepto de la pubertad, la cual
se basa en el hecho de la aptitud para la
procreación y la cópula. La ley podrá es-
tablecer una presunción de pubertad enca-
minada a evitar una vejatoria investigación
individual; pero es evidente que las edades
de 16 y de 18 años para la mujer o de 16,
18 y 20 años para el hombre están por en-
cima de la precitada aptitud fisiológica y,
por consiguente, establecen una norma le-
gal para la capacidad de contraer' matri-
monio, independiente del hecho material
de la pubescencia.
Sin desconocer las ventajas sociales que
puede ofrecer la determinación de un lí-
mite elevado para la capacidad legal a efec-
tos matrimoniales, conviene tener muy pre-
sente que si se establece una gran diferen-
cia entre la pubertad fisiológica y la capa-
cidad matrimonial, se correrá el riesgo de
fomentar las uniones extramatrimoniales,
sobre todo en tiempos como los actuales en
que la libertad y la precocidad sexuales en
ambos sexos, presentan caracteres evidentes.
Naturalmente que la legislación francesa,
como todas las demás admite la convalida-
ción del matrimonio contraído por personas
carentes de aptitud legal por razón de edad,
siempre que lo justifique causas graves, co-
mo sería el estado de embarazo de la fu-
tura esposa (art. 145). Igualmente señala
Josserand que de acuerdo a lo dispuesto
por el artículo 185 del Código, el matrimonio
también se convalida "al llegar el esposo
impúber a la edad de la pubertad, o, más
exactamente al transcurso de seis meses a
partir del momento en que alcanzó dicha
edad", pues "sería muy riguroso'el anular
el matrimonio en una época en que pudiera
ser válidamente contraído".
A renglón seguido y refiriéndose a la con-
validación del matrimonio contraído por
quienes carecían de capacidad legal por ra-
zón de edad, señala el autor comentado,
algo que corrobora lo que dejo expuesto con
respecto a los peligros de separar demasia-
do la pubertad fisiológica de la presun-
ción legal de pubertad. Señala Josserand
que, en lo que concierne a la mujer, su es-
tado de embarazo sobrevenido antes de que
haya alcanzado la edad legal de la puber-
tad, convalida el matrimonio, ya que "el
acontecimiento, demuestra que los esposos
tuvieron razón contra la ley"; y dice en
seguida: "Pero de esa manera se remedia
sólo la impubertad de la mujer, no la que
sancionaría la impubertad del marido; a di-
ferencia de' la maternidad, la paternidad
es un hecho oscuro, y la ley teme un adul-
terio posible de parte de la mujer; descarta
aquí la presunción de parternidad del ma-
rido, lo que es más riguroso".
En el orden penal el artículo 36 del Códi-
go argentino establece que "no es punible el
menor de 14 años". Como se ve la edad fi-
jada para la responsabilidad criminal es
coincidente con la de la pubertad estable-
cida en el artículo 127 del Código civil. Así
pues, a partir de los 14 años el menor puede
ser penalmente sancionado por los actos de-
lictivos que cometa, si bien la ley marca una
penalidad reducida o una diferente forma
de cumplimiento de la condena para aque-
llos delincuentes cuya edad estuviese com-
prendida entre los 14 y los 18 años (artícu-
lo 37 del Código). Ahora bien como el impú-
bero que realiza un delito, puede ser peli-
groso socialmente pese a su falta de discer-
nimiento y a la consiguente exención de pus-
nibilidad, el Código ha adoptado algunas
medidas precautorias; y así señala el propio
artículo 36 refiriéndose al menor de 14 años
que "si de las circunstancias de la causa y
condiciones personales del agente o de sus
padres, tutores o guardadores, resultare pe-
ligroso dejarlo a cargo de éstos, el Tribunal
ordenará su colocación en un estableci-
miento destinado a corrección de menores,
hasta que cumpla 18 años de edad..." Y
añade en el párrafo siguiente: "Si la con-
ducta del menor en el establecimiento don-
de estuviese, diese lugar a suponer que se desde temprana edad por el camino de la
trate de un sujeto pervertido o peligroso, delincuencia. No es del caso entrar a con-
el Tribunal podrá, después de las comproba- siderar los efectos de la elevación de la
ciones necesarias, prolongar su estada hasta irresponsabilidad total a los 16 años, por-
que tuviese 21 años". que es éste un tema, directamente relacio-
Comentando el artículo 36, afirma el co- nado con el problema penalístico del valor
dificador que "el delito cometido por .un intimidativo de la pena, en relación con el
menor de 14 años equivale a una señal de valor de los procedimientos reformativos y
alarma que debe poner en movimiento a la de adaptación social. A este respecto, se-
sociedad, a fin de atacar un mal cuyo des- ñala Fontán Balestra («) el notorio aumen.-
arrollo ocasionará deplorables consecuen- to de la criminalidad precoz en los últimos
cias". Y aclara: "La medida no es indis- años, sobre todo después de la primera
pensable ni está ordenada por el Código guerra mundial, habiéndose tratado de ex~
para todos los casos, sino que se debe tomar plicar tal hecho por las condiciones en que
cuando sea peligroso dejar al menor en se desarrolla la vida actual, principalmente
poder de ios padres, tutores o guardadores. el alejamiento de las mujeres del seno del
Para apreciar el peligro se tendrá en con- hogar. Este problema —añade— "es grave
sideración las circunstancias de la causa y y difícil, y toca en la raíz de otro más vasto
las condiciones personales del agente, de los el de la etiología del delito en general". El
padres, tutores y guardadores". estudio de la delincuencia precoz "abre un
Tanto el artículo 36 como el 37 (además campo vastísimo al análisis de las causas
de otros concordantes con los mismos), han de la criminalidad en general y proporciona
sido modificados por la ley 14.394 de 14 de elementos valiosos para combatirla con pro-
diciembre de 1954 cuya norma más impor- babilidades de éxito".
tante es, tal vez, aquella que eleva hasta Los factores admitidos como causa de la
los 16 años de edad la falta de responsabi- criminalidad juvenil son individuales (he-
lidad penal de los menores. De este modo rencia, conformación física); y sociales (fa-
se prosigue el criterio de ir elevando el tope milia, educación, miseria), por lo que "el
de inimputabilidad de los menores, que en conocimiento apropiado del factor o factores
disposiciones penales anteriores se fijó en que en cada caso concreto han llevado al
los 10 años para llegar luego a los 14 y ac- menor a delinquir permitirá también aplicar
tualmente a los 16. En este aspecto se pro- el tratamiento adecuado —educativo y tu-
duce el hecho curioso de que a medida que telar— tanto más promisorio cuanto que,
decrece el analfabetismo y se extiende la estando la personalidad del agente en vías
cultura y la educación de la infancia y de de formación, es más difícil que actúen so-
la juventud, se va aumentando la edad del bre ella estímulos capaces de orientarla o
discernimiento de las personas. Es cierto corregirla".
que esa ampliación de los años de inimputa- La ley 14.394 no declara la inimputabilidad
bilidad, puede obedecer a razones científicas o la no punibilidad de los menores, sino que
en orden a la criminología y al Derecho pe- en su artículo 1" establece que cuando el
nal, derivadas del concepto de que la ju- menor que no ha cumplido 16 años de edad
ventud es víctima del ambiente social que incurriere en un hecho que la ley califica
la rodea y que por ello, la solución no se como delito, la autoridad judicial procederá
encuentra en el castigo de las menores de- a su comprobación, tomando conocimiento
lincuentes, sino en su educación y reforma. personal y directo del menor, sus padres,
Sobre este supuesto, no sería entonces, el tutor o guardadores y ordenando las dili-
mayor o menor discernimiento del delin- . gencias conducentes al estudio de la perso-
cuente lo que determinaría la punibilidad nalidad de aquel, así como de las condicio-
de sus acciones delictivas. Precisamente vive nes familiares y ambientales en que viviere,
todo el mundo una época en que el aumento para, en caso necesario, disponer la interna-
de la delincuencia juvenil representa un ción del menor en un establecimiento ade-
problema social pavoroso. Es frecuente leer cuado antes de resolver en definitiva; me-
en los periódicos el relato de hechos delic- dida que sólo durará el tiempo indispensable
tivos (asaltos a mano armada, acciones des- para un mejor examen y ulterior adopción
honestas, agresiones en patota, etc.), en que del régimen que correspondiera aplicar con-
intervienen menores de 18 años, de 16 y a forme a lo dispuesto en el artículo 2", pre-
veces de menos edad, cuyos nombres se si- ceptivo de que si las circunstancias del he-
lencian en las informaciones policiales, pre- cho y las personales del menor evidenciaren
cisamente por esa circunstancia. Sería muy que este no presenta problemas graves de
difícil sostener que esos menores de 16 años conducta ambientales, podrá el juez dejarlo
han obrado sin conocer el alcance de sus
actos. Por regla general los conocen bien e (6) Derecho 'penal, "Introducción y Parte ge-
incluso enfocan deliberadamente su vida neral", pág. 1179.
»rnl" nao- *7O
con sus padres o tutor, ya sea libremente o
bajo el régimen de libertad vigilada. Igual-
mente podrá dejarlo con sus guardadores o
con otras personas idóneas, pero siempre
en régimen de libertad vigilada; y si el me-
nor se hallase abandonado, falto de asis-
tencia o en peligro material o moral o pre-
sentare graves problemas de conducta, el
juez podrá disponer su internamiento, en
un instituto adecuado.
Basta leer estos preceptos y los demás que
se refieren al menor en la ley 14.394, para
comprender que contrariamente a lo que
ocurría con el artículo 36 del Código penal
en relación con-el artículo 126 del Código
civil, aquí ya no juega para nada el con-
cepto de la impubertad que para la legisla-
ción civil sigue terminando a los 14 años
mientras que en la ley penal vigente se
fijan unas normas especiales de aplicación,
a los menores hasta la edad de 16 años, o
sea hasta dos años después de haber alcan-
zado la pubescencia. Y como ni en el artículo
1' ni en el 2', ni en ningún otro de los ar-
tículos que en la ley 14.394 se refieren al
menor, se establece ninguna otra distinción
por razón de edad inferior a la precitada,
resulta evidente que aquellos preceptos son
aplicables a todos los menores de 16 años
a partir de la fecha de su nacimiento, aun
cuando evidentemente no quepa concebir
acciones delictivas en los menores lactantes
ni siquiera en los que se encuentran en los
primeros años de la infancia.
Los restantes artículos, o sea hasta el 13
inclusive, se refieren más a los menores de
edad pero mayores de 16 años, razón por
la cual todas.sus disposiciones escapan sin
duda alguna del tema de los impúberos que
es objeto de esta voz.
Puede decirse que la doctrina universal
si bien está conforme en determinar que la
imputabilidad penal se presenta con la ma-
durez mental o con el discernimiento, no
todos los autores están conformes en la
apreciación jurídica acerca de sobre que
concepto ha de recaer dicho discernimiento.
Veamos algunas de esas opiniones:
Jiménez de Asúa CO refiriéndose a las
causas de inimputabilidad en especie, nos
dice que al igual que sucede en orden a las
causas de justificación, "debe procurarse
ensanchar el ámbito de estos motivos de
• inimputabilidad, reconociendo su existencia
en cuantos casos esté excluida la facultad
de conocer el deber y no encerrarse en el
repertorio de causas que la ley consigna".
Esos motivos son clasificados por Jiménez
de Asúa en tres grupos: a) falta de desarro-
llo mental; b) falta de salud mental; y e )
(7) La ley y el delito, pág. 339, Ed. /Kermes,
Es. Aires, 1969.
transtorno mental transitorio. El primero
de ellos, o sea la falta de desarrollo mental
está constituido, además de por la sordomu-
dez, por la menor edad que "se reconoce en
los Códigos como eximente; pero varía el
plazo de exención, que en ¡os más antiguos
se fija en ios diez años de edad; en otros
—los más— en los doce; en algunos figuran
como límite los catorce; y en los más ade-
lantados en este punto los dieciséis y hasta
los dieciocho". Señala cómo el Código penal
argentino, después de la aprobación de la
ley 14.394, establece la edad de dieciséis
años para declarar al menor capaz de
delinquir.
A juicio de Jiménez de Asúa ( 8 ), el ele-
mento admisible para la culpabilidad es "la
imputabilidad como facultad de conocer el
deber", coincidiendo así con la doctrina de
Mayer de que la imputabilidad es la posibi-
lidad condicionada por la salud mental y el
desarrollo del autor para obrar según el
justo conocimiento del deber existente. Y
líneas más adelante señala que, después de
meditado serenamente el asunto, ha vuelto
"a defender el concepto de imputabilidad en
la psicología, como facultad de conocer el
deber", lo.que le obliga a considerar el as-
pecto negativo, es decir, los motivos de
inimputabilidad, que define así: "Son cau-
sas de inimputabilidad la falta de desarrollo
y salud de la mente, así como los trastornos
pasajeros de las facultades mentales que
privan o perturban en el sujeto la facultad
de conocer el deber; esto es, aquellas cau-
sas en las que, si bien el hecho es típico y
antijurídico, no se encuentra el agente en ;
condiciones de que .se le pueda atribuir el
acto que perpetró".
Ricardo C. Nuñez (») sostiene que la inim-
putabilidad con respecto al menor de edad
se funda en su falta de madurez mental,
pues "se considera que la psiquis del indi-
viduo no ha alcanzado, a pesar de su salud,
el desenvolvimiento moral e intelectual su-
ficiente para que la persona pueda contraer
responsabilidad por la infracción de las
regulaciones jurídico-penales de la conduc-
ta social".
Comentando los tres primeros artículos de
la ley 14.394 señala que los menores de 16
años son inimputables de una manera abso-
luta y no pueden ser sometidos a procesos a
efectos de la aplicación de una pena, lo que
equivale a decir que no son punibles aunque
puedan quedar sujetos a medidas de segu-
ridad de carácter tutelar. La presunción juris
et de jure de su falta de madurez mental,
(8) Op. cit., págs. 333 y 338.
(9) Derecho penal argentino, "Parte general",
t. 1, pág. 32, Ed. Bibliográfica Argentina, Bs. Ai-
res, 1959.
no representa una ficción arbitraria "sino
que se basa en una interpretación de los
resultados de la ciencia y en la experiencia
política".
Soler (10) incluye a los menores entre los
inimputables por inmadurez y señala que la
doctrina ha distinguido en forma bastante
radical dos grupos de menores; los de me-
nos de 14 años y los de 14 a 18 años. (Es de
advertir que el Tratado de Soler es anterior
a la ley 14.394). Coincide con otros autores
en que conforme al articulo 36 del Código
penal, la presunción juris et de jure en el
sentido de no ser punible el menor de 14
años tiene carácter absoluto sin que pueda
desarrollarse un proceso para concluir en
una sentencia absolutoria. "Donde exista
tribunal de menores, las investigaciones ne-
cesarias para disponer o no la entrega a los
padres tienen un carácter perfectamente
igual a los casos de abandono; donde esos
tribunales no existen, el juez deberá proce-
der como si fuera de menores, pues la ley
le obliga a pronunciarse con motivo del de-
lito, aunque no por causa de él".
Señala Fontán Balestra ("), que "la falta
de madurez mental que dé lugar a la inim-
putabilidad, puede constituir un estado bio-
lógico natural, como consecuencia del in-
completo desarrollo del individuo, por ra-
zones de edad"; y que para apreciar el su-
puesto de la inimputabilidad se siguen estos
dos criterios: el psicológico, que consiste en
la apreciación pericial del discernimiento;
y el biológico por el que la ley presupone la
inimputabilidad hasta cierto límite de edad.
Como ya hemos visto en el sistema penal
argentino se adopta el sistema —por otra
parte muy extendido en las legislaciones—
de la inimputabilidad biológica. .
Carrara (12) señala la edad como una de
las causas que perturban la inteligencia e
influyen sobre la imputabilidad. Este autor
desde un" punto de vista jurídico-penal, di-
vide a la minoría de edad en cuatro perío-
dos: el primero de irresponsabilidad abso-
luta-, que va desde el nacimiento hasta los
7 años y desde los 7 a los 12 (impübertad
próxima a la infancia); el segundo de res-
ponsabilidad condicional, que comprende a
la impubertad próxima a la minoridad (de 12
a 14 años) y la minoridad (üe 14 a 18 años).
Los otros dos períodos indicados por Carrara
son los de responsabilidad plena y de res-
ponsabilidad modiiicáble en sus resultados,
cuyo examen no interesa por apartarse com-
pletamente del tema que estamos tratando.
En el primer periodo que es el de la impu-
bertad próxima a la infancia (de los 7 a los
(10) Derecho penal argentino, t. 2, pág. 47, Ed.
Tea, Bs. Aires, 1951.
(11) Op. cit., loe. cít.
°roqrama, "Parte general".
1.2 años) se establece la presunción inris et
de jure de que el sujeto carece de discerni-
miento y de ahí su inimputabilidad; y en el
segundo período o sea el de la impubertad
próxima a la minoridad (de 12 a 14 años)
y de minoridad (de 14 a 18 años), la capa-
cidad se presume juris tantum, por lo cual
el agente es sometido a juicio a fin de de-
terminar si obró o no con discernimiento y
según resulta se le absuelve o se le condena
aun cuando con menor pena.
Con referencia al Derecho alemán advier-
te Mezger («) que el Derecho penal de los
jóvenes (y en esto coincide con otros auto-
res nacionales y extranjeros, aun cuando al
respecto no, exista unanimidad de criterios)
se ha ido convirtiendo progresivamente en
una parte independiente y especial del De-
recho penal, pues mientras originariamente
sólo existían disposiciones determinantes de
la inimputabilidad hasta los 12 años y de la
imputabilidad condicionada a la "compren-
sión necesaria para reconocer la punibili-
dad de la acción" (el llamado discernement
del Derecho francés) y la atenuación de la
pena tratándose de niños y de jóvenes, la
ley sobre tribunales de jóvenes de 16 de
febrero de 1923 sustituida por la ley sobre
la misma materia, de 4 de agosto de 1953,
reglamentó la materia por separado. Según
esta última "es" inimputable el niño que
no ha cumplido los 14 años. Señala este
autor que es igualmente inimputable el me-
nor de 18 años si era inmaturo en el mo-
mento del hecho.
Para Mezger O*) imputabilidad signi-
fica la capacidad de cometer culpablemente
hechos punibles; capacidad legalmente su-
puesta en los adultos, si bien por ciertas
circunstancias la capacidad de los mismos
no es la "normal". Por eso "la persona adul-
ta normal es capaz de cometer culpable-
mente hechos punibles. Se es responsable
fundamental y generalmente de hechos que
están conminados con pena. Para que tal
punibilidad quede excluida en vista de la
particular situación personal del autor, se
requiere una circunstancia especial previs-
ta en general por la ley. La ley admite en
general como dada la libertad, de hacer y
no hacer". Señala el propio Mezger que su
opinión sobre el particular es diferente de
ía mantenida por Binding, Hippel y Gerland,
para quienes imputabilidad significa "capa-
cidad de acción"; y también de la de Mer-
kel, Ferneck y Kohrausch, para quienes im-
putabilidad significa "capacidad jurídica de
deber". Finalmente su opinión es contraria
también a la de Feurbach, Liszt y Radbrauch
(13) Derecho penal, "Libro de estudio", t. 1,
pág. 203, Ed. Bibliográfica Argentina, Bs. Aires. ,
1958. -
(14) Op. cit., pág. 201.
 para quienes imputa'bilidad significa "capa-
cidad de pena". El punto de vista mante-
nido por Mezger en el sentido de que impu-
taMíidad no significa otra cosa sino "capa-
cidad de culpabilidad", so funda, entre otras
consideraciones en que los inimputables
pueden actuar (capacidad de acción) por
cuanto la acción no es solamente la acción
imputable; en que aún el inimputable puede
estar obligado jurídicamente (capacidad ju-
rídica de deber); y en que la inimputabili-
dad pertenece a la teoría del hecho punible
y no de la pena.
De todo lo dicho por Mezger, se desprende
claramente que si la impunibilidad nace
con la adolescencia, los impúberos, o sea, los
que no han llegado a ella, han de ser forzo-
samente inimputables, como señala la pro-
pia ley alemana al fijar en los 14 años de
edad el nacimiento de la impútabilidad.
Con relación al Código penal francés y
comentando sus artículos 68 a 69, destacan
.Chauveau y Hélie (i 5 ) que la razón del hom-
bre no se despierta de golpe en todo su
poder, sino que participa de la prolongada
debilidad del cuerpo, siguiendo paso a paso
su progreso y desarrollo. Sólo cuando el cuer-
po ha alcanzado toda su fuerza, la inteli-
gencia lanza sus destellos. La infancia, en
sus primeros años, cuando la razón todavía
titubea, no puede ser responsable de sus ac-
' tos porque carece de inteligencia y no com-
prende la moralidad. La difícil cuestión,
siguen diciendo estos autores, sobre la que
todas las legislaciones han intentado hallar
una solución, es la de determinar a qué edad
se esclarece la razón para permitir que la
ley haga recaer sobre el niño la responsa-
bilidad de sus actos. "Cuando el acusado ten-
ga menos de 16 años —establece el artículo
86 del Código penal— si se decide que ha
actuado sin discernimiento, será absuelto;
pero, según las circunstancias, será entre-
gado a sus familiares o conducido a un
correccional para su educación y detenido
durante un número de años que el juez de-
terminará y que en ningún caso podrá ex-
ceder del plazo en que cumpla sus veinte
años". Para Chauveau y Hélie ese precepto
sienta una presunción de inocencia en favor
de los acusados que no hubiesen alcanzado
la edad de 16 años; mas esa presunción
obliga a dilucidar la cuestión relativa a su
discernimiento, que si es resuelta negativa-
mente, lleva a una plena absolución. En con-
secuencia, la detención que aun en ese caso
pueden imponer los jueces, no representa
una pena sino un medio supletorio de co-
rección. Para el supuesto de que los menores
de 16 años hubiesen actuado con dlscerni-
(15) Théoríe du Code penal, t. 1, págs. 500
y sigs., París, 1887.
miento, los artículos 67 y 69 modificados
—siguen afirmando los autores precitados—
contienen una atenuación de las penas para
él caso de que sean declarados culpables de
un crimen o de un delito.
BIBLIOGRAFÍA. — La citada en el texto y notas
IMPUDICICIA. (V. PUDICICIA.)
IMPUESTO A LA NAFTA. (V. NAFTA [IM-
PUESTO A LA].)
IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN GRA-
TUITA. (V. TRANSMISIÓN GRATUITA. [IMPUES-
TO A LA].)
IMPUESTO A LA YERBA MATE. (V.
YKR'BA MATE [IMPUESTO A LA].)
IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES LU-
CRATIVAS. (V. IMPUESTOS PROVINCIALES.)
IMPUESTOS A LAS GANANCIAS EVEN-
TUALES.* I. Este gravamen fue estableci-
do por el decreto-ley 14342 del 20 de mayo
de 1946. Sus fundamentos y alcances que-
daron expuestos en el informe con que los
remitió la Dirección General del Impuesto
a los Réditos. Decía entonces esa reparti-
ción: "El proyecto de ley de impuesto a los
réditos, presentado al Congreso por el Po-
der Ejecutivo de la Nación en el año 1941,
ha precisado y ampliado el concepto de ré-
dito, pero mantiene aún excluidos aquellos
beneficios que representan ganancias de ca-
pital, y otros ingresos que significan ver-
daderos enriquecimientos para el que los
percibe, como son los premios de lotería,
etcétera". :
"Debe por tanto dictarse una ley com-
plementaria que alcance a aquellos enri-
quecimientos que no obstante aumentar la
capacidad contributiva del contribuyente en
el año que los percibe, -se mantienen ajenos
a todo gravamen. Pese a tratarse de una
ley íntimamente relacionada con la de im-
puesto a los réditos, incorporarla a,ésta se-
ría introducir una alteración a la unidad
que informa todas sus disposiciones, ya que
mantiene la distinción entre beneficio ven-
tas, y beneficio capital".
Agrega luego, con el evidente propósito
de circunscribir el alcance: "gravar exclu-
sivamente aquellos beneficios o ganancias
que estuvieren efectivamente realizados y
no los que provengan de la simple valori-
zación: vale decir que es necesario la trans-
ferencia del bien que arroja la utilidad.
Fácilmente se explica el fundamento de
esta disposición: no es posible gravar ga-
» .Por el Dr. ROBEBTO TAMAGNO.
nancias que no son definitivas y están su-
jetas a todas las eventualidades íuturas; en
caso de valorización de sus bienes, el con-
tribuyente, tiene un beneficio en expectati-
va que recién se formaliza al efectuarse la
operación de transferencia".
El carácter de complementariedad de este
impuesto con relación al impuesto que gra-
va los réditos queda establecido en el ar-
tículo 1" del decreto-ley: "Todos los bene-
ficios obtenidos a partir del 10 de enero
de 1946, por personas de existencia física
o ideal o sucesiones indivisas, derivados de
fuentes argentinas y no gravados por la
ley de impuesto a los réditos quedan suje-
tos al gravamen nacional de emergencia que
establece a la presente ley. Este impuesto
regirá hasta el 31 de diciembre de 1965".
El artículo 4' trata de precisar el ámbi-
to de la imposición excluyendo los benefi-
cios que no quedan alcanzados por la ley:
a) Las utilidades o beneficios obtenidos
por las personas o entidades públicas o pri-
vadas, cuyas rentas están expresamente
exentas por la ley de impuesto a los rédi-
tos;
b) Las donaciones, herencias y legados
sujetos al impuesto a la transmisión gra-
tuita de bienes.
c) Las indemnizaciones que se reciban en
forma de capital o renta por causa de muer-
te o por incapacidad producida por acci-
dente o enfermedad, ya sea que los pagos
se efectúan en virtud de lo que determinan
las leyes especiales de previsión social, le-
yes civiles o como consecuencia de un con-
trato de seguro;
d) Los beneficios provenientes de dere-
chos amparados por la ley de propiedad in-
telectual, siempre que el impuesto recaiga
directamente sobre los autores y las res-
pectivas obras estén debidamente inscriptas
en el Registro Nacional de la Propiedad In-
telectual;
e) Los beneficios provenientes de la ven-
ta, cambio o permuta de bienes muebles ad-
quiridos para uso personal del contribu-
yente • sus familiares, salvo que se trata-
re de obras de arte, automóviles o inversio-
nes de lujo vendidos durante el año por un
valor superior, en conjunto, a treinta mil
pesos moneda nacional ($ 30.0000.— mln.).
f) Los beneficios provenientes de la ven-
ta, cambio o permuta de títulos, acciones,
debentures y demás valores mobiliarios. Este
último inciso tuvo una existencia azarosa:
por decreto-ley 4.073/56 fue derogado y lue-
go, por otro decreto-ley 23.598 del mismo
año, fue restablecido, lo que evidencia la
puja que a su alrededor se desarrolló.
g) Los beneficios provenientes de la com-
pra venta, cambio o disposición en el país
de divisas y sus instrumentos representa-
tivos, que se introduzcan desde el ex-
terior.
h) Las primas de emisión de acciones.
Estos dos últimos incisos fueron agregados
por el decreto-ley 414 de 1958.
El artículo 2" de la ley trata de precisar
más el alcance del tributo y ejemplifica:
"Los beneficios obtenidos en la venta y per-
muta de bienes muebles e inmuebles, pre-
mios de lotería, juegos de azar y, en gene-
ral, toda clase de enriquecimiento que no
esté expresamente exceptuado". El P. E. me-
diante un decreto reglamentario (11.099/
55) ha ampliado los casos concretos, y esto
debe tenerse como interpretación de la nor-
ma legislativa: "son los derivados de la
realización a título oneroso de cualquier ac-
to o actividad, como ser: venta voluntaria
o forzosa transferencia, permuta, y todo
otro acto que importe disposición de bienes
muebles e inmuebles, derechos y valores re-
presentativos". "También —agrega— los
premios de lotería, las ganancias resultan-
tes de los juegos de azar, los premios de ca-
rreras de caballos; de automóviles, cuando
sus beneficiarios no sean profesionales; los
premios de estímulo y demás beneficios si-
milares".
Por vía administrativa o resolución ge-
neral (606/60), la Dirección Impositiva ha
incluido entre los hechos imponibles afec-
tados a impuestos las "quinielas" autoriza-
das: los programas de "preguntas y res-
puestas" y en radio y televisión, los bene-
ficios obtenidos en el sorteo de bonos o tí-
tulos de capitalización". Además, las pri-
mas (excepto las de emisión de acciones)
e indemnizaciones.
Pónese en evidencia la imprecisión de la
ley para determinar el hecho imponible,
que ha querido gravar todos los beneficios
que escapan a la ley de réditos y ha debi-
do hacerlo, entonces, ejemplificando, pre-
cisando los casos afectados y declarando
exentos otros.
II. Exenciones. En verdad no hay tales
exenciones sino que se ha tratado de pre-
cisar el concepto un tanto indeterminado
que ha debido emplear la ley. Al dictarse el
decreto-ley que creó el gravamen se lo de-
nominó "a los beneficios no alcanzados por
el impuesto a los réditos", más adelante se
lo cambió por "ganancias eventuales" que,
si bien es más conciso, no es suficientemen-
te expresivo. Hay actividades que escapan
a la órbita del impuesto y que el legislador
ha incluido en el catálogo de exenciones.
No lo son en el concepto jurídico de esta
categoría que sólo debe referirse a los ca-
sos en que se excluya del impuesto a de-
terminados contribuyentes por razones muy
especiales y limitadas V EXENCIONES IM-
POSITIVAS.) Para ser más correcto el texto
debiera decir se "excluyen" del impuesto.
lg En primer término la ley hace exten-
üivas al impuesto a las ganancias eventua-
les las exenciones que contempla la ley
11.682 en su artículo 19.
2(í Quedan excluidas, también, "las dona-
ciones, herencias y legados sujetos al im-
puesto a la transmisión gratuita de bie-
nes".
La interpretación de esta cláusula legal
no puede originar dudas, los bienes que se
adquieren a título gratuito no pagan el im-
puesto a las ganancias eventuales por cuan-
to los estados provinciales, y la Nación en
la jurisdicción federal, cobran un impues-
to bien sensible por ese enriquecimiento.
Sería injusto, volverlos a gravar.
Sin embargo es preciso hacer algunas
aclaraciones. El impuesto a la transmisión
gratuita de bienes se paga en aquellos ca-
sos en que la transmisión se "exterioriza."
por la necesidad de la realización de actos
jurídicos ante notarios o la justicia. La
transmisión de bienes que puede hacerse
sin necesidad de esta comparencia ante la
justicia o los oficiales públicos, ¿quedan al-
canzados por el impuesto? Tal y como está
redactado el artículo debería pagar el im-
puesto a las ganancias eventuales, porque
es una transmisión gratuita no sujeta al
impuesto provincial y, que en consecuen-
cia, debe gravarse como ganancia eventual.
Es la opinión de Jarach que agrega: "Dis-
tinto es el caso de una donación exenta;
porque si la exención estuviera dispuesta
en virtud de la ley de impuesto a la trans-
misión gratuita de bienes, se podrá decir
que entra en el propósito de la ley, pero
que la ley expresamente la exceptúa; es-
tando exceptuada escapa también al al-
cance del impuesto a las ganancias even-
tuales, porque cae bajo las previsiones del
gravamen a la transmisión gratuita de bie-
nes, que contempla su excepción" (i).
En esta solución no podemos acompañar
al eminente profesor italiano, en primer
término la exención acordada por la ley
nacional no contempla, ni puede contem-
plar, la solución del caso por la ley local y
en que luego, la ley de ganancias eventuales,
en la hipótesis, no "sujeta" el hecho al tri-
buto sino que por el contrario, lo exceptúa.
Es frecuente que en los juicios sucesorios
se vendan bienes, que, en la actualidad, por
la devalorización de la moneda, tienen un
valor muy superior al de adquisición. ¿Debe
pagarse el impuesto a la transmisión gra-
tuita sobre el precio obtenido en la venta
(1) Jarach, D., Curso superior de Derecho tri-
butario, t. 2, pág. 288.
o ha de hacerse previa deducción de lo
pagado por eventuales?
Fue lo planteado en el caso Rotólo (2)
donde como lo pone de manifiesto el tri-
bunal de apelación, y lo destaca el anotador,
la cuestión fue puramente teórica. Pero
aún así, fue equivocada porque el impuesto
a la transmisión grava la exteriorización de
ese hecho —la herencia— en tanto el de
ganancias eventuales es el mayor valor con
que se beneficia el propietario, que en el
caso es el heredero, que tiene ese carácter
desde el día de la muerte del causante. "No
se trata de saber, dice la nota, si a los fines
del impuesto sucesorio es deducible el de
ganancias eventuales sino lo contrario: si
el sucesorio es deducible en la determinación
del eventual, por ser éste posterior; y en
tal sentido no hay duda posible, pues lo
pagado para recibir el bien (impuesto a la
herencia, gastos cuasídicos, etc.) integra el
concepto de «costo real» y es computable"
(art. 5 del reglamento).
La solución contraria ha sido acordada
por algunos casos jurisprudenciales, así:
"El impuesto a las ganancias eventuales de-
be pagarse con respecto a los inmuebles
vendidos en el juicio sucesorio antes de la
partición"
Debe pagarse, porque es una venta hecha
por el heredero, propietario de los bienes,
pero contemplando el pago del impuesto a
la herencia como un desembolso necesario
para adquirir el dominio.
3'. "Las indemnizaciones que se reciban
en forma de capital o renta por causa de
muerte o por incapacidad producida por ac-
cidente o enfermedad, ya sea que los pagos
se efectúen en virtud de lo que determinan
las leyes especiales de previsión social, leyes
civiles o como consecuencia de un contrato
de seguro"; quedan excluidas del impuesto
a las ganancias eventuales y de hecho en
la mayor parte de los supuestos la indem-
nización no puede estimarse una ganancia,
como que no es más que una reparación;
cubre una pérdida ya sufrida.
4». "Los beneficios proveniente de dere-
chos amparados por la ley de propiedad in-
telectual, siempre que el impuesto recaiga
directamente sobre los autores y las respec-
tivas obras estén debidamente inscriptas en
el Registro Nacional de la Propiedad Inte-
lectual".
La Suprema Corte Nacional ha tenido
oportunidad de interpretar esta disposi-
ción (3), manifestando luego de comparar
los artículos 1 y 2 de la ley: "Que la dispa-
(2) L. L., t. 95, pág. 383, con nota de C. M. Giu-
liani Fonrouge.
(3) S. C. N., Dirección General Impositiva con-
tra Molinas, Alberto J., en J. A., 1957-11, pág. 180.
ridad de criterio interpretativo de esos tex-
tos legales puesto de manifiesto en las dos
sentencias ordinarias para llegar a la recta
solución del caso de autos, deriva princi-
palmente de la ambigüedad o imprecisión
que se advierte en la redacción de dichos
textos". "Se alude en ellos a los beneficios
no comprendidos por la ley de impuesto a
los réditos, y en el artículo 2" de la ley 11.682
se declaran réditos, a los efectos del im-
puesto, entre otros, las ganancias, benefi-
cios, remuneraciones, honorarios y compen-
saciones provenientes del ejercicio de pro-
fesiones, oficios, ocupaciones, etcétera; lo
que permite interpretar, dada la amplitud
del enunciado, que el premio en dinero acor-
dado a la obra jurídica del demandante es
una compensación a su labor profesional y
ocupación habitual comprendida en el texto
del artículo 2" de la ley 11.682, gravada como
rédito del trabajo personal por artículo 60
y por lo tanto excluida del impuesto a las
ganancias eventuales creado por la ley res-
pectiva".
"No hay por otra parte, ninguna seme-
janza de naturaleza que permita la equi-
paración de dicho premio a los premios de
lotería y azar que menciona el artículo 2'
de la ley que grava las ganancias eventua-
les". En cuanto a la parte final de dicho
artículo 2" al tener por comprendidos en el
régimen de la ley "en general, toda clase de
enriquecimiento que no esté expresamente
exceptuado" contiene una salvedad que res-
tringe el alcance de este enunciado general
y remite al intérprete a lo dispuesto en el
artículo 4" de la misma ley, sobre enrique-
cimientos que quedan excluidos del gra-
vamen.
Ahora bien: en el inciso d) se mencionan
"los beneficios provenientes de derechos
amparados por la ley de propiedad intelec-
tual, siempre que el impuesto recaiga direc-
tamente sobre los autores y las respectivas
obras estén debidamente inscriptas en el
Registro Nacional de la propiedad intelec-
tual".
Es, pues, este texto legal el que permite
superar la duda de Interpretación que ha
dado lugar a la contienda ventilada en autos
y resolverla en el sentido de que el premio
acordado al autor por su libro, es a no du-
dar un beneficio proveniente de una obra
que constituye un derecho amparado por
la ley 11.723 y por tanto está comprendido
en la excepción del citado artículo 4" inciso
d) de la ley de impuesto a las ganancias
eventuales.
5'. "Los beneficios provenientes de la
venta, cambio o permuta de bienes muebles
adquiridos para uso personal del contribu-
ysnte y sus familiares, salvo que se trate
de obras de arte, automóviles, o inversiones
de lujo vendidos durante el año por- un
valor superior en conjunto, a $ 30.000, mo-
neda nacional". La ley 15.273 elevó esta
suma a $ 100.000.
En la práctica los únicos bienes alcanza-
dos por el impuesto son los automotores en j
razón de su necesidad de regir traías.
6". El inciso f) restablece la exclusión "de j
los beneficios provenientes de la venta, cam-
bio o permuta de títulos, acciones, debentu- j
res y demás valores mobiliarios".
En los tiempos iniciales de la vigencia del j
impuesto a los réditos y transacciones la j
justicia debió avocarse a decidir cual era el j
concepto legal de rédito imponible. La so- ]
ciedad anónima Petróleo de Challacó Neu- i
quén puso fin a sus negocios el día 8 de
agosto de 1933 y enajenó en once millones
de pesos sus derechos mineros, enseres y j
activo. Esta'suma excedía en cuatro milic
nes el capital invertido. La Dirección d e j
Impuesto a los Réditos liquidó sobre estaj
diferencia el gravamen y exigió compulsi-
vamente el ingreso de la cantidad resul- j
tante. El contribuyente demandó la repeti-
ción y la Corte dijo: "Que la cuestión plan-
teada en la litis se reduce a saber si la su-
sodicha diferencia constituye un rédito de
los comprendidos en la ley 11.682 y sujeto
por consiguiente al gravamen señalado por
ella o al contrario una plusvalía que man-
tiene su calidad de capital y está exento
de aquel tributo". Continuó más adelante:
"Que si bien los réditos a que se refiere el
articulo 1» de la ley 11.682 no presentan en
sí mismos rasgos distintivos y así lo que es
renta para una persona puede ser capital
para otra, o la misma suma puede ser renta
para una sociedad y capital para los asocia-
dos, existen signos o caracteres objetivos
tales como la periodicidad, la permanencia
de la fuente que los produce y su habilita-
ción, que permite, reconocerlos con relativa
seguridad"'. Cita a Ailix y Lecerclé (Impot
sur le revenu, pág. 168) para afirmar: "En
una ley de impuesto a los réditos es por eso
condición esencial la de que el tributo no
afecte o muerda en ninguna hipótesis la
fuente productiva de aquellos". "Que estas
naciones permiten establecer que económi-
camente capital como opuesto a venta, es
todo bien o conjunto de bienes suceptibles
de producir réditos a su poseedor y todo
capital preparado o habilitado par produ-
cir réditos es una fuente de aquellos" (•"),
La nación contra esta tesis fue el grava-
men de que nos venimos ocupando. Se con-
sideró justo que las ganancias producidas
por la valorización del capital o provenien-
(4) S. C. N., Soc. Au. Petróleo de Challado con-
tra la Nación, t. 182, pág. 417.
tes de otras fuentes no continuas ni repe-
tidas fueren alcanzadas por un gravamen;
cuya caracterización fue, precisamente gra-
var todos los 'beneficios que escapasen a la
ley de réditos.
Originariamente los beneficios producidos
por valores mobiliarios fueron gravados. En
1950 se cambió esa política fiscal, desgra-
vándolos, y luego el gobierno de facto de
1956 los volvió a imponer para retornar a
la exclusión poco después.
Debe tenerse presente, sin embargo, que
esta desgravación no beneficia sino a los que
actúan en estos negocios ocasionalmente.
Los que se dedican con habitualidad a la
compra venta de títulos, acciones y demás
papeles bursátiles son afectados por la ley
de impuesto a los réditos. Jarach hace no-
tar que este tratamiento para los compra-
dores y vendedores ocasionales constituye
un verdadero privilegio (%).
T. "Los beneficios provenientes de la
venta, cambio o disposición en el país de
divisas y sus instrumentos representativos,
que se introduzcan desde el exterior".
Este inciso zanja una dificultad: la ga-
nancia producida por la negociación de di-
visas provenientes del exterior no constituye
un beneficio de fuente argentina aunque
el proceso final se cumpla en el país.
8'. "Las primas de emisión de acciones".
Esta solución contenida en el decreto 1004/58
ha resuelto una intrincada cuestión adop-
tando la solución que ha privado en la le-
gislación italiana.
III. Hecho Imponible. De cuanto llevamos
dicho y de la naturaleza misma del tributo
que es complementario del impuesto a los
réditos y determinado a cubrir los casos en
que el concepto económico jurídico de renta
quede excedido, nos está evidenciando la
imposibilidad de dar una definición unita-
ria del hecho que da nacimiento a la obli-
gación tributaria. En realidad es un con-
junto más o menos heterogéneo del acrecer
económico. No tienen de común sino el be-
neficio no repetido periódicamente y su de-
terminación se logra declarando cuales de
esos hechos suceptibles de producir ganan-
cias no quedan incluidos en este gravamen.
Estas nociones hemos tratado de precisar-
las en los párrafos que anteceden.
Consideraremos, por su importancia y por
los puntos de vista encontrados que originó,
si la expropiación realizada por el Fisco
mediante indemnización da origen a un be-
neficio gravable.
1». Expropiación. Se cuestionó la preten-
sión del Estado de cobrar sobre la indemni-
zación el impuesto a las ganancias even-
(5) Jarach, D.. Curso superior de Derecho tri-
butario, pág. 293.
tuales. Durante mucho tiempo los tribuna-
les supremos de la Nación y de la provin-
cia de Buenos Aires mantuvieron el criterio
de que la ley impositiva no distinguía entre
la venta forzosa impuesta por la ley con la
competente indemnización y la venta vo-
luntaria (<0.
La sentencia del 5 de agosto de 1957 de
la Corte Nacional puso término a las discre-
pancias. El Tribunal reprodujo en su fallo
los artículos 2" y 3' de la ley y dijo: "Que
fijados estos presupuestos legales debe con-
cluirse que la indemnización que se acuerda
al expropiado no corresponde a ninguna de
las situaciones contempladas en ellos, des-
de que la expropiación en ningún caso pue-
de ser causa de lucro para el expropiante o
para el expropiado ni constituye una ga-
nancia proveniente de actividades a que se
refiere el artículo 3* del decreto. Y ello debe
ser así porque la expropiación es el ejercicio
de una potestad irrenunciable del Estado,
en el cual el expropiado como sujeto for-
zoso no realiza ninguna actividad".
La médula de la decisión, a nuestro jui-
cio está en este razonamiento: "la natura-
leza jurídica del instituto expropiatorio
quedaría desnaturalizada si se admitiese que
el expropiado obtiene con la indemnización
una ganancia; como no la obtiene en otro
supuesto el damnificado a quien se resarce
el daño contractual o extracontractual su-
frido". (El caso tiene similitud con el con-
templado en el art. 4", inc. c) cuya indem-
nización queda excluida del gravamen). "El
expropiado tiene derecho a una separación
integral, esto es, a un equilibrio de valores
entre el valor del bien objeto de la expro-
piación y de los daños y perjuicios emer-
gentes de la desposesión. La ruptura de ese
equilibrio significaría de algún modo, en-
trar en el ámbito prohibido de la confisca-
ción por parte del expropiante"'(?).
Luego la Corte pasa a refutar el argu-
mento de que la expropiación es un acto
de enajenación asimilable a la venta, tarea
que, a nuestro juicio realiza con pleno
éxito.
El profesor Jarach formula reservas al
criterio de la Corte y se funda en que no
tendría fundamento sólido la exclusión del
instituto expropiatorio en cuya circunstan-
cia el expropiado se beneficiaría con la va-
lorización emergente de la inflación eix
tanto no ocurriría lo mismo con los demás
enagenantes que deben pagar el impuesto
por la valorización aparente. "Por esto no
me convence, expresa, la argumentación de
la Corte... porque dicha argumentación
(6) S, C, N., Esqulvillon,de Igon, Matilde y otra
contra Gobierno Nacional, L. L., t. 87, pág. 664.
(7) S. C. N.. Esqulvülon de Igon, Matilde y otro
contra Gobierno Nacional, I*. I/., t. 87, pág. 664.
prueba demasiado"..., "probaría también,
que no pueden estar sometidos al impuesto
a las ganancias eventuales todos los bene-
ficios que no son obtenidos, por actividades
voluntarias, como la venta forzosa"... Nos
permitimos recordar que la Corte no ad-
mite, precisamente, que la expropiación pue-
da ser una venta forzosa.
Nos esta,ría, y aquí hablamos por cuenta
nuestra, afectada la garantía de la igualdad
porque, en todo caso, la categoría, la in-
demnización expropiatoria, estaría razona-
blemente fundada. No es admisible que el
Estado se beneficie con un acto de su pro-
pia voluntad y en detrimento de quien
no tiene sino la actitud pasiva de so-
portar.
2'. Gravamen provincial. La provincia
de Buenos Aires mediante una disposición
legal —artículo 44 de la ley 5141— había de-
cidido expresamente la gravación del mayor
valor de los inmuebles expropiados, según
la cual "en los casos de expropiación de in-
muebles", "el vendedor" o sea el sujeto pa-
sivo de la expropiación, debía pagar los im-
puestos establecidos en la legislación vigen-
te, para la transferencia de inmuebles. El
contribuyente señor Félix A. Degó promovió
la acción de repetición y la Corte se pro-
nunció por mayoría en contra de las pre-
tensiones del reclamante. Es de hacer no-
tar que la mayoría la integraron tres jueces
que no habían intervenido en el caso ante-
riormente citado. La Corte hizo méritos de
las facultades impositivas de las provincias
que conservan todo el poder no delegado en
la Nación. Luego, en lo esencial afirmó: "La
circunstancia de que el legislador provincial
haya elegido como materia imponible las
indemnizaciones expropiatorias no importa
una discriminación irrazonable tanto más
cuanto que el artículo 44 de la ley 5141 al-
canza a todos los expropiados, sin excepción
y con toda evidencia no contiene previsio-
nes de las que pueda derivar un tratamiento
desigualitario". Agrega: "El argumento de
que la ley provincial, en la medida en que
disminuye el resarcimiento del expropiado,
viola el artículo 17 de la Constitución Na-
cional sólo sería admisible si éste estable-
ciera un límite mínimo de indemnización
infranqueable para el legislador. Pero no
es así, por supuesto".
Por cierto que esta argumentación nos
parece endeble frente a la decisión anterior
de la Corte. La categoría formada por los
expropiados para aplicarles un impuesto es
irracional e injusta.
IV. Naturaleza del impuesto. Trátase de
un tributo real en el setnido de que afecta
la capacidad contributiva puesta de mani-
fiesto por el hecho económico con prescin-
dencia de la fortuna del contribuyente. Así,
por lo menos debiera ser, habida cuenta del
carácter eventual del impuesto.
Hay una inconsecuencia evidente cuando
le da carácter anual al impuesto (art. 9) y
cuando compensa ganancias con pérdidas
(art. 80). Los gastos en el caso de beneficios
provenientes del juego se estiman de jure
en el 10 % de la ganancia obtenida. El mí-
nimo no imponible —que los tribunales han
estimado que beneficia a cada uno de los
contribuyentes en casos de condominio—
acentúa el carácter personal del tributo.
Además opera como tasa progresiva afec-
tando a los beneficios de menos cuantía ( 8 ).
El artículo 11 que se refiere a la transfe-
rencia de los boletos de compra venta, en
cambio, señala características de impuesto
rsal al disponer: "el cesionario retendrá e
ingresará el gravamen sobre la utilidad ob-
tenida por el cedente —sin deducción al-
guna en concepto de ganancia eventual no
imponible— en la forma y plazo que esta-
blezca la reglamentación. El pago así efec-
tuado reviste el carácter de único y defini-
tivo". Es bien evidente que esta disposición
legal ha tenido por propósito combatir la
especulación en las ventas inmobiliarias.
Todas estas contradicciones que conducen
a confundir y complicar el sistema impo-
sitivo son consecuencia de la tasa elevada
con que operó este tributo, buscando redu-
cir los beneficios nominales que producía
el alza continua de los precios y que loj
contribuyentes trataban de burlar. Es posi-
ble que esta lucha entre la administración
y el contribuyente, cuando existían tasas
del 20 y 30 por ciento, cese hoy que se ha
reducido al 5 por ciento (art. 13).
V. Base imponible. El artículo 5 de la ley
(T. O. 1960) da los elementos esenciales
para la determinación: "El beneficio neto
obtenido en la renta de bienes se determi-
nará deduciendo del precio de venta, el
precio de compra, el importe de las mejoras
efectuadas para conservar o aumentar su
valor y el de los gastos necesarios, a condi-
ción de que no hubieran sido considerados
para el impuesto a lo<s réditos".
Tratándose de ventas de inmuebles a
quiridos antes del primero de enero de 1946
se tomará como base de deducción el del
valor de la valuación fiscal para esa misma
fecha; ello no obstante si el costo real hu-
biere sido mayor se lo computará.
Agrega la norma impositiva: "Para los
bienes (muebles, inmuebles, derechos o de
cualquier otra especie) adquiridos por he-
rencia, legado o donación, se considerará
valor del costo el fijado para el pago del
impuesto a la transmisión gratuita de bie-
(8) Jarach, D., Curso superior de Derecho tri-
butario, t. 2, pág. 310.
nes, la valuación íiscal al 1' de enero de
1946, o el costo real, según cual fuese mayor.
El impuesto a la transmisión gratuita de
bienes será considerado como un gasto de-
dudble a los efectos de determinar el be-
neficio imponible".
Es la solución a que ya hemos hecho re-
ferencia y que resulta lógica porque el pago
del impuesto a la transmisión gratuita se
debe como consecuencia de la muerte del
transmitente y, en cambio, el de ganancias
eventuales lo debe el heredero a título pro-
pio surgido después de deferida la sucesión.
Inmuebles y automotores. Continúa la ley:
En toda venta de inmuebles y automotores,
se permitirá una deducción adicional equi-
valente al importe que resulta de apjlicar
al costo los porcentajes que se indican...
por cada año a partir de la compra o la
construcción: 6 % hasta 1945; 12 % de 1946
en adelante. Le faculta al Poder Ejecutivo
para modificar o eliminar estos porcentajes.
Da luego otras normas reglamentarias com-
plementadas por los artículos 4, 5, 6, 7, 8, 9,
12,14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 y
29 del Decreto Reglamentario 11.199/55.
VI. Sujeto pasivo. La ley se limita a men-
cionar los hechos imponibles y las demás
circunstancias a que hemos hecho sucinta
referencia. Al no mencionar quienes son los
sujetos pasivos, va de suyo que sigue las
normas generales que gobiernan la obliga-
ción tributaria. Es sujeto del impuesto a las
ganancias eventuales aquel que está vincu-
lado al hecho económico previsto por la ley
para dar nacimiento a la obligación tribu-
taria. Rigen a su respecto las normas gene-
rales previstas en los artículos 16, 17, 18 y
19 de la ley 11.683. A nuestro ver innecesa-
riamente, bastaría con una remisión, el de-
creto reglamentario hace una enumeración
de las personas jurídicas y de existencia vi-
sible que pueden ser sujeto pasivo del im-
puesto y menciona: a) Las personas de
existencia visible capaces o incapaces, se-
gún el derecho común; b) Las sociedades
anónimas y en comandita por acciones en
la parte que corresponda a los comandita-
rios; c) Las personas jurídicas del Código
civil; d) Las sucesiones indivisas, mientras
no exista declaratoria de herederos o no se
haya declarado válido el testamento que
cumpla la misma finalidad. No reconoce la
personalidad de las sociedades colectivas y
de responsabilidad limitada o de cualquier
otro carácter, que constituyan verdaderas
sociedades de personas y cuando fueran al-
canzados por el gravamen de que venimos
ocupándonos, se prorratearán etre los so-
cios en la proporción establecida en el con-
trato de conformidad con la parte de cada
uno. Otro tanto establece para las socieda-
des en comandita. Es verdad, lo hemos sos-
tenido, que el derecho financiero puede le-
gislar en materia de capacidad y de perso-
nalidad de confirmidad con sus propias pos-
tulaciones, pero una cosa es legislar y otra
decretar. El poder ejecutivo carece de atri-
buciones para legislar.
Convenio sobre pago. Es frecuente que en
los contratos se presciban normas para de-
terminar que una de las partes, y no pre-
cisamente la que indica la ley, tome a su
cargo el pago del impuesto Esta cláusula ha
sido declarada admisible por la jurispru-
dencia: desde luego en cuanto gobierna las
relaciones interpartes ( 9 ).
JURISPRUDENCIA. — La citada en el texto y notas
IMPUESTO A LAS VENTAS. (V. VENTAS
[IMPUESTO A LAS].)
IMPUESTO A LOS BENEFICIOS EXTRA-
ORDINARIOS. (V. BENEFICIOS EXTRAORDINA-
RIOS.)
IMPUESTO A LOS DERECHOS REALES.
No es esta una designación que afecte al
vocabulario jurídico argentino ni, probable-
mente, al de otros países americanos. Es en
España donde se llama así (o quizás más
frecuentemente "impuesto de Derechos rea-
les y trasmisión de bienes") al que "grava
la circulación de la propiedad mueble o in-
mueble, es decir, las transmisiones de do-
minio, la constitución, reconocimiento o mo-
dificación de derechos reales y toda clase
de actos y contratos intervivos o mortis cau-
sa"^). De ahí que en otros países haya re-
cibido el nombre de impuesto sobre la circu-
lación o sobre 2 las mutaciones de dominio.
Cabanellas ( ) señala que la ley españo-
la de 1900 gravó con este impuesto los si-
guientes, actos jurídicos: transmisión del do-
minio de inmuebles; constitución, recono-
cimiento, subrogación, transmisión y extin-
ción de derechos reales o de inmuebles;
traslación del dominio de cosas muebles;
constitución de arrendamientos y aprove-
chamientos de toda clase; préstamos per-
sonales y pignoraticios; pensiones y jubila-
ciones; anotaciones de embargo, secuestro
y prohibición de enajenar; finanzas y an-
ticresis; concesiones administrativas; con-
tratos de ejecución de obras públicas; con-
tratos de suministro de víveres; constitu-
ción, extinción o cancelación de hipotecas;
transmisiones de bienes, acciones y dere-
chos de todas clases, informaciones poseso-
rias y de dominio; retroventas; aportacio-
(9) Cám. Clv. 2* La Plata, J. A. 1954-III, pá-
gina 96, y 1956, pág. 314.
(1) Gómez González, M., eo Enciclopedia Jurí-
dica Española, t. 18, pág. 150.
(2) Diccionario de Derecho usual, t. 2, pág. 347-
nes de toda clase de bienes a las socieda-
des; aportaciones directas hechas por los
cónyuges a la sociedad conyugal; transmi-
sión de créditos, derechos o acciones que
permitan obtener bienes determinados y de
posible estimación. (M. O. y F.)
IMPUESTO A LOS HIDROCARBUROS,
FLUIDOS. (V. NAFTA [IMPUESTO A LA].)
IMPUESTO A LOS HIPÓDROMOS. (V.
HIPÓDROMOS [IMPUESTO A LOS].)
IMPUESTO A LOS NAIPES. (V. NAIPES
[IMPUESTO A LOS].)
IMPUESTO A LOS PASAJES AL EXTE-
RIOR. (V. PASAJES AL EXTERIOR [IMPUESTO
A LOS].)
IMPUESTO A LOS PRESTAMISTAS. (V.
PRESTAMISTAS [IMPUESTO A LOS].)
IMPUESTO A LOS RÉDITOS. (V. RÉDI-
TOS [IMPUESTO A LOS].)
IMPUESTO A LOS VALORES MOBI-
LIARIOS. (V. VALORES MOBILIARIOS [IMPUES-
TO A LOS].)
IMPUESTO AL APRENDIZAJE. (V.
APRENDIZAJE INDUSTRIAL.)
IMPUESTO AL CONSUMO. (V. IMPUES-
TOS INTERNOS.)
IMPUESTO AL LATIFUNDIO. (V. LATI-
FUNDIO [IMPUESTO DE].)
IMPUESTO DE ADUANA.* SUMARIO: Fun-
ción cié las Aduanas; Origen y evolución
de las mismas. Su correlación con los dere-
chos, tributos o impuestos aduaneros. Los
impuestos aduaneros como Instrumento de
política fiscal y de política económica. Sis-
temas aduaneros. Derechos de Importación.
Tarifas de avalúos y arancel de Importa-
ción. Tarifas generales y convencionales. Ba-
ses para la percepción del Impuesto. Avaluó
oficial o declaración del contribuyente. De-
rechos específicos, Ad valorem y mixtos.
Sujeto y objeto imponible. Momento en que
debe tributarse el impuesto. Ley aplicable.
¿Cuándo se nacionaliza la mercadería? Sis-
temas. Legislación argentina. Crítica.
Los llamados derechos o impuestos de
aduana conmprenden una gama de tributos
relacionados con la introducción, extrac-
ción y tránsito de mercaderías o eíectos des-
tinados a ser consumidos o utilizados en un
país que no es el de procedencia u origen.
Pese a las efectivas campañas prácticas
y doctrinarías que en distintos períodos
' Por'el Dr. Luis SANTIAGO PEMJÍTO.
históricos han propiciado su abolición, los
impuestos aduaneros constituyen un siste-
ma de imposición que mantiene vigencia
desde la más remota antigüedad.
Según Pessagno(i), la India parece ser
el primer pueblo que adoptó el régimen de
los derechos aduaneros. En el período helé-
nico los impuestos de circulación y tránsito
oscilaron en un dos por ciento del valor de
las mercaderías que se despachaban. Así, en
Rodas se calcula que el estado percibía
aproximadamente un millón de dracmaa
anuales con motivo del comercio de tránsi-
to, cuyo monto redondeaba los cincuenta
millones de dracmas anuales (»).
Tanto en el antiguo Egipto como en Car-
tago, los impuestos a la importación y al
tránsito de mercaderías constituyeron íuen-
te principalísima de los recursos estatales.
Los egipcios centraban su comercio de i;u-
portación en los productos provenientes de
las zonas meridionales de Asia que les pro-
veían materias primas para los productos
elaborados que luego exportaban a puertos
europeos conjuntamente con sus exceden-
tes agrícolas. También mantuvieron una
importante corriente de tránsito entre los
mercados asiáticos y africanos, percibiendo
con tal motivo los derechos de circula-
ción (3).
En Roma el régimen de derechos adua-
neros tuvo primeramente una aplicación
parcial en Ostia, cuando los grandes seño-
res admiten la entrada de mercaderías ex-
tranjeras por dicho puerto. Se cree que di-
cho tributo, que gravaba las mercaderías
introducidas por aquel puerto, fue estable-
cido por Anco Marcio en la época de la
conquista de Ostia (•*). Tales impuestos re-
cibieron el nombre de derechos de puerto
o portorium (5).
