COYUNTURA
260
Análisis Tributario
Volumen XXII Setiembre 2009
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Director
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Equipo de Investigación
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Composición de Textos y
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Diseño y Montaje
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Corrección de Textos
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La Revista ANÁLISIS TRIBUTARIO
es una publicación mensual editada por
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La reproducción autorizada deberá
contener clara y expresamente la
cita siguiente: "Tomado de la Revista
Análisis Tributario Nº _, págs. _ - _".
4 COYUNTURA
• Apuntalando la Gestión Pública Tributaria.
5 APUNTES TRIBUTARIOS
• EN PORTADA: Las dudas sobre la Declaración de Precios de Transferencia.
• EL OJO DE LA SUNAT: ¿... nos sigue mirando abajo?
•
•
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS: Alcances sobre la factura original del vendedor para efecto del uso del crédito fiscal.
IMPUESTO A LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA: Fallo del Poder Judicial sobre procedimiento de devolución a los trabajadores.
• IMPUESTO A LA RENTA DE NO DOMICILIADOS: Extranjeros que ingresan al territorio nacional bajo la calidad migratoria de “trabajador designado”.
• ITF Y BANCARIZACIÓN: Doctrina del Tribunal Constitucional.
• IMPUESTO AL PATRIMONIO VEHICULAR: Últimos criterios interpretativos del Tribunal Fiscal.
• CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: La demanda de la Administración Tributaria.
• REGISTROS PÚBLICOS: Inscripción según el fin económico o intención de las partes y la exigencia del Impuesto Predial.
• SILENCIO ADMINISTRATIVO: Nuevo Informe Defensorial.
9 COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
• IMPUESTO A LA RENTA: Nuevo supuesto reglamentario de operación en moneda extranjera (Decreto Supremo Nº 186-2009-EF).
• INVERSIÓN: Disposiciones reglamentarias para apoyar la competitividad productiva (Decreto Supremo Nº 192-2009-EF).
• AUDITORÍA: Actividades mineras (Decreto Supremo Nº 60-2009-EM).
• BENEFICIOS DE ZOFRATACNA: Ingreso de mercancías por la Agencia Aduanera del Complejo Fronterizo de Santa Rosa (Ley Nº 29399).
• SECTOR FORESTAL: Régimen Excepcional parapromover la competitividad (Decreto Supremo Nº 16-2009-AG).
• PRESUPUESTO PÚBLICO: Reforma Constitucional (Ley Nº 29401).
• PARLAMENTO: Reforma Constitucional (Ley Nº 29402).
• AMBIENTE: Reglamento de Uso Turístico en Áreas Naturales Protegidas (Decreto Supremo Nº 18-2009-MINAM).
11 INFORME TRIBUTARIO
• El deber de colaboración de las administraciones públicas en materia tributaria (Tercera Parte).
Francisco Escribano López
• El Impuesto como disfrute de Bienes Colectivos (Primera Parte).
Tulio Rosembuj
• Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia 2008 ¿Quiénes están obligados a presentarla?
Manuel del Río J. / Juan Carlos Vidal
• Desafíos en torno a la Declaración Jurada Informativa de Precios de Transferencia 2008.
Patricia Bruno Ecenarro
28 INFORME CONTABLE
• Análisis Introductorio a la NIC 39: La contabilidad nunca volverá a ser lo que era antes (Primera Parte).
Carlos Valle Larrea
34 PORTAFOLIO
• La entrega de bienes en consignación.
35 PERSPECTIVA
• Tratamiento tributario de la cerveza en el Perú (Segunda Parte).
Miguel Pecho Trigueros
39 RESEÑA BIBLIOGRÁFICA
• El Principio Democrático de Autoimposición en la Producción Normativa de la Unión Europea.
40 CONSULTA INSTITUCIONAL
• Arrendamiento Financiero e Impuesto a la Renta: Indemnización en favor del acreedor por pérdida del bien.
Informe Nº 148-2009-SUNAT/2B0000
42 SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
• Régimen de Precios de Transferencia.
44 CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA
• Garantía Global por Declaraciones Únicas de Aduanas.
Informe Nº 34-2009-SUNAT/2B4000
46 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
• Principios de Legalidad y Reserva de Ley (Primera Parte).
49 JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL
• Aspectos Constitucionales del Criterio de Calificación Económica.
Casación Nº 3039-2008
51 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
• Aplicación del Impuesto a la Renta a las Asociaciones en Participación. Régimen vigente luego de la modificación a la LIR por la Ley Nº 27034.
Resolución Nº 3584-4-2009
53 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
• Incremento Patrimonial No Justificado (Primera Parte).
55 INDICADORES
• Calendario Tributario y de otros Conceptos.
• Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias – Programa de Declaración Telemática.
• Impuesto a la Renta No Empresarial – Personas Naturales Domiciliadas 2009 – Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros –
Valor de la UIT 2000-2009.
• Tasa de Interés para Devoluciones – Tasas de Interés Moratorio – Tasas de Interés Internacional – Tasas Activa y Pasiva de Interés.
• Tipo de Cambio: Dólar Norteamericano – Euro – Libra Esterlina – Yen Japonés – Franco Suizo.
• Índice de Reajuste Diario – Índice de Precios - IINEI.
61 PROYECTOS DE LEY
• Principales Proyectos de Ley: Del 11 de agosto al 10 de setiembre de 2009.
62 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
• Texto de los Principales Dispositivos Legales: Del 26 de agosto al 10 de setiembre de 2009.
• Sumillas de Legislación Tributaria: Del 11 de agosto al 10 de setiembre de 2009.
Análisis Tributario / 3
COYUNTURA
Apuntalando la Gestión
Pública Tributaria
En el Gobierno hay preocupación sobre cuánto y
con qué esfuerzo se podría recaudar en un escenario
en el que ocurriera de manera extrema: (i) la caída de
la demanda y/o precio de los principales productos
de exportación (minerales) y/o (ii) la economía for-
mal entre en recesión generalizada.
Meses atrás se pudo observar que el buen resul-
tado de las estadísticas de recaudación tributaria pro-
venía fundamentalmente de la expansión de la eco-
nomía formal.
Sin embargo, es verdad que la economía perua-
na en la última década ha crecido bien, y mejor en
otras áreas formalizadas como la construcción, el co-
mercio, los servicios y la educación, pero en todas
ellas el Estado no ha establecido claramente regíme-
nes tributarios sanos, basados en la progresividad y
en el irrestricto respeto a la capacidad contributiva, ni
la actuación de la propia SUNAT ha sido acertada y
promotora del cumplimiento tributario. Decimos esto
porque en muchos casos en el trabajo de fiscalización
de la SUNAT faltó la precisión del relojero y lo acota-
do no fue fruto de una sesuda interpretación jurídica
de la norma tributaria ni respetuosa del debido proce-
dimiento.
También es verdad que la economía informal ha
crecido mucho, no sólo por la expansión del merca-
do en todo el país sino por el aumento significativo
del narcotráfico, y con ello del lavado de dinero.
El objetivo de la Administración Tributaria en este
caso fue promover la detección y el develamiento de
la economía sumergida, para luego acotar el tributo
debido. El instrumento ideado para ello –los regíme-
nes de intervención tributaria (retenciones, percep-
ciones y detracciones)– fue insuficiente, pues aunque
permitió capturar la evasión y elusión en gran medi-
da, funcionó respecto a aquellos sectores de la eco-
nomía informal que se acoplan a la formalizada, y
que lo hacen por efecto del crecimiento de esta últi-
ma; pero no es muy útil para detectar y combatir la
economía completamente informal, por su inconexión
con la formal o porque deliberadamente se mantiene
informal.
Luego de varios años de actuación bajo ese es-
quema, el resultado como es evidente, es como sigue:
• Récord de recaudación y cumplimiento tributario
en el sector formal y dinámico de la economía,
salvo cuando existe alta litigiosidad, que ocurre
cuando la norma es imperfecta o existen proble-
mas de su encuadre por efectos de sucesión nor-
mativa, casos en los que lo aparentemente re-
caudado acaba quedando “congelado” en el pro-
cedimiento administrativo o proceso judicial, has-
ta su incierto resultado.
• Cumplimiento forzado y mediana recaudación
en los sectores semiformales de la economía, con
alta litigiosidad y la consecuente suspensión del
4 SETIEMBRE 2009
cobro de lo que el Estado reconoce como monto
materia de recaudación, hasta la resolución del
conflicto en sede administrativa y/o judicial, lue-
go de lo cual posiblemente la deuda tributaria
no ha de ser cobrada.
• Pobre recaudación en los sectores informales, con
mucho desconocimiento de su dinámica de ac-
tuación y por ende sin instrumentos efectivos de
combate a la evasión fiscal que se genera.
Como puede leerse, el resultado en realidad no es
muy satisfactorio y allí anida la (¿tardía?) preocupa-
ción del Gobierno y la propia SUNAT con miras a bus-
car mantener la recaudación. Esto último es lo que he-
mos visto al cierre de esta edición: reacción –con fuerte
contenido mediático– de esta institución, alertando la
inminente cobranza coactiva de las deudas tributarias
más antiguas y altas, y la queja de que los procedi-
mientos administrativos y los procesos judiciales dificul-
tan dicha función.
Pese a los traspiés recientes (casos “Pantel” y “Te
estamos MIRANDO”), ha hecho bien el Jefe de SUNAT
en recuperar la iniciativa en la agenda de opinión pú-
blica, pero haría mal si no ve el problema de fondo, en
los términos señalados aquí, y enfoca nuevamente el
trabajo de la SUNAT, con miras a optimizar la fiscali-
zación, sobre todo luchando decididamente a lograr
mayores niveles de cumplimiento, especialmente en los
sectores informales, ayudando con eso a develarlos y,
si es posible, a lograr una mayor formalización, que se
mantenga a lo largo del tiempo. Porque es posible que,
luego de la campaña de cobranza anunciada, la SU-
NAT acumule valiosa experiencia a aplicar en el futu-
ro, pero –y esperamos equivocarnos– muy poca deu-
da tributaria recuperada.
Para los contribuyentes cumplidores, entre ellos
usted amable lector, el tema de mejora en calidad y
tiempo de los procedimientos y procesos contencio-
so-tributarios es una necesidad y un deber del Esta-
do, no solo por el tiempo transcurrido sino también
por la inseguridad de la existencia de la deuda tri-
butaria que, entre otras cosas, afecta la exposición
financiera de la empresa durante los años en que la
deuda está en contención. Empero, también es nece-
sario una mejora cualitativa en la calidad de la fis-
calización y de sus resultados, para evitar que aco-
taciones indebidas, luego de varios años de conten-
ción, resulten infundadas en el Tribunal Fiscal o en
instancias jurisdiccionales.
Ojalá, el Estado –y no solo la SUNAT– se com-
prometan a poner en agenda la mejora de ambos
factores (los procedimientos y procesos contenciosos
y el procedimiento de fiscalización), no solo en cuanto
a la temática legislativa sino también a asuntos ope-
rativos y, por cierto, de cultura tributaria. Creemos
que todos los implicados en la dinámica tributaria lo
merecemos pronto.

Apuntes Tributarios
• EN PORTADA:
Las dudas sobre la Declaración de
Precios de Transferencia
Se aproximan las fechas de vencimiento
para presentar la Declaración Jurada Infor-
mativa de Precios de Transferencia corres-
pondiente al año 2008 y seguramente pronto
surgirán algunas voces pidiendo una pró-
rroga de la misma, posibilidad que hones-
tamente vemos lejana.
Como suele ocurrir con muchos temas
tributarios, hay varias interrogantes alrede-
dor del cumplimiento de la obligación de pre-
sentar dicha declaración. Algunas de ellas
pasan por determinar inclusive quiénes es-
tán precisamente obligados a declarar.
Varios lectores nos han hecho saber su
preocupación sobre tres temas en particular:
i) ¿Ley versus Resolución de SUNAT?
Como se recordará, el inciso g) del artí-
culo 32°-A de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR) empieza señalando que “(l)os
contribuyentes sujetos al ámbito de apli-
cación de este artículo deberán presen-
tar anualmente una declaración jurada
informativa de las transacciones que rea-
licen con partes vinculadas o con sujetos
residentes en territorios o países de baja
o nula imposición, en la forma, plazo y
condiciones que establezca la Superin-
tendencia Nacional de Administración
Tributaria – SUNAT”.
Sin embargo, la SUNAT emitió el Informe
Nº 157-2007-SUNAT/2B0000, del 3 de
setiembre de 2007, en donde concluye
“(p)ara que los contribuyentes domiciliados
en el país estén en la obligación de presen-
tar la declaración jurada anual informativa
sobre precios de transferencia, bastará que
se encuentren en uno de los supuestos del
artículo 3° de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 167-2006-SUNAT”(1).
Cabría preguntarse si la Resolución de SU-
NAT está excediendo lo regulado por la LIR.
Evidentemente, este diferendo tendría que
ser aclarado normativa o jurisprudencial-
mente. Como el procedimiento legislati-
vo en el Congreso es tortuoso, y la crea-
ción de jurisprudencia no es inmediata,
quizá el reglamentador de las leyes, el
Presidente de la República por interme-
dio del Ministerio de Economía y Finan-
zas (MEF), debería dictar una precisión
al respecto en el Reglamento de la LIR.
Entre tanto, la SUNAT debería ratificar
o replantear su posición a partir de una
mejor fundamentación de su informe.
ii) ¿”A través” de Paraísos Fiscales?
Para sorpresa de muchos, una interpre-
tación de lo que podría entenderse por
transacción realizada “a través” de paí-
ses o territorios de baja o nula imposi-
ción ha sido confirmada mediante el In-
forme Nº 178-2009-SUNAT/2B0000,
del 1 de setiembre de 2009. Es el caso
en que la sola cuenta bancaria está lo-
calizada en alguno de dichos países.
Como se recordará, el último párrafo del
inciso g) del mencionado artículo 32°-A
de la LIR establece que “(l)a Superinten-
dencia Nacional de Administración Tri-
butaria - SUNAT, a efecto de garantizar
una mejor administración del impuesto,
podrá exceptuar de la obligación de pre-
sentar la declaración jurada informati-
va, recabar la documentación e infor-
mación detallada por transacción y/o de
contar con el Estudio Técnico de precios
de transferencia, excepto en los casos de
transacciones que se hayan realizado
con residentes de países o territorios de
baja o nula imposición. En estos casos,
tratándose de enajenación de bienes el
valor de mercado no podrá ser inferior
al costo computable”. Es decir, literalmen-
te, por las transacciones que se realicen
con “residentes” en paraísos fiscales,
siempre hay que cumplir con las obliga-
ciones formales del régimen de precios
de transferencia.
Por su parte, la R. de S. Nº 167-2006-
SUNAT ha indicado que los contribuyen-
tes que tengan la condición de domicilia-
dos en el país deberán presentar la de-
claración jurada anual informativa y con-
tar con estudio técnico de precios de trans-
ferencia cuando en el ejercicio gravable
al que corresponda la declaración hubie-
ran realizado al menos una transacción
desde, hacia o a través de países o terri-
torios de baja o nula imposición.
¿La Resolución de SUNAT está excedien-
do lo regulado por la LIR? Como dijimos
en el punto anterior, la voz del MEF se
hace pertinente.
iii) ¿Habrá más opiniones de SUNAT no pu-
blicadas?
Ya lo hemos dicho antes y seguiremos
insistiendo: no es correcto que la SUNAT
no publique todas las respuestas (infor-
SETIEMBRE 2009
APUNTES TRIBUTARIOS
mes, oficios o cartas) que ha emitido por
las consultas institucionales que le fue-
ron formuladas en virtud al artículo 94°
del Código Tributario(2).
En materia de precios de transferencia
ocurrió con el Informe Nº 289-2006-SU-
NAT/2B0000 referido a la elaboración
del Estudio Técnico de Precios de Trans-
ferencia(3) . ¿Habrá más opiniones insti-
tucionales de la SUNAT sobre el régi-
men precios de transferencia que no son
de público conocimiento?(4) .
Como se ve, en este caso la solución pasa
por una reconducción de las políticas de
gestión institucional de la SUNAT.
• EL OJO DE LA SUNAT:
¿… nos sigue mirando abajo?
El lenguaje visual por el que está apos-
tando actualmente la SUNAT viene teniendo
algunos resultados que es difícil de medir en
términos de cultura tributaria. Lo cierto es
que todos hablan del aviso publicado en
varias medios de comunicación.
Luego de nuestros comentarios(5), esta
campaña mediática ha virado esencialmen-
te en dos aspectos:
• Ahora se exhibe en primer plano el men-
saje de no tomar medidas riesgosas, de-
jando a un segundo plano la actitud de la
SUNAT de permanente observación res-
pecto al cumplimiento de obligaciones tri-
butarias. Es decir, antes el mensaje era “Te
estamos MIRANDO no te arriesgues” y
ahora “Te estamos mirando NO TE ARRIE-
GUES”.
• El ojo (¿de la SUNAT?) pasó de ser agui-
leño, suspicaz, agresivo a otro más cau-
teloso y meditativo.
El problema de usar el esotérico “ojo que
todo lo ve” en la actuación estatal (que histó-
–––
(1) Publicado en el Suplemento Mensual Informe Tributa-
rio, Nº 196, setiembre de 2007, AELE, págs. 9 a 11.
(2) Ver “SUNAT: ¿Y la publicidad de las respuestas a las
consultas institucionales 2009?”. EN: Revista Análisis
Tributario, Nº 256, mayo de 2009, AELE pág. 6, y
“SUNAT: No se publican todas las respuestas a las con-
sultas institucionales”. EN Suplemento Mensual Informe
Tributario, Nº 217, junio de 2009, AELE, pág. 4.
(3) Publicado en la Revista Análisis Tributario, Nº 245,
junio de 2008, AELE págs. 26 y 27.
(4) Ver “La agenda en SUNAT: A propósito de la DJ de
Precios de Transferencia”. EN Suplemento Mensual In-
forme Tributario, Nº 206, julio de 2008, AELE, págs. 2
y 3.
(5) Ver “¿El ojo que todo lo mira?: La relación cultural de
SUNAT con los ciudadanos”. EN: Revista Análisis Tri-
butario, Nº 259, agosto de 2009, AELE pág. 4.
5
APUNTES TRIBUTARIOS
ricamente se excede en sus facultades) es que
proyecta la idea de una visión omnipresente
(que perturba la intimidad de las personas),
muy centrada (con un ángulo visual recorta-
do), casi robótica (con un sólo ojo que no
pestañea), sin distinguir al analizado ni con-
textualizar ni medir los hechos en función a
una infinidad de situaciones que muchas ve-
ces es importante considerar.
La iniciativa es plausible, el instrumento
publicitario no tanto.
• IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS:
Alcances sobre la factura original del
vendedor para efectos del uso del
crédito fiscal
Un lector nos ha pedido que consigne-
mos en esta publicación algunos comenta-
rios sobre la regulación de la factura “origi-
nal” en relación con el uso del crédito fiscal.
De acuerdo al Reglamento de Compro-
bante de Pago (RCP), el comprobante de
pago es un documento que acredita la ope-
ración que motiva su emisión, y la factura
debe emitirse, en original y dos copias, cuan-
do la operación se realice con sujetos del
Impuesto General a las Ventas (IGV) que ten-
gan derecho al crédito fiscal.
Entre los requisitos formales para ejer-
cer el crédito fiscal, conforme a la Ley del
IGV e ISC (LIGV) y el artículo 1° de la Ley Nº
29215, se tiene el referido a la información
mínima que debe contener la factura, como
uno de los documentos que pueden ser utili-
zados con dicho propósito.
Mediante RTF Nº 1580-5-2009, que
constituye Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria, se ha establecido como criterio
que los comprobantes de pago o documen-
tos que permiten ejercer el derecho al crédi-
to fiscal deben contener la información esta-
blecida por el inciso b) del artículo 19° de la
LIGV, modificado por la Ley Nº 29214, la
información prevista por el artículo 1° de la
Ley Nº 29215 y los requisitos y característi-
cas mínimos que prevén las normas regla-
mentarias en materia de comprobantes de
pago vigentes al momento de su emisión.
Ahora bien, una duda sobre este tema,
surgida años atrás, consiste en fijar los al-
cances de lo señalado en el inciso a) del nu-
meral 2.1 del artículo 6° del Reglamento de
la LIGV en cuanto establece que el derecho
al crédito fiscal se ejercerá “únicamente con
el original” del comprobante de pago (de la
factura por ejemplo), cuando por alguna ra-
zón no se cuenta con el mismo durante una
fiscalización de la Administración Tributa-
ria, sin perjuicio de lo señalado en la citada
norma para los casos de su robo o extravío.
En antigua jurisprudencia del TF se se-
ñaló que el extravío del original de la factu-
6 SETIEMBRE 2009
ra no conlleva la pérdida del crédito fiscal
en aquellos casos en que la preexistencia
del comprobante y la existencia de la ope-
ración resultan comprobables, siendo nece-
sario en tal caso que la Administración Tri-
butaria verifique dicha situación con el cru-
ce de información respectivo (RTF Nº 55-1-
2000).
Se dijo asimismo que si luego de cerra-
do el requerimiento, el contribuyente comu-
nica a la Administración Tributaria el extra-
vío de las facturas de compras y se presen-
tan indicios razonables de la existencia de
operaciones contenidas en las facturas no
exhibidas, dicha entidad tiene la posibilidad
de realizar la comprobación con los provee-
dores para determinar la veracidad de di-
chas operaciones (RTF Nº 896-3-99).
Sobre el particular es pertinente revisar
la reciente RTF Nº 3806-1-2009, en la que
se muestra que la controversia tuvo su origen
por el reparo del crédito fiscal del contribu-
yente debido a que no exhibió los compro-
bantes de pago “originales” de determina-
das operaciones como fue requerido por la
Administración Tributaria durante la fiscali-
zación.
El TF, aunque –al parecer– no fue alega-
do por el contribuyente, indicó que “… si
bien de conformidad con el inciso a) del
numeral 2.1. del artículo 6° del Reglamento
de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
el derecho al crédito fiscal se ejercerá úni-
camente con el original del comprobante de
pago emitido por el vendedor del bien, ello
no obsta a que se considere el original emi-
tido por el vendedor del bien, correspondien-
te a este mismo (emisor), a fin de que se sus-
tente el crédito fiscal del recurrente, por lo
que la Administración debió considerarlo al
momento de reparar el anotado crédito”.
Resulta claro que en una fiscalización
podrían practicarse los cruces de informa-
ción que se estimen convenientes a fin de
verificar el cumplimiento de los requisitos
sustanciales y formales del uso del crédito
fiscal. Pero, ¿el contribuyente que no tuviera
sus facturas tendría derecho a que tome en
cuenta las copias del proveedor (emisor)?
En estricto, en la mencionada RTF Nº
3806-1-2009 no se está diciendo que la Ad-
ministración Tributaria, al momento de fis-
calizar el uso del crédito fiscal, debe reali-
zar necesariamente el cruce de información
con el proveedor cuando el comprador no
cuenta con su respectivo comprobante de
pago, pues esa actuación estaría enmarca-
da dentro de las facultades discrecionales
que le otorga el Código Tributario (CT).
Empero, entendemos, cuando se fiscali-
ce a un sujeto por sus adquisiciones, en caso
se obtuviera la información del proveedor
por exigencia de la misma Administración
Tributaria, es más que razonable que se tome
en cuenta dicha documentación administra-
tiva y tributaria, en cumplimiento del princi-
pio del procedimiento administrativo de ver-
dad material, y así debería ocurrir también
cuando se verifique el cumplimiento del re-
quisito formal referido al comprobante de
pago y su información mínima a que se re-
fieren el inciso b) del artículo 19° de la LIGV
y el artículo 1° de la Ley Nº 29215.
Sin perjuicio de lo señalado anteriormen-
te, resulta necesario que en el RCP se preci-
se con mayor claridad la distinción entre co-
pias (obligatorias y facultativas) y original
de los comprobantes de pago para asegu-
rar así un mejor cumplimiento y fiscaliza-
ción, en general, de obligaciones sustancia-
les y formales.
• IMPUESTO A LA RENTA DE
QUINTA CATEGORÍA:
Fallo del Poder Judicial sobre procedi-
miento de devolución a los trabajado-
res
Las devoluciones de retenciones en exce-
so o indebidas a los trabajadores por con-
cepto de renta de quinta categoría suele ge-
nerar una serie de dudas a las empresas em-
pleadoras. Inclusive la legislación vigente es
muchas veces imprecisa e incompleta sobre
este tema.
En la Sentencia de Casación Nº 434-2008,
emitida el 7 de mayo de 2008, se ha señala-
do, que “… el demandante carece de interés
para obrar puesto que de acuerdo a la Reso-
lución de Superintendencia número cero trein-
teseis – noventa y ocho SUNAT, su petición de
devolución debió plantearla ante su misma ex
empleadora como agente retenedor en forma
oportuna y en defecto de ello recurrir a la Ad-
ministración Tributaria y que nada de esto ha
sucedido…”. La R. de S. Nº 36-98/SUNAT,
efectivamente, debe ser utilizada para algu-
nos casos de devoluciones a los trabajadores.
Al final se declara improcedente el re-
curso de casación contra la resolución de
vista del proceso (que trataba sobre indem-
nizaciones laborales supuestamente inafec-
tas como rentas de quinta categoría), al no
identificarse algún agravio procesal y fal-
tarle más bien un nexo de causalidad con-
forme a lo establecido en el Código Proce-
sal Civil.
• IMPUESTO A LA RENTA DE
NO DOMICILIADOS:
Extranjeros que ingresan al territorio
nacional bajo la calidad migratoria de
“trabajador designado”
Como se recordará, mediante el Dec.
Leg. Nº 1043, publicado el 26 de junio de
2008, se modificó el artículo 11° de la Ley
de Extranjería y se incorporaron nuevas ca-

