Título: Imposición a los servicios digitales prestados desde el exterior: Situación actual y

en perspectiva

Autor: Dorin, Noelia

País: Argentina

Publicación: Revista de Tributación de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales -

Número 10 - 2022

Fecha: 15-07-2022 Cita: IJ-MMMCCLXXXI-306

“No preguntemos si estamos plenamente de acuerdo,

sino tan sólo si marchamos por el mismo camino".
Johann Wolfgang von Goethe
(1749-1832)

Introducción [arriba] 

Con las palabras de Goethe, resulta oportuno comenzar el presente trabajo para abordar la
preocupación internacional relacionada con la imposición a los servicios digitales prestados
desde el exterior.

El enorme desarrollo de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones (TIC), a través

de los significativos avances de las últimas décadas, ha impactado en diversos ámbitos. En la
economía, se ha generado un proceso de transformación logrando reducir los costos de
adopción de estas nuevas tecnologías, mejorar los procesos de negocios y reforzar la
innovación en todos los sectores.

La evolución de las tecnologías y la expansión del comercio electrónico están planteando

nuevos desafíos a los Fiscos al momento de detectar áreas de interés fiscal. Ante este nuevo
escenario de incesante desarrollo de la industria digital, la comunidad internacional se
cuestiona hace varios años cómo readecuar las normas impositivas concebidas en un mundo
analógico para contemplar las nuevas modalidades comerciales que han adoptado las
relaciones económicas en el mundo digital, de manera de captar adecuadamente la capacidad
contributiva. Sin dudas, resulta fundamental enfocarse en los nuevos fenómenos que generan
valor en una economía cada vez más digitalizada.

La distribución de las potestades tributarias entre los países, que ha tomado gran relevancia a
partir de la actividad económica de empresas multinacionales, necesita prestar particular
atención a los desafíos que plantea la digitalización de la economía.

En el marco de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el Plan

de Acción BEPS (por sus siglas en inglés según su acrónimo “Base Erosion and Profit Shifting”)
ha planteado medidas tendientes combatir aquellas estrategias de planificación fiscal
utilizadas por las empresas multinacionales para aprovecharse de las discrepancias, lagunas e
inconsistencias de los sistemas fiscales nacionales y trasladar sus beneficios a países de escasa
o nula tributación.
Ante el dinamismo fiscal que requiere la economía digital, resulta oportuno plantear entonces
el estado de situación actual de las diversas medidas multilaterales propuestas en el ámbito de
la OCDE, de la ONU y de la Unión Europea, por un lado, y las medidas unilaterales adoptadas
por cada Estado, por otro, y así poder vislumbrar cómo se articularían estas propuestas.

Para ello, en principio será necesario hacer un recorrido por conceptos relacionados a la
economía digital. Se revisarán, por un lado, las medidas unilaterales adoptadas por algunos
Estados, como así también las propuestas internacionales de la OCDE, las Naciones Unidas y la
Unión Europea.

Si bien el reciente acuerdo en el marco de la OCDE en el año 2021 representa un avance

insoslayable para la economía del siglo XXI, consolidando el sistema de fiscalidad
internacional, aún quedan muchas cuestiones pendientes de concretar y desarrollar que
necesitarán también de negociación y consenso para resolver los desafíos fiscales derivados de
la economía digital.

Inmersos en la economía digital [arriba] 

Al implantarse el uso de redes, se modifica la manera en que vivimos, nos comunicamos y

trabajamos. Los mismos cambios tecnológicos que están transformando las empresas y la
sociedad civil en todo el mundo, revolucionarán también el funcionamiento de la función
pública. En este sentido, los sistemas tributarios deben adecuarse a las nuevas realidades.

En la economía digital se producen, distribuyen, comercializan y consumen bienes, servicios e

información, al igual que la economía tradicional, pero se caracteriza por su instantaneidad,
simpleza, inmediatez y virtualidad. Según la CEPAL (Comisión Económica para América Latina y
el Caribe), la economía digital está constituida por la infraestructura de telecomunicaciones,
las industrias TIC y la red de actividades económicas y sociales facilitadas por internet, la
computación en la nube, y las redes móviles, las sociales y de sensores remotos.

Asimismo, indica que consta de tres componentes principales:

• Infraestructura de redes de banda ancha: dependiente de cada país; ésta determinará el

acceso a la Economía Digital que cada sujeto pueda tener, desarrollar o explotar.

• Industria de aplicaciones TIC: abarca el desarrollo de software y hardware, así como los
modelos de negocio resultantes y los procesos analíticos de conocimientos aplicados.

• Usuarios finales: quienes demandan los servicios y utilizan las aplicaciones, como personas,
empresas, gobiernos, entre otros.