La tasa que se aplicó en Roma para per-
cepción de los derechos aduaneros de im-
portación osciló, según Tito Livio, entre el
2 y el 3 % del valor de las mercaderías tri-
butarias, aumentándose dicho porcentaje
cuando los gastos originados por las cam-
pañas bélicas, imponían la necesidad de
mayores ingresos fiscales (5 &*s). Según Bra-
(1) Pesngno, A.. Política comercial y legislación
aduanera fiscal, 4« ed., pág. 72, Bs. Aires, 1925.
(2) ToütaUi, J., La economía de la edad anti-
fiua. citado por Quinteros Delgado Juan C. en Hfs-
í'iria. legislación y jurisprudencia de aduanas, t. 1,
¡:¡itj. 8, Montevideo, 1939.
(3) Arozena, M., Legislación aduanera españo-
la, citado por Quinteros Delgado, Juan C., en Hij-
íorio, legislación y jurisprudencia de aduanas, t. 1,
pág. 8. Montevideo, 1939.
<4> Véase voz ADUANA, t. I, pág. 529 de esta
Enciclopedia.
(5) Pesagno, A.,op. cit., pág. 73.
(5 &ís) Bramuglia, H. S., Historia y sistemati-
zación de la clasificación aduanera, pág. 255.
 muglia, la tasa vigente en el Imperio Bi-
zantín fue del 12,50 % ad valoren. Los da-
tos historiográficos actuales permiten te-
ner un conocimiento muy aproximado del
régimen aduanero romano. El tributo crea-
do por Anco Marcio mantuvo su vigencia
hasta la época de la expulsión de los Tar-
quinos, en que se suprime dicho impuesto
para ser restablecido en el año 573 de Ro-
ma. Posteriormente, los cónsules Emilio Le-
pido y Plavio Lepidor establecen numerosas
aduanas con el objeto de incrementar la
percepción de los gravámenes. La crecien-
te arbitrariedad de los funcionarios encar-
gados de la fiscalización aduanera deter-
mina que a propuesta del pretor Mucius
Metellus Ñipóte se sancione una ley que
suprime nuevamente los derechos de
aduana.
La reimplantación de los gravámenes
aduaneros se produce durante el gobierno
de Julio César. A partir de ese momento los
impuestos afectan todo el tráfico comer-
cial del Imperio puesto que se aplica no
sólo a determinados puertos sino a tqdas-
las provincias del Imperio («).
La percepción de los derechos se hacía
en base a la declaración de los interesados.
Los funcionarios encargados de verificar
la exactitud de esas declaraciones se lla-
maban .porütores. Las infracciones pues-
tas en evidencia por el contralor de los
portitores eran sancionadas con la confis-
cación, aunque en algunos casos regían to-
lerancias que permitían a los comerciantes
recuperar las mercancías mediante el pago
del duplo de los derechos resultantes.
Una de las características más interesan-
tes del sistema aduanero romano la cons-
tituye el hecho de encomendarse la percep-
ción del impuesto a particulares, llamados
publícanos, quienes obtenían la adjudica-
ción mediante el pago por adelantado de
un importe fijado como precio de la conce-
sión. Este régimen, que Quinteros Delgado
denomina "enajenación de las aduanas",
mantuvo vigencia hasta época más o me-
nos reciente, habiéndolo adoptado, entre
otros, Francia, España, Suecia, Uruguay,
etcétera. Los inconvenientes derivados de
tal método de recaudación son innumera-
bles. Deja en manos de entes privados la
dirección de uno de los resortes más impor-
tantes de la política económica de un país;
permite la actividad arbitraria de los recau-
dadores; perjudica al Erario, pues la suma
realmente percibida por el Estado es infe-
rior al producido neto del impuesto, una
vez descontado los gastos corrientes de man-
tenimiento del servicio de recaudación.
La organización aduanera romana, que en
(6) Pesagno, A., op. cit., pág. 73..
algunos aspectos funcionales guarda simi-
litud con la aduana moderna, adquirió ca-
racteres de permanencia y regularidad, fa-
cilitando con ello el movimiento comercial
internacional. La entronización del régimen
feudal la destruyó, sustituyéndola por un
sistema de tributos arbitrarios que entor-
pecieron el intercambio a tal punto que, con
el tiempo, las grandes compañías de comer-
ciantes debieron amenazar a los señores con
desviar sus mercancías por otras rutas.
Con el desarrollo industrial alcanzado por
las ciudades de Italia, Francia y Alemania,
comienza a perfilarse la utilización racional
de los derechos aduaneros como factor de
protección de los intereses económicos. Así,
en Venecia los vidrios y espejos, la quinca-
llería, los productos químicos y el azúcar re-
finado tributaban fuertes derechos de im-
portación, pues la industria local los pro-
ducía.
Con la afirmación del poder real, que es-
tablece netamente su supremacía sobre los
señores feudales, se obtiene mediante una
lenta y prolongada evolución la aplicación
de aranceles uniformes en cada país euro-
peo. Los servicios de aduana se van gra-
dualmente organizando sobre bases técni-
cas, tendiendo ios regímenes impositivos a
desarrollar una política económica determi-
nada.
Con el advenimiento del sistema econó-
mico conocido con el nombre de mercanti-
lismo, cuyos principios básicos descansaban
en la máxima de "exportar lo más posi-
ble e importar lo menos posible" ( T ), pá-
sase al período en que los regímenes adua-
neros adquieren una nota característica:
convertirse en los reguladores del comercio
exterior, en ejecutores principalísimos de
todo plan de protección a la industria lo-
cal; en instrumentos imprescindibles para
¡a defensa de la economía nacional.
Como consecuencia de la adopción del
sistema protecionista por la gran mayoría
de las naciones, los convenios comerciales
entre los distintos estados, incluyen, inevi-
tablemente, cláusulas relativas a la aplica-
ción de ¡os gravámenes aduaneros, tanto a
la importación como a la exportación, nor-
mas sobre el tránsito, etcétera. A su vez,
los avances técnicos, la expansión de la in-
dustria, la diversificación de los productos
manufacturados, conducen a una preocu-
pación cada vez mayor respecto de la im-
plantación de una nomenclatura aduanera
uniforme que pueda ser adoptada por todos
los países, facilitándose así la interpreta-
ción de los tratados de comercio, la seguri-
dad de las transacciones comerciales inter-
Í7) Quinteros Delgado, J. C., op. cit., t. 1, pá-
gina 54.
 nacionales y la certeza de los datos estadís-
ticos tan necesarios para regulación de los
gravámenes.
El alto nivel de industrialización que al-
canzan gran parte de los estados europeos
y de los Estados Unidos de América acarrea
modificaciones substanciales en las corrien-
tes comerciales internacionales. Los países
productores de primeras materias sufren
grandes desequilibrios en su balanza comer-
cial, los medios de pago se concentran en
las economías desarrolladas. Esto trae co-
mo consecuencia que, en el siglo actual,
tanto los gobiernos como los expertos pro-
muevan la unificación de los regímenes
aduaneros de las áreas económicas subdes-
arrolladas o que, aunque industrializadas
a alto nivel necesitan expansión de merca-
dos o suministro regular de materias pri-
mas ( s ). La dificultad para concretar di-
chos proyectos internacionales determinó la
adopción, por parte de los diversos Esta-
dos, de medidas restrictivas que dificultan
cada vez más el comercio internacional,
complementándose las disposiciones aran-
celarias con la fijación de cupos o cuotas
para diversas mercaderías, la determinación
de tipos de cambio preferenciales, etcétera.
Por ello, no pierden vigencia las palabras
de J. Scherer al decir que "desde el mo-
mento en que el comercio universal tiend»
a separarse cada vez más bajo diferentes
sistemas comerciales, empieza la historia de
las aduanas. Esto no quiere decir que hubie-
ran sido desconocidas hasta entonces, pero
su carácter era mucho más fiscal que econó-
mico, lo que explica la preferencia que se
daba a la exportación sobre la importación.
Se recargaban los productos brutos, dejan-
do exentos los de manufacturas, como suce-
día en Iglaterra hasta el reinado de Isabel.
Pero desde que el comercio, despojado de
su carácter cosmopolita, llegó a ser uno de
los objetos de la política nacional, se imagi-
naron instituciones en gran número para
obtener el monopolio de la industria, de la
agricultura, de la navegación y del comer-
cio, fomentándolas en lo posible para dete,-
ner el desarrollo de las demás naciones y
reducirlas a un papel subalterno y depen-
diente. Tales fueron las prohibiciones y los
deechos de entrada, las primas de salida,
los derechos diferenciales, etcétera, cuyo
(8) En. un folleto anónimo que circuló en Ale-
mania en 1889 se propiciaba la actualización del
proyecto de unión aduanera formalizado en Aus-
tria por el ministro Von Bruck, conocido como
Mittel Europa. Las razones que fundamentaban
esta actualización era la necesidad de la unión de
los países europeos para enfrentar con éxito la lu-
cha económica con el Imperio Británico, los Es-
tados Unidos de América y Rusia.
conjunto tomó el nombre de "sistema de
aduanas" (8).
Reseñada así, a grandes rasgos, la evolu-
ción sufrida por el sistema impositivo adua-
nero desde sus orígenes hasta la época con-
temporánea, afírmase que, en la actualidad,
los derechos aduaneros han adquirido ca-
racterísticas especiales que los separan del
sistema tributario general (w). Resultan
"un grupo cerrado en sí y distinto"; "un
impuesto sui generis, que si recuerda en su
esencia o en los modos de aplicación a otros
tributos, es en realidad independiente de
todos ellos y constituye por su naturaleza
y variedades un grupo especial dentro de
los ingresos del Erario público, por cuanto
su finalidad recaudatoria se entrelaza y con-
funde con manifiestos propósitos de Política
Comercial que, las más de las veces se
sobreponen a su función de dar recursos
al Tesoro" (ii). Los objetivos que regulan
la política arancelaria trascienden no sólo
el marco fiscal vinculado con la Hacienda
Pública, rebasan también la esfera nacio-
nal para constituir muchas veces el anda-
miaje de una integración económica regio-
nal o continental. Son ejemplos de ello el
Acuerdo General sobre aranceles aduane-
ros y comercio (12), el Tratado de Roma
que instituye la Comunidad Económica
Europea («); el Tratado General de inte-
gración Económica Centroamericana (i*); y,
más recientemente la Asociación Latino
Americana de Libre Comercio.
Por ello, para llegar a un concepto gene-
ral del impuesto de aduanas se hace nece-
(9) Scherer, J., Historia de comercio de todas
las naciones desde los tiempos más remotos hasta
nuestros días, citado por Quinteros Delgado, J. C.,
op. cit., pág. 7.
(10) Blecke- Zeller, Teoría genérale delle im-
poste, pág. 756.
(11) Gual Villaltai, P., Teoría y técnica de la po-
lítica aduanera y los tratados de comercio, pág. 198,
Barcelona, 1943.
(12) Acuerdo General sobre aranceles aduane-
ros y comercio. Parte I, Artículo 1». Objetivos: "Las
partes contratantes reconocen que sus relaciones
comerciales y económicas deben tender al logro
de niveles de vida más elevados, la consecución del
pleno empleo y de un amplio volumen, cada vez
•mayor, del ingreso real y de la demanda efectiva,
la utilización completa de los recursos mundiales
y el acrecentamiento de la producción y de los in-
tercambios de productos, así como al desarrollo
progresivo de las economías de todas las partes con-
tratantes" (Instrumentos básicos y documentos di-
persos, vol. 1, ed. revisada, GATT, Ginebra, 1955).
(13) Firmado el 25 de marzo de. 1957 entre loü
gobiernos de Bélgica, Países Bajos, Luxemburgo,
Francia, Alemania e Italia. En este Tratado se
prevé un arancel exterior común y la eliminación
c!e los derechos aduaneros al tráfico entre Estados
miembros.
(14) Suscritos por los gobiernos de Guatemala,
El Salvador, Honduras y Nicaragua. Texto publica-
do en Mercado común América Latina, vol. 3, nú-
meros 12 y 13, pág. 2, Montevideo, marzo de 1961.
 sario hacer jugar dentro de la definición
la noción de "área aduanera" o "área eco-
nómica", puesto que, en muchos casos, el
impuesto de aduanas tiene vigencia en un
ámbito territorial que no coincide con el del
Estado que impone la exacción.(15).
Gual Villalbi, pese a puntualizar que las
áreas o territorios aduaneros no coinciden
con el territorio político nacional (16), no
toma en cuenta aquél concepto al definir
los derechas aduaneros como "un impuesto
sobre el movimiento y tráfico de bienes que
se encuentran en los confines del territorio
del Estado para entrar, salir o transitar
por el mismo y sobre los cuales el Estado
toma su parte para atender las necesidades
públicas o para un determinado intento de
política comercial" («).
Tal omisión quita parcialmente validez a
tan bien elaborada definición y por ello
proponemos su modificación sustituyendo los
términos "territorio del Estado" por "área
aduanera de un Estado" y aclarando que se
aplica el impuesto sobre "bienes que, desti-
nados a ser consumidos, utilizados o trans-
formados en un Estado que no es el de su
procedencia u origen, se encuentran..."
pues de lo contrario, la definición abarcaría
como imponibles a las mercaderías naciona-
les que retornan por una reexportación.
Modificada en la forma propuesta, enten-
demos que la definición dada por Gual Vi-
llalbi es la que más se ajusta al concepto
actual de los impuestos aduaneros, pues
manteniendo la generalidad propia de una
definición enmarca no solamente el aspec-
to fiscal, sino también el contenido u obje-
tivo de política económica que, considera-
mos, es la característica más importante del
tributo definido. La falta de esa referencia
o su excesiva generalización hacen defectuo-
sas otras definiciones, como ser la que en-
saya Quinteros Delgado al decir "derechos
de aduana son los que cobra el Estado a la
entrada y salida de las mercaderías del país,
esto es, a la importanción y a la exporta-
ción" (i»).
De los mismos elementos contenidos en
la definición que hemos aceptado, surgen las
condiciones o presupuestos que sirven para
clasificar los distintos tipos o clases de de-
(15) Así, las "zonas francas" determinan una
exclusión que disminuye el área aduanera con re-
,ación al territorio político nacional. El ejemplo
nverso está dado por los "enclaves" (cuando el
irea aduanera nacional abarca territorios extran-
eros como en el caso de Polonia con relación al
,:uerto de Danzlg) y por las uniones aduaneras im-
perfectas en que el régimen vigente en uno de ios
Estados se aplica a los otros Estados partícipes.
(16) Gual Villalbi, op. tít., págs. 22 y sigs.
(17) Ittd., pág. 196.
(13) Quinteros Delgado, J. C,, op. cit., t. 1, pá-
gina 237.
rechos aduaneros. Así, se habla de derechos
de importación, exportación o tránsito que
corresponden a la posición de los bienes
objeto del gravamen ("que se encuentran
en los confines del área aduanera del Es-
tado para entrar, salir o transitar por
ella...").
Pabón define los derechos de importa-
ción como aquellos que se aplican sobre las
mercaderías importadas, es decir, sobre
aquellas que, viniendo del extranjero pene-
tran en Francia para ser consumidas
ahíí 1 »). Por su parte, Pesagno (20) consi-
dera que "los derechos de importación son
los que gravan la mercadería extranjera en
su entrada al país, considerando como tales
ya la materia prima no nacional o la na-
cional que vuelve manufacturada y pueden
responder a tasas fiscales o a tasas econó-
micas".
El derecho de importación es en realidad
el principal tributo del sistema aduanero,
puesto que los Estados modernos basan
prácticamente su política aduanera en este
rubro de imposición pues, paulatinamente,
los derechos que gravaban la exportación y
que tuvieran auge durante el siglo XIX, han
ido desapareciendo o han sido reducidos
a márgenes insignificantes, al igual que ios
derechos aplicados al tránsito.
Otra clasificación de los derechos adua-
neros, es aquella que los separa en derechos
fiscales o de renta y económicos o protec-
tores, atendiendo para ello a la finalidad
perseguida por el Estado de graduar tales,
gravámenes ("...para atender las nece-
sidades públicas o para un determinado in-
tento de política comercial").
La distinción entre derechos fiscales y de- ;
rechos económicos debe basarse, a nuestro >
entender, en la pauta dada por las cargas
fiscales soportadas o que hubiera debido so-
portar una mercadería extranjera o sus
productores, en el supuesto de que la mis-
ma hubiera sido producida o fabricada en
el país importador. Vale decir, que el fun-
damento del derecho de importación (cuan-
do responde estrictamente a un carácter
fiscal o sea, contribuir a soportar las cargas
del Estado) reside en un sentido de igual- ¡
dad ante la ley y de equidad tributaria,
puesto que, sería ilógico que una mercade-
ría extranjera pudiese utilizarse o consu-
mirse en un país, sin que quienes la han
producido o fabricado contribuyan directa o
indirectamente a soportar las cargas fisca-
les existentes en el país importador. Pero el
justo límite de ese impuesto debe estar dado
por un índice equivalente a la suma de las
(19) Pabón; L., Traite manuel des douanes, pá-
gina 1, París. 1901.
••{20) Pesagáo, A., op. cit., pág. 70.
 cargas fiscales que se hubieran debido so-
portar, sea por la mercadería misma, sea
por sus productores, en el supuesto de que
nesa misma mercadería se hubiera producido
o fabricado en el país importador. Cuando
el impuesto a la importación se aparte en
más o en menos de ese índice que podríamos
llamar tasa general o tasa media, dejará
de responder a un sentido estrictamente
fiscal para caer en el concepto de derecho
económico.
Por ende, al hablarse de derechos protec-
tores debe tenerse en cuenta aquella tasa
media equivalente a las internas y por ello,
también puede resultar de carácter protec-
tor un derecho aduanero, no sólo cuando
se eleva sobre ese término medio para impe-
dir la competencia extranjera respecto de
análogo producto nacional, sino también,
cuando —a fin de estimular el consumo o
facilitar materia prima a una industria lo-
cal— se rebaja el impuesto coa relación a
ese término medio ideal o tasa general u
ordinaria.
Otro criterio utilizado para clasificar los
impuestos aduaneros es aquel que se basa
en la modalidad ejercida para ¡a exacción,
dividiéndoselos entonces en ad valorem, es-
pecíficos y mixtos. En el primer caso, se
toma como base un porcentual sobre el va-
lor de la mercadería gravada, en tanto que
los específicos se determinan en base a una
cualidad física (peso o volumen) de la
cosa o a una unidad determinada, en tan-
to que los mixtos representan una combina-
ción de ambos.
La diversidad de productos o manufac-
turas que son objeto corriente del comer-
cio internacional han creado la necesidad
de ordenar sistemáticamente las denomi-
naciones de las mercaderías sujetas a tri-
buto de importación, señalando en cada
caso ¡a base de percepción del impuesto y
el porcentaje o monto del mismo. Estas lis-
tas o tablas, reciben la denominación de
Tarifa de Aduana o Arancel de Importa-
ción. En un sentido más general, puede tam-
bién definirse el Arancel como la "sistemá-
tica colección de los derechos o tasas im-
puestos a la entrada, salida o tránsito de
las mercancías" ( 2l ).
En realidad las Tarifas aduaneras mo-
dernas constituyen un instrumento com-
plejo puesto que en ellas se determinan no
solamente los derechos comunes sino tam-
bién se les adosan los derechos adicionales
y las reducciones de dicho impuesto, según
la procedencia de las mercancías. Además
resulta un complejo problema técnico la
estructura interna a que debe responder la
<21) Cual VillPlbl, op. cif., pág, 70,
Tarifa, siguiéndose para su ordenamiento
diversos criterios basados en el origen o pro-
cedencia técnica, la composición o con-
tenido, el uso o aplicaciones o por el grado
de elaboración de los productos o mercan-
cías incluidos en el arancel.
La disparidad de criterio que para ela-
borar los Aranceles Aduaneros han mante-
nido los,distintos Estados, conspira contra
la agilidad propia del comercio internacio-
nal, debilitando también los requisitos mí-
nimos de seguridad exigido por este tipo de
transacciones, máxime en aquellos casos en
que resulta necesario aplicar un tratado de
comercio. Estos motivos han conducido a
acuerdos internaciones para propiciar una
nomenclatura aduanera de base científica
que permita su adopción por todos los go-
biernos o la mayor parte de ellos. Como con-
secuencia de tales inquietudes, se hao ela-
borado algunos proyectos que ya han sido
adoptados por organismos internaciones,
tales la Nomenclatura Aduanera de Bruse-
las (NAP) y la Nomenclatura Arancelaría
Uniforme Centro-Americana (NAUCA).
La Tarifa cuando resulta de aplicación,
para todas ¡as mercaderías que se intro-
ducen a un área aduanera, reciben la de-
nominación de Tañía General, pues no ha-
cen distingos en razón del país de proce-
dencia de la mercadería importada. Por el
contrario, si los aranceles resultan de una
negociación internacional y por tanto apli-
cables únicamente en virtud de ese tratado
o convenio, la tarifa resultante se denomi-
na convencional. También se clasifican las
tarifas en preferenciales y diferenciales, se-
gún respondan a un diferente trato aran-
celario de los artículos según sea el país de
procedencia. Según el criterio adoptado para
la fijación del cuanium del impuesto, de-
nominanse fiscales o -protectoras, según per-
sigan la obtención de una mayor renta o un
objetivo de orden económico.
Ya se ha dicho que la Tarifa constituye
el instrumento principal para la ejecución
de una política aduanera determinada, sin
que por ello se reste importancia a la faz
reglamentaria contenida en los denominados
"Código Aduanero", "Ordenanzas de Adua-
na", o "Ley de Aduana", cuyas disposiciones
responden,a un carácter adjetivo o procesal
administrativo. Esa importancia o preemi-
nencia atribuida al Arancel responde a que,
generalmente, es este cuerpo legal el que
determina las bases de percepción del ira-
puesto aduanero recurriendo a alguno d\
los sistemas clásicos, es decir al régimen
de derechos específicos o al sistema aá va-
lorem o a una combinación de ambos (de-
rechos mixtos).
El impuesto de aduana, pese a su carác-x
 ter suí generis que lo aparta del régimen empresarios una preocupación constante por
tributario general no escapa de la aplica- obtener más bajos costos de producción,
ción del principio de "certeza" y "claridad" pues de este factor —ineludiblemente enla-
necesarios a toda gravamen, según las co- zado al monto del impuesto— resultarán
nocidas máximas de Adam Smith, Por ello sus posibilidades de conquistar nuevos mer-
es que aún se debate en la literatura espe- cadas o mantener los ya obtenidos; man-
cializada qué régimen de derechos aduane- tiene una constante invariable entre el mon-
ros se ajusta más a las exigencias de aque- to del impuesto y la base fijada para la
llos principios. Podría aíirmarse que ¡a percepción del mismo salvando así —o mo-
preferencia de los expertos recae en el sis- rigerando al menos— las dificultades téc-
tema de derechos específicos pero, ea reali- nicas para determinar para cada clase o
dad, las argumentaciones en favor de dicho calidad de articulo una base imponible ade-
sistema no alcanzan a destruir las venta- cuada.
jas reconocidas al régimen ad valorem, es- La aplicación del sistema ad valorem po-
pecialmente las relativas a la mayor equidad sibilita dos situaciones distintas para la
y agilidad de este último. determinación del monto imponible. La pri-
El sistema ad valoren reconoce —según mera de ellas tiene lugar cuando la fijación
el tratadista uruguayo Eduardo Vázquez— del valor queda reservada al organismo
dos variantes: "el propiamente dicho, es aduanero que lo hace, sea recurriendo a va-
decir, aquel que se aplica realmente sobre el lores índices de vigencia periódica, sea me-
valor de la mercadería y cuyo monto es in- diante el análisis de cada uno de los facto-
estable, pues sube o baja según sea más res integrantes del precio (costo, flete, se-
alto o más bajo el valor de aquella, y el que guros, comisiones, tipo de cambio, etc.) en
llamaré impropio, que es aquel que se apli- cada caso particular.
ca sobre un valor fijo determinado invaria- El otro método —que es el adoptado por
ble,, que si puede ser el que la mercadería la legislación argentina como principio ge-
tiene o ha tenido en determinado momento, neral— consiste en determinar el impues-
no sigue los cambios y fluctuaciones que to sobre la base del valor declarado por el
aquel sufre... haciendo con ello que el mon- importador conforme a las constancias de
to del derecho sea estable, permanente, cual- la documentación consular y comercial exi-
quiera sea el valor real que la mercadería gible en cada caso ('•«). Para contrarrestar
tenga" (22). Esta segunda variante del sis- las posibles alteraciones de valor en las fac-
tema ha sido rechazada por los países sig~ turas comerciales, generalmente se adop-
natrios del Acuerdo General sobre arance- tan disposiciones legales que estatuyen el
les aduaneros y comercio, pues en virtud "derecho de preempción", es decir la facul-
de lo prescripto en el artículo 7 del citado tad del Estado para adquirir por el valor
instrumento se obligan a adoptar el régi- declarado por el importador y la suma de
men del aforo aduanero basado en el "valor una indemnización mínima, aquellas mer-
real" de la mercancía importada, entendién- caderías cuyo valor declarado sea consi-
dose por tal "el precio al que, en tiempo derabo bajo («).
y lugar determinados por la legislación del Otro aspecto importante de las cuestio-
país importador, las mercancías importa- nes arancelarias es la determinación de la
das u otras similares son vendidas u ofre- vigencia temporal de las leyes o disposicio-
cidas para la venta en el curso de opera- nes aduaneras modificatorias de los dere-
ciones comerciales normales efectuadas en chos o aforos antes aplicables. El carácter
condiciones de libre competencia". La mis- eminentemente dinámico del comercio in-
ma disposición, en el párrafo 2«, proscribe ternacional, tan bien simbolizado en los
la fijación del aforo tomando valores ar- pies alados de Mercurio, hace imposible, o
bitrarios o ficticios. prácticamente imposible, la aplicación in-
' Entendemos que el sistema ad valorem mediata de aquellas disposiciones modifica-
es más ajustado a los principios que deben
regir una buena imposición. Permite un (23) "Las mercaderías no comprendidas en !a
mayor estímulo a la competencia comer- nomenclatura que se adopta (sobre la base de
cial dando beneficios mayores al importa- derechos liquidados y específicos-! y aquellas a las
dor con mejores conocimientos de la moda- cuales no es posible liquidar el derecho con arre-
glo a lo establecido en el art. 126, pagarán el de-
lidades de los mercados nacionales y, con- terminado para los de su clase, sobre el valor en
secuentemente, beneficia al consumidor depósito declarado por el introductor y si no per-
brindándole precios más bajos; crea a los tenecen a algunas de las categoriaX previstas en el
arancel, abonarán el derecho' general del 42 % so-
bre su valor ea depósito declarado en la misma
(22) Citado por Igoillo Dantiac, ,A.. en "El sis- íorma" {art. 129 Ley de Aduana, t. o. 1956, Argen-
tema de derechos de la tarifa de avalúos", en Rs- tina') .
tu-lio» de legislación aduanera, pee. 246 Bs Ai- (24/ Art. 135 de la Ley de Aduana, t. o 1950
res, 1943. Argentina. /
 torias, especialmente cuando ellas involu-
cran un aumento del impuesto, ya que se al-
terarían sensiblemente y con graves per-
juicios las condiciones previstas por los im-
portadores al concertar sus compromisos de
compra. Para evitar tales situaciones gener
raímente las leyes contemplan disposiciones
especiales o transitorias, que prolongan la
vigencia del régimen anterior respecto de
las mercaderías en viaje o con compromiso
firme de compra. Excepción a esta moda-
lidad la constituyen las llamadas "leyes de
candado" (loi de cadenas en Francia, cate-
naccio en Italia; padlocking law, en Ingla-
terra) , que tienen por objeto provocar una
aplicación inmediata de súbitas elevaciones
del arancel motivadas en una presunta ce-
sación de pagos en el orden interno o in-
ternacional.
En la consideración de las situaciones pre-
cedentes es necesario resaltar —aunque pa-
rezca obvio— que el contribuyente no es la
mercadería —mero objeto imponible— sino
el introductor. Es que en la literatura adua-
nera, y con más rigor en las legislaciones
aduaneras, se emplea un lenguaje tal que
parecería consagrar una especie de "perso-
nería" o "personalidad" para las mercade-
rías, dotándolas de una imaginaria capa-
cidad contributiva. Así, es posible leer "las
mercaderías no comprendidas 'en la nomen-
clatura. .. pagarán el derecho determinado
para las de su clase..." (art. 129 de la ley
de aduana de la Argentina); "las merca-
derías de procedencia extranjera que se im-
porten al territorio de la República, pagarán
los derechos de importación..." (art. 124
de la ya citada ley); etcétera. Es cierto que
el hecho generador del tributo está dado
por la traslación material de las mercade-
rías al transponerse la zona aduanera y
librárselas a la libre comercialización, pero
quien soporta la carga impositiva es el im-
portador en forma directa, aunque poste-
riormente pueda trasladar dicho gravamen
al usuario o consumidor.
Es teniendo en cuenta al sujeto imponi-
ble que la mayoría de las legislaciones de-
terminan que el derecho aplicable está dado
por la fecha en que el introductor solicita
el despacho a plaza de las mercaderías
(Francia, ley del 15 de mayo de 1863), o
cuando se produce la efectiva introducción
a plaza (Inglaterra Fimmce Act of 1900), o
'"cuando el contribuyente paga y el fisco
percibe" (Argentina, decreto 352 del 6 de
diciembre de 1923, Bol. Of. núm. 8923).
De los tres criterios enumerados el más
criticable resulta ser el aplicado por la le-
gislación argentina. En efecto, si la aplica-
bilidad del gravamen está condicionado a
la fecha del pago y éste —como ocurre en
esa legislación— se hace obligatorio recién
en el momento de despacharse la mercade-
ría, se deja al arbitrio del contribuyente
esperar el tiempo más oportuno dado que
la admisión de las mercaderías en los de-
pósitos portuarios puede* extenderse hasta
un año, prorrogable por otro período igual.
Además, puede crear situaciones injustas
pues, para mercaderías análogas, llegadas
en una misma época y solicitadas a despa-
cho en igual fecha es factible pagar tribu-
tos desiguales. El sistema señalado en la
ley francesa es el más justo y claro, pues
por lo general el régimen aduanero de casi
todos los países exige que la declaración y
solicitud de despacho se efectúe dentro de
plazos breves y perentorios, con lo que que-
da fijada en forma definitiva la tasa apli-
cable para las mercaderías aún no libradas
al consumo.
La tributación efectiva del impuesto y la
aceptación sin reservas respecto de dicho
pago por el fisco (criterio de la legislación
argentina) debe servir, no para determinar
la tasa y aforo aplicable, sino para deter-
minar otro status mucho más importante:
considerar como definitivamente nacionali-
zada la mercadería respectiva y con ello
ponerla a cubierta de cualquier modifica-
ción más gravosa de los otros tributos o
recargos que —como los de orden cambiarlo
en la Argentina— se perciben en oportuni-
dad de la importación.
BIBLIOGRAFÍA. — La Indicada en el texto y notas.
IMPUESTO DE GUIAS.* SUMARIO: Antece-
dentes. Constitucionalldad. El impuesto su
la legislación.
Antecedentes. En sus orígenes, las guías (i)
no constituyeron fuentes de recursos impo-
sitivos. En la época en que la riqueza na-
cional estaba constituida casi exclusivamen-
te por la ganadería, los gobiernos sólo, pro-
curaron que ese documento cumpliera de
la manera más eficaz con la finalidad de
su adopción. Nadie se preocupó de los de-
rechos de tránsito. Predominaba el propó-
sito policial de contar con un elemento útil
de la lucha contra el abigeato. No obstante,
durante el período del gobierno del general
Martín Rodríguez, en que Rivadavia inicia
una política de desarrollo de la industria
agrícola-ganadera, se conoce una de las
primeras disposiciones en la materia, la ley
del 26 de agosto de 1826, que establece el
derecho de guías en dos reales. Transcurri-
ría»! varias décadas para que la inquietud
Por el Dr. NORBEHTO JTJLIO Qat1«o TEJERA..
(1) Ver, en t, 13, pág, 458 la vos OoiiV eu esta
£?iciofc¡r¡edi?«.
rentística del Estado creara el impuesto, ello
ocurriría después del período de la Organi-
zación Nacional.
En realidad, aunque parezca paradógico,
son los mismos ganaderos quienes aparecen
como precursores de la gabela, pues en cada
oportunidad que se les consulta, manifiestan
su conformidad para que las guías se extien-
dan en sellado de ley. Con ello pretendían
vigorizar el instrumento, y contribuir al
sostenimiento de los servicios afectados a
la fiscalización de sus propiedades ganade-
ras. Inconscientemente los hacendados pre-
paran el camino que el fisco aprovecharía
para desvirtuar el carácter originario y pro-
pio de la institución.
En el año 1856, siendo ministro de la pro-
vincia de Buenos Aires el doctor Valentín
Alsina, le fue encomendada por su gobierno
la tarea de consultar a personas interesadas
y entendidas en materia rural, sobre puntos
y cuestiones para la base de un futuro Có-
digo rural. El jurista, entre otros, requirió
la opinión de la Comisión de Hacendados.
Luego, cuando encargado del proyecto repite
la consulta, recibe de aquellos la misma res-
puesta "los vecinos y hombres buenos adop-
taron el impuesto sin vacilación ni repug-
nancia" (2).
Pero un hecho más significativo pondrá
de relieve la aptitud de los ganaderos, algu-
nos años después de sancionado el Código
rural de la provincia de Buenos Aires, el go-
bierno de ese Estado solicitó a la Sociedad
Bural Argentina que hiciera las observa-
ciones que creyera oportunas, en vista de
su futura reforma, esta Institución nombra
en la emergencia una comisión especial en-
cargada de estudiar y producir un informe.
La comisión luego de analizar los artículos
86, 95 y 96, expidió sus observaciones ( 3 ).
El impuesto de guía tratado en su sesión
17, no sólo fue confirmado sino que se pro-
pusieron medidas tendientes a asegurar su
eficacia. El gravamen de esta forma que-
daba confirmado con el apoyo de la Orga-
nización más antigua e interesada en la
defensa de los derechos ganaderos.
Constitucionalidad. ¿Pueden las provin-
cias establecer constitucionalmente un im-
puesto por la expedición de guías? Conser-
vando las provincias, en virtud del artículo
104 de la Constitución Nacional todo el po-
der no delegado en la Nación, pueden libre-
mente establecer impuestos sobre todas las
cosas que incorporadas a la propiedad co-
(2) Del informe suscrito por el doctor Valentín
Alsina a su gobierno elevando las consultas inicia-
das en 1856.
(3) Código rural de la provincia de Buenos Ai-
res, ampliando las modificaciones introducidas en
el mismo por la Sociedad Bural Argentina en el
año 1870.
mún de sus habitantes componen su riqueza
general, sin otras limitaciones que las que
resulten de la Constitución Nacional. Su
poder de imposición es amplio, discrecional;
es de su incumbencia la creación de impues-
tos, la elección de los objetos imponibles y
sus formas de percepción. Así lo ha recono-
cido reiteradamente la Corte Suprema (*).
Entre las limitaciones impuestas por la
Constitución Nacional a las provincias, el
artículo 108 ha establecido que "no pueden
expedir leyes sobre comercio o navegación
interior o exterior, ni establecer aduanas
provinciales, ni establecer derechos de to-
nelaje" y los siguientes disponen: artículo
9 "no habrá más aduanas que las Naciona-
les"; artículo 10 "el interior de la República
es libre de derechos de circulación a los
efectos de producción nacional, así como los
géneros y mercancías de todas clases...";
y artículo 11 ".. .los ganados de toda especie,
que pasen por territorio de una provincia
a otra, serán libres de los llamados derechos
dQ tránsito..."
En cuanto a los municipios, siendo las
leyes provinciales quienes organizan el po-
der comunal, su potestad fiscal se halla li-
mitada por la propia Constitución Nacional,
y por las Constituciones provinciales y leyes
orgánicas municipales, donde precisamente
se determinan los objetos susceptibles de
impuesto.
¿Cuál es la separación entre lo que se
considera tránsito de mercaderías y su in-
corporación a la riqueza provincial? El pen-
samiento constitucional es que el interior
del país forme un sólo territorio a los efec-
tos de la circulación de los productos, su
objetivo fue evitar el aislamiento comercial
que se había producido antes de 1853 por la
existencia de aduanas interiores. A estos
efectos ha creado (5) un doble juego de nor-
mas concordantes: 1') Normas relativas a
la circulación de productos nacionales y ex-
tranjeros despachados- por las aduanas ex-
teriores, con supresión de derechos de trán-
sito, 2 9 ) Facultades del Congreso Nacional
para legislar el comercio marítimo y terres-
tre internacional y de las provincias.
La inmunidad garantizada a la circula-
ción- de los, productos comerciales o indus-
triales, prohibe tanto a las provincias como
a la Nación establecer impuesto sobre ellos.
Pero esa libertad no se refiere en manera
alguna a la circulación, que forma la base
del comercio y que tiene por fines las tran-
saciones. Si la circulación a que se refiere,
(4) Fallos Corte Suprema: t. 179, pág. 98;
t. 185, pá?. 30; t. 187, pág. 317; t. 188, pág. 105;
t. 189, pág. 135; t. 194, pág. 56; t. 191, pág. 460;
t. 209, pág. 487.
(5) González Calderón, \Estudios constituciona-
les, t. 3. ;
fuese la circulación económica, entonces no
habría mercadería o producto que fuese pa-
sible de impuesto.
Determinadas de tal modo, las facultades
y prohibiciones constitucionales, es menester
ante todo determinar el carácter del im-
puesto para luego establecer si del mismo
se hace aplicación inconstitucional.
El impuesto en la legislación. La lesión a
intereses privados, por la multiplicación pro-
vincial y municipal, el monto elevado y la
aplicación inconstitucional dio lugar a re-
clamos, que originaron una abundante ju-
risprudencia de la Corte Suprema, como asi-
mismo a intervenciones de los gobiernos que
con disposiciones legales procuraron mitigar
la sangría fiscal a que se sometía a la in-
dustria agrícola-ganadera.
El gobierno nacional da a conocer en el
mes de enero de 1901 sendos decretos, uno de
aplicación por los ferrocarriles y otro des-
tinado al municipio de la Capital Federal («).
De los fundamentos del primero de ellos,
hemos extraído estos párrafos muy elocuen-
tes: "Que la exigencia de tales guías preten-
de fundarse en el deber de garantir el dere-
cho de propiedad..., siendo aquello un medio
para disimular el cobro de impuestos con-
trarios a las prescripciones de la Constitu-
ción Nacional, si se los considera como de
exportación o tránsito..." Más adelante
agrega: "Que es un hecho que los impues-
tos que se cobran para la extracción de fru-
tes y productos del país en algunas provin-
cias, no sólo provinciales, sino que se llega
hasta exigirse por las municipalidades un
tanto por ciento sobre el monto de aquellos
contra el texto expreso de la misma ley
orgánica de esas Corporaciones vecinales,
que prohibe imponer sobre lo que ya está
gravado por el fisco provincial".
El ambiente nacional, agitado en torno
a rsta interesante cuestión movió a hombres
que ocupan el escenario público, a dar a
conocer sus opiniones (") algunas de las cua-
les tuvieron evidente tinte político. Asi ve-
mos las críticas que E. Zeballos hace en un
artículo "Las Guías de Campaña", a la con-
ducción desacertada del doctor Quirno Costa
(vicepresidente de la Nación, en ejercicio de
(6) Decretos del gobierno nacional del 19 cte
enero de 1901. decreto del gobierno nacional de 21
tle enero de 1901 destinado a las Municipalidades.
tas guías, Luis V. Várela, 1901 (a).
(7) Opiniones del doctor Bernardo de Irigoyrn
(gobernador de Buenos Aires), 29 de enero ús 190!.
Cartas del vicepresidente doctor Quirno Costa so-
bre la cuestión guías al presidente de la Cámara
Mercantil Bs. Aires, 7-2-901). ¿as guias, Luis V.
Várela, 1901 (b).
(a y b) Tiranía de los fletes. Facultad de Dere-
cho y Ciencias Sociales.
la presidencia), por la inoportunidad y fina-
lidad del decreto del 19 de enero.
Por su lado la jurisprudencia de la Corte
Suprema ha sido constante y uniforme en
declarar: 1') Las provincias pueden gravar
las cosas incorporadas a su riqueza; 2 •) Pue-
den gravar las transacciones operadas en
su territorio, sobre materias incorporadas a
su riqueza; 3 V ) Pueden dictar leyes de pro-
ducción interna para garantizar o para ve-
rificar la propiedad de las haciendas que
circulen en su territorio; 4") No pueden im-
poner derechos a la extracción o scircula-
ción interprovíncial de productos ( ).
Todo ello produjo en general una evolu-
ción de la legislación vigente que se ajusta
a cánones constitucionales.
JURISPRUDENCIA. — La citada en el texto y notas.
BIBLIOGRAFÍA. — La indicada en el texto y notas.
IMPUESTO DE PATENTES. (V. PATENTE
[IMPUESTO DE].)
IMPUESTO DE SELLOS. (V. SELLOS
[IMPUESTO DE].)
IMPUESTO FIJO. (Vr'lMPUESTos.)
IMPUESTO INMOBILIARIO. (V. INMO-
BILIARIO [IMPUESTO].)
IMPUESTO PERSONAL. (V. IMPUESTOS.)
IMPUESTO PROGRESIVO. (V. IMPUES-
TOS.)
IMPUESTO PROPORCIONAL. (V. IM-
PUESTOS.)
IMPUESTO REAL. (V. IMPUESTOS.)
IMPUESTO SINDICAL.* 1. Origen. 2. Des-
arrollo. 3. Su denominación. 4. Naturaleza
Jurídica. 5. La legislación brasileña. 6. Le-
gislación argentina.
1. Origen. "En la parcela de imperio, con-
ferida al sindicato legalmente reconocido,
destácase el poder tributario" sostiene Egon
Félix Gottschalk (Norma Pública o Privada
no Direito do Trabalho, Sao Paoío, 1944).
Y es que este poder tributario se torna,
modernamente, ineludible por la necesidad
que tienen los sindicatos de disponer de
(8) Fallos de la Corte Suprema: t. 20, pág. 30-t:
t, 51, pág. 349; t. 83, pág. 204; t. 96. pág. 377;
t. 100, pág. 364; t. 101. páf?. 8: t. 103. pá£CS.2.T¡\
y 397; t. 127. pá;;. 383; t. 128, pág. 374; t. 134.
págs. 259 y 267; t. 137, pá£. 321; t. 139, pás. £70;
t. 136. pág. 109.
* Por el Dr. Jóse ivlAnÍA RIVAS.
cuantiosos fondos para poder cumplir sus
fines legales.
Nace este "poder tributario" (entendiendo
por tal la facultad de imponer aportes o con-
tribuciones a los trabajadores de la cate-
goría que representan sin consideración al
hecho de su afiliación, y aun a los propios
empleadores que los contratan) con la lla-
mada ley Rocco, base del sistema corpora-
tivo sindical de la Italia fascista; que bajo
el número 563 fue sancionada el 3 de abril
de 1926, y reglamentada por las normas del
real decreto del l» de julio de 1926, número
1.130-1,428. (Conf: Juan Balella: Lecciones
de legislación del trabajo, Madrid 1933, pág.
51,1). Bien es cierto que, prudentemente, la
ley Boceo no calificó a tales contribuciones
de "Impuesto", dejando librado a la doctrina
la determinación de su naturaleza jurídica.
2. Desarrollo. Los beneficios del sistema
habrían de aunar adeptos, y así no fue de
extrañar que tales contribuciones pasaran
a formar parte del derecho positivo español
por obra del articulo 17 de la ley de Bases,
decreto del 2 de setiembre de 1941, etcétera.
(Feroci, traducción de la edición italiana
de su Derecho Sindical y Corporativo, Ma-
drid 1942, pág. 166); de la legislación ar-
gentina a mérito de lo dispuesto por el
artículo 8 de la ley 14,250 que reguló la
concertación de las Convenciones colectivas
de trabajo; de la legislación brasileña por
imperio del decreto-ley 1402 del 5 de julio
de 1939 (ley sindical); etcétera. E incluso los
Estados Unidos de Norteamérica adoptaron
tales contribuciones por las vías de la pra-
xis, valiéndose de la inserción de una cláu-
sula pertinente en la convención colectiva.
Que se tornaba obligatoria para todos los
trabajadores a mérito de la adopción del
Union-Shop, forma de protección sindical
admitida por la ley Taft-Hartley que obliga
al trabajador a afiliarse al sindicato que
concertó el convenio colectivo en un plazo
determinado desde su celebración o su in-
greso al empelo (Véase O.I.T. Revista Inter-
nacional del Trabajo, febrero 1958, págs.
132 y 55).
3. Su denominación. Pero a los efectos
de nuestra tarea (y sin perjuicio de volver
oportunamente sobre la legislación argen-
tina), nos interesa el sistema brasileño,
pues las contribuciones señaladas por la ley
sindical, tomaron el franco nombre de "Im-
puesto sindical" en el decreto-ley 2377 del
8 de julio de 1940, y como tal pasó a cons-
tituir el Cap. III del Título V de la Con-
solidación de las leyes del trabajo (arts.
578 a 610); en los siguientes términos: "Las
coutribuciones debidas a los sindicatos por
los que participan de las categorías econó-
micas o profesionales o de las profesiones
liberales representadas por las referidas en-
tidades, serán, bajo la denominación de
"Impuesto sindical", pagas, recaudadas y
aplicadas en la forma establecida en este
Capítulo". Contribuciones que son debidas
no sólo por los trabajadores, sino también
por los empleadores, como lo "dispone el
apartado e) del artículo 580; y que es apor-
tado según una escala proporcional al ca-
pital y cuyo máximo no excede de doscien-
tos mil eruceiros anuales.
4. Naturaleza jurídica. Dispone el ar-
tículo 579 de la legislación que examinamos:
"El impuesto sindical es debido por todos
aquellos que participan de una determinada
categoría económica o profesional, o de una
profesión liberal en favor del sindicato re-
presentativo de la misma categoría o pro-
fesión..." A su turno, la ley Rocco había
establecido: "Las asociaciones legalmente
reconocidas tienen la facultad de imponer
a todos los empleadores, trabajadores y pro-
fesionales que representan, estén o no afilia-
dos, una contribución anual no superior,
para los patronos, a la retribución de un
día de trabajo por cada trabajador emplea-
do; y para los trabajadores, artistas y pro-
fesionales, a la retribución de un día de
trabajo..." De la confrontación de ambas
legislaciones surge su evidente similitud. Lo
que no sucede con la legislación argentina o
con la praxis norteamericana, en las que
si bien las contribuciones tienen el mismo
ámbito de validez personal (habida cuenta
de la obligación de afiliarse de la última),
discrepan en su fuente; legal en aquellas,
convencional en éstas.
Las disposiciones de la ley Rocco dieron
lugar a un amplio debate en torno a la na-
turaleza jurídica de tales contribuciones y
es así que la doctrina sostuvo tres tesis dis-,
tintas: a) es una contribución típica; b) es
un impuesto común; c) es un impuesto es-
pecial (Cabanellas, Tratado de Derecho La-
boral, Bs. Aires 1949, t. 3, pág. 308); a la que
se agrega: d) es una tasa (Gottschalk op.
cit., pág. 143). La ley brasileña, como lo he-
mos visto, optó decididamente por califi-
carla como impuesto; tesis de la que no es
partícipe autorizada doctrina.
Si'nos atenemos a la definición del im-
puesto dado por Ahumada: "es una cuota
parte en dinero, recabada por el Estado (y
las dernás corporaciones de derecho público,
agregamos con Eheberg) de los .particulares,
compulsivamente y de acuerdo a reglas fijas,
para financiar servicios de interés general
de carácter indivisible" (Tratado-de finanzas
públicas, Córdoba, 1956', t. 1, pág, 249), es
innegable que para caracterizar las contri-
buciones que nos ocupan como "impuesto",
será menester previamente dilucidar la na-
turaleza jurídica del sindicato; pues sólo
si éste es de Derecho público, si actúa como
órgano del Estado, tendrá imperium para
imponer impuestos. Y tal pareciera ser la
naturaleza jurídica del sindicato de la Ita-
lia fascista, base de su sistema corpora-
tivo. A diferencia de las organizaciones
sindicales del Brasil, ya que como se sostu-
viera en la XI conclusión del Primer Con-
greso brasileño de Derecho Social, celebrado
en San Pablo en 1941: "El sindicato debe
ser tenido como persona de derecho privado,
al tiempo que la corporación debe ser te-
nida como 'persona de derecho público.
(Gottschalk, op. cit, pág. 179).
Una conclusión resulta evidente del pá-
rrafo precedente: No es posible determinar
a priorí la naturaleza jurídica de las con-
tribuciones hechas a los sindicatos, pues
ella resultará de los términos en que esté
concebida la legislación que los impone y de
organización sindical.
Sin embargo, y como lo habremos de ver,
también cabe en la legislación del Brasil,
caracterizar tales contribuciones como "im-
puestos", pero no derivados del poder tribu-
tario del sindicato, sino del imperium es-
tatal. Y ello debido a que "del poder tribu-
tario originariamente atribuido a los sin-
dicatos poco, sino nada quedó; Para ellos el
impuesto se transformó en. una subvención-
legal permanente, con aplicación rigurosa-
mente pre-establecida, al paso que para el
Estado se trata de un impuesto especial, con
destino pre-fijado y vinculado a favor de
distintas instituciones" (Gottschalk, op. cit.
pág. 165). A diferencia con Italia de la que
bien pudo afirmar Feroci: "En las contri-
buciones obligatorias es evidente el carác-
ter de impuesto, en cuanto van dirigidas a
cubrir el costo de servicios y funciones de
interés general para todos los pertenecien-
tes a la categoría y sin referirse a la ventaja
personal que cada cual puede recabar" (Op.
cit., pág. 109, nota 3).
' 5. La legislación brasileña. La naturaleza
de los aportes obligatorios en la legislación
brasileña resulta de los términos en que el
impuesto sindical ha sido regulado en la
Consolidación dé las leyes del trabajo. Ya
hemos visto cual es el aporte de los emplea-,
dores; corresponde pues, señalar el de los
trabajadores y que consiste: a) Un día de
trabajo, para los empleados cualquiera sea
la forma de su remuneración; b) Agentes,
trabajadores autónomos y profesionales li-
berales: de 10 a 100 cruceiros, a propuesta
de los respectivos sindicatos aprobada por
la autoridad competente. Los empleadores
están obligados a retener el impuesto sin-
dical de sus trabajadores y a depositar su
importe (así como la contribución patronal)
en el Banco de Brasil en cuenta abierta a
nombre del sindicato respectivo. De tales
importes el 20 % será transferido a una
cuenta especial denominada "Fondo social
sindical" y otro 20 % corresponderá a las
entidades sindicales de grado superior y en
su ausencia engrosará el fondo social sin-
dical. El impuesto sindical tiene un destino
expresamente previsto por la ley en aten-
ción a la naturaleza de los contribuyentes.
Y así 1) Los empleadores o agentes autó-
nomos deberán invertirlos en: a) servicios
de asistencia técnica y jurídica; b) estudios
económicos y financieros; c) bibliotecas;
d) medidas de divulgación comercial o in-
dustrial en el país o en el extranjero; 2)
Los.empleados en: a) agencias de coloca-
ciones; b) asistencia y maternidad; c) asis-
tencia médica y de ortodoncia; d) asisten-
cia jurídica; e) escuelas de alfabetización
y pre-profesionales; f ) cooperativas de cré-
dito y de consumo; g). colonias de vacacio-
nes; h) bibliotecas; i) finalidades depor-
tivas; 3) En las profesiones liberales: a) bi-
bliotecas especializadas; b) congresos y
conferencias; c) estudios científicos; d)
asistencia jurídica; e) asistencia médica y
de ortodoncia; f ) auxilios de viajes; g) coo-
perativas de consumo; h) becas de estudio;
i) premios anuales científicos. 4) En los tra-
bajadores autónomos: a) asistencia y ma-
ternidad; b) asistencia médica y de or-
todoncia; c) asistencia jurídica; d) escuelas
de alfabetización; e) cooperativas de cré-
ditos y consumo; f) colonias de vacaciones;
g) bibliotecas; h) finalidades deportivas.
Su fiscalización está a cargo de la Comisión
del Impuesto Sindical de naturaleza tripar-
tiva y a la que cabe también la administra-
ción del fondo social sindical destinado a
atender los intereses generales de la orga-
nización sindical nacional y de asistencia
social de los trabajadores.
6. Legislación argentina. Hemos analizado
con más: o menos detenimiento, la legisla-
ción brasileña por cuanto constituye "el
ejemplo típico de la implantación del im-
puesto sindical por la vía directa y legis-
lativa. Corresponde considerar entonces un
sistema que en forma indirecta lo haya con-
sagrado por la que hemos llamado vía con-
vencional. Designación que consideramos
adecuada ya que bajo el nombre de "apor-
tes" o "contribuciones" (forma de encubrir
su verdadera naturaleza), se imponen por
vía de los convenios colectivos no sólo a los
trabajadores sino también a los empleado-
res que caen bajo su ámbito personal. Y
cabal ejemplo de ello nos lo ofrece la legis-
lación argentina.
Y es así que el artículo 8 de la ley
14.250 (regulatoria de las convenciones co- »
lectivas), establece: "La convención colee-el
tiva homologada será obligatoria para todos '
los trabajadores, afiliados o no que se des-
empeñen en las actividades comprendidas
en la misma.. .Las cláusulas de la conven-
ción por las que se establezcan contribucio-
nes a favor de la asociación de trabajadores
participantes, serán válidas no sólo para
los afiliados, sino también para los no afi-
liados comprendidos en el ámbito de la con-
vención..." Que en buen romance implica
que las contribuciones establecidas en be-
neficio de la asociación de trabajadores
signataria del convenio, son obligatorias
para todos los trabajadores comprendidos
por él, con prescindencia de su afiliación.
Bien pudo, pues Deveali sostener, "...la
facultad ilimitada que el artículo 8 de la
ley 14.250 otorga a los dirigentes^ gremiales
de los sindicatos con personería gremial, de
imponer aportes... funcionan como un ver-
dadero impuesto sindical" (Rev. Derecho del
Trabajo, 1960, pág. 336).
Esta facultad, de la que se hizo uso y
abuso en tiempos no muy pretéritos, se ejer-
citó de dos formas: obligando a los traba-
jadores al pago de una suma determinada
mensual en proporción a sus haberes o, sis-
tema que gozó de mayor predicamento, des-
tinando a la asociación pactante una parte
de la suma debida por retroactividad; a
cuyos efectos la fecha de entrada en vigen-
cia de la nueva convención —en cuanto a
los aumentos salariales— se retrotraía a la
del vencimiento del convenio que modificaba
o a la de la iniciación de las negociaciones.
Para lo cual, y a los efectos de aumentar
los aportes, estas se dilataban en la medida
de lo necesario.
Y a fin de hacer efectivos estos aportes,
"siguiendo toda una tradición normativa
que partiendo del decreto-ley 23.852/45 y
siguiendo con el decreto 9270/57, culmina en
la ley 14.455" (considerando de la Resolu-
ción 253/6 del M. de Trab. y Seg. Soc.), la
ley 14.455 (de asociaciones profesionales)
constituyó a los empleadores en agentes de
retención estableciendo en su artículo 33:
"Los empleadores estarán obligados a ac-
tuar como agentes de retención, de los im-
portes que, en concepto de cuotas o contri-
buciones, deban abonar los trabajadores" a
las asociaciones profesionales con personería
gremial. Para que la obligación indicada sea
exigible deberá mediar una resolución del
Ministerio de Trabajo y Seguridad Social
disponiendo la retención. Esta resolución
se aceptará a solicitud de la asociación
profesional interesada, siendo el empleador
responsable del importe de las retenciones
que no hubieren sido efectuadas. La entrega
de la retención a la asociación profesional
interesada deberá hacerse en la forma y
dentro del plazo que determine la resolu-
ción".
Reglamentando estas disposiciones y en
atención a la facultad de homologación de
las convenciones colectivas dada al Minis-
terio de Trabajo y Seguridad Social como
medio de extender su ámbito de validez per-
sonal erga omnes (art. 3, ley 14.250), con
fecha 12 de mayo de 1960 se dictó la reso-
lución 253/60 (Ministerio de Trabajo y Se-
guridad Social) cuyo artículo 3 establece:
'.'La retención por parte del empleador de
las cotizaciones, contribuciones o cuotas de
las remuneraciones de los trabajadores no
afiliados, emergentes de convenios colectivos
de trabajo concertados y homologados de
conformidad a la ley 14.250, sólo será pro-
cedente cuando hubiera sido pactada en el
convenio colectivo respectivo. Las situaciones
que se planteen con relación a si la moda-
lidad y monto de las cotizaciones, contribu-
ciones o cuotas, constituyen violaciones a
disposiciones legales de fondo, serán re-
sueltas por este ministerio en cada caso.
Aclárase, a este respecto, que como norma
general el ministerio no homologará conve-
nios colectivos en los que se disponga una
contribución de tracto sucesivo, o continua-
do a cargo del personal no afiliado de la aso-
ciación profesional interniviente, que im-
portare en la práctica asimilarlo al personal
afiliado en violación de las disposiciones de
la ley 14.455". Debiendo advertirse que los
fundamentos de la resolución no sólo in-
vocan la afectación a la libertad sindical,
razón por la cual el Ministerio "puede ana-
lizar hasta que punto —por las modalidades
de la concertación— las contribuciones o
contribuciones pactadas y que obligan a los
no afiliados, constituyen verdaderas cuotas
de afiliación", sino que la facultad de revi-
sión resultaría también de la naturaleza
jurídica de las contribuciones, ya: "Que la
imposición de cotizaciones a trabajadores
no afiliados, por vía de convenios colectivos,
tiene fundamentación doctrinaria, en la
contribución que es dable exigir al benefi-
ciario de una gestión de negocios que le es
favorable (doctrina de los arts. 2297, 2298,
2306, y concs. del Cód. civ.). Que por ello, en
cuanto exceda la cotización pactada los lí-
mites naturales emergentes de dicha funda-
mentación, la misma puede ser objetada por
la autoridad de aplicación por contrariar el
espíritu que la inspira y el principio de la
libertad de agremiación en su aspecto ne-
gativo (derecho de no afiliarse y de des-
afiliarse) ".
Lo expuesto hace a la facultad tributaria
de las asociaciones profesionales en cuanto
a los trabajadores. Pero en el Derecho ar-
gentino su imperio se extiende aún más,
pues por la misma vía (de los convenios
colectivos) alcanza a los empleadores. Me-
diante la implantación del sistema de los
llamados aportes patronales.
Originariamente, estos aportes patronales,
en muchos casos, surgieron de una colusión
entre las representaciones de las partes sig-
natarias de las convenciones colectivas. Ya
que convenido el aumento de salarios a acor-
darse a los trabajadores, se sustraía una
parte del mismo en beneficio de la asocia-
ción obrera pactante a la que se lo desti-
naba como "un aporte de los empleadores
con destino a las obras sociales de.l sindi-
cato". Ello pese a la prohibición expresa
establecida por el artículo 6" del decreto
23.852/45 (ley 12.921) que organizaba el ré-
gimen de las asociaciones profesionales de
trabajadores: "Los sindicatos no podrán re-
cibir subsidios... ni ayuda económica de
empleadores..."; cuya violación era consi-
derada como práctica desleal y contraria a
la ética de las relaciones profesionales del
trabajo por el articulo 50, inciso a) de la
misma. Los aportes patronales así originados
pronto hicieron escuela y raro es encontrar
un convenio colectivo que no los estable-
ciera; inclusive sin afectación alguna a un
íin social determinado.