lidades migratorias, entre ellas, la del “tra-
bajador designado”, que según su inciso r)
corresponde a aquellos que ingresan al país
sin ánimo de residencia y con el fin de rea-
lizar actividades laborales enviados por su
empleador extranjero por un plazo limitado
y definido para realizar una tarea o función
concreta o un trabajo que requiera conoci-
mientos profesionales, comerciales, técnicos
o altamente especializados de otra índole.
Agrega dicha norma que tales trabaja-
dores están permitidos de firmar contratos o
transacciones y que no pueden realizar ac-
tividades remuneradas o lucrativas ni reci-
bir renta de fuente peruana, salvo el caso
de dietas como director de empresas domi-
ciliadas en el Perú u honorarios como con-
ferencistas o consultores internacionales en
virtud de un contrato de servicios que no ex-
ceda de 30 días calendario continuos o acu-
mulados dentro de un período cualquiera de
12 meses.
Sobre este tema, la SUNAT ha opinado
en el Informe Nº 236-2008-SUNAT/
2B0000, del 11 de diciembre de 2008, lo
siguiente:
– Los ciudadanos extranjeros enviados por
su empleador extranjero que ingresan al
territorio nacional bajo la calidad migra-
toria de “trabajador designado” para rea-
lizar actividades laborales, generan ren-
tas de fuente peruana para fines del IR por
la ejecución de tales actividades, salvo en
los casos de excepción que menciona el
inciso f) del artículo 9° de la LIR.
Lamentablemente la SUNAT –bajo su pers-
pectiva de que sí hay renta gravada– no
se ha referido a la manera en que podría
calcularse o valorarse la renta de fuente
peruana del trabajador extranjero.
– Los ciudadanos extranjeros que, duran-
te su permanencia en el Perú, hubieran
obtenido rentas de quinta categoría por
el trabajo personal llevado a cabo en el
territorio nacional, sobre las cuales no
se les hubiera practicado la retención res-
pectiva, deberán pagar el IR mediante
el Sistema Pago Fácil. Sin embargo, si
tienen la condición de no domiciliados
en el país, deberán pagar el tributo con
el formulario preimpreso Nº 1073.
Entre los argumentos de la SUNAT, se
dijo que “… el Decreto Legislativo Nº 1043
no ha introducido ninguna excepción a la
norma antes citada, por cuanto su finalidad
sólo ha sido incorporar nuevas calidades mi-
gratorias en la Ley de Extranjería para pro-
porcionar un mejor tránsito y control de los
ciudadanos extranjeros en el territorio na-
cional, de conformidad con los criterios es-
tablecidos en los acuerdos internacionales
de facilitación del comercio y la inversión
privada, tal como se desprende de la parte
considerativa de dicho Decreto Legislativo”.
La posición de la SUNAT es expresa y
contraria a un sector de opinión que consi-
deraba que las rentas en referencia no esta-
ban gravadas.
• ITF Y BANCARIZACIÓN:
Doctrina del Tribunal Constitucional
La Sentencia del Tribunal Constitucional
(TC) recaída en el Expediente Nº 5496-
2007-PA/TC, ante la demanda de una coo-
perativa de ahorro y crédito no autorizada
a captar depósitos del público, indica que
“… mediante STC 0004-2004-AI/TC (acu-
mulados) este Tribunal Constitucional anali-
zó la constitucionalidad de la Ley Nº 28194,
declarando tan solo inconstitucional el últi-
mo párrafo del artículo 17° y desestimando
el resto [de] la demanda de inconstituciona-
lidad, confirmándose la validez de la Ley Nº
28194. Al respecto debe tomarse en consi-
deración que de acuerdo al segundo párra-
fo del artículo VI del Código Procesal Cons-
titucional, los jueces no pueden dejar de
aplicar una norma cuya constitucionalidad
haya sido confirmada en un proceso de in-
constitucionalidad. Ello viene a propósito de
la demanda que viene a cuestionar con si-
milares argumentos la constitucionalidad de
las normas relativas a la bancarización y al
ITF”.
Como se derogó la norma cuestionada,
específicamente con la expresa excepción re-
ferida a las cooperativas de ahorro y crédi-
to no autorizadas a captar depósitos del pú-
blico recogida en el artículo 3° de la Ley Nº
28194, el TC considera que se ha configu-
rado la sustracción de la materia.
Debe tomarse atención, sin embargo, en
la ratificación que el TC hace sobre la cons-
titucionalidad de las normas relativas a la
bancarización y al ITF, y el alcance vincu-
lante de su criterio para los jueces que even-
tualmente podrían también analizarlas.
• IMPUESTO AL PATRIMONIO
VEHICULAR:
Últimos criterios interpretativos del
Tribunal Fiscal
A continuación referimos los últimos cri-
terios interpretativos recogidos en Resolucio-
nes del Tribunal Fiscal (RTF) respecto al Im-
puesto al Patrimonio Vehicular (IPV):
– Caso de vehículos remolcadores
Respecto a los periodos 2002 a 2004,
en la RTF Nº 8171-8-2009 se ha dicho
que el remolcador está diseñado para
arrastrar o tirar (remolcar) semi remol-
ques mediante un sistema mecánico de-
nominado tornamesa o quita rueda y,
por tanto, cuenta con una estructura y
uso distinto al camión. Concluye, en ese
SETIEMBRE 2009
APUNTES TRIBUTARIOS
sentido, que no se puede entender que
cuando la Ley de Tributación Municipal
(LTM) incluye como sujetos pasivos a los
propietarios de camiones, también com-
prende a los que son de remolcadores.
Debe tenerse presente que la controver-
sia de fondo se encuentra en el Poder
Judicial. Así, en primera instancia, se ha
declarado infundada la demanda inter-
puesta por la Administración Tributaria
(contra la RTF Nº 5468-5-2006) que ale-
gaba que los vehículos en referencia sí
están gravados con el IPV por conside-
rarse un tipo de camión.
– Caso de vehículos robados
Sobre los periodos 2003 a 2005, en la
RTF Nº 6356-7-2009 se ha dicho que la
LTM no contempla la exoneración del
pago del IPV a los sujetos que hayan su-
frido el robo de sus vehículos, y que de
acuerdo con lo dispuesto por el artículo
968° del Código Civil el robo de un ve-
hículo no extingue el derecho de propie-
dad del agraviado.
Como se recordará, el SAT de la Muni-
cipalidad Metropolitana de Lima ha es-
tablecido un procedimiento para la inexi-
gibilidad de la deuda tributaria por IPV
en estos casos.
– Caso de vehículos de entidades con con-
venio de estabilidad
En una disputa por los años 2003 a
2005, mediante RTF Nº 6902-7-2009 se
ha señalado que entre los impuestos sus-
ceptibles de estabilizarse de acuerdo a
la Ley Orgánica de Hidrocarburos y a
su Reglamento se encuentra el IPV, en
tanto podía afectar al contratista por las
actividades del contrato, siendo que el
régimen tributario de estabilidad fue cir-
cunscrito a los impuestos para otorgar
garantías a los inversionistas con el prin-
cipio de seguridad jurídica. Por ello, el
TF sostuvo que debió aplicarse el marco
normativo de la LTM vigente al 9 de di-
ciembre de 2000, fecha en que se sus-
cribió el contrato de Licencia para la Ex-
plotación de Hidrocarburos, sin tomar en
cuenta la modificación operada por la
Ley Nº 27616.
– Caso de vehículos para servicio de
transporte público
Por los años 2002 y 2004, en la RTF Nº
7497-8-2009 se indica que de acuerdo
con el inciso g) del artículo 37° de la
LTM aplicable, son dos los requisitos que
se tienen que cumplir para estar inafec-
to al IPV: (i) que el vehículo de pasajeros
sea nuevo con antigüedad no mayor de
3 años, y (ii) que el mismo esté debida-
mente autorizado por autoridad compe-
tente para prestar servicio de transporte
público.
Sobre el primer requisito se dice que nue-
vo es el vehículo recién fabricado, y el
7
APUNTES TRIBUTARIOS
cómputo de los tres años debe efectuar-
se desde aquél en que se fabricó el refe-
rido bien. En cuanto al otro requisito, el
TF afirma que la autorización del vehí-
culo debe ser otorgada al 1 de enero
del año para encontrarse inafecto del IPV.
• CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO:
La demanda de la Administración
Tributaria
Como se sabe, la RTF agota la vía admi-
nistrativa, pero puede impugnarse median-
te el proceso Contencioso Administrativo, el
cual es regulado por las normas contenidas
en el CT y, supletoriamente, por la Ley Nº
27584, Ley que regula el Proceso Conten-
cioso Administrativo.
A partir de abril de 2007, luego que el
cuarto párrafo del artículo 157° del CT fue-
ra sustituido por el artículo 39° del Dec.
Leg. Nº 981, publicado el 15 de marzo de
2007, se ha determinado que la Adminis-
tración Tributaria no tiene legitimidad para
obrar activa para iniciar dicho proceso. Sin
embargo, se agrega que, de modo excep-
cional, la Administración Tributaria podrá
impugnar la RTF que agota la vía adminis-
trativa en los casos en que la misma incurra
en alguna de las causales de nulidad previs-
tas en el artículo 10° de la Ley Nº 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo Gene-
ral.
Sobre el particular es ilustrativo lo seña-
lado en la Sentencia del TC recaída en el
Expediente Nº 5427-2008-PA/TC.
Se trataba de una demanda de amparo
interpuesta por el SENATI contra la Séptima
Sala del TF, solicitando que se deje si efecto
la RTF Nº 6229-7-2007, al considerarse que
se había vulnerado su derecho al debido pro-
ceso por no haber valorado todas las prue-
bas que obraban en el expediente adminis-
trativo, así como por haber llegado a con-
clusiones basadas exclusivamente en lo sus-
tentado por el quejoso.
El TC señaló que el demandante se en-
cuentra facultado a presentar su petición en
el proceso Contencioso Administrativo por
cuanto: “a) resulta ser una vía procedimen-
tal específica, en tanto proceso que tiene por
objeto la revisión de la regularidad de los
actos emitidos por la Administración, tal
como lo prevé el Código Tributario y la Ley
del Proceso Contencioso Administrativo; y,
b) resulta ser una vía igualmente satisfacto-
ria, pues tras valorarse los medios probato-
rios pertinentes el Juez podría declarar la
nulidad de la Resolución Nº 06229-7-2007
e incluso dictar las medidas adecuadas para
el restablecimiento de la situación jurídica
vulnerada (artículo 38°, incisos 1 y 2, de la
8 SETIEMBRE 2009
Ley 27584, del Proceso Contencioso- Admi-
nistrativo)”.
Es decir, determina que si el amparista
dispone de un proceso cuya finalidad tam-
bién es la protección del derecho constitu-
cional presuntamente lesionado debe acu-
dir a éste.
Adicionalmente indica que el demandan-
te debió tomar en consideración el mencio-
nado artículo 157° del CT.
En ese sentido, concluye que “… ya que
el demandante solicita que se reconozca la
nulidad de un acto por haber vulnerado el
derecho al debido proceso, reconocido en
el artículo 139° de la Constitución Política
del Perú, no está exento o impedido de acu-
dir al proceso contencioso-administrativo”.
Como puede deducirse, finalmente la
demanda es declarada improcedente.
• REGISTROS PÚBLICOS:
Inscripción según el fin económico o
intención de las partes y la exigencia
del Impuesto Predial
Es interesante lo expresado en la Reso-
lución Nº 546-2009-SUNARP-TR-L, emitida
el 30 de abril de 2009 por la Primera Sala
Transitoria del Tribunal Registral, respecto a
la interpretación de un acto jurídico para su
inscripción, y la exigencia del pago del Im-
puesto Predial (IP).
El registrador había observado el título
por considerar, a partir de la lectura de la
escritura pública presentada, que se estaba
liquidando una sociedad de gananciales ori-
ginada por una unión de hecho, y por ello
exigía como acto previo a la inscripción el
reconocimiento judicial de dicha unión de
hecho. Además estimó que era necesario in-
dicar el valor de la transferencia y el pago
del IP correspondiente.
El Tribunal Registral, luego de desarro-
llar la función y características del registro
público, y en virtud al artículo 1362° del
Código Civil, concluye que “… el acto jurí-
dico en debate puede calificarse como uno
de partición de bienes, al margen del nom-
bre o “nomen iuris” que se haya dado, pues
los co-titulares han cedido el derecho que
tiene en cada uno de los bienes que no se le
adjudiquen, a cambio del derecho que le ce-
den en los que se le adjudican, lo que hace
aplicable el art. 983° del Código Civil, en
concordancia con el principio pro-inscrip-
ción regulado en el art. 31° in fine del Re-
glamento General de los Registros Públicos”.
En ese sentido se revoca la primera ob-
servación al privilegiarse una interpretación
finalista o de función económica (“común in-
tención” de las partes), antes que literal o de
función gramatical.
No obstante, se indica que debe acredi-
tarse el pago del IP conforme establece el
artículo 7° de la LTM.
• SILENCIO
ADMINISTRATIVO:
Nuevo Informe Defensorial
El pasado 1 de setiembre, la Defensoría
del Pueblo, a través de la Resolución
Defensorial Nº 033-2009/DP, aprobó el In-
forme Defensorial Nº 145, denominado
“Aplicación del Silencio Administrativo: Re-
tos y tareas pendientes”, que contiene los
resultados de la supervisión que efectuó so-
bre el proceso de implementación de la Ley
del Silencio Administrativo y sus normas co-
nexas a medio año de su vigencia, a instan-
cia de las entidades públicas. El informe en
cuestión llega a las siguientes conclusiones
sobre el marco normativo:
– La Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, en el artículo
202° que faculta a la administración
para declarar la nulidad de un acto ad-
ministrativo, no establece la obligación
de escuchar al administrado como acto
previo a la nulidad, lo cual afecta su de-
recho de defensa. En ese sentido, frente
a la necesidad de que la administración
pública tutele el interés público declaran-
do la nulidad de determinados actos ad-
ministrativos, también debe existir la obli-
gación de garantizar el derecho de de-
fensa de los ciudadanos, a fin de que
puedan efectuar sus descargos en favor
de la sostenibilidad del acto que le reco-
noce derechos o intereses.
– Según lo establece la Ley Nº 29060, uno
de los medios para disuadir el compor-
tamiento inadecuado de los funcionarios
públicos es la queja administrativa. No
obstante ello, el segundo párrafo del ar-
tículo 66° de la Ley Nº 29356 –la nueva
Ley del Régimen Disciplinario de la Poli-
cía Nacional del Perú (PNP)– rechaza
esta posibilidad e impide la aplicación
del silencio administrativo negativo en la
vía recursal, lo cual afecta los derechos
a la tutela procesal efectiva y a la segu-
ridad jurídica, así como a la garantía
de los administrados a obtener una re-
solución fundada en la ley en un plazo
razonable.

Comentarios a la Legislación
Del 11 de agosto al 10 de setiembre de 2009
IMPUESTO A LA RENTA: Nuevo supuesto
reglamentario de operación en moneda extranjera
(Decreto Supremo Nº 186-2009-EF)
Como se sabe, el artículo 34° del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta (LIR) contiene las normas para efecto de la determi-
nación de la renta por operaciones en moneda extranjera. En el
primer párrafo del artículo 61° de la LIR se establece las diferencias
de cambio que constituyen resultados computables a efectos de la
determinación de la renta neta.
Ahora bien, el Ministerio de Economía y Finanzas ha estimado
conveniente señalar que a las operaciones realizadas con valores en
moneda nacional sujetos a un reajuste en función de la variación del
tipo de cambio, emitidos por el Banco Central de Reserva del Perú,
le son de aplicación las normas para la determinación de la renta
neta por operaciones en moneda extranjera, tomándose en conside-
ración que el Manual de Contabilidad para Empresas del Sistema
Financiero establece que el registro contable de las operaciones en
moneda extranjera incluye también aquellas en moneda nacional
indexadas al tipo de cambio.
Bajo esta consideración, mediante D. S. Nº 186-2009-EF, publi-
cado el 18 de agosto de 2009, se incorpora el inciso h) al referido
artículo 34° del Reglamento de la LIR para indicarse que se conside-
ra como operaciones en moneda extranjera a las realizadas con
valores en moneda nacional indexados al tipo de cambio, emitidos
por el Banco Central de Reserva del Perú.
El cambio habría sido motivado, por tanto, para asemejar el
registro contable y la incidencia tributaria en el IR de las referidas
operaciones.
Es válido discutir el alcance temporal de la modificación, es de-
cir a partir de qué ejercicio debe ser tomado en cuenta, lo cual pasa
por determinar si el D. S. Nº 186-2009-EF en mención tiene carácter
innovativo en el marco constitucional de la vigencia de las normas
(reglamentarias) relativas a tributos de periodicidad anual.
INVERSIÓN: Disposiciones reglamentarias para
apoyar la competitividad productiva (Decreto
Supremo Nº 192-2009-EF)
Como se recordará, la Ley Nº 29337 (Ley que establece disposi-
ciones para apoyar la competitividad productiva) dispuso que los
Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, a través de su Ofici-
na de Programación e Inversiones, o las que hagan sus veces, auto-
ricen “Iniciativas de Apoyo a la Competitividad Productiva” (PRO-
COMPITE) con la finalidad de apoyar y mejorar la competitividad
de cadenas productivas, mediante el desarrollo, adaptación, mejora
o transferencia de tecnología, donde la inversión privada sea insufi-
ciente para lograr el desarrollo competitivo y sostenible de la cade-
na productiva.
Mediante D. S. Nº 192-2009-EF, publicado el 25 de agosto de
2009, se aprueban las respectivas disposiciones reglamentarias que
tienen por objeto establecer los procedimientos y la metodología para
la implementación, ejecución y evaluación de las PROCOMPITE a
que se refiere la citada Ley Nº 29337.
SETIEMBRE 2009
COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
Se define a la cadena productiva como el sistema que agrupa a
los actores económicos interrelacionados por el mercado y que par-
ticipan articuladamente en actividades que generan valor, alrededor
de un bien o servicio, en las fases de provisión de insumos, produc-
ción, conservación, transformación, industrialización, comercializa-
ción y el consumo final en los mercados internos y externos.
PROCOMPITE es una iniciativa de los Gobiernos Regionales o
de los Gobiernos Locales que tiene por finalidad mejorar la compe-
titividad de las cadenas productivas que se identifiquen en el sector
o subsectores que prioricen, de acuerdo a sus Planes de Desarrollo
Concertado, mediante el cofinanciamiento no reembolsable de las
Propuestas Productivas de los beneficiarios. No puede considerar la
entrega directa de dinero ni gastos de operación y mantenimiento
de ninguna clase.
Al respecto se ha precisado que el marco normativo en referen-
cia es de aplicación a los Gobiernos Regionales y Gobiernos Loca-
les, que actuarán a través de sus Oficinas de Programación e Inver-
siones, o las que hagan sus veces.
AUDITORÍA: Actividades mineras (Decreto Supremo
Nº 60-2009-EM)
La 4ta DCT del Dec. Leg. Nº 1040 facultó al Ministerio de Ener-
gía y Minas a contratar, entre otros, a empresas de auditoría que se
encuentren inscritas en la Federación Nacional de Contadores Públi-
cos del Perú, a efectos de verificar y evaluar las obligaciones técni-
cas, administrativas, contractuales, contables y/o financieras, esta-
blecidas en las disposiciones legales vigentes. Con tal objeto, el Mi-
nisterio de Energía y Minas, mediante Decreto Supremo, debía esta-
blecerá los demás criterios y procedimientos para la selección y de-
signación de las empresas de auditoría, así como para la contrata-
ción, ejecución de sus tareas y el pago respectivo.
En tal sentido, mediante D. S. Nº 60-2009-EM, publicado el 26
de agosto de 2009, se han dictado las disposiciones para concretar
las acciones con miras a la contratación de empresas de auditoría
encargadas de la verificación y evaluación de las obligaciones refe-
ridas a los contratos de garantías y medidas de promoción a la
inversión, programas de inversión con cargo a utilidades no distri-
buidas, devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal a los titulares de la actividad minera durante
la fase de exploración y recuperación anticipada del Impuesto Ge-
neral a las Ventas en la etapa preoperativa.
BENEFICIOS DE ZOFRATACNA: Ingreso de
mercancías por la Agencia Aduanera del Complejo
Fronterizo de Santa Rosa (Ley Nº 29399)
Por Ley Nº 29399, publicada el 29 de agosto de 2009, se susti-
tuye la 2da DF de la Ley Nº 28599 (Ley que modificó la Ley de Zona
Franca y Zona Comercial de Tacna, Ley Nº 27688) a efectos de
ampliar la vigencia de la 1ra DTF de la Ley Nº 27825 hasta el 31 de
diciembre de 2013, para el ingreso de mercancías por la Agencia
Aduanera del Complejo Fronterizo de Santa Rosa, con posibilidad
de prórroga a propuesta del Poder Ejecutivo.
9
COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
El plazo para el ingreso de mercancías debía vencer original-
mente el 2005, luego se prorrogó hasta el 2009, y ahora se ha
ampliado hasta el 2013.
SECTOR FORESTAL: Régimen Excepcional para
promover la competitividad (Decreto Supremo Nº 16-
2009-AG)
Mediante D. S. Nº 16-2009-AG, publicado el 2 de setiembre
de 2009, se aprueba el “Régimen Excepcional para promover la
competitividad del Sector Forestal frente a la crisis externa para el
período 2009 – 2011”.
La Dirección General Forestal y de Fauna Silvestre del Ministe-
rio de Agricultura habría informado que como producto de la crisis
económica mundial, el sector forestal viene afrontando problemas
económicos extraordinarios que se han presentado desde fines del
año 2008, debido a la poca demanda del comercio de productos
forestales en el mercado internacional. Las exportaciones de made-
ra peruana estarían presentando importantes caídas.
En este contexto se ha observado un retraso en la presentación
y consecuente aprobación de un porcentaje significativo de instru-
mentos de gestión correspondientes a las zafras 2008-2009 y 2009-
2010, así como, retraso en la obligación del pago de derechos de
aprovechamiento, precisamente debido a la actual crisis económi-
ca que afecta este sensible sector, de allí que se haya recomendan-
do establecer medidas extraordinarias relacionadas al sector fo-
restal en el marco de la crisis económica mundial.
Se ha señalado que las medidas adoptadas, en tanto resulten
aplicables, involucran a los titulares de contratos de concesión fo-
restal y permisos en comunidades nativas respecto de sus obliga-
ciones generadas durante las zafras o años 2008-2009 y 2009-
2010 y excepcionalmente para la zafra 2010-2011.
En concreto se trata de una serie de facilidades y beneficios
relacionados con la presentación y ejecución de planes de manejo
forestal, pago del derecho de aprovechamiento y medidas promo-
cionales, beneficio enmarcados dentro de la Ley Nº 27308, Ley
Forestal y de Fauna Silvestre, y supletoriamente lo señalado en el
D. S. Nº 14-2001-AG.
PRESUPUESTO PÚBLICO: Reforma Constitucional
(Ley Nº 29401)
La Ley Nº 29401, publicada el 8 de setiembre de 2009, modi-
fica los artículos 80° y 81° de la Constitución Política del Perú con
la finalidad de mejorar el sistema de presentación y evaluación de
la Cuenta General de la República.
Respecto a la sustentación del Presupuesto Público, el cambio
radica en señalar que si bien cada Ministro sustenta los pliegos de
egresos de su sector; previamente sustentan los resultados y metas
de la ejecución del presupuesto del año anterior y los avances en la
ejecución del presupuesto del año fiscal correspondiente.
En cuanto a la Cuenta General de la República se ha variado el
procedimiento de su elaboración. Así, la Cuenta General de la Re-
pública, acompañada del informe de auditoría de la Contraloría
General de la República, será remitida por el Presidente de la Re-
pública al Congreso de la República en un plazo que vence el quin-
ce de agosto del año siguiente a la ejecución del presupuesto (antes
vencía en noviembre).
La Cuenta General de la República es examinada y dictamina-
da por una comisión revisora hasta el quince de octubre (antes el
plazo estaba en función a la oportunidad de su presentación). El
Congreso de la República se pronuncia en un plazo que vence el
treinta de octubre. Si no hay pronunciamiento del Congreso de la
República en el plazo señalado, se eleva el dictamen de la comi-
10 SETIEMBRE 2009
sión revisora al Poder Ejecutivo para que este promulgue un Decre-
to Legislativo que contiene la Cuenta General de la República.
PARLAMENTO: Reforma Constitucional (Ley Nº
29402)
Por Ley Nº 29402, publicada el 8 de setiembre de 2009, se
modifica puntualmente el artículo 90° de la CP para elevar de 120 a
130 el número de congresistas.
Se ha dicho además que el Jurado Nacional de Elecciones (JNE)
distribuye los escaños en cantidad de cuatro para Lima Provincias
sin afectar la distribución nacional existente y los seis escaños res-
tantes conforme a ley.
Esta reforma constitucional entra en vigencia para el proceso
electoral del año 2011.
AMBIENTE: Reglamento de Uso Turístico en Áreas
Naturales Protegidas (Decreto Supremo Nº 18-2009-
MINAM)
Mediante D. S. Nº 18-2009-MINAM, publicado el 8 de setiem-
bre de 2009, se aprueba el Reglamento de Uso Turístico en Áreas
Naturales Protegidas (en adelante “el Reglamento”) con el objeto de
establecer las medidas para el desarrollo de la actividad turística en
las Áreas Naturales Protegidas (ANP) de administración nacional, a
fin de incentivar un turismo dinámico e inclusivo dentro de las Áreas
Naturales Protegidas, que contribuya a la sostenibilidad económica,
social y ambiental de las mismas, así como a actualizar, ordenar y
simplificar lo normado en el Reglamento de la Ley de Áreas Natura-
les Protegidas (D. S. Nº 038-2001-AG), sobre el aprovechamiento
del recurso natural paisaje en su modalidad de uso turístico.
Las disposiciones del Reglamento son aplicadas e interpretadas
en el marco de la Ley de Áreas Naturales Protegidas (Ley Nº 26834),
la Ley orgánica para el aprovechamiento sostenible de los recursos
naturales (Ley Nº 26821), las mismas que son aplicables a todas las
Áreas Naturales Protegidas de administración nacional.
Las modalidades de otorgamiento de derechos para el aprove-
chamiento del recurso natural paisaje con fines turísticos son: conce-
sión, contrato de servicio turístico, permiso, autorización y acuerdo.
Estas modalidades no permiten el aprovechamiento directo de
otros recursos naturales distintos al paisaje.
En el Reglamento se señala, entre otros temas, que la prestación
de servicios turísticos bajo las modalidades de concesión, contrato
de servicio turístico y permiso genera la obligación de una retribu-
ción al Estado. Dicha retribución contribuye a solventar los gastos de
mantenimiento, monitoreo, supervisión y otros, a efectos de garanti-
zar la conservación y preservación del paisaje natural y será fijada
en base a criterios ambientales, económicos y sociales. Expresamen-
te se indica que la retribución económica no constituye tributo.
La retribución económica por el aprovechamiento del recurso
natural paisaje está compuesta por:
– El derecho de vigencia, que se aplica únicamente a la modali-
dad de concesión y consiste en el monto que abona el titular por
mantener la exclusividad en los sitios de dominio público,
– El derecho de aprovechamiento, el cual aplica únicamente a las
modalidades de concesión, contrato de servicio turístico y per-
miso; y consiste en el monto que abona el titular por la utiliza-
ción del recurso natural paisaje en el desarrollo de actividades
turísticas en sitios de dominio público.