Recordemos entonces que la transformación digital de la economía ha modificado el flujo de

bienes y servicios. Dentro de la economía digital se prestan los denominados servicios
digitales, aquellos suministrados de manera on-line a través de internet y que solo pueden ser
tomados mediante el uso de dispositivos digitales como celulares, computadoras y tablets,
entre otros.

Los servicios digitales más generalizados son: la prestación de servicios de publicidad en línea;
los servicios de intermediación en línea (buscadores, comparadores, intermediarios entre
vendedores y compradores); y, la venta de datos generados a partir de información
suministrada por los usuarios en interfaces digitales.

Por lo tanto, los servicios digitales son facilitados mediante el comercio electrónico, utilizando
las redes virtuales para promover y facilitar la compra, la venta y el intercambio de bienes,
servicios e información, ofrecidos en todas partes del mundo. Este desarrollo del comercio
electrónico ha generado la imperiosa necesidad de establecer un régimen normativo que lo
regule, lo cual lleva consigo dos problemas fundamentales que deben ser tenidos en cuenta a
la hora de su desarrollo: la naturaleza cambiante de la tecnología y la dificultad de aplicar
normas con características nacionales a problemas de índole global.

Medidas unilaterales adoptadas por los Estados [arriba] 

La globalización y digitalización de la economía ha permitido que las empresas organizadas en

los modelos de negocios propiciados por el desarrollo de las Tecnologías de la Información y
Comunicación puedan participar activamente en determinados sectores económicos de varios
países, sin tener necesariamente una presencia física en ellos.

La crisis desatada por la pandemia en el año 2020 ha tenido un efecto doble sobre la economía
digital y su posible tributación: por un lado, la pandemia ha implicado, a través de un
importante cambio en el patrón de consumo, una significativa expansión de algunos segmentos
de este sector. Por otro lado, el impacto de la pandemia sobre las cuentas fiscales y la
necesidad de obtener ingresos hace urgente gravar estos sectores sobre los bienes y servicios
comercializados por vía digital.

Como preocupación internacional en el ámbito fiscal, hace tiempo que los distintos organismos
han llevado a cabo debates sobre la distribución de las potestades tributarias de cada Estado
en relación a la renta global que genera la economía digital. En forma paralela al proceso de
discusión en los foros multilaterales, en los últimos años se ha observado la implementación de
iniciativas unilaterales de los países europeos para crear impuestos específicos sobre la renta
que generan los servicios digitales prestados desde el exterior, mientras que los países
latinoamericanos han decidido gravar paulatinamente a los mencionados servicios digitales a
partir del consumo con el Impuesto al Valor Agregado.

De acuerdo con el relevamiento efectuado por KPMG en mayo de 2021, 87 países habían
implementado impuestos indirectos sobre las transacciones en la economía digital, de los
cuales once eran países de América Latina y el Caribe (Argentina, Bahamas, Barbados, Brasil,
Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, México, Paraguay y Uruguay). Asimismo, 11 países
contaban con algún proyecto de ley o un proceso de consulta pública para aplicar este tipo de
impuesto, entre ellos seis de la región (Antigua, Bolivia, Honduras, Panamá, Perú y República
Dominicana). Adicionalmente, la CEPAL en su Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe
2020 (CEPAL, 2020, cap. III) indicaba que Bolivia y Perú también cuentan con propuestas para
gravar con el IVA los servicios digitales prestados desde el exterior.

Para mayo de 2021, 13 países habían implementado el “impuesto a los servicios digitales” que
busca gravar en forma directa a las firmas prestadoras de tales servicios, sin haber entre ellos
ninguno en América Latina, aunque el proyecto que discute Brasil sería para generar un
impuesto de características semejantes. En tanto, 18 países han aplicado algún tipo de
impuesto sobre la renta, entre los cuales hay cinco de América Latina (Costa Rica, México,
Paraguay, Perú y Uruguay), mientras otros tres países poseen algún proyecto legislativo en esa
dirección.

Así, las iniciativas nacionales que buscan gravar las transacciones de firmas extranjeras
digitales en concepto de bienes y servicios digitales pueden agruparse en cuatro tipos:

i) impuesto a los servicios digitales (o DST, por su sigla en inglés), aplicados sobre la
facturación de determinados servicios digitales (grandes empresas);

ii) impuesto sobre la renta de firmas extranjeras, autodeclarativo o mediante una retención en
la fuente sobre los pagos realizados en las transacciones por servicios digitales recibidos desde
el exterior;
iii) modificación en la definición de establecimiento permanente para la presencia digital;

iv) impuestos indirectos (IVA tradicional, a veces con tasas menores, y otros sobre el
consumo).