Con fecha 16 de abril de 1956, el gobierno
provisional dictó el decreto-ley 6925/56, cu-
yo artículo 3 dispuso: "A partir del 1' de
marzo de 1956, quedan sin efecto todas las
disposiciones, de cualquier naturaleza que
fueren, que impongan aportes patronales a
los fondos de las asociaciones profesionales
de trabajadores", con carácter de orden pú-
blico (art. 5"), y en atención a "Que el ré-
gimen depuesto violó sistemáticamente la
ley de asociaciones profesionales de traba-
jadores. ..; Que se impusieron, indirecta-
mente, y se homologaron convenciones que
prescribían la obligación de los patronos de
subvencionar directamente a los sindicatos
de trabajadores; Que con ello se comprome-
tía el Estado en la violación del artículo 6
del decreto 23.852/45 y se hacia cómplice en
el ejercicio de prácticas desleales encuadra-
das en el inciso a) del artículo 50 de dicho
ordenamiento jurídico" (Sus considerandos).
Pero, "la realidad actual demuestra que se
hallan en funcionamiento una serie de orga-
nizaciones ajenas a. las finalidades especí-
ficas de las asociaciones profesionales de tra-
bajadores; Que dichas organizaciones, en su
mayoría asistenciales, cumplen con distinto
grado de eficiencia, fines de beneficiosa re-
percusión en el sector de los trabajadores
y sus familias, estando en muchos casos
subvencionados por aportes de los afiliados
a los sindicatos y contribuciones de los pa-
trones de la actividad económica específica;
Que la estructuración democrática de las
organizaciones sindicales argentinas no se
ve afectada por la circunstancia de que los
patronos prosigan aportando, con fines asis-
tenciales, a los fondos que los sindicatos
destinan a tales objetivos" por ello se dictó,
con fecha 19 de abril de 1956 el decreto
7106/56 —algunos de cuyos considerandos se
transcribieron—, y cuyo artículo 3 dice: "El
término «aportes patronales a los fondos de
las asociaciones profesionales de trabaja-
dores» del artículo 3 del decreto-ley 6925/56,
no comprende los aportes de los patronos
destinados a las obras de carácter social".
El decreto-ley 9270/56, que sustituyó el
anterior régimen de las asociaciones profe-
sionales de trabajadores, reprodujo los ar-
tículos 6 y 50 del decreto 23.852/45 (ley
12.921), ratificando —en consecuencia— la
prohibición de las contribuciones patrona-
les, y considerando su violación como prác-
tica desleal. Pese a lo cual, su decreto regla-
mentario (1275/57), excepcionó de la pro-
hibición a "los aportes que los empleadores
efectúen en virtud de disposiciones legales
o convencionales, con destino a obras de
carácter social o asistencial" (art. 3).
El problema que consideramos, en lo que
atañe a los aportes.patronales fue objeto da
amplio análisis por los Tribunales compe-
tentes de nuestro país. Pues en base a las
garantías dadas por la Revolución Liberta-
dora a la libertad sindical, los empleadores
se resistieron a seguir abonando a las aso-
ciaciones profesionales de trabajadores los
aportes patronales establecidos por los con-
venios colectivos.
La jurisprudencia siguió una línea coin-
cidente con la legislación que hemos expues-
to y distinguiendo entre aportes con destinos
a fines sociales determinados y los conve-
nidos en forma genérica sin afectación pre-
establecida, sostuvo la validez de los prime-
ros (TVT. núm. 1 de La Plata, Soncini Juan
S, B. í., 15-4-1958, en D. T. 1958, pág. 369;
Cám. Ap. del Trab. en pleno de la Cap. Ped.,
Federación Gráfica Argentina c/ Kalifón
S. R. L. 7-8-1958, en D. T. 1958-682), y la
ilicitud de los segundos (Cám. Ap. Trab. de
la Cap. Fed., Sala 3*. in re: Asoc. Trab. Ja-
boneros c/ Camauer y Cía, 28-3-1958, D. T.
1958-680, y otros). Y sostenida la inconstitu-
cionalidad de las normas dadas por el go-
bierno de la Revolución Libertadora, la Su-
prema Corte de Justicia de la Nación, es-
tableció: "Los decretos 7106/56 y 1275/57 que
limitan la prohibición de los aportes patro-
nales sancionados por los decretos-leyes
23.853/45 y 9270/56, no exceden las faculta-
des reglamentarias del Poder Ejecutivjo" (In
re: Obreros de la industria del papel cj/ Flai-
bán S. A., 12-12-959, D. T. 1959-623)^
La ley 14.455, que estableció el regimen
legal de las asociaciones de trabajadores
(vigente en la actualidad), aceptando el
criterio jurisprudencial que hemos expues-
to, dispone: "artículo 7v Las asociaciones
profesionales de trabajadores no podrán re-
cibir subsidios ni ayuda económica de em-
picadores, ni de organismos políticos nacio- tados de la antigüedad clásica, el Egipto
nales o extranjeros. La prohibición prece- sobre todo, gozó de una particular concep-
dente no alcanza a los aportes que los em- ción de pueblo y gobierno y se especializó en
pleadores efectúen en virtud de disposiciones succionar a las poblaciones miserables, pro-
legales o convencionales, con destino a obras pias, y las que fueron sometidas a su vasa-
de carácter social, asistencial, previsional llaje con gravámenes fiscales que se perci-
o cultural. Los fondos afectados a tal des- bían en las formas más rudas y violentas.
tino serán objeto de una administración es- La vida del Estado se justificaba solamente
pecial, que se llevará y documentará por por la presencia de una corte, heredera
separado, respecto de la que corresponda directa de los dioses, y de los cortesanos.
a los demás bienes y fondos sindicales pro- Pueblos y vasallos no tenían otra razón de
piamente dichos". existencia que atender a las necesidades de
JimispRuoENciA. — La citada en el texto. sus Faraones que, por descender directamen-
te de celestiales dinastías, carecían de ca-
BIBLIOGRAFÍA. — La Indicada en el texto. pacidad para conmoverse ante los dolores
de los subditos y el clamor de los sometidos.
IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL IMPUES- Y nada más que para llenar las exigencias
TO A LAS HERENCIAS. (V. SUSTITUTIVO de la clase gobernante —faraón y sacerdo-
DEL IMPUESTO A LAS HERENCIAS [IMPUESTO].) tes— únicos que tenían derechos a existir
sobre los demás seres que a sus pies gemían.
IMPUESTOS.* SUMARIO: Cap. I. Generalida- Pero la tierra de las Pirámides —erigidas
des: 1. Concepto político-filosófico, econó-
mico y Jurídico del impuesto. 2. Fundamen- también en una tributación sobre los es-
tos doctrinales del impuesto. 3. Definición fuerzos y la sangre de los esclavos egipcios—,
de los impuestos. 4. Diferencias entre im- no fue la única que estableció una servidum-
puestos y tasas. Cap. II. Caracteres esen- bre nada más que para exprimir los jugos
ciales del impuesto: 1. La noción de la igual-
dad. 2. Fuentes de la Imposición. 3. La renta vitales de las poblaciones en demanda de
como fuente de Imposición. 4. El impuesto recursos para mantener un gigantesco apa-
a ¡a renta en la República Argentina. 5. Cla- rato; lo fueron la mayoría de los pueblos
sificación de los impuestos. 6. Impuestos di- de la antigüedad, no menos que Grecia y
rectos e indirectos. 7. El impuesto único y
la multiplicidad de impuestos. Cap. III. Al- Roma. Una cuestión de impuestos y tributa-
gunos aspectos del impuesto en la Argenti- ciones, una verdadera malla de acero envol-
na: 1. En el Derecho constitucional. 2. En el vía a los continentes entonces conocidos,
Derecho administrativo. 3. Otras disposicio- que fueron sujetos a los imperialismos im-
nes de la legislación argentina. 4. Caracte-
rísticas de nuestro sistema impositivo. perantes nada más que para acarrear más
riquezas al trono de la potencia dominante.
1. Concepto político-filosófico, económico Descartada la soberbia y el orgullo para he-
y jurídico del impuesto. No se concibe la gemonizar al mundo, la mayoría de los im-
existencia del Estado, por rudimentario que perialistas de entonces, salvo algún mono-
sea en sus formas, o por evolucionado, que maníaco ardido del afán de aventuras, obe-
no requiera de este medio de vida, similar deció al mismo resorte del interés económico
al oxígeno.para los entes orgánicos y como a través de los tiempos y aunque los térmi-
la luz para las plantas. Pueden adquirir nos varíen del crudo imperialismo al coZo-
formas de leyenda las primeras organiza- nialismo, al expansionismo, todo es igual:
ciones estatales de la historia, pero se tiene el afán de rapiña con el único anhelo de
la noción precisa de que acudieron a este llenar las propias cajas de caudales. Análoga
recurso, de una u otra manera y es proba- ha sido la fiebre de la imposición a los pro-
ble que las primeras revoluciones en las his- pios ciudadanos que, si desde un punto de
toria hayan sido provocadas, no por la de- vista objetivo constituye una necesidad del
fensa de la libertad de los ciudadanos, sino Estado, ha podido servir para toda clase
para reprimir y suprimir la voracidad de de extorsiones y de opresión y un medio
las arcas fiscales. ¿Y qué otras cosas podían elemental para colmar de combustible a la
demandar las arcas fiscales que no fueren máquina oficial, se ha visto convertido mu-
las contribuciones y los tributos, primero chas veces en un factor de ruina y de expo-
para satisfacer las necesidades de los orga- liación de las naciones.
nismos rectores de la vida social y nacional, Sin embargo, como hemos visto, el Im-
después, para proveer a los elementos de la puesto ha sido y esí un elemento necesario,
población, de una serie de garantías y co- indispensable. Por esto ha podido decir Mon-
modidades que han ido creciendo a medida tesquieu con justa razón, atendiendo al fun-
que avanzaban las edades hacia un mínimo damento político del impuesto: "Las rentas
de perfeccionamiento. del Estado son la parte de sus bienes que
Recordaráse, sin duda alguna, que los Es- da cada ciudadano para tener seguro el res-
to o gozar de él agradablemente. Para fijar-
• Por el Dr. MATEO GOLDSTEIN. las es preciso atender a las necesidades del
 Estado y a las de los ciudadanos. No se debe
mermar lo que el pueblo ha menester para
sus necesidades reales, en beneficio de las
necesidades imaginarias del Estado.
"Son necesidades imaginarias, prosigue,
las que crean las pasiones y debilidades de
los gobernantes, el atractivo de un proyecto
extraordinario, el frivolo deseo de vanaglo-
ria y cierta impotencia del entendimiento
contra los caprichos. A menudo, personas
de ánimo inquieto, que estaban bajo el
principio, al frente de sus negocios, pensaron
que eran necesidades del Estado las de sus
almas mezquinas.
"No hay nada que la sabiduría y la pru-
dencia deban regular con tanto cuidado co-
mo la porción que se quita y la que se deja
a los subditos. No han de medirse las rentas
públicas por lo que el pueblo pueda sino lo
que deba dar; y si las mide por lo que pue-
da dar, ha de ser, al menos, por lo que pue-
da dar siempre" í 1 ).
Sabias y previsoras palabras las del filó-
sofo francés, que ha inspirado a tantos hoTrh-
bres de Estado. Ellas dan al mismo tiempo,
el fundamento político del impuesto y el
fundamento filosófico, ya que nos hace pre-
ver que un régimen de equilibrio social, lo
que entendemos por liberalismo y democra-
cia, imponen el máximo cuidado a la tarea
de las capitaciones y de las imposiciones. En
efecto, los totalitarismos no tienen mejor
instrumentos de opresión a su alcance que
el régimen tributario, pues al arrancar de
manos del que posee algo que es fruto de su
sudor y de su esfuerzo, so color de tributo
fiscal, introduce la amargura y la violencia
que hacen germinar, casi siempre, el áspero
fruto de la revolución.
Desde el punto de vista político y econó-
mico, el economista Wagner admite las dos
expresiones del derecho de imposición de los
impuestos: la primera, política, nace de la
necesidad social de subsistencia por lo cual
se ha creado, por "derecho histórico", la
coerción para hacer efectivos los ingresos.
Las finalidades son netamente financieras,
o bien de política social, para reglamentar
la repartición y empleo de las rentas y de
las fortunas (2).
Abonando estos conceptos expresa el pro-
fesor argentino A. Ruzo que, la "democracia
tiene una relación esencial con un buen ré-
gimen tributario. Cuando el Estado impone
al pueblo el sacrificio de una contribución
monetaria o cuando el Estado crea un ser-
vicio público que él monopoliza y que por eso
mismo lo hace obligatorio —como ocurre
con °1 correo o las obras sanitarias, que está
(1) Montesquieu, El espíritu de las leyes, t. 1,
pág. 309.
(2) Wagner, A., Traite de la science des finan-
ces, t. 2, pág. 112.
vedado explotarse como industria privada—
ejercita una actividad propia de su sobera-
nía, y este poder soberano de echar la carga
sobre el pueblo, de arrebatar a los particu-
lares una parte de su riqueza —lesionando
así el principio de la inviolabilidad de la
propiedad privada y que en otras circuns-
tancias se calificaría de confiscatorio— di-
mana de un mandato de la colectividad
ejercitado por medio de sus representantes
legales y que importa la decisión colectiva
de hacer entrega al Estado de la parte alí-
cuota del patrimonio particular, a fin de que
pueda este cumplir con los objetivos para
los que ha sido creado como entidad ju-
rídica directiva que representa la socie-
dad (3).
En punto al fundamento económico del
impuesto, no existe razón más valedera que
la necesidad de mantener al Estado, y la
consiguiente exigencia de que todo el mundo
brinde su aporte al respecto. De otro modo,
probablemente ocurriría el dramático va-
ticinio de Stuar Mili: "En ausencia de todo
gobierno, los fuertes, los ricos, veríanse obli-
gados a protegerse recíprocamente; pero los
débiles, los pobres, no podrían escapar a la
esclavitud".
Es verdad que, a través de los tiempos,
varió el carácter de la gravitación del im-
puesto sobre los diversos factores que inclu-
yen a la sociedad: los magnates, los pode-
rosos, los ricos, los pobres, los totalmente
desheredados de fortuna. Es obvio que en los
casos de pobres y desamparados, no se de-
bían construir doctrinas jurídico-filosóficas
para justificar su exoneración de impuestos.
Los hechos de su propia impotencia para
hacer frente a cualquier carga fiscal, los
colocaban al margen. Pero existían modos
muy violentos para hacer que tampoco los.
absolutamente despojados de bienes mate-
riales se excluyeran de la obligación de
contribuir al sostén del Estado y entre ellos,
el más conocido, fue la reducción a la es-
clavitud, al trabajo forzoso, para que, de
esta manera, solventara sus deberes.
Contrariamente, existieron épocas en que
los favorecidos de la fortuna y del favor del
gobernante, estaban eximidos de costear los
gastos de la administración pública, como
un privilegio granosamente otorgado por los
autócratas y así, mientras la clase alta
por privilegio, y la baja, por carencia de
bienes, no contribuían a las cargas fiscales,,
hete ahí que un sector generalmente peque-
ñ de clase media, era el único que traba-
jaba empeñosamente para que el socio gra-
tuito que poseía, el Estado, se quedara con
la mayor parte del fruto de sus esfuerzos.
(3) Ruazo, A., Curso de finanzas, t. 2, "Teoría
moderna del impuesto", págs. 8 y 9, Bd. El Ateneo.
Bs. Aire», 1933.
 Este problema de hacer incidir la carga
fiscal sobre el mayor número de habitantes,
de modo que aquellos que más poseen afron-
ten las mayores responsabilidades, pero sin
excluir a los que poseen poco, constituye una
de las ciencias más sutiles de las finanzas
modernas y puede decirse que en ello radica
la felicidad de los regímenes políticos y de
sus habitantes. Pero digamos que la distri-
bución del impuesto no se limita a esto: a
subvenir más o menos científica y cuerda-
mente las necesidades del Estado, sino que
cumple una altísima función de equilibrio al
tomar intervención, de una manera indirec-
ta por cierta, en la distribución de la rique-
za de los habitantes. Esta es quizá la misión
trascendental que el legislador asume, res-
tringiendo las excesivas utilidades de algu-
nos en beneficio de todos, limitando a cierto
máximo las posibilidades de beneficiarse in-
tegralmente con el producto de las especula-
ciones que cada persona asume según su
capacidad, el monto de su fortuna, la cuan-
tía de los negocios y hasta el factor del azar.
Aquí estamos en presencia de un factor
social de gran valimento que, no siempre
ha movido a los hacedores de los presupues-
tos fiscales y que consiste en nivelar la ri-
queza de la población tomando como instru-
mento una buena y justa distribución de los
impuestos. Aquí actúa el Estado como un
repartidor de la riqueza nacional. "El Esta-
do, presentándose aquí en nombre de la
justicia social o de la solidaridad —afirma
Gide—, como hoy día se dice, toma a aque-
llos a quienes sobra para dárselo a los que
no tienen bastante. Inútil es decir que la
escuela liberal niega enérgicamente al Es-
tado el derecho de desempeñar tal papel- y
atribuirse así la función de dispensador de
la riqueza y de enderezador de entuertos.
Pero, ya nos alegremos o nos indignemos, el
hecho es que el Estado moderno sigue esa
vía. Las leyes llamadas de solidaridad social
recientemente votadas, en Alemania, en
Francia, en Inglaterra —por ejemplo en
Francia las leyes'sobre la asistencia facul-
tativa gratuita y sobre la asistencia a los
ancianos e inválidos y la ley sobre seguros
sociales, que gravaran el presupuesto en al-
gunos miles de millones—, el autor escribe
en la postguerra consecuente a la primera
conflagración mundial, ¿qué hacen sino re-
partir a ciertas categorías de ciudadanos
desheredados recursos que serán tomados,
por medio del impuesto proporcional o has-
ta progresivo, del bolsillo de una minoría
de ciudadanos más afortunados? Lo mismo
ocurre con las subvenciones, más o menos
numerosas, concedidas a las asociaciones
agrícolas, a las sociedades de socorros mu-
tuos, etcétera. Aquí sobre todo es donde se
ve lo ilógico de la idea de: servicio prestado
al contribuyente como base del impuesto,
pues se trata, al contrario, de un servicio
prestado, de grado o por fuerza, por el con-
tribuyente a otra persona... Además aun-
que ese papel repartidor del Estado se ha
desarrollado principalmente en ios últimos
tiempos, no hay que creer que no siempre
ha existido, y aún en condiciones mucho
peores que hoy; pues, en otros tiempos ocu-
rría al revés: el impuesto sacaba a los po-
bres con que dotar a los ricos" (•*).
Haciendo mérito de la paulatina claudi-
cación de los principios individualistas que
caracterizaron un largo período de la exis-
tencia humana, afirma el autor antes re-
producido: ".. .Pero, hoy día, ese gran prin-
cipio de la justicia individualista comienza
a vacilar, y nos encaminamos con bastante
rapidez hacia un régimen inspirado en el
principió de solidaridad social, y en el cual,
como en otros tiempos, los impuestos eran
pagadoá por aquellos que no los votaron, y
votados por quienes no tengan que pagarlos.
En efecto, vamos a ver que la política fiscal
de las democracias tiende, por amplias exen-
ciones y por descargos en favor de la clase
asalariada, al mismo tiempo que por el im-
puesto progresivo sobre la renta y sobre las
sucesiones, a concentrar los impuestos sobre
un número cada vez más reducido de ricos.
Y, como bajo el régimen de sufragio univer-
sal, las leyes son hechas por la mayoría,
incluso las leyes de impuestos, y que la mi-
noría, por definición misma, resulta nece-
sariamente derrotada, salvo la influencia
indirecta que pueda ejercer sobre el gobier-
no por su riqueza y su prestigio, pero que a
lo sumo pueden retrasar un poco su derrota,
es inevitable que la parte del Estado vaya
en aumento, puesto que será fijada por la
mayoría que haya de beneficiar de ella, y
tomado de la minoría poseedora. Esta es
una de las causas principales de la progre-
sión de los gastos públicos" ( r > ) .
Insistiendo en la importancia del impuesto
para afrontar las obligaciones -del Estado
moderno, consignamos en seguida algunas
cifras oficiales vinculadas con el" enorme
esfuerzo bélico realizado por los Estados
Unidos de América para afrontar a las dos
terribles guerras en las que le ha tocado in-
tervenir en el curso de los últimos cincuenta
años. De los mencionados guarismos sur-
girá toda la trascendencia que asumen los
impuestos para solventar necesidades ordi-
narias y extraordinarias, justificando así ní-
tidamente el fundamento económico del im-
puesto, al que nos hemos referido en los
comienzas de este párrafo.
(4) Gide. Ch., Curso de economía política, tro.fi.
de Carlos Docteur. 8>> ed., págs. 775 y 76. Lita. Bou.-
ret, París.
(5) Gide. Ch., ob. cit., págs. 776 y 777.
 Desde ya podemos afirmar que un tercio
de los gastos de financiación, por parte de
Estados Unidos, de la primera guerra mun-
dial, fueron cubiertos con impuestos y dos
tercios con préstamos y créditos. El costo
directo total de la guerra fue para el país
en cuestión de 35.500.000.000 de dólares, su-
ma tres veces mayor que los gastos totales
del gobierno federal en los primeros cien
años de su existencia, significando nada me-
nos que dos millones de dólares por cada
hora de guerra. La deuda nacional ameri-
cana que ascendía a 1.000.000.000 de dólares
antes de-la guerra, saltó a 26.596.701,648 en
el mes de agosto de 1919... No solamente
se buscaron empréstitos siderales, sino que
se aplicaron nuevos impuestos especialmen-
te ideados para las necesidades. El Congreso
nacional se opuso a nuevos aumentos a los
impuestos de exportación, pero en cambio
elevó considerablemente el de los réditos
personales; se redujeron las excepciones y se
aumentó el porcentaje respectivo, del 6 %
sobre los primeros 4.000 dólares anuales al
63 % sobre el primer millón. Los impuestos
a las sociedades y empresas se aumentó del
15 % al 60 %, conforme al capital invertido.
Se crearon nuevos impuestos a la tierra, a
tabacos, lujo y entretenimientos, amén de
impuestos de guerra especiales sobre instru-
mentos y documentos en general. El creci-
miento del presupuesto fue realmente as-
' tronómico. Por el año fiscal de 1914 perci-
bieron los Estados Unidos ingresos por va-
lor de 735.000.000; el de 1915, dio 690.000.000;
779.000.000, el de 1916; 1.118.000.000 el de
1917. De allí se eleva bruscamente a 4 bi-
llones en 1918 y a 4 billones 700 millones en
1919. De esta última suma el impuesto a los
réditos aportaba las dos terceras partes del
total del presupuesto fiscal.
Un esquema de la segunda guerra mun-
dial nos demuestra nuevamente el conside-
rable esfuerzo financiero realizado por la
Unión para afrontar las responsabilidades
del conflicto que absorbió sumas enormes en
cuanto a la defensa de la integridad de los
propios intereses de aquella nación,- como
también la de numerosas naciones a las que
Estados Unidos subvencionó con dinero y
con armamentos. La financiación comenzó
prácticamente con la ley de presupuesto de
1940 (Revenue Act) destinada a producir
fondos considerables para la defensa. Se ha-
bía trazado ya vastos planes y con auxilio
de los financistas y de los expertos, el pue-
blo se aprestaoa a soportar la segunda arre-
metida contra el mismo imperialismo que lo
había provocado en la primera guerra. Esta
vez no se crearon nuevos impuestos, aunque
se aumentaron las escalas respectivas y se
intensificó la explotación de las existentes
fuentes impositivas.
Una innovación fiscal importante se pro-
dujo con la sanción del Tax Payment Act,
de 1943, que elevó el nivel del income tax.
Los ingresos por concepto de impuestos
durante los años 1B41-1945 eran aproxima-
damente de 138,5 billones de dólares, de los
cuales las entradas por diversos conceptos
e impuesto a las ganancias individuales, lle-
gó al 36,2 %; las asociaciones y sociedades,
el 34,2 % y el 29,6 % restante procedía de
otros recursos. Desde el l v de mayo de 1941,
en cuya fecha el presidente Roosevelt vendió
el primer Bono de Ahorro de la serie "E",
hasta que fue depositado en el Tesoro Na-
cional el último Bono del Victory Loan, el
3 de junio de 1943, se vendieron en todo el
territorio de los Estados Unidos 185.700 bi-
llones de Bonos para financiar la guerra.
Alrededor de dos tercios fueron adquiridos
por sociedades y corporaciones y un tercio,
por personas individuales o físicas («).
Y este enorme esfuerzo consumado por
una nación democrática, con la aquiescen-
cia de sus poderes políticos en pleno funcio-
namiento a pesar de las difíciles circuns-
tancias, no significó ni con mucho la ruina
de los diversos sectores de la población, ni
la injusticia para con alguno de ellos, ni el
desequilibrio en la imposición que es carac-
terístico de los regímenes oligárquicos o des-
póticos. El pueblo americano soportó la car-
ga de los impuestos sin perder la serenidad,
en la confianza de que todos los habitantes,
sin excepción, colaboraban en un esfuerzo
tenso en el que se hallaba comprometida la
seguridad de su país y la libertad del ser
humano.
Veamos, ahora el /-andamento jurídico del
impuesto.' Un tratadista italiano, Flora, jus-
tifica este fundamento del impuesto adu-
ciendo que el "Estado se procura los impues-
tos coactivamente porque las condiciones que
aseguran el ejercicio de sus actividades, co-
mo son la seguridad de las personas y de
los bienes, el orden, la libertad, la defensa,
el tránsito, no se producen gratuitamente,
sino que requieren, para su producción, la
disponibilidad de riqueza que el Estado no
posee o que no puede apreciar en la medida
de las exigencias". Wagner, economista ale-
mán, apunta que "el impuesto como medio
de cubrir las necesidades financieras, se
funda, desde el punto de vista de los prin-
cipios, en la hipótesis necesaria de mante-
ner y desarrollar la existencia del Estado,
como la de toda corporación cimentada en
la comunidad económica obligatoria." El
fundamento jurídico de la imposición, sostie-
ne, conduce a la cuestión del fundamento
(6) Faulkrier Uncierwood, H., American econo-
mic histonj. 7» ed..'págs. 596, 709 y 710, Ec!. Har-
per & Brothers. Nueva York.
mismo del Estado y de otras comunidades
económicas obligatorias. El fundamento del
impuesto, y, por consecuencia, el del dere-
cho de imposición, se vincula íntimamente
a la necesidad absoluta del Estado y del
sistema de las comunidades económicas obli-
gatorias de que existan y se desenvuelvan.
Desde luego, todo el basamento se apoya
en el derecho de soberanía del Estado que,
a través de los órganos competentes, pro-
mueve y sanciona los recursos de los que
ha de nutrirse la administración pública.
Este es el concepto de la mayoría de los
autores y tratadistas para fundamentar ju-
rídicamente el derecho a la imposición.
Cualquiera entiende, señala un autor fran-
cés, que en un sistema de apropiación de
riquezas, la autoridad conserve siempre un
vasto imperio, pues es la que garantiza la
seguridad de las personas, de la propiedad
y de la ejecución de los contratos, al mismo
tiempo que la aplicación de las reglas gene-
rales sobre las sucesiones y testamentos. En
todas partes existe, prosigue, un poder pú-
blico investido de atribuciones más o menos
amplias y rodeado de un cuerpo de funcio-
narios más o menos considerable. Estos fun-
cionarios tienen necesidad, como los otros
funcionarios, y sus servicios se aplican a otra
cosa que a la industria, por lo que deben ser
retribuidos con una parte de los productos
de la industria: o esta parte no puede ser ob-
tenida por el cambio, porque los servicios
que ella retribuye no son ni deben ser apro-
piados a alguna persona determinada: es
necesario recurrir para retribuirlo a una
porción de los productos del trabajo indus-
trial: esa porción es el impuesto,
En la antigüedad, dice un autor, los ser-
vicios del gobierno eran remunerados de otra
manera, por la renta territorial de una par-
te o de la fatalidad del territorio, constitu-
yendo un dominio público. Las cosas estaban
así establecidas en la India, en Egipto, en
Persia hasta que Darío introdujo el impues-
to. Se recuerda el dominio de la mayor par-
te de los pueblos que sorprendieron al Im-
perio romano, notablemente en Francia;
pero el impuesto ha reaparecido y su parte
en la composición de las rentas púbíicas
ha aumentado de siglo en siglo, mientras
que las del dominio ha disminuido constan-
temente. El impuesto no ha sido siempre
afectado a satisfacer las necesidades, dice
el mismo tratadista, de ¡Oí agentes de la
autoridad: ha sido empleado algunas veces
directamente para la producción de rique-
zas, como por ejemplo, en la construcción de
rutas y caminos de hierro, puentes, navios;
en la fabricación de armas, municiones de
guerra, bizcochas, pan, etcétera, en levan-
tar edificios donde el servicio público los re-
quiere, en p^ner en actividad manufacturas.
Pero estos diversos empleos del impuesto son
más o menos facultativos, mientras que la
satisfacción de las necesidades de los fun-
cionarios públicos, es indispensable. El im-
puesto es una parte de las rentas generales
tomadas por la autoridad para la manuten-
ción del gobierno y de sus agentes y algunas
veces para otros usos reputados de útiles
para la comunidad ( 7 ).
Señala un escritor español que la noción
de impuesto no siempre ha sido la misma,
sino que ha variado profundamente de épo-
ca a época y de pueblo a pueblo. Esto no
es de extrañar, porque el impuesto, lejos de
ser una "categoría absoluta", un concepto
meramente doctrinal —como pretenden al-
gunos teoricistas— es, ante todo, un pro-
ducto del medio social, una verdadera "ca-
tegoría histórica". El impuesto y el derecho
de imponer están, en efecto, condicionados
por una porción de circunstancias: consti-
tución político social del país, régimen jurí-
dico, costumbres, ideas dominantes, luchas
de clases y de intereses, grado de desenvol-
vimiento económico, etcétera. De lo cual
resulta: a) que los impuestos no pueden
aislarse, sino que hay que considerarlos
en relación con todas esas circunstan-
cias; y b), que el estudio de los impuestos
Jio es un simple problema financiero, sino
que es siempre al mismo tiempo un proble-
ma político, ético, social, económico.....
Ninguno de estos aspectos debe ser des-
cuidado por el jurisconsulto en ¡a herme-
néutica de las leyes positivas.
Las fases y los detalles de la evolución
histórica del impuesto los analiza Adolfo
Wagner, con gran riqueza de erudición y de
comentario en los párrafos 101 a 123 de su
Finnanzissenschaft: en los pueblos primi-
tivos constituidos en estado de economía na-
tural, los impuestos casi no se conocen: no
hay autoridad suficientemente organizada
y fuerte para exigirlos —en la antigüedad
y en la Edad Media el impueso despierta la
idea de subordinación, del vencido al ven-
cedor, de unas clases sociales a otras: su
establecimiento se efectúa de un modo uni-
lateral, despótico, sin recabar el consenti-
miento de quienes han de pagarlo—; duran-
te un periodo intermedio, que comprende
desde fines de la Edad Media hasta bien
avanzada la Edad Moderna, se producen
evoluciones que el profesor norteamericano
A. Seligman ha esclarecido con sus análisis
etimológicos y terminológicos. Durante este
período: a) a veces el impuesto aparece co-
mo una espontánea y benévola "donación"
de los subditos a sus soberanos (donum,
( 7 ) Courcelle Seneull. J. C.. Traite thforiqup ct
pratigiie d'economie poltttque, 10* cd.. t.. 1., Ecl.
Amyot, París.
 benevolence); b) a veces como una humilde
"súplica" dirigida por el soberano al pueblo
(precarium; Bede-de beten, rogar; peticio-
nes cuadernos de...); c) a veces predomina
en ellas la idea de "asistencia" de "ayuda"
voluntaria ofrecida al Poder (contribución;
uide; steuer-áe steuern, ayudar); d) a ve-
ces lo que adquiere mayor relieve es el sen-
timiento del "deber", de la obligación de
pagar el impuesto (de ahí la palabra duty en
Inglaterra; e) otros vocablos, en fin, acu-
san la idea de que el impuesto se fija "unila-
teralmente" por el Estado (tasa, arbitrio;
rate) («).
Las referencias de Wagner y de Seligman
se confirman a través de la historia de la
tributación en España. Según nos entera
Saavedra Fajardo (») "En las contribuciones,
dice, se ha de tener gran consideración de
no gravar la nobleza; porque siendo los tri-
butos los que la distinguen de los pecheros,
siente mucho verse igualar con ellos, rotos
sus privilegios, adquiridos con la virtud y
el valor..." Y el conde Cedillo(W), dice a
modo de conclusión: "Entre las imperfec-
ciones del sistema tributario deben contarse
especialmente: la falta de generalidad en
ei impuesto...; la confusa multitud de los
tributos, sobre todo en el período feudal,
ajenos a criterio fijo y sujetos tan sólo a
las necesidades y conveniencias y aún a los
caprichos y arbitrariedades del momento...;
la tendencia a considerar como bases de
imposición a los habitantes y a los hogares,
otorgándose menor importancia a la base
más racional del capital y de la renta...;
la mala administración de los subsidios vo-
tados en la Cortes, los cuales, según frase
de los procuradores, producían poco y deja-
ban yerma la tierra...; los grandes incon-
venientes para el Estado y para los pueblos
del sistema de arriendo de los tributos...; la
intervención excesiva en el manejo y co-
branza de las rentas y contribuciones de
los moros y judíos, quienes a título de al-
mojarifes, tesoreros, arrendadores y cogedo-
res ejercían violencia y presión sobre los
pecheros, cuyas quejas sobre este particular
dejábanse oír sin interrupción..."
Sólo después de tantos vaivenes, señala
M. Gómez González, y de tan duro calvario
de ensayos y de arbitrariedades ha podido
llegarse a la concepción moderna del im-
puesto caracterizada por dos ideas capita-
(8) Enciclopedia Jurídica. Española, Barcelona,
nota de Mariano Gómez González, vocablo Im-
puesto, t. 18, pág. 522.
(9) Saavedra Fajardo,, D., Empresas políticas.
Empresa LXV1I.
(10) Cedlllo, Conde de. Contribuciones e im-
puestos en León y en Castilla durante la Edad Me,
día, memoria presentada a la Eeal Academia de
Ciencias Morales y Políticas, págs. 661-63, Madrid.
1896.
les: la de la legalidad del impuesto (fun-
damento jurídico), es decir, su estableci-
miento por la ley, por el Poder Legislativo,
lo cual hace que su fijación no .sea "uni-
lateral" sino "libre" y "voluntaria" por par-
te de los representantes del pueblo en el
Parlamento, y 2a, la idea de honorabilidad
del impuesto, rectificación de la de sumi-
sión y vasallaje que implicaban los tribu-
tos medioevales: consagró esta idea la Cons-
titución francesa de 1793 al decir: "ningún
ciudadano está dispensado de la honorable
obligación de contribuir al levantamiento
de las cargas públicas"(«).
2. Fundamentos doctrinales del impuesto.
Numerosas son las doctrinas y las escuelas
económico-políticas que se han afanado por
desentrañar el auténtico sentido de la con-
tribución intitulada "impuesto"; no menos
extensa es la nómina sobre los particularis-
mos de cada uno de los impuestos que his-
tóricamente han surgido y desaparecido su-
cesivamente, así como los que han sobrevi-
vido a la acción del tiempo. Haremos un
esquema de las más corrientes fuentes doc-
trinales.
1* Teoría: El impuesto es el precio de los
servicios recibidos del Estado por cada con-
tribuyente. Encabezan esta teoría los econo-
mistas de la talla de Adam Smith, David
Ricardo, J. B. Say, Proudhon, Garnier, Cour-
celellex- Seneuil (a quien ya hemos citado
en este trabajo), Colmeiro, Plorez-Estrada,
y otros. Recuérdese, a propósito que la
Asamblea Constituyente francesa, en una
proclama datada en 1789, decía: "el impues-
to es una deuda común de los ciudadanos,
el precio de las ventajas que la sociedad les
procura". Proudhon completaba el pensa-
miento diciendo que el impuesto es uno de
los términos de un contrato do ut facías
("doy para que hagas") entre el contribu-
yente y el Estado.
Frente a esta teoría han surgido'una
pléyade de discutidores y los argumentos son
de verdadero peso. Así, se afirma que el im-
puesto no nace de un pacto: si así fuera,
dependería de la voluntad de los ciudadanos
aceptar o no los servicios públicos y consi-
guientemente, pagar o no los impuestos. El
impuesto no es tampoco el pagó de los ser-
vicios públicos, solamente, dicen otros, por-
que entonces la generación actual podría
negarse a pagar los impuestos con que se
satisfacen las deudas contraídas por otras
generaciones a los gastos inútiles que no
hubieren suministrado servicio alguno. Por
-lo demás es prácticamente imposible deter-
minar en qué proporción los servicios han
beneficiado a cada contribuyente.
(11) Enciclopedia Jurídica Española, tomo y lu-
gar citados, nota de M. G. G., pág. 522.
 Es evidente que la teoría podría ser exac-
ta en punto a las tasas, que son contrapres-
taciones de los servicios recibidos, pero está
lejos de justificar la legitimidad de los im-
puestos.
La teoría enunciada ha perdido prestigio
a través de los tiempos, aunque a cierta
altura había monopolizado el pensamiento
de los economistas más afamados.
2* Teoría: el impuesto es "una prima de
seguro por la prestación que hace el Estado".
Se halla inspirada en los principios indi-
vidualistas de los filósofos Hobbes, Spinoza,
Kant y los economistas fisiócratas, así como
los políticos Montesquieu y Thiers. Las ré-
plicas a esta teoría son también numerosas,
y se inspiran generalmente en que el Estado
moderno ya ha superado la etapa de la era
producción de la seguridad de las personas
y de los bienes, al decir de Flora, sino que
realiza muchos otros fines. De ser exacta
la teoría, infinidad de ciudadanos nada ten-
drían que pagar por concepto de impuestos
al carecer de toda clase de bienes para ase-
gurar. El Estado, por lo demás, conformán-
dose a la teoría del seguro debería salva-
guardar los bienes y la personas de quienes
mejor retribuyen, en forma de impuestos,
lo cual es inexacto.
Un argumento más, en contra, desvanece
la base misma de la teoría: el seguro está-
originado en un contrato; el impuesto en un
mero deber.
3* Teoría: el impuesto constituye un ins-
trumento para la transformación del régi-
men económico actual. Particulariza a las
escuelas socialistas, algunas de las cuales
preconizan la paulatina transformación-de
la propiedad privada en colectiva, a través
del impuesto progresivo. Un impuesto alta-
mente progresivo sobre las herencias, sobre
las rentas de origen capitalista, iría operan-
do lentamente, sin bruscas sacudidas, esa
suprema aspiración del marxismo. A favor
de esta teoría están todos los argumentos
que invocan los partidos del régimen co-
lectivista; en contra todas las impugnacio-
nes de que han sido objeto. Lo interesante
de esta teoría es que Stuart Mili, que no
participó de las tendencias socialistas, ca-
racterizándose más bien por una clara in-
clinación hacia el individualismo, también
fincaba sus esperanzas de enmendar las in-
justicias en el reparto social, en la socializa-
ción de la renta del suelo por el impuesto
territorial. "La renta de la tierra, que Ri-
cardo y sus discípulos habían aceptado como
fenómeno natural y aún necesario, también
se le presentaba < (a Stuart Mili) como un
hecho anormal, no menos en contradicción
con el individualismo que el asalariado, si
bien desde un punto de vista opuesto...
Que esa renta se debiese a la colaboración
de la Naturaleza, como creían los fisiócra-
tas y Adam Smith, o que respondiera a la
presión de la población, como pensaban
Ricardo y Malthus, o se debiera al azar y a
las coyunturas sociales, como enseñara Sé-
nior, de cualquier manera había que res-
tituirla, a la comunidad, precisamente en
virtud del principio «a cada uno el producto
de su trabajo». Nada más realizar que por
medio del impuesto sobre la tierra, amplia-
do hasta las proporciones necesarias para
absorber la renta y elevado periódicamente
de manera que acompañe el aumento de
ésta; idea grandiosa que, por otra parte,
Stuart Mili había recibido de su padre y que
habría de agrupar a toda una escuela de
economistas al margen del socialismo" (12).
4' Teoría: el impuesto goza de determi-
nados fines de reforma social. Pertenece a
la escuela del socialismo de Estado y su ex-
positor más encumbrado es Adolfo Wagner.
Para este tratadista, son los impuestos un
instrumento fiscal y un instrumento de po-
lítica social. Como instrumento fiscal tienen
los impuestos la finalidad de crear el pa-
trimonio del Estado para afrontar las cargas
públicas; como instrumentos de política
social deben ser aprovechados por el Estado
para intervenir en la' distribución de rique-
zas y modificarlo para hacerlo más ecuáni-
me. Lo que esencialmente anhela el socia-
lismo de Estado es un "justo medio", un
"terreno de conciliación" entre el individua-
lismo y el socialismo.
Wagner es, en esta tendencia, una fuente
de sugestiones vasta y compacta. Considera
la renta como fuente normal y principal del
impuesto, aunque no desecha del todo los
impuestos sobre el capital.
En efecto, admite este tratadista que los
impuestos sobre el capital establecido de una
manera permanente terminarían por per-
turbar la producción, reducir los salarios y
arruinar las industrias. Pero, ello no obs-
tante, debe tenerse en cuenta: a) Hay casos
en los que está justificada la gravación del
capital; b) Que no debe identificarse, como
suele hacerse, la imposición sobre el capital
"nacional", con la imposición sobre el ca-
pital "individuar*. Según este autor, para
saber en qué casos se puede y debe acudir
al capital individual como fuente de impues-
tos, es preciso considerar: el "origen" del
capital; el "empleo" del capital, y el "em-
pleo del producto del impuesto sobre el ca-
pital".
En cuanto al "origen del capital", señala
Wagner, este puede originarse en el trabajo
o en el ahorro, o puede haberse obtenido
(12) Gide, Ch.-Rist, Ch., Historia de las doctri-
nas económicas, t. 1, págs. 609 y 510, Ed. Depalma,
Es. Aires, 1949.
gratuitamente sin esfuerzo alguno. En lo
que respecta a estos últimos capitales, la
imposición es indispensable, pues traduce un
propósito fiscal con miras de reforma social.
Relacionado con el "empleo" del capital
menciona que puede ser improductivo, es
decir, no destinarse a la producción de nue-
vas riquezas, en cuyo caso debe ser gravado
como si fuera una porción de la renta. Por
último, referente ai "empleo del producto
del capital", cuando en lugar de ser desti-
nado a gastos de consumo se destina a gas-
tos de establecimientos, es gravable porque
no destruye al capital, sino que transforma
el capital "individual" en "capital nacio-
nal". Verbigracia: cuando se destina el pro-
ducto de los impuestos sobre el capital a la
construcción de ferrocarriles, caminos, ca-
nales, etcétera.
Al referirnos a las diversas clases de im-
puestos en punto al objeto gravado, volve-
remos sobre el particular.
3. Definición de los impuestos. Depende
del contenido que se le asigne al impuesto,
del objeto que grava, de su repercusión, la
definición que la doctrina le ha dado. Desdo
la antigua definición de Montesquieu que
dice que "las rentas del Estado (compren-
diendo en ellas, naturalmente, al impuesto)
son las partes de sus bienes que da cada
ciudadano para tener seguro el resto o gozar
de él agradablemente", con lo que retrata
ia teoría del seguro, a la que ya nos hemos
referido, hasta la novísima, como la de
Eheberg ('•") que considera al impuesto cd-
,:io "las exacciones del Estado y demás cor-
poraciones de derechos público que se per-
ciben de un modo y en una cuantía unilate-
ralmenta determinada por el poder público,
con el fin do satisfacer las necesidades co-
lectivas" —hay definiciones de las más va-
riadas y dignas de satisfacer los gustos más
exigentes. Así, el español Colmeiro ( < » ) , ex-
presa: "Llámase impuesto o contribución ia
cuotaparte de su fortuna, que el ciudadano
pone en las manos del gobierno para aten-
der a las cargas del Estado". Carreras y
González, del mismo origen, establece: "Llá-
mase contribución, pecho, talla, tributo o
subsidio aquella parte del haber de los par-
ticulares que se destina directamente a sa-
tisfacer las necesidades del Estado" ( i " > ) y
Piernas y Hurtado, define: "El impuesto
puede definirse: la participación que legal-
mente toma la sociedad en los fines del
Estado" (i«).
(13) Eheberg, Hacienda pública, pág. 185.
(14) Coimeiro, M., Principios de economía po-
lítica, 2» ed., pág. 532, Madrid.
(15) Carreras y Gonzalo/, Tratado didáctica be
economía política, 2" ed., púg. 448. Madrid.
(16) Piernas y Hartado, Tratc'Jo de hacienda
El francés P. Leroy-Beaulieu dice: "Im-
puesto es la contribución exigida de cada
ciudadano por su parte en los gastos del
gobierno". "El impuesto —agrega—, es el
precio de los servicios rendidos por el Es-
tado y representa además, la parte que como
aplicación del principio de solidaridad na-
cional debe soportar cada ciudadano en las
cargas de toda especie y de todo origen que
pesan sobre el Estado" O").
Cauwés, por su parte, define: "Impuesto
es el precio que la soberanía exige al ciu-
dadano en virtud del principio de la solida-
ridad nacional para la remuneración de los
servicios de interés general y el pago de las
cargas resultantes de las deudas del Esta-
do" O*).'
H. Denis define: "Impuesto es la contri-
bución obligatoria del individuo a las cargas
que la conservación y el desenvolvimiento
del conjunto del cuerpo social impusieron a
las generaciones pasadas y en pago de los
servicios públicos que exigen de la genera-
ción presente" (i'-O. El economista italiano
Cossa, establece: "Impuesto es una cuota
determinada y proporcionada de la riqueza
de los particulares, que la autoridad del Es-
tado, de la provincia y del municipio se re-
servan para proveer a una parte de los gas-
tos públicos hechos en ventaja de la genera-
lida de los contribuyentes" ( 2( >).
Mirbach-Rheinfeld, definen: "Los impues-
tos son, desde el punto de vista jurídico,
prestaciones pecuniarias a las personas pú-
blicas, que la ley impone en virtud de cier-
tas hipótesis determinadas, sin que haya
necesidad de ningún otro tributo para dar
nacimiento a la obligación" ( 2 > ) .
El ilustre autor italiano Flora, por su par-
te, expresa: "La cuota individual del costo
de producción de los servicios públicos re-
queridos de modo indistinto e indivisible
por toda la población o por grande e inde-
terminada parte de ella y coactivamente
detraída por los entes públicos territoriales
c institucionales sobre la riqueza de tocios
sus miembros". A esta definición que con-
ceptúa errónea por "limitar la aplicación
del producido de los impuestos al costo de
los servicios públicos —afirma Ruzzo— in-,
corpora a su definición, un concepto que es
inseparable de ia doctrina contemporánea
sobre impuestos, al referirse a cuota parte.,/
pública y examen de la española, t. 1, pA*¿. 256,
Madrid, 1900.
(17) ' Lei'oy-Ecav.iíeu. Traite (le la scicncc dts
/¿nances, 8;' cct, i. 1, pág- 151 • París, 1912.
(18) Cauwés. Coiirs tl'ccoiiomie politiquc, íí' ed .
t, 4, ;<ág. 207, París.
(19) Danls, II., L'inpot, pág. 71, Bruselas. 1906.
(20) Cossa, Elementos de hacienda pública,
trac!., cíe Ledesma y Palacios, pág. 57, V a l h i d o U i l .
(21) Mirbach-Rluúiileld. Dcn-cho financiero, <M.
francesa, iratf', de Bouclíé-U-ciercq. pus. 115.
En efecto, es preciso referir el impuesto co-
mo contribución a una cuota, porque es el
único medio de satisfacer las exigencias de
igualdad y de "justicia inseparable hoy del
mismo. Lo contrario implicaría persistir en
los antiguos tributos y capitaciones persona-
les aplicados con absoluta arbitrariedad. Es
preciso sentar, agrega el autor argentino, el
principio de la coerción que le es inherente,
así como su establecimiento mediante una
ley y su satisfacción en moneda emergente
del régimen de economía monetaria, todo
lo cual conduce a aceptar la siguiente defi-
nición: El impuesto es la cuota parte que el
Estado coercitivamente exige, en moneda,
de los contribuyentes, en virtud de una ley,
para llenar las finalidades que le son pro-
pias" (*i).
Por último, Nitti expone: "El impuesto...
no es otra cosa que una extracción de ri-
queza efectuada por el Estado, o los poderes
locales, de los recursos individuales de los
componentes de cada sociedad, para poder
proveer a las necesidades públicas".
Como es fácil advertir, cada autor pone
en la definición los elementos que a su jui-
cio configuran mejor su punto de vista acer-
ca- del impuesto, siendo algunas totalmente
artificiosas, otras pecan porque contienen
lo definido en su propia definición; otros,
en fin, porque son parciales, así como lo es
su propio enfoque de la materia. En defini-
tiva cabe sentenciar que las necesidades y
las modalidades múltiples que caracterizan
al impuesto en nuestros tiempos, hace que
sea prácticamente imposible dar una cabal
y comprensiva definición, involucrando los
múltiples ar.pectos y finalidades que com-
promete.
4. Diferencias entre impuestos y tasas. Se
suele caer en confusionismo al analizar las
raices de ambas instituciones. Probablemente
más de una errónea calificación del impues-
to se origina en la confusión que se introdu-
ce, si no en la doctrina, en la práctica, al
intentar la caracterización del impuesto y
de la tasa. Ruzzo nos da la linea separatoria
de la que es tan fácil desviarse. "Las dife-
rencias entre impuesto y tasa nacen de este
concepto fundamental: en el caso del im-
puesto, el Estado lo aplica en virtud de so-
beranía política, y en el caso de la tasa pro-
cede como empresario de ciertas actividades
que, a menudo, tienen carácter industrial.
"Por lo demás, agrega, el impuesto es ge-
neral; la tasa no lo es. El impuesto debe ser
pagado por todos los que se encuentran en
la condición que la ley contempla al ser
sancionada; así, el impuesto territorial debe
ser pagado por todas las personas que poseen
(22) Flora, Ciencia de la. hacienda, t. 1, pág. 2S6.
(23) Buzzo, A., ob. clt., t. 2, pág. 21.
bienes inmuebles; los impuestos aduaneros
deben ser oblados por los que exportan e
importan mercaderías y los impuestos sobre
las rentas por los titulares de aquellos que
la ley grava, provengan del trabajo o de
los capitales, salvo las excepciones que la
misma ley establece. En las tasas no es ge-
neral el pago: debe satisfacerlas quien se
beneficia del servicio o mejora" í2*).
Algunos otros autores distinguen los im-
puestos de las tasas alegando que, con les
impuestos se paga el conjunto de los servi-
cios que el Estado presta; con la tasa se
paga el servicio o un beneficio especial.
Los impuestos se refieren, sostienen algu-
nos, al pago de un servicio indeterminado
o del conjunto de los servicios que el Estado
presta; otra diferencia emana de que el im-
puesto es siempre coactivo y la tasa lo es
sólo en ocasiones excepcionales especifica-
das por ley.
Reconoce la doctrina en general que estos
son los rasgos caracterizantes de una y otra
contribución. En general, los elementos más
importantes son: a) La prestación pecunia-
ria del individuo no va acompañada de una
contraprestación especial e inmediata por
parte del Estado; b) No hay una relación
entre las dos nociones "impuestos", "gastos";
c) La obligación que tienen los ciudadanos
de pagar impuestos radica en el hecho de
formar parte de una comunidad política or-
ganizada: la obligación afecta no sólo a los
"nacionales", sino a los "extranjeros", aun-
que con diversa intensidad, los nacionales
son miembros "permanentes" de la comuni-
dad: su obligación es "integral" y "constan-
te", es decir: obligación de pagar "todos"
los impuestos y durante "todo" el tiempo
que conserven el vinculo de nacionalidad;
los extranjeros son miembros "accidentales"
de la comunidad, ya por residir su "perso-
na" en el territorio nacional, ya por radicar
en él sus "bienes": su obligación es "tempo-
ral" y "parcial", o sea: sólo durante el pe-
riodo de residencia o con respecto a los bie-
nes nacionalizados (-•). La tasa carece de
estos atributos politices.
Capítulo II
CARACTERES ESENCIALES DEL IMPUESTO
1. La noción de la igualdad. Hay algunos
rasgos esenciales del impuesto que la doc-
trina ha recogido para convertir en verda-
deras reglas. Así, el carácter de la Igualdad
en la aplicación y distribución del impuesto.
En su amplia exposición sobre materia de
impuestos, M. lona Stuart Mili se pregunta:
"¿Por qué motivo la igualdad debe ser la
(24) Ruzzo, A., ob. clt., t. 2, pág. 43.
(25) Enciclopedia Jurídica Española, lugar y to-
. mo citados, nota de M. G. O., pág. 523.
regla en materia de impuesto?" Y agrega
que la respuesta debe ser que ella debe cons-
tituir la regla en todas las materias de go-
bierno. Como un gobierno no debe establecer
distinciones de personas y de clases, y debe
reconocer un derecho a todos a sus servicios,
los sacrificios que él reclama se deben hacer
gravitar, poco más o menos, del mismo modo
sobre todos los habitantes, siendo de subra-
yar que de esta manera se reclama el me-
nor sacrificio de los interesados. Si alguno
no soporta su parte de la carga común, hay
alguien que soporta más que su parte, y
todas las cosas iguales por otra parte, la
exoneración de uno no es igual a la sobre-
carga que pesa sobre el otro. Entonces, cuan-
do se dice en política, igualdad en materia
de impuestos, esto significa, igualdad de sa-
crificio: vale decir, que la parte en la cual
cada uno contribuye a los gastos del gobier-
no, debe ser reglada de modo que una per-
sona no sufra más que otra, de la obliga-
ción de contribuir a sus gastos. Este ideal,
como todos los otros, no puede ser realizado
completamente; pero lo que es necesario
buscar, ante todo, en toda discusión prác-
tica, es determinar en qué consiste la per-
fección. ..
Hay gente, sin embargo, continúa su razo-
namiento el eminente economista inglés, que
no acepta un principio general de justicia
como una base sobre la cual sea posible es-
tablecer una teoría de. las finanzas y que
requieren alguna cosa más especial, como
ellos dicen. Ellos prefieren mejor considerar
el impuesto pagado por cada miembro de
la sociedad como el equivalente1 del valor
que él recibe a título de servicio del gobier-
no: ellos prefieren mejor sostener que es
justo que cada uno contribuya a las cargas
públicas en razón de sus facultades, porque
el que tiene dos veces más bienes para de-
fender que otro, recibe —conforme a todo
cálculo— una suma doble de protección y
debe, de acuerdo a los principios de la mer-
cancía y de la venta, pagar doblemente por
esta protección.
Pero corno no se puede sostener, prosigue
Stuart Mili, que la existencia del gobierno
tiene otro objeto que la defensa de la pro-
piedad, algunos partidarios consecuentes de
este extraño principio destacan que las per-
sonas tienen necesidad de protección tan
bien como las propiedades, y cada persona
se halla igualmente protegida, un impuesto
fijado por cabeza es un equivalente conve-
niente para esta parte de los servicios del
gobierno, mientras que el resto de estos ser-
vicios que se aportan a la protección de las
propiedades, deben ser adquiridos por cada
uno en relación con las propiedades que él
posee. Hay en este arreglo una apariencia
de exactitud, de distribución que complace
a ciertos espíritus. Pero, en primer lugar, no
es exacto que el gobierno no debe servir
más que a la protección de personas y de
propiedades. El gobierno no existe para otros
fines que la sociedad misma: él debe hacer
todo el bien y prevenir todo el mal que la
existencia de un gobierno puede hacer y pre-
venir. Después, si se atribuye un valor de-
finido a las cosas esencialmente indefinidas
y si se extrae de allí conclusiones prácticas,
uno se expone a incurrir en errores, cuando
se trata de cuestiones sociales. No se puede
decir que un particular esté diez veces más
protegido que otro porque se le garante la
propiedad de los bienes diez veces más con-
siderables. Que se tome por términos de
cooperación el trabajo y los gastos de la pro-
tección a los sentimientos de la persona
protegida, o toda otra persona determinada
y no se encontrará ni ¡a proporción indicada
ni ninguna otra proporción regular.
Más adelante prosigue el mismo tratadis-
ta diciendo que: Si tenemos necesidad de
avaluar la ven ¿aja relativa que caó.a uno
obtiene de la protección del gobierno sería
necesario verificar quien es el que sufrirá
más con el retiro de la protección: enton-
ces será necesario reconocer que los que, por
su naturaleza o posición, son los más débiles
de espíritu, serán los que tendrán más que
perder... Si hay alguna justicia en la teo-
ría que examinamos, los que son menos ca-
paces de ayudarse y de defenderse están
entre aquellos para quiénes, la protección
del gobierno les es más indispensable, de-
biendo pagarla más cara: esto sería justa-
mente lo contrario del ideal de la justicia
distributiva que consiste en reparar, no en
imitar, las desigualdades y los errores de la
naturaleza... Partiendo de la base de que se
debe reclamar a cada individuo un sacrifi-
cio igual, debemos investigar si este princi-
pio sería aplicado en el caso de que cada
uno diera la misma proporción por ciento
cíe sus rentas. Un gran número de personas
sostienen que no, diciendo que el que da la
décima de una pequeña renta sufrirá más
que el que da un décimo de una gran renta:
es sobre esta aserción que ha sido fundada
la idea del impuesto progresivo...
A título de principios, inmutables para un
buen impuesto, que respete fundamental-
mente la regla de la igualdad, Stuart Mili
recomienda las cuatro máximas expuestas
por Adam Smith ( 2e ). que han sido acepta-
das 'por numerosos economistas y por consi-
guiente, ofrecen las características de ver-
daderamente "clásicas". Estas máximas sonj
1» Los sujetos del Estado deberán contri-
(26) Smith, A., Investigaciones sobre la natu-
raleza y las causas de las riquezas de las naciones
lib. 5, cap. 2.
 buir a sostener el gobierno tanto como sea
posible en relación a sus facultades, es decir,
en proporción de la renta de que ellos gozan
bajo la protección deí Estado. De la obser-
vación o del desprecio de esta máxima surge
la igualdad o la desigualdad de un impues-
to. 2» El impuesto que cada uno está obliga-
do a pagar debe ser definido y no arbitrario.
La época de pago, el modo de pago, la suma
a pagar debe ser determinada con un sen-
tido y de una manera inteligible para el
contribuyente y para todo el mundo. Mien-
tras que si íuera de otro modo, toda perso-
na sujeta al impuesto se encuentra más o
menos sometida al recaudador que puede
agravar la carga del contribuyente para el
cual está mal dispuesto o extorsionar por el
temor de cualquier gratificación.
El carácter indefinido del impuesto —y
esto es una práctica que se recoge a diario,
en todos los países y en todas las épocas—,
estimula la insolencia y favorece la corrup-
ción de una clase de hombres naturalmente
impopulares, aun cuando no fueran ni inso-
lentes ni corrompidos. Y agrega a esto el
autor de las "máximas": En materia de im-
puestos, importa de tal modo que cada uno
deba pagar una suma fija, que la experien-
cia de todas las naciones prueba, pienso,
que una desiguialdad bastante considerable
no es ni con mucho un mal tan grande como
una pequeña incertidumbre. 3" El importe
debe ser percibido en la época y de la ma-
nera que conviene mejor al contribuyente.