El Deber de Colaboración de las
Administraciones Públicas
en materia tributaria(*)
(TERCERA PARTE(**))
EL AUTOR ABORDA LOS ALCANCES DEL DEBER DE CO-
LABORACIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS EN MA-
TERIA TRIBUTARIA, QUE ES UNA MANIFESTACIÓN IMPLÍCITA
DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR.
4. Consultas tributarias escritas
La Exposición de Motivos de la LGT plantea como novedoso
el carácter vinculante de las respuestas administrativas a las con-
sultas tributarias escritas, así como, durante el plazo de tres me-
ses, de las respuestas sobre valoración de inmuebles. Ambas
actuaciones administrativas están difusamente concebidas como
el desarrollo de un deber de la Administración, sin embargo ca-
rente de sanción por la dilación en su cumplimiento o por la
defectuosa prestación del mismo (artículos 85°.1 y 88°.6 de la
LGT). Genéricamente este deber tiene su correspondencia en el
listado de derechos que se recoge en el artículo 34°.1.a), sin que
tal consagración incorpore valores adicionales, ni responsabili-
dad alguna por parte de la Administración por el insatisfactorio
cumplimiento de los deberes que tienen su reflejo en el referido
derecho, como enseguida ilustraremos.
Como se ha señalado por la doctrina (Fernando PÉREZ
ROYO), este deber adquiere especial relevancia en el ámbito
tributario debido, precisamente, a la presencia activa en la apli-
cación del tributo que se exige de los ciudadanos, incluyendo el
deber de calificar, interpretar y aplicar la no siempre clara nor-
mativa tributaria, como ya vimos.
Por lo que se refiere a las hasta ahora equívocamente cono-
cidas como consultas vinculantes hay que subrayar, en primer
lugar, la auténtica novedad: la de su carácter vinculante, sin que
el mismo se conecte, a su vez, con específicos contenidos u obje-
to de la consulta. Otras novedades, no menos interesantes, se
pueden encontrar asimismo en la norma, como la de la vincula-
ción de la Administración con el contenido de la respuesta res-
pecto de terceros siempre que exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la con-
testación a la consulta (párrafo 3ro del artículo 89°.1 de la LGT).
Es de lamentar que el ejercicio de este derecho no se correspon-
da con una sanción por el incumplimiento del deber de respues-
ta o por tardío –y por tanto, tantas veces, estéril– cumplimiento
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
Francisco Escribano López (***)
del mismo, así como tampoco las vías de exigencia de que efec-
tivamente el efecto vinculante se produzca. Sobre estas cuestio-
nes diremos algunas palabras.
La primera y más firme afirmación que es posible realizar ver-
sa sobre el núcleo fundamental: La contestación a las consultas
tributarias escritas tendrán efectos vinculantes para los órganos de
la Administración encargados de la aplicación de los tributos en
su relación con el consultante. Este conciso aserto del primer pá-
rrafo del artículo 89°.1 de la LGT tiene interés en la medida en que
excluye de forma nítida del efecto vinculante de la respuesta a los
Tribunales Económico Administrativos, si nos atenemos a la dife-
renciación funcional que, en la estela del antiguo artículo 90° de
la LGT/1963, mantiene el artículo 83°.2 de la LGT; por tanto,
función de aplicación de los tributos y función de resolución de
reclamaciones, ejercitables de forma separada en la línea de la
independencia funcional tantas veces reclamada por los defenso-
res de la denominada justicia administrativa(4).
El efecto vinculante de la consulta no es incircunstanciado, de-
biéndose tener en cuenta que no se haya modificado la legislación
o la jurisprudencia aplicable al caso, lo que es posible, aunque
improbable; que se haya realizado la consulta antes de la finali-
zación del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la
presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumpli-
miento de las obligaciones. Esta segunda condicionante de la vin-
culatoriedad de la respuesta administrativa sólo se explica po-
niéndola en relación con el objeto de la consulta descrito en el
artículo 88°.1 de la LGT: el régimen, la clasificación o la califica-
ción tributaria que en cada caso corresponda. Parece no sólo ra-
______
(*) Este trabajo tiene su origen en las notas que preparé para mi intervención en el Con-
versatorio organizado con ocasión del treinta aniversario del Instituto Peruano de In-
vestigación y Desarrollo Tributario (IPIDET) que tuvo lugar en Lima el 22 de febrero de
2009 y donde tuve el honor de compartir ideas con Luis Durán Rojo.
(**) La primera y segunda parte de este Informe se publicaron en las Revistas Análisis
Tributario, Nºs. 258 (julio de 2009) y 259 (agosto de 2009).
(***) Doctor en Derecho por la Universidad de Bologna (Italia). Catedrático de Derecho
Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla (España). Director de Revista Espa-
ñola de Derecho Financiero.
(4) Para evitar cualquier tipo de dudas, el artículo 83°.2 nos proporcionará el alcance y
contenido de esa función de aplicación de los tributos que encontrará el medio de su
desarrollo a través de los correspondientes procedimientos de gestión, inspección y
recaudación. Nótese que la norma termina adornándose inútilmente por cuanto está
todavía vacía de contenido la revolera con que se remata: y los demás previstos en
este título, por cuanto no existen en éste (III, La aplicación de los Tributos), más proce-
dimientos que los mencionados.
11
INFORME TRIBUTARIO
zonable, sino evidente que sólo será posible exigir la vinculatorie-
dad de lo respondido, si la respuesta se verifica con anterioridad
al cumplimiento de los deberes tributarios del obligado, otra cosa
distinta será que, en no escasas ocasiones, el larguísimo plazo
para responder –6 meses– y la ausencia de sanción o efecto explí-
cito alguno para el incumplimiento de este deber, produzca la
esterilidad de este régimen.
Mas no terminan ahí las circunstancias que delimitan el efec-
to vinculante, que lo condicionan o que, incluso, pueden ener-
varlo de modo absoluto. En efecto, el auténtico talón aquileo de
aquél está descrito en el párrafo segundo del artículo 88°.2, en
éste se exigirá de la consulta un determinado y preciso contenido
que la LGT no describe, antes bien, en una de las muchas ocasio-
nes en que aparecerá ésa que hemos venido en denominar como
acusada querencia reglamentaria, la ley lo remitirá, sin mayores
acotaciones, al reglamento. La cuestión es importante, sobre todo,
por las graves consecuencias que se podrán seguir en los su-
puestos en los que se aprecie que las consultas no reúnen los
requisitos exigidos en ese precepto, es decir, por reenvío, en la
norma reglamentaria, a tenor de lo establecido en el artículo
88°.4 de la LGT. Así, adquirirá todo su relieve la gravedad de la
dejación legal en beneficio de la regulación reglamentaria: la
fijación del contenido de la consulta será aquél que regule el
reglamento y del cumplimiento de esos requisitos de los que la
LGT nada apunta, se hará depender que de la respuesta no ya
se sigan los efectos vinculantes, gran innovación de la nueva
regulación de esta institución de las consultas escritas, sino inclu-
so la posibilidad de que la Administración pueda archivarlas.
El efecto enervador que se produce con esta aparentemente
inocua norma es intensísimo; el RGAI no ha introducido normas
especialmente restrictivas en relación con lo establecido por la
LGT: es más, ha previsto incluso la posibilidad de que la Admi-
nistración advierta al consultante de los defectos u omisiones
que haya podido apreciar para que pueda proceder a su sub-
sanación, como, por otra parte, ordenaba la LGT en el artículo
88°.4 in fine. En efecto, el artículo 66°.7 del RGAI, nos advier-
te: “7. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en los
apartados 1 y 2 de este artículo(5), se requerirá al obligado tri-
butario o a las entidades a que se refiere el Artículo 88°.3 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para
que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente
al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con
indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo
señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará
sin más trámite”.
Dos cuestiones aún son de interés para terminar de delinear
el nuevo régimen de las consultas tributarias escritas. Se trata, en
primer lugar, del plazo para la contestación de ésas, así como
de los efectos de su cumplimiento extemporáneo o de su incum-
plimiento, en primer lugar; en segundo, del alcance subjetivo y
objetivo de ese efecto vinculante.
Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, la res-
puesta normativa la encontramos en el artículo 88°.6 de la LGT.
En primer lugar, hay que subrayar la idea de que se ha configu-
rado un deber, como correlato del derecho del obligado a la
consulta, que tiene un plazo excesivamente extenso para su cum-
plimiento, seis meses. Nótese que, en tantos supuestos, ese plazo
determinará la esterilidad del derecho que se pretende, ya que,
incluso si realizadas dentro del plazo que se describe en el artí-
culo 88°.2(6) , si la respuesta se demora, el obligado habrá de
cumplir, en su caso, con sus deberes tributarios ignorando cuál
será la respuesta administrativa, lo que afecta de modo notable
12 SETIEMBRE 2009
al principio de seguridad jurídica que se pretendía alcanzar; la
alternativa, en otros supuestos, será la de no realizar la opera-
ción sobre la que ha girado la consulta hasta tanto no se conoz-
ca la respuesta. Mas en este supuesto aparecerá como un obstá-
culo insalvable la excesiva amplitud del plazo establecido; en
muchos casos seis meses será una eternidad que puede frustrar
operaciones mercantiles, de adquisición, etc., cuya decisión últi-
ma dependa del tratamiento tributario que vayan a recibir. Ello
sin obviar otro obstáculo que dependerá del alcance que se le
atribuya al contenido del artículo 89°.2 de la LGT: tal parece que
no tendrá el efecto vinculante descrito aquella consulta que aún
formulándose dentro del plazo del artículo 88°.2 de la LGT plan-
tee cuestiones relacionadas con el objeto y tramitación de un
procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Parece claro que debe interpretarse la norma en el sentido
de un procedimiento iniciado con anterioridad a la con-sulta, no
que esté desarrollándose durante el plazo –bien que extenso– de
la respuesta, otra interpretación pro Administración, que tam-
bién sería posible, resultaría aún más enervante para la vida útil
de estas consultas tributarias escritas con efectos vinculantes. Tam-
bién en este caso hubiera sido de extremo interés que el Regla-
mento regulara con mayor precisión el plazo y, sobre todo, los
efectos que de su incumplimiento hubieran de seguirse. De este
concreto extremo el RGAI nada ha dicho, sin embargo sí parece
ir en la línea que defendemos, cuando en el artículo 66°.1.b) del
RGAI nos advierte de la necesidad de que el consultante haga
manifestación expresa de que en el momento de presentar el
escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o re-
clamación relacionado con el régimen, clasificación o califica-
ción tributaria que le corresponda planteado en la consulta, sal-
vo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere
el artículo 88°.3 de la LGT.
El segundo aspecto importante de esta primera cuestión estri-
ba en que carece de sanción alguna el cumplimiento extemporá-
neo e, incluso, la falta de cumplimiento. Sencillamente la LGT no
ha previsto nada al respecto, o, mejor, sí ha previsto que pudiera
acaecer la llegada del término ad quem, sin que se haya respon-
dido, para establecer que esas circunstancias no implicarán efecto
alguno para el obligado, ni para la Administración; la LGT lo
resuelve de modo harto insatisfactorio introduciendo, además, un
elemento de confusión, al decir que La falta de contestación en
dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados
en el escrito de la consulta (artículo 88°.6 de la LGT). Lo que pare-
–––
(5) Los mencionados apartados 1 y 2 de ese precepto ordenan:
“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al
órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identi-
ficación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está trami-
tando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa
relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corres-
ponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades
a las que se refiere el Artículo 88°.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
c) Objeto de la consulta.
d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad
y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.
e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada
por cualquier medio válido en derecho.
2. En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse documen-
tación acreditativa de la representación”.
(6) El citado apartado dice así: “2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes
de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presenta-
ción de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su con-
testación, con el contenido que se establezca reglamentariamente”.

ce implicar la posibilidad de que el contenido de la consulta –
remitido al establecimiento reglamentario– comporte, incluso, una
propuesta de resolución o la explicitación de los criterios que el
consultante considera de aplicación.
El RGAI no ha afrontado esta cuestión de modo asertivo; sí
existe un precepto que pudiera ser interpretado en la línea de
admitir esa posibilidad cuando el artículo 66°.3 del RGAI nos
advierte: “En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos
de notificaciones y aquélla se podrá acompañar de los demás
datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la for-
mación de juicio por parte de la Administración tributaria”, que
entre esos demás datos, elementos y documentos se pueda en-
tender incluida una propuesta de respuesta es posible, aunque
como ya hemos visto en nada afecta al eficaz ejercicio del dere-
cho del consultante y a nada obliga a la Administración negli-
gente en el cumplimiento de su deber de respuesta temporánea,
según se desprende del artículo 88°.6 de la LGT.
La segunda de las cuestiones que nos interesa plantear gira
en torno al alcance del efecto vinculante. En primer lugar, como
ya hemos apuntado el efecto de la respuesta será vinculante para
los órganos administrativos encargados de la aplicación de los
tributos en su relación con el consultante (artículo 89°.1 de la
LGT). Dos precisiones serán de interés dejar señaladas: en pri-
mer lugar, que se excluye de esa vinculación a los órganos admi-
nistrativos que no están encargados de la aplicación de los tribu-
tos; ateniéndonos a la distinción que es posible derivar de la
literalidad del artículo 83°, claramente a los Tribunales Económi-
co-Administrativos, según ya se advirtió.
En segundo lugar, parece que la norma delimita esa vincula-
ción, desde el punto de vista subjetivo, al consultante. Esta venía
siendo la pauta, aunque se habían abierto líneas en defensa de
otras soluciones, mediante las que se pretendía que la respuesta
tuviera un mayor ámbito de aplicación subjetiva, en determina-
dos supuestos. Esta parece ser la solución que se ha abierto paso
en la nueva LGT. En efecto, nótese que el tercer apartado de este
artículo 89°.1, contempla la posibilidad de la extensión de esos
efectos vinculantes a cualquier obligado. Para que esa extensión
del efecto vinculante tenga lugar habrá de producirse la identi-
dad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los
que se incluyan en la contestación a la consulta. No son escasas,
ni de escasa relevancia, las cuestiones que esta norma plantea
de cara a la efectividad práctica de lo que se dispone.
¿Deberá exhibir el tercero la respuesta? ¿Cómo se articula el
ejercicio de ese derecho? Para añadir algo de luz a esta cues-
tión, o quién sabe si confusión, convendrá tener en cuenta que
en el artículo 87° de la LGT, junto a lo que podríamos denomi-
nar, deberes espontáneos de información de la Administración
Tributaria, se contempla la posibilidad (artículo 87°.2 de la LGT)
de que el obligado tributario solicite información: se establece el
deber de la Administración de suministrar el texto íntegro de
consultas o resoluciones concretas, cuidando de respetar los da-
tos que pudieran afectar al derecho a la intimidad de las perso-
nas implicadas, según vimos supra. Este derecho a ser informa-
do de las respuestas a consultas por escrito hay que ponerlo en
vinculación con esta relativa novedad del régimen jurídico esta-
blecido en el artículo 88° de la LGT para las consultas tributarias
escritas: la posibilidad de extender sus efectos a terceros, en los
supuestos en que se apreciare identidad de razón entre dichos
supuestos, como acabamos de ver.
La gran dificultad del ejercicio de este derecho estribará en el
medio de conocer la existencia de la correspondiente respuesta
administrativa. Si el contribuyente conoce la consulta, no necesi-
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
ta ese suministro específico y si no la conoce ¿Cómo se articula
esa petición? ¿Se tratará de una solicitud genérica o, por el con-
trario, deberá especificarse el documento o acto que se solicita?
El RGAI no ha aportado claridad a este asunto que ni siquiera
menciona, en un enésimo ejemplo de sus carencias técnicas. El
hecho es que una novedad relevante como es la posibilidad de
que la respuesta dada a una consulta tenga asimismo efectos
vinculantes para terceros (a cualquier obligado, siempre que exista
identidad de razón entre los hechos y circunstancias de dicho
obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta,
ex artículo 89°.1. párrafo 3ro de la LGT) ha quedado insuficien-
temente regulada lo que hará improbable que esa consecuencia
se extienda a terceros, como quiere la LGT; cuestión diversa es
que el tercero tenga conocimiento de la respuesta por la vía ya
analizada del artículo 86°.2 de la LGT y ejerza el derecho que le
atribuye el comentado párrafo 3ro del artículo 89°.1.
Por último, convendrá señalar la falta de mención de una
cuestión no menos importante que, de forma tácita, se ha aban-
donado, asimismo a su regulación reglamentaria, abandono cri-
ticable, aunque, como es ya hábito, el RGAI no la ha regulado.
La norma da por supuesto que el gestor aplicará el ordenamien-
to en el sentido de la respuesta, lo que no tiene por qué ocurrir o,
mejor, pudiera no acaecer siempre. No se ha previsto este even-
to ni sus consecuencias. Este es otro extremo de sumo interés:
¿Qué instrumentos específicos de respuesta tiene el obligado tri-
butario que constata que el órgano de gestión no ha aplicado la
norma en el sentido de la respuesta de la que se predican los
efectos vinculantes? De nuevo una cuestión esencial, nuclear, para
hacer efectivo este derecho a la vinculación de la Administración
con su propia doctrina que, sin embargo, ha quedado al albur
del desarrollo reglamentario. Y nótese que si la respuesta fuere
la vía de revisión administrativa, en cualquiera de sus manifesta-
ciones, el núcleo duro del derecho que se pretende establecer
queda en aguas de borrajas, se dinamita en su específica funcio-
nalidad, queda en humo, como tantos otros. El RGAI nada nos
dice, y mucho nos tememos que la única vía que le queda al
consultante es la de acudir a la vía de revisión: claro que para
terminar así el viaje, mejor no haber ocupado su tiempo llenan-
do sus alforjas de consultas tributarias escritas.
Como no podía ser de otra manera, se predica de las con-
testaciones a las consultas su carácter meramente informativo;
aspecto subrayable aunque sólo sea por la consecuencia que
de esa naturaleza se sigue: la de su inmediata irrecurribili-
dad. El artículo 89°.4 de la LGT lo establece, al tiempo que
matiza ese carácter afirmando –quizás no hiciere falta– que,
en todo caso, se podrá recurrir el acto administrativo que pue-
da ser dictado siguiendo la doctrina o criterio seguido en la
respuesta a la consulta. No existe jurisprudencia ni doctrina
administrativa sobre una cuestión que se sobreentiende en la
norma que acabamos de citar: parece deducirse del citado
apartado 4 del artículo 89° que la vinculatoriedad del órgano
gestor con la respuesta a la consulta se producirá, en todo
caso, aspecto novedoso que, sin embargo tampoco debe sor-
prender si se tiene en cuenta lo ya establecido en párrafo se-
gundo del artículo 89°.1 de la LGT; si fuere de otra manera se
podría perjudicar gravemente los intereses del consultante que
lógicamente haya adecuado su decisión de realizar o no una
determinada operación, por ejemplo, de acuerdo con los cri-
terios de la respuesta a su consulta. La innecesariedad de con-
templar la posibilidad de recurso en este específico supuesto
viene motivada porque lo excepcional sería lo contrario, su-
puesta la afirmación genérica que se contempla en el artículo
13
INFORME TRIBUTARIO
213°.1 de la LGT(7). Tal vez, sí será oportuno dejar afirmado
que el eventual recurso contra ese acto administrativo tendría
grandes opciones de verse coronado por el éxito en todos aque-
llos supuestos en los que no se ha seguido en su configuración
la doctrina dictada en la respuesta, cualquiera que fuese el
sentido de ésta.
5. Actuaciones previas de valoración
a) Información con carácter previo a la adquisición o trans-
misión de bienes inmuebles
Por lo que se refiere a la información con carácter previo a la
adquisición o transmisión de inmuebles, que son susceptibles de
presentarse como una variante de las consultas a las que nos aca-
bamos de referir, en primer lugar convendrá precisar que el órga-
no a quien corresponde ofrecer esa información vendrá determi-
nado por la competencia territorial en atención a la ubicación del
inmueble. En la medida en que la transmisión del inmueble esté
sujeta a los TPO o ISD, la competencia será de la Comunidad
Autónoma en cuyo territorio radique éste. Si se trata de cuestiones
relacionadas con el IVA o el IRPF será la Administración Central.
Cuestión conflictiva será la que se puede plantear si se trata
de una operación, cuyo primer problema sea la determinación
de la figura impositiva a la que se sujete esa transmisión (IVA o
ITPO). Si la pregunta se le hace a la Administración que después
no resulta competente, por razón de la figura tributaria a apli-
car, la información, seguramente no servirá de nada(8).
La información tendrá efectos vinculantes durante tres meses
desde la notificación al interesado, siempre que se haya realiza-
do con los requisitos que se establecen en los artículos 90°.2 de
la LGT y 69°.2 del RGAI. No hay sanción ni efecto alguno si ese
deber de contestar no se cumple o no se cumple en plazo, al
igual que acaecía con las consultas tributarias escritas; la falta
de contestación, cínicamente prevista en la LGT en el 2do párrafo
del artículo 90°.3, “…no implicará la aceptación del valor que,
en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado”:
por su parte el artículo 69°.6 del RGAI establece un plazo de tres
meses para contestar estas solicitudes de información, sin previ-
sión de efecto alguno por su incumplimiento.
Es muy preocupante la posibilidad del 2do párrafo del artícu-
lo 90°.2 de que se pueda producir comprobación administrativa
posterior de los elementos de hecho y circunstancias manifesta-
dos, como parece querer decir el precepto citado. Esta es una de
las cuestiones esenciales de esta información, en la medida en
que se puede dar al traste con las virtudes introducidas en bene-
ficio del principio de seguridad jurídica y de certeza en la apli-
cación de la norma. Ya la LDGC planteaba este problema, aun-
que de forma más directa y menos susceptibles de ser interpreta-
da la norma en beneficio del cumplimiento más eficaz del princi-
pio que la motiva(9). ¿Cuál es el problema que ahora nos plantea
el artículo 90°.2 de la LGT? La cuestión consiste en determinar
cuál es el alcance del párrafo segundo de ese precepto(10). En
verdad, convendrá subrayar que la norma establece los efectos
vinculantes de la respuesta de la Administración condicionándo-
los de forma temporal –la respuesta tendrá efectos vinculantes
durante un plazo de tres meses– y siempre que la solicitud de
información se haya solicitado con carácter previo a la finaliza-
ción del plazo para presentar la correspondiente autoliquida-
ción o declaración y se hayan proporcionados datos verdaderos
y suficientes a la Administración tributaria. Esta es una de las
cuestiones básicas a tener en cuenta para resolver el problema
planteado.
14 SETIEMBRE 2009
La Administración deberá contestar a la solicitud de informa-
ción y tal parece que fiada sólo de la suficiencia de los datos
ofrecidos por el administrado y de su veracidad. La norma no se
entiende de otro modo, pues en el siguiente párrafo se establece:
Dicha información no impedirá la posterior comprobación admi-
nistrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados
por el obligado tributario.
¿Cómo cohonestar los dos párrafos del artículo 90°.2 de la
LGT? Es decir, si se puede producir comprobación administrativa,
ésta se debería ceñir a los extremos precisos establecidos por la
norma, esto es, que los elementos de hecho y las circunstancias
manifestados en la solicitud eran adecuados a la realidad. En todo
caso no parece razonable que la Administración, responda pri-
mero, de esa respuesta se prediquen efectos vinculantes que pue-
den quedar enervados cuando, posteriormente la Administración
abra un procedimiento de comprobación administrativa. ¿Acaso
debemos entender que la respuesta dada por la Administración se
ha realizado sólo teniendo en cuenta los datos facilitados por el
obligado?, o sea, que la información facilitada por la Administra-
ción se hace sin comprobación alguna de veracidad, la cual pue-
de producirse con posterioridad enervando esos efectos vinculan-
tes. Esta podría ser una posible reconstrucción del régimen jurídi-
co que la norma de modo deplorable describe en el artículo 90°.2
de la LGT.
––––
(7) 1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de
sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos si-
guientes, mediante:
a) Los procedimientos especiales de revisión.
b) El recurso de reposición.
c) Las reclamaciones económico-administrativas.
(8) Convendrá reseñar que la nueva LGT en su artículo 62°.8 (“El ingreso de la deuda de
un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garan-
tías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u
otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro
impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompati-
ble con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga
derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas
tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen
implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre
éstas”) ha venido a solucionar de forma menos insatisfactoria la cuestión que se podía
suscitar al pagar, por ejemplo, el ITPAJD, en atención bien a una información no
correcta, bien a instancia errada o no del obligado tributario, y deber atender, poste-
riormente el pago del IVA, en corrección de la censurable norma contenida en el
artículo 18°.2 del TRITPAJD (“Si a pesar de lo dispuesto en el número anterior se
efectuara la autoliquidación por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onero-
sas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
ello no eximirá en ningún caso a los sujetos pasivos sometidos al Impuesto sobre el
Valor Añadido, de sus obligaciones tributarias por este concepto, sin perjuicio del
derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiese lugar, en su caso, por
la referida modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas»”, que, por tanto,
debe considerarse derogado.
(9) Como se recordará, el artículo 25° de la LDGC, al regular este deber de información
de la Administración, establecía en su apartado 2 que “Dicha información no impedi-
rá la posterior comprobación administrativa…” (negrillas nuestras).
(10) El texto completo del artículo 90° de la LGT es el siguiente: “Artículo 90°. Información
con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.- 1. Cada
Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los
tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes
inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de
adquisición o transmisión.
2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, conta-
dos desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con
carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliqui-
dación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la
Administración tributaria.
Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los ele-
mentos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario.
3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada.
Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en
relación con dicha información.
La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubie-
ra incluido en la solicitud del interesado”.

En mi opinión, no se trata de que la Administración pueda desde-
cirse, sin más, como ocurría en el régimen de la LDGC. La literalidad
de la norma permitiría sostener que si se han proporcionado datos
verdaderos y suficientes, el valor no puede modificarse. Por tanto, no
se trata, como se trataba a la luz de la LDGC, de que la Administra-
ción pueda llevar a efecto un procedimiento de comprobación ad-
ministrativa. Ahora se trata sólo de verificar que los datos propor-
cionados son veraces y suficientes, como equívocamente dice la nor-
ma, la información facilitada no será óbice, no impedirá, la poste-
rior comprobación administrativa de los elementos de hecho y cir-
cunstancias manifestados por el obligado tributario. En suma, el
efecto vinculante de la información facilitada se hace depender de
la veracidad y suficiencia de los datos proporcionados; nosotros
estimamos que el alcance de la comprobación se debe ceñir exclu-
sivamente a ese extremo, aunque al tiempo, ya es flaco servicio el
que se hace al principio que se pretende servir con este deber de
información, cuando no se obliga a la Administración a realizar
esa labor de comprobación de la veracidad y suficiencia de los
datos antes de realizar la información. Aspecto de la cuestión espe-
cialmente deplorable si se tiene en cuenta que tampoco aquí se
establecen efectos por cumplimiento extemporáneo, y que tampoco
aquí se sanciona el incumplimiento de este deber por parte de la
Administración. Incluso se admite esa posibilidad y se regulan, en
contra de los intereses del consultante, del obligado tributario, los
efectos de ese incumplimiento: La falta de contestación no implicará
la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la
solicitud del interesado (2do párrafo del artículo 90°.3).
En suma, la cuestión entonces se traslada a debatir si la Admi-
nistración puede considerar –y con qué amplitud de criterio– que
esos datos eran, por ejemplo, insuficientes. Claro que lo razona-
ble sería pensar que de ser así, no debería haber proporcionado
originariamente valor alguno. Yo creo que éste será el caballo de
batalla de este precepto, que la LGT, como es manifiesto, deja
absolutamente abierto; el RGAI, por una vez, nos proporciona
algún indicio que fundaría la solución que ya defendimos con
anterioridad a su publicación. En su artículo 69°.4 se prevé la
posibilidad de que la Administración requiera al interesado con-
sultante “… la documentación que estime necesaria para la valo-
ración del bien inmueble”, mas no sólo, incluso puede dirigirse
esa ampliación de información a otras Administraciones (“…Asi-
mismo, podrá solicitar los informes de otros centros directivos y
organismos que estime pertinentes”). La conclusión a la luz de este
precepto del RGAI es clara, en nuestra opinión, la mera existencia
de la respuesta a la consulta debe considerarse hecha en el enten-
dimiento de que la consulta se ha realizado con suficiencia de
datos, es decir, que con posterioridad la Administración difícil-
mente podrá aducir insuficiencia en la consulta, ya que se le pro-
porcionan en la norma reglamentaria los medios para conseguir
información adicional. Se limitará así la posibilidad de compro-
bación, a la solvencia o veracidad de los datos, aunque siempre
podrá argumentarse qué motiva una primera respuesta adminis-
trativa, sin que esa veracidad haya sido objeto de comprobación.
Aún no existe jurisprudencia ni doctrina de los TEA, aunque consi-
deramos que con la vigente norma del RGAI la Administración no
tendrá fácil fundamentar una actuación como la analizada, sobre
todo teniendo a su alcance los medios para facilitar la información
que se le solicita con plenas garantías de que la consulta se ha
producido proporcionando datos verdaderos y suficientes, a tenor
de lo dispuesto en el artículo 69°.4 del RGAI.
Finalmente, también aquí se producirá la irrecurribilidad inme-
diata de la información comunicada, aunque, desde luego sí po-
drán recurrirse los actos de liquidación que se dicten en relación
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
con dicha información, al igual que ocurría en el supuesto ya ana-
lizado de las consultas escritas a cuyas consideraciones nos remiti-
mos y las damos aquí por reproducidas.
b) Acuerdos previos de valoración
El artículo 91° de la LGT(11) hace referencia a los acuerdos
previos de valoración que podemos considerar una variante den-
tro de la genérica actuación que mencionaba el artículo 85°.2.d)
de la LGT bajo la rúbrica de Actuaciones previas de valoración.
Se trata de una norma didáctica, al estilo de la que se recogía en
el artículo 9° de la LDGC. Toda ella está supeditada a lo que
diga la normativa del tributo que la contemple (artículo 91°.1de
la LGT). En la normativa estatal nada se ha regulado en este
sentido. Como consecuencia de la nueva Ley que, entre otras
cuestiones, recoge las normas por la que se rige la denominada
cesión de tributos (estatales) a las Comunidades Autónomas, la
Ley 21/2001, se han atribuido competencias normativas a las
Comunidades Autónomas, de modo que en su ejercicio algunas
Comunidades Autónomas sí han regulado estos acuerdos pre-
vios de valoración, mediante disposiciones que poco innovan en
relación con el contenido del artículo 91°, desde luego en el marco
de este trabajo, no podemos entrar en un análisis detallado de
cada una de esas normas.
No cabe olvidar, de otra parte, que ese didactismo de la LGT
se acentúa especialemente en la medida del carácter ordinario
de dicha LGT, es decir, de una norma privada de efecto vinculan-
te para el legislador ordinario.
Sólo cabe subrayar cómo el efecto del acuerdo es vinculan-
te y, lo que es más importante: El silencio de la Administración
implica la aceptación de los valores propuestos por el obligado
tributario (artículo 91°.4 de la LGT). Es subrayable cómo en los
dos casos anteriormente analizados la solución era precisa-
mente la contraria, lo que hemos denunciado como palmarios
ejemplos de derechos del ciudadano que no se correspondían
con deberes en el más estricto sentido del término: deberes sin
sanciones por su incumplimiento o por su cumplimiento extem-
poráneo.
–––
(11) El artículo 91° de la LGT dice así: “Artículo 91°. Acuerdos previos de valoración.- 1.
Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las
leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con
carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bie-
nes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.
2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho impo-
nible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.
A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obliga-
do tributario.
3. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circuns-
tancias declaradas por el obligado tributario.
4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de
la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y
de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en
la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria
en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario.
5. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias
económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubie-
ra dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo.
Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la nor-
mativa que lo establezca prevea otro distinto.
6. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos
regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que
se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo”.
15
INFORME TRIBUTARIO
El Impuesto como disfrute
de Bienes Colectivos
(PRIMERA PARTE)
EN ESTA PRIMERA PARTE, EL AUTOR HACE UNA REFLEXIÓN E
ITINERARIO HISTÓRICO RESPECTO AL CONCEPTO DE IMPUES-
TO, INSISTIENDO EN LA EVOLUCIÓN DE SUS ELEMENTOS
ESENCIALES EN LA DOCTRINA COMPARADA, AL PUNTO DE
PERMITIR ENTENDERLO COMO DISFRUTE DE LOS BIENES CO-
LECTIVOS.
I. EL IMPUESTO: Concepto
El concepto de impuesto, tradicionalmente, se explica con una
triple exigencia: primero, se le considera como una expresión típi-
ca de poder de imperio o de supremacía del Estado; segundo, no
hay en el hecho imponible ninguna relación de ventaja o beneficio
especial derivada de la actividad administrativa, en favor del con-
tribuyente; tercero, el hecho imponible no contiene solicitud o de-
manda de realización de un servicio público institucional(1). Curio-
samente, la figura de tributo más destacada se define por sus ca-
racterísticas negativas.
El impuesto, en la clásica definición de Gaston Jéze, es una
prestación coactiva pecuniaria de los particulares, por obra de
autoridad, a título definitivo y sin contraprestación, en vista a la
cobertura de las cargas públicas(2).
El impuesto es un tributo exigido sin contraprestación. No hay
un precio por los servicios o actividades públicas que corresponda
individualmente a cada contribuyente o una ventaja atribuible a
cada uno por un gasto público que le retribuya o compense en
particular. El pago del impuesto no implica una relación de inter-
cambio al goce de los servicios o bienes públicos que afecten al
contribuyente. Vale la pena apuntar, siguiendo a Jéze, que su de-
finición toma como punto de partida la idea del impuesto solidari-
dad, que no el impuesto precio o prima de seguro, precisando
que el contribuyente no tiene nada que esperar del pago del im-
puesto, sino la satisfacción derivada de colaborar en las activida-
des que interesan a toda la colectividad. En especial, esto suponía
una diferencia respecto a la tasa que, por concepto, beneficiaba
solo a aquellos que podían pagarla del servicio solicitado o de-
mandado. Jéze coincidía con autores como Wagner, que no con
Leroy-Beaulieu, de orientación clásica liberal(3).
La tasa, en la doctrina clásica, opera como un tributo con con-
traprestación, que en especial premiaba a los que satisfacían su
pago para la demanda de un determinado servicio institucional.
La configuración del hecho imponible del impuesto nunca su-
16 SETIEMBRE 2009
Tulio Rosembuj (*)
pone la solicitud o la demanda de un servicio público que bene-
ficia al que lo pide como en la tasa, o la realización de una
actividad administrativa específica, creadora de situaciones de
ventaja identificables para el sujeto pasivo, como en la contribu-
ción especial.
El nexo entre el impuesto y la soberanía, el poder de imperio,
permitía justificar la intrusión del Estado en la libertad patrimo-
nial del particular, una intervención excepcional, singular, res-
tringida al solo efecto de atención del gasto público obligado de
conservación del aparato administrativo para el desarrollo de la
actividad considerada insustituible –defensa, seguridad, justicia–
o carente de interés para la actividad privada.
Adam Smith vincula el impuesto al beneficio, por su teoría de
la relación entre propiedad privada y gobierno, cuando señala
que “el verdadero propósito del gobierno: la protección de los
ricos y su propiedad, de los pobres y su envidia”(4).
Al mismo tiempo, la soberanía excluye, por definición, cual-
quier hipótesis de intercambio por precio. El impuesto, expresión
de la supremacía en sentido enfático, no puede equipararse a
ninguna otra prestación coactiva patrimonial en la que la con-
traprestación parece identificable en el sujeto que solicita o paga
el servicio público, como es el caso de la tasa. Finalmente, disfru-
tan del servicio, los que tienen capacidad de satisfacerlo.
El impuesto como manifestación del poder soberano, absolu-
to, exhibe, en el marco de su habilitación legal, el signo de la
autoridad y coerción, sin contraprestación. La soberanía no es
negociable. El poder de imperio, en verdad, fue el único atributo
singular reconocido al Estado, y a la potestad administrativa de
imposición, considerado, por otra parte, como un productor o
consumidor, de tamaño diferente, pero de naturaleza análoga a
los agentes de la economía particular. En rigor, si no es por la
coerción, los bienes públicos que no conviene o no pueden pro-
veer los agentes particulares asumirían el impuesto como contra-
prestación, como precio por el contraste de una oferta y deman-
da colectiva.
–––––
(*) Abogado. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona.
(1) ROSEMBUJ, Tulio. Elementos de Derecho Tributario, Tomo II, Barcelona, 1989, pág. 29.
(2) BERNS, Thomas, DUPONT, J.C.K. y XAFARAS, M. Philosophie de lïmpot, Bruxelles,
2006, y DE CROUY-CHANEL, E. La définition juridique de l’mpot. L’exemple de la
doctrine francaise, pág. 136.
(3) QUEROL, F. “Gaston Jéze et la theorie du partage équitable de l’effort fiscal”. EN:
Doctrines Fiscales: á la redecouverte de grands classiques, S. Raimbault de Fontaine,
Paris, 2007.
(4) MORAN, B.I., Adam Smith and the search for an ideal tax system, Vanderbilt Univer-
sity, documento de trabajo, 2008, pág. 9.