A continuación, se brindarán las principales características de las medidas unilaterales

adoptadas por los Estados a nivel nacional:
a. La tasa se ha reducido temporalmente al 0 % entre el 1 de julio de 2019 y el 31 de
diciembre de 2022.

b. El presidente puede reducir la tasa al 1 % o aumentarla al 15 %. c. Se incluiría una enmienda

para reducirla hasta el 5 %.
c. Se incluiría una enmienda para reducirla hasta el 5 %.
Contexto internacional [arriba] 

Recordemos entonces que en la economía digital se produce el fenómeno de que grandes

multinacionales pueden operar desde paraísos fiscales, pero venden sus productos/servicios en
el resto de los países del mundo, prácticamente sin pagar los impuestos correspondientes en
los Estados en los que se genera el valor a través del usuario, se consume y/o se obtienen las
ganancias.

Esta situación perjudica las arcas públicas de los Estados, recaudando un monto menor del que
correspondería por los servicios prestados dentro de su territorio y, consecuentemente, se
ejerce mayor presión tributaria en los ciudadanos y en las empresas de la economía
tradicional, lo cual resulta por lo menos injusto o desleal.

Para evitar estos esquemas de planificación agresiva, organismos internacionales como la OCDE
y también la Unión Europea continúan trabajando en la elaboración de soluciones coordinadas,
permanentes y duraderas, de modo tal de garantizar que los ingresos fiscales derivados de las
actividades en línea sean equitativos con los de la economía tradicional, y que los diferentes
países puedan llegar a un acuerdo internacional tributario.

En la tributación internacional existió históricamente la disputa entre el principio de

residencia (domicilio fiscal de quien obtuvo la renta) y el principio de la fuente (domicilio real
donde se generó la renta), para determinar el lugar donde se debía ingresar el impuesto por
una renta obtenida. Esta controversia entre las diferentes reglamentaciones de los países
generó enfrentamientos de las Administraciones Tributarias en pos de alcanzar una misma
ganancia en diferentes jurisdicciones, dando lugar a la denominada doble tributación
internacional (y, caso de que no se encuentre alcanzada por ninguna de las jurisdicciones,
doble no tributación internacional).

Para los países clasificados como desarrollados, resultaba beneficioso el principio de la fuente,
ya que en sus tierras residían los sujetos que contaban con la mayor parte de los 18 capitales
mundiales, por lo tanto, su recaudación se veía beneficiada, independientemente del país en
donde se generara la renta.

En cambio, los países en vías de desarrollo solicitaban la aplicación del principio de residencia,
ya que las ganancias generadas en su territorio debían pagar en su jurisdicción.

Al respecto, se han ido celebrando Convenios de Doble Imposición, que son tratados
internacionales bilaterales con medidas para evitar y/o eliminar la doble imposición
internacional.

Con la economía digital como motor del crecimiento económico mundial, las grandes
multinacionales generadoras de rentas han creado filiales en países como Luxemburgo
(Amazon), Suiza (e-Bay), Irlanda (Airbnb) y Países Bajos (Netflix y Uber). Los mencionados
Estados son mundialmente conocidos por sus beneficios tributarios, permitiendo a las firmas
obtener una escasa o nula tributación, ya sea en su jurisdicción o mediante la utilización de
ciertos artilugios legales de traslado de beneficios a paraísos fiscales, fundamentalmente a
través de operaciones intragrupo.

Ante este escenario, los países desarrollados han solicitado que las grandes compañías paguen
los impuestos correspondientes a los servicios prestados en su territorio, independientemente
de su residencia fiscal, considerando el lugar donde se crea valor.

Recomendaciones de la OCDE [arriba] 

En la economía digital las prácticas para disminuir la carga fiscal total de la compañía se ven
facilitadas por la operabilidad a distancia o virtual que existe entre empresas y usuarios,
multiplicado por el volumen y la velocidad del acceso a Internet y a dispositivos inteligentes a
gran escala.

En el año 2013, la OCDE elaboró, junto con el G20, el denominado Proyecto BEPS, haciendo
referencia a la práctica de Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,
mecanismos que realizan las empresas transnacionales para ingresar los menores impuestos
posibles a escala global.

En octubre de 2015 se publicaron los informes finales del Proyecto BEPS con algunas iniciativas
en la cuestión, entre las cuales figuraba como Acción 1 los “Desafíos de la economía digital”.
En aquella ocasión se expuso ya la necesidad de no tratar la economía digital como un
concepto aislado del resto de la economía, dado que, en corto tiempo, la economía global, en
sí misma, sería digital, pero no hubo consenso respecto de las soluciones fiscales a esta nueva
economía.

Tras muchos debates y enfrentamientos de intereses políticos y económicos, en reunión del

G20 en Japón se adoptó un nuevo informe de la OCDE sobre los desafíos tributarios de la
digitalización y respaldó el ambicioso programa de trabajo expuesto por esta institución,
consistente en un enfoque radicalmente novedoso de la fiscalidad internacional, un “enfoque
unificado”, alrededor de dos Pilares, formulados por tal organización en enero de 2019.