Y dice el comentario respectivo de que un
impuesto percibido sobre el arrendamiento
de tierras o la locación de casas, pagable a
la época en que se pagan ordinariamente
estos cánones, se ajustaría mejor a las con-
veniencias de los obligados a pagarlos. Por
último, el artículo 4'', expresa que todo im-
puesto debe ser combinado de modo que no
se percibe de las cuatro maneras siguientes:
1) Si hace falta, para percibirlo, un gran
número de agentes cuyos salarios absorben,
generalmente, la parte mayoritaria del im-
puesto, y donde las pesquisas constituyen
un impuesto adicional. 2) Si el impuesto des-
vía el trabajo y los capitales de la empresa,
de un emplea productivo para darles un em-
pleo menos productivo; 3) Si las multas y
otras penalidades infligidas a los particu-
lares que inútilmente ensayan sustraerse al
impuesto, pueden a menudo arruinarlos y
poner fin a los beneficios que la sociedad
obtiene del empeño de sus capitales (un im-
puesto poco juiciosamente establecido es una
gran tentación para el fraude); 4) Si el im-
puesto expone a los particulares a las visitas
y a las pesquisas odiosas de parte as los
recaudadores, el impuesto puede causar a
OMEBA - xv - 10
los contribuyentes muchos desagrados y ve-
jaciones inútiles (27).
Agregúese a esto la rutina burocrática de
las entidades encargadas de percibir los im-
puestos, la de los inspectores que se con-
vierten en una auténtica calamidad y la
insegura honestidad con que se aplican mul-
tas y otras penalidades, así como el voraz
apetito para el soborno que suele enquis-
tarse en ciertas administraciones, y se ten-
drá el cuadro que presentan algunas impo-
siciones mal planeadas y peor aplicadas.
2. Fuentes de la imposición. Llámase
"fuente" de impuesto el caudal de bienes o
de riqueza con que realmente se paga el im-
puesto. La fuente del impuesto y su base de
evaluación pueden ser idénticas, pero no lo
son necesariamente. Hay identidad, por
ejemplo, en el caso del impuesto ordinario
sotare la renta, pues la renta es la base de
la evolución y al mismo tiempo la riqueza
con que realmente se paga el impuesto. Por
el contrario: el "capital" en los impuestos
de esta categoría (verbigracia, el impuesto
sucesorio) y el "consumo" en los así deno-
minados, son el objeto o base de la evalua-
ción; pero es la renta la verdadera fuente
de los mismos, pues con ellos realmente se
pagan... Las únicas fuentes del impuesto
son —a juicio de M. Gómez González—, el
"capital", la "renta" y el "producto", prin-
cipalmente las dos primeras. La "circula-
ción", las "mutaciones" o "transferencias de
riqueza", los "actos jurídicos", el "consumo",
los "gastos", etcétera, no son fuentes, sino
objetos o bases de evaluación de los impues-
tos.
A) El capital como fuente de imposición.
Como en la generalidad de las corrientes y
tendencias, hay tres direcciones en ésta que
se relacionan al capital, como fuente de im-
posición. Un grupo de autores son partida-
rios a outrance de la gravación, otro se opo-
ne al mismo y existe una doctrina interme-
dia, representada en buena manera por el
economista alemán Wagner.
1°) Partidarios de la primera orientación.
Según los que propician la máxima gravita-
ción de los impuestos sobre el capital, este
ofrecería las siguientes ventajas: a) dicen
que el capital en general, y especialmente
los bienes inmobiliarios, son los que sopor-
tan en definitiva el peso de todos los im-
puestos indirectos, y que siendo el capital la
verdadera fuente de estos, es preferible di-
rigirse a ella directamente, con lo cual se
produciría una considerable economía en los
gastos de percepción de los impuestos, b)
Siendo el impuesto, alegan, una prima de
seguro de las propiedades individuales, el
(27) Stuart Mili, J. M., Principes d'économie
politique, 2-J ed., t. 2, págs. 335 y 336, Ecl. Guillau-
min et Cié., París.
capital es la verdadera íuente de todo im-
puesto, c) Que el impuesto sobre el capital
es el más equitativo de todos, porque grava
igualmente a los individuos que tengan una
misma íortuna, cualquiera sea el empleo
que le den, y desigualmente a los que posean
capitales desiguales, d) Que este impuesto
—arguyen— contribuye al progreso indus-
trial, pues estimula los capitales no sólo a
salir de la improducción, sino a buscar les
empleos más lucrativos, e) Y, en fin, que el
capital es de más difícil ocultación que la
renta, y, por consiguiente, los impuestos so-
bre aquél se prestan a menos fraudes que
los que recaen sobre ésta( 2s ).
Dos destacados expositores de la doctrina,
E. de -Girardin y Menier ( 2 «) (»°) funda-
mentan entusiastamente esta corriente, afir-
mando el primero: I* Este impuesto compele
a los capitales a circular y a buscar los em-
pleos lucrativos; 2' El alcanza y grava la
riqueza consolidada, y no- aquella en for-
mación; 3' Grava ciertas manifestaciones
de la fortuna, que el impuesto sobre las ren-
tas, por su naturaleza misma, deja forzosa-
mente de lado.
Los fundamentos que nos dan los parti-
darias del impuesto sobre el capital, apare-
cen a veces convincentes pero, como sostiene
acertadamente Ruzzo, no se pueden concep-
tuar propiamente como una doctrina: puede
hablarse de impuesto sobre algunos capita-
les, pero no propiamente de un impuesto
sobre el capital; menos con la extensión que
le asignan los propiciadores. Cabe reconocer,
por lo demás, que no existe en la actualidad
una teoría general del impuesto sobre el
capital, porque tampoco rige en ningún país
civilizado un sistema financiero de tal Ín-
dole. "Los financistas que han sostenido esta
imposición —dice el nombrado economista
argentino—, como general, pretendieron
darle este carácter aduciendo que no hay
ninguna persona en la colectividad social
desprovista en absoluto de algún bien que
pueda ser objeto de un gravamen. En el es-
tado actual de la ciencia y ante las doctri-
nas económicas y políticas imperantes, tal
concepto no es admisible ni justo, porque
bien se sabe que de acuerdo al principio de
la exención del mínimo necesario para la
existencia, no se podría exigir impuesto a los
que tienen tan sólo lo indispensable para la
vida, a la vez que la concentración de la
riqueza, aleja cada vez más los capitales de
las clases pobres, lo que conduce a algunos
economistas, si bien avanzados, a encontrar
(28) Enciclopedia Jurídica Española, t. 18, pft-
Iñiiíi 527.
(29) Oerardin, E. lie, El impuesto sobre el ca-
pital.
(30) Menier, Teoría y apreciación del impuesto
sabré el capital.
en unión positiva el progreso y la miseria.
Esto se ha comprobado en todos los países
en que existió el impuesto general sobre el
capital: por leve que este impuesto fuera,
resultaba que un impuesto muy ínfimo de la
población caía bajo su imperio" (si),
El autor citado recuerda como anteceden-
te del impuesto sobre el capital en la Re-
pública Argentina, al denominado Impuesto
de patentes, que recae sobre el capital del
comercio o empresa industrial, a cuyo efec-
to se hace una evaluación previa. El grava-
men sobre la tierra, que se regula según su
valor de venta, es un impuesto al capital
inmobiliario. El impuesto que grava las
transferencias de cosas, muebles e inmuebles,
calificado por la ley de sellos, es otro im-
puesto de capitales circulantes; el impuesto
a las transacciones recae sobre el capital en
giro.
Como se demuestra otra vez, no existe ni
ha existido en nuestro sistema rentístico, un
impuesto al capital con carácter general,
sino diversos impuestos al capital entrega-
dos a la actividad comercial e industrial
Claro que en ¡a mayoría de los casos, la tri-
butación se aplica a los capitales producti-
vos, a los que crean riqueza y la movilizan.
Quizá el criterio fiscal más justo y con al-
cances sociales indubitables, sería gravar a
los capitales que se mantienen fuera de ¡a
circulación o se retiran de la misma. Son
estos capitales masa inerte que no beneficia
a ningún otro factor del complexo social,
que a su propietario. Las tendencias más
evolucionadas se expresan de esta manera
buscando aliviar la carga de los que mani-
pulean capitales para descargarse sobre
aquellos que lo conservan inmóvil y egois-
tamente.
Cabe consignar, antes de finiquitar este
punto, que los partidarios del impuesto fínico,
discípulos de Henry George, son los más de-
cididos partidarios del impuesto sobre el ca-
pital. Evidentemente, está en la base de la
doctrina georgista la idea de simplificar
hasta el máximo la multiplicidad de las
fuentes impositivas, que hoy se caracterizan
por las tremendas injusticias que infieren a
las clases más humildes y a la vez, las más
productivas de los países.
2" Los adversarios del impuesto sobre el
capital. Los opositores de la corriente esbo-
zada precedentemente, afirman — y no les
falta razón—, que el capital no debe ser
nunca una fuente "normal" del impuesto y
que sólo "excepcionalmente" y de un modo
"transitorio" debe rccurrirse a esta fuente
de imposición. Bien entendido que se debe
obtener una concepción clara del objeto de
la imposición y ía fuente del impuesto. Esto
(31) Ruzzo. A., ob. cit-, t. 2, pág. 130.
 puede tener por objeto el capital, apunta
un economista patrio, siendo su medida y
razón de establecimiento; pero, el recurso
del contribuyente para su pago debe pro-
venir de la renta, porque de lo contrario
el gravamen sería prácticamente destructor
de la riqueza. En este sentido y alcance, el
impuesto al capital tiene aún extensa apli-
cación.
Así, Nitti considera que hay "que tener
presente que un impuesto al capital implica
realmente una extracción al mismo, pues
cuando afecta al rédito estimándolo y cal-
culándolo sobre el capital, no es un verda-
dero impuesto al capital".
Veamos cuales son los argumentos de los
que se oponen al impuesto sobre el capital.
Se atribuye a los propugnadores de esta ten-
dencia un evidente parentesco mental con
el afamado economista Sismondi, predece-
sor en cierto modo, también del inglés Key-
nes, que se hizo célebre más que por sus
tratados de economía, por sus obras de his-
toriador de las repúblicas italianas y de
Francia. Como se recordará, la presencia de
Sismondi en el campo de la doctrina econó-
mica europea, se significó por haber agre-
gado a su enfoque de los problemas, un vas-
tísimo lugar a los sentimientos y a la pie-
dad humana.
Tornando a los combatidores de la pri-
mera teoría que acabamos de enunciar, di-
gamos que estos, después de refutar los ar-
gumentos esgrimidos en favor del impuesto
sobre el capital, invocan las razones que'
según ellos apuntalan su posición; y son las
que siguen: a) Que si el impuesto recayese
sobre el "capital circulante", se perjudicaría
a las clases productoras y particularmente
a los trabajadores, pues la demanda mayor
o menor de estos depende en gran parte de
la amplitud de los "fondos de los salarios"
b) Que si el impuesto recayese sobre el
"capital fijo", los propietarios se verían obli-
gados a ir vendiendo sus bienes poco a poco
para pagar el impuesto, c) Que el impuesto
sobre el capital produciría en último resul-
tado la destrucción de las riquezas, la ruina
de las economías privadas y a la larga tam-
bién la ruina de la economía del Estado,
pues la reducción de capitales empobrecería
la producción y aminoraría el rendimiento
de los impuestos: gravar el capital —dice
un economista moderno— equivale a cose-
char el fruto abatiendo el árbol, d) Que el
impuesto sobre el capital (cuando es "úni-
co") exime de tributación a las clases socia-
les que realizan considerables beneficios,
como son, verbigracia, los artistas, los abo-
gados, los médicos, etcétera; e) Que la es-
timación de ios capitales no puede hacerse
prescindiendo de la renta que producen, f)
Y que las legislaciones positivas son un ar-
gumentó experimental en contra de los im-
puestos sobre el capital, pues exceptuando
casos muy aislados, la mayor parte los re-
chazan casi en absoluto o los aceptan sim-
plemente a título de impuestos "comple-
mentarios",
Por último, tenemos presente la opinión
de los que con Wagner formulan una ter-
cera posición en el tema. Esta tendencia no
rechaza en absoluto el impuesto sobre el
capital, si bien no de una manera general y
permanente, pero señala ia de la renta como
fuente "normal" y "principal" del impuesto.
En ei parágrafo respecto a la renta como
fuente de imposición, analizaremos con más
detalle el asunto, reduciéndonos aquí a se-
ñalar que según la opinión del citado eco-
nomista, ios impuestos sobre el capital esta-
blecidos de una manera permanente, acaba-
rían por trastornar la producción, reducir
los salarios y perturbar muchas industrias.
Pero, esto no obstante, debe tenerse en cuen-
ta: a) Que hay casos en los que está jus-
tificada la imposición sobre el capital, b)
Que no debe identificarse, como es frecuente
hacerlo, la imposición sobre el capital "na-
cional" con la imposición sobre el capital
"individual". Recordemos que para Wagner,
a fin de determinar en qué casos se puede y
debe acudirse al capital individual como
fuente de impuestos, cabe tomar en consi-
deración: el "origen" del capital; el "empleo"
del capital y el "empleo del producto del
impuesto" sobre el capital. En otra parte
del presente trabajo hemos analizado estos
tres rubros.
3. La renta como fuente de imposición.
Esta forma de obtener recursos, aunque ha
podido ser objeto de discusión doctrinaria,
se ha unlversalizado de tal modo que toda
controversia resulta obvia. El problema se
ha desplazado desde el punto de origen, de
si conviene o no imponer la renta, hasta
las diversas formas y proporciones que de-
be alcanzar tal imposición. Otro aspecto de
la polémica suscitada entre los autores y
estadistas radica en las cuestiones que se
promueven por la superposición de este gra-r
vamen sobre otros que responden a otras
fuentes de imposición, por ejemplo, el im-
puesto sobre el capital. Y debe establecerse
que, si bien este tributo elimina los incon-
venientes atribútales a otras formas imposi-
tivas, no se descarta de que los argumentos
de los opositores al impuesto sobre la renta,
están justificados en determinadas circuns-
tancias. Desde luego, cabe subrayar, que el
concepto de renta no está claramente defi-
nido y se confunde con frecuencia, ya que
existe una serie de bienes que pertenecen a
las personas físicas 0 a ías personas jurídicas
y legales que si bien proporcionan beneficios
materiales, resulta difícil establecer su ava-
luación. En primer término, debe tenerse en
cuenta que la renta, como utilidad o bene-
ficio, jamas debe llegar a destruir el capital.
Además, la renta se produce generalmente
en periodos determinados, siéndole atribui-
bles las características de regularidad y pe-
riodicidad. Las leyes se refieren casi siempre,
señala un autor, a la renta anual, pero del
punto de vista financiero el concepto de la
renta anual difiere del económico. Las leyes
de impuesto hacen objeto del gravamen, no
sólo a la utilidad, que se repite todos los
años, sino al total de los ingresos, inclusive
las entradas eventuales, porque ésta es la
forma de que el impuesto resulte realmente
justo y consulte la capacidad contributiva
del sujeto. Es también la forma de compen-
sar las rebajas, para llevar a la práctica los
principios de la discriminación.
La doctrina y la legislación en general,
reconocen la siguiente clasificación de las
rentas: a) Rentas temporarias; b) Rentas
permanentes. Otra división las distingue en
a) Rentas ganadas; b) Rentas no ganadas
o perezosas y, por fin, c) Rentas espontá-
neas y d) Rentas fijas. Todavía hay quien
introduce una cuarta clasificación, en a)
Rentas precarias y b) Rentas seguras.
Aquí surge la pregunta de cómo determi-
nar las rentas, habiendo la doctrina coin-
cidido en afirmar que esta determinación
puede practicarse, a los fines de la imposi-
ción, de tres maneras diferentes: mediante
la declaración jurada del contribuyente, por
investigaciones directas del Estado y por la
compulsa de indicios.
El mayor mérito de este tipo de impuesto
es haber logrado el principio de la genera-
lidad, lo cual no ocurre con los otros im-
puestos. ¿Quiénes resultan los sujetos de
esta clase de imposición? Los jefes de fami-
lia, los que gozan de rentas propias y todas
las entidades de carácter jurídico gocen o
no de personería legal. Entre estas últimas
cabe englobar a todas las corporaciones or-
ganizadas bajo la forma de sociedades por
acciones o anónimas, las empresas comercia-
les que se establezcan de acuerdo a cualquie-
ra de los sistemas que reconoce el Código de
comercio: sociedades colectivas, cooperati-
vas, de capital e industria, en participación,
etcétera.
Debe establecerse que en este rubro, como
en cualquier otro tipo de imposición no se
debe afirmar nada en forma absoluta, como
lo hacen los partidarios del "impuesto único"
sobre el capital; a su vez, los que admiten
en forma absoluta el impuesto a la renta,
rechazan categóricamente el otro. Wagner,
preconizador estusiasta del segundo impues-
to, no desconoce la importancia del impues-
to sobre el capital. Por eso se limita a soste-
ner, juiciosamente, que el de la renta es
fuente "normal" y "principal", pero no única.
Sintetizando los puntos de vista sobre las
ventajas del impuesto sobre la renta, pue-
den destacarse las siguientes: a) La gene-
ralidad con que alcanza a todos los patri-
monios, b) La equidad con que se hace pro-
porcional a las diversas condiciones econó-
micas, c) Su elasticidad, d) Su repercusión
sobre las riquezas disponibles, sobre las des-
tinadas a gastos y consumas, sin afectar a
los capitales.
Alcanzó este impuesto su culminación en
el régimen impositivo británico, donde cuen-
ta con una historia que lo acredita. Apare-
ció como recurso heroico para salvar los
apremios del fisco inglés aligerado por las
guerras con Francia. Los impuestos agobia-
dores que soportaba la población, eran im-
potentes para solventar los problemas eco-
nómicos del Tesoro nacional: fue entonces
cuando el famoso ministro Pitt propuso al
Parlamento el assessed taxes que compren-
día una serie de impuestos directos sobre
las casas y el lujo en diversas manifesta-
ciones, tomándose como base la renta. El
Parlamento se agitó enormemente con esas
propuestas extraordinarias, pero la ley fue
sancionada en 1798 bajo el nombre de Aid
and contribution Act. Conforme a este orde-
namiento, la ciudadanía se divide en tres
categorías; según la importancia económica
de cada uno de los sectores. En 1799 se pro-
movió una reforma a Ja de Pitt, debido al
descontento que se mantenía latente contra
ella, ya que según Seligman se la conside-
raba, entonces, "falso en sus bases, destruc-
tor en su desarrollo, erróneo en su realiza-
ción. Este no es un impuesto —proclamaba
un autor—, sino una extorsión; es una ex-
periencia detestable y dañosa".
La resistencia al impuesto no cejó y en
1802 se logró, después de empeñosos esfuer-
zos, la supresión. Al año siguiente vuelve a
plantearse en el Parlamento, aunque con
otras proporciones y con carácter mera-
mente transitorio. El ministro Addington
dijo, al fundamentarlo: "Deseo que se com-
prenda bien que considero este impuesto so-
lamente como aplicable a la guerra, y en-
tiendo proponerlo con la condición de que se
le suprima seis meses después de restable-
cida la paz". Se consideró como "una con-
tribución sobre las ganancias provenientes
de capitales profesionales, oficios y funcio-
nes", lo que ha hecho decir que en realidad
se trata del primer impuesto a la renta. En
1805, siempre bajo la imposición de las cir-
cunstancias se elevó la cuota proporcional
del 5 % se elevó al 6 y y4 %; el impuesto
subsistió hasta el año 1816 y fue nuevamente
suprimido. El intervalo de la existencia se
prolongó hasta 1842, en cuya oportunidad
fue enérgicamente propiciado por Robert
Peel. Bajo esta presión se sancionó nueva-
mente en la misma forma que según la ley
de 1806, con carácter temporaria y la cuota
era de 3 y y2 para Inglaterra y 2 y yz % para
Escocia. Así fue incorporado año tras año,
en forma temporaria y con cuota leve, cons-
tituyendo uno de los mejores impuestos de
Gran Bretaña,
En 1894 bajo los influjos'de la legislación
italiana y alemana, que ya habían adoptado
en el impuesto a la renta los principios de la
discriminación y de la prógresividad de la
cuota, se inició un movimiento renovador en
Gran Bretaña que había de expresarse diez
años después adoptándose la regla de la
prógresividad.
En definitiva, hasta el año 1907 el impues-
to sobre la renta en Gran Bretaña asumió
las características siguientes: 1») Ha sido
siempre temporario y aparecía cada vez que
una circunstancia excepcional lo provoca;
2') Se divide en cédulas correspondientes a
diversas clases de rentas, a cada una de las
cuales se aplica la imposición en forma es-
pecial; 3») La prógresividad de la cuota del
impuesto es gradual, limitada; 4') Exime
de imposición a las rentas mínimas, co-
menzando por la base de 180 libras; 5') A
partir de 1907 se admitió la discriminación
que fue planteada por Mr. Asquiht en estos
términos: puso como ejemplo la situación
de dos habitantes del Estado: "el uno que
retira 1.000 libras por año de capitales per-
fectamente colocados en fondos públicos,
producto de economías, que pueden provenir
de sus ascendientes, y el otro que obtiene
la misma suma nominal de su trabajo perso-
nal, del ejercicio de una profesión liberal,
que puede ser .precaria, o de cualquier em-
presa" y agrega: "Pretender, del punto de
vista del Estado, que esas dos personas de-.
ben ser gravadas del mismo modo, es a mi
entender, un desafío a la justicia y al buen
sentido" 6') Por último, constituye una in-
teresante particularidad del régimen britá-
nico, la de que la percepción del impuesto
a la renta se practica en la misma fuente.
En Alemania, el impuesto existe desde 1870
en que la guerra contra Francia provocó la
institución y en 1891, sancionóse la primera
ley definitiva del impuesto a las rentas. Ca-
racterizan su régimen los elementos que a
continuación esbozamos: I 9 ) Se excluyen
de la imposición las rentas del Estado cen-
tral, del provincial, de las municipalidades,
de las sociedades de beneficencia, de las
cooperativas y de aquellas corporaciones que
tengan por objeto acordar pensiones a la
ancianidad. 2') Determínase las rentas que
deben gravarse, estableciéndose un míni-
mum y se fijan 26 categorías de renta a cada
una de las cuales corresponde una cuota es-
pecial; es esto lo que se denomina "la pró-
gresividad por grados". 3«) Determínanse
las deduciones por cargas de familia, y siem-
pre que la renta del padre no sea inferior al
mínimum legal, que la misma ley determi-
na, para poder gozar del beneficio de la dis-
criminación del impuesto. 4') Se establece,
en punto a las profesiones, rebajas en con-
cepto de compensación de los gastos inhe-
rentes; v. g., conservación de máquinas in-
dustriales, indemnización del riesgo profe-
sional en los accidentes del trabajo, jubi-
lación o retiro de los obreros. 5') El impues-
to recae sobre el importe total de los ingre-
sos expresados en dinero y deducidos los
gastos de producción y ciertas cargas perso-
nales. Constituyen, pues, la renta imponi-
ble de los ingresos procedentes de propie-
dades territoriales, explotaciones industria-
les, capitales inmobiliarios, rentas de tra-
bajo personal y los demás ingresos, cual-
quiera que sea su naturaleza.
Dos palabras sobre el impuesto a la renta
en los Estados Unidos de América. Rigió
dicho impuesto desde los tiempos coloniales
y es memoria que en Massachuset, desde el
año 1646 se reglamentó la ley respectiva.
Durante la guerra de la independencia, en
1815, el gobierno federal proyectó una ley
sobre la renta, pero ésta no se sancionó sino
en 1861, ya organizada la nación. El gobier-
no había propuesto un gravamen sotare la
tierra, pero el sentido de la ley se modificó
en el seno deí Parlamento y surgió un im-
puesto sobre la renta, según la ley promul-
gada en 1862. Dicha ley fijó la cuota del
3 % como impuesto general sobre las rentas.
Al mismo tiempo se imponían los fondos pú-
blicos del Estado, los títulos de la deuda,
etcétera, con uno y medio por ciento. El
impuesto fue sancionado por tres años, pero
en 1864 se modificó la cuota fijándose en
5 % la de las rentas de 600 a 1.000 pesos y
en 10 % la de las mayores a esta suma.
Debe hacerse constar que la vigencia del
impuesto a la renta en los Estados Unidos,
no fue pacífica y a través de los tiempos dis-
putan dos tendencias ardorosamente la uti-
lidad y la inutilidad de este gravamen. Dic-
tada la ley en 1862 rigió durante cinco años,
pero al sexto desapareció hasta resurgir en
1893. En 1895 se aprobó por el Parlamento
una ley general sobre toda clase de rentas,
fijándose una cuota uniforme del dos por
ciento. No debe olvidarse la serie de cues-
tiones judiciales planteadas en la Unión con
respecto a este impuesto, sancionada que
fuera la Constitución Nacional. En 1908 se
impuso una reforma constitucional, para
obviar los inconvenientes de una permanen-
te controversia judicial que hizo suprimir el
impuesto a la renta en 1895. Dicha reforma
establecía textualmente: "El Congreso tiene
el derecho de establecer y percibir los im-
puestas sobre la renta, de cualquier fuente
que provengan, sin repartición entre los di-
versos Estados y sin tener en cuenta el cen-
so de la población". En 1913 sancionóse la
ley que aún perdura. La ley grava, así, a las
rentas producidas fuera del país, que bene-
fician sin embargo a las personas radicadas
en él, del mismo modo que a las rentas pro-
ducidas en los Estados Unidos, sean o no
percibidas por personas radicadas en sus
límites territoriales. Fija la ley, además del
impuesto general, uno suplementario. Las
necesidades de la guerra determinaron la
modificación del impuesto, lo que se hizo
por las leyes de 1916 y 1921. Actualmente
se gravan las rentas de toda especie; pero
el sujeto del gravamen se extiende sola-
mente a las personas físicas que tengan su
domicilio en los Estados Unidos. Los extran-
jeros sin domicilio en el país, contribuyen
por las rentas que de él perciban. De los
ingresos totales del contribuyente se dedu-
cen los gastos para su adquisición, inte-
reses de deudas y todos los impuestos pa-
gados a las corporaciones de derecho pú-
blico. Se eximen del impuesto los pagos por
indemnizaciones del seguro de vida, heren-
cias e intereses de los fondos públicos de los
Estados federados y municipios.
4. El impuesto a la renta en la Repúbli-
ca Argentina. No podríamos cerrar este es-
tudio sin aludir, aunque sea esquemática-
mente, al destino del impuesto sobre la renta
en nuestro país. Las primeras iniciativas
para su creación surgieron en el seno de
la Cámara baja, pero no se materializaran
sino hasta el año 1919, en el que, por con-
ducto del Poder Ejecutivo Nacional, se pre-
sentó un proyecto que sirvió de antecedente
inmediato al régimen que había de instau-
rarse recién un lustro más tarde. En efecto,
el 20 de junio de 1924, el Poder Ejecutivo
.envió al Congreso otro proyecto, el que par-
ticipa de los caracteres de las leyes fran-
cesa y estadounidense. El proyecto venía
precedido de un amplio estudio del Minis-
tro de Hacienda doctor Víctor Molina y de
su colaborador, doctor Salvador Oria. Tam-
poco esta vez la iniciativa tuvo suerte y re-
cién en 1930, bajo uno de los tantos go-
biernos "de facto" que experimentó el país,
se materializó el anhelo de sancionar el
impuesto a la renta, "A mérito de ésto, se-
ñala Ruzzo, el impuesto a la renta en nues-
tra República es un hecho; pero, la faz
constitucional del asunto no ha sido de-
bidamente dilucidada y no es posible omitir
referencias a la misma, aunque sea en for-
ma somera, debiéndose asimismo contem-
plar la conveniencia económica de su im-
plantación. Yo, particularmente me siento
obligado a ello, puesto que en mi carácter de'
senador nacional presenté un proyecto de
reforma de la Constitución Nacional, des-
tinado, precisamente, a incluir tal impuesto
como recurso nacional. Por otra parte, son
ya dos las provincias que han iniciado la
implantación en su propio territorio, si bien
no han llegado a la sanción de tales inicia-
tivas, el hecho es posible, sin duda alguna".
Está claro, y el propio autor que acaba-
mos de transcribir lo asevera así, que el
asunto se halla regido por las disposiciones
de los artículos 4" y 67, inciso 2" de la
Constitución Nacional, y que el impuesto a
la renta está expresamente reconocido por
la segunda de las cláusulas citadas, que ex-
presa al establecer las atribuciones del Con-
greso, la de "imponer contribuciones direc-
tas por tiempo determinado y proporcional-
mente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bienestar general del Estado lo
exijan". El impuesto a la renta es una con-
tribución directa y nadie puede impunemen-
te tergiversar el texto tan claro y preciso,
en este aspecto, de la carta constitucional
del país.
Ello no fue óbice, lamentablemente, para
que las provincias disputaran esta facultad
de la Nación y que se haya escrito mucha
literatura al respecto.
Restituido el país a su normalidad cons-
titucional, el 20 de febrero de 1932, se abocó
al estudio de la ley que el gobierno del ge-
neral Uriburu había sancionado en forma
de decreto-ley dos años antes y en fecha 30
de diciembre de 1932, bajo el número 11.632
se sancionó la ley sobre el impuesto a la
renta que nos rige. Si bien con numerosas
reformas en punto a las cuotas imponibles
y a las eximiciones.
Originariamente se dictó hasta el año
1934. Se gravan las rentas derivadas de
fuente argentina, a favor de nacionales o
de extranjeros residentes en el territorio
argentino. Se opta por el sistema de la renta
neta. Ella admite excepciones a favor de
las rentas de títulos de deuda pública, aun-
que no con carácter absoluto; de rentas que
obtengan la Nación, ¡as provincias y muni-
cipalidades; de los diplomáticos; de las so-
ciedades cooperativas; de las donaciones
con fines de interés público; primas e in-
demnizaciones de compañías de seguros e
indemnización por accidentes del trabajo.
Las rentas se dividen en cuatro categorías,
comprendiendo la primera, la renta del suelo
que alcanza a la propiedad rural como a la
urbana. La segunda categoría corresponde
a la rentas de capitales mobiliarios y simi-
lares.
La ley considera tales a los intereses fijos
y variables de préstamos en dinero o valores,
dividendos de títulos o acciones o de otras
participaciones de capital social en socie-
 dades de responsabilidad limitada y en co-
mandita y los réditos de otra materia im-
ponible similar como ser la locación de cosas
muebles o de derechos, las regalías, las ren-
tas vitalicias y las rentas o subsidios pe-
riódicos, excluidos los de carácter alimen-
ticio, siempre que se trate de capitales, cosas
o derechos, colocados o utilizados en la Re-
pública, a cargo de personas de existencia
visible o ideal, con domicilio o residencia
en ésta, y sin tener en cuenta la fuente de
donde provienen a su vez los réditos de tales
personas o el lugar de la celebración del
contrato de que proviene la obligación.
Comprende la tercera categoría a las ren-
tas del comercio e industrias, prestaciones
de servicios de los profesionales, de los que
ejercen oficios y ocupaciones lucrativas por
cuenta propia. La cuarta categoría es la
que incluye a los réditos del trabajo perso-
nal, por prestación de servicios a las órdenes
de un empleador. La discriminación se
practica teniendo en cuenta cargas de fa-
milia, gastos extraordinarios, pago de otros
Impuestos, conservación del capital del cual
la renta emerge, etcétera.
La aplicación del impuesto se encuentra
a cargo de una Comisión Honoraria, inte-
grada por doce contribuyentes designados
por el Poder Ejecutivo. Se ha instituido,
también, un Tribunal Administrativo, com-
puesto de tres miembros, que se designarán
con acuerdo del Senado y cuya misión es
entender en las apelaciones relativas a la
determinación de la renta imponible y al
monto del impuesto.
5. Clasificación de los impuestos. Diversas
son las clasificaciones que de los impuestos
se han proyectado y otras tantas las que se
han adoptado en la doctrina y en las legis-
laciones positivas. El tratadista italiano Cos-
sa los clasifica, atendiendo a la calidad de
las riquezas que constituyen el impuesto, en
impuestos en especie y pecuniarios; desde
el punto de vista de su distribución, en fijos,
proporcionales y progresivos; por su carác-
ter permanente o transitorio, en ordinarios
y extraordinarios; por la naturaleza de la
entidad sujeta al impuesto, en directos e in-
directos; por el modo de determinarse las
sumas que se han de pagar, en impuestos
de cttoía y de cupo o contingente; por su
objeto, en reales y personales. Adams los
clasifica en tres categorías: 1') Impuestos
que gravitan directamente sobre la renta.
2») Impuestos que gravitan sotare el capital
considerado como una fuente de renta.
3') Impuestos que gravitan sobre las indus-
trias y profesiones consideradas como medio
de asegurar una renta.
a) Impuesto fijo; b) Impuesto propor-
cional. Una ligera consideración acerca de
esta clasificación de los impuestos en fijos
y proporcionales, nos da la sensación de que
el primero consiste "en exigir una cuota uni-
forme por cada persona o cada patrimonio
sin atender a la capacidad tributaria de
las primeras ni al mayor o menor valor de
los segundos". Trátase del viejo tributo de
la capitación, abandonado ya en todos los
países y en cierto modo, del impuesto a los
productos de consumo de primera necesidad
umversalmente repudiado, pues siendo el
volumen del consumo individual relativa-
mente invariable, la cuantía del impuesto
ofrece cierta uniformidad respecto a toda
clase de personas. Abandonado el primero
de los impuestos, nos queda elegir el impues-
to proporcional, sostenido enfáticamente por
el economista francés Leroy-Beaulieu. Para
éste, como para todos los partidarios de este
sistema, la única regla equitativa es la de la
"uniformidad" del impuesto interpretada en
el sentido de la "proporcionalidad". En ge-
neral se consideran los siguientes argumen-
tos a favor de la proporcionalidad: a) El
impuesto proporcional es más simple y de
más fácil aplicación que el impuesto pro-
gresivo; b) La mayor parte de los servicios
de los Estados modernos redundan en bene-
ficio de las clases más numerosas y menos
ricas de la Nación; c) Las estadísticas de-
muestran que las pequeñas fortunas son las
más numerosas y representan la mayor parte
de ¡a riqueza nacional: si se adoptara un '
impuesto progresivo cuyas cuotas inferiores
fueran modera,das, todas esas pequeñas for-
tunas rendirían menos que con un impuesto
progresivo; d) el impuesto proporcional es
el más justo de todos; "el que tiene mucho
paga mucho; el que tenga poco paga poco''.
Les adversarios de este impuesto rebaten,
con relativo éxito dichos argumentos, afir-
mando que los servicios que presta el Estado
a cada ciudadano rio e:;tán proporcionados
a los impuestos que debe oblar. Por otra
parte, sostienen, las grandes fortunas son
en su mayoría un producto del medio so-
cial y reciben del Estado mayores garantías
de protección y de seguridad que las pe-
queñas. Por otra parte, decía Juan B. Say,
el impuesto proporcional es más oneroso
para el pobre que para el rico; el 10 rí de
un haber modesto acaso prive de lo nece-
sario, mientras que si se trata de una gran
fortuna, el 10 7» representará una reducida
parte de lo superfino.
c) El impuesto progresivo. Los opositores
del impuesto proporcional adhieren decidi-
damente al impuesto progresivo. ¿En qué
consiste? Se llama así a aquel cuya cuantía
crece en proporción más rápida que la ri-
queza objeto del mismo. El diiñsor (tasa
del impuesto) es variable y crece a medida
que aumenta el dividendo (riqueza imponi-
ble) .
 Dentro de este sistema, que ha venido ga-
nando la mente y el corazón de los estadis-
tas y legisladores, hay numerosas formas
y modalidades de la progresión. El trata-
dista americano Edwing R. A. Seligman,
en su notable libro El Impuesto progresivo,
analiza las diversas expresiones del impues-
to progresivo y reconoce las siguientes es-
pecies: 1») Progresión por clases: consiste
en dividir la riqueza imponible en diversas
categorías, la más baja generalmente exenta
de impuesto. Cada clase paga no un por-
centaje sino una suma fija que aumenta a
medida que se pasa de una clase a otra
superior. 2') Progresión por escalas simples:
Se clasifica la riqueza imponible (renta o
capital) en un cierto número de categorías,
aumentando el porcentaje del impuesto con- .
forme se va pasando a las categorías su-
periores. Este sistema es una variedad del
anterior, del que se diferencia en un por-
centaje y no en una cantidad fija, lo cual
da a la progresión una mayor flexibilidad.
3') Progresión por escalas con doble tasa:
la riqueza imponible se divide en varias ca-
tegorías; pero dentro de cada una de ellas,
se establecen dos tipos de impuestos: uno
para el límite mínimo y el otro para el resto
de la riqueza imponible. Los dos tipos de
impuestos se gradúan al tanto por ciento.
4") Progresión por capitalización de la ri-
queza imponible. Consiste en capitalizar la
renta ^bjeto del impuesto con el fin de
someterla a las mismas tarifas del impuesto
sobre el capital. 5') Progresión con deduc-
ción de un mínimum de existencia. La ri-
queza imponible se tasa a base de un tanto
por ciento uniforme, como se hace con el
impuesto proporcional, pero se clasifica en
categorías y en cada una de ellas se deduce
una cantidad no proporcional representati-
va de los gastos que la ley supone indispen-
sables para la existencia del individuo: sola-
mente el resto queda sujeto a la imposición.
6') Progresión con variación de elemento
imponible. No toda la riqueza imponible se
somete al mismo tanto por ciento, sino que
se clasifica en categorías, pagando cada una
un tanto por ciento diferente. De ahí que
para imponer a dos individuos de desigual
riqueza, sacrificios iguales será preciso gra-
var con un tanto por ciento más alto lo
superfluo: esto es, en esencia el impuesto
progresivo.
El mismo Seligman hace una historia de
las diversas iniciativas que en los tiempos
primitivos señalaron aunque sea en forma
de esbozo, un intento de materializar el im-
puesto progresivo. Y en este sentido recuer-
da el antecedente de Guicciardini, que en el
año 1549, en su obra La décima scala in
Firénze, se ocupó ya del tema. Las tentativas
se registraron también en los tiempos de la
Revolución francesa, bajo cuyo imperio se
sancionó una ley de limitación de las ren-
tas. En Francia, precisamente, habían de
señalarse los más serios intentos para llegar
al impuesto progresivo, mereciendo recor-
darse a M. Dufay, verdadero paladín, quien
en su obra L'impot progressiff sur le capital
est sur le renta, dice: "La tributación debe
mantener en un justo límite la apropiación
particular de la riqueza producida, al menos
indirectamente, por el trabajo de todos. Debe
mantener entre los hombres cierta igualdad
real, corrigiendo y atenuando los efectos del
egoísmo individual y la extrema desigual-
dad natural. En otras palabras, concluye, la
misión del impuesto es liberar el trabajo en
lugar de estorbarlo y coartarlo, como ocurre
en el presente. En consecuencia, debe él
restar su excesivo poder al capital y dar al
trabajo su poder social, que tiene hoy en
grado insuficiente".
El autor que acabamos de mencionar, así
como Seligman y Wagner, partidarios todos
por su justicia intrínseca del impuesto pro-
gresivo, representan la teoría socialista que
propicia dicha política fiscal que, por otra
parte, no está defendida solamente por los
socialistas sino por autores y tratadistas que
pertenecen a otras alas de las corrientes
ideológicas.
Hay así una corriente que responde a la
denominación de teoría compensadora, sos-
tenida principalmente por el presidente Wal-
ker, de los Estados Unidos de Norteamérica,
en 1883, fundada "en el hecho de que la di-
ferencia de capital y renta se debe, en pe-
queña escala, al descuido por parte del Es-
tado, en proteger a los hombres contra la
violencia y el fraude", y además en que "las
diferencias de fortunas son debidas, en cierto
modo, a los actos delTSstado que no tienen
una finalidad política, como tratados de co-
mercio, tarifa, legislación monetaria, em-
bargos, guerras, etcétera". Estas dos consi-
deraciones fundamentales para explicar la
"teoría compensadora", hacen pensar al
autor de que ha habido una creación arti-
ficiosa de riqueza y bienestar individual,
atribuíble únicamente a la legislación. Sien-
do esto así, sostiene Walker, "si la más alta
sabiduría humana, con perfecto desinterés,
hubiera de forjar un plan contributivo, estoy
perfectamente persuadido de que el princi-
pio progresivo seria admitido en cierto gra-
do".
Con anterioridad al nombrado mandatario
americano, y sobre bases muy similares, en
1860, Mlle. Royer, con motivo de la Confe-
rencia Internacional sobre el impuesto ce-
lebrada en Laussane, defendió el principio
de la progresividad, sosteniendo que es de-
ber del Estado compensar a los individuos
por los "resultados acumulados de iniqui-
dades legales", y que "el presente debe re- de recaudación", se conoce como impuestos
parar la herencia de injusticia legada por el directos los que se recaudan nominal, regular
pasado". y periódicamente a los individuos inscriptos
Una corriente más ha concurrido para en las listas, registros o matrículas forma-
completar y fortificar los cimientos del im- das por la Administración de Hacienda; e
puesto progresivo, y es la que se identifica indirectos los que se recaudan de un modo
como "teoría económica". Según ella, los intermitente a persona indeterminada y con
beneficios de los bienes patrimoniales decre- arreglo a las tarifas referentes a las cosas
cen para su titular a medida que aumenta el o a los actos objeto del impuesto, en las que
monto de los mismos, ya sea capital o renta. no se tiene para nada en cuenta la persona-
La teoría ,del beneficio, que está involucra- lidad de quienes hayan de pagarlos. Esta
da en esta, es sostenida por los individua- distinción, al tomar por base caracteres ex-
listas y se asemeja mucho a la compensa- trínsecos a la naturaleza esencial de los im-
dora; según ella, deben pagar más impuestos puestos, incurre en notorio empirismo".
los ricos, porque ellos son los que reciben Stuar Mili, Rau y Wagner, fundan la di-
mayores beneficios del Estado. Estos se tra- ferencia en el proceso de "repercusión" del
ducen en la seguridad de sus personas y impuesto, criterio más científico que el an-
en la de sus bienes. terior : directos son los que se exigen a quien
La teoría adolece de la gran falla que se el legislador quiere que los pague; e indirec-
advierte en las concepciones de retribución tos los que se reclaman a una persona que
de servicios —o de tasas—, que se atribuye los paga a título de intermediario, obtenien-
al impuesto por los beneficios que en tal do ésta el reembolso de los mismos a cargo
sentido brinda a los particulares, explicación de un tercero a quien repercuten, que es el
que ya hemos refutado en otra parte de este contribuyente efectivo. Desde el punto de
estudio por su falacia, a pesar de que ha vista de la cosa gravada sostienen Sax, Cossa
comprometido la posición de muchos es- y otros tratadistas, que son directos los im-
tudiosos. puestos que gravan la riqueza en sus mani-
6. Impuestos directos e indirectos. Pocas festaciones inmediatas (el patrimonio, el
son las personas, señala Gide, que, al com- producto, la renta de los bienes muebles e
prar 1 kilo de azúcar o de café, o al tomar inmuebles, de las profesiones, de las indus-
un billete de ferrocarril, saben que la mitad, trias) e indirectos los que la gravan a través
la tercera o la décima parte del precio paga- de sus manifestaciones mediatas (transfe-
do es para el Tesoro. Por eso se llaman en rencias, consumos, transportes). Leroy-
Francia contribuciones indirectas; hasta Beaulieu considera directo al impuesto cuan-
puede decirse, agrega, que son en cierto do el Estado se vale de registros especiales,
modo facultativas, en el sentido de que no en los cuales empadrona a los contribu-
se pagan sino .en tanto que uno compra la yentes. Por medio de esos padrones el fisco
mercancía impuesta, y de que, al cabo y al sabe quien es el que paga cada una de las
fin, se puede no comprarla en absoluto o fracciones del impuesto. En cambio, para
comprar sólo la cantidad que uno quiera... los impuestos indirectos no hay empadro-
Las contribuciones indirectas, incluso las namiento alguno; el Estado ignora quien
aduanas, figuran en los presupuestos de es el que paga el impuesto. El contribuyente
todos los países por una suma considerable lo paga en ocasión de un acto de consumo.
y en algunos, puede decirse que estas cons- Respecto a, la opinión que merecen a la
tituyen los recursos principales para esta- doctrina internacional uno y otro impuesto
blecerlos. Sin embargo, el número de mer- señala -un autor que la "ciencia pura está,
cancías que así pueden imponerse es muy incuestionablemente, en favor de los im-
limitado, pues necesitan reunir dos condi- puestos directos. Desde el punto de vista
ciones que en ciertos sentidos son contra- político, estos tienen respecto a los indirec-
dictorias: 1$, la de ser de mucho consumo, tos, la ventaja de que facilitan el contralor
para ofrecer una base suficiente al impues- de los contribuyentes sobre la acción del
to; 2" la de no ser indispensables a la exis- gobierno, porque, en realidad, más siente el
tencia, para no dar al impuesto un carácter sujeto del tributo el peso del gravamen di-
demasiado injusto (w>. Aquí tenemos si- recto que el del indirecto. El impuesto di-
multáneamente la diferencia entre, los im- recto lo paga teniendo la conciencia exacta
puestos directos e indirectos. Sin embargo, de lo que entrega y el impuesto indirecto lo
en la doctrina, la diferenciación y la defi- satisface sin orientación alguna respecto
nición de unos y otros, no es tan sencilla. de la finalidad del sacrificio. Esto explica
Así hay quien' establece que, desde "un punto los movimientos sociales tan intensos que
de vista práctico, tomando como criterio agitan a los pueblos cuando se trata de
para la distinción el "método administrativo aumentar cualquier impuesto directo. Un
acrecentamiento, por mínimo que sea, en la
(32) Gide, Ch., ob. cit., pág. 779. contribución territorial, por ejemplo, des-
 pierta mayor resistencia que cualquier im- tiene la máxima simplicidad y economía en
puesto nuevo a los consumos" (33). la recaudación del gravamen.
a) Impuestos reales y personales. Los La doctrina o teoría del impuesto único
primeros son los que gravan la riqueza ob- ha producido una abundante literatura, tan-
jetivamente considerada, es decir, sin aten- to en favor como en contra. Entre los más
der a la situación personal del que la posee. interesantes exponentes de la misma se
Ejemplos: el impuesto sobre las tierras, so- cuenta el creador del "georgismo", Henry
bre las casas, sobre la riqueza mobiliaria. George que preconizó "el impuesto único
Si bien en los tiempos pretéritos existía el sobre la renta de la tierra". En cierto modo,
impuesto personal bajo la forma de capita- este economista es el sucesor de los fisócra-
ción, subsiste en los modernos bajo otras tas que, al declarar que la agricultura es la
formas, menos directas y se considera que única industria productiva, admitían que
son impuestos personales "los que gravan la sólo ésta debía ser gravada. Pero el conti-
riqueza subjetivamente", es decir, atendien- ; nuador llevó la teoría mucho más adelanta
do a la situación económica del contri- , al afirmar que, "a medida que la civilización
buyente, según resulte de su renta o de su progresa, es mayor el divorcio entre ricos
patrimonio: ejemplos, el incomex tax, de y pobres, mayor la distancia que los separa".
Gran Bretaña y el Einkommensteuer ale- "Mientras la renta de la tierra se eleva,
mán, antecedente del impuesto a los réditos dice George, el interés del capital disminuye
nuestro. y el salario del obrero desciende al míni-
Ello no obstante, la antigua diferencia- mum, estrictamente indispensable para las
ción entre impuestos reales y personales va necesidades de la existencia. Y así vemos en
siendo superada en la actualidad y todos los todos los países crecer simultáneamente,
impuestos se consideran reales, todos con- como las ramas de un mismo tronco, la su-
sisten en prestaciones pecuniarias; pero ma pobreza al lado de la suma riqueza" (s-*).
mientras unos consideran la riqueza en sí La causa única de estas calamidades, suciere
misma, otros la consideran en relación con el mismo expositor, es la renta de la tierra.
la situación económica del que debe pagar- El hombre no puede trabajar sin el concur-
los. Puede decirse, afirma un escritor, que so de la tierra, y como la tierra está mono-
hoy día no hay impuestos personales y rea- polizada, sus propietarios exigen por el per-
les, sino más bien reales-objetivos y reales- miso para trabajar (arrendamiento) la ma-
subjetivos. yor parte de los beneficios: con el progreso
7. El impuesto único y la, multiplicidad de de la población y de los procedimientos de
impuestos. En la práctica todos los sistemas trabajo aumenta incesantemente la renta,
impositivos son múltiples, atribuyéndole a pero sólo a favor de los propietarios... El
tal sistema numerosas ventajas, entre ellas: mejor modo de suprimir la renta es con-
1") adaptación de los impuestos a la diversa fiscarla por el impuesto. Este impuesto bas-
naturaleza de las riquezas gravadas, lo que tará por sí solo para atender a todos los gas-
no puede conseguirse con el impuesto único; tos públicos; debe ser, por consiguiente, un
2') corregir con unos impuestos las inevi- impuesto único.
tables desigualdades inherentes a otros; 3") No es este el único ejemplo de impuesto
hacer la tributación menos' sensible a los único. En efecto, hay corrientes que propi-
contribuyentes; 4") dar al sistema tributario cian el impuesto único sobre el capital, así
la extensión y elasticidad necesarias para como hay quienes propugnan el impuesto
que rinda cuanto sea preciso para subvenir único sobre la renta. En puridad de verdad,
a los gastos públicos. Pero no han faltado los desde el punto de vista legislativo, no existe
denostadores de este sistema, alegando en en ningún país del mundo, siendo que todos
favor de la unicidad de los impuestos las los regímenes existentes obedecen al sistema
siguientes ventajas: I") Es perfectamente de la multiplicidad impositiva, con nume-
justo, afirman, porque exige a cada ciuda- rosas variantes.
dano la parte proporcional de sus bienes Capitulo III
que es necesario para atender a los gastos
colectivos; 2') Es el más cómodo de todos los ALGUNOS ASPECTOS DEL IMPUESTO EN LA
sistemas, porque reclama de una sola vez ARGENTINA
al contribuyente su parte contributiva y 1. En el Derecho constitucional. La Cons-
suprime las múltiples" trabas en que se ven titución Argentina, al igual que la de los
envueltas bajo el régimen de multiplicidad Estados Unidos de Norteamérica, prevé los
tin impuestos la circulación, producción y el recursos que entran a formar el Tesoro Na-
consumo de la riqueza; 3') Porque permite cional. En los debates de la famosa consti-
conocer de un modo exacto lo que paga cada tuyente de 1853, el convencional Gorostiaga,
individuo; 4») Con el impuesto único se ob-
(33) Ruzzo, A., ob. cit.. t. 2, p&g. 65. (34) George, H., Progresa and povcrty.
 en memorable discurso, decía: "Todo go- judiciales análogos a los que han preocu-
bierno debe tener poder bastante para dar pado a, la justicia americana, frente a los
entero cumplimiento a las obligaciones que mismos problemas.
se le imponen y de que es responsable. Las En recordados fallos de la Suprema Corte
rentas son el principal resorte para llenar de la Nación Argentina, se ha expresado la
estos objetos, elemento sin el que la máquina máxima de que las disposiciones constitu-
del Estado quedarla paralizada, porque sin cionales respecto de los poderes impositivos
la unión y consolidación de rentas, de cier- del Congreso "no importan una limitación
tos intereses y medios, no puede haber en de los derechos de crear Impuestos y con-
política existencia nacional, y la creación tribuciones que la misma Constitución reco-
de aquéllas, en relación a las necesidades del noce a las provincias, sino que contienen
país y a sus recursos, es una parte esencial las reglas y preceptos relativos al sistema
de la Constitución" (35). Y mas adelante, impositivo que la Nación, por medio del
analizando las diversas fuentes de recursos Congreso, debe poner en práctica para ios
que se otorgaban al gobierno federal, enu- fines generales del gobierno" (36). "Necesa-
meradas en el artículo 4' de la Constitución, riamente debíase admitir esta coexistencia
afirmaba que, lejos de ser excesivamente de poderes impositivos en nuestro régimen
cuantiosas y productivas, "por mucho tiem- político, porque mediante ellos debe pro-
po aun el régimen constitucional, los pre- veerse al sostenimiento de dos órdenes de
supuestos arrojarían un gran déficit". gobierno —comenta González calderón—,
Dispone el articulo 4» de la carta consti- independientes dentro de sus propias es-
tucional del país: "El gobierno federal pro- feras: el de la Nación y los de las provin-
vee a los gastos de la Nación con los fondos cias". El artículo 4' de la Constitución, cuyo
del tesoro nacional, formado del producto texto hemos transcrito, dice que el Tesoro
de derechos de importación y exportación, Nacional se formará de diversos rubros, que
de la renta de correos, de las demás contri- especifica y "de las demás contribuciones
buciones oue equitativa y proporcionalmente que equitativa y proporcionalmente a la po-
a la población imponga el Congreso general; blación imponga el Congreso general". Y el
y de los empréstitos y operaciones de cré- inciso 2' del artículo 67 dice que correspon-
dito que decrete el Congreso para urgencias de al Congreso "imponer contribuciones di-
de la Nación o para empresas de utilidad rectas por tiempo determinado y propor-
nacional". El artículo 17, en su tercer inciso cionalmente iguales en todo el territorio de
proclama: "Sólo el Congreso impone las la Nación, siempre que la defensa, seguridad
contribuciones que se expresan en el artícu- común y bien general del Estado lo exijan".
k 4«". El inciso 1' del artículo 67 establece, Estas dos cláusulas condicionan todo lo que
como atribución del mismo Congreso: "le- con relación de nuestro estudio se encuen-
gislar sobre las aduanas exteriores y esta- tra en la Constitución nacional.
blecer los derechos de importación, los cua- Lamentablemente no existe en la Consti-
les, así como las avaluaciones sobre los que tuyente de Santa Pe, aclaración alguna so-
recaigan, serán uniformes en toda la Na- bre los términos de las prescripciones men-
ción; bien entendido que ésta, así como las cionadas y por ello ha surgido y aún preva-
demás contribuciones nacionales, podrán ser lece la duda y la polémica acerca de las fa-
satisfechas en la moneda que fuese corrien- cultades de la Nación y de las provincias,
te en las provincias respectivas por su justo en sus respectivas esferas, para dictar leyes
equivalente. Establecer igualmente los de- impositivas y la regla común para el caso
rechos de exportación". El mismo artículo de atribuciones concurrentes, o de coexis-
en su 2" inciso, expresa que corresponde al tencia o superposición de contribuciones na-
Congreso: "imponer contribuciones directas cionales y provinciales. El problema se plan-
por tiempo determinado y proporcionalmen- tea cuando se trata de cuestión de impuestos
.te iguales en todo el territorio de la Nación, directos y de impuestos indirectos. Está fue-
siempre que la defensa, seguridad común ra de debate que los constituyentes de 1853
y .bien general del Estado lo exija". Estas no ignoraban las diferencias mediantes entre
son las cláusulas constitucionales argenti- unos y otros, así como las dificultades que
nas directamente vinculadas a la materia en la práctica se oponían a una discrimi-
impositiva. nación federalista.
Haciendo un vasto análisis de la opinión
Pero en punto a la asignatura que estu- de la doctrina nacional sobre el punto, y re-
diamos, la Nación y las provincias gozan futando el juicio de quienes, como Agustín
de algunas facultades de coexistencia de de Vedia pretenden que el artículo 4° se
poderes que han dado lugares a vastos de- refiere, al mencionar a las "demás contri-
bates parlamentarios y pronunciamientos buciones" estrictamente al contenido del
(35) Sesión del 22 de abril de 1853, Convención (38) Pallo Sup. Corte Nac., Faltos, t. 105, pá-
Nacional de 1898 y sus antecedentes, pub. oficial. gina 71.
artículo 67, 2° inciso (contribuciones direc- sino sólo por los interesados en liberarse de
tas), afirma González Calderón que el ar- los gravámenes que consideren contrarios a
tículo 4° al enumerar las demás contribu- dicho precepto" (J.A. 76, 375) y en otras
ciones entre los recursos del gobierno fede- sentencias del mismo Tribunal: "La garan-
ral, alude a otro género de impuestos, y no tía consagrada por el artículo 16 de la Cons-
a las contribuciones directas que son recur- titución Nacional, al establecer la igualdad
sos ordinarios de las provincias y de los que como base del impuesto no constituye una
excepcionalmente puede hacer uso la Nación, regla rígida que impida la formación de ca-
según el inciso 2' del artículo 67, pres- tegorías con diversas tasas, siempre que no
cribe. se hagan distribuciones o distinciones arbi-
La Suprema Corte Nacional ha debido pro- trarias, que obliguen a pensar en una hos-
nunciarse reiteradas veces sobre esta cues- tilización o favorecimiento inmotivado de
tión, especialmente al cuestionarse la lega- determinados contribuyentes" (J.A. 63-22).
lidad de los impuestos indirectos al consu- "El principio de igualdad establecido por el
mo, habiendo en algún caso declarado que: artículo 16 de la Constitución Nacional, na
"Al enumerar el artículo 4« de la Constitu- se propone sancionar en materia de impues-
ción las fuentes del tesoro nacional, incluye tos un sistema determinado ni una regla
entre ellos «las contribuciones que equitativa férrea por la cual todos los habitantes o
y proporcionalmente a la población imponga propietarios deban contribuir con una cuota
el Congreso general», y aun cuando se han igual al sostenimiento del gobierno, sino que
suscitado graves dudas en repetidos 'y pro- tiende a que en condiciones análogas se im-
longados debates parlamentarios acerca del pongan gravámenes idénticos a los contri-
significado y alcance de esta cláusula, no buyentes. Ese principio no priva al legisla-
pued" desconocerse de que con ella se dor de la facultad de crear categorías es-
quiso autorizar impuestos en circunstancias peciales de contribuyentes afectados con im-
muy excepcionales, sobre valores sujetos, puestos distintos, siempre que ellas no
en principio, a las leyes impositivas de sean arbitrarias o formadas para hostilizar
las provincias, sin determinarlos o nume- a determinadas personas o "lases, es decir,
rarlos" (3?) . siempre que las distinciones, categorías o
Lo que traduce en el fondo, una orienta- clasificaciones se apoyen en una base ra-
ción para el gobierno central en el sentido zonable o respondan a una finalidad eco-
de que sólo en las situaciones previstas por nómica o social (64, 717).
ei artículo 67 debe acudir a las contribu- Un tema que ba interesado a los Tribu-
ciones directas. Esta es también la inter- nales del país" frente a un texto constitu-
pretación que el precursor e inspirador de cional aparentemente inflexible, es si puede
la Constitución, J. B. Alberdi, le asignó al concebirse la implantación de un impuesto
comentado inciso 2' del artículo 67, dicien- progresivo en el país, frente a la prescrip-
do: "Estas palabras no dejan duda sobre ción que impone la proporcionalidad previs-
el carácter extraordinario y excepcional de ta en el inciso 2" del artículo 67, que hemos
las contribuciones directas como recurso reproducido más adelante.
del gobierno de la Confederación. Según eso, La cuestión ha sido resuelta en una sen-
el uso ordinario de esa fuente de renta que- tencia que justicieramente se ha calificado
da reservado en lo referente a impuestos, de luminosa, dictada en junio de 1928, en el
que en condiciones iguales deberá impo- caso: Díaz Vélez v. provincia de Buenos Ai-
nerse gravámenes idénticos a los contribu- res. Habiéndose impugnado la progresivi-
yentes (J. A. 47, 395). "No es admisible que dad de un impuesto provincial, consistente
en materia tributaria —declaró la Cámara en una contribución territorial, la Corte de-
Civil 1' de la Capital, J. A. 1944-III, 614) se
hagan distinciones o distribuciones arbi- sestimó las pretensiones del demandante,
trarias que obliguen a pensar en una hosti- declarando que la progresividad del impues-
lización o favorecimiento inmotivado en to no es repugnante a la Constitución
cuanto a determinados contribuyentes; la (CJ3.N., t. 151, págs. 359-71). "Conviene de-
desigualdad consiste en que se cobren cuotas jar señalado, previamente, dice el alto Tri-
distintas por servicios iguales". En un fallo bunal, que tanto los impuestos llamados pro-
de la.Suprema Corte de la Nación se dice, porcionales como los progresivos son acep-
al respecto: "La garantía del artículo 16 de tados dentro del campo de las finanzas pú-
la Constitución nacional no está destinada blicas y que ambos tienen fundamento cien-
a asegurar el poder de las autoridades para tífico con arraigo en la opinión de los auto-
establecer impuestos; en consecuencia, no
puede tal garantía ser invocada por ellas, res y en la práctica de las naciones, divi-
diéndose aquellos, solamente, al apreciar las
(37) Fallo Sup. Corte Nac.. "Fisco Nacional consecuencias y a los tesoros de provincias
vs. M. S. Berhó", Fallos, t. 121, págs. 271-73. para el sostén de sus gobiernos locales,
siempre que el Congreso no eche mano de
ella en casos extraordinarios" (38).