El poder de supremacía del Estado es útil para justificar la
creación legal absolutista del impuesto; pero, deja de serlo cuan-
do el impuesto debe fundarse en la correspondencia entre el Esta-
do pluriclase prestacional y el ciudadano colectivo obligado a con-
tribuir al gasto público. Esto no representa que la alternativa con-
tractual sea útil para evitar la supremacía jurídica del poder y
potestad tributaria.
La economía de mercado es el pivote de la actividad econó-
mica. Es el ámbito guiado por el beneficio, la renta, el poder
adquisitivo, definidor del comportamiento cotidiano del indivi-
duo o de la empresa. El mercado es el lugar en el que aparece y
se materializa el intercambio de bienes, servicios, derechos, por
un precio, fijando un valor económico de transacción fiable, en-
tre personas independientes. Pero, por lo mismo, el mercado des-
atiende otros motivos o fines que no están relacionados con la
obtención de más valor económico. Aquello que no significa o
puede significar un excedente de riqueza, de renta, de patrimo-
nio, de gasto aplicado, está fuera del mercado.
Sería equivocado, no obstante, inferir que el comportamiento
económico solo se da en el mercado. Hay otras economías que,
no siendo de mercado, implican costes y beneficios que pueden
cualificar y cuantificar la situación y posición de una sociedad, de
una comunidad. Por de pronto, en la doctrina, se indican dos
economías, además, de la economía de mercado. Por un lado, la
economía cívica-social y por otro, la economía de la naturaleza.
La economía cívica-social es la armadura de las preocupa-
ciones humanas y sociales, encauzando los valores públicos y
colectivos, éticos y culturales, que configuran los intereses com-
partidos de la comunidad. Hay un desarrollo personal que perfi-
la el bienestar a través de la asistencia sanitaria, seguridad so-
cial, educación, y acceso a la satisfacción de las necesidades
básicas y que, desde el sector público y privado, responden a
una finalidad de igualdad social, de solidaridad. La satisfacción
de ventajas sin equivalencia o contraprestación, solo por razo-
nes de equidad. Hay un deber público ante los hechos negativos,
que no excluyen y afectan a todos(5).
El ejercicio del poder tributario es el vehículo adecuado para
que el deber general de todos para contribuir al gasto público en
proporción a la capacidad económica, pueda transformar los
fines en actuación concreta. El ejercicio del poder de imposición
suministra al Estado los recursos necesarios para cumplir y hacer
cumplir los deberes de solidaridad económica y social.
La economía cívica-social, dentro de la que destaca el sector
público, debe transformar la riqueza del mercado en bienes pú-
blicos indivisibles, de uso y goce común y difuso o impedir la
difusión de su contrario, los males públicos. Pero, no solo de la
riqueza, en sentido estricto, de renta, patrimonio o consumo.
Hay formas de riqueza del mercado que no siendo manifesta-
ciones expresas de valor de cambio, revelan, no obstante, un po-
der de influencia derivado del mercado que puede imponerse so-
bre los demás, aun cuando no dependan de una relación de inter-
cambio en particular, mediante acción de influencia, de subordi-
nación o de coacción. Esta superioridad que consiente el mercado
no puede ser objeto de respeto en cuanto afronte los principios y
valores superiores de orden público económico. Precisamente, es
el Estado el que tiene que ordenar el poder que el mercado puede
originar, que no acompaña la competencia leal o la libertad de
iniciativa económica. O sea, con el precio no viene el poder de
influencia y si lo hace se convierte en una expresión destinada a
erosionar el propio fundamento de la economía de mercado.
La economía de la naturaleza es la fuente de recursos nece-
sarios para el funcionamiento del mercado y de la economía
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
cívica-social. El ambiente da origen a recursos y servicios positi-
vos para la sociedad y el mercado, externalidades positivas, y
puede verse dañado y afectado por el mal uso, el abuso o la
extinción del bien ambiental, recibiendo externalidades negati-
vas, primero del mercado, o de la propia sociedad civil. El daño
ambiental no tiene precio, sea porque es irreparable o su recu-
peración puede suponer costes excepcionales, incalculables.
La conservación del ambiente supone un valor de sostenibili-
dad, una contribución necesariamente general por el uso de los
recursos naturales y del capital ambiental destinado a la perma-
nencia. La capacidad económica es un criterio de reparto que se
adapta al impuesto ambiental, aunque no sea indicador de ri-
queza de mercado, porque señala el deber de contribuir al gasto
público en base al interés colectivo orientado, en este caso, a la
continuidad del bien ambiental, a la compensación por los cos-
tes no pagados que implica el uso del capital ambiental.
El punto es que en las relaciones actuales entre la economía
de mercado, de la naturaleza y cívica social, no es suficiente la
prédica de la supremacía pública para su legitimación(6).
Hay un marco constitucional de derechos y obligaciones de
los poderes públicos hacia el ciudadano, hacia el ambiente, ha-
cia la comunidad, que ofrecen una perspectiva de relaciones
más complejas que las consideradas al momento histórico del
contraste entre el liberalismo y el absolutismo o entre la econo-
mía neoclásica y el escenario actual de bienes colectivos.
La soberanía, en suma, siguiendo a Giannini, está constitui-
da por las potestades superiores del ordenamiento estatal; una
fuerza disciplinada por el derecho, para alcanzar los fines que
establece el propio derecho. No existe un Estado fuera o por
encima de las potestades del ordenamiento jurídico, “una enti-
dad que se posa sobre el Estado como un Espíritu Santo para
conferirle fuerza y dignidad y está por encima del derecho”(7). La
soberanía es la fuerza del derecho y el derecho de la fuerza.
El contenido del poder tributario, aún hoy, resiente su depen-
dencia de la soberanía como fundamento jurídico del tributo.
No se adopta la posición de Mayer equiparando el poder tribu-
tario al poder de policía y orden público y haciendo súbdito al
ciudadano, pero, subsiste, lamentablemente, la idea difusa que
el deber de contribuir al gasto público no ocasiona de los pode-
res públicos el correlativo deber prestacional de los derechos
constitucionales a favor del ciudadano colectivo(8).
La ausencia de contrapartida, de contraprestación, de precio
a pagar en el impuesto no implica estrechar el deber de todos de
contribuir al gasto público como presupuesto para la realización
de los valores constitucionales, en particular el derecho funda-
mental de todos a la solidaridad e igualdad sustancial en la so-
ciedad civil, o liberar a los poderes públicos de sus deberes cons-
titucionales prestacionales.
La doctrina de la Escuela de Pavía del tributo aporta un dato
de ruptura al señalar que la causa del impuesto es la capacidad
contributiva, un índice de participación efectiva o eventual en las
–––
(5) KAUL, I., GRUNBERG, I. y STERN, M.A. Global Public Goods: International Coopera-
tion in the 21 st. Century, 1999, New York.
(6) PLATER, Z. “The three economies: an essay in honor of Joseph Sax”. EN: Ecology Law
Quarterly, 1998, Nº 25.
(7) GIANNINI, M. S. “Sovranitá (diritto vigente)”. EN: Enciclopedia del Diritto, XLIII, Mila-
no, 1990, pág. 228; SILVESTRE, G., “Il problema della sovranitá nello stato pluriclas-
se”. EN: CASSESE, S. y GUARINO, G. Dallo stato monoclasse alla globalizzazione,
Milano, 2000, pág. 135.
(8) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Introducción al estudio del Derecho Financiero, Ma-
drid. Este autor indica que: “el tributo es una manifestación del sometimiento del sujeto
particular al poder del Estado y en el que se expresa la supremacía del ente público”
(pág. 239).
17
INFORME TRIBUTARIO
ventajas derivadas de la pertenencia económica, social y políti-
ca. Esta explicación no coincide con la glorificación del poder de
imperio del Estado, que es insuficiente para responder a la no-
ción actual de soberanía relativa y limitada en el ordenamiento
jurídico estatal, regional e internacional; ni, tampoco, para con-
vertir en odioso o excepcional el deber de contribuir.
La reconstrucción de la causa en el tributo promueve su répli-
ca en los principios y valores jurídicos superiores íntimamente
vinculados al gasto público. Precisamente, los principios y valo-
res que deben servir para los ingresos y su reparto entre los
sujetos, conforme al criterio de capacidad contributiva. Al límite,
uno de los modos de financiamiento de la carga público, pero
imbuido de fin social.
El hecho imponible del impuesto adolece de justificación cuan-
do no revela la fuerza económica de los hechos, actos, y activi-
dades del sujeto, compatibles con las ventajas públicas presta-
cionales que las ocasionan.
La capacidad económica deviene criterio preferido de contri-
bución al gasto público, sea porque resulta de una actividad
económica de mercado, sea porque el legislador obliga a todos,
inclusive a los que no son agentes económicos, a satisfacer fines
que no son de mercado, de recomposición de las diferencias o
posiciones sociales, de reequilibrio o sustitución, asumiendo fi-
nes de daño o perjuicio irreparable a la sostenibilidad ambiental
o porque “promete una ventaja a quien quiere orientarse hacia
un determinado resultado” (esto es la definición de incentivo de
M. S. Giannini)(9) .
La capacidad contributiva, en suma, es aptitud de contribuir
y contribución a la financiación del gasto público, en base a la
valoración y determinación apropiados, en un único concepto.
Pero, asimismo, es la contribución del gasto público al sujeto que
realiza el hecho imponible o, también, el hecho eximente o ex-
cluible del impuesto. La legitimación del favor fiscal, de la ayuda
estatal, está en la calificación previa de la mínima o nula capaci-
dad económica preexistente.
“El derecho de todos a”, es simétrico al “deber de todos de”,
contribuir al gasto público mediante tributos aprobados por ley
en base a la capacidad económica. El gasto público es el vehícu-
lo principal para la realización de los valores constitucionales
que atañen a la persona, a las empresas, a las entidades inter-
medias o, como se dijo, a la protección y tutela de los desfavore-
cidos, del medio ambiente.
Esto no significa que deba existir una relación directa e in-
mediata de equivalencia económica entre el gasto público y el
deber concreto y singular de contribuir o que pueda impugnarse
el pago de algún impuesto porque no beneficia particularmente
al contribuyente. Pero, tampoco, que el impuesto (el tributo) es
un mero instrumento autoritario que no obliga a los poderes pú-
blicos a su aplicación en consonancia con los valores y princi-
pios constitucionales.
El Estado no puede desaplicar los derechos fundamentales
del ciudadano ni, tanto menos, ir en sentido contrario a los de-
beres que le impone la norma fundamental. Es obvio que las
preferencias de los gobiernos no son idénticas, pero, no lo es
menos que hay un patrimonio constitucional compartido, cuyo
mínimo de justicia no puede obviarse para que los poderes pú-
blicos lo realicen, bajo cualquier perspectiva ideológica que se
tenga.
El fundamento del tributo es la existencia de una relación de
equivalencia constitucional entre el deber de generalidad de con-
tribuir al gasto público del sector estatal y la contribución del
sector estatal a la organización de los servicios públicos necesa-
18 SETIEMBRE 2009
rios para la sociedad civil, consagrados en la norma constitucio-
nal, en un momento histórico determinado(10).
El impuesto, según Griziotti, no corresponde a una detrac-
ción arbitraria o indebida, sino que la función consiste en hacer
pagar aquella contribución al gasto público de quien lo debe en
consideración de su particular capacidad contributiva, asumida
como indicador de ventajas generales o particulares de su perte-
nencia a una comunidad organizada.
“El estado, en vista de sus fines, provee a la defensa pública,
a la seguridad interior, a la justicia, a la salud, a la educación, a
la economía nacional, a las comunicaciones, a la asistencia so-
cial; y de toda esta organización de la vida estatal disfrutan los
que pertenecen al estado. Aquellos que el estado considera de-
mostrativos de capacidad contributiva y que la ven aumentada
por los servicios públicos están obligados a pagar los tributos
para cubrir los gastos, que aprovechan a sus economías”.
No es la coerción, que puede servir, como afirma Griziotti, a
ingresos irracionales, carentes de causa, de congruencia entre
los medios y fines para lograrlos; sino la capacidad contributiva
que se alimenta de la propia actividad particular, pero, en modo
substancial, de la organización de bienes y servicios públicos.
En otros términos, el impuesto inicuo no puede legitimarse, ni tan
siquiera por su legalidad aparente. Así, el propio Maffezzoni
aprecia que un impuesto que no se adecue a los principios cons-
titucionales distributivos puede que sea eficaz de facto, pero no
de jure(11).
“La causa del impuesto o sea el fundamento último de los
ciudadanos de pagar el impuesto está en los servicios y bienes
capaces de satisfacer las necesidades públicas, o sea, en modo
lato, en las ventajas que el contribuyente, directa o indirecta-
mente, se procura de los servicios públicos por pertenencia a la
comunidad o en los beneficios que obtiene de la vida social”(12).
El deber de contribución al gasto público está fundado en la
medida de la capacidad económica de cada uno manifestada
en el hecho imponible y los elementos esenciales del impuesto y
no en relación a las ventajas generales o particulares que deri-
van de su pertenencia, pero, esta capacidad contributiva debe
ser considerada como un índice de las ventajas que la actividad,
situación, posición o hechos del contribuyente obtienen del gasto
público. La coexistencia de necesidades comunes y la necesidad
de coexistencia en común.
El mérito de Griziotti es que coloca la aportación del servicio o
el bien público en el eje del deber de contribución conforme a la
capacidad económica señalada por el respectivo hecho imponible
u otros elementos esenciales del tributo en general, del impuesto
en particular.
Maffezzoni define al impuesto como una prestación coactiva
establecida por la ley a favor de un ente público y a cargo de su
sujeto por efecto de la realización de un hecho imponible, índice
del goce de servicios públicos, consistente en una renta, patrimo-
–––
(9) GIANNINI, M. S. Diritto pubblico dell’economia, Bologna, 1977, pág. 228, donde
incluye los incentivos tributarios y cualquier clase de subvenciones y financiación pú-
blica.
(10) GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Ma-
drid, 1935, pág. 96.
(11) MAFFEZZONI, F., “Imposta”. EN: Enciclopedia del diritto, XX, 1970. POMINI, R., La
“causa impositionis” nello svolgimento storico della dottrina financiaria, Milano, 1972,
pág. 317, señala que “la causa consiente ver cuándo el tributo es indebido, o excesivo
o inequitativo”. Su función es limitar el ejercicio del poder financiero a los casos de
imposición racional y a la capacidad económica en los límites de las ventajas conse-
cuentes a los servicios públicos.
(12) GRIZIOTTI, Benvenuto, Primi elementi di scienza delle finanze, Milano,1962, pág.
104; Studi di scienza delle finanze e diritto finanziario, II, Milano, 1956, pág. 141; en
contra, MORSELLI, E., La dottrina del tributo, Milano, 1967, pág. 149, desde una
perspectiva claramente formalista.

nio, ingreso, en conformidad a los principios distributivos consti-
tucionalmente legítimos(13).
El concepto de impuesto reside en una característica positiva
determinante, susceptible de desarrollo e interpretación actual,
cual es la correspondencia entre el impuesto y el goce, fruición,
utilización del bien colectivo en la realización de los hechos im-
ponibles fijados en la ley.
Vaya por delante, el apego del autor al hecho económico de
mercado –renta, patrimonio, ingreso– como índice de goce de los
servicios públicos. Ello excluiría, de inicio, el valor de los hechos
extracommercium o los hechos que recogen las disparidades so-
ciales, las diferentes posiciones de los protagonistas fuera de la
relación estricta de intercambio por precio (relaciones de poder
de disposición y de mando en el seno de la sociedad civil). No
obstante, en su propia reflexión recoge la premisa del goce de los
servicios públicos, más allá de su criterio económico, esto es, no se
puede concebir que el valor de los servicios públicos sea equiva-
lente cuando se trata de regiones deprimidas o desarrolladas o
respecto a las rentas de sus habitantes. Bien es cierto que su cláu-
sula de salvaguardia supera la restricción economicista, en la
medida que exige la conformidad sistemática del impuesto a los
principios superiores constitucionales(14). En suma, esto nos lleva
del valor de mercado al mercado de los valores: disfrute de bienes
colectivos conforme al Estado social de Derecho, la dignidad de la
persona, igualdad, solidaridad, contenidos en la economía cívica
y social y en la economía de la naturaleza.
II. EL IMPUESTO: De los bienes públicos a la
eficacia de los servicios públicos
En 1890 Mazzola subrayaba el carácter indivisible de los
bienes públicos. Todos pueden consumir la misma cantidad y
ninguno puede ser excluido de su beneficio(15). Los bienes públi-
cos son una categoría económica actual que no cubre solo algu-
nos de los servicios públicos clásicos aludidos, también, empleo,
salud, seguridad social, tutela ambiental, información y conoci-
miento, eficiencia en los mercados, eficiencia en el sector públi-
co, reconocimiento de las diferencias y posiciones en la socie-
dad. El Estado no es el único habilitado para su provisión, que
puede provenir de la gestión o cotitularidad de los propios agen-
tes privados; pero el Estado tiene la preferencia sobre la provi-
sión de los bienes públicos que hacen a la dignidad de la perso-
na, o a la igualdad de oportunidades o al equilibrio entre las
regiones o el favorecimiento de las pequeñas empresas o, a la
tutela del ambiente, de la salud, de la educación, porque dispo-
ne del poder e interés del ordenamiento tributario constitucional
para su financiación y reparto entre los asociados.
Los bienes públicos identifican ventajas colectivas, difusas, ge-
nerales, básicamente, tendentes a la atenuación o moderación de
las disparidades sociales, políticas, económicas en el seno de la
sociedad civil, del mercado, de la naturaleza. Es una categoría de
origen economicista, propia de la Hacienda Pública, pero, permite
la individualización de sus caracteres también en el plano jurídico.
Históricamente, por obra de la economía el impuesto apare-
ce correlacionado a los servicios públicos indivisibles, cuyo coste
puede distribuirse entre los beneficiarios o usuarios en particu-
lar, en proporción al beneficio que obtienen y respecto a los cua-
les la variación del número de usuarios no influye en el coste del
servicio. Los servicios públicos indivisibles son la matriz de la
categoría de los bienes públicos de disfrute general, indefinido,
productivos de ventajas o generadores de desventajas.
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
Es cierto que en su puro contenido la calificación no resulta
jurídicamente relevante, porque, como bien señala Maffezzoni,
no hay equiparación posible entre el valor de las prestaciones
públicas y las ventajas que ello supone al particular, porque sus
beneficios van más allá de los servicios e independientemente de
las prestaciones que reciben, lo cual les hace indeterminables y,
al mismo tiempo, las prestaciones que le benefician en particular
son extremadamente variables e imposibles de valorar(16).
Es la valoración que el legislador efectúa de la contribución
de los servicios públicos a la realización del hecho imponible y
la discriminación cualitativa que establece lo que señala en tér-
minos de eficacia jurídica el vínculo con el criterio de capacidad
económica. A mayor aportación del servicio público en la confi-
guración del hecho imponible sigue un mayor impuesto y a me-
nor aportación del servicio público un impuesto menor.
El legislador elige sólo los hechos imponibles que manifies-
tan un goce de los servicios públicos y los ingresos se basan en la
valoración y discriminación cualitativa de la eficacia que los ser-
vicios públicos tuvieron en su producción.
Por un lado, el contribuyente realiza el hecho imponible y, por
otro, el ente público debe apreciar el valor de la contribución de
las prestaciones que ejercita en el ámbito de los servicios públicos
que concurren a su realización. Las utilidades que proporcionan
los servicios públicos “son entidades sin un precio de mercado a
diferencia de los otros bienes económicos”(17). Pero esto no supone
que no pueda fijarse un valor, el de los servicios públicos, en base
a la discrecionalidad, no arbitraria ni caprichosa, del legislador,
conforme a la intensidad de su aprovechamiento y la discrimina-
ción cualitativa de los distintos hechos imponibles.
El impuesto, como afirma Maffezzoni, es una prestación coac-
tiva patrimonial cuyo hecho imponible no expresa ninguna rela-
ción particular del contribuyente con uno o más servicios públicos
determinados, como es el caso de la tasa, gravando manifestacio-
nes de riqueza atinentes al disfrute de los servicios públicos(18).
La capacidad económica es la calificación objetiva del hecho
imponible de cualquier tributo como indicador de goce por las
ventajas derivadas de los servicios públicos. Todos deben contri-
buir, en el bien entendido que todos se benefician, cuando reali-
zan el hecho imponible, del gasto público. Los hechos imponibles
deber ser hechos económicos que manifiesten la satisfacción de
los servicios públicos y que son el resultado de dos órdenes de
factores: la actividad del contribuyente y la aportación de los ser-
vicios públicos a su realización, la producción del resultado que
debido a ella se obtiene(19) .
La valoración de la aportación del servicio público al hecho
económico reposa en que el legislador establezca la compara-
ción y la consecuencia entre la eficacia del gasto y la eficacia de
la actividad del particular: el ingreso debe ser mayor cuanto más
haya de servicio público en el hecho económico y menor, cuanto
menos servicio público en producción del presupuesto de hecho.
La capacidad económica como criterio de reparto del ingreso
público no puede sino vincularse a hechos que sean económica-
––––
(13) MAFFEZZONI, F. Imposta…, op. cit.
(14) MAFFEZZONI, F., Intorno ai principi generali del diritto finanziario. Rilevanza giuridi-
ca e vicenda storica della dottrina causale dei tributo, Jus, 1956, pág. 166. El autor
fue uno de los primeros en destacar la subordinación del ordenamiento jurídico tribu-
tario a los principios constitucionales.
(15) VESSILLIER, E., Fondements de l’economie financiere, Paris, 1972, pág. 13; Economie
Publique, Paris, 1977, pág. 10.
(16) MAFFEZZONI, F. Il principio di capacitá contributiva nel diritto finanziario, Torino,
1970, pág. 74.
(17) MAFFEZZONI, F., Il principio …, op. cit., pág. 73.
(18) MAFFEZZONI, F., Imposta, op. cit.
(19) MAFFEZZONI, F., Il principio …, op. cit., pág. 70.
19
INFORME TRIBUTARIO
mente valorables, excluyendo las situaciones de naturaleza no eco-
nómica. Pero, siempre será una capacidad económica calificada
por su manifestación de goce de los servicios públicos, de los bie-
nes colectivos.
El interrogante jurídico es qué se entiende por eficacia de las
prestaciones de servicios públicos. Es decir, qué significado asu-
me el concepto de servicio público, de prestaciones de bienes y
servicios y, si jurídicamente, el resultado de la fruición, goce o
utilización por el particular adquiere alguna connotación jurídi-
ca específica, en especial, la fruición de un bien jurídico suscep-
tible de tutela jurídica por su mérito colectivo.
Pero, no solo. El contribuyente colabora al gasto público por
los hechos económicos que realiza y en base a la eficacia de los
servicios públicos; pero, también, podría hacerlo por los efectos
negativos que pueden afectar a todos en un momento y lugar
determinado. La eficacia del servicio público para afrontar el
cambio climático, la enfermedad contagiosa, la corrupción pú-
blica, el terrorismo internacional, la criminalidad organizada, el
blanqueo de capitales, el fraude fiscal organizado. En suma, el
goce de los servicios públicos en la construcción de los hechos
imponibles atiende tanto los bienes públicos como los “males
públicos”(20).
La capacidad económica obliga al reparto de los ingresos
públicos conforme a la correlación inmediata y directa entre el
valor de las manifestaciones de goce de los servicios públicos y
el valor de los mismos utilizados en un marco constitucional que
obliga a los poderes públicos a dirigir los servicios públicos, los
bienes y males públicos, producidos en beneficio de toda la co-
lectividad.
1. El servicio público
Una primera aproximación del concepto de servicio público
es el de la actividad del ente público dirigida a suministrar utili-
dades a los ciudadanos, sea de orden jurídico o de orden econó-
mico y social. Las utilidades genéricas, según Alessi, se ofrecen,
uti universi sin “posibilidad de distinguir las cantidades de utili-
dad de la que cada ciudadano goza”. Como se ve, no hay dis-
crepancia respecto al concepto de bien público, una noción to-
mada en préstamo a la ciencia económica(21).
El servicio público en sentido subjetivo, según M. S. Gianni-
ni, comprende el área de las actividades necesarias para la co-
lectividad, las áreas de intervención pública en suplencia, de
complemento de las actividades privadas, de reequilibrio.
El servicio público en sentido objetivo es cualquier actividad
productiva vinculada a un fin social, objetivamente calificable,
prescindiendo de la titularidad, pero, que, según como, puede
adquirir la nota de esencialidad, remitiendo, de algún modo a
su ejercicio público (subjetivo), acorde a la mayor relevancia del
fin social(22) .
Ninguna de las dos concepciones parece rechazable. Se opte
por la definición subjetiva, que empeña al ente público en prime-
ra persona u objetiva, que acentúa la actividad en trazos de
derecho positivo, con independencia del modo o el titular que la
realiza; no parece que sea prescindible el fin social, colectivo, de
interés general y difuso que reúne a ambas perspectivas.
Maffezzoni entiende como servicio público “una prestación
ejecutada por un ente público para un fin diverso o también para
un fin diverso del de conseguir un ingreso”(23) .
Claramente, asume el concepto de servicio público en senti-
do subjetivo prestado por un ente público para realizar un fin
diverso a la recaudación de un ingreso, sin perjuicio para que
produzca este efecto a consecuencia de su actividad productiva.
20 SETIEMBRE 2009
2. Las prestaciones
Los tres elementos en los que se apoya Maffezzoni como pre-
supuesto de teoría son: las prestaciones de un servicio público,
las prestaciones de los particulares hacia la Administración y el
uso, disfrute o goce de las utilidades que la actividad pública
(subjetiva y objetivamente) le procuran en su propia operatoria.
La prestación es el criterio que sirvió a Santi Romano para
establecer, por un lado, las que están a cargo de los particulares
frente a la Administración (tributos, servicio militar) y, por otra,
las de la Administración de cara a los particulares (asistencia
pública y beneficencia, instrucción pública, servicios postales,
telegráficos y ferroviarios, cajas de previsión social y ahorro)(24).
Las prestaciones son, en concreto, el contenido de las relacio-
nes entre el servicio público subjetivo y el particular y viceversa.
Hoy se hablaría, de una parte de Administración prestacional,
conforme a los valores y principios constitucionales o de deberes
de los particulares ante los poderes públicos, conforme a los mis-
mos valores y principios constitucionales, articulados en distintas
modalidades técnicas de situaciones jurídicas subjetivas, patrimo-
niales o existenciales.
Maffezzoni encuentra en las prestaciones el contenido esen-
cial del servicio público subjetivo, en rigor, son nociones insepa-
rables; pero, además, apela a igual criterio en la aplicación jurí-
dica del impuesto que a su juicio conforma un conjunto de pres-
taciones cumplidas en concreto por el particular por efecto de la
institución del impuesto en abstracto, que se traducen en múlti-
ples deberes, obligaciones y diversas situaciones jurídicas subje-
tivas(25).
La construcción de Santi Romano y Alessi fue duramente cri-
ticada, entre otros por M.S Giannini(26) porque omite los meca-
nismos jurídicos en cuya virtud se practican las prestaciones. En
efecto, las actividades materiales de la Administración a favor
de los particulares pueden provocar obligaciones de derecho
civil, de derecho público, deberes que no se concretan en obli-
gaciones o ejercicio unilateral de los poderes públicos.
Alessi, no obstante, recupera el concepto de prestación para
su teoría del servicio público singular, determinado, en cuya vir-
tud la Administración provee de utilidades específicas al particu-
lar(27).
No es plausible identificar la prestación pública con el con-
cepto similar en derecho civil relativo al objeto de la obligación o
su cumplimiento, en la medida que, desde su inicio, se aplica
como modelo de contenido del servicio público subjetivo, hacia
el particular o desde éste al ente público: la prestación pública es
un vínculo que no atañe sino al derecho público y, en rigor, Ales-
si emplea la categoría a la prestación administrativa al caso de
los servicios públicos usados en singular por el ciudadano.
La prestación ilustrada por Maffezzoni de la Administración
al ciudadano exige el servicio público del ente público, dirigido
a una finalidad general, que no es la de obtener un ingreso. No
es temerario alinear la idea al criterio más amplio de Adminis-
tración prestacional, lo cual acredita una obligación constitucio-
––––
(20) KAUL, I., CONCEICAO, P., LE GOULVEN, K., y MENDOZA, R.U., Providing global
public goods. Managing globalisation, 2003, New York.
(21) ALESSI, R., Principi di diritto amministrativo, I, Milano, 1978, pág. 470, utilidades que
no se resuelven en una ventaja gozada por los ciudadanos en singular.
(22) GIANNINI, M.S., Diritto amministrativo, V. Primo, Milano, 1970, pág. 455; GIANNI-
NI, M.S., MIRABELLI CENTURIONE, A., Istituzioni di diritto amministrativo, Milano,
2000, pág. 585.
(23) MAFFEZZONI, F., Il principio …, op. cit., pág. 52, nota 64.
(24) SANTI ROMANO, Principi di diritto amministrativo, Milano, 1912.
(25) MAFFEZZONI, F., Imposta, op. cit.
(26) GIANNINI, M.S., Le obligazioni pubbliche, Roma, 1964.
(27) ALESSI, R., Principi, op. cit., pág. 495.