El Pilar I pone el foco en la asignación de las facultades de imposición entre los Estados y la
revisión de la atribución de los beneficios y de la regulación del nexo (establecimiento
permanente). Por otro lado, el Pilar II, cuyo tenor es un desarrollo del principio de protección
de la base de imposición e incluye otros aspectos derivados de BEPS y también superadores de
sus limitaciones, prevé el derecho de cualquier Estado a ejercitar su potestad de imposición
cuando ésta no fuera ejecutada por la jurisdicción primaria o el pago del impuesto fuera nulo o
de bajo nivel la imposición efectiva.

Como la distribución de utilidades de los grupos multinacionales entre distintas jurisdicciones

se encuentra en el foco del debate, la OCDE intenta instalar un nuevo paradigma de principios
que deberá ser comprendido y compartido por los distintos países, para que puedan aplicarse
consensuadamente en un futuro cercano.

El denominado Pilar I aspira a generar acuerdos para gravar utilidades provenientes de la

economía digital o de modelos de negocios enfocados en consumidores finales, es decir,
aquellas empresas que interactúan en forma remota con consumidores de otra jurisdicción a
través de distintos “softwares” o elementos tecnológicos, en relación a grupos multinacionales
con ingresos anuales mayores a 20 mil millones de euros y una rentabilidad superior al 10 %.

La propuesta aborda el concepto de vinculación territorial de la renta, dejando de lado la

presencia física del establecimiento empresarial y prestando atención en las ventas o ingresos
en cada mercado. En la actualidad, la potestad tributaria de los Estados ante beneficios
empresariales obtenidos por un sujeto no residente puede ejercerse por el Estado de la
fuente, en la medida en que aquel estructure sus negocios a través de un lugar fijo de
negocios, con la finalidad de permanencia en esa jurisdicción.

Los nuevos modelos de negocios, basados en economía digital, por lo contrario, no

necesariamente requieren de presencia física para desarrollarse en un país, existiendo
empresas que interactúan con sus clientes, usuarios o consumidores a distancia, sin tener
presencia física o de explotación económica significativa en tal país, ni intermediarios.

De esta forma, esta propuesta intenta asignar la renta al lugar de su consumo, permitiendo
capturar la renta en aquellos países en los cuales no existe presencia física del contribuyente,
pero sí un mercado que consume sus servicios o productos digitales.

Con este nuevo esquema se aspira a aumentar la recaudación mundial, producto de esa
reasignación de las potestades tributarias, a fin de que los Estados capturen utilidades
residuales que antes se les escapaban, por la existencia de jurisdicciones que hoy son
utilizadas como reservorios de propiedad intelectual con baja o nula tributación, produciendo
una derivación de utilidades no gravadas hoy a los mercados donde se consumen los servicios
digitales.

Con motivo de los avances en la materia durante el año 2021, resulta oportuno analizar en
detalle los acuerdos arribados. En el mes de julio de 2021, en el marco de la OCDE, 132
Estados debatieron y acordaron las pautas del Pilar I y Pilar II a través de un Marco Inclusivo,
para desarrollar los modelos de legislación y un tratado multilateral en el 2022, con
implementación en el año 2023.

Finalmente, en el mes de octubre 137 países, que representan más del 90 % del PBI mundial,
se han unido a la “Declaración sobre la Solución de Dos Pilares para Abordar los Retos Fiscales
derivados de la Digitalización de la Economía”, finalizando el acuerdo político del Marco
Inclusivo para actualizar aspectos clave del sistema fiscal internacional, que ya no resulta
adecuado para la economía globalizada y digitalizada del siglo XXI.

En cuanto al Pilar I, se orienta a establecer nuevas normas de nexo para que un Estado pueda
someter imposición a la renta generada, resultando aplicable para las empresas
multinacionales con un umbral superior a 20 mil millones de ingresos brutos globales,
abonando el 25 % sobre la renta no rutinaria (aquella extraordinaria, entendida como el
excedente de un margen de rentabilidad del 10 % sobre ingresos brutos globales).

Con estos criterios quedan alcanzadas las empresas de mayor envergadura y rentabilidad. En
efecto, se estima que alrededor de 100 grupos empresariales multinacionales se verían
obligados a tributar conforme este nuevo mecanismo.

A su vez, cabe señalar que las nuevas reglas tampoco recaerían sobre toda la renta de las
empresas multinacionales alcanzadas, sino que tan sólo apuntarían a una mínima porción de
ésta: 25 % de la renta no-rutinaria.