Los tribunales nacionales se han pronun-
ciado con bastante frecuencia acerca de las
facultades de imposición tanto de la Nación
como de las provincias y juzgamos conve-
niente establecer la doctrina predominante
a través de algunos fallos que reproducimos:
"La creación de impuestos es sólo facultad
legislativa, se lee en un pronunciamiento de
la Suprema Corte de la Nación (»»), de don-
de resulta que no es constitucionalmente lí-
cito so capa de reglamentaciones tendientes
a asegurar la percepción de una contribu-
ción legal, aplicarla a objetos u operaciones
no gravados por la ley". En un fallo de la
Cámara Federal de la Capital (-«>) se esta-
blece: "El Estado tiene la facultad de san-
cionar un tributo con el objeto de costear
una obra pública que produce beneficios par-
ticulares a una zona determinada, limitán-
dolo a esas propiedades particularmente be-
neficiadas. Aunque se ha discutido si dicha
facultad se funda en el poder de imposi-
ción o de policía, en ningún caso se ha ne-
gado su legitimidad". El mismo tribunal, en
otro caso ha resuelto: "Constituye un prin-
cipio aceptado en materia impositiva la
existencia fie una fuerte presunción en fa-
vor des la procedencia y justicia de la acción
del Estado al imponer un tributo; quien
pretenda lo contrario debe demostrarlo" (*i).
"El poder impositivo del Estado, atributo de
su soberanía, puede ejercitarse, se dice en
otra sentencia del mismo caracterizado tri-
bunal (42) no sólo sobre los nacionales o los
extranjeros residentes, sino también sobre
estos cuando no residen ni se encuentren en
el país con tal que exista algún vínculo que
haga surgir la jurisdicción impositiva del
Estado".
Aclarando el alcance legal del concepto de
"impuesto" ha consagrado el más alto tri-
bunal de la Nación que este se extiende tam-
bién "al de contribución, tasas, servicios y
mejoras y su creación corresponde asimis-
mo a las autoridades locales, por cuanto lo
contrario importaría una restricción al ejer-
cicio indiscutible de la facultad que tienen
los estados provinciales de darse sus leyes y
proveer al bien de la comunidad, conforme
a sus cartas fundamentales" («).
Interesante es presentar una sentencia
de la Suprema Corte Nacional en la que
define doctrinariamente los alcances del
(38) Alberdi, J. B., Sistema económico y ren-
tístico, t. 2, pág. 637.
(39) Pallo Sup. Corte Nac., J. A., t. 1943-1, pá-
gina 639.
(40) Cám. Fed. Cap., J. A., t. 64, pág. 398.
(41) Mismo fallo-que el anterior, pág. 39>9.
(42) Mismo tribunal, fallo citado en nota, en
J. A., t. 63. pág. 27.
(43) Sup. Corte Nac., J. A., t. 39, pág. 588.
impuesto en general y corta de raíz las po-
lémicas levantadas por los autores. Se dice
en la mencionada pieza: "Según nuestro
sistema constitucional, el impuesto debe
responder fundamentalmente a la finalidad
de proveer de recursos para que el Estado
atienda los servicios de administración, lo
que no excluye la función subsidiaba y cada
día más importante de fomento y asistencia
social, siempre que no sea arbitraria y sec-
taria" (44).
Una profusa <> interesante jurisprudencia,
emanada de la Suprema Corte y de tribuna-
les inferiores se ha establecido con respecto
a la regla establecida en el artículo 16 de la
Constitución Nacional que dice: "la igualdad
es la base del impuesto y de la carga pú-
blica". La Suprema Corte ha decidido, al
respecto, que la "igualdad preconizada por
el artículo 16 de la Constitución Nacional
significa, que en condiciones análogas se
impongan gravámenes idénticos a los con-
tribuyentes (4S). Y en otro fallo se expresa:
"Establecido ya que una contribución no se
ataca con el impuesto progresivo, desde que
es uniforme dentro de las categorías que
crea, debe agregarse que, por la misma razón,
es también proporcional, toda vez que se
mantiene el mismo porcentaje para las
grandes 'divisiones que dan margen a la pro-
gresión ... La proporción y la progresión
no son términos opuestos, pudiéndose man-
tener aquélla dentro de ésta, como se ob-
serva en el impuesto sobre la tierra, en tela
de juicio. No hay tampoco el peligro de que
los estados puedan caer en la exageración
del sistema progresivo, por cuanto esta Cor-
te ha declarado reiteradamente qne las
contribuciones que no son equitativas en su
monto revisten el carácter de confiscatorias
y afectan, por lo tanto, principios básicos
consagrados en los artículo 17 y 20 de la
Constitución nacional, y los que fluyen de
las reglas generales y universales que rigen
en materia impositiva (46).
2. El impuesto en el Derecho administra-
tivo. Ya hemos analizado el impuesto desde
el punto de vista jurídico, político y cons-
titucional. Ahora echaremos un.vistazo des-
de el punto de vista de la administración
fiscal. Siendo así que la forma de adminis-
tración de loa impuestos ha sido determina-
da siempre en relación a. la época y lugar
—por la evolución del concepto de la cosa
pública—, los principios superiores de admi-
nistración, y que son —en el exacto concep-
to de Wagner— el principio de la fijeza, el
principio de la comodidad y la tendencia a
(44) Sup. Corte* Nac., J. A., t. 75, pág. 400.
(45) Sup. Cort» Mac:. Fallos, t. 105, pág. 273.
(46) Art. 50 Ccntst. Nac.; Cooley, Principios dz
Derecho co'iflitufional, págs. 49 y sigs., y fallos
Sup. Corte Nac., ts. 115, pág. 11 y 138, pág. 161.
reducir en lo posible los gastos de recauda- cepción de los impuestos; c) La protesta
ción, no tienen sino pequeño alcance cientí- debe reiterarse toda vez que se pague; d) La
fico y práctico, escribe R. Bielsa. Pero esos protesta no tiene efecto retroactivo; e) La
principios son, en sí mismos, exactos; son insuficiencia de la protesta debe ser opues-
verdaderos axiomas, que no tienen necesidad ta en la oportunidad establecida por el ar-
de demostración; de ahí que nunca hayan tículo 85 de la ley sobre procedimientos en
quedado de lado en el desenvolvimiento que los tribunales nacionales.
se ha operado (en el Estado como en la co- 3. Otras disposiciones de la legislación ar-
muna) en la Institución de los impuestos, gentina sobre impuestos. Un tema impor-
razón por la cual la aplicación de tales prin- tante que se vincula a los impuestos en
cipios debe entrar siempre en la línea de nuestro país y que enunciaremos simplemen-
conducta trazada para organizar y aplicar te a través de la jurisprudencia de nuestros
todo sistema impositivo («). tribunales, es el que se refiere a los privi-
El principio de la fijeza generalmente se legios de que están investidos por la ley.
halla condicionado por el grado de prepa- Así, el artículo 3879 inciso 2* del Código civil
ración del personal encargado de la recau- argentino expresa que tiene privilegios sobre
dación y su compenetración con las bases la generalidad de los bienes del deudor, sean
impositivas. El de la mayor comodidad ase- muebles o inmuebles, los créditos del Fisco
gura, según Wagner, no sólo el interés de y de las Municipalidades, por impuestos pú-
los contribuyentes, sino el de las mismas blicos, directos o indirectos.
finanzas, porque torna más segura la re- La jurisprudencia ha interpretado este
caudación. La tendencia a disminuir cada precepto estableciendo: 1») El término "im-
vez más los gastos en la recaudación, cons- puesto" del artículo 3879, inciso 2" del Có-
tituye una expresión de una buena política digo civil, está tomado en un sentido amplio,
financiera y está encaminada a aprovechar comprendiendo todo lo que se entiende por
al máximo los resultados de la percepción. contribución, tasas, servicios o retribución
Existen una serie de "reglas financieras" de mejoras (*»); 2") El crédito por pavi-
vigentes en el país que deben conocerse para mentos goza del mismo privilegio general
una completa noción del impuesto en la Re- de los impuestos fiscales y municipales, aun-
pública Argentina, y ellas sonr.l") Las pro- que pertenezca a empresas particulares que
vincias, como entidades políticas autónomas, han realizado la construcción a base de con-
tienen las consiguientes facultades de le- tratos en que ha intervenido la municipa-
gislación fiscal y pueden gravar las fuentes lidad (5°); 3') El crédito por afirmados tie-
de rentas no cedidas a la Nación. 2") La ne privilegio sobre el acreedor hipotecario,
justicia federal es competente para conocer cuando aquél surge de la ley u ordenanza
en demandas en que se cuestiona la cons- dictada por la autoridad en uso y ejercicio
titucionalidad de un impuesto nacional; y de sus funciones, en beneficio del interés pú-
en su virtud, corresponde a la Suprema blico (-"'i); 4») Tanto 3a doctrina como la
Corte declarar la inconstitucionalidad o la jurisprudencia han establecido que el privi-
constitucionalidad de dicho impuesto. '¿") El legio general del Bisco y Municipalidades
pago del impuesto8 debe ser previo a toda (arts. 3879, inc. 2" y 3880, inc. 5" del Cód.
acción judicial (-* ). En materia fiscal impo- civ.) como todos los privilegios de este ca-
sitiva es de aplicación la regla desolce et rácter, sólo pueden hacerse "valer en caso5 de
repete. 4») La declaración voluntaria opo- quiebra o concurso civil del deudor < - ) ;
niéndose al pago del impuesto o haciéndolo 5C) Goza de privilegio establecido en el in-
bajo la reserva de mantener o invocar un ciso 2" del artículo 3879 de! Código civil, el
derecho oponible al pago, es la protesta, crédito del escribano originado en el pago
requisito sine gua non para poder ejercer de impuesta» que 'efectuó por cantidad ma-
luego judicialmente todo derecho al respecto. yor que ¡a calculada al solicitar la entrega
La Corte Suprema, respecto de este impor- de fondos para tal efecto. El privilegio es el
tante requisito de la protesta ha sentado mismo que el de los acreedores origina-
algunas reglas fundamenales: a) La pro- rios ( r > 3 ).
testa al pago de impuestos o declaración de Respecto a la naturaleza del impuesto ex-
reserva puede hacerse por todo acto que traordinario al inmueble, dispone el artícu-
asegure su autenticidad (por lo que no es lo 2427 del Código civil de nuestro país, que
necesarip que se haga por escritura públi- éstos son gastos necesarios o útiles y deben
ca) ; b) Que la protesta haya sido notificada ser pagados al poseedor de buena }e.
a los funcionarios encargados de la per- En punto al pago del impuesto de la cosa
(47) Blelsa, R.. Derecho administrativa y cien- (49) Cám. Civ. 1" Cap., J. A. t. 44, pág. 362.
cia cíe la suministración, 2» ed. t. 2, pág. 307, Ed. (50) Caín. Civ. 2» Cap.. J. A., t. 36, pág. 1447.
Líxjouane, Bs. Aires, 192fl. (51) Sup. Corte Bs. Aires, J. A., t. 35. pág. 1078,
(48) Sup. Corte Nac., rallo», t. 101, pág. 30; (52) Cám. Civ. 2' Cap.. J. A., t, 66, pág."209.
t. 102, pág. 204; t. 107, págs. 134 y 240. (53) Cásn. Civ. 2* Cap., J. A., t. 63, pág. 463.
 arrendada, prescribe el artículo 1544, 2" par-
te, clel Código civil, que se "considera como
gasto hecho en caso de urgencia y a carga
del locador, el pago de impuesto a que la co-
sa arrendada está sujeta". El usufructuario,
"debe satisfacer los impuestos públicos, con-
siderados como gravámenes a los frutos o
como una deuda del goce de la cosa, y tam-
bién las contribuciones directas impuestas
sobre los bienes del usufructo" (art. 28í>4
del citado Código). Por último, el Código pe-
nal contiene algunas disposiciones relacio-
nadas con la materia en estudio. Así, el ar-
ticulo 263 establece: Será reprimido con pri-
sión de uno a seis meses e inhabilitación
especial de un mes a un año, el funciona-
rio público que, abusando de su cargo exigie-
re o hiciere pagar o entregar debidamente,
por sí o por interpósita persona, una contri-
bución, un derecho o una dádiva o cobrase
mayores derechos que los que corresponden.
Si se emplease intimidación o se invocare
orden superior —expresa el artículo 267 del
Código penal— comisión, mandamiento ju-
dicial u otra autorización legitima, podrá
elevarse la prisión hasta un año y la inhabi-
litación hasta cuatro. Y en el subsiguiente
artículo se dice: "Será reprimido con prisión
de dos a seis años e inhabiltación absoluta
perpetua, el funcionario público que convir-
tiere en provecho propio o de tercero las
exacciones expresadas en los artículos an-
teriores".
Como se advierte, se trata de graduar la
responsabilidad penal de los que incurren
en trasgreslón por el cobro indebido de im-
puestos.
4. Características de nuestro sistema im-
positivo. En diversas partes de este estudio
hemos tratado de esquematizar el sistema
impositivo argentino, señalando al menos
sus caracteres generales. No podemos decir,
sin embargo, que responde a un criterio or-
gánico y sistematizado, sino como en muchos
otros aspectos de nuestra legislación, a la
improvisación y a la inepcia. La circuns-
tancia de que nuestras rentas aumenten en
un lapso determinado o disminuyan, carece
de toda relación con la organización de
nuestro sistema rentístico que no obedece
a lincamientos generales, que en muchos
casos constituye una copia servil de legisla-
ciones que distan de las condiciones espe-
cificas del país y de ¡a población y que en
todo caso evidencian solamente una rapa-
cidad de rapacidad que no siempre logra los
resultados anhelados.
Mientras los tribunales del país, la Cor-
te Suprema especialmente, se h\n afanado
por equilibrar las facultades impositivas con
las previsiones sabias de nuestra ConsUtu-
ción, los poderes del Estado, particular-
mente los del Gobierno central, sólo se han
preocupado de marginar los principios bá-
sicos con la mira de extraer más y más ren-
tas con que satisfacer la voracidad fiscal.
Inmensos sectores de la población, por un
pésimo sentido de la repercusión del im-
puesto, eluden toda obligación fiscal mien-
tras que otros están agobiadas de impuestos.
Una pésima administración perceptiva del
impuesto se opone a que todo el mundo que
está obligado a pagar impuesto.) lo haga,
pues que empleados e inspectores constitu-
yen una burocracia que no siempre ajusta
su conducta a las reglas de la moralidad y
As la honestidad. En impuestos que consti-
tuyen la columna vertebral de todo nue¿-
tro sistema rentístico, rigen los principios
de las evasiones de impuestos y de los so-
bornos al personal encargado d'e inspeccio-
nar las actividades gravadas y las contabi-
lidades, las que, generalmente se llevan por
partida doble y se elude la fácil complacen-
cia de los encargados de aplicar la ley. Esto,
desde luego, al margen, de las deficiencias
propias de la legislación impositiva. Desde
este ángulo de enfoque, la doctrina ataca
severamente al sistema impositivo y le im-
puta inúmeras imperfecciones. Así, se sos-
tiene que en términos generales, no es equi-
tativo ni justo, debido especialmente al pre-
dominio casi absoluto de los impuestos In-
directos sobre los directos, castigando de este
modo a las clases popxüares. No es elástico:
este vicio obedece, sogún algún autor, a que
la mayor parte del impuesto se forma con los
gravámenes al consumo. Fosee un carácter
desordenado. En efecto, existe una multipli-
cidad atroz de impuestos; superposición; do-
ble imposición y cuantos vicios suelen reve-
larse en esta materia en la legislación y en
la práctica de administraciones viciosas.
Existen impuestos nacionales y provinciales
y por fin, de vez en cuando afloran im-
puestos municipales y de otra índole. Por
esto ha revelado el profesor Jéze, durante
su visita a nuestro país, que "Nunca en la
Argentina ha sido confeccionado un pro-
grama fiscal coherente-, en el cual cada par-
te desempeñe un papel determinado para
obtener un resultado relacionado con el
conjunto. Existe una multitud de impues-
tos sin orden, ni lógica, ni cohesión. Han
sido establecidos a las buena de Dios, al
azar de las circunstancias, bajo la presión
de las necesidades, sin ideas generales direc-
trices ni plan de conjunto". Para remediar
estos males, el eminente catedrático fran-
cés que se distinguiera por la claridad de
sus concepciones y por la honradez de sus
puntos de vista, expresados, sin prejuicio al-
guno, sugería las modificaciones que la si-
tuación impone.
El sistema fiscal argentino, decía Gastón
¿éze en un estudio sobre nuestras finanzas
públicas, debe ser "productivo" y "elástico";
es la primera condición. La productividad
equivale a la suficiencia. Debemos propiciar
al establecimiento de impuestos elásticos y
suficientes procurando que el de la nueva
creación sobre las rentas tenga carácter es-
table y organización administrativa apro-
piada. La segunda regla se refiere a la con-
veniencia de gravar por igual a todas las
clases sociales. Jeze lo enuncia de la si-
guiente manera: El sistema tributario ar-
gentino debe responder al ideal moderno de
"justicia social democrática". Y al desarro-
llar este concepto manifiesta que si esta con-
dición no fuere observada, la República
Argentina experimentaría graves sacudi-
mientos políticos. En la hora actual no es
posible desconocer los ideales de justicia
democrática, sin provocar disturbios socia-
les graves. Y ello traería siempre el déficit
para la Argentina.
Finalmente, que el sistema fiscal argen-
tino debe "tener en cuenta el medio econó-
mico, geográfico, político y social", tal cual
existe en este momento en la República
(año 1933), es el tercer principio a que debe
ajustarse (M).
La profesía.del tratadista francés parece
haberse cumplido, con creces. Una larga y
demagógica dictadura ha succionado los ju-
gos vitales de la República, después lo hi-
cieron malos regímenes fraudulentos. El
país acaba de salir semi ahogado de largos
tropiezos y se encamina por la ancha ave-
nida de la democracia y de la justicia so-
cial hacia horizontes mejores. Una reforma
rentística a fondo, con criterio científico
moderno, se impone para sacar a la nación
del marasmo y de la miseria en que ha sido
hundida. Sería la forma más eficiente para
robustecer el anémico organismo e inyectar-
le nuevo vigor de existencia.
JURISPRUDENCIA. — La citada en el texto y notas.
BIBLIOGRAFÍA. — La indicada en el texto y notas.
IMPUESTOS DIRECTOS E INDIREC-
TOS.* SUMARIO: 1. Evolución histórica. 2. Cri-
terios de distinción. 3. Subdivisión de los
impuestos directos e indirectos. 4. Sistemas
de aplicación de los impuestos directos e in-
directos. 5. Los impuestos directos e indirec-
tos y el Derecho constitucional-fiscal. 6. Los
impuestos directos e indirectos y el Derecho
fiscal internacional. 7. Los impuestos direc-
tos e indirectos y la política impositiva.
1. Evolución histórica. En la evolución
histórica de los sistemas tributarios una
primera y general clasificación de los im-
puestos es la que los distingue en directos
e indirectos.
(54) Buzzo, A., ob. cit., t. .2, págs. 217 y 218.
* Por el Dr. JUAN MARÍA Cozzi.
Existieron primero los impuestos directos
y como gravámenes personales, en un ini-
cial período histórico de economía pasto-
ril y agrícola. Así las "capitaciones" eran
impuestos por individuo, por familiares o
por clases.
Posteriormente, al decaer los impuestos
personales, los gravámenes se extendieron
también a los bienes, es decir, a la tierra,
a las casas, a las puertas, a las ventanas,
a las chimeneas, etcétera. Y con ello se dio
nacimiento a los impuestos directos reales.
Por fin, al aplicarse el gravamen sobre el
consumo, como medio eficaz y seguro de ob-
tenerse recursos financieros, apareció el im-
puesto indirecto, que es hoy una de las más
importantes fuentes del erario público.
La evolución de las ideas, impulsada por
principios de justicia —como señala Ru-
zo (i)— orientó después nuevamente hacis,
los impuestos indirectos, con la acogida tan
generalizada que tiene el impuesto a las
rentas en los sistemas tributarios de los
principales países.
Actualmente inclúyense entre los impues-
tos directos los gravámenes que recaen sobre
la tierra, renta, beneficios extraordinarios,
ganancias eventuales, transmisión heredi-
taria, patentes etcétera. Distinguiéndose
como indirectos los impuestos internos al
consumo, aduaneros, a la venta y demás
transacciones y actos inherentes al tráfico
patrimonial, de sellos, consulares, a la lo-
tería, etcétera.
2. Criterios de distinción. Diversos crite-
rios doctrinarios han intentado establecer
la diferencia distintiva entre ambos impues-
tos. Así, según la tesis sostenida por De
Parlen ( 2 ), el más antiguo criterio de dife-
renciación es el "administrativo", fundado
en la práctica administrativa relacionada
con el sistema y método de percepción del
impuesto. Por el cual denomínanse directos
a los impuestos que se recaudan mediante
listas o empadronamientos, e indirectos a
los que se recaudan según determinados he-
chos o actos del contribuyente.
Por ello, en la doctrina administrativa
francesa se consideraban como impuestos
directos a aquellos que se recaudaban re-
gular y periódicamente, relacionándolos con
elementos personales o físicos permanentes,
mediante la utilización de nóminas admi-
nistrativas, padrones o catastros. Mientras
que eran considerados indirectos aquellos
impuestos no pasibles de registración (3).
(1) Buzo, A., Curso de ciencia de finanzas, t. 1,
pág. 45, Bs. Aires, 1933.
(2) De Parieu, Le traite des impots, citado por
Guillermo Ahumada en Tratado de finanzas pú-
blicas, t. 1, pág. 273, Córdoba, 1956.
(3) Valsang, V., Finansas públicas, pág". 255,
Bs. Aires, 1957.
Por lo que el Estado ignora quién obla el
gravamen, obligación cuyo cumplimiento, al
fin, recaerá en la persona que realice un
acto como el del consumo, en el que la cuota
del impuesto va insertada en el precio ( 4 ).
Hicks (5) dice que "La esencia de la dis-
tinción británica entre el impuesto directo
y el indirecto se funda en la relación exis-
tente entre el contribuyente y las autorida-
des fiscales. Los impuestos cuyo gravamen
varía con las circunstancias de los entes
sujetos a su pago, deben calcularse separa-
damente para cada contribuyente, de modo
que la relación entre él y las autoridades
fiscales, por consecuencia, es de tipo directo
y personal. Mientras qué para ciertos im-
puestos, conviene a las autoridades fiscales
recaudar el tributo directamente del con-
tribuyente por una agencia fiscal recauda-
dora. Siendo, sin embargo, para otros im-
puestos más sencillo hacer uso de los indus-
triales y comerciantes, como recaudadores
no oficiales del impuesto, por lo que, en este
caso, no existe relación directa entre auto-
ridades fiscales y contribuyente".
Allix y Lecercle («) criticando el criterio
administrativo, señalaron que la natura-
leza de un impuesto no puede depender de
la manera más o menos accidental y variable
en que ha, sido organizada la administra-
ción fiscal. Y que con esta tesis definitoria
podría acaecer que un cierto impuesto sin
alterar su naturaleza debería cambiar su
categoría al variar la forma de percibirlo,
siendo que la forma no puede prevalecer
sobre la esencia.
Demostrándose la inconveniencia del cri-
terio administrativo se ha señalado que de
acuerdo a este sistema, el impuesto a la
herencia por no hallarse registrado, debe-
ría ser considerado impuesto indirecto.
Otra tesis de diferenciación es la que se
basa en el criterio financiero, impuesto por
Stuart Mili, Wagner, Leroy-Beaulieu, Se-
ligman, Eheberg Buehler y otros autores.
Esta corriente doctrinaria tiene en cuen-
ta los momentos típicos de los efectos del
impuesto, es decir, el de percusión, el de
repercusión o traslación y el de incidencia.
Como enseña Griziotti (?), la percusión es
el acto por el cual el tributo cae sobre el
contribuyente de derecho o sea, sobre la
persona que por designación legislativa de-
be pagar el impuesto. Siendo la traslación
el fenómeno por el cual el contribuyente
(4) Buzo, A., op. cit., pág. 47.
(5) Hicks, citado por Valsang, V., op. cit., pá-
gina 258.
(6) A}Hx y Lecercle, citados por Valsang, V.,
op. cit, pág. 256.
(7) Griziotti, B.. Principios de ciencia de las fi-
nanzas, trad. de Diño Jarach, págs. 88 y slgs., Bs.
Aires, 1959.
OMEBA . XV - 11
de derecho transfiere el peso de los tribu-
tos sobre otras personas, que a la postre,
•son los contribuyentes de hecho. A su vez,
la incidencia indica el sacrificio y el peso
efectivo que grava al contribuyente inciso
o definitivo.
La incidencia se produce por vía directa
cuando el contribuyente gravado es el in-
ciso, y por vía indirecta cuando se verifica
la repercusión.
Wagner ha dicho que "si la traslación es
posible, el impuesto es indirecto; de lo con-
trario, será directo". Y Stuart Mili estableció
que "un impuesto directo es el que se exige
de las mismas personas que se pretende o
desea que lo paguen y un impuesto indirecto
es aquel que se exige de la misma persona,
con la esperanza y la intención de que esta
se resarcirá a expensas de alguna otra" (»).
Según Leroy-Bauelieu (»), la distinción
radicaría, más que en el hecho, en las in-
tenciones del legislador con respecto al fe-
nómeno de la traslación. Serían indirectos,
en consecuencia, aquellos tributos que se
pagan por personas intermediarias, adelan-
tadores nominales del impuesto, que lo tras-
ladarán sobre los verdaderos sujetos de he-
cho. Y serían directos aquellos en los que la
intención del gobernante es gravar al parti-
cular según su propia riqueza.
Allix y Lecercle («) critican este criterio
de diferenciación sosteniendo que se halla
en desacuerdo con la tradición administra-
tiva francesa. Destacan que con dicho cri-
terio, el impuesto sobre los beneficios in-
dustriales y comerciales, que por la opinión
común y por la circunstancia de haber sido
percibido por medio de registros nominati-
vos es un impuesto directo, resulta clasifi-
cado entre los indirectos, en razón de que el
comerciante lo traslada a su cliente.
Dichos tratadistas objetan especialmente
esta tesis señalando que la incidencia es un
fenómeno de características demasiado va-
riables e inciertas como para servir de fun-
damento a una clasificación.
En efecto, un mismo gravamen puede dar
lugar a la traslación o no, según sea el nivel
o estado de la demanda en plaza. O puede
darse el caso del impuesto inmobiliario —tí-
pico impuesto directo— que por aplicación
del criterio de la traslación se transforma
en indirecto cuando el locador lo incluye en
el precio de la locación del inmueble de su
propiedad, tal como lo autoriza el artículo
14 de nuestra ley 15.775, trasladando el gra-
(8) Wagner y Stuart Mili, citados por Val-
sang, V., op. cit., pág. 256.
(9) Leroy-Beaulieu, Science de fínances, citado
por Ahumada, G., op. cit., t. 1, pág. 274.
(10) Allix y Lecercle, citados por Valsang, V.,
op.-cit., pág. 256.
.vamen al inqullino, quien resulta así el fuente, una relación inmediata; mientras
contribuyente de /acto. que en los indirectos, el objeto no constitu-
Otro fundamento de la distinción entre ye sino un simple indicio de la existencia de
el impuesto directo e indirecto, es el que se una fuente. Por ejemplo, en el impuesto
deriva del criterio económico. Criterio que aduanero la riqueza importada no tiene sino
recibe tal designación por tener en cuenta una relación mediata o indiciarla con la
especialmente la naturaleza de las mate- fuente del impuesto, es decir, con la renta
rias imponibles. del importador, que permanece siempre en la
Dentro de esta corriente sitúase la tesis sombra con respecto a su monto total. En
que, como lo señala Giannini {«), con una cambio, en el impuesto fundiario —impues-
valoración más objetiva, denomina directos to directo— coinciden objeto y fuente, pues
a los impuestos que relacionados con cosas el objeto es la renta del propietario de la
o situaciones duraderas, producen obligacio- tierra y la fuente es la misma renta, que
nes periódicas. Señalando como indirectos disminuye en el monto pagado por el con-
a aquellos que se vinculan a acontecimientos tribuyente.
transitorios. Así, mientras que por los pri- Por ello, Ahumada (i«) dice que en resu-
meros se hace posible la formación de un men, la distinción de Schaeffle y Masci, des-
registro de contribuyentes, por los segundos cansaría en que por los impuestos indirec-
tal posibilidad hállase excluida por el hecho tos se gravan presunciones de capacidad
de que por cada acontecimiento surge una contributiva, y con los impuestos directos
distinta y aislada obligación tributaria. manifestaciones completas de rentas o el
En consecuencia, son impuestos directos patrimonio total del individuo. Aunque, ha-
los tributos aplicados de las cosas, bienes o ciendo notar que este criterio de Masci im-
hechos estables; a las rentas periódicas, al- plica sólo la consideración de los impuestos
quileres, sueldos, honorarios, etcétera; a la directos totales, opuestos a los impuestos
propiedad, a los beneficios de la industria indirectos totales que gravan íntegramente
y el comercio y a todos los demás emolu- la capacidad contributiva individual. Un
mentos estables y regulares. impuesto directo aislado no demostraría más
Por ello, el impuesto territorial que grava que la existencia presuncional de la capaci-
al dominio o propiedad inmobiliaria, y el im- dad contributiva total del individuo.
puesto a los réditos, que grava la utilidad Flora («O sostiene que cuando la capaci-
regular y periódica que se deriva de la ri- dad de contribución se infiere de sus mani-
queza, son impuestos directos. Y por el con- festaciones inmediatas, tales como el patri-
trario, son indirectos los impuestos a las monio, el producto, la renta, se está frente
transacciones, a las ventas, a los consumos al gravamen directo; y si la aptitud para
y al mayor valor, por referirse a riquezas o contribuir, es derivada de sus manifestacio-
hechos discontinuos e irregulares. nes mediatas, tales como la transferencia,
Say y Cossa (12) admiten como base de la la declaración de un derecho de propiedad,
distinción a las manifestaciones inmediatas el consumo de ciertos artículos, o la utiliza-
o mediatas del patrimonio del contribuyente. ción de determinados servicios, el impuesto
Estableciendo que el impuesto directo recae es indirecto.
sobre la exteriorlzación inmediata de ¡a ri- Griziotti (i?) enseña que las manifesta-
queza, como en el caso de la renta. Mientras ciones de la capacidad contributiva se ob-
-que en el indirecto, recae sobre manifesta- servan en los momentos de la adquisición,
ciones mediatas o indicios de riqueza, como de la posesión, del gasto, de la producción
en el caso del consumo. y de la transferencia de la riqueza.
Según Schaeffle (13) los impuestos direc- Concretado el primer momento, con la ad-
tos gravan el poder contributivo medio, quisición de la riqueza, el contribuyente
mientras los indirectos individualizan eí im- comprueba que su patrimonio es mayor que
pueáto en relación con las condiciones es- al finalizar el año precedente, de modo que
pecíficas en las cuales se encuentra el con- •puede gastar el ingreso sin disminuir su
tribuyente. estado económico. Este ingreso, que es Ja
Por su parte Mascl ("), afirma que en los renta obtenida en aquel período de tiempo,
impuestos directos la fuente coincide con el constituye una manifestación directa de la
objeto, o al menos subsiste, entre objeto y capacidad contributiva, por cuya razón se
llaman directos ios impuestos que lo gravan.
(11) Giannint, A. D.. Istituzioni di Diritto tri-
El segundo momento se presenta en el
butario, pág. 124, Milán, 1945. caso de recaudaciones continuadas u ordi-
(12) Say y Cossa, citados por Ruzo, A., op. cít., narias, o de recaudaciones extraordinarias
p*S. 46.
(13) Sebéeme, citado por Ahumada, O., op. ctt, (15) Ahumada, A., op. cit., pág. 274.
pág. 274. (16) Flora, P., Manuale di sctenea delle finan-
(14) Mascl, O., Corso di s&enza delle jinamze e se, 6* ed., págs. 183 y sigs., Llvorno.
Díritto ftnamiario, pág. 274, Boma, 1939. (17) Grlziottt, B., op. cít., págs. 181 y 162.
efectuadas por una sola vez, sobre el patri-
monio o sus elementos. En tales hipótesis,
la capacidad contributiva es indicada por
la posesión de la riqueza, lo cual constituye
también una manifestación inmediata de
bienestar, de potencia económica y, por lo
tanto, una manifestación directa de capaci-
dad contributiva.
Respecto del tercer momento, en el cual
la riqueza es consumida, dice Griziotti que
si dos contribuyentes tienen una misma ren-
ta, por ejemplo, de 2.000.000 de liras, y están
en las mismas condiciones familiares y so-
ciales, y uno de ellos gasta todo su ingreso
y el otro sólo 1.600.000 liras, el primero ma-
nifiesta, con sus gastos, que atribuye mayor
valor al dinero que el otro contribuyente.
Por lo tanto, el gasto resulta una manifes-
tación indirecta de la capacidad contribu-
tiva, y el Estado con los impuestos llamados
precisamente, indirectos, grava más fuer-
temente al primero de los dos contribuyen-
tes e indica que el ahorro representa una
capacidad contributiva menor que la riqueza
gastada.
El referido criterio de distinción de los
impuestos, fundado en las manifestaciones
de la capacidad contributiva, es el que pre-
valece en la doctrina italiana sostenido por
Giannini (w), Graziani O»), Ranelletti (»>),
Romano (21), VittaC»), etcétera.
Por fin, Giannini sintetiza la diferencia-
ción estableciendo que la categoría de los
impuestos directos comprende a aquellos en
los cuales el presupuesto consiste en la exis-
tencia misma de la persona, del patrimonio
o del rédito; correspondiendo todos los de-
más a los impuestos indirectos.
3. Subdivisión de los impuestos directos e
indirectos. Los impuestos directos se subdi-
viden en reales y personales, según que su
aplicación lo sea por tasación objetiva o
subjetiva (2»).
El impuesto directo real es el que se apli-
ca mediante una tasación objetiva de ré-
ditos singulares, a los que se considera ex-
clusivamente como derivados de cosas ca-
paces de producirlos.
Son, en consecuencia, impuestos directos
reales los que gravan al producto de la pro-
piedad inmobiliaria —tierras o edificios— y
al de la riqueza mueble, derivada de la renta
de capitales muebles, de las rentas del tra-
(18) Giannini, A. D., op. dt.. pág. 125.
(19) Graz-iani, A., Mituzioni di scienza delle
tíñame, 3' ed.. pág. 345, Turin, 1929.
(20) Ranelletti, O., Natura giurídica, delle im-
poste, pág. 196.
(21) Romano, B., Principi, pág. 318.
(22) Vitta, C., Dirítto amministrativo, 2» ed.,
II, pág. 240, Turin.
(23) Marconcini, F., Scienza delle finanze eon-
cenni di Diritto Jinamtario, págs. 109 y sigs Tu-
rin, 1939.
bajo o mixtas del capital y del trabajo, sean
industriales, comerciales, agrícolas, profe-
sionales o laborales.
El impuesto directo personal, en sus orí-
genes históricos, no implicaba la compleja
valoración económica moderna. Fundábase
sólo en circunstancias personales del con-
tribuyente, como el impuesto instituido por
Pedro el Grande, que gravaba la barba, con
el fin de promover la higiene individual ( 2 4 ).
Y como el de capitación —su más antigua
modalidad— recaía sobre las personas, con
la uniformidad del simple e inicuo criterio
aritmético de la igualdad y no con el mo-
derno concepto de la equidad, que prescribe
igual tratamiento para situaciones iguales.
Tampoco observaba principios de justicia so-
cial, pues incidía sobre ¡a población des-
poseída, exceptuando al clero y a la nobleza,
por considerarse, como lo anota Ruzo(^),
que estos ya prestaban al Estado una con-
tribución con sus plegarias y servicios de
armas.
En su actual concepción, el impuesto di-
recto personal toma como base una estima-
ción subjetiva del rédito, no en forma sin-
gular, sino global, gravándolo en cuanto ex-
cede de ciertos niveles, que configuran una
determinada capacidad contributiva, defi-
nida mediante la relación de los bienes eco-
nómicos con las necesidades personales y
familiares del contribuyente.
Por ello, tiénense por impuestos directos
personales los gravámenes que se aplican
sobre la renta global y sobre el patrimonio
estimado corno una unidad causada por la
pertenencia a una sola persona.
Según Giannini (2«), pueden distinguirse
en los impuestos indirectos las siguientes
categorías: "los privativos fiscales", "a las
transferencias" y "al consumo".
Los impuestos privativos fiscales son los
que se insertan en el precio de los servicios
o productos, cuya fabricación o venta hace
el Estado exclusivamente, es decir, mediante
el monopolio.
En el sistema del monopolio fiscal, el tri-
buto no se traduce jurídicamente en una
obligación pecuniaria a cargo del particular,
el cual no aparece como deudor del Estado,
a título impositivo. Y si bien el consumo
del producto monopolizado no es compulsivo,
todo consumo monopolizado debe ser pagado
al Estado.
Con esta señalada finalidad financiera
existen en la legislación comparada contem-
poránea monopolios sobre la sal, el tabaco,
los fósforos, la lotería, etcétera.
En el caso de la lotería, además del obje-
(24) Dalton, H., Principios de finaneta públi-
cas., 1948, págs. 4 y 44.
(25) HIJEO, A., op. Hit., pág. 60.
(26) Giannini, B,, op. cít., págs. 387 y sigs.
to financiero, puede concurrir el adminis-
trativo, tendiente a facilitar el control pú-
blico y la prestación del servicio.
La categoría de los impuestos indirectos
sobre "las transferencias", comprende los
gravámenes que pesan sobre los actos ínter
vivos y mortis causa, mediante los cuales se
transfieren bienes económicos.
Inclúyense en dicha categoría el impuesto
de sellos y de registro de contratos y de ne-
gocios jurídicos; inscripción, renovación y
cancelación de hipotecas; seguros, sucesio-
nes, negociaciones de bolsa, etcétera.
Por fin, la tercera categoría de los im-
puestos indirectos es la que corresponde al
impuesto de consumo, que constituye un
gravamen al acto individual por el cual se
consumen bienes, originando una manifes-
tación indiciarla de capacidad contributiva.
Los gravámenes al consumo de bienes pro-
ducidos en el mismo país, denomínanse im-
puestos internos y los producidos en el ex-
tranjero, impuestos aduaneros.
4. Sistema de aplicación de los impuestos
directos e indirectos. La aplicación de los
impuestos directos admite dos sistemas: el
de "repartición" o "repartimiento" y el de
"couta".
Mediante eV sistema de repartición —como
lo explica Ruzo (2?)— el impuesto no se
aplica uniformemente en el territorio del
país, sino que se distribuye entre las provin-
cias o comunas, de acuerdo con la extensión
territorial y la población de cada una, que-
dando su percepción a cargo de las auto-
ridades locales.
Entiende el citado autor, que este sistema
debería seguirse si el Congreso Nacional
estableciera transitoriamente, en las condi-
ciones del inciso 2° del articulo 67 de la Cons-
titución, impuestos directos en todo el terri-
torio de la Nación. Y ello, en virtud de que
estas contribuciones, debiendo ser propor-
cionalmente iguales, requerirían la fijación
de la suma correspondiente a cada provincia,
quedando a cargo de los gobiernos locales
hacer efectivo el cobro del impuesto.
El sistema de "couta", que prevalece por
su practicidad y justeza, es el que tiene en
cuenta la capacidad contributiva de cada
contribuyente, mediante la imposición de
alícuotas, o sea, de un tanto por ciento de
la riqueza imponible.
Las diferentes formas de aplicación de los
impuestos indirectos, son agrupados por
Griziotti (28) en siete tipos que correspon-
den a sistemas distintos de determinación
y recaudación:
1») El de los "monopolios fiscales" o de
la "regalía", mediante los cuales el Estado
(27) Buzo, A., op. cií., pág. 50.
(28) Oríziottl, B., op. cit.. pág. 174.
se reserva el derecho de producción, venta
o importación de determinados productos,
especialmente los de consumo, tales como la
sal, el tabaco, las bebidas alcohólicas, etcé-
tera;
- 2') El de los 'Impuestos de fabricación"
que gravan directamente la producción con-
trolada por el fisco;
3') El del "impuesto general sobre el in-
greso";
4") El de los "impuestos sobre tipos par-
ticulares de venta", que incluye a las loca-
lidades de los espectáculos públicos, uso de
aparatos de radiotelefonía y televisión, et-
cétera;
5') El de los "derechos aduaneros" que,
además de cumplir finalidades fiscales, pue-
den tener fines económicos protectores de
la producción nacional, aplicándose sobre
la importación y exportación de mercade-
rías;
6') El de la "inscripción" del contribu-
yente en padrones, al efecto del cobro de los
impuestos indirectos, como en el caso de los
gravámenes municipales sobre el personal de
servicio, sobre el valor locativo, etcétera;
7") El de los "tributos sobre las transfe-
rencias" relacionados con inmuebles y de-
más objetos patrimoniales, que el Estado
tutela mediante la registración, como el de
registro, hipotecario, de sellos, etcétera,
5. Los impuestos directos e indirectos y el
Derecho constitucional-fiscal. La clasifica-
ción de los impuestos en directos e indirec-
tos es tenida en cuenta por el Derecho cons-
titucional-fiscal en la distribución de los
poderes impositivos entre los diversos entes
estatales que supone el régimen federativo
de gobierno.
Diversos sistemas de distribución admite
el Derecho comparado (2»)..
En los Estados Unidos de Norteamérica los
impuestos indirectas corresponden: a) al
gobierno federal, como regla general, sin
invadir las esferas estaduales; los internos
al consumo y los de importación de artículos
extranjeros; b) a los gobiernos estaduales:
los internos al consumo y excepcionalmente
los de exportación e importación, con auto-
rización del Congreso.
Los impuestos directos corresponden: a)
al gobierno federal los que recaen sobre la
renta y las demás contribuciones directas,
pero sólo con carácter de excepción, en casos
de necesidad y debiendo prorratear su pro-
ducido entre los Estados locales.
(29) Conf. García Belzunee, H. A., "La distri-
bución de los poderes Impositivos", en Jurispru-
dencia Argentina, 1957-1, seo. doot., pág. 92; Lina-
res Quintana, 8. V., El poder impositivo y la liber-
tad individual, Bs. Aires, 1951; Arnaya, A. A., "Se-
paración Impositiva entre la Nación y las proiivin-
cias", en la revista Derecho Fiscal, Bs. Aires, t. 6,
paga. 337 y siga.
 En Venezuela, la Constitución de 1947,
enumerando enunciativamente los graváme-
nes, establece como regla general facultades
preponderantes a favor del estado federal,
adjudicando a los entes locales solamente
los impuestos indirectos al consumo y los
directos que comprenden al inmobiliario y
a otros de menor importancia.
La Constitución del Brasil de 1946, atri-
buye a la Unión (art. 15) los impuestos in-
directos correspondientes a la importación,
consumo, producción, comercio, distribución
y consumo de lubricantes y combustibles lí-
quidos y gaseosos, transferencias de fondos
al exterior y a los actos e instrumentos re-
gidos por la ley federal y el impuesto direc-
to a la renta. Atribuyendo a los Estados los
impuestos indirectos a las ventas o consig-
naciones efectuadas por comerciantes y pro-
ductores, los gravámenes de administración
de justicia y las transmisiones inmobiliarias
entre vivos y, asimismo, los de exportación.
Corresponde también a los Estados los im-
puestos directos referente a la'contribución
territorial, exceptuada la urbana que perte-
nece a las municipalidades, y el gravamen
a la transmisión hereditaria.
La Constitución de Weimar de la Repú-
blica alemana de 1919, en la que la organi-
zación rentística era muy centralizada, atri-
buía al gobierno central los impuestos indi-
rectos sobre el consumo y los de importación
y exportación.
En nuestro país, por los artículos 4, 9, 67
inciso 1' y 108 de la Constitución Nacional,
confiérese a la Nación la facultad exclusiva
de establecer los impuestos indirectos refe-
rentes a la importación y exportación; y por
el artículo 4» los demás impuestos indirectos,
en concurrencia con las provincias.
Los impuestos directos en general corres-
ponden exclusivamente a las provincias, con-
forme con la doctrina del artículo 104 de la
Constitución, con la salvedad del caso de
excepción previsto por el artículo 67, inciso
2', que por excepción atribuye a la Nación
la facultad de imponerlos cuando "la defen-
sa, seguridad común, y bien general del
Estado lo exijan" y a condición de que rijan
por tiempo determinado.
Algunos comentaristas de la Constitución
Nacional afirman que los convencionales no
conocieron la división científica de los im-
puestos en directos e indirectos, en razón
de que las palabras "contribuciones direc-
tas" sólo aparecen por primera y única vez
en el inciso 2' del artículo 67. Aserto éste
que fue rechazado por Ruzo (&>) t diciendo
que los convencionales se hallaban compe-
netrados de esta clasificación, la que sin
tener la trascendencia y precisión que hoy
(30) Buzo, A. A., op. cit., págs. 56 y 57.
alean:,a, era ya bien conocida. Señala que
Alberdi, en su Sistema económico y rentís-
tico de la Confederación Argentina, lo co-
rrobora, no sólo porque se refiere a la misma
clasificación, sino en cuanto recuerda que
en los debates de la convención, en varias
ocasiones se habló de una y otra tribu-
tación.
Al referirse al artículo 40 de su proyecto
de Constitución, en la obra citada, Alberdi
expuso la diferenciación entre los impuestos,
en los siguientes términos: "O se pide direc-
tamente al contribuyente una parte de su
renta o bien se le exije una suma sobre
ciertos consumos que hace con su renta, sin
inquirir su nombre ni mencionar su perso-
na. Lo primero es la contribución directa,
lo otro es la contribución indirecta".
Dice Ruzo (si) que la distinción más en
boga en la época en que se sancionó la
Constitución, de acuerdo a lo sostenido por
Joaquín V. González y Agustín de Vedia, era
el carácter de permanencia o transitorie-
dad de la relación del Estado con el con-
tribuyente. Por lo que, conforme con la
teoría ^e Colmeiro, si esta relación era es-
table, como en el caso del impuesto a la
tierra, se la clasificaba como directa; pero,
si se lo aplicaba en ocasión de un acto o de
un consumo, en cuyo caso la relación entre
el Estado y el contribuyente era transito-
ria, se lo consideraba indirecto.
La distinción para imponer gravámenes
directos e indirectos, fundada en los artícu-
los 4, 9,10,11 y 67 inciso 2" y 104 de la Cons-
titución Nacional ha motivado distintas
opiniones, que fueron agrupadas en cuatro
teorías exegéticas por López Várela (su) .
La primera teoría interpreta que "las de-
más contribuciones" del artículo 4' son las
mencionadas igualmente por' el artículo 67
inciso 2".
Por dicha correlación, quedarían excluidas
las contribuciones indirectas como recursos
permanentes de la Nación. Las demás con-
tribuciones serían recursos directos, los cua-
les tendrían vigencia "por tiempo determi-
nado".
Los autores que sostienen esta tesis, entre
los que se encuentran de Vedia y Mitre, se
basan en la exposición hecha por el conven-
cional Gorostiaga al fundar el. artículo 4'
de la Constitución.
La segunda teoría entiende que se ha pri-
vado a la Nación de los impuestos indirectos,
con la salvedad de los aduaneros, que le son
exclusivos. Fúndase esta tesis en una inter-
pretación literal del artículo 4° y en su com-
paración con el texto constitucional de los
(31) Buzo, A. A., op. cit., pág. 56.
(32) López Várela, El régimen impositivo ar-
gentino, págs. 79 y sigs.
Estados Unidos. Amaya («a) apunta que esta
tesis fue expuesta por el diputado Mantilla
al discutirse la prórroga de los impuestos
directos en el año 1894.
La tercera teoría interpretativa afirma,
como dice Amaya (34), que la base de la de-
limitación impositiva es la clasificación de
ios impuestos en directos e indirectos por la
cual el Poder Federal cuenta con los segun-
dos y las provincias con los primeros, con la
sola excepción de las contribuciones direc-
tas por tiempo determinado, en casos de
urgencia.
Esta tesis concita la mayoría de las opi-
niones y ha promovido las decisiones legis-
lativas que crearon los impuestos directos
a la renta, beneficios extraordinarios, ga-
nancias eventuales, etcétera.
Dentro de esta corriente de opinión, Oli-
ver (as) la sintetiza diciendo: "los impuestos
directos son recursos de carácter provincial;
los indirectos lo son de carácter nacional".
Giuliani Fonrouge (««) incluyese dentro
de los autores que comparten esta posición
exegética, sosteniendo que "los impuestos
Indirectos pertenecen, al tesoro nacional pu~
diendo ser provinciales en ciertos casos, ya
que no hay ninguna prohibición expresa en
el texto constitucional; que los impuestos
directos corresponden exclusivamente a las
provincias; que estos últimos sólo pueden
ser nacionales por tiempo determinado y
en circunstancias muy excepcionales; y que
los derechos de aduanas son exclusivamente
nacionales".
La cuarta tesis confiere una amplia in-
terpretación al artículo 4', entendiendo que
éste se refiere a toda clase de contribuciones,
y que el inciso 2» del artículo 67 es aplicable
únicamente a la contribución territorial y a
las 3capitaciones. Pues, según. López Váre-
la ( 7 >, a esta última cláusula constitucio-
nal debe dársele un sentido restringido, en
virtud de que tuvo en miras únicamente a
la contribución territorial, tributo conocido
comunmente con la denominación de con-
tribución directa.
Por ello, esta tesis reconoce la exclusivi-
dad de los impuestos indirectos aduaneros
a la Nación; la exclusividad del impuesto
directo territorial a las provincias, en cir-
cunstancias ordinarias; y con alcance ilimi-
tado tanto a la Nación como a las provincias,
en concurrencia, el defecho de imponer los
demás impuestos directos e indirectos.
6. Los impuestos. directos e indirectos y
el Derecho /fecal internacional. La clasifi-
cación de los impuestos en directos perso-
(33 y 34) Amaya, A. A., op. cit., pág. 339.
(35) Oliver, Apuntes de finanzas, 5» eti., pág. 07.
(36) Oiulianl Fonrouge, C. M., ¡impuesto a la
transmisión gratuita, pág. 185, Bs. Aires, 1937.
(37) López Várela, op. cit., págs. 86 y sigs.
nales y reales e indirectos, tiene relevancia
para el Derecho fiscal internacional, en
orden a los problemas que plantea la exclu-
yente soberanía fiscal, derivada de la sobe-
rania territorial de los Estados, los de la
doble imposición y la evasión impositiva.
Para lo cual se tienen en cuenta los distin-
tos criterios de vinculación entre el hecho
o situación imponible y el sujeto activo de
la relación tributaria, elaborados al efecto.
Dichos momentos de vinculación, según
Jarach (ss), pueden ser el de la nacionali-
dad del contribuyente, su domicilio o resi-
dencia, la situación del objeto material del
hecho imponible, o de la fuente de que este
objeto (rédito o ganancia) procede, el lugar
donde el hecho imponible se verifica, o don-
de produce sus efectos.
Así, se ha establecido respecto de los im-
puestos directos reales que deben ser apli-
cados en el lugar de la situación del objeto
material del hecho imponible o de la fuente
de que este objeto procede, con independen-
cia del lugar en que habiten los sujetos pa-
sivos. A su vez, en el sistema de los impues-
tos directos personales, como en el impues-
to a la renta global, la persona habitante
de un Estado es alcanzada en sus recudas
íntegros, aunque procedan de fuentes si-
tuadas en el exterior. Y ello por aplicación
del criterio del lugar del domicilio.
Los países exportadores de capitales pro-
pician el principio del domicilio, e inversa-
mente los países que reciben dichos capi-
tales sostienen el principio de la fuente
generadora del rédito.
Tal discrepancia se evidencia en las con-
venciones-tipos de Méjico de 1943 y de Lon-
dres de 1946.
Preceptúa el artículo 9 de la Convención-
tipo de Méjico que la renta de los capitales
muebles —materia de impuesto directo
real— será gravada por el Estado donde esos
capitales estén invertidos. Mientras que el
artículo 8 de la Convención-tipo de Londres
ha establecido que el impuesto a la renta
proveniente de acciones de sociedades de
capitales y las partes de beneficio pertene-
cientes a los miembros de una sociedad de
responsabilidad limitada, serán impuestas
por el Estado donde esas sociedades tengan
su domicilio fiscal, sin que pueda hacerlo
el país en cuyo territorio se produce la renta,
El principio de la residencia, donde se en-
cuentra de paso el individuo, o el del lugar
donde el hecho imponible se verifica, es el
que se aplica a los impuestos indirectos, es-
pecialmente en. los gravámenes al consumo
Tal solución se impone en razón de que la
cuota del gravamen hállase adscripta al pre-
(38) Jarach, D., £( /techo imponible, pág. 161,
Bs. Aires, 1943.
ció y quien paga la mercadería, en el lugar excluyente. Y que la finalidad económica es
donde la compra, paga el impuesto. la que tiene en miras estimular o restringir
7. Los impuestos directos e indirectos y determinada actividad económica, como el
la política impositiva. En las primeras dé- ejemplo del impuesto indirecto aduanero,
cadas de este siglo, a pesar de las prédicas que ejerce una funcioa proteccionista de la
políticas, morales y sociales, como señala industria local.
Buzo ( 39 ), los impuestos indirectos tenían Ahora bien, mediante el objetivo social la
gran preponderancia, correspondiendo en las política impositiva pondera esenciales prin-
entradas fiscales de Francia el 81 %, de In- cipios ético-jurídicos, relacionados con las
glaterra el 70 %; de Bélgica el 72 % y de condiciones de justicia, generalidad, igual-
Italia el 66%. dad y equidad en la distribución de la carga
En la Argentina, en esa época, el impues- impositiva.
to indirecto representaba en la recaudación El principio de la igualidad en la distri-
general el 82 %. Lo cual motivó que Gastón bución de los impuestos, que no persigue la
Jéze, en ocasión de su visita al país, expre- mera igualdad aritmética, sino la igualdad
sara: "El sistema fiscal argentino es malo de sacrificios, surgió a fines del siglo xvm
y los argentinos lo reconocen. Le faltan las con los economistas clásicos, y especialmen-
condiciones esenciales de todo buen sistema. te con Adán Smith, quien expuso ¿a regla
Primero, no es elástico; consiste casi exclu- por la cual "cada uno debía pagar el impues-
sivamente en impuestos al consumo, que son to según sus facultades" (*°). Tesis que des-
los más indirectos". pués evolucionó con Stuart Mili, quien es-
Así, en 1932, al ponerse en vigencia el im- tableció el principio del "sacrificio mínimo",
puesto a los réditos, dos tributos indirectas por el que cada uno debe tributar de acuer-
—el impuesto al consumo y el aduanero— do con el sacrificio que el pago del impuesto
representaban el 50 % del total de la recau- le origine, con igual sacrificio que el sufri-
dación- fiscal. Posteriormente, el desarrollo do por los demás contribuyentes («).
del impuesto a los réditos y de otros gravá- Por fin, el principio de la igualdad se con-
menes directos fueron morigerando la pre- creta también en la tesis de la capacidad
ponderancia de los impuestos indirectos. Por contributiva, la que relacionada con la capa-
lo que en el orden nacional, entre ambos cidad económica del contribuyente, no se de-
impuestos, la relación porcentual correspon- fine en la mera estimación objetiva del mon-
diente al año 1943, era de un 35,3 % para to patrimonial, sino que se subordina a otras
los directos y 64,7 % para los Indirectos; lle- valoraciones de índole personal y social. Asi
gando en 1955, al 41,7 % y 58,3 %, respecti- como, por ejemplo, el mínimo necesario para
vamente, según información del Ministerio la subsistencia del contribuyente y sus fa-
de Hacienda. miliares —como lo sostiene Griziotti («)—
De acuerdo con la referida critica de Jé- no representa capacidad contributiva, por
ze, un sistema fiscal es injusto cuando exis- lo que no debe ser afectado con impuestos.
te marcada primacía de los impuestos in- Agrega Griziotti, que la exención debe
directos sobre los directos. abarcar no solamente las necesidades físi-
. A pesar de las conveniencias fiscales mos- cas de la vida, sino también un mínimo de
tradas por los impuestos indirectos, en ra- las inmateriales. Pues, esta exención corres-
zón de su gran rendimiento o productividad, ponde, no sólo al interés político y social de
al gravar a todos los grupos sociales; su promover la satisfacción de tales necesida-
automática elasticidad, que promueve su des, sino también a la ley económica que
aumento paralelamente al de la población postula que el impuesto no debe disminuir
y de la riqueza relativa; su falta de ostensi- la renta mínima, pues de otra manera se
bilidad, que hace que el contribuyente de propiciaría la transferencia del impuesto
jacto abone la couta del gravamen incluido sobre otros contribuyentes.
en el precio de un artículo al adquirirlo, sin Para el caso de gravarse dicho mínimo,
resistencia, inadvertidamente; su fácil y eco- Griziotti prevé dos efectos negativos: o bien
nómica recaudación, a cargo del contribu- el "standard" de vida individual desciende
yente de jure no es el instrumento más por debajo del nivel mínimo, cuya conser-
adecuado para la aplicación de una política vación sería útil para la prosperidad de la
impositiva que pretenda obtener, no sola- nación; o, por el contrario, el impuesto apli-
mente finalidades fiscales y económicas, si- cado al mínimo de los salarios, de los inte-
no también sociales. reses y de los beneficios, repercute sobre
Sabido es que el objetivo fiscal es el que las otras categorías de individuos, que tie-
se encamina al logro de fondos para la for-
mación y sostenimiento del erario público, (40) Wealth of nations, vol. 5, cap. 2.
objetivo que, para Leroy Beaulieu, debe ser (41) Stuart Mili, Principios de economía, vol. 5,
cap. 2.