nal de asistencia, de “procura existencial”(Forsthoff), adecuada
a la razonable subsistencia individual y colectiva.
A la inversa, la prestación del ciudadano a la Administra-
ción, sea o no materializada a través de la obligación, no es la
contraprestación de la prestación ofrecida por el servicio públi-
co, sino para la financiación del interés general o colectivo o
cualquiera clase de utilidades, positivas o negativas, necesarias
para la colectividad. La prestación del ciudadano no se funda en
la contraprestación, pero sí en el deber constitucional de todos
de contribuir al gasto público(28).
3. Los bienes colectivos
La capacidad económica es el principio que instruye el re-
parto de la carga tributaria, de la financiación del fin social del
gasto público y que trasunta una manifestación de goce de servi-
cios públicos.
El bien público, en sentido económico, es el bien que facilita
sus ventajas a todos, sin exclusiones, así como, los males públi-
cos les perjudican, que pueden aunque no es necesario que sean
producto del ente público(29).
Los bienes de la vida, dice Pugliatti, devienen bienes en sen-
tido jurídico merced a la tutela jurídica.“El concepto de bien jurí-
dico correlativo al de tutela jurídica en general puede emplearse
en todos los campos de la experiencia jurídica”(30).
El bien jurídico es efecto de la fruición, goce, utilización del
bien colectivo. La interpretación de las prestaciones del servicio
público subjetivo atinente a las actividades reputadas necesarias
para la colectividad, substitutivas, de complemento o de reequi-
librio económico o social, las postulan como bienes de utilidad
general, social.
Por tanto, el bien jurídico colectivo es el objeto de la fruición,
goce o utilización, sea de naturaleza patrimonial o existencial
(no patrimonial), pero, siempre, dotado de una cualidad de sa-
tisfacción plural, que no exclusiva, como la propiedad o los de-
rechos reales.
No hay un catálogo exhaustivo de bien colectivo, porque res-
ponden a las circunstancias políticas, sociales, económicas del
momento histórico. Pero, en la actualidad, a título de ejemplo,
no sería ajeno a la categoría, la mención de la educación bási-
ca, de la salud, de la información, del conocimiento, de los dere-
chos humanos, de la eficiencia de los mercados, de la responsa-
bilidad social corporativa.
El bien ambiental, por ejemplo, exhibe en su valor sostenible
el mérito de la tutela jurídica colectiva, tanto en su disfrute cuanto
en el deber de todos de contribuir a su conservación y reproduc-
ción. Es un bien colectivo que no siendo susceptible de goce ex-
clusivo ni objeto de derecho subjetivo acredita la utilidad no eco-
nómica a su conservación y continuidad(31).
El bien colectivo, como resumen actual del resultado de la
prestación del servicio público subjetivo necesario para la comu-
nidad, revela su aptitud para satisfacer el interés del ciudadano
colectivo, “sin que la satisfacción de uno impida la contemporá-
nea satisfacción de los otros”(32).
La manifestación de goce de servicios públicos, en verdad,
puede leerse como la manifestación de utilidad o desutilidad de
los servicios públicos subjetivos, creando situaciones patrimonia-
les de ventaja a los particulares, en términos de propiedad o
renta o situaciones patrimoniales de desventaja en términos de
valores colectivos que se individualizan por la norma como obje-
to de tutela jurídica (el bien ambiental) o de actuación de princi-
pios constitucionales de justicia social. Los bienes públicos son
de goce necesariamente plural, que no de uso exclusivo y único.
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
La medida del disfrute del bien colectivo es la capacidad eco-
nómica que exhibe la realización del hecho imponible del im-
puesto. Un valor determinado por el legislador que no deriva
únicamente del valor de mercado, sino de los otros valores que
no son de mercado, de la propia sociedad civil, de la naturale-
za, meritorios de tutela colectiva.
No hay una definición exhaustiva que permita individualizar
el bien colectivo en el marco de una única relación jurídica, como
sería plausible en el derecho privado, traducido en términos de
situación jurídica activa y pasiva y el cumplimiento de la presta-
ción. Pero, la creación del bien colectivo y su tráfico jurídico
tributario responde a la aplicación de principios y valores cons-
titucionales que operan como mandatos obligatorios o directri-
ces para los poderes públicos. El derecho a obtenerlo y el deber
de prestarlo estará supeditado a la actuación de cada uno de los
bienes colectivos en particular, a partir de lo cual, podrá confi-
gurarse la relación jurídica entre la Administración y el ciudada-
no. No es igual la disciplina de la educación, de la salud, del
ambiente ni tampoco pueden asimilarse los modos de cumpli-
miento y los derechos que generan.
Los bienes colectivos, de valor colectivo, pueden ser materia-
les o inmateriales, únicos o combinados, bajo distintas condicio-
nes de fruición, en pluralidad de situaciones subjetivas –dere-
chos cívicos, intereses legítimos, intereses difusos– o de pura tu-
tela objetiva. Pero, también, por la tutela jurídica reservada a
terceros que pueden obtener una utilidad no necesariamente eco-
nómica de la conservación del bien, intereses globales o extensi-
vos a toda la comunidad (esto es, el paisaje).
Las manifestaciones de goce de servicios públicos necesarios
para la colectividad (o de satisfacción de fines esenciales para la
misma) las postula como bienes colectivos. Estos bienes colecti-
vos, mutables y diversos, exhiben intereses primarios que son
merecedores de la tutela del ordenamiento y, a tal fin no es exi-
gible una regla precisa, sino que es suficiente un principio(33).
Hay bienes colectivos que son de principio, en base a la igual-
dad, solidaridad o dignidad de la persona. El disfrute, goce o
uso responde a la realización de hechos imponibles que no se
agotan en la renta, patrimonio o consumo, sino, también, en el
valor sostenible del bien ambiental o, al límite, en la determina-
ción del poder de disposición o mando ostentado por determina-
dos sujetos, que indican su aptitud específica a la contribución,
en defecto del mercado (el poder de la organización, la supe-
rrenta de altos directivos en momentos de crisis).
Los bienes colectivos pueden ser externos al contribuyente o
internalizados como beneficios fiscales en cada impuesto, como
––––
(28) PERLINGIERI, P., L’ordinamento vigente e i souo valori, Problemi del diritto civile, Na-
poli, 2006, pág. 155; PERLINGIERI, P., Il dirito civile nella legalitá costituzionale, se-
condo il sistema italo-comunitario delle fonti, II, pág. 458, Napoli, 2006.
(29) KAUL, I., CONCEICAO, P., The new public finance. Responding to global challenges,
Oxford, 2006.
(30) PUGLIATTI, S., Beni e cose in senso giuridico, Milano, 1962. “Así una situación de
hecho...se traduce en una garantía (de tutela) determinada: típica y específica que con-
fiere al sujeto particulares instrumentos con los cuales está en grado de asegurar, en
cierta medida, la permanencia de la situación de hecho, mientras permanezcan las
condiciones previstas del derecho y de la posibilidad de utilización de aquella situación
propia , dentro de los límites y con las modalidades establecidas por el derecho...”.
(31) GIANNINI, M.S., “Ambiente, saggio sui diversi suoi aspetti giuridici”. EN: Diritto e
ambiente. Materiali di dottrina e giurisprudenza, M.Almerighi-G.Alpa, P.I Diritto Civi-
le, Padova, 1984, pág. 50, “..los bienes ambientales son complejos de cosas que
encierran lo que podría decirse un valor colectivo, individualizado por la norma como
objeto de una tutela jurídica”.
(32) MESSINETTI, D., Beni inmateriali I) Diritto privato, Enciclopedia giuridica, Treccani,
1988, pág. 5. Los bienes colectivos apuran su identificación con los intangibles, pues-
to que, en general, por su objeto, definen recursos que se proponen sin considerar su
carácter físico o material. Puede ser la salud, la educación, la información, el conoci-
miento o la seguridad, el funcionamiento del mercado, etcétera.
(33) PERLINGIERI, P., Il diritto civile nella legalitá costituzionale, II, op. cit., pág. 910.
21
INFORME TRIBUTARIO
sostén de la mínima capacidad económica, facilitando su sufi-
ciencia. Los hechos excluibles o eximentes, la ayuda pública, a
determinados beneficiarios, expresan el disfrute del bien colecti-
vo por razones de equilibrio, de recomposición social o econó-
mica. En un cierto modo es la confirmación de la relación entre
la capacidad económica y el disfrute del bien colectivo, porque,
de otra forma, difícilmente, podría justificarse, salvo como mero
privilegio.
La fruición de bienes colectivos expresa o exterioriza la ca-
pacidad económica como modo de reparto de la financiación
del gasto público, sea porque contribuye a la formación y resul-
tado de los hechos imponibles de mercado, cuanto porque lo
hace con respecto a la formación y conservación del capital hu-
mano de la persona (enseñanza, salud, seguridad social) o sos-
tenibilidad ambiental o igualdad de oportunidades.
El “mal público” es el reverso del bien colectivo. Sus caracte-
rísticas son análogas: sus efectos no se limitan a algunos, sino
que afectan a todos en un momento y lugar determinado. Una
crisis financiera internacional; el cambio climático; la enferme-
dad contagiosa; corrupción pública; terrorismo internacional; cri-
minalidad organizada; blanqueo de capitales.
El fraude fiscal organizado (industria offshore, tax shelters),
es un mal colectivo, porque, en la erosión de la base imponible
local, crean el obstáculo o impedimento del disfrute del bien co-
lectivo por los otros ciudadanos. En rigor, el hecho lesivo afecta
el interés fiscal del Estado, pero, sobre todo, la oportunidad de
los otros de goce o uso de bienes colectivos. El hecho lesivo se
produce toda vez que el contribuyente impide con su voluntad el
conocimiento de la vinculación entre la ley y los hechos.
Los “males públicos”, que son el reverso de los bienes colec-
tivos, tienen como referencia última al o a los Estados(34). Ahora,
es la crisis sistémica del mercado de capitales o puede ser el
daño ambiental o eventos imprevistos, como la inseguridad o
catástrofes naturales. El criterio de reparto del gasto público, tanto
en los bienes como en los males, no debiera apartarse de la
capacidad económica. Se advierte el deber del tributo y su apli-
cación como instrumento de financiación tanto de las ventajas de
la provisión de bienes colectivos como para atender la solución
de las desventajas patrimoniales que pueden requerir la contri-
bución del ciudadano colectivo.
La relación entre el sujeto y las ventajas y desventajas de los
bienes públicos; la relación de correspondencia establecida por
la pertenencia social, económica, política en un territorio es la
escenografía del impuesto, porque, de lo contrario, es un puro
arbitrio, una expresión absolutista incompatible con el Estado
pluriclase. Griziotti, aporta, en suma, la doctrina causal del tri-
buto, que es algo más que un precio y menos que una apropia-
ción irracional.
La globalización aporta mayor exigencia en términos de lo
que se denomina bien público global, enumerado en la Declara-
ción del Milenio de las Naciones Unidas (2001) y proyecto de
desarrollo (2005), básicamente, porque introduce el concepto
de bienes colectivos de goce plural en el marco del derecho in-
ternacional(35).
En suma, es necesario postular al socaire de los fundamentos
sociales, políticos y económicos de los tributos, del impuesto en
particular, que no se trata de un ingreso vinculado por la contra-
prestación específica de la ventaja del contribuyente, sino una
relación de equivalencia abstracta y colectiva, incluida en el or-
den público económico constitucional, en cuya virtud el sector
público no está exento del cumplimiento de los principios y valo-
res constitucionales superiores respecto al gasto público, básica-
22 SETIEMBRE 2009
mente, la solidaridad y la igualdad de su reparto entre los ciuda-
danos, conforme a las posiciones que ostentan en la sociedad,
en modo razonable y equitativo y la valoración del deber de
contribución en razón de otros criterios que los propios del esta-
tus de propietario o la ayuda fiscal para recuperar la igualdad
de oportunidades entre regiones o personas.
La relación de equivalencia fundada en la capacidad econó-
mica establece que el deber de la Hacienda Pública cuyo conte-
nido jurídico no es tan indeterminado como cabría pensar, está
directamente vinculado a los valores y principios constitucionales
superiores, en el cumplimiento de los derechos fundamentales de
los ciudadanos y de los principios rectores de política social y
económica.
La financiación y reparto del gasto público mediante la ca-
pacidad económica deviene un criterio preferente de participa-
ción social, que no puede ser, en la pura lógica del Estado libe-
ral, precio por un beneficio obtenido por cuanto comprende, tam-
bién, la contraprestación por las desventajas que se requieren
afrontar (los males). El Estado no ofrece sólo la solución a pro-
blemas de convivencia social o económica mediante la creación
de ventajas, sino, la exigencia de resolución de las desventajas,
sin otra contrapartida que los fines generales que persigue.
Por tanto, las ventajas y desventajas del gasto público, el
bien y el mal colectivo, no están divorciados de la capacidad
económica.
Griziotti coloca la intersección entre la contraprestación y la
capacidad contributiva como un posterius ya que el deber de
contribuir depende de su propia capacidad contributiva y no de
las ventajas derivadas de su pertenencia. Pero, esa capacidad
contributiva será un indicador del aumento de las ventajas que
obtienen los productores y consumidores de los servicios públi-
cos. Quedan fuera las desventajas(36).
Maffezzoni, en cambio, propone que sea la capacidad con-
tributiva directamente, sin mención a contraprestación alguna,
la manifestación de riqueza que señala el disfrute de los servi-
cios públicos. Es decir, excluye la contraprestación, pero, refuer-
za la justificación del impuesto como correlación al gasto públi-
co que aprovecha a determinados contribuyentes en el mercado,
por su renta, patrimonio, consumo o, asimismo, los hechos obs-
taculizantes del goce de los servicios públicos por otros –hechos
ilícitos–, que, en sentido amplio, supondría la realización de he-
chos lesivos para la minimización ilícita del impuesto(37).
––––
(34) KAUL ET ALTRI, I., Providing global public goods, op. cit., pág. 86. Los males públicos
en el dominio público pueden afectar a las futuras generaciones –cambio climático– o
a los grupos más débiles –desigualdad social, criminalidad–.
(35) KAUL ET ALTRI, I., op.cit. La Declaración de las NN.UU. del Milenio (2001) indica diez
bienes públicos globales: dignidad humana básica para todos (educación elemental y
asistencia sanitaria), respeto por la soberanía nacional, control de enfermedades trans-
misibles, dominio público libre de criminalidad y violencia, paz global, sistemas de
comunicación y transportes armonizados, infraestructura institucional armonizada
–eficiencia de mercados, derechos humanos, gobierno transparente e íntegro de la
empresa, armonización de estándares técnicas–, gestión concertada del conocimiento
y de los bienes comunes ambientales, foros de negociación multilateral entre Estados
así como entre Estados y particulares.
(36) GRIZIOTTI, Benvenuto, Studi di Scienza delle finanze e diritto tributario, II, Milano,
1956, pág. 140.
(37) MAFFEZZONI, F., Il principio, op. cit., pág. 50, la expresión de los ilícitos, que sin
dejar su disciplina jurídica propia, suponen hechos impeditivos del goce de los servi-
cios públicos por los otros y son objeto de represión por el ordenamiento justamente
por ello. Esto es comprensivo de la elusión fiscal intencional y de la evasión fiscal.

Declaración Jurada Anual
Informativa de Precios de
Transferencia 2008
¿QUIÉNES ESTÁN OBLIGADOS A PRESENTARLA?
LOS AUTORES HACEN UN ANÁLISIS RESPECTO A QUIENES
ESTÁN OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA
ANUAL INFORMATIVA DE PRECIOS
TRANSFERENCIA,
DE
SOBRE LA BASE DE DOS POSICIONES PRINCIPALES, UNA DE
ELLAS SOSTENIDA POR LA SUNAT.
Ante el próximo vencimiento del plazo para la presentación de
la Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia
(DJPT) por el ejercicio 2008(1), los contribuyentes que hayan realiza-
do transacciones con compañías vinculadas o transacciones desde,
hacia o a través de paraísos fiscales, enfrentan la necesidad de res-
ponder ¿Quiénes están obligados a presentar esta declaración?
Dar respuesta a esta interrogante, aparentemente sencilla, es una
tarea difícil, pues un análisis de la normativa vigente permite identi-
ficar dos posiciones claramente distintas. Mientras la primera posi-
ción resulta de interpretar directamente la Ley del Impuesto a la Ren-
ta (LIR), la segunda posición surge a partir de la lectura de las reso-
luciones e informes emitidos por la SUNAT.
I. ¿QUIÉNES ESTÁN OBLIGADOS A PRESENTAR
LA DJPT SEGÚN LA LIR?
El inciso g) del artículo 32°-A de la LIR, señala que “ (…) los
contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación (…) deberán presen-
tar anualmente una declaración jurada anual informativa de las tran-
sacciones que realicen con partes vinculadas o con sujetos residen-
tes en territorios o países de baja o nula imposición (…)”.
Como se puede apreciar en el texto anterior, la LIR es clara al
señalar que únicamente aquellos contribuyentes sujetos al ámbito de
aplicación de la norma estarán obligados a presentar una DJPT.
Ahora bien, ¿quiénes son los contribuyentes sujetos al ámbito de
aplicación? En el inciso a) del artículo 32°-A de la LIR se define el
ámbito de aplicación de la siguiente manera:
“Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuan-
do la valoración convenida hubiera determinado un pago del Im-
puesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido
por aplicación del valor de mercado. En todo caso, resultarán de
aplicación en los siguientes supuestos:
1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde con-
curran dos o más países o jurisdicciones distintas.
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos,
una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público
Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, perte-
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
Manuel del Río J. (*)
Juan Carlos Vidal (**)
nezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga
suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos,
una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6)
ejercicios gravables.”
Esta definición del ámbito de aplicación en la LIR no está exenta
de complejidad, pues por un lado se tiene un criterio general, que es
el de considerar todos aquellos casos en que se haya generado un
menor pago de Impuesto a la Renta (IR) en el país, y por otro lado se
tienen tres criterios específicos.
Entre las dificultades de interpretación de este ámbito de aplica-
ción, se presentan, por ejemplo, aquellos casos que están claramen-
te comprendidos dentro de alguno de los tres criterios específicos
pero cuya valoración no ha generado un menor IR en el país, con lo
que no están dentro del criterio general. De manera análoga, se
podría encontrar algún caso que, no estando dentro de alguno de
los tres criterios específicos, sí ha generado un menor IR en el país en
un determinado ejercicio. Este último supuesto puede presentarse,
por ejemplo en situaciones de diferimiento de rentas. ¿Qué hacer en
estos casos? Un sentido de conservadurismo puede llevar a conside-
rar que, basta que el contribuyente esté dentro del criterio general o
de alguno de los tres criterios específicos, para considerarse a sí
mismo dentro del ámbito de aplicación de las normas de precios de
transferencia.
Más allá de las dificultades de interpretación del ámbito de apli-
cación, resulta claro, a partir de la LIR, que aquellos contribuyentes
que estén fuera del ámbito de aplicación, no deberían estar obliga-
dos a presentar una DJPT. Por ejemplo, si se tiene un contribuyente
cuyas únicas transacciones con vinculadas son transacciones loca-
les, no comprendidas dentro de los criterios específicos 1, 2 y 3
determinados en la LIR y que, además, puede demostrar que no
hubo posibilidad de diferimiento de rentas y, por ende, no ha gene-
rado un menor IR en el país, es evidente que la LIR no obliga a dicho
contribuyente a presentar una DJPT.
Sin embargo, la respuesta que se obtiene a partir de esta inter-
pretación de la LIR es puesta en duda una vez que se recurre a las
resoluciones e informes emitidos por SUNAT. Dichas resoluciones e
informes dan lugar a una segunda posición con respecto a quiénes
están obligados a presentar la DJPT.
–––––
(*) Socio de Precios de Transferencia en KPMG.
(**) Gerente de Precios de Transferencia en KPMG.
(1) De acuerdo al artículo 6° de la R. de S. Nº 169-2009/SUNAT, la presentación de la
DJPT deberá realizarse de acuerdo con las fechas de vencimiento establecidas para
las obligaciones tributarias de setiembre de 2009. Estas fechas de vencimiento, que
fueron previamente señaladas en el Anexo 1 de la R. de S. Nº 237-2008/SUNAT, van
del 9 al 22 de octubre de 2009.
23
INFORME TRIBUTARIO
II.¿QUIÉNES ESTÁN OBLIGADOS A PRESENTAR
LA DJPT SEGÚN LA SUNAT?
Cuando la SUNAT estableció las condiciones para la presenta-
ción de la DJPT, a través del artículo 3° de la R. de S. Nº 167-
2006/SUNAT (en adelante "la Resolución"), señaló lo siguiente:
“Los contribuyentes que, de acuerdo a la Ley, tengan la condi-
ción de domiciliados en el país deberán presentar una declaración
jurada anual informativa cuando en el ejercicio gravable al que co-
rresponda la declaración:
a) El monto de operaciones(2) supere los doscientos mil nuevos so-
les (S/. 200,000.00); y/o,
b) Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a
través de países o territorios de baja o nula imposición.
Las transacciones que serán objeto de la declaración a que se
refiere el párrafo anterior, en el supuesto del inciso a), serán todas
las realizadas con sus partes vinculadas; mientras que en el supuesto
del inciso b) serán todas las realizadas desde, hacia o a través de
países o territorios de baja o nula imposición.”
Aparentemente, la Resolución ha ido más allá del ámbito de
aplicación establecido en la LIR, pues al momento en que se calcula
el monto de operaciones no señala explícitamente que deberían con-
siderarse solo las operaciones dentro del ámbito de aplicación.
Por ejemplo, un contribuyente podría haber realizado únicamente
transacciones con compañías vinculadas domiciliadas en el Perú,
por un monto superior a S/. 200,000, y puede darse el caso que
dicho contribuyente no esté dentro de ninguno de los supuestos 1, 2
y 3 establecidos en el inciso a) del artículo 32ºA de la LIR. Además,
dicho contribuyente podría contar con un estudio técnico (que pre-
paró posiblemente sin tener la obligación de contar con él pero con
el objetivo de saber si sus transacciones estuvieron dentro del rango
de mercado) que indique que sus transacciones han sido realizadas
a valor de mercado. En este caso, el contribuyente está claramente
fuera del ámbito de aplicación de la norma, pues es claro que tam-
poco habría generado un menor IR en el país. Sin embargo, la Reso-
lución parece obligarlo a presentar la DJPT, pues el contribuyente
tiene un monto de operaciones que supera los S/. 200,000.
Dado que la Resolución generó dudas entre los contribuyentes,
se hicieron llegar consultas a la SUNAT, preguntando si para efectos
de presentar la DJPT, el contribuyente debe encontrarse en uno de
los supuestos previstos en la LIR. La SUNAT expresó su posición en el
Informe Nº 157-2007-SUNAT, el cual presenta el siguiente texto:
“(…) Conforme a las normas citadas, a través de la Resolución
de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, expresamente la Admi-
nistración Tributaria ha dispuesto qué contribuyentes se encuentran
obligados a la presentación de la declaración jurada informativa,
así como ha señalado qué contribuyentes se encuentran exceptua-
dos de tal obligación.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que dicho dispositivo esta-
blece como referente el “monto de operaciones” para el cumplimien-
to de dicha obligación, sin que aluda a otros parámetros o supues-
tos condicionantes.
En tal sentido, para que los contribuyentes domiciliados en el
país estén en la obligación de presentar la declaración jurada anual
informativa, bastará que se encuentren en uno de los supuestos del
artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/
SUNAT.”
Como se aprecia en el texto, la SUNAT opina que, independien-
temente de que un contribuyente esté o no dentro del ámbito de
aplicación de las normas de precios de transferencia establecido en
la LIR, este deberá presentar la DJPT si es que el monto de operacio-
nes con vinculadas es mayor a S/. 200,000 en el año.
Esta posición de SUNAT se repite en la sección Preguntas Fre-
cuentes en su página web, con el siguiente texto:
24 SETIEMBRE 2009
Pregunta: “Para estar obligado a presentar el PDT, ¿debe el con-
tribuyente encontrarse en alguno de los supuestos previstos por los
numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°-A de la Ley del
Impuesto a la Renta, en los que se presume la existencia de perjuicio
fiscal?”
Respuesta: “No. Para que el contribuyente domiciliado en el país
esté en la obligación de presentar el PDT, bastará que se encuentre
en uno de los supuestos del artículo 3° de la Resolución de Super-
intendencia Nº 167-2006/SUNAT, es decir, cuando el monto de
operaciones con vinculadas supere los 200,000 Nuevos Soles; y/o
hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a tra-
vés de países o territorios de baja o nula imposición.
Cabe señalar que la norma establece como referente el «monto
de operaciones» para el cumplimiento de dicha obligación, sin que
se aluda a otros parámetros o supuestos condicionantes.”
Ante esta posición de SUNAT, los contribuyentes que tienen tran-
sacciones fuera del ámbito de aplicación enfrentan la disyuntiva de
declarar o no declarar dichas transacciones, ya que la sola lectura
de la LIR los llevaría a no declarar, pero la opinión de SUNAT es que
dichas transacciones sí deben ser declaradas.
III. CONSIDERACIONES FINALES PARA LA DJPT
2008
Para el ejercicio 2008, la dificultad es mayor que en años ante-
riores ya que, al no estar vigente la excepción de la obligación de
contar con Estudio Técnico de Precios de Transferencia (EPT) para
transacciones locales, la cual surtió efecto para los ejercicios 2006
y 2007, la decisión de declarar una transacción en la DJPT obliga
al contribuyente a señalar qué método de análisis utilizó en el EPT
para analizar dicha transacción y, a partir del resultado de dicho
análisis, asumiendo que está fuera del rango de mercado, cuál es
el valor del ajuste (teniendo en cuenta que de acuerdo al artículo
114° del Reglamento de la LIR, dicho ajuste debe hacerse a la me-
diana del rango).
De esta manera, la DJPT 2008 induciría a que contribuyentes
que pueden estar fuera del ámbito de aplicación establecido en la
LIR, se vean obligados a contar con un EPT para así poder completar
la DJPT.
A fin de que los contribuyentes puedan conocer con claridad, y
sin duda, si están o no obligados a presentar la DJPT, resulta necesa-
ria una alineación de criterios entre lo señalado en la LIR y lo seña-
lado por SUNAT. Mientras haya la contradicción entre ambas posi-
ciones que plantea este artículo, es posible que los contribuyentes
cuya intención sea reducir potenciales conflictos con la Administra-
ción Tributaria por temas relacionados a precios de transferencia, se
vean obligados a presentar la DJPT y contar con un EPT aun cuando
se encuentren fuera del ámbito de aplicación señalado en la LIR.
La Administración Tributaria ha generado confusión en aquellos
contribuyentes potencialmente expuestos a la normativa de Precios
de Transferencia. Consideramos que la SUNAT debe fijarse como
objetivo de corto plazo la revisión de sus planteamientos buscando
aclarar las contradicciones explicadas en el presente artículo.
–––
(2) El “monto de operaciones” se define como la “suma de los montos numéricos pactados
entre las partes, sin distinguir signo positivo o negativo, de los conceptos que se seña-
lan a continuación y que correspondan a las transacciones realizadas entre partes
vinculadas: (i) los ingresos devengados en el ejercicio (ii) las adquisiciones de bienes
y/o servicios realizadas en el ejercicio. (…) se incluirán las transacciones realizadas
entre partes vinculadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula
imposición.”