Por último, debe considerarse que únicamente podrían someter a imposición −esa ínfima
porción de la renta de esas pocas empresas− aquellas jurisdicciones en las cuales tales
empresas hubieren obtenido ingresos brutos anuales superiores a un determinado umbral (250
mil euros cuando la jurisdicción en cuestión tiene un PBI inferior a los 40 billones de euros y 1
millón de euros en todos los demás casos).

Además, la determinación del nuevo impuesto del Pilar I presupone un mecanismo de certeza
tributaria de carácter vinculante y obligatorio para los países involucrados. Para evitar ajustes
a la obligación impositiva de una misma empresa efectuados por las administraciones
tributarias de múltiples países, se prevé un mecanismo de resolución de controversias al cual
los países miembros de la OCDE y los países miembros del G20 deben acogerse.

El compromiso asumido conlleva un cambio en la postura de varios Estados respecto del

arbitraje tributario y puede verse como una resignación de autonomía para ejercer de manera
soberana su legislación impositiva. El arbitraje, hasta el momento, había sido una postura
resistida como política fiscal internacional por varios países en vías de desarrollo.

Por su parte, el Pilar II introduce un tipo impositivo mínimo global para las empresas, fijado en
el 15 %. Se aplicará entonces a empresas con ingresos superiores a 750 millones de euros,
considerando que en aquellas jurisdicciones con un impuesto a las ganancias menor al 15 %,
tendrán que pagar la diferencia en la jurisdicción de residencia fiscal de su controlante.

A su vez, el acuerdo implica el compromiso de renunciar o derogar los impuestos a los servicios
digitales o “medidas equivalentes” que se fueron implementando en distintos países, dado que
se reemplazarían con la implementación de este acuerdo. Las soluciones planteadas a nivel
internacional se relacionan específicamente con impuestos a la renta, por lo cual no debería
afectar la gravabilidad de los servicios digitales establecidos en las legislaciones domésticas,
cuando no grava renta (como por ejemplo, el IVA que grava el consumo en aquellos Estados
que paulatinamente lo han ido incorporando).

Al respecto, se requieren mayores precisiones sobre el tipo de hechos imponibles alcanzados,

toda vez que la inaplicabilidad de tributos domésticos es exigida respecto de todas las
empresas y no sólo de aquellas cien alcanzadas por las nuevas reglas de nexo y atribución de
renta del Pilar I de la mentada solución global.

Cabe señalar que el paso más reciente hacia la introducción del nuevo régimen del impuesto
mínimo global ocurrió en diciembre de 2021, momento en que la Organización para la
Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) dio a conocer las reglas modelo para la
implementación del Pilar II. Para evaluar su aplicación, es necesario efectuar el análisis de
cinco pasos:

Paso 1: Identificar si la empresa multinacional se encuentra sujeta a las reglas, así como las
entidades que deberán formar parte del cálculo del impuesto global.
Paso 2: Determinar la utilidad o pérdida global sujeta a imposición en cada jurisdicción y
atribuir las mismas en caso de ser necesario.

Paso 3: Identificación de impuestos cubiertos y ajustes derivados de diferencias temporales y

pérdidas.

Paso 4: Determinación de tasas efectivas e impuesto mínimo a cargo atribuible a cada entidad.

Paso 5: Mecanismos de control en caso de que las jurisdicciones donde la sociedad final
tenedora de la multinacional o las sociedades tenedoras intermedias no implementen reglas de
Inclusión de Ingresos (IRR); o bien, aun cuando estas sean implementadas existan utilidades no
gravadas a la tasa mínima establecida, se aplicará la regla de pagos no gravados (UTPR, por sus
siglas en inglés: Undertaxed Payment Rules).

A pesar de que OCDE ha intentado llegar a una solución simple y flexible, las reglas son
complejas, como no puede ser de otra forma, si las analizamos en el contexto internacional de
un sinfín de sistemas tributarios diferentes.

ONU: Modelo de Convenio Tributario [arriba] 

De manera paralela, la Organización de Naciones Unidas (ONU) está proponiendo una solución
bilateral a esta cuestión, con una modificación sustancial a su Modelo de Convenio Tributario
(MONU), agregando el art. 12, b), con el objetivo de establecer una nueva regla distributiva
para los “servicios digitales automatizados” y dar una mayor garantía de tributación al país de
la fuente (lugar de consumo), ya que de otra manera el asunto se rige por los tradicionales
arts. 7 y 14 del MONU, los cuales requieren la existencia de una presencia física bajo el rótulo
de un Establecimiento Permanente o una base fija, lo cual, como se sabe, está completamente
erosionado en el mundo digital, toda vez que estas transacciones precisamente tienen lugar en
la red, es decir, en un mundo intangible, haciendo que la existencia de un EP o base fija sea
nula en estos casos particulares.