(39) Buzo, A., op. cif., pág. 53. (42) Griziotti, B., op. cif., p&gs. 165 y slgs.
nen capacidad contributiva, y, por consi-
guiente, pueden soportar el peso del im-
puesto.
Para el evento de la última hipótesis es
preferible, dice el mismo autor, que el Es-
tado grave directamente a esta categoría
de personas con capacidad contributiva, al
efecto de no alterar el equilibrio de los pre-
cios en el mercado.
Los principios expuestos, imponen la con-
clusión final de que no se debe gravar con
impuestos directos el mínimo de la sub-
sistencia, ni con impuestos indirectos los
gastos necesarios de los contribuyentes que
sólo disponen de una renta mínima. Y que
en general, los impuestos indirectos, al al-
canzar a todas las clases sociales y a todo
acto que implique manifestación de riqueza,
por mínima que sea, sin ponderar el presu-
puesto de la capacidad contributiva lesionan
el específico principio de la igualdad. Y, en
suma, al encarecer la vida e incidir sobre los
límites mínimos de los medios de subsisten-
cia de un numeroso grupo de contribuyen-
tes, quebrantan los principios de la justicia
fiscal, en su alto sentido social.
Por el contrario, la imposición de gravá-
menes directos —como en el caso del im-
puesto a los réditos— al tener en cuenta las
condiciones personales del contribuyente,
tales como su estado civil, el número de hi-
jos o .de familiares a cargo, su presencia o
ausencia del país, la naturaleza de las acti-
vidades que desarrolla, del capital que em-
plea, etcétera, hace posible el logro de obje-
tivos de justicia distributiva.
Y aún, los impuestos directos al vincular
más ostensiblemente al contribuyente con
el Estado, promueven su educación social y
el desarrollo de su conciencia o espíritu pú-
blico, incitándolo a preocuparse por la ade-
cuada inmersión del tributo.
Armónicamente, una racional aplicación
del impuesto indirecto puede servir dé com-
plemento al gravamen directo, en los casos
en que éste no se aplica por tratarse de ren-
tas mínimas. Y con ello, obtenerse el cabal
cumplimiento del principio impositivo de la
generalidad y la afirmación del concepto de
la responsabilidad política de los habitantes,
a fin de que todos, en la medida de su ca-
pacidad tributaria, contribuyan al deber
social de sostener el erario público.
BIBLIOGRAFÍA. — La indicada en el texto y notas.
IMPUESTOS INTERNOS.* STTMAKIO:
I. Exordio histórico. TI. Hecho imponible. III.
Base imponible. Tabacos, alcoholes. Bebidas
alcohólicas. Encendedores, seguros y capitali-
zación. Combustibles y lubricantes. Naipes,
vinos y sidras. Artículos de tocador. Artícu-
los suntuarios. Cubiertos. Hilados, cervezas,
* Por el Dr. ROBERTO TAMAGNO.
fósforos, azúcar. IV. Conjunto económico.
V. Sujeto pasivo. VI. Responsabilidad sobre
las cosas. VII. Infracciones, delitos y pena-
lidades. VIII. La unificación de los impues-
tos internos.
Hemos relatado las circunstancias - dra-
máticas en que estos gravámenes se estable-
cieron (Contribución-Impuestos provincia-
les) y consideramos innecesario, volver so-
bre el tema, aunque queda aún mucho por
sacar la luz del episodio que obligó a la Na-
ción a realizar los mayores sacrificios para
salir adelante.
Hubo que echar mano a los desacreditados
impuestos al consumo, y utilizarlos la Na-
ción con gran resistencia de parte de las
provincias que alegaban airadamente su in-
constitucionalidad y que, por su parte, tam-
bién los usaron creando una doble imposi-
ción que resultaba molesta y antipática pa-
ra el productor y gravosa para el consumi-
dor.
I. Exordio histórico. Los impuestos al
consumo tienen hondas raíces históricas.
1" En Francia "las ayudas" (aides) han con-
sistido en muchos siglos atrás en servicios
prestados voluntariamente; como lo era ar-
mar el brazo para concurrir en auxilio del
rey o del señor. Láide general de doce dena-
rios por libra no fue establecido hasta 1360
después de la reunión de los estados gene-
rales y como consecuencia de la desgraciada
acción del Poitiers. Como entre nosotros na-
cieron con una calamidad nacional. Fue su
tasa originaria de un sueldo por libra sobre
el valor de todas mercaderías vendidas sea
el por mayor o un detalle; de un quinto del
valor de la sal y de un tercio sobre el vino
y bebidas (i).
Al advenimiento de la revolución de 1789
este impuesto subsistía en ocasión de la ven-
ta, transferencia y transporte de mercade-
rías, particularmente de vinos. Consistía en
una serie complicada y numerosa de gravá-
menes (una partida de vino pagaba más de
treinta derechos diferentes antes de ingre-
sar en París), siendo precisas inspecciones
controles y empapelamientos (estampillas,
certificaciones, sellos) y tales como apare-
cieron después en los impuestos indirectos
al consumo.
2° La gabela (gabelle) era un impuesto
del rey sobre la venta de la sal, elemento
de consumo universal por ser indispensable
para la vida humana. Además el Estado te-
nía el monopolio. No era general sobre todo
el territorio, por el contrarío, éste estaba
dividido en países exentos, países redimidos
(en que se había comprado el derecho de
una sola vez); países de pequeñas gabelas
(1) Dictionaire d'éconamie politique, voz /ti-
fies, París, 1864.
y de grandes gabelas. Este último compren-
día las zonas más importantes y sustancia-
les de Francia, (las generalidades de París,
Orleans, Tours, Dejon, Chalone, Amiens,
etc.). El derecho era dado en arriendo y el
consumo de sal obligatorio en esta zona de
"gran gabela", de tal manera el consumidor
estaba obligado a comprar la sal la utilizase
o no (2).
3" Los derechos aduaneros (traites) que
tenía a la vez un propósito proteccionista,
de defensa de las manuíacturas nacientes,
y íiscal. Se percibían a la entrada del reino
y el paso entre algunas provincias (3).
4» Derechos para la transcripción de ac-
tas, publicidad de donaciones y transferen-
cias de inmuebles. Los actuales impuestos
de registro o de sellos.
El motivo desencadenante de la Revolu-
ción de 1789 fue el mal estado de las finan-
zas y va de suyo que la reacción fue un cam-
bio total en el sistema financiero del Esta-
do.
Las finanzas revolucionarias se asentaron
sotare tres principios fundamentales: igual-
dad ante el impuesto; proscripción del ar-
bitrio fiscal y finalmente, la determinación
no había de hacerse mediante declaracio-
nes controladas que se consideraban vejato-
rias, -sino utilizando índices externos. Sin
embargo, una de las grandes conquistas de
la justicia fiscal ha sido la de gravar en base
a la riqueza verdadera y cierta, en cuanto es
posible establecerla. Lo que evidencia lo
transitorio y variable de las valoraciones
de justicia. Otro principio revolucionario fue
fundamentar el sistema fiscal en principios
económicos y no ya exclusivamente sobre
motivaciones políticas, de donde resultó la
abolición de los impuestos indirectos al con-
sumo y en cambio, el nacimiento de nuevos
impuestos directos; la contribución inmobi-
liaria (ley del 23 de noviembre de 1790), per-
sonal mobiliario (13 de enero de 1791) y la
de puertas y ventanas (4 fin año VII). Las
famosas quatre melles, que representaron el
prejuicio contra las indagaciones sobre la
fortuna del contribuyente, sirviéndose de
signos exteriores, como podía serlo el nú-
mero de aperturas de los edificios. Se repar-
tió la carga fiscal en base a las apariencias
y no a la realidad.
Pero no tardó en volverse sobre el pasado
ante el insuficiente rendimiento de los im-
puestos directos: pronto volvió la aduana,
el registro, el tiembre; el impuesto sobre las
bebidas (1806); el tabaco, los naipes y la
sal misma (1806). La única verdadera y sus-
tancial reforma fue la creación de la admi-
nistración fiscal, que reemplazó a los arren-
(2 y 3) Lo vis Trotabas, Précis de science et Ic-
gislation financiéres, pág. 190, París, 1950.
dadores, sin perjuicio de que éstos mismos
pasaran a integrar la administración fis-
cal (*).
Los impuestos indirectos se han manteni-
do, pero tratando de hacerlos compatibles
con la justicia fiscal. A éste concepto se vin-
cula la tasa sobre los automóviles (V. IM-
PUESTOS PROVINCIALES.) de lujo y de placer.
Al igual que los impuestos de los espectácu-
los, sobre juegos de azar, que no afectan al
mayor número. Pero desgraciadamente no
está en esta materia el mayor rendimiento
impositivo. Ambos sectores son los que más
rinden.
En Francia actualmente se aplican im-
puestos indirectos; a las bebidas, que com-
prende: alcoholes, vinos, sidras, hidrimie,
cervezas, perfumes. Además se mantienen
los impuestos a5 las transacciones jurídicas
y comerciales ( ).
En Italia los impuestos indirectos al con-
sumo están muy difundidos. Se computan:
los de fabricación de cerveza, de sustitutivos
de café; consumo de energía eléctrica y gas;
de fabricación de glucosas, maltosa y mate-
rias análogas; fabricación de lámparas in-
candescentes, tubos luminosos, medios de
iluminación y carbonos metalizados. El he-
cho imponible es el expendio. Fabricación
de hilados; de azúcar, aceite de semilla, acei-
tes minerales, fósforos, impuestos sobre nai-
pes y bebidas espirituosas ( 6 ).
En España los impuestos internos al con-
sumo son superabundantes: I. Contribución
de usos y consumos (1945) comprende: con-
servas alimenticias; vinos de todas clases,
sidras y chacolís; sal_ común; fundición y
aceros; jabones ordinarios; cementos natu-
rales y artificiales, papel, cartón y cartuli-
nas; bandajes para vehículos; hilados; cal-
zados; muebles; vidrios y cerámica; piel y
similares. II. Consumo de gas, electricidad
y carburo; pólvora; petróleo, producto de
las minas. III. Transportes por vías terres-
tres y fluviales; incluye: ferrocarriles y au-
tomóviles, tracción a sangre; ferrocarriles
mineros y transporte fluvial. Patente de
automóviles, radioaudición, uso de teléfono.
IV. Fabricación de alcoholes, azúcar, achi-
coria, cerveza.7 V. Impuestos al lujo y cajas
de seguridad ( ).
Alemania de la primera post guerra, de-
bió, para reconstruir su economía completa
y profundamente deteriorada, recurrir a
impuestos repetidos y elevación de las tasas,
(4) Trotabas, L., Précis de science et législa-
tion financiéres cit., pág. 192.
(5) Henry Laufenburger, Traite d'économie et
0,a Icgislation financiare, "Législation íiscal fran-
cMse", págs. 183 y sigs.
( 0 ) A. D. GianniniJsíittísicmí di Diritto tribu-
tario, págs. 394 a 400, Milán.
(7) José Luis Villar Palaci, en notas a Usau--
la K. Hichs, Hacienda pública, pág. 179.
en materia de impuestos indirectos; éste es
sucintamente el elenco:
Grupo A. Sobre la circulación: Transac-
ciones comerciales. Circulación de capitales.
Mutaciones de inmuebles. Sellado de letras
de cambio. Transporte de personas y merca-
derías. Grupo B. Sobre el consumo de car-
bón, alcohol (monopolizado por el Estado);
aguas minerales: vino, tabaco, cerveza, fós-
foros, sal, medios de iluminación, vinos es-
pumantes (8).
'Establecimiento de los impuestos internos
en la Argentina, Dice el doctor Diño Jarach
que no obstante dar la impresión de que los
gravámenes nacen bajo el imperio de cir-
cunstancias contingentes, en realidad, al
lado del factor histórico, que" puede ser im-
putado a tales necesidades, existe un factor
funcional que va dando un sentido y una
esencia a las instituciones que sé crean, vin-
culando las unas a las otras con un sentido
de evolución (»). Nos hemos ya referido a
la circunstancia en que se consideró inelu-
dible la creación de los impuestos al con-
sumo; vemos ahora que era lógica su im-
posición. El Estado no podía depender ex-
clusivamente de un recurso tan variable
como es la entrada aduanera. A través de
la vida política se había evidenciado que una
mala cosecha, dependiente del tiempo, de
la regularidad de las lluvias, inclinaba en
contra nuestra la balanza comercial; que las
crisis de otros mercados, de que dependía-
mos, nos dejaban también sin recursos. El
bloqueo franco-inglés de 1838 a 49 puso al
gobierno argentino en las más embarazosas
circunstancias y sólo pudo evitarse una
rendición en las más animosas circunstan-
cias, reduciendo al extremo los gastos pre-
supuestarios. Cerrando colegios, universida-
des, establecimientos públicos de toda natu-
raleza; no pagando los ejércitos y exigiendo
a todos la patriótica colaboración. Que real-
mente, para nuestra honra, se prestó sin
reservas. Los gastos indispensables hubie-
ron de cubrirse con emisiones.
No podíamos subsistir con sistema de re-
cursos tan vulnerables. Los impuestos in-
ternos vinieron a suplir una necesidad que
no podía ya postergarse. La crisis inglesa de
1890 había repercutido hondamente en nues-
tro medio. Fue entonces que en la presiden-
cia del doctor Carlos Pellegrini y con el
ministerio del doctor Vicente Fidel López
el Congreso sancionó los llamados impues-
tos internos, en realidad impuestos a los
consumos, pero se adoptó esta designación
para contraponerlos a los aduaneros. Se tra-
(8) André Mlchel, Le régimen fiscal de. l'Alle-
magne contemporaine, pág. 277, Lojon, Paris.
(9) Diño Jarach, Curso superior de Derecho
iributa.no, t. 2, pág. 5.
taba de gravar cuatro artículos de alto con-
sumo: fósforos, alcohol, cervezas y vinos.
Además el gravamen a las primas de las
compañías de seguros y otro impuesto sobre
las utilidades de bancos y compañías ex-
tranjeras que pronto desapareció. Los otros
subsisten aún. Como esta facultad imposi-
tiva era concurrente con las provincias estas
también gravaron vinos, cervezas, alcoholes,
tabaco, lo que produjo más de un inconve-
niente, sobre todo por los controles, inspec-
ciones y trámites, impuestos por cada juris-
dicción. La ley 12.139 sancionada en 1934 por
el término de 20 años tuvo por finalidad
aliviar estos inconvenientes.
II. Hecho imponible. Como lo hemos di-
cho con anterioridad (V. HECHO IMPONIBLE.
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA) la obligación na-
ce al producirse el hecho que la ley provee
como originario del deber de pagar el tri-
buto. En el caso de los impuestos internos
tal circunstancias ocurre al producirse el
expendio de la mercadería -determinada en
la ley.
La ley se divide en dos títulos. El primero
(art. 1") establece: "La recaudación de los
impuestos internos a los tabacos, alcoholes,
bebidas alcohólicas, encendedores, seguros
y capitalización, combustibles y aceites lu-
bricantes, y la fiscalización e inspección de
industrias afectadas por estos" se practicará
en la forma que determina la ley.
Artículo 29. "Los artículos enunciados pre-
cedentemente de fabricación nacional o que
se introduzcan del extranjero pagarán los
impuestos fijados en este título, que serán
establecidos a la salida de fábrica, aduana
o depósito fiscal".
Artículo 3'. "La recaudación se hacía por
el expendio, entendiéndose por tal..." la
salida de fábrica, aduana o de los depósitos
fiscales.
Desde luego no son las mercaderías las
que "pagarán" como impropiamente dice la
ley sino la persona que las retiró de la fá-
brica, aduana o depósito. Queda pues seña-
lado el hecho imponible con el retiro de los
objetos o materias determinadas de los lu-
gares indicados para entrar en la circula-
ción económica. En tanto en cuanto la mer-
cadería no salga de la aduana, permanezca
en los depósitos o en la fábrica, la obligación
de pagar no existe, aun cuando se realicen
a su respecto las inspecciones o indagaciones
previas que faciliten luego la determinación.
En el título segundo (art. 88), se declaran
gravados los artículos siguientes: fósforos,
cervezas, artículos de tocador, objeto sun-
tuarios, cubiertas, azúcar, hilados de seda,
natural o artificial y fibras sintéticas si-
milares y tejidos de seda o mezcla.
Hay un pele melé de artículos suntuarios
con otros de uso necesario como los fósforos,
el azúcar y las cubiertas; pareciera que con
los primeros se han querido encubrir a
éstos, que por su difusión producen gran
rendimiento financiero. Continúa diciendo
la ley: "Los impuestos de este título se apli-
carán sobre el expendio en todo el terri-
torio de la Nación Argentina en forma-que
incidan sobre una sola de las etapas de la
circulación de productos gravados y serán
satisfechos por el fabricante y/o importa-
dor..."
El impuesto es adeudado desde el momen-
to del expendio de la cosa gravada enten-
diéndose por tal, "la transferencia que de la
misma se haga a cualquier título". Quiere
esto significar que el criterio del expendio
es idéntico en los títulos que integran la
ley, pero, a renglón seguido hace excepción
para las mercaderías consumidas dentro de
las fábricas. Precisa también la ley la ne-
cesidad de justificación de las diferencias
no cubiertas, por las tolerancias que fije la
Dirección'General Impositiva", mientras el
responsable no pruebe en forma clara y fe-
haciente la causa distinta del expendio que
las hubiere producido".
La diferencia que resulta de este impues-
to y el de las ventas es poco perceptible. Los
impuestos internos gravan la entrada a la
circulación de cualquier titulo en tanto el
de las ventas grava a estas y nada más.
Ahora que en la mayor parte, o la casi to-
talidad de los casos, el expendio se confun-
da con la venta es cosa que al fisco no in-
teresa.
El decreto reglamentario ha debido aclarar
en el artículo 92, sin embargo, que no se
considera expendio sujeto a impuesto "la
transferencia que se realice entre inscriptos
como responsables del gravamen, salvo el
caso del impuesto a los objetos suntuarios,
en que el tributo incide en cada una de las
etapas de su comercialización".
III. Base imponible. Establecido el hecho
imponible que da nacimiento a la obligación
para llegar a determinarla es indispensable
conocer qué unidad de medida establece
la ley para aplicarla a la mercadería gra-
vable.
Dice el doctor Jarach a este respecto: "Los
impuestos internos en su forma primitiva
se asemejaban mucho... a los aduaneros...
que como lo dice la terminología científica
eran impuestos específicos, porque se apli-
caban sobre los artículos medidas por pesos,
cantidad, unidad o capacidad: pero cuando
se trataba de materias sólidas; capacidad
si eran líquidos; a veces, unidades como ocu-
rre en el caso de algunos cigarros, o bien en
el caso de peso por determinada especifi-
cación, en otras formas de establecer uni-
dades de medida diferentes del precio o
valor de la mercadería" (">). La evolución
de los impuestos internos ha sido en el sen-
tido de aplicar cada vez más el precio o va-
lor. Se han ido identificando cada vez más
con el impuesto a las ventas.
Veremos cada caso previsto suscintamen-
te:
Tabacos. El artículo 29 usa una termino-
logía por demás defectuosa: "Los productos
comprendidos tributarán... por medio de
estampillas ó fojas fiscales valorizadas". En
realidad esta es una forma de acreditar el
pago que no lo hacen "los productos" sino
los responsables.
Los cigarrillos están gravados (art. 3")
con un impuesto del 52 % al 75 % sobre el
precio de venta al consumidor, incluso im-
puesto, por cada unidad básica de diez ci-
garrillos.
1. Los cigarros (art. 31) pagarán por cada
gramo a fracción excedente de medio gramo
de peso, sin limitación en el precio de venta.
Distinguiéndose, además del peso, la calidad
del tabaco ya sea este de procedencia nacio-
nal, paraguaya, brasileña o habano y si-
milares.
2. Los cigarros tipo "toscano" y los "ciga-
rritos" elaborados en el interior de hojas
(tripa) y picaduras o hebras de tabaco y
capa de hojas de tabaco, están alcanzados
por un 28 % sobre el precio de venta al
consumidor.
3. Los cigarrillos de "chala'' están grava-
dos con 2 centavos por cada 10 cigarrillos
o fracción.
4. Los cigarros y cigarritos de proceden-
cia extranjera están gravados de acuerdo
con una escala similar a las de producción
nacional. Los italianos "toscanos" y simila-
res de acuerdo al precio de venta mediante
una tasa de aforas hecha por la adminis-
tración.
5. Los tabacos que se expendan para ser
consumidos en hoja, despalillados, picados,
en hebra, pulverizados (rapé), en cuerda, en
tabletas y despuntes (art. 33) están grava-
dos por kilogramo.
Difusión del tributo al tabaco. Todas las
legislaciones impositivas del mundo en
cuanto nos ha sido posible compulsar, gra-
van el tabaco, con montos que acreditan
suficientemente el desgravar con que es con-
siderado. Es también el vicio más difundido,
y ahora, desde que prendió en el sexo feme-
nino, el consumo ha alcanzado proporcio-
nes asombrosas. La suba del precio y del
impuesto no ha conseguido amenguar el
consumo y sí solamente elevar el rendimien-
to del recurso.
La codiciada hoja hizo su aparición en
(10) Diño Jarach, Curso superior de Derecho
tributario, t. 2, pág. 17.
 Europa hacia 1560 y conquistó el gusto de
nuestros antepasados.
La Iglesia llegó a escandalizarse por este
vicio superfluo y aromático. Los Papas Ur-
bano VIII e Inocencio XII fulminaron con
excomunión a los fumadores y a los que
tomasen rapé en los templos. Nada pudo
contener al placer de gustar el acre del ta-
baco. Las cajitas de rapé de las abuelas acre-
dita que a ellas tampoco les hizo mella las
reprobaciones eclesiásticas, ni las prohibi-
ciones estatales.
"Las autoridades policiales de Francia
(1635) prohibieron la venta del tabaco fue-
ra de las boticas v por receta médica, con
pena de 80 libras a los infractores.
Pronto se apercibió el rey que era mejor
aprovechar el vicio que combatirlo y en 1621,
Luis XIII, le impuso un derecho de 40 suel-
dos por cada cien medidas de tabaco. Luego
se estableció el monopolio o estanco del ta-
baco a favor del estado. La Revolución de
1789 entre las libertades que acordó también
favoreció al tabaco que fue declarado libre
de todo gravamen y control. Acreció enor-
memente el consumo y, viéndolo mejor, el
Directorio y el Consulado optaron por im-
ponerlo nuevamente y, como que el impues-
to no rendía lo que el monopolio, y el ta-
baco liberado era peor que el monopolizado,
Napoleón retornó al estanco con enorme be-
neficio fiscal (ii).
Alcoholes. El artículo 39 (T. 0.1956), subs-
tituido por la ley 14.789, modificado por el
artículo 9, página 10 de la ley 15.273). Es-
tablece para el alcohol etílico una tasa de
$ 0,10 por litro y por cada grado centesimal
de 15 C. Declara exentos los alcoholes des-
naturalizados para uso doméstico u hospi-
taliario de uso externo.
Además prevé la ley que el Poder Ejecu-
tivo dispondrá lo necesario para que este
impuesto no incida sobre los alcoholes que
se utilicen en preparaciones medicinales o
veterinarias; las que emplean hospitales y
universidades o institutos de investigación y
las que se utilicen en la defensa nacional.
Disminuye también apreciablemente la
tasa ($ 0,03) para las que se empleen en
encabezamiento de los vinos de bodega.
Bebidas alcohólicas. Se consideran en este
carácter todas las bebidas sean o no pro-
ductos directos de destilación que tengan 10
grados o más de alcohol "excluidos vinos e
hidromieles. Se comprende: los vinos com-
puestos, vermouths, guindados y similares;
y se cobra una tasa por cada envase debida
cuenta la capacidad del mismo y la gradua-
ción alcohólica (art. 60 T. O. 1956 substi-
tuido por la ley 14.789).
(11) Louis Courtray, Les im-póts sur le luxe,
pág. 108, París.
Encendedores. Estos adminículos ya sean
a nafta, piedra, mecha o cualquier otra clase
que substituya al fósforo están alcanzados
por un impuesto de $ 3.00 cuando el precio
sea de hasta $ 5.00; por encima de esa can-
tidad abonarán $ 6.00.
Seguros y capitalización. El artículo 66
(T. O. 1956 ley 15.273) ha quedado redac-
tado en estos términos:
Las compañías de seguros legalmente es-
tablecidos o constituidos en el país paga-
rán del 8 !/2 % sobre las primas de seguros
que contraten excepto en el caso de seguros
sobre la vida en que el porcentaje será del
2 !/2"%. Los artículos 64, 65 y 68 de la ley
de impuestos internos quedaron derogados.
Los seguros sobre personas, bienes, casas,
muebles, inmuebles o semovientes que se
encuentren en el territorio o estén destina-
dos a él; hechos por aseguradores foráneos
son gravados:" el 22 % sobre primas de ries-
gos generales, 6 % sobre riesgos de seguros
.sobre la vida; en relación a las primas con-
venidas, o al valor asegurado en el caso del
seguro sobre la vida, obtienen el mismo gra-
vamen que los contratados en el país.
Los seguros agrícolas están exentos de
impuestos.
Combustibles y aceites lubricantes. Con
destino al Fondo Nacional de Vialidad se
han creado los siguientes gravámenes: 0.07
cts. por litro de nafta; 0.10 por litro de
aceite lubricante; 0.0115 por cada litro de
todo otro combustible proveniente de la des-
tilación de petróleo que no sea nafta. Estas
gabelas serán pagadas por los productores,
importadores y expendedores (art. 76 T. O.
1956).
Naipes. Se cobrará el impuesto por cada
juego sin limitación de precio de venta. Los
de tipo español $ 0.50 los de tipo francés
$ 1.00 siempre que sean sobre cartulina; en
otro material, gravados con $ 2.00.
Los de producción extranjera tienen el
doble de impuestos que los nacionales; los
reconstruidos $ 0.50.
¿Por qué se mantiene este impuesto con
una tasa tan reducida? Si es por perseguir
la actividad antisocial del juego, el grava-
men no cuenta en lo más mínimo, pues no
alcanza ni al 1 % del valor de venta y, como
rendimiento, nos atrevemos a afirmar de
que no cubre el costo de su percepción.
Sin embargo tiene este gravamen una lar-
ga tradición. Es tan antiguo como la apari-
ción del entretenimiento. La tradición vin-
cula el origen de los naipes al rey Carlos VI
(el Insensato 1368-1422), para quien se ha-
brían inventado a fin de entretener su de-
mencia, pero la verdad es que fueron cono-
cidos en la antigüedad.
Pasó con los naipes lo que con el tabaco; al
comienzo de su aparición, el Estado lo coín-
batió por ser un vicio que tomaba rápido
desarrollo, pero como resultara un vano es-
fuerzo, optó por hacerlo una fuente de ren-
ta. Ahora tienen una acojida universal en
las leyes impositivas.
Vinos, sidras e hidromieles. Artículo 84,
sustituido por la ley 14.789. Los vinos, cual-
quiera fuese su clasificación, de producción
nacional o importados, "abonarán" en con-
cepto de impuesto interno las tasas siguien-
tes: comunes $ 0.50; no comunes $ 3.00;
champagnes $ 7.00.
Artículos de tocador. Artículo 10. Fijan el
15 % el impuesto interno de los artículos
de tocador. "Entiéndese por tales" a los usa-
dos o susceptibles de usarse específicamen-
te en el cuidado, arreglo, acicalamiento, afei-
te, perfume, aseo o higiene del cuerpo en
punto a su belleza o apariencia, como aque-
llos destinados o que puedan destinarse a
salhumar o aromatizar efectos o ambientes
sean cuales fueran sus propiedades, natu-
raleza o presentación.
Artículos suntuarios. Artículo 102 refor-
mado por la ley 15.798. Estos objetos, único
caso en la ley, están gravados con el 10 %
en cada una de las etapas de su comercia-
lización. Están dentro de este concepto: a)
Piedras preciosas o semipreciosas, lapidadas;
piedras duras talladas y perlas naturales o
de cultivo; b) Los objetos en cuya confección
se utilicen en cualquier forma o proporción,
platino, paladio, oro, plata, porcelana, cris-
tal, jade, marfil, ámbar, carey, cojal, espu-
ma de mar o cristal de roca; c) Las mone-
das de oro o plata con aditamentos extra-
ños a su cuño; d) Prendas de vestir con
individualidad propia confeccionadas con
pieles de peletería; c) Los tapices y alfom-
bras confeccionadas a mano.
Cubiertas. Artículo 104, sustituido a par-
tir del 1-8-57 por decreto-ley 8718/57. Ar-
tículo 4. "Fíjase en $ 14 por kilogramo el im-
puesto interno a las cubiertas para neumá-
ticos de carruajes y rodados en general, lo-
comóviles, sean o no automotores, tanto de
fabricación nacional como extranjera" al
igual que las llantas macizas.
Están liberadas las cubiertas para tracto-
res, Biotonetas, bicicletas, triciclos y jugue-
tes y las provenientes de un recauchutaje
total o parcial. Lo mismo para motocicletas
siempre que sus medidas no excedan de 57
por 660 milímetros.
Hilados. Artículo 107. Los de seda natural
o artificial o fibras sintéticas similares, na-
cionales o importadas, y los artículos con-
feccionados de importación que contengan
seda natural, artificial o fibras sintéticas si-
milares en una proporción de 40 % o más
están gravados con un impuesto del quince
por ciento.
Fós/oros. Artículo 109. Sustituido decreto
4.899/56 Nacionales o extranjeros soportan
un impuesto del 45 %.
Cervezas. Artículo 110. Ley 15.798. Están
gravadas con un 20 %, tanto las nacionales
como las extranjeras.
Azúcar. Artículo 111. 0,02 por kilogramo.
Vése de lo.que dejamos expuesto, que la ten-
dencia del impuesto es a tomar como base
imponible el precio de venta. Este precio
corresponde no sólo las mercaderías gra-
vadas sino también el envase que no se de-
duce a los efectos de graduar los impuestos.
Artículos 28 y 91. Debe hacerse excepción de~
las cervezas y similares en que los envases
se transmiten en comodato.
La ley refiérese al precio neto. El artículo
91 precisa el concepto: "El gravamen se
aplicará sobre el precio neto de venta que
resulte de la factura o documento equiva-
lente extendido por las personas obligadas
a ingresar el impuesto. Se entiende por pre-
cio neto de venta el que resulte una vez de-
ducidas las bonificaciones y descuentos he-
chos al comprador por épocas de pago u otro
concepto similar, de acuerdo con las cos-
tumbres de plazas y siempre que dichas bo-
nificaciones y descuentos se efectúen sobre
ventas sujetas al impuesto, se discriminen,
contabilicen, y facturen. Puede deducirse
también del total de la venta el importe
correspondiente a mercaderías y envases de-
vueltos por el comprador, pero para la deter-
minación del precio neto de venta, en nin-
gún caso se podrá descontar valor alguno
por flete o acarreo cuando la venta haya sido
convenida sobre la base de entrega de la
mercadería en el lugar de destino. Cuando el
transporte haya sido efectuado con medios o
personal del vendedor, se entenderá que la
venta ha sido realizada en la forma preci-
tada.
Queda prohibido a los efectos de esta im-
posición deducir de las unidades de venta,
los valores atribuidos a los continentes o a
los artículos que las complementan, debiendo
el impuesto calcularse sobre el precio de
venta asignado al todo. Sólo se autorizará
tal deducción para el expendio de cerveza,
en cuyo caso se gravará exclusivamente el
producto con prescindencia de los envases
que lo contienen, siempre que éstos sean
objeto de un contrato de comodato. Con pos-
terioridad se ha dado trato similar al de la
cerveza a otros productos en que se opere
en idéntica forma, vale decir en que los en-
vases se den en comodato.
Pero no obstante la Dirección Impositiva
no está obligada a sujetarse a los precios
que señala la factura o documento "cuando
no expresan el valor normal de la plaza", en
cuyo "caso podrá estimarlo de oficio" (árt.
92 T. O. en 1956).
IV. Conjunto económico. Ocurre que una
misma empresa actúe con otra paralela o
subsidiaria que aparece como compradora.
Esta cuestión interesa desde dos puntos de
vista: el primero con relación al sujeto pa-
sivo del impuesto, a que nos referíamos más
adelante y el segundo término con relación
al precio que puede ser aumentado en esta
transferencia real o simuladamente para
ocultar ganancias, en tal caso el impuesto
se liquidará sobre la base del precio mayor
(art. 92 T. O. en 1956).
Son presunciones de esta vinculación sal-
vo prueba en contrario "cuando la totalidad
de las operaciones del responsable o de de-
terminada categoría de ellas "fuese absor-
vida por las otras empresas o cuando la casi
totalidad de las compras de estas últimas,
o determinada categoría de ellas fuera efec-
tuada a un mismo responsable". Artículo 92,
citado.
Sujeto pasivo. Hemos dicho que lo común
es que la obligación tributaria se concrete a
los dos sujetos que la integran: el Estado
con su pretensión de una suma de dinero
y el contribuyente obligado a proporcionar-
la, y es también ordinario que el obligado
pague en tiempo. De no cumplir su respon-
sabilidad se hace efectiva sobre su propio
patrimonio. El es quien exhibe la capacidad
contributiva que la ley considera suficiente
como causa jurídica del tributo.
De acuerdo con el artículo 5' de la ley que
nos ocupa este sujeto es el productor, fabri-
cante o importador, lo que no obsta a que
la ley señale otro cuando por determinadas
circunstancias lo considere conveniente para
asegurar el cobro de su acreencia. Además
la ley puede crear responsabilidad sobre co-
sas determinadas, llamada por algunos au-
tores responsabilidad objetiva, limitarla
hasta cierta cantidad, o no poner límite
alguno. En este último caso es una respon-
sabilidad personal que alcanza la totalidad
del patrimonio. De ambas responsabilida-
des se sirve el legislador en esta ley de im-
puestos internos ( 12 >.
Crea, además, una modalidad muy parti-
cular de cobro del impuesto. Dice: "Los fa-
bricantes de artículos gravados que emplean
como materia productos también gravados
por este título podrán subsistir al fabricante
de éstos en la obligación de abonar los im-
puestos y retirarlos de fábrica o depósito
fiscal mediante los recibos provisorios cuyo
conjunto se canjeará el 28 de cada mes por
letras a noventa días de plazo. En estos ca-
sos, el Poder Ejecutivo podrá autorizar que
el ingreso del gravamen se realice dentro
del tercer mes siguiente al del expendio de
los artículos elaborados".
(12) Roberto Tamagno, El contribuyente, pá-
gina 91, Perrot.
Dice el doctor Jarach a este respecto:
"Este caso hace excepción a la definición
extricta de hecho imponible como salida de
la fábrica, porque con el simple recibo pro-
visorio sale de la fábrica sin pagar impues-
tos" (M). Con los debidos respetos por
nuestro eminente colega disentimos con la
calificación de esta figura jurídica. El hecho
imponible es la salida de la fábrica, lo que
se dilata es el pago mediante un recibo pro-
visorio canjeable por documentos. Es una
manera de facilitar el cobro sin ser dema-
siado extorsivo el procedimiento, permitien-
do la elaboración de las bebidas alcohólicas
lo que está de acuerdo con la tasa elevada
del gravamen.
Señala además el autor citado que la ley
habla de responsables indeterminadamente
sin distinguir ai verdadero sujeto pasivo,
deudas por título propio con el responsable
que lo es sólo en defecto del verdadero deu-
dor, lo que es exacto. La ley 11.683 es en
este sentido mucho más precisa.
Hemos señalado que la obligación no es
un vínculo único con el acreedor de un lado
con su pretención económica y el deudor del
otro. Hay en realidad dos vínculos. Por el
primero el deudor pudo cumplir su deuda
desobligándose; pero no haciéndolo, nace
la segunda etapa, decíamos, el acreedor se
dirige contra el patrimonio del deudor, o
bien contra el patrimonio del responsable,
o hace efectivo su derecho sobre determi-
nada cosa tenida en cuenta por la ley. El
primer acto es conocido por débito (Schuld
en el Derecho germánico); el segundo por
obligatio (haftung). Los dos coexisten en la
obligación pero actúan en tiempos distin-
tos (V. DÉBITO Y RESPONSABILIDAD) .
El artículo U establece una responsabili-
dad real qué funciona naturalmente cuando
el obligado no ha efectuado el pago: "Cuan-
do fuese detenido un efecto que se encuen-
tre en contravención a las disposiciones de
este título, a un reglamente o a las normas
que dicte la Dirección y se ignorase quien es
su dueño, la Dirección General Impositiva
citará a su dueño por edictos publicados en
la prensa de la localidad durante quince
días. Si no compareciere, la Dirección, acom-
pañado el testimonio de los edictos, pedirá
el remate de los efectos al juez competente,
quien sin más trámite lo ordenará anun-
ciándose la subasta por la prensa durante
quince días".
VI. Responsabilidad sobre las cosas. Ade-
más la ley crea un llamado privilegio (art.
105 T. O. 1952): "Los créditos por los im-
puestos de este título gozarán de privilegio
especial sobre todas las maquinarias, ense-
(13) Diño Jarach, Curso superior de Derecho
tributario, t. 2, pág. 24.
res y edificios de la fabricación y productos
en existencia. Este privilegio subsiste aún
en el caso de que el propietario transfiera a
un tercero por cualquier título el uso y goce
de la fábrica".
¿Es éste un verdadero privilegio real?
No lo creemos. Es sólo una responsabilidad
que se hace efectiva sobre la cosa que me-
diante un sistema de contralores no puede
enagenarse sin la intervención de la Direc-
ción General.
De acuerdo a la reglamentación es indis-
pensable que los fabricantes e importadores
se inscriban en la Dirección Impositiva antes
de la iniciación de sus actividades (decreto
7765/52). Deberán identificar las máquinas
y enseres destinados o que pueden destinarse
a la fabricación de artículos gravados. "Sin
autorización de la administración no podrán
introducirse al país, venderse o retirarse de
los locales en que se hallen depositados o
instalados, los aparatos, maquinarias, ense-
res, etcétera, identificados sujetos a tal re-
quisito". "Toda persona poseedora de má-
quinas o enseres para los cuales se haga
obligatoria la identificación fiscal, debería
denunciar su tenencia".
"Los incriptos autorizados a poseer mer-
caderías sin impuesto no podrán modificar
o trasladar su fábrica o depósito, habilitado
sin autorización de la Dirección. Las trans-
ferencias de los comercios y modificación de
contratos deberán ser comunicados".
De manera que la responsabilidad deberá
cesar desde que notificada de la transfe-
rencia la Dirección Impositiva ésta la con-
siente o la autoriza. El nuevo adquirente no
puede responder por anteriores infracciones.
A veces la justicia ha ido demasiado lejos
en la valoración de este "privilegio" que,
como tal, no puede valer sino en la quiebra
o concurso. La Cámara Federal de Mendo-
za hizo pasible a la compradora de un im-
mueble en el que se había cometido una in-
fracción con anterioridad a la venta. Enten-
demos que sólo puede haber responsabilidad
si la enagenación es clandestina, vale decir,
no tuvo conocimiento la Dirección Imposi-
tiva, consta de la sentencia de 1» instancia
que el deudor había quebrado (").
La Cámara Federal de la Capital admitió
la existencia del "privilegio especial" en un
caso en que se habían hecho numerosas
transferencias del fondo de comercio y las
publicaciones determinadas por la ley 11.867.
Tampoco consta de que la Dirección Gene-
ral Impositiva hubiese tomado conocimien-
to (io). La Cámara Federal de Mendoza ca-
lificó el "privilegio" como una obligación que
(14) "Impuestos Internos c/Angel Rodríguez",
J. A. 1943-IV, pág. 655.
(15) "Impuestos Internos c/Solari y Cía.", J.A..
t. 65, pág. 617 (1939).
sólo podía afectar a la cosa con prescinden-
cia de los demás bienes del patrimonio del
sucesor particular. Lo que nos parece bien
jurídico y prudente (i«). En el caso se habían
embargado otros bienes del propietario de la
cosa con "privilegio".
A nuestro juicio la verdadera doctrina so-
bre el alcance de esta responsabilidad fue!
propugnada por la Cámara Federal de Ro-
sario: Convino el tribunal en que la fábrica
comprendía no sólo las maquinarias sino
también el inmueble. En este sentido ex-
presó: "es acertado pensar que el instrumen-
to legal arbitra los medios para ir en perse-
cución del edificio... pero no autoriza a
salirse de ciertos límites sino en riesgo de
chocar con principios de orden general, como
los relativos a la propiedad privada, fuerte-
mente protegidos por la Constitución Na-
cional; y en los Códigos y leyes que tratan
la materia. Es sin duda la doctrina que sur-
ge del fallo de la Corte Suprema de la Na-
ción en que exonera de responsabilidad al
tercero de buena fe, propietario de un bien
raíz en que funcionaban maquinarias de las
contempladas en el artículo 19 (art. 90 del
T. O) y coincidente con lo dicho y a mayor
abundamiento, puede citarse el de la falta
de responsabilidad del diseño de un avión
con el que se realizó en absoluto, en atención
a la última semejanza existente entre la
legislación aduanera y la relativa a estos
obrados (S. C. Fallos 184, pág. 482) ("). La
decisión de la Corte que se cita en el fallo
que antecede no admitió la existencia del
llamado "privilegio" en el caso ocurrente en
razón de que los propietarios no habían po-
dido tener conocimiento de la infracción.
Nos permitimos sujerir cuál es el verda-
dero planteo: la responsabilidad de la cosa
cesa cuando la transferencia sea hecha pre-
via notificación a la Dirección General Im-
positiva. Es el sistema vigente para el im-
puesto territorial que grava los inmuebles:
se hace indispensable un certificado de la
administración que haga constar que el in-
mueble no adeuda impuestos. Con lo que
queda liberado (is).
Vil. Infracciones, delitos y penalidades.
Al tratar la voz DELITO FISCAL hemos des-
arrollado el tema desde un punto de vista
(16) "Impuestos Internos c/Karki", J. A., 1949-
IV, pág. 303.
(17) "Impuestos Internos c/Giovanelli", J. A.,
1945-III, pág. 860. El fallo de ¡a Corte citado per
el tribunal rosarino fue publicado por Jurispru-
dencia Argentina, t. 51, pág. 13, con nota de Lá-
zaro S. Trevisán, que formula una crítica a la dis-
posición legal que compartimos, pero sin ubicar
jurídicamente la garantía, que como lo hemos ex-
puesto es una responsabilidad objetiva. V. además
Cám. Fed. Mendoza, J. A. 1946-IV, pág. 405.
(18) V. nuestro El contribuyente, págs. 112
a 118.
 general. Lo damos por reproducido aquí.
Concluíamos: "Si coincidimos en la unidad,
conceptual del Derecho penal debemos con-
cluir que, al menos en el campo que nosotros
estudiamos hoy, lo común es que la respon-
sabilidad se extienda a los no culpables y
que aún pueda recaer sobre cosas sin tomar
en cuenta los vínculos que las mismas re-
conozcan para con la persona. Y como car-
celario: la responsabilidad puede alcanzar
a las personas jurídicas. No negamos —agre-
gábamos— que en todos los casos haya culpa
de alguien, pero si afirmamos que la san-
ción puede recaer en otra persona que el
propio culpable".
Dice el artículo 12 de la ley (T. O. 1956):
"Cualquier falsa declaración, acto u omisión
que tenga por mira defraudar los impuestos
internos establecidos en este título será pe-
nada con una multa que se graduará en la
forma establecida en el artículo 4', pudien-
do, además, aplicarse por los tribunales la
pena de arresto al autor por un término que
no baje de tres meses ni exceda de un año,
en caso de grave defraudación, de reinci-
dencia general o concurso de infracciones".
Artículo 13. "Los infractores a las dispo-
siciones de este título, a los reglamentos que
en su ejecución dicte el Poder Ejecutivo y
a las disposiciones emanadas de la Direc-
ción General Impositiva, serán pasibles de
una multa que se fijará de acuerdo a las
normas establecidas".
Artículo 14. "Cuando corresponda la pena
de multa por infracciones contempladas en
los artículos 12 y 13, la sanción se graduará,
según el caso, de acuerdo con lo dispuesto
en los artículos 42, 44 y 45 de la ley 11.683
(T. O. 1956).
De acuerdo a lo transcripto deben apli-
carse las penas de la ley 11.683 salvo cuando
medie un caso grave de defraudación, de
reincidencia o concurso de infracciones en
que además de las multas se deberá aplicar
pena de arresto.
Cabe distinguir, en consecuencia, el in-
fractor del defraudador, vale decir del que
falta a los deberes formales del que lesiona
el interés fiscal por medio de una acción do-
losa (i»).
Para que exista delito es necesaria la mira
de defraudar el impuesto. La Corte ha dicho:
"A diferencia de otras leyes que penan la
sola violación formal de sus disposiciones o
las de sus reglamentos, en el presente (im-
puestos internos) se requiere la intención
delictuosa" (20). Ahora bien, la mira de de-
fraudar puede resultar del mismo hecho u
omisión, desde que entre él y la evación del
(19) Hernán Abel Pessagno, Derecho penal im-
positivo, pág. 134.
(20) S. C. N., Branseire argentina, t. 177, pá-
gina 459, 1937.
impuesto aparezca una relación directa. En
tal sentido una serie de infracciones concu-
rrentes a evitar el controlar de la adminis-
tración y el pago del impuesto, son factores
concurrentes y demostrativos del propósito
de burlar la administración (21).
La Corte ha insistido en afirmar que "las
multas de transgresión a las leyes de im-
puestos internos son naturaleza penal" en
el sentido de que las penas son de aplica-
ción personal (22) pero esto no excluye, como
ya queda bien patentizado, que la respon-
sabilidad puede alcanzar sobre bienes incor-
porados al patrimonio de personas total-
mente ajenas al hecho.
VIII. La unificación de los impuestos in-
ternos. Al tratar a los gravámenes aplicados
por los estados provinciales haremos refe-
rencia a la anarquía existente. Prolifera-
ción de impuestos de todo tipo y un pesado
organismo burocrático para recaudarlo (V.
IMPUESTOS PROVINCIALES). Además el rendi-
miento no compensaba las molestias.
La Nación mantenía los impuestos inter-
nos y las provincias gravaban el consumo,
que por lo general eran los mismos produc-
tos o similares y que, afectando a la gran
masa de población, eran particularmente
odiosos, injustos y opresivos. Cuando en
1934 el ministro de hacienda Federico Pine-
do envió el proyecto de ley de unificación
el clima estaba creado para adoptarlo. La
Nación percibiría los recursos y los distri-
buiría con las provincias.
De acuerdo a la ley 12.139 del 24 de diciem-
bre de 1934 se establecía que las provincias
que adhirieran a la ley recibirían una suma
igual al promedio de la recaudación total que
hubiere percibido durante los años 1929 a
1933 inclusive, acrecentado en un 10 %. La
ley incluía un cuadro demostrativo. La pro-
vincia de Buenos Aires que había percibido
un promedio de pesos 11.557.000 recibiría
12.713.000 y Catamarca, que cerraba el cua-
dro, de $ 111.000 se iría a $ 122.000.
A partir del primero de enero de 1936 se
deduciría anualmente a cada provincia ad-
herida el 10 %, de manera que la percepción
sería la siguiente:
Buenos Aires reduciría su participación en
1936 a los 11 millones originarios; el 37 a
$ 10.170.000; en 1938 a $ 8.900.000 y en 1944
$ 1.271.000. Cátamarca, a su vez, en la mis-
ma proporción de $ 122.000 en 1935, se re-
duciría a $ 12.000 e;i 1944.
Las cantidades anualmente deducidas se
distribuirían entre las provincias conforme
a la población que cada una de ellas asig-
nase el último censo nacional. De acuerdo al
(21) Hernán Abel Pessagno, Derecho penal,
pág. 135.
(22) In re Nlcoludi Marcos, L. L., t. 42, pá-
gina 104'(1948).
cuadro demostrativo incluido en la propia
ley a Buenos Aires le correspondería por es-
te índice en 1936 $ 1.284.000 y a Catamarca
$ 62.000.000; en 1939 a Buenos Aires pesos
5.136.000 y a Catamarca $ 248.000.
Por el artículo 4' se preveía que toda pro-
vincia adherida al régimen de la ley a par-
tir del 1' de Enero de 1935, además de las
cantidades ya especificadas, se les asignaría
un suplemento distribuido proporcionalmen-
te por población y que, en conjunto para to-
das las provincias, sería en 1935, igual al
10 % de la cifra total establecida por el ar-
tículo 2', aumentando en otro 10 % igual
cada año posterior hasta el año 1939 en que
sería del 50 %.
El artículo 6" contemplaba a las provin-
cias productoras de vino, alcohol y azúcar
a las que asignaba, para el año 1935, el
promedio de lo que hubieran recaudado en
los años 1929 a 1933 inclusive. Mendoza re-
cibiría $ 16.662.000 y Salta cerraba la fila
de las provincias productores que eran, ade-
más, y por su orden, San Juan, Tucumán
y Jujuy.
Por el artículo 7', a partir del 1' de ene-
ro de 1936, las sumas a distribuir a las pro-
vincias productoras decrecerían en un 5 %
del promerio básico hasta 1939, inclusive. A
partir de 1940 decrecerían en un 2 % hasta
llegar a ser el 50 % de lo que recibieron para
el año Í935. En compensación de esta mer-
ma, el fisco nacional tomaría a su cargo
hasta su extinción la deuda provincial que
tuviesen hasta ese momento, consolidada o
que se cosolidase dentro de los tres años.
Por el artículo 10 se preveía la distribu-
ción para el resto del tiempo de vigencia
de la ley que se estableció hasta 1954. El pro-
medio de las cantidades totales que en virtud
de los artículos 5' y 7" corresponderían a
todas las provincias adheridas en los años
1938 y 1939 comparado con el promedio de
las cantidades que la Nación haya cobrado
para sí durante el mismo término por con-
cepto de este impuesto, determinaría la pro-
porción que a partir de 1940 correspondería
a la Nación y al conjunto de las provincias
del producido total de los impuestos. El
criterio de distribución a las provincias se-
ría, una vez cubiertas las cuotas fijas, de
acuerdo a su población.
Las provincias, todas adhirieron al siste-
ma, debieron derogar sus propios impuestos
al consumo, que eran numerosos y compro-
meterse a no imponer ninguna gabela con
relación a las materias comprendidas den-
tro del régimen de la ley de impuestos in-
ternos. Además se comprometieron a no gra-
var productos alimenticios en estado natu-
ral o manufacturado; no hacerlo las respec-
tivas municipalidades y tampoco incidirlos
mediante los impuestos territoriales crean-
MEBA - XV - 12
do un distingo sobre las tierras que produ-
jesen los productos gravados, ninguna otra
imposición de esta naturaleza .
Creaba un tipo de juicio en virtud del
cual podía demandarse una provincia a
otra o ser demandada por la Nación por
incumplimiento de las obligaciones contrai-
das. En virtud de la existencia de este pro-
cedimiento institucional la Corte denegó el
planteo que formulara un contribuyente por
violación de la ley 12.139. Se gravaba la pro-
ducción de trigo por la ley 4.351 de la pro-
vincia de Buenos Aires y el actor reclamaba
la devolución de lo pagado ya que la pro-
vincia demandada había contraído el com-
promiso de no imponer los artículos alimen-
ticios ni en estado natural ni manufactura-
dos. La Corte sostuvo no tener jurisdicción
pues sólo podía actuar en caso de plantear-^
lo otra provincia o la Nación (23). NO cree-
mos que los derechos de los gobiernos afec-
tados pudiese cohonestar el de los contri-
buyentes obligados a pagar un impuesto
ilegal.
Disconformidad de las provincias produc-
toras. Los Estados provinciales en los cua-
les se producían los más significativos ren-
glones gravados: azúcar, alcoholes, taba-
co, aceptaron la ley no sin reclamos por no
tomar en cuenta sino la población y no la
producción. En otros términos, esas provin-
cias perdían importantes recursos sin com-
pensación. Cuando P. E. Nacional inició la
práctica de reunir en conferencias anuales
a los encargados de las finanzas provincia-
les, institución que debe continuarse y
consolidarse, las provincias trajeron sus re-
clamos. Corrientes, como productora de ta-
baco (24); Salta (25) > ¿e azúcar; Mendo-
za (20), de vinos y alcoholes; Tucumán,
azúcar y alcoholes ("), insistieron en sus
planteos. La ley era injusta en la distribu-
ción, afirmaban.
En la Conferencia de Ministros del año
1947 el representante de la Nación se ade-
lantó a ofrecer una solución más científica
y razonada contemplando la situación de
las provincias, sobre todo de aquellas que por
no haber gravado la producción antes de
1934 vieron sustancialmente reducida su
cuota parte.
La oportunidad para la revisión llegó en
1954 al vencer la vigencia de la ley contra-
to y denunciarla la provincia de Corrientes.
La nueva ley 14.390 tomó en cuenta al
factor población y la producción. Un primer
reparto del producido del impuesto se hace
en función del número de habitantes, a la
Nación le corresponde una parte proporcio-
(23) S. C. N., In re "Pcoleores Ltda. c/Provin-
cia de Buenos Aires", Fallos, t. 185, pág. 140.
(24, 25, 20 y 27) Conferencia da Ministros de
Hacienda 1946', págs. 36, 51, 77 y 89.
nal al número total de pobladores del país
y a las provincias algo menos, sobre el to-
tal de sus poblaciones en conjunto, la Na-
ción recibe la suma que corresponde a la
Capital Federal.
Las Provincias se distribuyen el 98 % de
su participación, repartiendo el 80 % en
función de la población y el 20 % por la
producción. El 2 % restante se reparte en
razón inversa al número de habitantes de
cada provincia, como un medio de íavore-
cer a los más pobres.
Tribunal arbitral. Con muy buen acuer-
do la ley crea un tribunal que ha de decidir
de oficio o a pedido del ministerio nacio-
nal, de las provincias o municipalidades, si
los gravámenes respectivos se oponen o no,
y, en su caso, en qué medida, a las dispo-
siciones de la ley de unificación. También
actuará a pedido de los contribuyentes o
de asociaciones reconocidas.
El tribunal tendrá su sede en el Ministe-
rio de Hacienda de la Nación y estará inte-
grado por un presidente y cuatro vocales,
dos permanentes y dos rotativos. Estos úl-
timos se determinarán en la forma estable-
cida por el convenio multilateral para el
impuesto a las actividades lucrativas. La
decisión del tribunal hace cosa juzgada pa-
ra el estado afectado. Los Contribuyentes
—art. 14— tienen derecho a promover acción
judicial si no prosperara su reclamo admi-
nistrativo.
Cabe agregar que por la nueva ley la Na-
ción ha contraído la obligación de no crear
impuestos indirectos de su exclusiva perte-
nencia en perjuicio de las provincias. Vale
decir, se ha colocado en su pie de igualdad
con éstas.
JURISPRUDENCIA. — La citada en el texto y notas.
BIBLIOGRAFÍA. — La indicada en el texto y notas.
IMPUESTOS MINEROS. (V. PROPIEDAD
MINERA.)
IMPUESTOS MUNICIPALES.* SUMARIO.:
I. El Cabildo hispano. II. Adaptación al nue-
vo medio. III. Deficiente sistema financiero.
IV. Nuevas necesidades. V. Caracterización
jurídica de los recursos capitales. VI. Juicio
adverso e injustificado. VII. Disolución del
Cabildo. VIII. El municipio nace baldado.
IX. Avance en la Constitución de 1873.
X. Reacción en 1934. XI. Régimen Imposi-
tivo de la Capital Federal. XII. La reforma
de 1948. XIII. La reforma tiene eco en el
país. XIV. Un recuerdo generoso. XV. Ju-
risprudencia: a) Con relación a la munici-
palidad de la Capital, b) Concepto de tasa
municipal, c) Municipios provinciales. XVI.
Derecho municipal tributario comparado.
XVII. Los distritos federales de Colurnbia
y México.
* Por el Dr. ROBERTO TAMAGNO.
I. Hijos fuimos de España. Nos dio con
su sangre sus instituciones. De nada val-
dría renegar de nuestro origen y pretende)
copiar lo que no puede adaptarse ni a nues-
tro espíritu ni a nuestra manera de ser.
No pocas veces hemos traído a colación
a Domingo Faustino Sarmiento, que tanta
y tan decisiva influencia tuvo en nuestra
conformación como pueblo. El señaló los de-
fectos de España y pretendió que los repu-
diásemos para acomodarlos a otros que se
avenían mejor con e] progreso material y
nuevas orientaciones ideológicas. Pero habe-
rnos de convenir que hizo justicia cuando
afirmó que España fue una sola aquende y
allende el mar: "Las colonias españolas tie-
nen eso de particular —decía— que eran ni
más ni menos en sus derechos, provincias
españolas"; "Y si era prohibido a los ame-
ricanos fabricar o cultivar lo que producía
España, a los españoles les era igualmente
prohibido" ( i ) . "El gobierno era patriarcal,
blando, benigno, imprevisor" "¿Quién no ha
oído a nuestros viejos acordarse de los feli-
ces tiempos del coloniaje en que se llevaba
una vida tan pacifica, tan sin temor del go-
bierno, ni de las persecuciones?" "No podría
parir otra cosa. Es como si un negro culpa-
se a su madre, negra también, de parirlo
negro" ( 2 ) .
Sin embargo, se ha dado en presental-
la conquista como una empresa poco me-
nos que criminal en que no reinó otra ley
que el despojo, la destrucción y la muerte.
La leyenda negra se hizo carne en nosotros
e inspiró nuestros terrores e incongruen-
cias.
En otra oportunidad ( 3 ) hemos dicho:
"Las hijas americanas de España no fueron
colonias. Incorporadas como provincias ul-
tramarinas formaron parte del reino con
todos los deberes y prerrogativas consiguien-
tes. La designación de colonias es ajena al
léxico oficial de España y forma parte de
la leyenda negra, antiespañola y anticató-
lica que originada en el siglo xix mantiene
aún su vigencia."
Cuando Oaray cumplía la reedificación
de la Ciudad de la Santísima Trinidad y
Puerto de Santa María de Buenos Aires, dio
término a ceremonias que Moreno Carbone-
ro ha descripto magníficamente en el lien-
zo conocido: desenvainado el acero y pro-
nunciadas las palabras de ritual en las fun-
daciones, junto al rollo de la justicia, atri-
buto del derecho de su rey y señor, el ca-
pellán consagró el símbolo eucarístico. He
ahí conjugadas las dos finalidades de la
conquista: empresa de estado y expresión
(1 y 2) Obras, t. 2, págs. 220 y 223.
(3) Tamngno, R., Las penurias del erario mu-
nicipal, 1948, pág. 5.
triunfal de la fe. De inmediato ejecuta sus
privilegios políticos: "A mí me compete,
crear el cabildo, el derecho de elegir, esta-
blecer e de nombrar e señalar el remate y
día que han de vacar o de ser otros elegi-
dos" (*). La conquista de América fue obra
de Estado, no de compañías mercantiles o
de aventureros. Este hecho señala la prin-
cipal y eminente diferencia con la coloni-
zación inglesa en América u otras latitu-
des del mundo. El propio gobierno español
legisló para las provincias marítimas y, co-
mo no podía ser de otro modo, implantó en
América sus propias leyes, sus creencias y
su modo de vida (»).
II. Había dado el fundador nacimiento al
Cabildo (V. CABILDO.) .