Desafíos en torno a la Declaración
Jurada Informativa de Precios
de Transferencia 2008
LA AUTORA ANALIZA LOS RETOS QUE DEBERÁ ENFREN-
TAR EL ESPECIALISTA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA CON
OCASIÓN DEL PRÓXIMO VENCIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
FORMAL DE PRESENTAR UNA DECLARACIÓN JURADA INFOR-
MATIVA.
En el mes de octubre próximo, todas aquellas empresas que
hayan realizado transacciones comerciales con partes vincula-
das o con sujetos radicados en paraísos fiscales, durante el ejer-
cicio 2008, deberán presentar su Declaración Jurada Informati-
va Anual de Precios de Transferencia.
En ese período, la generalidad de las empresas y de las
transacciones comerciales han sido afectadas por la profunda
crisis económica mundial y el Perú no es ajeno a ello. Esta situa-
ción viene repercutiendo en las tareas que debe realizar el es-
pecialista de precios de transferencias en la determinación de
las “empresas comparables”, y en la evaluación del impacto de
dicha crisis en la comparabilidad de las transacciones y en los
márgenes de utilidad de las empresas objeto de comparación.
Por ello, hoy más que nunca resulta fundamental contar con
toda la información necesaria para hacer una correcta evalua-
ción de esta situación.
INTRODUCCIÓN
Como es sabido, las normas de precios de transferencia sur-
gen como herramienta para evitar que las empresas de un mis-
mo grupo económico trasladen ganancias hacia una jurisdic-
ción con menor carga tributaria, erosionando de esa manera la
base imponible del impuesto a la renta de otro país.
En el Perú se incorporaron normas específicas de precios de
transferencia en el año 2001, pero recién a partir del año 2006
se establecieron expresamente requisitos de documentación.
Dichas normas resultan de aplicación tanto para transacciones
vinculadas nacionales como internacionales.
En la mayoría de los países, las normas de precios de trans-
ferencia siguen las Guías sobre Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales aproba-
das por el Consejo de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE), que establecen lineamientos
para determinar el valor de libre concurrencia o valor de mer-
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
Patricia Bruno Ecenarro (*)
cado. Para esos efectos existen seis métodos internacionalmente
aceptados que se basan en comparaciones entre la transacción
sujeta a análisis y otra transacción con características similares
realizada entre sujetos no vinculados.
De ese modo, el especialista en precios de transferencia debe
identificar transacciones lo suficientemente comparables o reali-
zar los ajustes económicos que sean necesarios para eliminar
las diferencias que pudieran afectar el precio/margen de la tran-
sacción examinada, con el objetivo de hacer a las transacciones
comparables.
En el marco de la aplicación de las metodologías de precios
de transferencia existen tres conceptos fundamentales sobre los
cuales se define el análisis de comparabilidad: riesgos, funcio-
nes y activos. De este modo, se considera que si las funciones,
riesgos y activos asociados a una transacción son similares a los
de otra transacción, el precio/margen debería ser similar, bajo
condiciones comparables.
I. ¿QUÉ REPERCUSIÓN TIENE LA SITUACIÓN
ACTUAL EN MATERIA DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA?
La desaceleración de la economía mundial producida por la
crisis financiera viene golpeando de distinta manera a los paí-
ses, a las empresas y las formas en que ellas llevan a cabo sus
negocios.
Durante épocas de crisis las empresas pueden experimentar
fuertes variaciones en sus niveles de ventas, de capacidad insta-
lada y de inventarios. Dichas variaciones pueden tener un im-
pacto importante en la rentabilidad del negocio, y pueden dar
lugar a modificaciones en la estructura de la empresa, dificul-
tando la comparabilidad de empresas y/o de transacciones.
La actual coyuntura global ha acentuado las dificultades eco-
nómicas y financieras de las empresas de casi todos los sectores
de la actividad económica, dejando a algunas al borde de la
quiebra y a otras con significativos problemas de liquidez. Tam-
bién se viene apreciando un incremento de los índices de inco-
brabilidad, el desplome de las cotizaciones de muchos commo-
dities y/o el incremento de su volatilidad, el aumento de la tasa
–––––
(*) Contadora por la Universidad de Morón (Argentina). Gerente de Precios de Transfe-
rencia de Ernst & Young.
25
INFORME TRIBUTARIO
de desempleo, una reducción de la inversión, la disminución del
consumo, y la contracción del crédito.
La magnitud del impacto de todas estas variables en cada
empresa dependerá tanto de factores internos como externos a
ellas, tales como la velocidad en la identificación de soluciones
y la capacidad de reacción frente a las turbulencias económicas
y financieras, el tipo de industria en que se encuentra desenvol-
viendo sus negocios, las políticas gubernamentales adoptadas
en el país y en otros países.
Paralelamente, ante la necesidad de contar con fondos sufi-
cientes para financiar políticas “anti-crisis”, las autoridades fis-
cales han intensificado sus actividades de fiscalización.
En este contexto, en el que la crisis internacional no termina
de ceder, es sumamente importante que las empresas tomen las
medidas necesarias para sobrellevar las fiscalizaciones de modo
satisfactorio para lo cual, entre otras cosas, deberán enfocar sus
esfuerzos por documentar adecuadamente sus transacciones
intercompañía.
Como punto de partida, el especialista de precios de trans-
ferencia se encontrará ante el desafío de definir la metodología
más apropiada para comparar el valor de mercado de las tran-
sacciones realizadas entre partes vinculadas con aquellas reali-
zadas entre terceros independientes.
En el desarrollo de esta tarea, se deberá demostrar que las
metodologías seleccionadas son las más apropiadas para el
análisis, en términos de comparabilidad, para reflejar adecua-
damente la realidad económica de la transacción.
Para alcanzar ese objetivo, el especialista de precios de trans-
ferencia deberá tener una fluida comunicación con los gerentes,
administradores y otros directivos de las empresas evaluadas a
fin de llevar a cabo su análisis de la mejor manera, consideran-
do los efectos de la actual crisis en el negocio de cada una de
ellas.
La experiencia demuestra que ese proceso no es sencillo y
mucho menos hoy en día, teniendo en cuenta que dichos ejecu-
tivos seguramente se encontrarán absorbidos por tareas adicio-
nales de planeamiento y control, derivadas de la particular si-
tuación actual.
Por todo lo expuesto, resultará de suma importancia elabo-
rar un plan de acción y cronograma de trabajo que deberá ser
seguido escrupulosamente para evitar incumplimientos en los
plazos establecidos.
II. ¿CUÁLES SON LOS PRINCIPALES DESAFÍOS
QUE DEBERÁN ENFRENTAR LOS
ESPECIALISTAS DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA?
A continuación se mencionan algunas de las cuestiones más
relevantes a considerar al momento de realizar el análisis de
comparabilidad de transacciones para efectos de la elabora-
ción de un estudio de precios de transferencia:
1. Fuentes de información
En ausencia de información que permita una comparación
a nivel de precios, en general, el análisis se desarrolla a través
de la comparación entre el margen de rentabilidad que obtiene
la empresa bajo análisis en el desarrollo de sus funciones y el
margen de rentabilidad que obtienen otras empresas que desa-
26 SETIEMBRE 2009
rrollan actividades similares (en adelante “empresas compara-
bles”). La información relativa a dichas empresas comparables
se obtiene, normalmente, de bases de datos internacionales, que
brindan información pública de empresas que cotizan en dife-
rentes bolsas de valores a nivel mundial.
Sin embargo, lamentablemente, en Latinoamérica no son
muchas las empresas que deciden hacer oferta pública de sus
acciones y por lo tanto, la información relativa a empresas de la
región no es abundante en las mencionadas bases de datos.
Debido a eso, muchas veces, las empresas latinoamericanas ter-
minan comparándose con empresas que se encuentran radica-
das en países con una situación económica y de mercado dife-
rente a la del país en donde se encuentran domiciliadas.
Si bien la comparación de empresas que desarrollan activi-
dades en distintos mercados regionales es siempre una tarea
difícil, la misma se complica aún más en un contexto de crisis
económica mundial, donde los países –y las empresas que se
ubican en ellos– afrontan, en diversa medida, una serie de dis-
torsiones económicas como consecuencia de la contracción del
consumo, la falta de liquidez, la capacidad ociosa en las plan-
tas productivas, entre otros, debiendo hacerse los ajustes nece-
sarios para reflejar las diferencias en los mercados.
2. Selección de comparables
Otro de los retos que deberá enfrentar el especialista en pre-
cios de transferencia consistirá en la identificación de compara-
bles que se encuentren en una situación económica y de nego-
cios similar a la empresa sujeta a análisis. Para ello se deberán
considerar no solamente las funciones, riesgos y activos de las
potenciales comparables, sino el desempeño de la empresa, en
esta situación particular que se encuentra atravesando.
En este sentido, es importante tener presente que los ciclos
de negocios varían de empresa en empresa, y de industria a
industria. Por lo tanto, mientras algunas pueden presentar un
mayor impacto en la reducción de ingresos, otras quizás tengan
uno menor, pudiendo producirse dicho efecto con mayor o me-
nor velocidad, según el caso.
Otra cuestión a considerar sería la posibilidad de que en
determinada industria las empresas comiencen a generar pérdi-
das en el desarrollo de sus negocios. Generalmente cuando se
realiza un estudio de precios de transferencia se eliminan de la
muestra a las empresas que se encuentren en esta situación; sin
embargo, el contexto actual podría justificar la inclusión de com-
parables con pérdidas en el análisis de precios de transferencia.
Incluso podría suceder que existan dificultades para encon-
trar empresas comparables debido a la desaparición de empre-
sas, como consecuencia de quiebras o de procesos de fusiones
y adquisiciones.
3. Períodos a considerar en el análisis
Las Guías de la OCDE recomiendan que previo a la aplica-
ción de los métodos seleccionados se analice la posibilidad de
utilizar información financiera de varios años, para eliminar
los efectos del ciclo de negocio y la estacionalidad de los pro-
ductos y de las empresas, evitando que los resultados se en-
cuentren influenciados por las condiciones de mercado, ha-
ciéndolos de esta forma más comparables, confiables y consis-
tentes. Dicho criterio ha sido adoptado por la normativa pe-
ruana.
Generalmente se utiliza información financiera correspon-
diente a tres años de las empresas seleccionadas como compa-

rables. Sin embargo, en medio de una crisis, deberá evaluarse
si el análisis de la información correspondiente a tres períodos
permite la eliminación de efectos estacionales o cíclicos, o si es
preferible considerar para el análisis una mayor o menor canti-
dad de años, dependiendo del caso particular a examinar.
4. Ajustes a la comparabilidad
Existen ciertos ajustes a la comparabilidad que son general-
mente aceptados en la práctica en la medida que intentan miti-
gar el efecto que pudiera generar sobre la rentabilidad de una
empresa la diferencia en las funciones (por ejemplo, posesión
del inventario) o en los términos de intercambio (por ejemplo,
condiciones de financiamiento otorgadas a los clientes o recibi-
da de los proveedores) ya que generan diferencias en las inten-
sidades de uso del capital entre las empresas comparables y la
parte analizada. Sin embargo, ante una situación de crisis eco-
nómica, podría suceder que dichos ajustes lleven a conclusiones
equivocadas.
Analicemos el siguiente ejemplo, respecto de las cuentas por
cobrar. Si dos empresas muy similares ofrecieran diferentes ni-
veles de financiamiento a sus clientes sería esperable que sus
rentabilidades fueran también diferentes, debido a la variación
en sus ingresos financieros, afectando sus márgenes operativos.
Es por ello que con el fin de realizar una comparación más
confiable, generalmente se ajusta el efecto del ingreso por inte-
reses provenientes de la financiación de las ventas.
Sin embargo, podría suceder que ante la falta de liquidez
del mercado, los clientes opten por financiarse a través de la
extensión del plazo de pago a sus proveedores o incluso po-
drían presentarse incrementos en los niveles de incobrabilidad.
En ese supuesto, podría registrarse un incremento en el nivel de
las cuentas por cobrar de algunas empresas.
Dicha situación no se vería reflejada en un incremento de los
ingresos, ya que al momento de la venta no se conocía la deci-
sión del cliente de operar de este modo y por lo tanto, si se
realizara el ajuste, podría distorsionarse el análisis. Es por ello
que el especialista en precios de transferencia deberá analizar
cuidadosamente cualquier variable que pudiera incidir en el
análisis realizado.
5. Disminución de la rentabilidad
Podría suceder que como consecuencia del impacto de la
crisis una empresa presente una considerable reducción en su
rentabilidad, quedando fuera del rango de mercado. Entonces,
el especialista en precios de transferencia, junto con los ejecuti-
vos de la empresa sujeta a análisis, deberán evaluar las causas,
para establecer si dicha reducción se produjo debido a las con-
diciones de mercado o si se relaciona con las políticas de pre-
cios de transferencia adoptadas.
6. Adecuada documentación de los cargos recibidos
Otra de las consecuencias de la crisis que ya puede obser-
varse es que las casas matrices que venían prestando servicios a
sus subsidiarias sin retribución o recuperando el costo de la pres-
tación, comienzan a cobrar una contraprestación que incluye
un margen de utilidad o “mark up” sobre los costos incurridos,
como medida para transferir fondos de una jurisdicción a otra.
En este sentido, cobrará importancia documentar adecuadamente
la efectiva prestación del servicio, su causalidad con la genera-
ción de renta gravada y el cumplimiento del principio de libre
concurrencia o valor de mercado.
SETIEMBRE 2009
INFORME TRIBUTARIO
7. Oportunidades de planeamiento
Durante las crisis económicas las empresas se encuentran
ante la posibilidad o la necesidad de reestructurar la forma de
desarrollar sus negocios para responder a la disminución de la
demanda, la necesidad de reducir costos e incrementar el resul-
tado operacional y optimizar la estructura fiscal. Por lo tanto, se
presenta la oportunidad de redefinir las funciones de cada una
de sus unidades. Así, podrían evaluarse reestructuraciones de
negocios, decisiones de centralizar determinados servicios en
centros regionales, etc. Todas estas decisiones impactarán en
las transacciones que se realizarán con vinculadas (disminuyén-
dolas o incrementándolas, según el caso). Es por ello que el rol
del especialista en precios de transferencia será de fundamental
importancia.
CONCLUSIÓN
En este trabajo hemos procurado presentar los principales
desafíos que debe enfrentar el especialista en precios de trans-
ferencia como consecuencia de la crisis mundial que estamos
viviendo.
En virtud del complejo contexto económico global, donde la
rentabilidad de las empresas podría verse deteriorada y las ac-
tividades de fiscalización de la autoridad fiscal incrementadas,
la activa participación, tanto del especialista en precios de trans-
ferencia, como de los ejecutivos de la empresa sujeta a análisis
será crucial para evaluar adecuadamente las transacciones de
precios de transferencia y poder realizar una comparación ra-
zonable y sustentable desde el punto de vista documentario. De
ese modo, se reducirá el riesgo de que se produzcan ajustes de
precios de transferencia.
Es por ello que resulta de suma importancia realizar una
adecuada planificación de tiempos, para evitar incumplimien-
tos en los plazos establecidos que generen la imposición de san-
ciones, teniendo en cuenta que ante un escenario de crisis, se-
guramente existirán aspectos adicionales a evaluar antes de lle-
gar a conclusiones respecto la comparabilidad de transacciones
llevadas a cabo por empresas ubicadas en distintos mercados, y
que pudieran estar sufriendo en distinta medida los efectos de la
crisis.
27
INFORME CONTABLE
Análisis Introductorio a la NIC 39
LA CONTABILIDAD NUNCA VOLVERÁ A SER LO QUE ERA ANTES
(PRIMERA PARTE)
EL AUTOR INICIA EL ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS MÁS
RELEVANTES Y POLÉMICOS DE LA NIC 39, INSTRUMENTOS
FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN (VERSIÓN MO-
DIFICADA EN 2003), ASÍ COMO SU CORRELATO CON EL
IMPUESTO A LA RENTA.
I. LA NIC 39, UNA NORMA CONTABLE QUE ES
MUCHO MÁS QUE INSTRUMENTOS
FINANCIEROS DERIVADOS
Desordenada y de difícil lectura, la Norma Internacional
de Contabilidad - NIC 39 Instrumentos Financieros: Recono-
cimiento y Medición (versión modificada en 2003)(1) constitu-
ye la norma más compleja y revolucionaria que hasta ahora
ha creado la profesión contable(2). Muchos profesionales han
desistido de abordarla por su extensión y la oscuridad que
caracteriza muchos de sus párrafos, dignos del estilo denso
propio de obras de filósofos como Hegel o Kant. A esto debe-
mos sumarle el hecho que para entenderla cabalmente se
deben contar con ciertos conocimientos de finanzas y esta-
dística de los que carecen muchos profesionales contables,
siendo ésta una limitante que debe ser solucionada a la bre-
vedad posible por las universidades y órganos representati-
vos de la profesión.
Lo más serio respecto al tema de la aplicación de la NIC 39
en el Perú estriba en que pese a estar vigente desde el año
2003 (en su versión original, oficializada mediante Resolu-
ción del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 027-2001-
EF-93.01), no ha sido hasta ahora plenamente implementada
por muchas empresas, con lo cual resulta cuestionable que las
mismas puedan afirmar que están cumpliendo con los princi-
pios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú, tal
como lo prescribe el artículo 223° de la Ley General de Socie-
dades(3). Gran parte de esta omisión puede ser explicada por
la errónea idea difundida entre muchos contadores respecto a
que la NIC 39 trata exclusivamente de instrumentos financie-
ros derivados, cuando en realidad modifica sustancialmente
los conceptos tradicionales en los que han sido formados ge-
neraciones de profesionales. En el presente trabajo, que cons-
ta de una serie de entregas, buscaremos analizar varios de los
28 SETIEMBRE 2009
Carlos Valle Larrea (*)
aspectos relevantes de la NIC 39 que pueden afectar el día a
día de muchas empresas, sin referirnos para nada al tema de
los derivados, asunto que será objeto de un trabajo posterior.
Pondremos especial énfasis a las diferencias que generaría la
aplicación de la NIC 39 respecto a las normas tributarias vi-
gentes y su control a través del Impuesto a la Renta Diferido
(IRD). Resulta pertinente añadir que la aplicación de la NIC 39
dará lugar a muchos nuevos casos de diferencias temporales
con los cuales hasta ahora no habían lidiado la generalidad
de contadores y especialistas en tributación.
1. El concepto de instrumento financiero
La NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación(4) consti-
tuye la introducción a la NIC 39 y en su párrafo 11 define a un
instrumento financiero como “Cualquier contrato que dé lugar,
simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un
pasivo financiero o instrumento patrimonial en otra".
–––––
(*) Contador Público Colegiado. Gerente de Auditoría de Pazos, López de Romaña, Ro-
dríguez, Sociedad Civil, representantes en el Perú de BDO. Miembro del Instituto Pe-
ruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET).
(1) Aprobada en el Perú mediante Resolución Nº 034-2005-EF/93.01 del Consejo Nor-
mativo de Contabilidad para entrar en vigencia a partir del 1 de enero de 2006. Es
importante mencionar que la versión modificada en 2003 de la NIC 39 que está
vigente en el Perú ha sido objeto de modificaciones posteriores a nivel internacional y
que adicionalmente el International Accounting Standards Board (IASB) viene traba-
jando en una norma que reemplace a la NIC 39 en el futuro. Dado el carácter intro-
ductorio al tema del presente artículo, no podemos tratar tanto las modificaciones
producidas como las que se están evaluando, aunque las mismas no alteran en esen-
cia lo que pretendemos exponer aquí.
(2) Calificativos similares podemos otorgarle a sus equivalentes dentro de los US GAAP.
Como es de conocimiento general, la normatividad contable estadounidense es mucho
más frondosa y amplia que las NIIF. Entre las normas más importantes de los US
GAAP referidas a instrumentos financieros podemos citar a los FAS 107 (Disclosure
about Fair Value of Financial Instruments), 133 (Accounting for Derivative Instruments
and Hedging Activities), 150 (Accounting for Certain Financial Instruments with Cha-
racteristics of Both Liabilities and Equity) y 157 (Fair Value Measurements), que en su
mayor parte han sido objeto de aclaraciones y modificaciones posteriores.
(3) Al respecto la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 013-98-EF/93.01
precisó que estos principios corresponden a las Normas Internacionales de Contabili-
dad-NIC (actualmente llamadas Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF)
oficializadas en el país por la Contaduría Pública de la Nación, hoy Dirección Nacional
de Contabilidad Pública y, supletoriamente, por los Principios de Contabilidad General-
mente Aceptados en los Estados Unidos de Norteamérica aprobados por el Financial
Accounting Standards Board (FASB) que se encuentren vigentes.
(4) Versión modificada en 2006, vigente en el Perú desde el año 2009, conforme a la
Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 040-2008-EF/94. Hasta el
2008 estuvo vigente en el Perú la versión revisada en 2003 de la NIC 32 llamada
Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. El contenido de la NIC
32 precedente ha sido dividido y ampliado en dos normas: la NIC 32 versión modifi-
cada en 2006 y la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar, oficializada
también en el Perú desde 2009 por la Resolución citada anteriormente. La NIC 32
actual y su antecesora, también comparten con la NIC 39 una excesiva complejidad.