De tal modo, la ONU impulsó una reforma al Modelo de Convenio para Evitar la Doble
Tributación buscando la implementación una regla de tributación relativamente simple sobre
los Servicios Digitales Automatizados (SDA) que se originan en un Estado y son pagados por un
residente de otro Estado, los que pueden ser gravado en ambas jurisdicciones, es decir puede
ser alcanzado en el país desde el que se origina el pago −si así lo prevé su legislación− y
también en el país hacia dónde se dirige el pago −desde donde se prestó el servicio−. Si el
beneficial owner de la renta es residente en el otro Estado, se establece un límite de
tributación a pactar entre los países, sobre los ingresos brutos.

El beneficial owner de los ingresos por SDA podrá exigir al Estado de donde surgen los ingresos
por tales servicios, que someta sus ganancias calificadas de dichos servicios para el año fiscal
en cuestión, al tipo impositivo previsto en la legislación interna de ese Estado. Las ganancias
calificadas serán el 30 % del monto resultante de aplicar el índice de rentabilidad del
beneficial owner o el índice de rentabilidad de su segmento de negocio digital automatizado,
si está disponible, a los ingresos brutos anuales de los SDA derivados del Estado Contratante de
donde proceden dichos ingresos.

La regla que se propone nada dice sobre la creación de valor ni del requisito de acreditar algún
tipo de presencia virtual o económica significativa en el país de mercado, lo que resulta una
gran diferencia con la propuesta de la OCDE.

La definición de SDA incluye servicios que son prestados a través de internet o cualquier otra
red con mínima intervención humana, donde casi todo esté programado y sean los sistemas los
que en definitiva terminan prestando el servicio, no incluyéndose los pagos por servicios
técnicos que están regulados en el art. 12a del modelo de Convenio. La norma va a servir para
ciertos tipos de servicios donde existe un pago desde otro Estado por parte de un sujeto
residente en dicho Estado o un establecimiento permanente a quien le corresponde la
obligación de pago.

La regla indicada no se aplicará si el beneficial owner realiza su actividad de SDA en el Estado

donde se origina el ingreso, a través de un Establecimiento Permanente o resulta un servicio
personal independiente de base fija, en cuyo caso se aplicarán las respectivas reglas para
dichos supuestos.

Esta propuesta podría considerarse como una solución parcial para la atribución de beneficios
de servicios porque solamente regula cierto tipo de negocios digitales, ampliando el poder
tributario sobre los servicios digitales a los países donde se originan los pagos
correspondientes. Además, se trata de una solución bilateral, toda vez que únicamente será
vinculante para los dos Estados que suscriban el acuerdo y, por tanto, no resuelve el difícil
inconveniente de lograr una solución multilateral.

Recomendaciones y Directivas de la Unión Europea [arriba] 

En el año 2018, la Comisión Europea emitió una Recomendación relativa a la fiscalidad de las
empresas con una presencia fiscal significativa, estableciendo dos propuestas legislativas para
gravar la actividad de la Economía Digital.

La primera recomendación efectuada por el Organismo intentaba ser una respuesta completa a
las problemáticas planteadas, que podía implementarse en el largo plazo. Se trataba de
permitir a los Estados gravar los beneficios que se generan en su territorio,
independientemente que tenga o no presencia física la empresa que genera la renta. De este
modo, la UE daba nacimiento al concepto Presencia Digital Significativa, que sería considerada
en la definición de Establecimiento Permanente, de la siguiente manera:

“El concepto de presencia digital significativa tiene por objeto establecer un nexo imponible
en una jurisdicción. Por tanto, debe considerarse como algo que se añade al concepto de
establecimiento permanente existente. Las normas propuestas para establecer un nexo
imponible de una actividad empresarial digital en un Estado miembro se basan en los ingresos
obtenidos por la prestación de servicios digitales, el número de usuarios de servicios digitales o
el número de contratos para un servicio digital. Estos criterios son valores de referencia para
determinar la «huella digital» de un negocio en una jurisdicción basada en determinados
indicadores de actividad económica”.[1]

Por lo tanto, la propuesta indicaba tres elementos que determinarían una Presencia Digital
Significativa, en la medida que se cumplieran alguno de los criterios siguientes:

• Los Ingresos obtenidos en un período impositivo, resultantes de la prestación de los servicios

digitales a los usuarios situados en dicha jurisdicción, superan los 7.000.000 de Euros.

• El número de usuarios de uno o más de los servicios digitales que estén situados en un Estado
miembro en un período impositivo, es superior a 100.000, entendiendo por Usuario cualquier
particular o empresa.

• El número de contratos comerciales para la prestación de tales servicios digitales celebrados

entre empresas (B2B) en un período impositivo, es superior a 3.000.