En instituto vino a América con sus vir-
tudes y sus defectos. Sabemos que el tras-
plante se hizo en la época en que, a raiz de
Villalar y el acrecentamiento del poder real,
había comenzado la decadencia municipal.
"La España del siglo xvi se trasplantaba a
las Indias, pero inesperadamente dio un sal-
to atrás hacia el xiv, por las condiciones de
vida en el nuevo mundo." "En las capitu-
laciones de Santa Fe en 1492 los Reyes Ca-
tólicos establecieron un sistema municipal
centralizado" («) de acuerdo a este docu-
mento el Almirante tenía facultad para de-
signar en nombre de los Reyes los alcaldes,
regidores y aguacil. El Almirante como Jus-
ticia mayor y Adelantado entendería en gra-
do de apelación de la sentencia y como Vi-
rrey tendría el mando militar y político.
Los hechos no anduvieron de acuerdo con
las normas. La distancia y la soledad de las
tierras conquistadas, asi como la guerra con
el aborigen impusieron otro camino. "Du-
rante más de un siglo se siguió copiando pa-
ra las ciudades indianas el régimen centra-
lista de las-ciudades españolas, pero las le-
yes fueron letra muerta. La réalida'd que
afloraba en los campamentos del Nuevo
Mundo, pomposamente bautizado de Ciudad
no era la armonía española del siglo xvi.
Era el combate cotidiano del 11 al 14. Y ha-
brían de ser los mismos Reyes quienes ati-
naron a percibir esta diferencia sobrepo-
niéndose 7 al espíritu leguleyo de sus con-
sejeros" ( ).
III. Sea esto lo que fuera lo cierto es que
el poder impositivo estaba en España y sus
provincias americanas en manos del rey.
El autorizaba la creación de los tributos y
(4) Acta de fundación de Buenos Aires Garay
fundador de Buenos Aires, de Ruiz Gulñazú, pá-
gina 51.
(5) Casariego, J. E., El municipio y las cortes
en el imperio español de Indias, pég. 18, Madrid,
1946.
(6 y 7) Rosas, J. M., Del municipio indiano a
la provincia Argentina, págs. 14 y 15, Madrid,
1958.
fue, por cierto, muy parco en otorgarlo.
Pruebas hay de la miseria en que desarrolla-
ron su larga vida en tierras del Nuevo Mun-
do. El Cabildo de Buenos Aires nos las pue-
de ofrecer elocuentes.
Para 1804 gestionaba, todavía, se les fa-
cultase a disponer de sus propios en obras
urgentes y de utilidad general. Las Leyes vi-
gentes no permitían hacerlo sino en canti-
dades ínfimas. En el informe del Concejo de
Indias al rey decía que el Cabildo de Bue-
nos Aires sólo podía gastar sin licencia la
suma de cuarenta pesos y gestionaba se le
comprendiera en el régimen que se había
concedido a la ciudad de Lima que podría
invertir sus fondos con intervención de la
Real Audiencia. "Y sin precisión de formar
expediente que aumentan los gastos y re-
tardan las oportunas operaciones" ( s ).
A través de su vida cumplió duras estre-
checes. Para contribuir a las obras del fuer-
te vendió al menudeo una partida de vino
adquirida de exprofeso: hubo de omitir en
otra oportunidad el paseo del estandarte
real —ceremonia de rigor inexcusable— por
tener empeñadas las masas en doscientos
pesos; para realizar la primera mensura de
la ciudad se fijó en una gallina la gabela
que debía pagar cada vecino a los miembros
de la comisión (»).
Llegó a oído de S. M. el trance de mise-
ria de la ciudad rioplatense, el propio obis-
po diocesano se encargó de pintárselo con
bien cargada tinta por real cédula del go-
bernador José Degarro el 2 de agosto de
1679 (w>), requiérese información sobre las
necesidades del cabildo y ordena al funcio-
nario local que en junta con los integran-
tes del cuerpo, "arbitre los medios y mande
informe de lo que cuenta y lo que necesita
para aumentar sus propios" («).
El 18 de febrero de 1682 hizo el goberna-
dor junta en su despacho, poniendo en co-
nocimiento de los cabildantes de la inquie-
tud real.
Sin embargo hubo de limitarse a dar
cuenta, en razón de que seis días después
habría de ponerse en camino al Reyno de
Chile, dejando el asunto en manos del te-
niente gobernador y Justicia Mayor Juan
Pacheco de Santa Cruz. Todo ello atestó el
(8) Molina, R. A.. Crónica abreviada de la vida
municipal de Buenos Aires hasta mediados del si-
glo XIX, 1942, pags. 3 y 4.
(9) Copla en el archivo de José Antonio Pilla-
do. Biblioteca de la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires.
(10) Real Cédula del 2 de agosto de 1679, ar-
chivo Pillado, Biblioteca Municipal (Propios y Ar-
bitrios) .
(11) Real Cédula del 2 de agosto de 1670. ar-
chivo Pillado, Biblioteca Municipal (Propios y Ar-
bitrios) .
Escribano de Gobierno don Turnas Gayo-
so (12).
En el ínterin el rey había autorizado el
uso de los propios de la ciudad "en la for-
ma y en el modo que hasta hoy han' tenido
y les estaba concedido con el útil de $ 320,00".
Este documento no llegó a destino hasta
1768 por haberse perdido el original en el
viaje de los navios de registro (is>.
Desconocida la decisión real por el Ca-
bildo, pues no había llegado a sus manos,
pasó con fecha 13 de mayo de 1682 a consi-
derar lo dispuesto por el rey, y en presencia
del gobernador interino dijeron: "Que desde
que se fue Garro tienen conferido, visto y
premeditado el punto". Agradecen al rey,
"Dios le guarde la merced que por ella ofre-
ce hazer a ésta ciudad prometiéndoles rren-
ta y propios sufizientes para que prevalez-
ca con todo lusttre y forttaleza en servi-
cio de Dios y de Su Majesttad con la fide-
lidad y dése lo que pide tal obligación. Con-
cluyeron después que hablaron y platicaron
sobre lias rrentas corttas que tiene la ciu-
dad y sus muchas obligaciones y necesida-
des" que desde su fundación no hay otros
propios y rentas que las corredurías de lon-
jas "cuya pensión son ocho reales —cuatro
del comprador y cuatro del vendedor— lo
que se cobra más del poco comercio ("). La
pregonería del uno y medio por ciento de
todo lo que se remate en pública, almone-
da (i«). La Romana («) ocho reales por ca-
da ciento ochenta arrobas de todo lo que se
compra y vende. No se usa porque no se ha
tenido con qué comprarlas ni empleado con
que la sirva".
"La mojonería que es pensión de un real
por cada botija de vino de Mendoza o Rio-
jano y ocho reales por cada pipa de vino
que entra de afuera", "cuyo propio aunque
corto es el más efectivo que se cobra" («).
Los sellos qua se echan en cada pipa de
vino que se yenaa en las tabernas para que
no se adulteren, dos reales cada sello". Sello
de peso y vara a los mercaderes y pulperos,
un real. Sellos de cuartillas y medias cuar-
tillas ajustadas, un real. Sello de media
arroba, media fanega, cuartilla y almud.
Cada pieza medio real". "Visita de las ti-
nedas o tabernas cada cuatro meses, para
ver si es que se hallan piezas infieles —dos
reales cada una—" "Alquiler de media arro-
ba o media fanega que tiene la ciudad, dos
reales por día para comerciante y un real
para los vecinos". Concluye el honorable
cuerpo: "Todo es poco. No hay en mucho
tiempo quien los arriende lo hacen diputa-
(12) Acuerdo del extinguido Cabildo de Buenos
Aires, 1682 o 1688, págs. 76 y slgs.
(13) Revista líe Buenos Aires, 1869, t. 21, pá-
ginas 8, 9 y 300.
(14, 15, 16 y 17) Acuerdos, págs. 76 y 77.
dos del Cabildo y como hay poco comercio
es muy tenue lo que rrenta". Al presente
han estado los propios por tres años y no
hay quien lo continúe en ese precio por-
que da pérdida.
Parecidas ocurrencias hubieron en el Ca-
bildo de Santa Fe. "Para construir las casas
de Cabildo y Cárcel peticionó ante el rey
que se le acordara el derecho de imponer
medio real por cada cuero y cabeza de va-
cuno que saliera de su jurisdicción. Y el
cuerpo no deja pasar la oportunidad para
hacer notar la pobreza de recursos, así que
el 6 de diciembre de 1802 al enviar el regla-
mento de expropios informa en éste sentido
la Real Audiencia y lo pone de manifiesto
también el 4 de junio de 1803, al evacuar
el informe solicitado por el rey. Una Real
Orden del 24 de setiembre de 1800 .que apro-
baba el nuevo arreglo de las milicias, man-
daba fijar los arbitrios necesarios para las
mismas. El virrey pidió al Cabildo local que
propusiera los arbitrios menos sensibles a ¡
los contribuyentes con tal destino, para la i
construcción y habilitación del cuartel. En
la sesión del 9 de agosto, el síndico procu- ,
rador, evacuando la vista que se le había
corrido dijo: "Que no haya otra especie co-
merciable libre de pensión que los cueros
de que sabe haya expediente en la superio-
ridad solicitando la imposición de medio
real sobre cada cuero que se extraiga de
ésta jurisdicción para propia de esta Ciudad
y construcción de casas capitulares y car- <
celes de que carecen". Es de parecer que se j
proponga a este para ambas cosas pero ad-
vierte que este derecho sólo podrá produ-
cir mil quinientos pesos anuales, por lo que
serían necesarios varios años para reunir
los fondos requeridos, que calculan ocho mil
pesos, para la construcción de las casas ca-
pitulares y cárceles y nueve mil para ves-
tuarios y armamentos del escuadrón local,
y proponía que se sacaran los diecisiete mil
del ramo arbitrios reintegrándose a la ul-
terior recaudación del medio real sobre la
exportación de cueros. Los cabildantes uná-
nimemente dijeron: "Que atendiendo el ob-
jeto de la orden superior, que es el real ser-
vicio, y a la necesidad gravísima y urgen-
tísima; que tanto tiempo ha de casa para
celebrar sus actos con la circunspección for-
malidad y decencia debida, y de cárceles
seguras y cómodas, para custodiar los reos
de modo que teniendo aprisionadas sus per-
sonas no padezcan las desdichas, trabajos e
incomodidades que experimentan en la casa
que les sirva de cárcel con agravio y horror
de la misma humanidad y admiración de
cuanto son testigos de estos", resuelve pro-
poner al virrey lo que aconseja el síndico.
Tan pobre estaba la Ciudad a la sazón que
las fiestas del patrono se redujeron al no-
venarlo, a la víspera y a la fiesta de la Igle-
sia según consta en el acta del mismo mes
y año (is).
IV. Volviendo a la ciudad virreinal y
frente a entradas tan tenues se hizo cargo
el cuerpo de las ingentes necesidades que
debía afrontar. Hacía falta: "Una casa de
Cabildo, cárcel y calabozo y demás oficinas
necesarias", que se han de componer de
una sala baja para que sirva de cárcel para
personas privilegiadas y otras para mujeres
y hombres de menos esfera; en "altos" una
casa capitular y un archivo para los pape-
les y privilegio.* de la Ciudad, finalmente
"dos aposentos que caigan a la plaza para
despacho de los jueces y Escribanía". Ne-
cesitan asimismo "prisiones, escaños, mesa
para el Cabildo y demás adherentes de es-
cribir, que no tiene propio bien pues todo
está menoscabado, caído y viejo" (i»).
Los señores cabildantes convinieron en
que eran precisos: "Dos alcaldes porteros
para alguaciles, ejecutores, pues la vara de
alguacil mayor por sus cortos emolumentos
ha estado en administración con una corta
pensión". "La justicia para llamamiento,
hoy se valen para estos efectos y para sacar
las masas en actos públicos de dos mulatos
asalariados de pesos ochenta al año, por
ese salario, comentaron, no se hallan es-
pañoles de .mediana esfera y de satisfacción
y algún respecto".
"Los regidores son ocho y cinco están va-
cos" porque las personas de acreditada com-
petencia tienen ocupación a las que deben
cuidar. Solicitan para este efecto una ayuda
de costa que estiman en $ 80.— anuales o lo
que Su Majestad crea justo".
El Cabildo por reales órdenes tiene a su
cargo la fiesta de Corpus Christi y su oc-
tavario, San Martín patrono, San Simón y
Judas en las cuales se consumen íntegra-
mente la renta haciendo todo pobremente
solevnes y encargados de la devoción y
cattolico celo de S. M." Piden $ 800.— al
año para todo. En atención a que el Cabil-
do tiene el. patronato de un hospital bajo
la acvocación del Sr. San Martín y que en
él está "una devota y milagrosa imagen de
nuestra Señora de Copa Cabana, estableci-
miento que fue fabricado con limosna y
corta renta con algunos cuartos y oficinas
cubiertos de texas y capaces de albergar2030
enfermos que costaría $ 3.000 anuales í ).
Se estima indispensable los 1.000 pesos pa-
(18) Dana Montano, S. M., "El Cabildo sentafe-
sino", en Cuadernos del Instituto de Historia Mu-
nicipal e-Institucional, págs. 72 y 73, La Habana;
Zeno, F. M., Congreso Histórico Municipal Ciudad
Trujillo, t, 1, pág. 348; Amorto, D., "La evolución
del municipio en Brasil", en Cuadernos del Insti-
tuto cit., núm. 7, pág. 21.
(19) Acuerdos cit., t. 16, pág. 78.
ra el hospitallillo, los pobres, limonas, etcé-
tera".
El presupuesto, con este cálculo, se fue
de $ 320 a $ 6.220 todo ello sin perjuicio de
la edificación de las casas consistoriales. Se
prevé para cubrir el aumento el derecho
de alcabala, el tributo de indios de la re-
ducción de Santa Cruz de los Quilmes, un
aumento del derecho de pulpería y otros
menores.
Todo no pasó dé ilusiones. Tan ilusos fue-
ron que adoptaron las seguridades para
aguardar el 'esperado tesoro: "El Cabildo,
dijeron, reduzca estos efectos a una Caja
de dos llaves en lugar seguro de su casa a
cargo de uno de los alcaldes ordinarios que
se disputen cada año y del regidor más
antiguo que sean depositarios y jueces de
esa renta para su recaudación y custodia
con libro formal de cargo y data y no se
pague cosa alguna sin libramiento del Ca-
bildo".
La realidad fue distinta de lo esperado.
El 9 de marzo de 1693 el procurador de la
Ciudad promovía información de testigos
para acreditar ante el gobernador "sobre
algunos particulares relativos a la pobreza
de la Ciudad y escaces de propio y arbitrio
que padecía la comuna de Buenos Aires,
para presentarlo a S. M." ( 2 i).
Las personas citadas a declarar eran de
más que mediana esfera y aún de elevada
jerarquía como el provisor y vicario general
de obispado, todos los rectores guardianes y
gobernadores de los conventos y congrega-
ciones. Estaba así mismo el comisario del
Santo Tribunal de la Inquisición y los jefes
y oficiales de la gobernación militar. La
pregunta fue para todos: "Si saben que el
Cabildo no tiene más propio ni renta que
$ 320.— cada año y que sus gastos exceden
de $ 800.—, en la festividades juradas en la
especialidad de Corpus Christi y San Mar-
tín, patrono de Buenos Aires, costando la
cera $ 3.— la libra". El escribano don Juan
Castaño Becerra, certificó que todos asis-
tieron a la verdad de estas manifestaciones
con la sola salvedad de que la cera costaba
tres pesos, con cuatro reales.
V. Caracterización jurídica de los recur-
sos. En la exposición del Cabildo de Buenos
Aires que acabamos de formular está in-
cluido todo el sistema impositivo del Cabildo
que había de perdurar hasta que nosotros
nos impusiéramos la misión de abrogarlos
en 1948. En su casi totalidad los integraban
tasas de servicios que dio origen al falso
concepto de que los Municipios no podrían
cobrar otros gravámenes que los prove-
(20) Acuerdos, art. XVI, pág. 80.
(21) Archivo Pillado, copia del original, Biblio-
teca Municipal de la Ciudad de Buenos Aires.
 nientes de la retribución de su propia acti-
vidad. La miseria del Cabildo quedó así
transferida al Municipio.
Fundamentalmente la hacienda munici-
pal estaba constituida por los bienes pro-
pios. Dice la Recopilación: "que señalasen
dehesas y tierras para propio" (Ley XIV
tit. VII, libro IV) (22).
Pero fuera de tales recursos se fueron ar-
bitrando otros en tanto en cuanto surgían
necesidades que debían cubrirse mediante
aportes de los vecinos. Fueron estos los ar-
bitrios.
En esa categoría han de ubicarse: Los
repartimientos generales que "eran una
contribución de todas las ciudades a nom-
bre del monarca que hacían por causa de
utilidad pública", su destino era siempre
para obras o empresas que redundasen en
beneficio de la Comunidad (23). Pero estaba
bien señalado que las Reales Audiencias no
habían de permitir "repartimiento en los
pueblos sino fuesen para cosas que sean muy
necesarias y cuando tal necesidad se ofre-
ciere, reciban información con testigos fi-
dedignos, y sí constasen darán Ucencias
para hacer repartimiento en la cantidad
que la audiencia pareciese, con que no ex-
ceda de $ 200.— de oro" (Lib. 3', tít. V,
ley II).
Pero los más importantes y que nos dedi-
caremos a estudiar con particular referen-
cia al Cabildo de Buenos Aires fueron los
impuestos y arbitrios obtenidos sobre pro-
ductos y servicios.
Examinemos para ubicarlos a cada uno
'de los recursos:
a) Mojonería de vino. En realidad se tra-
• taba de un impuesto a la introducción del
vino dentro de la jurisdicción Municipal. Su
existencia databa del 22 de octubre de 1607
y de los fundamentos de su imposición re-
sulta la etimología de su extraña nomen-
clatura (2-*). Se trataba de un servicio de
inspección establecido al vino que se intro-
(22) Oríginariam«nte los propios eran las par-
celas de tierras adjudicadas a las nuevas pobla-
ciones por el rey o los virreyes, con cuyo producto
o renta se creyó que aquéllas podrían subvenir a
todas sus necesidades. El crecimiento de las mis-
mas y la insuficiencia de ello hizo que los monar-
cas fuerr.n concediendo luego en calidad de "pro-
pio" otras fuentes de ingreso, como, por ejemplo,
arrendamientos, de edificios de propiedad del Ca-
bildo, los pulperías, el producido de la venta de
ciertos cargos capitulares, el producto de las mul-
tas y toda clase de impuestos (Dana Montano.
S. M. "El Cabildo santefesíno", en Cuadernos del
Instituto de Historia Municipal e Institucional, La
Habana, núm. 22, pág. 59.
(23) Casariego, J. E., El municipio y la Corte
en el imperio español de Indias, pág. 63, Madrid,
1946.
(24) Molina, B. A., "La reforma impositiva mu-
nicipal", en Revista de la Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales, año 3, núm. 12, pág. 990.
ducía; ai empleado encargado del examen
de los caldos cuyanos se le llamaba mojón,
posiblemente porque debían atracarse las
carretas a un punto determinado en que
encontraba el funcionario. Este recurso "el
más efectivo" desapareció del catálogo mu-
nicipal cuando se disolvieron los Cabildos.
El gobierno nacional se quedó con lo jugoso.
La tarifa fue de un real por cada arroba que
podía ser cobrada en especie además del
"escamocho" o sea el "medio cubilete de
vino" que debía extraer el "mojón" para ser
examinado.
Este recurso como la mayor parte de los
que integraban el sistema de gravámenes de
la Ciudad era vendido en almoneda. El pri-
mer concesionario fue el vecino Pedro López
Maldonado (*«).
b) Corredurías de lonjas. Era un grava-
men que se cobraba para cubrir el costo de
la policía de casas de comercio, tiendas y
pulperías. La función esencial que cumplía
era según hemos manifestado el contraste
de pesas y medidas. A tal fin fueron cons-
truidos los patrones de la vara, el asumbre
y medio asumbre de madera; y el cuartillo
medio cuartillo y media arroba de cobre.
"Para prevenir los abusos de los vendedores
de comestibles y bebidas al por menor el
ayuntamiento resolvió comprar 23 libras
de cobre que proveía cierto vecino y hacer
con ellas los respectivos patrones de pesas
y medidas".
c) Licencia de pulpería. Era el permiso
de funcionamiento del negocio de comesti-
bles. En origen del nombre de nuestro típico
negocio, que aún subsiste anacrónico en al-
gunos rincones del país, lo fue un almacén
de Potosí que vendía pulpos enlatados (s«).
El precio de la licencia era entre $ 12 y 15.
Sus características son las de un impuesto
de patentes.
d) Barrido y limpieza de calles y alum-
brado. Deben ser considerados como una tasa
del servicio y se cobraba con relación al
número de puertas y ventanas que daban
sobre la calle.
e) Propio de la Romana y media arroba.
Consistía en el precio percibido por el uso
de ese instrumento de propiedad capitular.
La Romana era obligatoria todos los vecinos
que al practicar sus transacciones debían
ocurrir al Cabildo para pesar el aparato
oficial. La tarifa era de cuatro reales por
cada setentas arrobas verificadas ('*¡). En
cuanto a la media arroba hemos anticipado
que se pagaba dos reales por día para co-
merciantes y un real para el resto del ve-
cindario.
(25) Molina, B. A., "La reforma" cit.. pág. 908.
(28) Molina, B. A., "La reforma" cit., pág. 99?.
(27) Molina, R. A.. "La reforma" cit., pág. 999.
 Se trata del precio de alquiler de un ins-
trumento de uso obligatorio y en monopolio
con la entidad municipal.
f) Guarda de ganado. Consistió este
gravamen en el pago de una suma determi-
nada —cuatro reales por cabeza— de ani-
males que pastaban en las tierras del ejido.
En los primeros años de la vida ciudadana
lo remató Juan de Oaray "El Mozo" (hijo
natural del fundador) en sesenta fanegas
de trigo (*>).
g) Acarreto, leña y tonelaje. La primera
gabela fue creada para reunir fondos desti-
nados a la construcción de las casas con-
sistoriales el 22 dfe octubre de 1607. En un
comienzo sólo afectaba a las carretas que
viajasen al riachuelo pero más adelante se
gravó todas las que entrasen a la Ciudad.
Consideramos este gravamen como un de-
recho de tránsito, vale decir una patente.
El propio de la leña consistía en el dere-
cho de hacer leña en los montes del ejido.
Se tarifó en $ 15. Luego reducido a $ 10 í 29 ).
El tonelaje era el derecho que se concedía
a los nativos de hacer leña en los montes de
durazneros que rodeaban a Buenos Aires.
Originariamente se pagaban dos reales por
batelada, vale decir por bote, usado para
transporte, pero posteriormente, en vista
de la imposibilidad de realizar un contralor
eficaz, se impuso cuatro pesos por navio.
El monarca en real cédula del 11 de se-
tiembre de 1681 había llamado la atención
sobre la anomalía de que el tonelaje siendo
un recurso municipal. "Los gobernadores
han pasado a apropiarse así ese fruto, pri-
vando de él a la Ciudad" (»<>).
Esta absorción del gobierno central de los
recursos de la Ciudad de Buenos Aires ha
sido incesante. Tuvimos oportunidad de de-
nunciarlo . en la Primera Conferencia del
Ministro de Hacienda reunida en el año
1946, en una airada protesta, iniciando una
verdadera revolución que terminó con la
transformación total del sistema. Reforma
que luego alcanzó a todos los municipios
argentinos.
h) Pregonería. Fue objeto .desde los pri-
meros años de un derecho especial. En 1590
el procurador del Cabildo Mateo Sánchez
solicitaba la designación de un indio ladino
para este menester ( 3 »). En 1607 se vendió
como propio al mejor postor pero rechaza-
das las posturas por no considerarlas con-
venientes se designó en 1609 pregonero a
Francisco Ribero "con los derechos de apro-
vechamiento en razón del oficio pertenece".
i) La media annata consistía en el cobro
(28) Molina. B. A., "La reíorma" clt., pág. 1001.
(29) Molina, R. A., "La reíorma" cit., pág. 1003.
(30) Revista de Buenos Aires, 1869, t. 21, pá-
ginas 8. 9 y 10.
(31) Molina, B. A., "La reforma" cit., pág. 1002.
de la mitad del sueldo anual pensión, etcé-
tera, señalado por el rey a cada empleo: de
modo que quien aspiraba a uno de ellos, de-
bía exhibir en las reales casas precisamente
al contado y antes de tomar posesión de
aquel la mitad del sueldo correspondiente
al primer año (32).
Al finalizar la vida de la ilustre corpo-
ración, estamos ya en época independiente,
habían tenido algún alivio en sus finanzas
creando impuestos indirectos que incidían
sobre el consumo: dos reales por cada cabeza
de ganado, medio real por kilo de pan ven-
dido por los panaderos, con un recargo por
"el vendaje en la recoba", de cuyo dos ren-
glones salía el 50 % de la recaudación ca-
pitular.
VI. Juicio adverso e injustificado. Al con-
siderar el aspecto administrativo financiero
del Cabildo, dice Juan Agustín García: "no
obstante sus modestas atribuciones y el des-
cuido absoluto en que tenía el progreso de
la Ciudad, su renta apenas alcanzaba para
la vida decorativa". "Entre los gastos más
considerados —dice Vicente G. Quesada—
figura una partida para los gastos de cera
en las funciones de la iglesia de los patronos
de la Ciudad, que se fija en la suma de
$ 500.—. De manera que en cera se gastaba
más de lo que producían las rentas munici-
pales" y continúa luego comentando el autor
de La ciudad indiana: "así de sus orígenes
el sistema financiero de la Ciudad se carac-
teriza por el déficit; el administrativo por
la imprevisión. Se administra en forma in-
fantil. Lo necesario cede siempre a lo su-
perfluo. En gastos vanos y decorativos; el
despilfarro es la idea madre, dominante en
el proceso histórico de esta economía colo-
nial. Antes de arreglar algún camino, cegar
los pozos que imposibilitan el tránsito por
las calles más centrales, atender cualquiera
de las necesidades apremiantes no satisfe-
chas se pagan luminarias, toros y cañas, se
atiende a la vanidad decorativa del Regi-
miento que ocupa un puesto de honor en
estas representaciones" í33).
Duele comprobar tanta injusticia alentada
por la pasión. La inextinguible leyenda ne-
gra. Aquellos duros y fuertes hombres afe-
rrados en medio de las mayores penurias, al
corto espacio que dominaban con su espada,
justo es que gastaran sus escasos recursos
en rogativas ya que sólo la fe las mantenían
en sus fatigas. Tanto más injusto el repro-
che cuanto los que siguieron, a través de un
siglo y medio de gobierno comunal, no sólo
no lograron mejorar el sistema, sino que lo
(32) Rivera, L. M., El municipio de GvaVala-
jara durante el período colonial. Quinto Congreso
Histórico Municipal, t. 1. pág. 283.
(33) García, J. A., La ciudad indiana, pág. 198,
Bs. Aires, 1900.
 empeoraron, a pesar de que la riqueza de la
metrópoli crecía en progresión aritmética.
VIL Disolución del Cabildo. La derrota
del director Rondeau el 1» de febrero de 1820
a manos de Ramírez, jefe de los Pueblos
Litares del Litoral, colocó, por la fuerza de las
circunstancias, en primer plano de la acción
política, al Cabildo. El 31 de diciembre ya
había designado uno de los suyos, el alcalde
de primer voto don Juan Pedro Aguirre
como director sustituto. Por imposición de
los tercios locales, al mando del general
Miguel Estanislao Soler, el 11 de febrero
resuelve disolver el Congreso y obliga a
Rondeau a entregarle "la suprema dirección
del Estado". De este gobierno que se le ofre-
ce "el cabildo regirá solamente a la pro-
vincia de Buenos Aires de la que se consti-
tuye el Cabildo Gobernador". Por bando ma-
nifiesta que se va a concretar "con los de-
más pueblos y provincias una lega de recí-
proca providencia". El cuerpo municipal ha
dado nacimiento a una nueva provincia
argentina (3*).
Y como que en política basta dar el pri-
mer p¿aso para verse obligado a continuar
la danza, debieron convocar a una Junta
Electoral de Oficios Consegiles; luego para
el día 16, en Cabildo Abierto, al que con-
curren 184 vecinos, de cuya resulta sería ele-
gido gobernador don Manuel De Sarratea.
Junto al gobernador nació la Junta de Re-
presentantes que empeñó en cumplir fun-
ciones legislativas y políticas que, en los
momentos más confusos, había desempeñado
el Cabildo.
El 19 de junio el general Soler se hace
proclamar gobernador por su tropa y ob-
tiene el reconocimiento por el modesto y
humilde Cabildo de la Villa de Lujan. Y ya
están las dos únicas entidades capitulares
de las provincias en danza política. Vino el
día de los seis gobernadores (Mitre los
llamó de los tres), el día 20 de junio de 1820.
Para poner más tragedia en el ambiente,
un militar sin cabeza o por decir mejor,
cabeza dura —el coronel Pagóla— ha asu-
mido el mando del Fuerte proclamándose
gobierno y amenazando con pasar por las
armas a los cabildantes.
En tan azorosas circunstancias llega al
gobierno el general Martín Rodríguez que
debe soportar de inmediato un nuevo alza-
miento. Es repuesto en el poder por el quinto
regimiento —los Colorados del Monte— que
es conducido por un joven teniente coronel
de milicia, estanciero y gaucho por más se-
ñas, don Juan Manuel de Rosas.
Rivadavia fue ministro y el hombre orien-
(34) José María Rosa señala el 17 de febrero
a las 7 cíe la mañana como el instante del alum-
bramiento Del municipio indiano a la provincia
Argentina, pág. 138.
tador. Se inicia la época rivadaviana. Bajo
la inspiración de este gobernante se dictó
el 24 de diciembre de 1821 la ley que supri-
mía los Cabildos. Los de Buenos Aires y
Lujan únicos existentes en la provincia (ss).
Las razones invocadas fueron que las fun-
ciones del Cabildo y la Junta se superpo-
nían, y además, de reorganizar la justicia
por entonces a cargo de los alcaldes ordi-
narios (desde 1821 eran tres), la ley dis-
ponía escuetamente: "Quedan suprimidos
los Cabildos hasta que la representación
crea oportuno dictar la ley general de las
Municipalidades".
Las funciones de policía "alta y baja" ( 3 «)
queda a cargo del jefe de policía, seis comi-
sarios para la Capital y cinco para la cam-
paña. Crea además el juez de paz uno para
cada parroquia con facultades judiciales
de menor cuantía que quedaba a cargo del
gobierno determinar. Además en la campaña
(35) Nuestro estudio por la fuerza de las cir-
cunstancias sólo puede profundizar en la historia
y organización de los municipios de la Capital
Federal y de la provincia de Buenos Aires. Por
otra parte éstas han constituido el cartabón de las
demás instituciones locales, por lo menos en lo
esencial. Los demás Cabildos del país dejaron de
existir poco más adelante: el de Córdoba, Concep-
ción del Río Cuarto y Carlota por decreto del 31
de diciembre de 1824; Corrientes el 1' le enero
de 1825; Tucumán el 29 de marzo de 1824; el de
Salta por ley de 9 de febrero de 1825; Mendoza
lo eliminó por ley del 4 de mayo de 1825; San
Luis' el mismo año; Santiago del Estero el 1? de
enero de 1833; Santa Fe en la misma fecha. El
deplorable ejemplo de Buenos Aires cundió por
la República. Los caudillos, fruto de la tierra,
aprovecharon en su beneficio las enseñanzas de
los hombres de luces porteños, eliminando una
institución que significaba un contrapeso en la
distribución del poder. Es muy ilustrativa la dis-
cusión que se planteó en la Junta de Salta y que
iniciada el 6 de noviembre de 1824 duró hasta
el 9 de febrero del año siguiente. Bien es cierto
que entre los oradores figuró nada menos que »1
doctor Facundo Zubiría, uno de los más extraor-
dinarios conocido por la extensión inacabable de
sus discursos, al extremo de que para poder lle-
gar a algo concreto en la convención-de 1853, lo
tuvieron que elegir presidente para que el járrulo
personaje no hablase (José María Rosa, Nos los
representantes del pueblo, pág. 108). Al expedirse
contra el Cab'ldo dice el acta que ya llevaba días
hablando y que pasó luego a demostrar la mons-
truosidad que presentaban dichos cuerpos en la
político, con la confusión de los tres poderes que
se advertía en las atribuciones de aquéllos tenien-
do parte de todo y sin pertenecer con exacto des-
lindé a ninguno. ¡Ya era atrevimiento tener c\ia-
tro siglos de vida y no ajustarse a la concepción
racionalista de la separación de poderes! No an-
daba de acuerdo a la doctrina en boga, aunque la
institución tuviese, como diría Vázquez de Meiia,
"el sufragio universal de los siglos y las genera-
ciones". Las actas de las Juntas salteñas han sido
publicadas como apéndices en el trabajo ya citado
de Salvador M. Dana Montaña', págs. 96 a 116.
(36) La alta policía era la de seguridad y la
baja la que correspondía al "fiel ejecutor", o sea
la municipal de mercados, tiendas, pulperías, taho-
nas, etc.
el juez de paz (3?) tendría las funciones de
alcalde de hermandad cuya institución
quedaba suprimida.
Se lograba una mayor centralización del
poder en manos del gobierno. La decisión
legislativa impulsada por el ministro de
las luces ha sido muy discutida y censurada
aservamente aun por autores que le profe-
san admiración. El ilustre profesor Tomás
Jofré decía con causticidad: "Jamás ningún
hombre público ha hecho mayores males al
país de Bernardino Rivadavia que suprimie-
ra con un decreto inconsulto las libertades
castellanas".
No hay duda que la absorción del poder
municipal contribuyó al sostenimiento del
gobierno dictatorial, como fue el del propio
Rivadavia, para la consumación de sus re-
formas liberales; y consolidó el p^jder de la
dictadura de Rosas que ideológicamente ope-
ró en sentido inverso. El daño fue irrepara-
ble porque se perdió la tradición municipal
y el nuevo régimen comunal, que se instalara
después de 1852, nació huérfano de expe-
riencia y más pobre y miserable que el
aventado en 1821, hasta que en 1948 se pro-
duce la reforma financiera del desahogo
económico de que hoy gozan los municipios
argentinos.
VIII. -El municipio nace baldado. Recién
después de Caseros se intenta revivir la
institución municipal. Urquiza dictó el de-
creto del 2 de setiembre de 1852 para la
Ciudad de Buenos Aires, que estaba en ma-
nos de sus adversarios, y que por tanto, no
alcanzó a tener vigencia; al igual que la
ley del 6 de may de 1853, dictada por.la
Constituyente de Santa Pe. Decreto y ley
quedaron en el papel.
La Constitución del Estado de Buenos
Aires del 11 deQ abril de 1854 declaró en el
artículo 170 qu se crearía el régimen mu-
nicipal y que la ley establecería las rentas
y arbitrios. La ley del 11 de setiembre del
mismo año dio .cumplimiento al designio
constituyente pero con una mezquindad que
hace pensar que no hubo ningún propósito
serio de crear verdaderos gobiernos muni-
cipales. Declaró que sus rentas serían todas
las que pagasen la ciudad con exclusión del
(37) El juez de paz era un instituto Inglés sin
tradición entre nosotros; el señor Blvadavla lo im-
portó, luego de su permanencia de cuatro años en
nuestra metrópoli económica. Sarmiento explicaba
en el Senado el 11 de junio de 1876: "En Ingla-
terra juez de la paz del rey. Tiene el posse con-
mitatus, el derecho de convocar a los hombres que
pasan por someter a los alzados". Los alcaldes de
hermandad hacían la policía de la campaña, po-
dían hacer Justicias sumarlas y cumplir las fun-
ciones de jueces pedáneos; en España, los que la
administraban en las aldeas y lugares. Su nombre
proviene úe que podían resolver de píe sin el for-
mulismo que cumplían los jueces de mayor cate-
goría.
papel sellado, patente, correo, aduanas y
contribución territorial. De esta última se
adjudicó al municipio un 10 %.
El cálculo de recursos quedó integrado
por los siguientes renglones: derechos de
saladeros, corrales de abasto, yeguas y bu-
rros, ovejas y cerdos, puente de Barracas,
muelle de la Boca, pregonería judicial, mer-
cado de abasto, arrendamiento de fincas y
terrenos e impuestos de serenos. Todo esto
significó un ingreso de $ 3.000.000 contra
un gasto mínimo previsto de $ 6.600 lo que
significa para el primer ejercicio un déficit
confesado de más del 50 % (38).
En cuanto a las municipalidades conoci-
das por de "campaña" el régimen rentístico
fue más raquítico aún: derecho de corral,
peaje y pontazgo; ventas de terreno sola-
res; canon efiteútico que pagasen los terre-
nos del egido; veinte pesos por cada guía
de campaña; cincuenta pesos por el derecho
de visita anual e inspección de pesas y me-
didas; cien pesos por cada edificio a cons-
truirse. La contribución territorial sería
cobrada por la municipalidad a beneficio
del tesoro provincial reteniendo el 10 % en
concepto de comisión, el 19 de marzo de
1858 la Municipalidad de Buenos Aires plan-
tea su angustia: "La Municipalidad señor
(se dirige al ministro de gobierno) no tiene
atribución por la ley para establecer im-
puestos directos e indirectos ni como crearse
nuevos recursos; por el año pasado lo hizo
en el máximo que es posible subiendo los
arrendamientos a las pocas propiedades que
se lo producen y asegurando el derecho de
lotería por un contrato que no hiciese even-
tual su entrada. Podrá solo economizarse
no haciendo ninguna obra pública de im-
portancia, no atendiendo las vías sin em-
pedrar, sino lo muy urgente y en fin algunos
otros pequeños ahorros pero que todo 9no
alcanzaría a la tercera parte del déficit" (« ).
La nueva ley de 1865 nada alteró en el
sistema rentístico. Los municipales porteños
iniciaron una acción de protesta ante la
pobreza en que se encontraban contreñidos.
El 4 de setiembre de 1871 resolvieron por
unanimidad "oficíese al gobierno de la pro-
vincia haciéndole presente que la munici-
palidad suspenderá sus funciones sino se
provee con urgencia de los recursos necesa-
rios para pagar sus deudas y no se sanciona
el presupuesto" («•).
IX. Avance en la Constitución de 1873.
El desastre del sistema se puso de mani-
fiesto en la Constitución vigente en el año
(38) Actas del Concejo municipal del año 1856,
pág. 255.
(39) Actas del Concejo municipal del año 1858,
págs. 73 y 74.
(40) Actas del Gobierno municipal, año 1871,
pág. 263.
 1870-73. Dijo el miembro informante: "Co-
mo es sabido hoy la Municipalidad no tiene
facultad de votar impuesto, ni presupuesto,
y tiene que acudir anualmente a la Legisla-
tura para que se le vote". Luego agregaba:
"Yo pregunto ¿por qué razón la Legis-
latura es la que viene a votar las erogacio-
nes que se van a imponer al mismo pueblo?
Yo creo que es lo natural que las voten los
funcionarlos que están más inmediatos a
ellos, o más bien dicho, que sea el mismo
pueblo el que se vote sus impuestos, el que
tenga la libertad de su bolsillo, a fin de
que pueda gravarse tanto sus necesidades
lo requieran", y terminaba: "De esta ma-
nera no nos veremos en las condiciones que
nos encontramos en que la Municipalidad
está diciendo cada 24 horas que no puede
marchar, que sus miembros se retiran a sus
casas y que no se atenderá a ninguno de
los servicios más indispensables, porque ab-
solutamente no puede atender a ninguno
de esos servicios, porque no tenemos con
que pagarlos" ( 41 ).
Así nació el artículo 202 de la Constitu-
ción de 1873 cuyo inciso 6 facultaba a las
municipalidades para darse su presupuesto
y votar los recursos para cubrirlos.
La única limitación fue la asamblea de
contribuyentes introducida en el artículo 203
inciso 3» fruto del perjuicio antimunicipa-
lista y oligárquico. Decía Dardo Rocha: "So
dice que eso es imposible, que entonces los
que están al frente de esos municipios abu-
sarán de esta facultad y pondrán a los pue-
blos la situación desesperante y que las
contribuciones no se consagrarán al fomen-
to de sus propias localidades. Para eso hay
dos remedios que están indicados en el pro-
yecto. Uno es la unión de un número de
contribuyentes igual al de ios miembros que
componen la Municipalidad, para votar el
aumento de los impuestos o toda modifica-
ción que se introduzca en ellos e» un- sen-
tido más gravoso; y el otro es las respon-
sabilidades en que incurren los miembros
de la municipalidad que faltan a sus debe-
res..."
Como consecuencia de esta sanción cons-
titucional la legislatura dictó una ley orgá-
nica municipal el 28 de octubre de 1876.
El artículo 45 reconoció a los municipios
pleno poder impositivo.
Llevó la palabra en el debate Lucio Vi-
cente López quien argüyó con la opinión
favorable y coincidente de Pedro Goyena,
José María Moreno y Manuel Obarrio, que
habían sido constituyentes y cuya reputa-
ción como juristas ha perdurado hasta hoy.
Dijo el orador: "había predominado —en
(41) Debates de la Convención Constituyente
de Buenos Aires, 1870-73, pág. 1128.
la Convención— por gran mayoría la idea
de dar a las municipalidades no sólo la fa-
cultad que les acuerda de votar impuestos
el artículo 202 inciso 6, sino de darles tam-
bién autonomía y la independencia de un
verdadero poder"(«).
El desprecio oligárquico por nuestro pue-
blo, al que siempre se le han negado condi-
ciones para conducir sus propios asuntos,
tuvo expresión en la palabra del diputado
Juan Ortiz de Rosas que expresó: "Nosotros
nos encontramos poco más o menos en las
mismas condiciones de la Rusia, no de la
Inglaterra, donde la población inteligente
e ilustrada se halla diseminada por todo el
país. Allí se hace fácil encontrar los hom-
bres inteligentes a quienes pueden confiár-
seles las delicadas funciones que se confie-
ren a los jueces de paz británicos, que son
los que establecen los impuestos, allí los
propietarios viven en sus dominios, mien-
tras entre nosotros los estancieros viven en
1 ciudad, dejando un capataz en la estan-
cia y estas personas van a componer estos
concejos; es decir personas que no tienen
suficientes de vivir en la ciudad y que care-
cen de la preparación necesaria para tratar
cuestiones tan delicadas, que es legislar
sobre la materia imponible" («).
Lo grave es que este criterio se impuso y
perduró. La ley no llegó a aplicarse.
Lo que diremos más adelante será refe-
rido a los municipios de la provincia de
Buenos Aires ya que la Ciudad se transformó
en capital de la Nación en 1880 y su legis-
lación será materia de capítulo separado.
La reforma constitucional de 1889 nada
innovó en la materia y los debates, que se
prolongaron durante siete años, sólo cabe
destacarse por su chatura.
Ello no obstante el criterio predominante
hasta fin de siglo fue de que los municipios
tenían amplias facultades impositivas; y
algunos habían llegado a ejercitarlas en
cuanto el gobernador don Bernardo de Iri-
goyen decía a la legislatura en 1899, que la
amplitud del poder usado para gravar por
las comunas había originado las quejas del
gobierno nacional («).
Luis V. Várela reconoce el amplio poder
dé las comunas bonaerenses: "en los tér-
minos de la constitución actual —decía—
la facultad impositiva de las comunas no
tiene límite desde que todos los impuestos
directos e indirectos pueden ser materia de
una ordenanza de cada municipio" (4!S).
(42) Debates de la Convención Constituyente
de Buenos Aires, 1870-73, pág. 1128.
(43) Recopilación clt., t. 1, J. A., pág. 475.
(44) Cita del Ministerio de la Corte de Bue-
nos Aires, doctor Nilamón de la Colina, t. 28, pá-
gina 756.
(45) Várela, ¡U V.. Plan de reformas de la Cons-
titución de Buenos Aires, págs. 35 y 915.
 X. jReacción en 1934. En cambio en la rrido y limpieza. Naturalmente estas tasas
Constituyente de 1934 que sancionó el esta- sólo cubrían escasamente el costo de la
tuto que rige actualmente, después de ser actividad que estaban vinculadas. Los Tri-
anulada por decreto la Constitución Nacio- bunales aplicando una tesis absurda, cui-
nal de 1949, predominó un criterio reaccio- daban celosamente de que ese tope no fuese
nario. Hubo un amplio e inútil debate. La excedido.
crítica minoritaria, socialista, es ilustrativa: 2*. Impuestos a la extracción de arena,
"Nos parece, decía el constituyente Ameri, resaca y cascajo. Apareció en el cálculo de
que hay un defecto capital, sustancial, un recursos de la cooperación municipal en
defecto de origen en la Constitución, en las 1860 y luego se ha seguido incluyendo en el
leyes que rigen en lo que se refieren a la catálogo de recursos sin ningún discerni-
economía de las municipalidades bonaeren- miento ni seriedad, pues nunca produjo
ses. Casi todos los presupuestos de los go- nada.
biernos comunales son rutinarios o pobres. 3". Derechos de policía. "Baja policía",
Ya no producen más las viejas fuentes impo- según el léxico capitular, o sea la visita
sitivas: el abasto, las matanzas, el comer- anual de tiendas y pulperías. Cuando toma-
cio, las patentes... y los intendentes, en mos en nuestras manos las finanzas mu-
las tres cuartas partes de los casos se redu- nicipales —1946— integraban este rubro el
cen a una función mecánica: cobrar y pa- contraste de pesos y medidas, habilitación
gar. Pero el hecho que casi nunca le alcan- e inspección de garages, establecimientos
zan los fondos". Señaló luego el perpetuo incómodos insalubles y peligrosos. Los que
déficit, y lo anacrónico de mantener la no tenían ese carácter nada pagaban.
asamblea de mayores contribuyentes (™). Lo cobrado por inspección de garage hubo
La Constitución derogada de 1949 había que devolverlo por reiteradas e inconsultas
suprimido la asamblea del concejo inte- sentencias judiciales. Se hizo de este rubro
grada por los hombres más poderosos econó- un negocio por empresas que compraban
micamente de los pueblos, el artículo 153 Jos derechos y acciones de los contribuyen-
(en la Constitución de 1934, art. 183) es- tes.
taba redactado en estos términos: "Consti- 4". Las patentes de carruajes y vehículos
tuir sus fondos con el producido de los im- con excepción de los que hacían el trans-
puestos, contribuciones de mejoras y tasas porte de artículos de consumo que estaban
que establezcan sobre materia imponible exentos (se pretendía por este medio abara-
de su competencia". Esta sustancial modi- tar la vida); mozos de cordel; perros, ins-
ficación hizo cambiar el criterio de los le- talaciones de máquinas a vapor, electricidad
gisladores y tribunales. y petróleo, posadas, teatros y similares, es-
XI. Régimen impositivo de la Capital Fe- pectáculos, billares, circos, frontones, juegos
deral. La federalización de Buenos Aires, uno de bochas y establecimientos de recreos y
de los errores políticos que más ha deterio- diversiones en general.
rado al país en sus aspectos, económicos, es- 5°. Derecho que gravaba la edificación.
pirituales y morales, no modificó la insol- 6'. El uso de la vía pública, subsuelo y
vencia del erario comunal. espacio aéreo. Ámbito indiscutible de la ac-
La ley 1280 no hizo sino reunir, sin siste- tividad tributaria del municipio, sin embargo
matizar siquiera, los recursos que el Cabildo el Congreso por sucesivas y mal aconseja-
y ¡a Municipalidad habían venido realizan- das exenciones lo había reducido virtual-
do en RUS -tres siglos de estrechez. La ley mente a nada.
12.704 de 1941 los repitió a la letra. Fue una 7'. Arrendamientos de propiedades mu-
ley ridicula en que se incluían como fuente nicipales. No las tenía para arrendar y, por
financieras la "extracción de arena, resaca el contrario, el municipio .era locatario de
y cascajos" que pese a intensas Investiga- .numerosos y desperdigados Inmuebles.
ciones no pudimos localizar. 8'. Impuestos de cementerios.
Los daremos ordenadamente para eviden- 9». El producido de hospitales, asilos y
ciar la irresponsabilidad en que se ha legis- hospicios. Como el servicio era absoluta-
lado cien años en esta materia: mente gratuito reclamaba un gasto anual
1". Tasas de servicios, de alumbrado, ba- que era, por entonces (1946) del orden de
los treinta millones, con una atención me-
(48) El or¡g«n del Instituto ha de buscarse en nos que mediocre.
Fruncía, y fue producto de la desconfianza bur- 10". El producido de la venta de las ba-
guesa por las pequeñas entidades estatales. Al Par-
lamento las organizaciones económicas y financie- suras.
ras lo tenían sometido a contralor, pero no podí* 11'. Impuesto de propaganda.
ocurrir lo mismo con los concejos comunales —en 12". El 35 % de la contribución territo-
mnnos de capataces, como dlria Ortiz de Rosas—, rial y la participación en el impuesto a las
de donde nació la asamblea de mayores contribu-
yentes (ley del 15 de mayo de 1818. Alaux, J., te ventas e hipódromos.
rol du contribvable, p&g. 92, Sirey, París). Este sistema financiero fracasado con el
 Cabildo no podía ser útil para 1882, ni me-
nas para una Ciudad moderna de 1950.
Los resultados fueron pavorosos y aún
inciden profundamente en la vida ciudada-
na. En los nueve primeros años de su vi-
gencia los ingresos produjeron 43 .millones
y los gastos en cambio ascendieron a 91 mi-
llones, o sea el enorme déficit de 48 millones
en el lapso transcurrido de 1883 a 1891.
Con el transcurso del tiempo la situación
financiera se fue agravando en 1877 el in-
tendente Llambías lo hacía presente al Con-
cejo: "Imposible pretender que con los re-
cursos ordinarios reducidos a los límites que
pone la experiencia recogida en la percep-
ción de los años anteriores, puedan aten-
derse premiosas obligaciones que pesan so-
bre la municipalidad". El secretario de Ha-
cienda Dell'Oro Maini en 1932 trazaba un
cuadro inquietante: "No es digno, no es
serio para esta municipalidad que el cum-
plimiento extricto, elemental, indispensable
de sus obligaciones, esté supeditado a los
procedimientos que se usan para los malos
pagadores, para los deudores morosos y
para las instituciones que no saben cumplir
con sus compromisos". "Los embargos recaen
sobre las sumas de fondos especiales, sobre
las rentas y sobre las propiedades..."
"¿Es posible, se preguntaba, hacer finan-
zas con esta situación? ¿Es posible preocu-
parse de tener un presupuesto y cumplir
con los servidores del Estado y con las cuen-
tas elementales de la administración cuando
día a día los embargos y las rentas van cre-
ciendo?" («). El doctor Sáenz Valiente que
lo reemplazó en el cargo pintó un cuadro
más crudo aún, en julio de 1938: "Hay que
conjurar de inmediato la situación que cada
día se agrava. En efecto los embargos sobre
los fondos y rentas municipales han recru-
decido en los últimos tiempos. Se ha llegado
a procedimientos en ciertos modos espec-
taculares con la reciente designación de un
administrador judicial encargado de recau-
dar y depositar a la orden del juez respec-
tivo el importe de los ingresos devengados
por los puestos del mercado del Plata. Estas
medidas amenazan paralizar las fuentes de
ingreso, y por consiguiente la actividad
municipal. Hay embargos trabados sobre
distintos rubros de la renta municipal —la
prudencia obliga a silenciarlos— los hay
sobre los sobrantes de la calle Corrientes,
que están afectados al pago de las expro-
piaciones respectivas; sobre el Teatro del
Pueblo; sobre un grupo de casas baratas,
las que forman el Barrio Várela", y más
adelante: "La Municipalidad ha decaído en
(47) Martínez, A. M., Finanzas comunales de
Buenos Aires, recopilación de artículos publicados
en La Nación,, año 1942, págs. 3 a 21.
fama y prestigio en los Tribunales. Es, sin
duda, en calidad de actora o demandada
la entidad que cuenta con el mayor número
de juicios radicados ante la justicia. Es un
litigante que a veces ha tenido que asumir
actividades evasivas, contradictorias, en oca-
siones contra imperativos de la ética y las
reglas procesales" (*8).
Pero no es nada esto frente a otro mal
mayor. Durante un siglo todas las obras y
servicios debieron irse postergando. Los ser-
vicios más importantes fueron a parar a ma-
nos de empresas usurarias que explotaron
despiadadamente al pueblo de Buenos Aires.
Lo que se le negaba al municipio se daba
con largueza a las compañías de gas, de
electricidad, de transportes, etcétera. Otros
servicios que debieron ser locales los con-
trató la Nación, pero la tarifa la debía pa-
gar el pueblo de Buenos Aires. Se postergó
así su desarrollo que se hizo sin plan, o por
mejor decir, con el plan de Juan de Garay.
No se hicieron reservas para parques ni
se expropiaron tierras que las habría en
abundancia en el primer cuarto de este si-
glo. No se levantó el centro cívico de la
ciudad. En una palabra nuestra metrópoli
tiene un atraso, con relación a las ciudades
modernas, de más de cincuenta años.
Consecuencia de su federalización y de
la miseria en que se mantuvo su gobierno
municipal. Es que ya fue un error crear un
gobierno comunal en la Ciudad nacionali-
zada. No se concillaba ni se concilia con el
texto constitucional.
Las soluciones excogitadas por la Consti-
tución de 1949 nos parecieron más acordes
con la situación que tiene Buenos Aires de
ser la Capital de la Nación y el asiento de
las autoridades federales ( 4 0 ).
XII. La reforma de 1948. Tan pronto como
nos hicimos cargo de la situación financiera
de la Comuna comprendimos que era indis-
pensable estructurar un sistema que fuese
más ágil y permitiese al par que un mayor
rendimiento económico una mejor distri-
bución de la carga impositiva. Iniciamos
una intensa acción para ilustrar la opinión
pública, para obtener el apoyo de los fun-
cionarios nacionales y del congreso («>).
Nuestro plan en esencia perseguía:
(48) Honorable Concejo Deliberante, versiones
taquigráficas, págs. 1181 y 1182.
(49) Gómez Forguez, M., La municipalidad de
Buenos Aires y la reforma constitucional de 1949,
passim, Ed. Perrot, 1952.
(50) Disertaciones en la Primera Conferencia de
Ministros de Hacienda de Buenos Aires. 1946, pá-
gina 102; Segunda Conferencia de Ministros do
Hacienda, 1947, pág. 96; Tercera Conferencia c!e
Ministros de Hacienda, 1948, pág. 82; Las penurias
del erario municipal, 1948; Plan impositivo muni-
cipal, 1948; Conferencia del intendente municipal
en la Bolsa de Comercio, 16-7-948.
 á) Eliminar los derechos de policía e ins-
pección reemplazando por un impuesto que
alcanzase a todas las actividades comer-
ciales e industriales de la Ciudad; b) Trans-
ferir al gobierno local el impuesto de contri-
bución territorial suprimiendo la llamada
tasa de alumbrado, barrido y limpieza; ade-
más; se mantenían las contribuciones que
incidían sobre servicios y sitios públicos;
c) Impuestos a las entradas de lugares de
recreo y esparcimiento; d) Contribución
sobre el abasto; e) Impuesto sobre el con-
sumo de electricidad; f) Rentas varias, de-
recho de oficinas, etcétera.
Terminábamos con el concepto de que el
municipio de que era un productor de ser-
vicios determinados, por los que debían re-
cibir una retribución adecuada. El Poder
Ejecutivo hizo suyo el proyecto, salvo en
cuanto a la contribución territorial, y lo
elevó al Congreso; el 13 de setiembre de
1948 obtuvo despacho favorable de las co-
misiones de Asuntos Municipales y de Pre-
supuesto y Hacienda y entrada en la sesión
del día 27 de setiembre. El miembro infor-
mante expresó refiriéndose a la ley en vi-
gencia: "Concebida sobre las bases de tasas
retributivas 'de servicios, dichas leyes no han
permitido nunca satisfacer plenamente
las crecientes necesidades de la administra-
ción, porque gran cantidad de servicios que
el gobierno no puede dejar de realizar es-
capan al criterio... de tasas. De este modo
todos aquellos servicios que el Estado debe
prestar con carácter general y en muchos
casos totalmente gratuito, como los asis-
tenciales, quedan financieramente sin com-
pensación. .." "de ahí la necesidad no ya de
modificar tímidamente el régimen munici-
pal sino de sustituirla con toda decisión con
otro más acorde con la vida presente" (si)
En el Senado decía el senador Durand:
"Debe ser desterrado defintivamente el sis-
tema de resolver el problema financiero de
la administración mediante el bajo nivel en
que se han mantenido hasta la fecha cer-
cana, las remuneraciones de los obreros y
empleados municipales".
"Así lo ha reconocido el representante de
la Municipalidad en la Primera Conferen-
cia de Ministro de Hacienda". Dijo el referi-
do funcionario: "Ustedes se preguntarán
cómo es posible que frente a esas disminu-
ciones de recursos y a esta cantidad de in-
convenientes la Ciudad de Buenos Aires haya
podido seguir manteniendo un presupuesto
equilibrado. Ha habido una razón: que los
treinta y siete mil servidores que tiene la
(51) Diarlo de Sesiones, Cámara de Diputados,
27 y 28 de septiembre de 1948, pág. 4574.
Municipalidad de la Capital, han ganado
salarios de hambre... (52).
XIII. La Reforma tiene eco en el país.
La ley 13.487- que cambió el sistema imposi-
tivo de la Capital Federal fue seguida por la
13.494 que extendió el sistema a todos los
territorios nacionales hoy transformados en
provincias. Cuando cada uno de estos Esta-
dos que dictó su propio estatuto municipal
tenían ya en el ejercicio un amplio poder
impositivo.
La Provincia de Buenos Aires, lo hemos
recordado, al dictar su Constitución de 1949
adaptándola al nuevo estatuto constitucio-
nal, facultó expresamente a los municipios
a establecer impuestos y la ley orgánica que
fue consecuencia, lo ratificó en los térmi-
nos más elocuentes.
XIV. Un recuerdo generoso. El doctor Di-
ño Jarach ha dedicado algunos recuerdos a
esta acción, con su reconocida buena vo-
luntad; en su última obra Curso Superior
de Derecho Tributario: "Sin embargo, una
vez creado en la Provincia de Buenos Aires
con ese carácter en el año 1948, despertó la
emulación de la Municipalidad de la Capi-
tal Federal en momentos en que el doctor
Tamagno, que estaba al frente de las finan-
zas Municipales, sostenía una valiente pug-
na para lograr que se reconociera a la Mu-
nicipalidad de la Capital un status diferen-
te de cualquier otra".
"Sostenía el doctor Tamagno que la Mu-
nicipalidad de Buenos Aires no es una Mu-
nicipalidad cualquiera, sino que es el go-
bierno del distrito federal y que como tai
tiene una posición institucional distinta de
las otras municipalidades. Sostenía también
que la posición institucional de la Munici-
palidad la ponía sobre un pie de igualdad
de las provincias, con respecto a las insti-
tuciones de un gobierno financiero; en otras
palabras sostenía que le correspondían los
mismos gravámenes en la esfera provincial
corresponde a dichos estados.
"Esta posición doctrinaria e institucional
tenía dos consecuencias: que la contribu-
ción territorial que la Nación establece en
el orden local en la Capital y en los territo-
rios nacionales no debía contribuir a formar
los ingresos fiscales de la Nación, sino que
pertenecía totalmente a la Municipalidad de
la Capital; y que era legítimo que la Capital
tuviese un impuesto análogo al de los Esta-
dos Provinciales, o sea, el impuesto a las ac-
tividades lucrativas.