Las negritas incluidas en la definición son nuestras y bus-
can resaltar los conceptos de contrato y simultaneidad, funda-
mentales para comprender lo que se debe entender como ins-
trumento financiero. La idea de contrato está referida a la exis-
tencia de un acuerdo entre partes (expresado en un documen-
to o en el seguimiento de prácticas de mercado aceptadas)(5)
que efectúan una transacción de manera voluntaria sin ningún
tipo de coacción o imposición legal. Es por esta razón que el
párrafo GA12 de la NIC 32 excluye del concepto de instru-
mento financiero a cualquier cuenta por cobrar o pagar rela-
cionada con tributos o leyes sociales (como pueden ser por
ejemplo las deudas por la contribución a Essalud o por Impues-
to a la Renta de cualquier categoría, así como el crédito fiscal
por Impuesto General a las Ventas), debido a que estos concep-
tos tienen su origen en normas cuyo cumplimiento es obligatorio
por parte de los deudores tributarios como resultado del impe-
rio de ley del Estado(6). Tampoco constituyen instrumentos finan-
cieros las obligaciones implícitas definidas en la NIC 37- Provi-
siones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, como aque-
llas obligaciones derivadas de políticas propias de una entidad
que son de conocimiento público, que no nacen del cumplimien-
to de leyes (caso en el que definitivamente están fuera del mun-
do de los instrumentos financieros como ya vimos líneas arriba)
o de acuerdos contractuales con terceros, como ocurre por ejem-
plo en desembolsos que voluntariamente hacen las empresas
por temas de responsabilidad social (mejoras de infraestructura
y capacitación de comunidades campesinas) o por apoyo a la
conservación del medio ambiente.
Respecto al concepto de simultaneidad debe entenderse que
en toda relación en la que existan instrumentos financieros apa-
recerán necesariamente dos contrapartes en la transacción:
una tendrá un activo financiero y la otra reconocerá un pasivo
financiero o un instrumento patrimonial. Por ejemplo si una
Empresa A vende mercadería al crédito a otra Empresa B con-
forme a las convenciones y prácticas del mercado, se ha gene-
rado al mismo tiempo una cuenta por cobrar para A (activo
financiero) y una cuenta por pagar a B (pasivo financiero).
Igual situación ocurre si esta misma Empresa A efectúa un aporte
de capital (siguiendo las formalidades señaladas en las nor-
mas societarias vigentes) en una Empresa C. El desembolso
efectuado le otorga a la Empresa A una inversión (activo fi-
nanciero), mientras que la Empresa C lo reconoce como accio-
nista, emitiendo un número determinado de nuevas acciones
(instrumento patrimonial).
2. Por una definición simplificada de los instrumentos
financieros
Dada la característica de simultaneidad en la que apare-
cen los instrumentos financieros, estos pueden tener la natu-
raleza de activos y pasivos financieros e instrumentos patri-
moniales. Hasta ahí el tema parece claro, pero comenzamos
a tropezar con dificultades de definición si buscamos profun-
dizarlo. Uno de los grandes problemas para quienes desean
entender las NIC 32 y 39 es su deficiente técnica de defini-
ción, obsérvese por ejemplo la definición de activo financiero
que da el párrafo 11 de la NIC 32 y que para mayor enten-
dimiento la transcribimos en su totalidad:
“Un activo financiero es cualquier activo que posea una de
las siguientes formas:
SETIEMBRE 2009
INFORME CONTABLE
(a) Efectivo.
(b) Un instrumento de patrimonio neto de otra entidad.
(c) Un derecho contractual:
(i) a recibir efectivo u otro activo financiero de otra
entidad; o
(ii) a intercambiar activos financieros o pasivos finan-
cieros con otra entidad, en condiciones que sean
potencialmente favorables para la entidad; o
(d) Un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando
instrumentos de patrimonio propios de la entidad, y sea:
(i) un instrumento no derivado, según la entidad está o
pueda estar obligada a recibir una cantidad varia-
ble de sus instrumentos de patrimonio propios, o
(ii) un instrumento derivado que es o que puede ser
liquidado mediante una forma distinta al intercam-
bio de una cantidad fija de efectivo o de otro acti-
vo financiero por una cantidad fija de los instru-
mentos de patrimonio propios de la entidad; a es-
tos efectos no se incluirán entre los instrumentos de
patrimonio propios de la entidad aquellos que sean
en sí mismos, contratos para la futura recepción o
entrega de instrumentos de patrimonio propios de
la entidad”.
Como se puede apreciar esta definición además de ser su-
mamente enredada en la mayor parte de su extensión, adole-
ce de un defecto grave: para definir a un activo financiero se
hace mención a otro activo financiero (obsérvese los acápites
c(i), c(ii) y d(ii) del texto anterior), lo que constituye una refe-
rencia circular, que va contra el criterio lógico de definición
originario de la época de la Grecia Clásica “género próximo,
diferencia específica”(7).
A efectos de evitar tanta confusión, podemos simplificar la
idea de instrumento financiero, concluyendo que abarca las
siguientes categorías(8): efectivo y equivalentes de efectivo, cuen-
tas por cobrar e inversiones y sus correspondientes contrapar-
tidas generadas por el efecto de simultaneidad que ya hemos
mencionado (cuentas por pagar y títulos patrimoniales)(9).
–––––
(5) Más expresamente, el párrafo 13 de la NIC 32 señala que el término contrato debe
ser entendido como “un acuerdo entre dos o más partes, que les produce claras con-
secuencias económicas, que ellas tienen poca o ninguna capacidad de evitar, por ser
el cumplimiento del acuerdo legalmente exigible”.
(6) Obsérvese que aunque una empresa celebrara con el Estado un convenio de estabili-
dad tributaria por el cual se le garantiza la vigencia durante un cierto período de las
normas tributarias existentes a la fecha de firma del acuerdo, tampoco estaríamos en
este caso ante un instrumento financiero, puesto que el convenio sigue estando regido
por las leyes que impone el Estado.
(7) Porfirio (filósofo neoplatónico) en su breve y célebre obra Introducción a las Catego-
rías, que tradicionalmente precede al texto del Tratado de Lógica de Aristóteles (Orga-
nón), expresa este concepto (Aristóteles. Tratado de Lógica. Editorial Porrúa, México
DF, 1993, pág.6) señalando a manera de ejemplo que la definición de hombre es
animal (género) racional (diferencia específica).
(8) Excluimos de lo manifestado a los derivados, tema que tiene ciertas paradojas y que
será tratado con amplitud en un trabajo posterior que no forma parte de la presente
entrega.
(9) Haciendo la salvedad ya mencionada anteriormente de que se deben excluir las cuen-
tas por cobrar y pagar de naturaleza tributaria y relacionadas con obligaciones implí-
citas. A esta excepción debemos añadir las cuentas por cobrar y pagar que son can-
celadas en bienes físicos como un mutuo de bienes fungibles (leche, maíz, etc.). Res-
pecto a las inversiones, debemos señalar también que aquellas que han sido efectua-
das en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos, si bien se consideran instrumen-
tos financieros, están excluidas del alcance de la NIC 39, debido a que su contabiliza-
ción es tratada en otras normas (NIC 27, 28 y 31, respectivamente), salvo que se
contabilicen bajo el método del valor razonable establecido en la NIC 39, tema que
abordaremos en una entrega futura de esta serie.
29
INFORME CONTABLE
3. Primer gran cambio instituido por las NIC 32 y 39:
patrimonio legal y patrimonio contable
Pese a las grandes críticas que se le pueden hacer a las
NIC 32 y 39, ambas tienen el gran mérito de seguir con ab-
soluta rigurosidad el principio de realidad económica sobre
forma legal, contenido en el Marco Conceptual de las NIIF
(en lo sucesivo el Marco Conceptual). En efecto, el párrafo 35
del Marco Conceptual señala que la contabilidad debe refle-
jar la esencia y realidad económica de las transacciones y no
meramente su forma legal o apariencia externa. Para deter-
minar la naturaleza contable y la forma de registro de una
transacción, no basta con la denominación que se le dé para
efectos legales o tributarios o quien posea la propiedad de
un bien. Así por ejemplo, en las operaciones de arrenda-
miento financiero es el banco o la empresa especializada en
leasing la que tiene el título de propiedad del bien arrenda-
do, no obstante que éste para efectos contables es registrado
como un activo fijo del arrendatario, puesto que este último
será quien realmente utilice el bien a lo largo de su vida eco-
nómica. Concordantemente con esto, para las NIC 32 y 39
no basta que una partida haya sido considerada como patri-
monio por ley o conste como tal en registros públicos. Como
veremos a continuación, en ciertos casos nos encontraremos
ante partidas de patrimonio legal que contablemente deben
registrarse como pasivo.
El párrafo 49.c del Marco Conceptual define al patrimonio
como “la parte residual de los activos de la entidad, una vez
deducidos todos sus pasivos” (las negritas son nuestras), lo
que implica que sólo si la entidad ha cumplido con el pago de
todas sus obligaciones recién se le podría exigir el reembolso
de fondos que tengan la naturaleza de patrimonio. En contras-
te, un pasivo es definido en el párrafo 49.b del Marco Concep-
tual como “una obligación presente, surgida a raíz de hechos
pasados, al vencimiento de la cual la entidad deberá despren-
derse de recursos para cancelarla”, es decir que, en el caso
que nos encontremos en la fecha de vencimiento de un pasivo,
no existe la posibilidad que el deudor pueda rehusarse al pago
o condicionarlo al cumplimiento previo de otras obligaciones.
Esta diferencia es fundamental, porque en nuestra realidad se
considera como parte del patrimonio una serie de partidas
que conforme con la NIC 32 deben presentarse como pasivos,
por existir una obligación inexcusable de reembolso por parte
del emisor a una fecha determinada o a solicitud del tenedor
del título. Entre los ejemplos más usuales de nuestra realidad
tenemos los siguientes:
a) Acuerdos de recompra de acciones
Una entidad puede colocar un paquete de acciones (de
nueva emisión o que se mantenían en tesorería) a un nuevo
inversionista pero se obliga a volverlas a adquirir, general-
mente pagando un monto mayor al que recibió por la coloca-
ción del paquete. Esta operación es en su esencia económica,
un financiamiento garantizado con las acciones emitidas por
la entidad, cuyo interés implícito lo constituye el diferencial entre
el monto al que deben adquirirse en el futuro y el importe que
se percibió por ellas. El párrafo 18 de la NIC 32 señala clara-
mente que una acción que tiene una fecha de recompra pacta-
da con el tenedor a la cual no puede rehusarse el emisor debe
presentarse como un pasivo y no como una cuenta patrimo-
30 SETIEMBRE 2009
nial. En las acciones comunes, en cambio, su reembolso sólo
puede ser factible en caso de liquidación de la sociedad, sien-
do la única posibilidad que tiene el tenedor de volverla efectivo
si acuerda su venta a un tercero(10).
b) Instrumentos patrimoniales exigibles a voluntad
del tenedor
Existen títulos patrimoniales que se caracterizan por ser re-
embolsables a voluntad del tenedor. Entre estos, uno de los
más importantes lo constituyen las aportaciones de los socios
de cooperativas. Estas entidades son asociaciones voluntarias
de personas que se constituyen con la finalidad de satisfacer
necesidades comunes, pudiendo incluso efectuar actividades
empresariales, pero sin tener ánimo de lucro, ya que su finali-
dad principal es buscar el bienestar de sus asociados. El coo-
perativismo busca ser en sí mismo un sistema económico alter-
nativo al capitalismo (en las asambleas de cooperativistas cada
asociado representa un solo voto, independientemente de la
cantidad de dinero que haya aportado con lo cual se aminora
el poder hegemónico del capital), siendo uno de sus princi-
pios rectores la libre adhesión y desafiliación, lo que impli-
ca que todo asociado de una cooperativa puede solicitar en
cualquier momento la devolución del capital cooperativo
aportado y la porción proporcional del remanente acumu-
lado que le corresponde por el reembolso de sus aportes(11).
Debido a esto casi todo el patrimonio de las cooperativas
debe mostrarse como pasivo conforme a la NIC 32 (excepto
la parte correspondiente a la reserva cooperativa y reser-
vas especiales facultativas que normalmente no forman par-
te del aporte reembolsable a los asociados salientes). El im-
pacto de la NIC 32 en las cooperativas ha sido importante,
muchas se vieron severamente descapitalizadas en sus ba-
lances, dando lugar a protestas del movimiento cooperativo
a nivel mundial. Esto dio lugar a que el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad emitiera en 2004 la CINIIF
2 – Aportaciones de Socios en Entidades Cooperativas e
Instrumentos Similares (oficializada en el Perú por Resolu-
ción Nº 040-2008-EF/94 del Consejo Normativo de Conta-
bilidad para entrar en vigencia a partir del año 2008), que
ha precisado que los aportes de los socios de las cooperati-
vas serán considerados como patrimonio neto sólo si la coo-
perativa tiene el derecho incondicional de rechazar la soli-
citud de reembolso, derecho que puede provenir de las le-
yes locales o disposiciones estatutarias, pero que no debe
estar referido a una protección temporal contra la falta de
–––––
(10) Es cierto que la Ley General de Sociedades otorga a los accionistas que estén en
desacuerdo con ciertas decisiones de la empresa la posibilidad de retirarse y exigir el
reembolso de su capital. Así por ejemplo, conforme al artículo 200° de dicha norma
los accionistas tienen derecho a separarse de la empresa en los siguientes casos: cam-
bio del objeto social, traslado del domicilio legal fuera del país y creación de limitacio-
nes a la transmisibilidad de acciones o modificación de las existentes. Adicionalmente,
también pueden separarse los accionistas que se opongan a una transformación (artí-
culo 338°) o a una fusión (artículo 356°). No obstante, los casos mencionados son
puntuales y tienen su origen en decisiones que toman quienes gobiernan a la compa-
ñía y no de la voluntad del tenedor de los títulos, por lo que no constituyen elementos
para argumentar que el común de las acciones (salvo que tengan pactos de recompra
como el que ya hemos comentado) dejen de considerarse patrimonio para efectos
contables. Como se ve a continuación, existen otros títulos patrimoniales para efectos
legales que al ser reembolsables a solicitud del tenedor, resultan ser pasivo desde el
punto de vista contable.
(11) El remanente cooperativo viene a ser el equivalente al resultado acumulado en las
empresas comunes, haciendo la salvedad que se otorga no en función al valor o
cantidad de certificados de aportaciones que posee cada socio sino a la cantidad de
operaciones que efectuó con la cooperativa.

liquidez. Esta prohibición incondicional puede ser absoluta o
limitada a un número de participaciones de los socios (por
ejemplo para evitar que el capital cooperativo caiga de un
determinado nivel). Si se dan prohibiciones incondicionales con
límites, el capital cooperativo tendrá entonces un componente
patrimonial y otro de pasivo, generándose así un instrumento
financiero compuesto, tema que se discutirá en un siguiente
artículo donde abordaremos los efectos de la NIC 39.
c) Cuotas de participación en fondos mutuos
Otro caso de instrumento patrimonial legal que contable-
mente corresponde a un pasivo es el de las cuotas de partici-
pación en fondos mutuos, entidades que se caracterizan por
ser patrimonios integrados por aportes de personas natura-
les y jurídicas para ser invertidos principalmente en valores
de oferta pública. Se encuentran regulados por la Ley del
Mercado de Valores (Dec. Leg. Nº 861) y su Reglamento (apro-
bado por Resolución de CONASEV Nº 026-2000-EF-94.10).
Conforme se establece en el artículo 71° del Reglamento men-
cionado, las cuotas de los fondos mutuos deberán ser resca-
tadas por la sociedad que los administra cuando así lo solici-
te su titular, con sujeción a las limitaciones(12) que señala el
Reglamento interno del fondo y las normas que lo regulan.
Cumplidas estas limitaciones, no existe posibilidad para que
la sociedad administradora pueda rechazar el rescate de las
cuotas, por lo cual las mismas constituyen un pasivo que de-
berá ser presentado como tal en el balance.
Sin embargo, pese a estar plenamente vigente la NIC 32,
parte de su impacto se ha visto aminorado en el Perú por la
normativa contable de ciertos entes reguladores. Por ejem-
plo, para el caso de las cooperativas de ahorro y crédito, el
Manual de Contabilidad para Cooperativas de Ahorro y Cré-
dito no Autorizadas a Operar con Recursos del Público seña-
la que los aportes de los asociados tienen la naturaleza de
patrimonio, punto en el cual se ha basado su ente supervisor,
la Federación Nacional de Cooperativas de Ahorro y Crédito
del Perú (FENACREP) para confirmar mediante una Carta
Circular emitida en julio de 2008, la no aplicación de la CI-
NIIF2(13). Lo mismo ocurre para el caso de los fondos mutuos,
cuyo plan de cuentas (aprobado por Resolución de CONA-
SEV Nº 545-92-EF-94.10) mantiene aún la contabilización
de los aportes de los partícipes como una cuenta de patrimo-
nio. Situaciones de este tipo constituyen un paso hacia atrás
en el camino de buscar insertar a la economía del país den-
tro de un mundo globalizado, puesto que se crean diferen-
cias sustanciales con las NIIF que son el idioma de la contabi-
lidad a nivel internacional.
d) Otros casos problemáticos
En los tres ejemplos que hemos mencionado anterior-
mente, no existe duda respecto a la naturaleza de pasivo de
las partidas que se generan, pero se dan otras circunstan-
cias que son un poco más complicadas para definir y que
requieren un análisis más detallado en cada caso concreto.
El primero que debemos mencionar corresponde a los apor-
tes que efectúe un asociado a una asociación en participa-
ción. Estos deben ser integrados a la contabilidad del aso-
ciante(14). Para definir si este aporte tiene la naturaleza de
un pasivo o patrimonio en los estados financieros del aso-
ciante(15), deberá analizarse para cada contrato si el aso-
SETIEMBRE 2009
INFORME CONTABLE
ciado puede retirarse en el momento que desee o, si en caso
de liquidarse la asociación, tiene garantizado el reembolso
de su aporte. De darse alguna de estas situaciones, este
aporte deberá ser contabilizado por el asociante como un
pasivo. Por el contrario, estaremos ante un instrumento pa-
trimonial si las cláusulas del contrato señalan claramente
que los aportes efectuados por los asociados serán devuel-
tos a estos sólo si se ha cumplido con el pago de las obliga-
ciones generadas con los bancos, la Administración Tribu-
taria, proveedores y cualquier otro tipo de acreedor. Esto
significa que si los pasivos excedieran a los recursos con
que cuenta la asociación en participación para pagarlos,
los asociados no estarían en condiciones de solicitar el re-
embolso de sus aportes.
Otro caso que requiere de un análisis exhaustivo es el de
los fondos de inversión, regulados por el Dec. Leg. Nº 862 -
Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras,
así como su Reglamento aprobado por Resolución de CONA-
SEV Nº 042-2003-EF-94.10(16). El artículo 1° de la Ley citada
define a un fondo de inversión como un patrimonio autónomo
integrado por aportes de personas jurídicas y privadas para
su inversión en instrumentos, operaciones financieras y demás
activos, bajo la gestión de una Sociedad Administradora de
Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo de los partícipes. El
capital de estos fondos es cerrado y su plazo se encuentra
preestablecido(17), debiendo ser liquidados al concluir este pe-
ríodo, lo que podría llevar a la conclusión que al existir una
obligación cierta de reembolso a los inversionistas en una fe-
–––––
(12) Estas limitaciones generalmente están referidas a plazos mínimos de permanencia
(generalmente unos pocos días). Adicionalmente, el Reglamento establece que los fon-
dos mutuos puedan establecer en sus propios reglamentos internos modalidades de
rescate programado y de preaviso de rescates significativos. El artículo 75° del Regla-
mento señala que sólo en circunstancias excepcionales, la CONASEV podrá suspen-
der (pero sólo temporalmente) el rescate de cuotas.
(13) No obstante, el tema queda abierto para otro tipo de cooperativas muy comunes en el
Perú como las de servicios educativos y las de trabajadores.
(14) Es un error común entre los contadores confundir los conceptos de negocio conjunto y
asociación en participación. El primero comprende entre otros a los consorcios y joint
venture, que se encuentran regulados por la Norma Internacional de Contabilidad-
NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos y se caracterizan por la existencia de
una gestión mancomunada entre sus partes integrantes, que implica, al margen de los
porcentajes acordados de participación en los resultados, que la toma de decisiones
estratégicas de la entidad (como ingresar a un nuevo negocio o vender un activo
importante) requiere de la aprobación unánime de éstas. Dentro de una asociación en
participación no puede existir un control conjunto, puesto que solamente es el asocian-
te quien administra la operación y asume la responsabilidad ante terceros.
(15) Es importante mencionar que la Ley del Impuesto a la Renta efectúa una distinción
entre los contratos asociativos o negocios conjuntos (ver nota al pie de página ante-
rior) y las asociaciones en participación, permitiendo a las primeras llevar para efec-
tos tributarios contabilidad independiente, mientras que para las asociaciones en par-
ticipación se encuentra implícito que debe ser el asociante quien incluya en sus libros
contables el registro de las operaciones relacionadas con las mismas. En el pasado, no
existía tal distinción, lo que llevó a la Administración Tributaria a emitir normas transi-
torias para las asociaciones en participación autorizadas a llevar contabilidad inde-
pendiente.
(16) Resulta importante acotar que conforme con el Dec. Leg. Nº 862 los fondos de inver-
sión pueden ser de oferta pública o privada. Estos últimos no se encuentran supervisa-
dos por CONASEV, teniendo amplia libertad de fijar sus políticas contables en sus
Reglamentos de Participación, difiriendo éstas en algunos casos de las NIIF oficializa-
das en el Perú, por lo cual debe existir una adecuada revelación de estos temas para
que los usuarios de los estados financieros de estas entidades puedan interpretarlos
apropiadamente. En cuanto a los fondos de oferta pública, el registro de sus operacio-
nes se rige por la Resolución de CONASEV Nº 627-97-EF/94.10 que tiene un plan de
cuentas actualmente desfasado si se le compara con la nomenclatura establecida por
la NIC 39. A efectos de dar más transparencia a los inversionistas, es recomendable
que se den disposiciones que adecuen con las NIIF vigentes en el Perú la forma de
contabilizar operaciones tanto para los fondos de oferta pública como los de oferta
privada.
(17) La Resolución de CONASEV Nº 042-2003-EF-94.10 permite extender el plazo origi-
nal de vigencia siempre que esta posibilidad esté regulada por el Reglamento de
Participación del fondo.
31
INFORME CONTABLE

cha conocida, las cuotas de participación suscritas deberían ya que el monto reparado, siguiendo la NIC 32, rebajó la
registrarse como pasivo. Aunque en el caso de los fondos de utilidad contable, siendo reparado íntegramente al consti-
inversión de oferta pública las disposiciones sobre su liquida- tuir una diferencia permanente que no genera tampoco Im-
ción contenidas en el Reglamento tratan la devolución de las puesto a la Renta Diferido.
cuotas de los partícipes como un remanente (situación que co-
rresponde a instrumentos patrimoniales y no de pasivo), tra-
tándose de fondos de oferta privada debe analizarse para cada Cuadro Nº 1
fondo en particular las disposiciones de su reglamento de par- Compañía ABC S.A.
ticipación respecto a si existe una suma obligatoria a reinte- Balance General al 31.12.2008
grar (característica correspondiente a un pasivo) o un rema- (expresado en miles de nuevos soles)
nente posterior a la cancelación de todas las obligaciones (ins-
trumento patrimonial)(18). Método tradicional Según NIC 32

Activos corrientes 3,000 Activos corrientes 3,000

4. Efectos en las empresas que deban registrar como
Activos no corrientes 7,000 Activos no corrientes 7,000
pasivos partidas de patrimonio legal –––––––– ––––––––
10,000 10,000
La NIC 32 ha creado la nueva denominación de “patrimo- –––––––– ––––––––
nio reembolsable a petición de parte” para las partidas que
Pasivo corriente 1,000 Pasivo corriente 1,000
contablemente son pasivos pero legalmente corresponden a
Porción patrimonial
patrimonio. En el Cuadro Nº 1 podemos apreciar el caso de reembolsable a petición
una compañía que debe efectuar esta reclasificación, debido en el largo plazo 2,000
a que su capital está conformado por dos clases de acciones:
A y B, donde B es un tipo de acción sin derecho a voto res- Capital (acciones A) 5,500 Capital (acciones A) 5,500
pecto a la cual existe una obligación de recompra dentro de Capital (acciones B) 2,000 Resultados acumulados 1,500
Resultados acumulados 1,500
5 años por parte de la empresa; teniendo por ello la natura- ––––––– –––––––
leza de pasivo para la NIC 32, conforme a los argumentos Total patrimonio 9,000 Total patrimonio 7,000
que hemos venido exponiendo (las acciones A en cambio, ––––––– ––––––––
son comunes con derecho a voto y sin ninguna obligación de Total pasivo y patrimonio 10,000 Total pasivo y patrimonio 10,000
recompra futura, por lo que mantienen la naturaleza de par- –––––––– ––––––––
Ratio razón de Ratio razón de
tida patrimonial según la NIC 32). Nótese además que esta
endeudamiento total 0.11 endeudamiento total 0.43
nueva forma de presentación de las acciones tipo B puede
alterar sustancialmente ciertos ratios, como se puede ver a
manera de ejemplo con el ratio de endeudamiento total en el Cuadro Nº 2
Cuadro Nº 1 (equivalente a la razón entre pasivo total y pa- Compañía ABC S.A.
trimonio neto). Es importante mencionar también que el ru- Estado de Resultados del año 2008
bro de patrimonio reembolsable será clasificado como co- (expresado en miles de nuevos soles)
rriente o no corriente, dependiendo de si la exigibilidad de la
Método tradicional Según NIC 32
obligación es mayor o no al año, para nuestro ejemplo al ser
la recompra dentro de 5 años el pasivo fijo tiene la condición Servicios prestados 1,800 Servicios prestados 1,800
de deuda a largo plazo. Gastos administrativos (800) Gastos administrativos (800)
Otro efecto importante ocasionado por la NIC 32, cuando –––––––– ––––––––
estamos ante una partida formalmente patrimonial pero que Utilidad operativa 1,000 Utilidad operativa 1,000
debe presentarse como pasivo, se genera en el registro del
Dividendos (acciones B) --- Dividendos (acciones B) (200)
dividendo como gasto financiero del ejercicio en lugar de –––––––– ––––––––
mostrarlo como una distribución de los resultados acumula- Utilidad antes de Utilidad antes de
dos en el estado de cambios en el patrimonio. Este efecto lo Impuesto a la Renta 1,000 Impuesto a la Renta 800
podemos ver en los Cuadros Nºs. 2 y 3, donde la utilidad
del ejercicio según la NIC 32 es menor que el método tradi- Impuesto a la Renta (300) Impuesto a la Renta (300)
––––––– –––––––
cional en S/. 200 que corresponde a los dividendos de las
Utilidad neta 700 Utilidad neta 500
acciones Clase B incluidas como un gasto del ejercicio, lo ––––––– –––––––
que también cambia en algunos casos de manera importan- Rentabilidad neta Rentabilidad neta
te la utilidad neta que puede reportar una entidad al cierre sobre ventas 0.39 sobre ventas 0.28
y también los ratios relacionados con la utilidad del período
como el ratio de rentabilidad neta sobre ventas (definido
como la razón entre la utilidad después de impuestos entre
las ventas netas), tal como se aprecia en el Cuadro Nº 2.
–––––
Obsérvese también que cuando se sigue la metodología de (18) Un caso similar ocurre para los fideicomisos de titulización, que pueden emitir títulos
la NIC 32, se genera una partida adicional conciliatoria de naturaleza patrimonial o crediticia. Para concluir si estos títulos deben ser registra-
dos como pasivo o patrimonio, no bastará ceñirnos solamente a la denominación
para el cálculo del Impuesto a la Renta (ver Cuadro Nº 4), legal que se le dé a cada título sino que deberá analizarse la realidad económica que
pero que el impuesto resultante continúa siendo el mismo, atañe al instrumento específico.

32 SETIEMBRE 2009
 INFORME CONTABLE

Cuadro Nº 3 rrafo 15 de la NIC 21- Efecto en las Variaciones en las Tasas

Compañía ABC S.A. de Cambio de la Moneda Extranjera, que transcribimos a con-
Estado de cambios en el patrimonio neto del año 2008 tinuación:
(expresado en miles de nuevos soles) “La entidad puede tener una partida monetaria que ha de
Método tradicional cobrar o pagar al negocio en el extranjero. Si la liquidación de
esa partida no está contemplada, ni es probable que se produz-
Capital social Capital social Resultados
ca, en un futuro previsible, la partida es, en esencia, una parte
(acciones A) (acciones B) acumulados
de la inversión neta de la entidad en ese negocio extranjero (…)
Saldo inicial 5,500 2,000 1,550 Entre estas partidas monetarias pueden estar incluidos présta-
Utilidad neta --- --- 500 mos o partidas por cobrar a largo plazo, pero no se incluyen
Dividendos distribuidos --- --- (550) las cuentas de deudores o acreedores comerciales”.
(acciones A)
Cuadro Nº 5
Saldo final 5,500 2,000 1,500 Ejemplo de Operación Back to Back
Depósito a Préstamo
Según NIC 32
plazo
Capital social Capital social Resultados Matriz (Garantía) Banco Subsidiaria
(acciones A) (acciones B) acumulados A X B

▼
▼

▼
Saldo inicial 5,500 2,000 1,550
Intereses a Intereses a
Utilidad neta --- --- 700 tasa pasiva tasa activa
Dividendos distribuidos --- --- (550)
(acciones A)
En nuestra realidad, las cuentas por cobrar no comerciales
Dividendos distribuidos --- --- (200)
entre vinculadas sin fecha de vencimiento y que no generan
(acciones B) intereses son operaciones usuales y aunque no se considera-
ran como inversiones (y capital adicional en la contraparte)
Saldo final 5,500 2,000 1,500 siguiendo el criterio expuesto en este acápite, se verían afecta-
das por el efecto del reconocimiento de intereses implícitos, en
cumplimiento del método de contabilización del costo amorti-
Cuadro Nº 4 zado establecido en la NIC 39, tema que trataremos en exten-
Compañía ABC S.A. so en el siguiente artículo.
Determinación del Impuesto a la Renta del año 2008
(expresado en miles de nuevos soles)
Método tradicional Según NIC 32

Utilidad contable 1,000 Utilidad contable 800

(+) Adiciones (+) Adiciones

Dividendos acciones B --- Dividendos acciones B 200

–––––––– ––––––––
Renta imponible 1,000 Renta imponible 1,000

Impuesto a la Renta 30% 300 Impuesto a la Renta 30% 300

5. Pasivos formales que contablemente deben mostrarse

como partidas patrimoniales

La otra cara de la moneda la constituyen aquellas partidas

que formalmente se declaran como pasivos pero que son en
realidad aportes de capital encubiertos. Dentro de estos casos
podemos mencionar a ciertas operaciones back to back (como
la que se muestra en el Cuadro Nº 5)(19) o préstamos entre
empresas vinculadas que no generan intereses y carecen de
una fecha definida de vencimiento, permaneciendo indefini-
damente como pasivos.
Este punto no está tratado con la amplitud debida en la
NIC 32. Al respecto el párrafo 15 de esta norma señala que la
clasificación de un instrumento como pasivo o patrimonio de-
berá hacerse conforme a la esencia económica de la transac-
ción, posición que resulta reforzada por lo señalado en el pá-
–––––
(19) Tal como se expone en el Cuadro Nº 5, una operación back to back se caracteriza por
existir una empresa que efectúa un depósito en un banco, sobre la garantía del cual
este último otorga un préstamo a otra empresa (generalmente vinculada de aquella
que hizo el depósito). El negocio del banco se encuentra en el diferencial entre la tasa
de interés activa que cobra por el préstamo y la tasa de interés pasiva con la que
remunera el depósito. Las operaciones back to back se suelen efectuar por distintas
consideraciones de orden estratégico, tributario o restricciones para la repatriación de
divisas. En el Perú, las normas del Impuesto a la Renta (artículo 56° de la Ley así como
el artículo 30°-A de su Reglamento) han establecido para el caso de operaciones con
bancos no domiciliados en el Perú la presentación por parte de estos de una declara-
ción jurada de no encubrimiento de una operación back to back entre vinculadas.