Con al menos cumplir uno de los tres elementos mencionados, se consideraría que existe una
Presencia Digital Significativa y, por lo tanto, un Establecimiento Permanente para los
términos del impuesto a la renta sobre sociedades, dando de esta manera lugar a un nuevo
nexo imponible para las Administraciones Tributarias que conforman la UE.

Cuando hacía referencia a la jurisdicción en la que se encuentra el usuario, indica que estará
determinada por la dirección de Protocolo Internet (IP) del dispositivo que el usuario utilice
para la toma del servicio o, si es más exacto, cualquier otro método de geolocalización.

Asimismo, la UE señalaba que los datos deben limitarse estrictamente a aquellos que indiquen
el Estado miembro en el que están situados los usuarios, resguardando cualquier otro dato
personal que permita su identificación.

Por otro lado, especificaba que, para la determinación de los beneficios de las empresas, se
tendrán debidamente en cuenta las actividades significativas desde el punto de vista
económico realizadas por la presencia digital significativa que sean relevantes para el
desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los activos intangibles de la
empresa.

Atento a la presión efectuada por los diferentes Estados y por la ciudadanía en general, para
que las grandes firmas ingresen los tributos correspondientes a las crecientes ganancias
obtenidas en su territorio, se planteó además un impuesto provisional especial aplicable hasta
que se haya implementado la reforma tributaria integral mencionada (la denominada “tasa
Google”).

Mediante el Impuesto Provisional se buscaba evitar que cada Estado comience a tomar medidas
unilaterales de imposición sobre las actividades digitales, ya que sería perjudicial para el
mercado único que conforman.

De esta manera, aplicar el nuevo gravamen sobre determinadas rentas procedentes de

actividades digitales que actualmente no están sujetas a tributación, garantizaba la obtención
de ingresos para los Estados miembros de forma inmediata. Asimismo, contempla mecanismos
para evitar o paliar la doble imposición.

El impuesto se aplicaría sobre los ingresos generados por las actividades en las cuales los
usuarios desempeñen un papel importante en la creación de valor, como, por ejemplo:

• Ingresos generados por la venta de espacios publicitarios en línea;

• Ingresos generados a partir de las actividades de intermediarios digitales que permitan a los
usuarios interactuar entre sí y que puedan facilitar la venta de bienes y servicios entre ellos;

• Ingresos generados a partir de la venta de datos obtenidos de información aportada por el

usuario.

Este Impuesto Provisional sería recaudado por las Administraciones Tributarias que
corresponden a la ubicación geográfica de los usuarios, pero no se aplicaría a la totalidad de
las sociedades prestadoras de tales servicios, sino que se establecerían ciertos parámetros con
el objetivo de alcanzar solamente a las principales corporaciones generadoras de grandes
volúmenes de renta.

Con esta iniciativa, la UE daba lugar a un nuevo tributo denominado Impuesto sobre los
Servicios Digitales (ISD). Numerosos países, siguiendo este criterio o elaborando el propio,
fueron implementando durante 2019, 2020 y 2021 diversos ISD nacionales.

Considerando que la economía digital es una fuente potencial de ingresos para el presupuesto
de la Unión Europea, en julio de 2020, el Consejo Europeo había solicitado a la Comisión que
presente una propuesta sobre un impuesto digital en el primer semestre de 2021. Asimismo,
había invitado a la Comisión a tener en cuenta las negociaciones en curso relativas al Marco
inclusivo sobre erosión de la base imponible y traslado de beneficios de la OCDE.

La propuesta interina de la Comisión Europea consideraba como sujeto pasivo del impuesto a
las entidades que superen los siguientes dos umbrales:

i) el total de ingresos anuales a escala mundial que supere los 750 millones de euros;

ii) el total de ingresos obtenidos dentro de la Unión Europea que se encuentre por encima de
los 50 millones de euros.

Si bien esta propuesta se planteó como una medida transitoria hasta alcanzar una solución
global y fue aprobada por el Parlamento Europeo, no tuvo la unanimidad requerida en el
Consejo de la Unión Europea.

Todos los ISD se encuentran ahora alcanzados por el acuerdo firmado en el seno de la
OCDE/G20, dentro del compromiso de derogación. La Unión Europea, tras el acuerdo
alcanzado referido en los párrafos precedentes, también congeló su propuesta de ISD.

Por último, vale mencionar que en marzo de 2021 el Consejo ha adoptado nuevas normas para
mejorar la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y hacer frente a los retos
que plantea la economía de plataformas digitales. Las modificaciones de la Directiva relativa a
la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad tienen por objeto abordar este
problema[2]: crean la obligación de que los operadores de plataformas digitales comuniquen
los ingresos obtenidos por los vendedores en sus plataformas y de que los Estados miembros
intercambien automáticamente esta información.