"En el primer intento para obtener el
reconocimiento de que la recaudación en
concepto de contribución territorial perte-
neciese a la Municipalidad, este luchador
(52) Cámara de Senadores, 30-9-948, págs. 3090
y 3091.
 fue derrotado; en el segundo triunfó pues
obteniendo la aprobación de un impuesto
de las actividades lucrativas muy parecido
al que rige en la provincia de Buenos Aires,
con algunas diferencias en cuanto al mo-
mento de vinculación de ¡a materia impo-
nible con el sujeto activo" (»»).
ORIENTACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA.
COMENTARIOS
a) Con relación a la Municipalidad de la
Capital Federal. El régimen de gobierno
híbrido que rige actualmente, y que fun-
ciona a tumbos desde 1880, es la causa del
atraso en los servicios y del desarrollo des-
articulado de nuestra gran Capital.
La Constitución tomó del modelo ameri-
cano el gobierno de la Capital Federal por
el presidente de la Nación; pero, querien-
do mejorar el sistema, el Congreso le inger-
to otro gobierno que no es precisamente el
del primer Magistrado. De acuerdo con la
carta fundamental, el Presidente es el Jefe
inmediato y local (art. 86, inc. III) y el Con-
greso la legislatura local (ejerce "una legis-
lación exclusiva"). Si el Presidente es el Jefe
y el Congreso el legislador exclusivo (art. 67,
inc. 27) va de suyo que no puede haber otro
cuerpo legislativo ni otro jefe. Sin embargo
nosotros nos hemos amañado para que exista
ese cuerpo y querido, además, crear otro
gobernador.
Nuestro pensamiento que ya hemos ex-
puesto en diversas oportunidades es que el
gobierno nacional debe instalar su sede en
el interior del país y dejar que Buenos Aires
se gobierne automáticamente, como una
provincia más, pero, mientras subsiste este
régimen absurdo, lo único posible es que el
Presidente y el Congreso gobiernen la Ciu-
dad.-La experiencia nos ha demostrado que
no pueden existir dos gobiernos y que en el
mejor de los supuestos, vale decir cuando
no estañan conflictos, y éstos han sido muy
frecuentes, paralizan la vida de la ciudad
y estacan su progreso.
El gobierno de un centro urbano de seme-
. jante magnitud exige un gobierno técnico,
ágil, fuerte y de decisiones rápidas. Agre-
guemos que la mayor parte de los servicios,
y los más importantes, están en manos de
Ministros Nacionales (teléfono, energía,
transportes, salubridad, aguas corrientes
salud pública) que se entienden con el Pre-
sidente con absoluta prescindencia del go-
bierno local la que produce un violento des-
quicímiento (*).
(53) Diño Jarach, Curso superior de Derecho
tributario, págs. 358 y 359, Liceo Profesional Ciña.
(*) NOTA DE LA REDACCIÓN. El problema del ré-
gimen municipal para la Capital Federal, ha sido
y sigue siendo objeto de apreciaciones dispares, en
lo que se refiere al alcance de la norma constitu-
Compartimos ampliamente el criterio
que presidió la reforma Constitucional de
1949 y que ha sido expuesto con claridad
por el doctor Arturo E. Sampay (M). Des-
de el punto de vista que nos ocupa debemos
señalar que la jurisprudencia de los Tribu-
nales de la Capital ha sido francamente
dañosa para ios intereses comunales. En
primer término por entender que el Concejo
Deliberante obraba por delegación del Con-
greso, y en consecuencia sólo podía auto-
rizar aquellos gravámenes que le hubiesen
sido expresamente autorizados. Lo que era
exacto, y como ya hemos expuesto su poder
no era mucho más amplio que los que el
rey concedía al Cabildo. Por el contrario
más restringido. En segundo término, por
cuanto los tribunales se entendían que la
Municipalidad no podía percibir sino tasas
de servicios y éstas debían ser retributivas,
vale decir proporcionada por el mismo. Ha-
bíase hecho un verdadero negocio de los
pleitos por repetición de impuestas contra
la Municipalidad, y casi siempre los apro-
vechados pleitistas tenían éxito. Si por el
contrario la ordenanza impositiva hubiese
sido dictada por el Congreso cada dos o tres
años el poder de gravar habría sido pleno e
incommovíble. Tal cual es el sistema en
Estados Unidos para la ciudad de Was-
hington.
El doctor Raimundo Saivat, camarista de
la Capital, fijó el criterio jurispruden-
cial ( 5 S ), con respecto a la delegación he-
cha por el Congreso en el Concejo Delibe-
rante: "desde luego es conveniente recordar
que la Municipalidad de esta Capital no
puede decretar otros impuestos o tasas,
cualquira que sea la denominación que se
le dé, que aquellos expresamente autoriza-
dos por la ley en la materia 4.058 fecha de
enero 20 de 1902. Este principio derivado del
carácter propio del régimen municipal que-
dó claramente establecido en los anteceden-
cional. ES autor del trabajo a que esta nota se re-
ííere mantiene una opinión personal que urachc:<
comparten y que muchos atacan. Pero como el tn-
ma desarrollado afecta al problema de los impues-
tos municipales, únicamente de manera incidental
se hace alusión al tema del régimen de los muni-
cipios argentinos. Por eso advertimos al lector que
la. cuestión ha dé ser tratada a fondo en otros tra-
bajos de esta Enciclopedia, y mas concretamente
en las voces MUNICIPALIDAD y MUNICIPIOS (AUTO-
NOMÍA DE LOS) . donde se ofrecerán puntos de vista
que podrán ser o no cgincidentes con los expuestos
en el presente articulo. (M. O. y F.)
(54) Estudios de Derecho público, constitucio-
nal, de gentes y eclesiástico, págs. 71 y slgs.; Gó-
mez Forgues, M., La Municipalidad de Buenos Ai-
res y la reforma constitucional de 1949, Perrot.
1952.
(55) G. del F., t. 46, pág. 310; Molina, B. A .
"Jurisprudencia en nuestros tribunales en materia
impositiva municipal", en Revista Critica de Ju-
risprudencia, iv de mayo de 193S.
tes legislativos de la ley 4.058, que se en- la capacidad contributiva el valor locati-
cuentra no sólo en la discusión de ella sino vo de los inmuebles. Se lo unificó: alum-
también en el proyecto de ley orgánica brado, barrido y limpieza y comenzó a lla-
municipal del año 1900. El doctor Eufrasio mársele "impuesto general". Este recurso
Loza, integrante como el anterior de la Cá- fue atacado desde dos puntos de vista, en
mara Civil, decía (»«): "Las fuentes imposi- primer término en cuanto se trataba de
tivas de la Municipalidad de Buenos Aires una tasa y no de un impuesto; y como pre-
están fijadas en la ley 4.058 y en ninguna tendía cobrarse y a este respecto el doctor
de sus disposiciones enumeran establecer Salvat decía: "Como se ve bajo la denomi-
impuestos directos sobre la propiedad raíz". nación de tasas de alumbrado, barrido y
Esta tesitura tenía ya el asentimiento de limpieza se establece en realidad un im-
los más antiguos tribunales metropolita^ puesto sobre la propiedad, pagable según
nos ("). en la escala relacionada con su valor y que,
Como la Municipalidad era un órgano por consiguente, gravita directamente so-
administrativo y no político, existía el con- bre ella exactamente lo mismo que si se
cepto de que -no podía cobrar impuestos. tratara de una contribución territorial. Es
Así se trataba de conciliar el absurdo de que decir se trataba de una tasa y se cobraba
existieran dos gobiernos en la Capital, uno como un impuesto (J. A., t. 24, pág. 943,
el establecido en la Constitución, y el otro t. 17, pág. 629; t. 26, pág. 372).
creado por la ley. Este último no seria una Sacada la consabida cuenta concluía que
entidad administrativa para prestar servi- era repugnante a la naturaleza de la tasa
cios comunales ( 58 ). De allí que todo recur- Además el perjuicio era mucho más grave
so había de ser una tasa y toda tasa ser re- porque en el caso del impuesto general éste
tributiva del servicio ¿Y los servicios gene- se refería a tres servicios y bastaba con que
rales? Esos quedaban financieramente en el algunos de ellos no se prestase o resultase
aire. Jurisprudencia A, tomo 60, página 538, exagerado su costo, para condenar o devol-
1937. ver el todo sujeto a reajuste (G. del F.,
Trataremos seguidamente cada uno de t. 146, pág. 266; t. 247, pág. 301 y t. 150,
los tributos que fueron impugnados ante pág. 236; J. A., t. 28, pág. 1034; t. 20, pá-
los Tribunales y declarados ilegales: "De- gina 368; t. 54, pág. 124, 1936; t. 55, pág. 1059,
rechos de extracción de cueros". Este tri- 1936; t. 55, pág. 630, 1936; t. 59, pág. 823,
buto fuá impugnado por ilegal; la Cámara 1937; t. 61, pág. 674, 1938; t. 70, pág. 554,
Civil segunda dijo que era una tasa y entró 1940 y t. 71, pág. 138, 1940).
luego a establecer el costo del servicio, com- . Se consideró ilegal la ordenanza que, pa-
probando que los gastos que demandan la ra establecer la cantidad a que debía lle-
Municipalidad estaban ya compensados por varse el gravamen, tomaba como base el
el alquiler de los bretes, y en consecuencia valor de la tierra y no el locativo (J. A.,
declaró ilegal el cobro. (J. A., t. 24, pág. 568 t. 21, pág. 1028). Aunque parezca extraño,
(1926); t. 35, pág. 366 (1931); t. 36, pági- también resultó ilegal la ordenanza que to-
nas 1393 y 1747 (1931); t. 38, pág. 1093 maba como capacidad contributiva el valor
(1932); t. 56, pág. 503 (1936). locativo de los inmuebles (J. A., t. 25, pá-
Alumbrado publico. Fue originariamente, gina 973, 1927), y la que tomaba la tasa-
cuando se practicaba con faroles de quero- ción del inmueble (J. A., t. 41, pág. 358,
sén, una tasa. Muy luego, cuando se trató 1953; t. 59, pág. 532, 1937).
de iluminar arterias de gran movimiento, Se logró asi paralizar totalmente la ac-
parques, jardines, evidente que resultaba ción municipal ante la pasividad de los po-
imposible determinar en qué medida bene- deres públicos y la indiferencia de la opi-
ficiaba a los vecinos de la zona y en qué nión, lo que condujo al desastre a que hoy
otra a la totalidad de la población. Origina- ha llegado la metrópoli, con un atraso de
riamente este tributo se calculó conforme más de cincuenta años en los servicios pú-
al número de puertas y ventanas y se hacía blicos.
efectivo conjuntamente con los servicios de Ejercicio del poder de policía. Estos dere-
barrido y limpieza. chos fueron declarados tasas y no impuestos
A partir de 1891 se toma como índice en y como consecuencia se condenó a devolver
su importe cuando el servicio no era efec-
tivo con respecto al contribuyente. En el
(56) O. del F., t. 61, pág. 387; J. A., t. 38, pá-
gina 705 (1932); t. 41, pág. 406 (1933). caso de la Municipalidad contra Mercado
(57) Fallos Cám. Clv., t. 127, págs. 46 y 59 de abasto; se declaró: Que la Municipali-
y t. 138, pág. 168. Es la tesis sustentada, además, dad no puede pretender cobrar una tasa
por Manuel L. López Várela (El régimen imposi- que se funda en un servicio que no se pres-
tivo argentino, 1925, págs. 410 y 411), autor que
tenia entonces mucho predicamento. ta porque es sabido que la tasa represen-
(58) González Calderón. J. A., Derecho constí- ta una contra prestación de un servicio
tuctonoí argentino, 2» ed., t. 1, pág. 467. que recibe de la comuna quien verifica el
pago" (G. del F., t. 92, pág. 214; J. A., t. 37,
pág. 181, 1932).
Con respecto a la inspección de garages,
como la ley sólo autorizaba ésta vigilancia
con respecto a los establecimientos moles-
tos, peligrosos e insalubres, se declaró via-
ble el impuesto únicamente con relación
a los garages colectivos; sin embargo la ta-
sa de $ 3.000,00 se declaró excesiva de acuer-
do a los cálculos del Tribunal fue anulada
(G. del P. t. 140, pág. 100; t. 141, pág. 169;
Raúl A. Molinas, Régimen financiero de la
Ciudad de Buenos Aires, pág. 603; J. A.,
t. 66, pág. 149, 1939). Lo que no obstó para
que se declarara ilegal el impuesto cuando
"solo permite guardar un limitado núme-
ro de coches" (t. 76, pág. 59, 1941).
Siempre con el criterio de que la inspec-
ción es una tasa se dijo: "El derecho de ins-
pección debe cubrir los gastos de su con-
creción, más el costo de una inspección y
la pública vigilancia del negocio. Lo que
exceda constituye un impuesto y debe por
lo tanto declararse la ilegalidad intotum
(J. A., t. 56, pág. 407, 1935).
Impuestos a los studs. En el juicio del
Ara contra Municipalidad se puso en cues-
tión éste gravamen y se concluyó que $ 700
por caballo de carrera alojado era confis-
catorio tratándose de un deporte autoriza-
do por ley de la Nación (G. del P., t. 70,
pág. 49;-J. A., t. 24, pág. 501, 1926). El tri-
buto fue anulado por irracional (G. del F.,
t. 119, pág. 75). También se dijo que era
ilegal la ordenanza que so pretexto de co-
brar derecho de inspección en los studs
tiende a combatir, desvirtuando la ley del
Congreso, que protege éste tipo de juego
(J. A., t. 25, pág. 1960).
Oíros derechos de inspección. El derecho
de inspección sobre guarda muebles y casa
de remates y artículos usados, fue también
materia de nulidad por la justicia (G. del
F., t. 109, pág. 10; J. A., t. 30, pág. 128, 1929;
t. 38, pág. 1002, 1931).
Idéntico criterio privó con respecto a las
agencias de colocaciones (G. del P., t. 95,
págs. 122 y 322; J. A., t. 37, pág. 185, 1931),
a las posadas (G. del F. t. 147, pág. 7; J.
A., t. 19, pág. 449, 1926). Para gravar estos
establecimientos era necesario probar que
se les prestaba a ellos algún servicio (J. A.,
t. 38, pág. 705, 1932).
En cuanto a las casas de departamentos
entendió el poder judicial que la Municipa-
lidad 'carecía de facultad para imponerlo.
La ley orgánica municipal, según la inter-
pretación de la justicia, se refería a las ca-
sas de vencindad (conventillos), y en este
concepto no quedaba involucrado el tipo
moderno y suntuoso de habitación (J. A.,
t. 68, pág. 770, con nota de E. Díaz de Gui-
j,,rro, t. 73, pág. 616, 1940).
Los espectáculos de boxeo, no recibían se-
gún el poder juidicial ningún beneficio es-
pecial de la Municipalidad, que se limitaba
a enviar personal para el cobro. Se trataba
de un impuesto y no de una tasa y se san-
cionó con la ilegalidad (J. A., t. 64, pági-
na 234, 1938).
Resultó igualmente ilegal el derecho de
inspección trimestral de depósito inflama-
bles las calderas de calefacción de las casas
particulares (J. A., t. 64, pág. 678, 1938), y
ya en camino de declarar la ilegalidad de
todos los gravámenes, tampoco el munici-
pio podía gravar a las academias de bailes
(J. A., t. 63, pág. 208, 1938; t. 64, pág. 194,
1938).
En conclusión todas las manifestaciones
de capacidad económica que exhibía la ciu-
dad quedaron en la práctica eximidas del
pago de las gabelas municipales.
b) Concepto de tasa municival. El carác-
ter de creación legislativa del gobierno mu-
nicipal de Buenos Aires lo hizo mover dentro
de una delegación de facultades financieras
que lo condujo a la falencia total.
Al poco acierto con que el Congreso ma-
nejó este aspecto de sus atribuciones legisla-
tivas, se agregó el equivocado concepto que
los Tribunales tuvieron de la contextura
jurídica de la tasa. La asimilaban casi al
precio privado y radicaron la causa jurídica
de este tributo en una contraprestación.
Para la antigua ciencia financiera no era
sino una relación de cambio y así la incor-
poraron al derecho nuestros juristas con el
resultado desastroso que ha quedado ex-
puesto. Nosotros lo hemos atacado firme-
meríte desde el libro, la cátedra de la fun-
ción pública (5»). Hemos tenido la satisfac-
ción de que la Cámara Civil —Sala A— hi-
ciera suyos nuestros argumentos. Dijo el
doctor60Guillermo A. Borda en esa oportuni-
dad í ). "Este criterio clásico ha sufrido
los embates de la moderna doctrina. La
mayor parte de las veces será imposible me-
dir el beneficio que presta el alumbrado
público, por otra parte tanto favorece al
propietario del inmueble como al transeún-
te; pues no hay servicio público que no be-
neficie a la colectividad en cierta medida.
Más aún, hay tasas que no son pagadas por
el beneficiario; así ocurre por ejemplo, con
el sellado, que es pagado por el vencido en
juicio civil o por el condenado criminal o con
las inspecciones de locales públicos que no
benefician al inspeccionado sino a la co-
lectividad".'. . se explica pues que en 1930,
(59) Tamagno, R., El contribuyente, pág. 84,
Perrot, y "El poder Impositivo municipal", en Ju*
risprudencia Argentina, 1955-III, pág. 335.
(60) Goñl Juan Felipe contra Municipalidad,
18-8-659, L. L., t. 96, pág. 603; Sup. Corte Bs. Aires,
Acuerdo y Sentencias, 1959-11, pág. 756.
Mario Pugliese (miembro de la Scuola Pa-
vodense que seguía a don Benvenutto Gri-
ziotti) planteara su discrepancia con el cri-
terio hasta entonces aceptado y sostuviera
que la configuración jurídica de las tasas
debía fincarse en su causa jurídica que era
"la especificación de los servicios sobre los
cuales recae" (Le tasse nell sciencia e nel
Diritto positivo italiano, Padova, 1930, pá-
gina 98). Entre nosotros Tamagno ha pre-
cisado con rigor científico el concepto de ta-
sas sosteniendo que ella está caracterizada
"por el presupuesto de hecho que vincula al
.sujeto pasivo a una determinada actividad
del estado, en tanto que en el impuesto la
causa jurídica es la capacidad contributiva".
"En suma, agrega el ilustrado juez, de con-
formidad con este punto de vista al que
adhiero, el criterio para diferenciar los dis-
tintos tributos es el siguiente: "El impuesto
general no se vincula con ninguna activi-
dad específica del Estado y no tiene otro
límite que la confiscatoriedad; la tasa tiene
por objeto gravar una capacidad contribu-
tiva exhibida, pero su carácter diferencial
es que se vincula por una actividad deter-
minada del Estado; debe en consecuencia
guardar una proporción con dicha activi-
dad; en otras palabras debe de ser razo-
ble" («i).
d) Municipios provinciales. Hay que hacer
un distingo fundamental entre la Munici-
palidad de la Capital Federal y los Munici-
pios provinciales. Aquélla es una pura crea-
ción legislativa, éstos son instrumentos
creados por la Constitución Nacional. La
Suprema Corte ha dicho ratificando esta
postura: "Que el artículo quinto de la Cons-
titución se refiere al régimen municipal de
las provincias y así, sea cual fuere su al-
cance, no rige respecto a la Capital someti-
da a la legislación exclusiva del Congreso
y a la autoridad inmediata del poder eje-
cutivo" (62) .
De allí a nuestro juicio, que deba atri-
buirse al poder impositivo municipal el ca-
rácter de originario no delegado. Si se ad-
mitiera la teoría de los poderes impositivos
delegados habría que admitir sus últimas
consecuencias que la legislatura podría no
reconocerle ninguno y por lo tanto matar
a los municipios. No se llegó a ese extremo,
hemos afirmado que estuvo cerca («3).
La teoría de la delegación es sustancial-
mente contraria al sistema impuesto por la
Constitución que exige y manda que exis-
(61) En análogo sentido, S. C., en J. A., 1956-IV,
pág. 22.
(62) 8. C. N., Carlos Seguln y oíros contra Mu-
nicipalidad de la Capital, t. 114, pág. 161 (1911),
(63) Tamagno, R., "El poder Impositivo muni-
cipal", en Jurisprudencia Argentina, 1955-in, pá-
gina 341.
OMEBA - XV - 13
tan los municipios y no puede concebirse
la existencia de éstos antes sino pueden im-
poner, gravar. Para nosotros trátase de un
poder derivado del estatuto fundamen-
tal (e*)
Lo que la legislatura delega son materias
que pueden reconocerse o excluirse del ám-
bito municipal, vale decir lo que no hace a
la esencia de la vida local que ésto le co-
rresponde por derecho natural.
Valentín Alsina fundando en nombre del
gobierno la primera ley orgánica municipal
decía: "En todas partes las municipalidades
tienen dos caracteres distintos: uno esen-
cial y necesario otro accesorio y eventual. El
objeto esencial y primario de su instituto
es el bien particular de su localidad o su
circunscripción: eso constituye su esencia,
mas no le quita que al mismo tiempo atien-
da objeto que concierne al bien general del
país. En el primer caso, ejerce atribuciones
propias, en el segundo caso ejerce funcio-
nes delegadas".
Para atender los servicios que el munici-
pio tiene a su cargo como ente político ne-
cesario es indispensable que tenga el ejer-
cicio del poder impositivo en la medida pre-
cisa para ejercitarlo dentro de su competen-
cia. Ha de entenderse por competencia todo
aquello afectado por sus propios poderes dé
gobierno.
Altos tribunales de provincia ha ya tiem-
po que lo habían recibido y declarado. La
Suprema Corte de Tucumán decía: "Con-
siderando que el artículo 131 de la Constitu-
ción declara, entre otros ramos del Poder
municipal la policía de seguridad, salubri-
dad y ornato, la apertura y mejoramiento
de calles y el tránsito en general, el estable-
cimiento y sostenimiento de hospitales y
obras de beneficencia y en general todas
las obras de carácter local. A su vez el ar-
tículo 132 declara rentas e impuestos muni-
cipales los cuales debe destacarse el produ-
cido de los derechos de oficina y, en gene-
ral, la de los derechos que establezca sobre
sus propias obras y otras que le acuerde la
ley. Que tal enumeración es taxativa sólo
en cuanto limita los ramos municipales, es
decir que cada municipio no puede imponer
sino sobre la materia y con destino al ob-
jeto determinado y propio del régimen mu-
nicipal y para atender los intereses mora-
les y materiales de carácter local que el ar-
tículo 129 de la Constitución confía a los
vecinos de un centro urbano. De entre los
diversos sistemas existentes y conocidos de
régimen impositivo local: limitación expre-
(64) Tesoro, G., Principi di Diritto tributario,
pág. 72, Barí, 1938; Udina, M.. II Diritto interna-
zionale tributario, pág. 30, Padvi. 1949; Ranellet-
tl. O., Istituzioni di Diritto pubblico. pág. 528, Pa-
dua, 1932.
sa, ratificación legislativa, etcétera, la Cons-
titución ha adaptado el que concede a la
Municipalidad la atribución de establecer
tributos especiales que de un modo general
la legislatura le ha permitido y más ade-
lante precisa aún más su pensamiento: "De
manera que cuando la imposición recae por
sanción del cuerpo deliberante y en ramo
propio de la jurisdicción sobre servicio, obra
e industrias que se ejerzan en el pueblo que
aprovechan exclusivamente por el común
de los vecinos, la legislatura nada tiene que
ratificar en materia que no le está reser-
vada y tales figuras legítimamente en la
ordenanza general de impuesto" («»).
Votando en el Supremo Tribunal de Cór-
doba ha dicho el doctor Orgaz: "La Cons-
titución de Córdoba ha sancionado en el
artículo 144 la autonomía municipal y ha
reconocido a las municipalidades en el ar-
tículo 157, inciso 13 el derecho para realizar
fuera de las funciones que dicho artículo
enumera, cualquier otra de interés local
que no esté prohibida las municipalidades
por sus disposiciones orgánicas respectivas
y no sean incompatibles con las funciones
y los poderes del Estado". "A la entidad
política administrativa corresponde una en-
tidad económica consagrada en la misma
constitución, al atribuir ésta a las munici-
palidades diversas fuentes de jecursos (art.
160) entre los cuales se incluyen en los in-
cisos 1 y 3 de dichos artículos los impuestos
de ramos a cargo de las municipalidades (««)
El juez de la Suprema Corte de Buenos
Aires doctor Rodolfo E. Trono, votando en
el Tribunal de que formaba parte, expresó:
"Ahora no puede hablarse de poderes de-
legados sino tan sólo de materias delega.-
das". "La legislatura puede ampliar o res-
tringir el ámbito de la actividad municipal
absorviendo funciones que le son propias,
naturalmente sin destruirlas, o delegando
las que hasta el presente han sido materia
de la administración provincial. No puede
ceder ni delegar su poder impositivo, ni
tampoco restringir ni absorver el poder im-
positivo que la propia constitución ha puesto
en manos de las comunas para atender tales
servicios (A. Hariou La utilización por el
Derecho administrativo .de las normas y
principios del Derecho privado, L. L., t. 4,
pág. 1).
El artículo 5 de nuestro estatuto federal
al imponer el gobierno propio de" los cen-
tros urbanos como condición de la autono-
mía provincial no hizo sino reconocer una
realidad existente; centros poblados nacidos
(65) Rensl Guillermo c/ Municipalidad de Tu-
ciim&n, J. A., t. 47, pág. 1071.
(66) Molinos Río de la Pinta 8. A. c/Munle'pa-
íidad de Rio Segundo. J. A. 1948-11, pí.g. 255.
en el esfuerzo común de los ciudadanos y,
consecuentemente, la Constitución provincial
ha creado el régimen municipal y de acuer-
do con los nuevos principios, les reconoce
amplias facultades impositivas, las que ema-
nan directamente de la soberanía y no por
la delegación puesto que no les han sido
concedidas por actos de la legislatura" («').
Agregamos que la resolución de la Corte fue
favorable al gravamen, vale decir se decla-
ró su legalidad, pero las razones que invo-
caron los integrantes del tribunal estuvieron
lejos de ser concordantes.
Hay en esta materia una gran anarquía
que subsiste y el fundamento es el pre-
juicio antimunicipalista. Se manifestó en.
la nueva composición de la Corte en el
juicio Sociedad Anónima Tierras Gurumba,
demanda inconstitucionalidad ( GS ). El juez
doctor Acuña Anzorena expresó que a par-
tir de la ley 5542, orgánica de las munici-
palidades, estas habían incorporado su sis-
tema rentístico gravámenes que hasta en-
tonces no habían figurado en su haber. Lo
que observa el distinguido magistrado es
una ley natural del crecimiento, ha aumen-
tado la población de los centros urbanos y
las exigencias de confort de los ciudadanos.
Lo que corresponde es que la Municipalidad
sea 2a privilegiada para imponer dada su
intima vinculación con la vida del hombre,
pero, desgraciadamente, es a la inversa tie-
nen prioridad los entes políticos más fuer-
tes pese a los elogios enfáticos que se hacen
de los municipios como fundamento de la
democracia, lo que no pasa de los papeles.
La Constitución ha declarado que el Mu-
nicipio tiene poder impositivo y la ley, in-
terpretándola, que este poder es amplio sin
otras limitaciones que las necesidades de su
presupuesto artículo 137 y 138 de la ley 5542.
La limitación sin embargo, la encuentra
el juez propinante en la frase "sobre mate-
ria de su competencia" y estima que esta
competencia es sin mengua de la conce-
dida al poder legislativo. En otras palabras
que si ha afectado la materia imponible la
provincia, no puede hacerlo el municipio.
En el caso se trataba de una contribución
de un peso por ha. sobre los campos y
quintas ubicadas dentro de la jurisdicción
del municipio. Es evidente que esta mate-
ria imponible es la competencia municipal
ya que a cargo del gobierno comunal está
el arreglo y conservación de los caminos
vecinales. Se llega así al absurdo de otor-
garle el gobierno de la vialidad vecinal y se
ie niegan los medios para hacerlo efectivo.
(67) S. C. Bs. Aires, Rornpno Juana Fachlno (16
y otros, 31-5-9S5, J. A., 1955-IEC, pág. 335. Cou
nota de Roberto TaniRgno.
<68) S. C. Bs. Aires, A. y S., 1957-11- pág. 217.
 En otra oportunidad decíamos: "Estamos
ahora en condiciones de concluir que los
municipios tienen pleno poder para im-
poner sobre materia de su competencia y
que esta alcanza a todos los bienes some-
tidos a su jurisdicción. Toda ¡a riqueza mue-
ble e inmueble en sus más variadas expre-
siones pueden ser gravadas pues de una
manera u otra les están sometidas. Deben
excluirse aquellas que escapan a sus pode-
res de gobierno. En primer término el co-
mercio de importación o exportación, tanto
interno como externo, el tránsito interpro-
vincial e intermunicípal, toda la instrumen-
talidad gubernativa de la nación y la pro-
vincia, en especial los bancas y sus depó-
sitos; las empresas de transporte y comuni-
caciones, terrestres, marítimas y aéreas y
cuanto se vincule a su servicio (pero no es-
tarían exentas de las tasas por actividades
que provoquen o beneficios que aprovechen,
o por ocupación de la vía pública o contri-
bución de mejoras); las escribanías de re-
gistros; las empresas del Estado o mixtas;
la producción de energía que no sea pura-
mente local y en general toda aquella ma-
teria en que los poderes nacionales o pro-
vinciales ejerciten un poder exclusivo de
gobierno. Por eso es correcto afirmar que
la competencia impositiva municipal es
ante todo territorial y como consecuencia,
concurre con las provincias sobre la misma
materia impositiva" {<*'•>).
Ya es un paso importante que la Corte
haya reconocido que el poder impositivo es
originario, nace de la Constitución al igual
que el de la legislatura C">). Lamentable-
mente con posterioridad al reconocerse esta
facultad de los municipios se ha agregado
que es "delegado en cuanto a su contenido
o extensión". Lo que es francamente contra-
dictorio porque si es originario, vale decir
sancionado por la soberanía, no puede en-
tenderse que queda sometido al poder de
la legislatura. Ambos poderes tienen el mis-
mo origen y se mueven en órbitas distin-
tas (7i).
Naturalmente en la hora que vivimos la
Corte no ha podido seguir negando a los
municipios su derecho a vivir, ya que es, al
(69) La interpretación cabal de lo que hs de
entenderse por competencia impositiva municipal,
la ha dado la Constitución panameña, cuyo ar-
ticulo 2C5 dice: "Son municipales loe impuestos
que no tenga incidencia fuera del distrito, pero la
ley podra establecer excepciones, para que deter-
minados impuestos sean municipales a pesar de
tener esa Incidencia".
(70) S. C. Bs. Aires, Podestá Juan Carlos J. Car-
los Ma. incoEstituclonalldad. Acuerdos y Senten-
cias, 1938-III. pág. 277. Voto del juez doctor Mer-
cader.
(71) S. C. Bs. Aires, Mae Looglln de Torney y
otro inconstitucionalidad, 1959-11, pág. 756.
fin y al cabo, la vida de la mayor parte de
los habitantes de la provincia. Comprome-
tidos por opiniones anteriores algunos de
los ilustrados jueces, por convicciones fun-
dadas en el Derecho privado otros, o inspi-
rados en autores administrativistas como
Bielsa o Villegas Basavilbaso. que tienen
tomada una definida postura antifiscalista,
han cedido mediante construcciones juris-
prudenciales que no son evidentemente muy
jurídicas.
Con relación al impuesto sobre la tierra
que originariamente lo había rechazado la
Corte lo admitió declarando: "Es facultad
de ios municipios establecer un gravamen
para arreglo y conservación de caminos que
se liquide a los propietarios rurales en pro-
porción directa a la extensión de los cam-
pos. Ni puede confundirse con el impuesto
inmobiliario por ser distinto el hecho im-
ponible en uno y otro caso ni cabe negarle
el carácter de tasa por el criterio seguido
por su determinación, pues a estos fines es
admisible tomar en cuenta la capacidad eco-
nómica del contribuyente ( 7 2 ); refiriéndose
al impuesto de las actividades lucrativas co-
brados por las municipalidades con otras de-
nominaciones con que han tratado de en-
cubrirlo o disimularlo, ha dicho el mismo
alto Tribunal: "Las Municipalidades tienen
facultades para establecer un gravamen por
inscripción e inspección en proporción al
monto del capital en giro del contribuyente
sin que pueda confundirse con el impuesto
provincial a las actividades lucrativas" («).
En realidad el impuesto sobre 1& tierra
grava el mismo hecho imponible: la pose-
sión de la tierra como expresión de una
determinada capacidad contributiva en que
radica la causa jurídica del tributo.
Tan impuesto es uno como el otro y no
puede confundirse con la tasa cuyo concep-
to ya hemos expuesto. No se trata aquí de
la vinculación directa con una actividad
determinada del Estado pues el servicio de
arreglos de caminos es en beneficio de la
colectividad í 74 ).
En cuanto al segundo impuesto, referido
a las actividades lucrativas, están impuestos
en una como en otra jurisdicción: el cam-
bio del nombre no cambia la naturaleza de
las cosas. Se grava el mismo hecho imponi-
(72) S. C. Bs. Aires, A y S., 1958-III. pág. 308;
19S3-III, pág, 319; 1958. pág. 322.
(73) S. C. Bs. Aires, A. y S.. 1958-III, págs. 329-
337 y 350.
(74) Los impuestos direntos sobre la tierrr.
constituyen ia base «concmica de los m«nicipioi
ingleses. En el ejercicio 1924-25 representó a esto
tipo cíe ingresos llamado raíe el 57 '.'„ d«l tote!.
En Estados UíiiHos la general '¡rropcrty tez signi-
ficó en 1930 el 70 % de lo's ingresos municipales
(Albi, P., Derecho municipal comparado del mun-
do hispánico, pág. 469, Maurid, 1955).
ble, la expresión de riqueza que evidencia
una actividad destinada a producir ganan-
cia, con espíritu de lucro. Por la naturaleza
de este impuesto no interesa que la ganan-
cia se produzca o no, basta que se persiga.
Lo que es distinto en uno y otro caso es
sencillamente la jurisdicción impositiva, en
uno el gravamen lo aplica la provincia, y en
otro el municipio. No hay doble imposición
porque es distinta la jurisdicción impositi-
va y distintos los servicios que el contri-
buyente aprovecha (Ver Doble Imposición
Interna).
Creemos que clarificaría bien los con-
ceptos, y se evitarían muchos pleitos, si en
lugar de valerse de artilugios, los tribuna-
les aceptasen de una buena vez el derecho
incuestionable de los municipios a imponer
la riqueza existente dentro de su jurisdic-
ción territorial. Las garantías las obtendría
el contribuyente al exigirse que esos gravá-
menes fuesen justos y razonables que es
tanto como decir constitucionales.
Derecho Municipal tributario comparado.
Brasil. Constitución de 1946. Pertenecen a
las municipalidades los impuestos predial y
territorial urbano, permisos de industrias y
profesiones, de diversiones públicas, sobre
actos de su economía y asuntos de su com-
petencia. Están facultados, además, para
crear tasas de servicios y contribuciones de
mejoras. Participan en un 60 % de los im-
puestos federales a la producción, comer-
cio, distribución y consumo, a la importa-
ción de lubricantes y combustibles; de los
impuestos de los minerales extraídos del
país y al consumo de energía (art. 15 y 30).
Todo ello sin perjuicio de recibir el diez por
ciento del impuesto a los réditos.
El impuesto predial se cobra en Río de
Janeiro del 6 al 12 % y en San Pablo del
5 al 10 % tomando en ambos casos el valor
locativo.
El "de licencia y de industrias y profe-
sores" se cobra en parte sobre una base va-
riable, en Río de Janeiro que lo constituye
el alquiler del local con el 8 al 10 %, en
San Pablo el 10 % y en Puerto Alegre del
10 al 20 %. Además de otra porción fija por
una cantidad alzada según la naturaleza
de la industria en Río de Janeiro; en cam-
bio San Pablo tiene un sistema complicado
de tablas en que computan diversos facto-
res: movimiento comercial, número de em-
pleados, capital y en los bancos y compañías
se seguros un tanto por ciento sobre el
movimiento de fondo. Este impuesto tiene
mucha similitud con el implantado por nos-
otros sobre actividades lucrativas, con gran
ventaja, para el nuestro, por su simplicidad
y facilidad de percepción (w).
(75 y 70) Albi, P,. Derecho municipal com-
Además la ciudad de Río de Janeiro en
su carácter de estado federal percibía los
impuestos de la transmisión de bienes mor-
tis causa e intervivos (^).
¡Buenos Aires airosa Capital del Plata
no ha conseguido cobrar la contribución
territorial!
Por último —y esto no agota el catálogo
de los recursos— también cobra la Ciudad
del Brasil recargo sobre los valdíos o te-
rrenos libres de mejoras. Nuestros tribuna-
les sostuvieron que era una tasa y que el
servicio de inspección, que era la contra-
prestación municipal, no se realizaba.
Cuba. Constitución de 1940. Aseguraba el
estatuto cubano una autonomía franca, de-
cidida y clara a las comunas. El artículo
217 en 6 incisos establecía las "garantías
de la autonomía municipal". Cada munici-
pio se daba su propia "carta" (art. 222).
El artículo 213 le daba plena facultad tri-
butaria.
Con posterioridad se dictó la Constitución
de 1952 que ratificó la autonomía munici-
pal. El artículo 200 dijo: "Los municipios
podrán adoptar su propia carta municipal".
El artículo 187 dice "el municipio es autó-
nomo". El gobierno municipal queda inves-
tido de todos los poderes necesarios para
resolver libremente los asuntos de la socie-
dad local. El artículo 188 inciso e) le auto-
riza darse su presupuesto y establecer los
impuestos necesarios para cubrirlo.
En uso de tales facultades se han esta-
blecido: I9. Impuestos sobre el producto lí-
quido de la renta de la propiedad urbana
que no excederá del 12 %. 2". Impuesto a la
renta líquida de la propiedad rústica, que
no excederá del 8 % sobre la finca donde
se muela caña cultivada en sus terrenos
propios; 6 % en la finca donde se cultiva
caña, tabaco, café, cacao, pina o varios pro-
ductos, a la vez y 4 % sobre la dedicadas a
cualquier otro -cultivo. La finca donde se
muela caña ajena o sólo de esta proceden-
cia, un impuesto que no excederá del 2 %
sobre la caña que se moliere. 3'. Impuesto
sobre el ejercicio de la industria, el comer-
cio y arte de oficio. Este recurso es igual a
nuestras actividades lucrativas. 4". Impues-
to sobre las industrias, sobre flote y nave-
gación, ya se trate del servicio interior de
los puertos o ríos, ya de la conducción de
cargas y pasajeros por cabotaje. 5". Im-
puesto del 5 % sobre el producto bruto del
cementerio cuando estos no pertenezcan al
municipio. 6° Impuesto que no excederá del
8 % sobre las utilidades líquidas de las com-
pañías o sociedades que operen con fondos
que sus asociados aporten. Cuando tuviere
parado del mundo hispánico, pág. 474, Madrid,
1955.
cláusulas penales por falta de pagos u otras
de análoga naturaleza pagarán no más del
8 % sobre los ingresos brutos.
Los que suministran gas, electricidad o
cualquier otro servicio público abonarán un
impuesto que no excederá del 8 %.
7» Impuesto de patentes semestral para
la expedición del consumo inmediato de
vinos, licores y aguardientes. Además im-
puestos a la matanza de ganado; a la cons-
trucción, a la apertura de establecimientos
no benéficos, a las certificaciones; a la com-
probación de pesas y medidas; a la conduc-
ción de carnes; a las industrias de trans-
portes terrestres; sobre artículos de lujo,
comodidad o molestos al vecindario; a los
espectáculos y bailes públicos, sobre jue-
gos (77).
Panamá. Constitución del primero de mar-
zo de 1946. Artículo 205: "Son municipales
los impuestos que no tengan incidencia fue-
ra del distrito; pero la ley podrá establecer
excepciones para que determinados impues-
tos sean municipales a pesar de esa inci-
dencia".
Acostumbrados a la misérrima situación
de nuestros municipios esta largueza nos
parece un sueño.
Agregaremos que cobra impuesto sobre el
producido fruto de los negocios y actividades
lucrativas.
Chile. La ley de rentas municipales de
1946 formula la siguiente clasificación: In-
gresos ordinarios. I9, Producto de bienes
municipales. 2'. Producto de establecimien-
tos y explotaciones municipales. 3'. Contri-
buciones e impuestos. 4'. Derecho de con-
cesiones, permisos o pagos de servicios. 5'.
Rentas varias (78).
En uso de las facultades que anteceden
los municipios han impuesto una contribu-
ción general sobre bienes raíces en base al
valor de los inmuebles que llega al 2 %. Las
municipalidades que hayan constituido zona
de construcción obligatoria podrá cobrar,
con el propósito de combatir el baldío una
contribución del 1 % que se elevará cada
año en el mismo porcentaje hasta alcanzar
el 8 % (79). Gravan toda la gama de las
actividades mercantiles, industriales y pro-
fesionales y a los vehículos de acuerdo al
valor de compra (««).
Bolivia. Artículo 112, de la Constitución
del 24 de noviembre de 1945. Los recursos
del estado se dividen en nacionales, depar-
tí Sáncbez Roca, M., Legislación municipal
de la República de Cuba, págs. 134 a 140, La Ha-
bana.
(78) Albi, P., ob. cit., págs. 266 y 470.
(79, 80, 81 y 82) Albi, F,, ob. cit., Derecho
municipal comparado dictado., págs. 470, 473, 476,
469. y 478.
laméntales y municipales. Una ley orgánica
los clasificará.
Los municipios cobran un impuesto terri-
torial sobre la propiedad urbana de 2 % más
adicionales de 0,50 por mil para limpieza y
otro tanto para alumbrado (si); además co-
bran impuesto sobre el capital en giro, a la
transmisión de inmuebles y a la plusvalía.
Colombia. Constitución 1896. Modificada
el 6 de febrero de 1945. Artículo 196 "en
cada distrito municipal habrá una corpora-
ción de elección popular que se designará
con el nombre de Concejo Municipal" este
instituto tendrá entre sus facultades: votar
en conformidad con la Constitución la ley y
las ordenanzas las contribuciones y gastos
locales (art. 197).
La Ciudad de Bogotá tiene un régimen
especial (art. 199).
Costa Rica. Constitución de 1871. Modifi-
cada el 11 de julio de 1944.
Artículo 135. "Habrá en cabecera de cada
cantón una municipalidad con las atribu-
ciones que le designe la ley. Los municipios
gravan todas las actividades mercantiles,
industriales y profesionales («2).
Ecuador. Constitución del 31 de diciem-
bre de 1846. Las municipalidades son autó-
nomas e independientes de las otras funcio-
nes públicas. La ley determinará sus atribu-
ciones y deberes, y podrá establecer dentro
de las normas constitucionales distintos
regímenes, atendiendo a la población, re-
cursos económicos e importancia de cada
cantón (art. 128). Los ingresos y egresos
provinciales, municipales y especiales se re-
glamentarán en las leyes pertinentes (ar-
tículo 131).
En ejercicio de los derechos que le han
sido conferidos los municipios gravan: "a
la propiedad urbana el 10 por mil, y en la
rústica una cuota fija con una adicional
del 6 al 15 por mil. Se grava además las
actividades mercantiles e industriales y la
transmisión de inmuebles (88),
El Salvador. Constitución de 1886. Modi-
ficada el 29 de noviembre de 1945. Las atri-
buciones de las municipalidades que sean
puramente económicas y administrativas
las determinará la ley (art. 115). La muni-
cipalidad tendrá entre sus facultades el
nombramiento y remoción de los agentes de
policía de seguridad y orden; pero en la
Capital de la República ejercerá esta facul-
tad el Poder Ejecutivo quien tendrá la di-
rección suprema del ramo (art. 128).
Guatemala. Constitución del 11 de marzo
de 1945. Artículo 201: Los municipios se ri-
gen por corporaciones municipales autóno-
(83 y 84) Albi, P., ob. cit., págs. 473, 478
y 495."
mas, que presiden uno o varios alcaldes.
Todas las corporaciones, como los alcaldes,
son electos en forma directa y popular. Ar-
tículo 202. Cada municipio organizará su
policía local que estará exclusivamente bajo
las órdenes del alcalde. Las municipalidades
tienen facultad para establecer arbitrios.
Será necesaria la aprobación del gobier-
no en los casos en que la ley así lo deter-
mine. Como curiosidad señalaremos que las
municipios aplican el impuesto de capita-
ción por categoría (»<).
Haití. Constitución del 29 de noviembre
de 1946. La comuna es autónoma .Esta auto-
nomía está reglamentada por la ley; el
concejo comunal es elegido por cuatro años.
Los impuestos tanto del Estado como los de
las comunas no pueden ser establecidos más
que por una ley (art. 115).
Honduras. "Para la administración de los
departamentos estos se dividen en munici-
pios autónomos representados por munici-
palidades electas por el pueblo" (art. 179).
Las municipalidades nombrarán libremente
los empleados y agentes de policía que cos-
tean con sus propios fondos (art. 172). Só-
lo el congreso impone contribuciones y de-
más cargas públicas (art. 78). Existe un
impuesto muy similar a las actividades lu-
crativas pues alcanza a las industrias y co-
mercios, tomando como índice el total de
las ventas. Impuestos al consumo. Aquí
también existe el impuesto de capitación
por categoría desde 0,25 centavos que paga
el jornalero (*$).
Méjico. Constitución del 1" de mayo de
1917. Modificada en enero de 1948. Artículo
115, cada municipio será administrado por
un ayuntamiento de elección popular direc-
ta y no habrá ninguna autoridad interme-
dia entre ésta y el gobierno del Estado,
"Los municipios administrarán libremente
su hacienda la cual se formará de las con-
tribuciones que señalen la legislatura y los
Estados y que en todo caso, serán suficien-
tes para atender las necesidades".
En usos de tales facultades los munici-
pios aplican la contribución territorial lla-
mada impuesto predial. Así campeche del
5 al 11 % en la rústica y 3 por mil en la
urbana. Durango impuesto al capital urba-
no 11 por mil Coahuila 8 por mil en la
rústica y 3 al 7 por mil en la urbana. Que-
rétao 5 al 12 por mil en la rústica, 3, 5 al
8 por mil en la urbana. En Yucatán pre-
dial urbana del 5 por mil ( 8C ). Otros muni-
cipios aplican de impuestos a los capitales
mobiliarios. Impuesto sobre las industrias
y capitales en giro y a la compra-venta de
ganado («).
(85. 86 y 87) Albl. P., ob. ctt.. págs. 470. 471
y 476.
Perú. Constitución del 9 de abril de 1933.
Reforma de enero de 1947. Articulo 194 son
rentas de los concejos departamentales ade-
más de las que se asignen por medio de le-
yes especiales: 1». Producto de los bienes
que la ley le señale. 2". Las contribuciones
prediales y mineras. 3". Las contribuciones
de patentes industrial y eclesiástica. 4": La
alcabala de enagenaciones y la de herencia.
5*. El impuesto del registro de las escritu-
ras públicas. 6' El impuesto progresivo sobre
la renta; 7». La contribución sobre la renta
del capital movible. 8". Los derechos adicio-
nales de importación destinados a sanea-
miento y los demás adicionales y aplicación
departamental. 9'. Los ingresos del Regis-
tro de Propiedad, Inmueble Mercantil y
Prenda Agrícola; 10. La contribución sobre
la fuerza motriz. 11. Los derechos de con-
cesión de bosques. Campos ereázos y de
montañas; 12. Los impuestos de carácter
que no pertenezcan a los concejos munici-
pales sociedades públicas de beneficencias
u otras corporaciones; 13. Suvenciones y
asignaciones que les acuerde el Estado. Apli-
can además impuestos a las actividades in-
dustriales (**). Existe aquí una institución
para nosotros desconocidos: La obligación
del trabajo personal o con personeros para
puentes y caminos ( síl ).
República Dominicana. Constitución del
10 de enero de 1947. Artículo 77. "El gobierno
de las comunas estará a cargo de los ayun-
tamientos, cuyos miembros en número de-
terminado por la ley, proporcionalmente al
de habitantes, serán elegidos por voto direc-
to. Los ayuntamientos son independientes
en el ejercicio de sus atribuciones, salvo las
restricciones y limitaciones que establez-
can las leyes en -materias económicas. Po-
drán establecer arbitrios en las formas de
aprobación'superior que determina la ley.
República Oriental del Uruguay. Consti-
tución del 27 de marzo de 1932. Reformada
en 1942. Artículo 233. "El gobierno de admi-
nistración de los departamentos con excep-
ción de los servicios de policía, estarán a
cargo de un intendente, una junta depar-
tamental y una o más juntas locales". Ar-
ticulo 254. Serán recursos del gobierno de-
partamental, decretados y administrados ex-
clusivamente por éstos, las tasas o tarifas
por utilización o aprovechamiento de los
servicios municipales. Articulo 255. El go-
bierno nacional verterá en la tesorería mu-
nicipal el 75 % de lo producido durante el
año por el impuesto a la propiedad inmueble
situada dentro de sus límites con exclusión
de adicionales y recargos. La ley señalará
además las fuentes de recursos cuyo pro-
ducto ingresará al tesoro municipal, fuente
(88 y 80) Albl, P., ob. cit-, págs. 473 y 495.
sobre la que no podrán recaer impuestos
municipales.
La Constitución de 1951 ha entregado a
los municipios la totalidad del producido
de la contribución territorial (¡w).
Venezuela. El Poder Municipal lo ejercerá
cada distrito de los Estados, en el distrito
federal y en los territorios federales, el con-
cejo municipal que gozará de plena autono-
mía en lo que concierne al régimen econó-
mico y administrativo sin otras restriccio-
nes que las establecidas por esta Consti-
tución. La ley orgánica del distrito federal
podrá establecer, sin embargo, un régimen
especial de su poder municipal de acuerdo
con las necesidades de los departamentos
que la constituyen (art. 110). El artículo 111
declara en la forma más enfática la auto-
nomía en las comunas y en especial, que el
Estado se abstendrá de invadir la compe-
tencia que le corresponde para organizar y
administrar sus rentas y de recabar de di-
chas rentas todos o partes de los ingresos
que recaude la Municipalidad.
Artículo 112. Es de competencia munici-
pal: Organizar y administrar sus rentas,
que están constituidas por los ingresos pro-
venientes de las siguientes tamas: Paten-
tes sobre industrias, comercio-y toda clase
de vehículos: Impuestos de contribuciones
sobre inmuebles urbanos y espectáculos pú-
blicos. Venta, arrendamiento, explotación de
cgidos y demás bienes propios; derecho de
aferición, acueductos, cementerios, alum-
brado público y otros servicios municipales.
Articulo 238. En el presupuesto general de
rentas y gastos públicos de la Nación se in-
cluirá anualmente una partida equivalente
al 25 % del total de ingresos por rentas to-
mando como base para cada año económico
el total de dichos ingresos en el año civil in-
mediato anterior; dicha partida se distribui-
rá entre los Estados, el distrito federal, y
los territorios federales, en la forma si-
guiente: "El 30 % de dicho porcentaje por
partes iguales y 70 % restante en propor-
ción a la población de cada una de las ci-
tadas entidades. De la parte que corres-
ponda cada estado en el situado constitu-
cional, se destinará el 20 % para distribuirlo
entre los distritos municipales en la forma
establecida en este artículo para la distri-
bución del situado entre las entidades fe-
derales".
España. Ley de Bases de la Administra-
ción local. 17 de julio de 1945.
Constituyen recursos de los municipios:
1". Los productos de su patrimonio.
2V. El rendimiento de sus servicios y ex-
plotaciones.
3'. Subvenciones, auxilios y donativos que
(90) Albi, P. ob. cit., pég. 471.
se obtengan con destino a obras o servicios
municipales.
4 •'. Derechos y tasas por aprovechamiento
especiales o por la prestación de servicios.
Los tipos de percepción no se limitan por
su corte, sino que se fijan teniendo en cuen-
ta el censo de población y características de
la localidad, utilidad de los servicios, na-
turaleza y finalidad de los mismos y capa-
cidad económica de los usuarios.
El concepto de la ley española es el mismo
que nosotros hemos expuesto reiteradamen-
te. Sólo se exige que sea razonable y no
afecte la capacidad contributiva con tal
exceso que pueda apreciarse confiscatorio.
5'. Contribuciones especiales por obras,
instalaciones o servicios. (Nuestra contri-
bución de Mejoras).
6V. Arbitrios con fines no fiscales.
Entre estos pueden incluir los municipios
el pago de un 10 % como máximo sobre el
precio de las consumiciones en hoteles, bares,
cafés y otros establecimientos similares, sin
otra excepción que las comidas.
7". Impuestos legalmente autorizados.
8V. Multas.
Los impuestos autorizados por la ley son:
a) Cesión por el Estado de 5 céntimos
litro sobre vinos corrientes y los conceptos
de la contribución de usos y consumos; ta- -
rifa 5' relativas a consumisiones en café, y
bares, hoteles restaurantes, ventas al pú-
blico de vinos, café, té, confiterías, cines,
peluquerías.
b) Recargos sobre contribuciones e im-
puestos del Estado autorizados por las leyes.
Fueron tales: 50 por 100 de la contribu-
ción urbana; 40 por 100 de la rústica y pe-
cuaria.
Se faculta a los ayuntamientos a estable-
cer un recargo extraordinario hasta un 25
por ciento de la cuota del ordinario sobre
contribución industrial y hasta un 50 por
cien en el impuesto de consumo doméstico
de gas y electricidad.
c) Arbitrio sobre casinos y círculos de
recreo.
d) Sobre carruajes, caballería de lujo y
velocípedos.
e) Sobre solares sin edificar.
f ) Incremento del valor de los terrenos,
g) Consumo de bebidas espirituosas.
h) Sobre pompas fúnebres.
i) Traviesas en espectáculos públicos.
Trátase de apuestas sobre todo en canchas
de pelota.
j) Prestación personal y transporte. Los
vecinos tienen obligación de prestar servi-
cios personales que se les requieran y faci-
litar los medios de transportes mecánicos
y a sangre por cinco días como máximo en
el año, que no podrán ser consecutivos. El
 servicio personal será de quince días en el
año como máximo de los cuales no podrán
ser más que tres consecutivos. Estas pres-
taciones son redimibles en metálico.
k) Además de otros recursos menores y
especiales (81).
Si bien nuestros municipios cuando eran
españoles fueron tratados con mezquindad,
allá mejoraron, comparativamente, en for-
ma sideral. Aquí por prejuicios heredados
aún nos debatimos en la pobreza.
Inglaterra. Conforme a la modalidad in-
glesa el gobierno local ha ido desarrollán-
dose sin reglas generales determinadas y
acomodando más bien las decisiones a las
circunstancias. Las raíces del actual siste-
ma financiero de las comunas británicas
se hunden en la historia. En el siglo xni las
comunidades locales ya obtenían un tributo
para atender a puentes, diques y caminos.
En el reinado de Isabel todas las parroquias
fueron obligadas por el Parlamento a exi-
gir un impuesto en su territorio para aten-
der el subsidio de pobres. Otra serie de atri-
buciones fueron conferidas a autoridades
locales en el transcurso de los siglos xvi y
xvii, pero el desarrollo del gobierno de la
ciudad data del establecimiento de los Im-
provament Commisioners (Comisionados de
Mejora) para ciertas ciudades pequeñas en
el siglo xvín y principios del xrx por medio
de actas privadas del parlamento (»2). Lue-
go surgieron otra serie de administraciones
locales especializadas; guardianes de la ley
de pobres, consejos de carretera, distritos
sanitarios y consejo de escuelas. Eecíén en
la segunda mitad del siglo pasado nacieron
autoridades generales en las ciudades que
concentraron en sus manos los poderes lOr-
cales. Nacieron así las subvenciones espe-
cíficas del Parlamento para atender a cada
servicio hasta que por primera vez se creó
una subvención en bloque en 1929 (»*). De
lo dicho queda evidenciado que el gobierno
municipal inglés no es fuerte, ni tiene un
grado muy cierto de autonomía.
Sólo las comunidades más importantes
—83 ciudades mayores— disfrutan al pre-
sente de los privilegios de los burgos-con-
dados.
El impuesto predominante en Inglaterra
es el de la propiedad inmueble. La fuente
de entrada más firme y constante es el im-
puesto territorial cuyas virtudes e incon-
venientes han sido expuestos en la obra que
nos ha servido de base en este aspecto (»*).
(91) Villar Palas!, J. L., Apéndice a la obra de
Úrsula K. Hicks cit., pág. 287.
(92) Hicks, U. K., Hacienda pública, págs. 267
y 268, Aguilar, Madrid.
(93) Hicks, ü. K., ob. cít., pág. 269.
(94) Hicks, U. K., ob. cit., pág. 281.
S i g u i e n t e
El resto de los gastos locales lo cubre el
Parlamento con subvenciones.
Estados Unidos. Dice Posadas. "La idea
regeneradora de la posición política de la
ciudad parece ser esta: el núcleo de pobla-
ción situada en una cierta circunscripción
territorial —núcleo urbano— alcanza una
personalidad corporativa municipal, merced
a concesión del Estado" (95).
El principio, sin embargo no ha sido uni-
formemente aplicado. En unos estados se
otorgan por leyes generales aplicables a
todos los centros urbanos, en otros de acuer-
do a las leyes especiales para cada ciudad.
Otras constituciones hacen clasificaciones
de las ciudades conforme a ciertas carac-
terísticas.
El régimen municipal resultante de este
sometimiento a las legislaturas trajo como
consecuencia que las ciudades sufrieran una
evidente falta de libertad al no contem-
plarse la vida local intensa y compleja. De
allí que se iniciara una intensa acción:
El Home Rule Chaster para obtener el de-
recho de la ciudad a darse sus propias ins-
tituciones. Tuvo sanción este sistema en la
Constitución de Missouri de 1875. Luego se
extendió a otros estados (»6).
Un desgraciado acontecimiento produjo
en 1900 una verdadera revolución, una no-
che una espantosa tormenta destruyó la
tercera parte de la edificación de la ciudad
de Oalveston y un sexto de la población
desapareció.
Cuando se vio que las autoridades muni-
cipales no tenían capacidad para solventar
la situación, creóse una comisión de cinco
hombres de negocios quienes operaron rá-
pida y eficazmente al extremo de que de-
bieron continuar en el gobierno de la ciu-
dad. Ante el resultado Hauston adoptó el
sistema y la siguieron más de 300 ciudades.
El gobierno de Des Moines tuvo algunas
características propias. El plan es el si-
guiente: se votan cuatro comisionados que
dirigen otros tantos departamentos, el quin-
to es el presidente o alcalde y representa a
la ciudad, preside la junta y asiste a las
ceremonias. Diremos, al margen, que este
sistema, o algo muy similar fue ensayado
en la provincia de Buenos Aires pero fra-
casó. La misma dificultad ocurrió en Des
Moines (lowa), los comisionados tenían
desinteligencias. Para mejorarlo en 1914
Dayton (Olúo) adoptó el sistema del ge-
rente o Manager, también a raíz de una
calamidad pública, la junta de comisiona-
dos contrata el manager y éste en ejercicio
del mandato administra la ciudad bajo el
contralor de los mandantes, gracias a este
(95 y 96) Posada, A., El régimen municipal de
2a ciudad moderna, p&gs. 330 y 831.
P á g i n a