Las nuevas normas se aplican a las plataformas digitales situadas tanto dentro como fuera de
la UE y se aplicarán a partir del 1 de enero de 2023. Permitirán a las autoridades tributarias
nacionales detectar los ingresos obtenidos a través de las plataformas digitales y determinar
las obligaciones fiscales pertinentes.

Consideraciones finales [arriba] 

Como hemos visto a lo largo del trabajo y conforme lo experimentamos día a día, el uso de
redes e internet permite la creación de un mercado operado a través de dispositivos
(computadoras, aplicaciones en celulares, etc.) a distancia, sin fronteras geográficas. La
economía digital ha acelerado y alterado la propagación de cadenas de valor mundiales en
diversas categorías: comercio electrónico, tiendas de aplicaciones, publicidad en línea,
computación en la nube, plataformas colaborativas en red, negociación de alta frecuencia y
servicios de pago en línea.

De tal modo, la economía digital es objeto de una constante evolución, de ahí la importancia
de analizar los avances que se van introduciendo en la materia, a fin de determinar su impacto
en los sistemas tributarios. Así lo han advertido los organismos internacionales, que están
intentando adaptar al mundo digital estándares internacionales diseñados en un mundo
analógico.

Con la velocidad de los cambios que se producen en la actualidad, sabemos que la prestación
de servicios digitales no requiere de ubicación física. En vista del crecimiento acelerado de la
economía digital y las operaciones transfronterizas, algunos Estados comenzaron a adoptar
medidas unilaterales que el último acuerdo de reforma fiscal global BEPS pretende eliminar,
sin contar aún con especificaciones. Para la eliminación de medidas unilaterales adoptadas,
será necesaria la identificación de las “medidas equivalentes” que deberán ser objeto de
eliminación, resolviendo cómo se llevará a cabo, sobre todo, por su interrelación con las
“medidas retaliatorias” que los países podrían adoptar.

Con motivo del reciente acuerdo político global en el año 2021, es posible considerar que se ha
cristalizado un consenso internacional, pero su efectiva implementación requerirá de más
consensos y debate. Este acuerdo marca la dirección de los cambios, pero no puede afirmarse
que se haya llegado a la solución final, sino que aún continúa el camino. El sistema seguirá
evolucionando y transformándose, ya que este acuerdo global, a pesar de su alto valor y
relevancia histórica, no resuelve los problemas del actual sistema ni cubre las expectativas de
un buen número de jurisdicciones (notablemente los países en desarrollo que no constituyan
grandes mercados), de manera que posiblemente tan sólo se haya logrado “estabilizar”
provisionalmente el sistema, forjar fórmulas y articular cauces institucionales multilaterales
para seguir avanzando en la reforma del sistema, limitando el unilateralismo fiscal a gran
escala.

La cuestión es compleja y multidimensional, por lo cual es necesario evitar las iniciativas

fiscales unilaterales cuando la cuestión se debe abordar desde una perspectiva multilateral.
Resulta evidente la necesidad de trabajar en conjunto en la búsqueda de nuevos criterios para
establecer el nexo que permita la atribución de ingresos a una determinada jurisdicción y
acordar su efectiva implementación, de manera de disminuir la posibilidad de conflictos en el
reparto de potestades tributarias.

Bibliografía [arriba] 

Amar, Anahí y Grondona, Verónica (2021) “Economía digital y tributación: el caso argentino en
el marco de la experiencia internacional”, Documentos de Proyectos
(LC/TS.2021/122-LC/BUE/TS.2021/3), Comisión Económica para América Latina y el Caribe
(CEPAL), Santiago.

Braccia, Mariano (2020) Las alternativas de la OCDE para gravar la economía digital. Doctrina
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Fonrouge, Giuliani (2001) Derecho Financiero, Ed. Depalma, Buenos Aires.

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economía digital y su potencial recaudatorio en América Latina. Emparejando la cancha en
tiempos de crisis, Documentos de Trabajo - Abril 2021, CIAT, Panamá.

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Informe Fiscalidad Local de la Economía Digitalizada – CeATS, Julio 2021, Buenos Aires.   

Marconi, Guillermo (2021) Argentina suscribió el acuerdo que modifica las bases de la
tributación internacional, Informe Fiscalidad Local de la Economía Digitalizada – CeATS,
Octubre 2021, Buenos Aires.

Moren, María Florencia (2019) El impuesto digital en el mundo, Centro de Estudios en

Administración Tributaria, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires.

Notas [arriba] 
[1] Comisión Europea, Directiva del Consejo por la que se establecen normas relativas a la
fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa. Bélgica, Bruselas, 21 de
marzo de 2018. https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2018/ES/COM-2018-147-F1-
ES-MAIN-PART-1.PDF
[2] Directiva del Consejo 2908/20 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE.
https://www.consilium.europa.eu/es/policies/digital-taxation/, último acceso 01-02-2022.