SETIEMBRE 2009 33
PORTAFOLIO
La entrega de bienes
en consignación
I. ALCANCES GENERALES
Bajo una perspectiva bastante aceptada, la consignación es
un instituto contractual de mandato sin representación, utiliza-
do para facilitar la transferencia de propiedad de determina-
dos productos, en donde intervienen esencialmente tres sujetos:
(i) el consignador (mandante y posible vendedor inicial), (ii) el
consignatario (mandatario por cuenta propia, posible compra-
dor intermediario y posible vendedor intermediario), y (iii) el
tercero (posible comprador final).
Si tomamos en cuenta esa lógica, y dejamos de lado otras
posturas doctrinarias del Derecho Civil, la consignación puede
generar dos ventas simultáneas, la del consignador al consig-
natario, y la del consignatario al tercero. Lógicamente, no hay
consignación cuando sólo hay una venta.
Cabe señalar que el consignatario no está obligado a ven-
der los bienes recibidos en consignación, de manera tal que
puede devolverlos al consignador, situación que no desnatura-
liza el contrato celebrado. La consignación facilita la transfe-
rencia de propiedad pero no asegura que siempre se concrete.
En la RTF Nº 1118-4-2002 se señaló que la entrega de bienes
en consignación no genera la transferencia de propiedad.
II. IMPUESTO A LA RENTA
Las rentas por la venta con consignación deben ser imputa-
das tributariamente en el ejercicio en que se hayan devengado.
Contablemente habrá de identificarse cuándo se transfirie-
ron los riesgos y ventajas de propiedad del bien que es objeto
de la consignación. Recuérdese que la transferencia de propie-
dad de un bien mueble determinado se efectúa con la tradición
a su acreedor, salvo disposición legal diferente.
Adicionalmente, el importe de los ingresos debe ser medido
con fiabilidad, de lo contrario propiamente no habrá un deven-
gado para efectos contables ni tributarios.
En el Apéndice de la NIC 18: Ingresos, la consignación es
tratada como una venta sujeta a condición.
Según lo señalado en la RTF Nº 9308-3-2004, en la consig-
nación el ingreso es reconocido por el vendedor cuando los
productos son vendidos por el comprador a terceros de acuer-
do a lo señalado en el Apéndice de la NIC 18.
Por su parte, en la RTF Nº 1118-4-2002 se ha dicho que
hasta que no se produzca la transferencia de propiedad, la
mercadería debe figurar en el inventario del consignador.
III. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Como se sabe, la venta en el país de bienes muebles es una
operación gravada con IGV.
Tratándose de entrega de bienes en consignación y otras
formas similares, en las que la venta se realice por cuenta pro-
34 SETIEMBRE 2009
pia, son sujetos del IGV tanto el que entrega el bien (el consig-
nador) como el consignatario.
La obligación tributaria de este tributo nace cuando el con-
signatario venda los bienes, perfeccionándose en esa oportuni-
dad todas las operaciones. Puede revisarse la RTF Nº 2800-5-
2006, en la que se sigue esa perspectiva.
IV. REGISTRO DE CONSIGNACIONES
En el caso de operaciones de consignación, los contribuyen-
tes del IGV deben llevar un Registro de Consignaciones, en el
que anotarán los bienes entregados y recibidos en consignación.
Dicho registro se llevará como un registro permanente en
unidades. Se exige un Registro de Consignaciones por cada
tipo de bien, en cada uno de los que deberá especificarse el
nombre del bien, código, descripción y unidad de medida, como
datos de cabecera. Adicionalmente en cada registro, deberá
anotarse determinada información indicada en el Reglamento
de la Ley del IGV.
Adicionalmente, deberá cumplirse con lo señalado en la R.
de S. Nº 234-2006/SUNAT, la misma que establece las normas
referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios.
V. COMPROBANTE DE PAGO
El comprobante de pago deberá ser emitido y otorgado en
la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se
entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo
que ocurra primero.
Tratándose de la venta de bienes en consignación, la SU-
NAT no aplicará la sanción referida a la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 174° del Código Tributario al sujeto
que entrega el bien al consignatario, siempre que aquél cum-
pla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo
dentro de los nueve días hábiles siguientes a la fecha en que el
consignatario venda los mencionados bienes.
VI. GUÍAS DE REMISIÓN
La guía de remisión sustenta el traslado de bienes entre dis-
tintas direcciones. Las reglas generales respecto a la consigna-
ción son las siguientes:
1. Bajo la modalidad de transporte privado, debe emitirse la guía
de remisión – remitente por el consignador, en la entrega al
consignatario de los bienes dados en consignación y en la devo-
lución de los bienes no vendidos por el consignatario, siempre
que aquel (el consignador) realice el traslado de los bienes.
2. Si hubiera un transporte público, (cuando el servicio de trans-
porte es prestado por terceros), el consignador –siempre
que realice el traslado de los bienes– emitirá la guía de
remisión – remitente; y el transportista, además, emitirá la
respectiva guía de remisión – transportista.

Tratamiento tributario
de la cerveza en el Perú
(SEGUNDA PARTE(*))
EL AUTOR HACE UN ANÁLISIS SOBRE LOS FUNDAMENTOS
(CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y DISMINUCIÓN DE EXTER-
NALIDADES) DE LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO Y, A PARTIR
DE ELLO , SEÑALA EL MODELO DE IMPOSICIÓN AL
CONSUMO EN EL PERÚ, ENJUICIANDO EL RÉGIMEN APLI-
CABLE RESPECTO A LA CERVEZA.
IV. EL CASO DE LA CERVEZA
Respecto de la cerveza, adicionalmente a lo ya señala-
do para el conjunto de las bebidas alcohólicas, sólo cabría
indicar que estudios econométricos elaborados por Apoyo
y Maximixe por encargo de los principales productores
de cerveza del país, han estimado la elasticidad-precio de
la demanda de cerveza en 1,20 y 1,67, en valor absoluto,
respectivamente, contradiciendo los resultados basados en
el análisis del comportamiento del gasto en bebidas alco-
hólicas. Anteriormente, INEI 1996(19) había estimado la
misma en 0,99, en valor absoluto, para la cerveza blanca
en el estrato de hogares de ingresos medios, muy cerca
del límite de uno.
Igualmente, la elasticidad-ingreso de la demanda de
cerveza fue calculada en 0,55, lo que confirmaría que la
cerveza no es un bien suntuario. Sin embargo, esto difiere
de lo señalado por INEI 1996(19) para el caso de la cerveza
blanca, dado que estimó la elasticidad-ingreso de la
demanda en 1,68 para el estrato de hogares de ingresos
bajos, 1,53 para el estrato de hogares de ingresos medios
y 0,60 para el estrato de hogares de ingresos altos. Esto
implicaría que la cerveza blanca es efectivamente un bien
normal necesario en el estrato de hogares de ingresos al-
tos, pero un bien normal suntuario en los estratos de
hogares de ingresos bajos y medios.
Habiendo sido verificado que el consumo excesivo de
bebidas alcohólicas genera externalidades negativas a la
sociedad y siendo el caso que la cerveza no es ni un bien
suntuario, ni un bien complementario con el ocio ni un
bien con una demanda inelástica a cambios en su precio,
la discusión que resta en el caso de la cerveza, es la de
verificar si la alícuota y el sistema de determinación que
utiliza actualmente el ISC define una carga tributaria que
SETIEMBRE 2009
PERSPECTIVA
Miguel Pecho Trigueros (**)
guarda relación con la pérdida de ingresos que soporta el
país a causa del consumo excesivo de la cerveza(20).
La cerveza ha sido gravada con el ISC bajo diversas alí-
cuotas y sistemas de determinación en los últimos quince (15)
años. Entre enero de 1995 y abril de 1997 estuvo gravada
bajo el Sistema al Valor según Precio de Venta al Público
(PVP) hasta con la alícuota del 30 por ciento. Entre mayo de
1997 y octubre de 2000 estuvo gravada bajo el Sistema
Específico con montos fijos entre S/. 1,25 y S/. 1,41 por
litro. Entre noviembre y diciembre de 2000 estuvo gravada
bajo el Sistema al Valor con alícuota de 75 por ciento. Entre
enero de 2001 y mayo de 2003 estuvo gravada bajo el
Sistema Específico con montos fijos entre S/. 1,16 y S/. 1,49
por litro. Finalmente, desde junio de 2003 ha regresado a
estar gravada bajo el Sistema al Valor según PVP con la alí-
cuota de 27,8 por ciento.
Centrándose en el caso de la cerveza producida local-
mente, que representa el 99,9 por ciento del consumo apa-
rente según la información del Cuadro Nº 4, se puede veri-
ficar que la carga tributaria efectiva que soporta el consu-
midor final asciende a 39,3 por ciento del PVP, de los cua-
les el ISC representa 23,4 puntos porcentuales. Respecto de
algunos países de la región que también determinan im-
puestos selectivos sobre el precio al consumidor final y que
manejan un IVA de alícuota uniforme, la carga tributaria
del ISC a la cerveza en el Perú no parece ser demasiado
alta(21).
En Colombia, los departamentos cobran 48 por ciento
sobre el precio de venta al detallista por concepto de Im-
puesto al Consumo (40 por ciento) e Impuesto a la Venta (8
por ciento) de Cervezas, Sifones y Refajos y Mezclas, im-
puestos distintos al IVA de 3 por ciento que cobra el Go-
–––––
(*) La primera parte de este Informe se publicó en la Revista Análisis Tributario, Nº 259,
agosto 2009, AELE, págs. 25 a 29.
(**) Economista por la Universidad de Lima. Diploma de Especialización en Tributación
por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Master of Science in Economics, Uni-
versity of London at University College. Gerente de Investigación Tributaria del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Las opiniones expuestas en el
presente documento pertenecen exclusivamente al autor y no reflejan necesariamente
los puntos de vista del CIAT.
(19) Elasticidad de la demanda de los principales bienes y servicios consumidos por las
familias de Lima Metropolitana, Instituto Nacional de Estadística e Informática, 1996.
(20) Cabe precisar que para estos fines, no debería incluirse la carga tributaria asociada al
IGV (IPM), toda vez que el objetivo de política que persigue este impuesto es distinto al del
ISC, a saber, capturar de manera uniforme la capacidad contributiva de los individuos.
(21) Para efectos de la comparación, se asume que los márgenes de distribución mayorista
y minorista para todos los países escogidos son iguales.
35
PERSPECTIVA

bierno Nacional sobre la cerveza. Más allá de la arquitec-
tura tributaria colombiana resultado de su envidiable es-
quema de descentralización fiscal, lo cierto es que dejando
de lado la carga tributaria que busca capturar de manera
uniforme la capacidad contributiva de los individuos, la
carga tributaria comparable con el ISC en el Perú equival-
dría al 37,1 por ciento.
En Ecuador, el Impuesto a los Consumos Especiales (ICE)
grava la cerveza producida localmente con una alícuota de
30 por ciento sobre el precio de venta al público sugerido
por el fabricante, descontado el IVA y el ICE. Teniendo en
cuenta que la alícuota general del IVA en Ecuador es de 12
por ciento y que la base imponible incluye el ICE, la carga
tributaria comparable con el ISC en el Perú asciende a 20,6
Johnston S.A. (UCPB&J)(22). En junio de ese año la empresa
AmbevPerú S.A.C. inició la producción local de su cerveza
Brahma (aunque desde enero venía importándola junto con
la Quilmes). En setiembre del año 2007, Ajeper S.A. tam-
bién comenzó a producir localmente.
UCPB&J maneja las marcas Cristal, Pilsen Callao, Pilsen
Trujillo, Barena, Peroni y Cusqueña. Ambev Perú aparte de
Brahma, maneja la marca Zenda (desde abril de 2008).
Ajeper maneja las marcas Franca y Caral (desde marzo de
2008). La participación de mercado de las principales
marcas se muestra en el Cuadro Nº 5, según información
de CCR Investigación de Mercados.
CUADRO Nº 5 – PARTICIPACIÓN EN EL MERCADO CERVECERO

por ciento. Participación % de mercado Participación % de mercado

(volumen) (ingresos)
En Chile, el Impuesto a las Bebidas Alcohólicas, Analco-
hólicas y Productos Similares (ILA) es un impuesto adicional UCPB&J
Cristal 32,22 33,86
al IVA que se cobra sobre la misma base de este último, con
Pilsen 26,53 27,82
la salvedad que no se aplica a las ventas que efectúa el
Pilsen Trujillo 12,90 10,95
comerciante minorista al consumidor final. A diferencia de
Cusqueña 8,00 10,03
otros, opera bajo la modalidad de débitos y créditos, es
Arequipeña 2,42 2,62
decir, es plurifásico. Alcanza a la cerveza con una alícuota Barena 0,48 0,56
de 15 por ciento. Considerando que la alícuota del IVA es Pilsen Polar 0,83 1,09
de 19 por ciento, la carga tributaria comparable con el ISC San Juan 0,50 0,46
en el Perú asciende a 12.6 por ciento. Peroni 0,37 0,37
Para verificar si la alícuota del ISC a la cerveza guarda Ambev Perú
relación con la pérdida de ingresos que experimenta el país Brahma 7,67 6,31
a causa de los AVISA y las muertes que ocasionan los con- Zenda 1,12 1,05
ductores que manejan en estado de ebriedad, es necesario Ajeper
contar con información adicional del mercado. Franca 4,28 3,33
Según el Ministerio de la Producción (PRODUCE), en el Caral 2,68 1,55

2008 se produjeron formalmente en el Perú alrededor de Fuente: CCR.

1 202,4 millones de litros de bebidas alcohólicas. Si a estos

datos se le agregan los estimados de producción “informal” Conocida la información adicional sobre la oferta en
y contrabando de la Sociedad Nacional de Industrias (SNI), el mercado cervecero, si la cerveza representa el 88,5 por
así como los datos de las importaciones netas de las expor- ciento del consumo aparente de bebidas alcohólicas, podría
taciones registradas en las aduanas, se tiene un consumo afirmarse que de los S/. 3 188,5 millones de pérdidas de
aparente total de bebidas alcohólicas de 1 338,2 millones ingreso que habría soportado el país en el 2008 a causa
de litros en el mismo periodo. Esto implica que el 89,9 por del consumo excesivo de bebidas alcohólicas, S/. 2 821,6
ciento de las bebidas alcohólicas que se consumen, se pro- millones habrían correspondido al consumo excesivo de
ducen localmente y de manera formal. El 98,4 por ciento cerveza. Si además se produjeron 1 182,8 millones de
de esta producción formal es de cerveza. litros de cerveza, cada litro de cerveza habría causado al
país una pérdida de S/. 2,38, suponiendo que el daño
CUADRO Nº 4 – CONSUMO APARENTE DE CERVEZA
marginal es por lo menos igual al daño promedio, un su-
Producción Producción Imp. Exp. Contrabando Consumo
puesto muy grande si se tiene en cuenta que el daño a la
local informal aparente sociedad va creciendo conforme más cerveza se consu-
Cerveza 1 182,8 ––– 4,8 5,6 2,2 1 184,2 me. Este “costo social” por litro es el que debería incorpo-
Vinos 8,5 13,9 11,2 0,3 5,2 38,5 rarse a las decisiones de los consumidores de cerveza a
Pisco 1,5 4,1 ––– 0,4 ––– 5,2
través del ISC.
Ron 9,7 1,3 0,2
Otros licores ––– 94,0 3,3 ––– 2,3 110,4

Total 1 202,4 112,0 20,6 6,5 9,7 1 338,2

Fuente: PRODUCE, SUNAT, SNI.

El mercado cervecero peruano es un mercado bastante
concentrado. Hasta junio de 2005 existía un sólo productor
en el mercado: la Unión de Cervecerías Peruanas Backus y
–––
(22) UCPB&J es la empresa que surge en 1996 como resultado de la fusión de Backus y
Johnston (propietaria de Cervecería San Juan), Compañía Nacional de Cerveza (CNC),
Cervecería del Norte (controlada por Backus y Johnston) y Sociedad Cervecera Trujillo
(controlada por CNC). Posteriormente, en el 2000, UCPB&J adquirió Cervesur.

36 SETIEMBRE 2009
 PERSPECTIVA

Este resultado indicaría que existe un retraso en la alí- GRÁFICO Nº 2 – PRODUCCIÓN Y RECAUDACIÓN

cuota del ISC a la cerveza tomando en cuenta que la alí- 210

cuota de 27,8 por ciento sobre el PVP equivalía en el 2008, 190
PVP
PVP Específico
Específico Específico
Específico PVPPVP

en promedio, a un impuesto específico de S/. 1,04 por 170

litro de cerveza, si se usan los precios de las principales
150
marcas de cerveza que se detallan en la Tabla Nº 6, las
cuales representan el 94,76 por ciento del mercado en 130

términos de volumen. Considerando una elasticidad-precio 110

de la demanda de cerveza de 1,29(23), un incremento de un 90

punto porcentual en la alícuota del impuesto, dejando igual 70

todo lo demás, podría haber reducido la pérdida de ingresos 50
para el país en S/. 44,1 millones, incrementado incluso la 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

recaudación en S/. 32,7 millones. Sólo alícuotas por encima Índice de Producción Índice de Recaudación
de 47,8 por ciento, habrían empezado a reportar pérdidas Fuente: PRODUCE, SUNAT.
en la recaudación.
Por otro lado, lo que parece claro es que la mayor
CUADRO Nº 6 – MONTO FIJO EQUIVALENTE DEL ACTUAL ISC A LA CERVEZA competencia está reduciendo el precio promedio de la botella
Participación Valor de venta ISC IGV Precio de Venta al de 620 ml., contrariamente a lo ocurrido hasta el 2001.
Marcas % de antes de im- en en Público por litro Nótese en el Gráfico Nº 3, por ejemplo, el quiebre en la
mercado puestos en S/. (*) S/. S/. en S/.
tendencia de los precios de junio de 2005, coincidentemente
Cristal 32,22 2,80 1,08 0,74 4,62
con el ingreso de Brahma. Posteriormente, el ingreso de
Pilsen 26,53 3,03 1,17 0,80 5,00
Franca en setiembre de 2007 supuso también un nuevo
Pilsen Trujillo 12,90 2,25 0,87 0,59 3,71
quiebre, aunque esta vez menos perceptible por el paralelo
Cusqueña 8,00 3,43 1,32 0,90 5,65
Barena 0,48 3,03 1,17 0,80 5,00
incremento en el precio internacional de diversos insumos
Brahma 7,67 3,26 1,26 0,86 5,38 de la industria cervecera como el trigo y el maíz y la subida
Franca 4,28 2,34 0,90 0,62 3,86 general de precios registrada en el país durante el 2008.
Caral 2,68 1,96 0,75 0,51 3,22
GRÁFICO Nº 3 – PRECIO DE LA BOTELLA DE 620 ML.
Promedio
ÍNDICES
ponderado 1,04
130
(*) Incluye márgenes de distribución mayorista y minorista de 24 por ciento del PVP.
120 PVP
PVP Específico
Específico Específico
Específico PVP
PVP

Por otro lado, si se sabe que sólo el 40 por ciento de los

110

consumidores de cerveza es leal a la marca(24), la otra dis- 100

cusión interesante relacionada con el ISC es la vinculada 90

con el sistema de determinación del impuesto, ya que el 80

mismo influye directamente en la formación de precios de 70

los productores. Si bien está demostrado en la teoría eco- 60

nómica que en un contexto de competencia perfecta, un 50

impuesto determinado bajo el Sistema al Valor tiene los
mismos efectos que un impuesto equivalente determinado
bajo el Sistema Específico, en presencia de monopolio u
oligopolio un impuesto determinado bajo el Sistema al Va-
lor según PVP sería superior porque supone mayores nive-
les de producción y menores precios, permitiendo una ma-
yor recaudación para el Estado(25).
Sin decir que el mercado de cervezas peruano es un
oligopolio, la aún alta concentración existente (el índice
de Herfindahl – Hirschman arroja un valor de 6 568,4
según Maximixe) llevaría a pensar que el sistema de de-
terminación del ISC a la cerveza que más se ajusta al
mercado es el actual basado en el PVP. En el Gráfico Nº 2,
puede apreciarse, por ejemplo, que es a partir del retorno
al Sistema al Valor según PVP en junio de 2003 (dos años
antes del ingreso de Ambev Perú al mercado) que los niveles
de producción fueron mayores que cuanto estuvo vigente
el Sistema Específico, al igual que los niveles de recauda-
ción(26).
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
IPC Cerveza IPC Bebidas Alcohólicas IPC
Fuente: INEI.
Finalmente, debe notarse que los márgenes de distribu-
ción minorista han estado reduciéndose en los últimos años.
Teniendo en cuenta que los principales productores de cer-
veza del país manejan estrategias de mercadeo que influ-
yen en los márgenes de distribución mayorista y minorista,
esta rebaja podría ser solo la forma cómo se han estado
–––
(23) El promedio simple de las estimaciones de Apoyo, Maximixe e INEI.
(24) Es decir que si no la encuentra va a buscarla a otro lugar o no compra otra.
(25) Para entender esto, recuérdese que en presencia de monopolio u oligopolio, el precio
que pagan los consumidores es mayor al costo marginal. En ese sentido, un impuesto
determinado bajo el Sistema al Valor reduciría la producción en menor medida de lo
que lo haría un impuesto determinado bajo el Sistema Específico, debido a que el primero
reduciría el ingreso marginal en una cuantía inferior a la del propio impuesto, mientras
que el segundo lo haría exactamente en la misma proporción. HINDRIKS, J Y MYLES, G.
Intermediate Public Economics. MIT Press, Cambridge, 2006.
(26) Sin embargo, debe notarse que los periodos en los que estuvo vigente el Sistema
Específico coinciden con periodos recesivos de la economía.

SETIEMBRE 2009 37
PERSPECTIVA

compensando los costos tributarios asociados a la determi-

nación de impuesto bajo el Sistema al Valor según PVP. Nada APÉNDICE 1
asegura que con un sistema específico estas rebajas se man- El PBI a valor de mercado puede estimarse por el lado del gasto y por el
vm

tengan, por lo que la tendencia decreciente de los precios a lado de la producción. Asumiendo que no existen derechos de importa-
nivel del consumidor final podría verse afectada. ción, las identidades macroeconómicas básicas pueden escribirse como:

GRÁFICO Nº 4 – PRECIO DE LA BOTELLA DE 620 ML.

NUEVOS SOLES
(Gasto) PBIvm = Cvm + Ivm + Gcvm + Gw + Xfob – Mcif (1)
(Producción) PBIvm/1+t = ΣVAPi + δ (2)
4.0

3.8

3.5
donde “t” representa un impuesto indirecto.
3.3 Despejando el consumo en bienes finales de las familias y el gobierno de
3.0 (1) y trabajando sin impuestos indirectos, se puede encontrar la siguiente
2.8 equivalencia
2.5

2.3 PVP
PVP Específico
Específico Específico
Específico PVP
PVP (Cvm + Gcvm)/1+t = PBIvm/1+t – Ivm/1+t – Gw –Xfob + Mcif
2.0
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 (Cvm + Gcvm)/1+t = ΣVAPi + δ – Ivm/1+t – Gw – Xfob + Mcif
Precio al por menor Precio al por mayor (Cvm + Gcvm)/1+t = ΣVBPi – CIi – Gw – (Ivm/1+t – δ) – Xfob + Mcif (3)
Fuente: INEI.

Dado que el PBI es el valor de mercado de todos los bienes finales de la

CONCLUSIONES economía y también la suma de todos los valores agregados de la pro-
ducción más la depreciación y el impuesto indirecto, la base imponible de
un IVA-Consumo bajo el principio de destino –el lado derecho de la ex-
El presente documento ha discutido diversos aspectos
del tratamiento tributario previsto en el Perú para la cerve- presión (3)– es equivalente a la de un Impuesto sobre las Ventas cobra-
za, contrastando los fundamentos de la imposición al con- do en la etapa final de la cadena de producción-distribución –el lado iz-
sumo con información del mercado. quierdo de la expresión (3)–.
De lo analizado se concluye que el Estado no tendría
suficiente información del mercado para justificar la aplica-
ción del ISC a la cerveza basado en que se trata de un bien
suntuario, un bien complementario con el ocio o un bien
con una demanda inelástica a cambios en su precio.
Sin embargo, la pérdida de ingresos que experimenta
el país a causa del consumo excesivo de cerveza, le per-
mitiría al Estado justificar la aplicación del impuesto en la
búsqueda de niveles de consumo socialmente óptimos de
cerveza.
Teniendo este objetivo de política en consideración y de-
jando de lado otras políticas que el Estado podría implemen-
tar, se estima que incrementos en la carga tributaria de la
cerveza que fijen la alícuota del ISC entre 27,8 por ciento y
47,8 por ciento, supondrían menores costos económicos para
la sociedad, además de mayores niveles de recaudación. Sin
duda, los beneficios para la sociedad de alcanzar niveles
“óptimos” de consumo de cerveza a través de una mayor
carga tributaria para la cerveza deberían ser contrastados
con los costos que tendría que afrontar la industria cervecera
y sectores vinculados (trabajadores, dueños del capital,
proveedores, etc.) por la contracción de la demanda, antes
de tomar cualquier decisión de política.
Finalmente, la aún alta concentración de la producción
de cerveza en el país, el comportamiento reciente de la re-
caudación del ISC a la cerveza y la tendencia decreciente
de los precios en el mercado, sugieren que el Sistema al
Valor según PVP sería superior al Sistema Específico para
determinar el impuesto en el caso de la cerveza.

38 SETIEMBRE 2009

CARRASCO GONZÁLEZ, Francisco
Tirant lo blanch, 2005, 269 págs.
El estudio de la instauración de la
norma tributaria ha tenido a lo largo
del tiempo algunos contextos
relevantes, como es precisamente el
proceso evolutivo de integración a
nivel de la Unión Europea.
Arduo ha sido el debate en el viejo
continente, bajo la idea
integracionista, sobre la producción
jurídica de la materia impositiva a
partir del principio democrático de
los Estados.
Por ello, recurrentemente nos
preguntamos, sin obtener respuestas
absolutas, si será preciso reinvidicar
la reserva de ley a nivel comunitario.
Francisco Carrasco González,
académico del Departamento de
Derecho Financiero y Tributario de
la Universidad de Sevilla, es autor de
El Principio Democrático de
Autoimposición en la Producción
Normativa de la Unión Europea, un
polémico e interesante aporte sobre
la caracterización del principio de
autoimposición en la producción
legislativa sobre materia tributaria en
la Unión Europea, su desarrollo y sus
perspectivas.
El Principio Democrático
de Autoimposición en la
Producción Normativa
de la Unión Europea
La reserva de ley es una figura que, con
avances y retrocesos, ha venido paulatina-
mente recibiendo mayor importancia. Ello
probablemente se deba al grado de concre-
ción originada en los tribunales a partir de
una mirada contemporánea de nuestras ins-
tituciones constitucionales.
En sentido lato, la reserva de ley es una
prerrogativa de regulación normativa de
cier tas materias esenciales, que la
desconcentración moderna del poder esta-
tal ha delegado exclusivamente al poder
legislativo. La lógica que subyace a ello ha
sido reconsiderar el clásico monopolio ori-
ginario del gobernante sobre materia
tributaria, por el poder dialógico y repre-
sentativo del Parlamento. Criterio que, con
sus matices, reproduce el aser to de
Aristóteles: la ley es la inteligencia sin las
ciegas pasiones del gobernante. De ahí
que, siendo el tributo, en definición elemen-
tal, una intromisión colectiva en la esfera
privada del ciudadano, deba observar la
reserva de ley, que en un rico desarrollo
de la doctrina y jurisprudencia comparada
se ha configurado, con mayor precisión se-
mántica y conceptual, en el principio de
autoimposición democrática. Por ello, con-
cebir el verdadero alcance de la reserva
de ley en el sistema fiscal coadyuva a pro-
yectar la imagen del Estado desde una es-
fera predominantemente democrática.
En ese marco, El Principio Democrático
de Autoimposición en la Producción Norma-
tiva de la Unión Europea es un estudio muy
sugerente y de especial interés que provoca
retomar el debate en ciernes.
El autor de la Obra hace suyo un análi-
sis actual y de vigencia abierta en Europa y
también en Latinoamérica: la reserva de ley
en los tiempos de la desmaterialización de
la representatividad por la aparición de es-
tructuras supranacionales que replantean la
existencia del Estado y los principios que
conforman su sedimento. Ello, conviene des-
tacar, es la interrogante que se desarrolla a
lo largo del libro, y que conlleva a reflexio-
nar en el rol de los principios tributarios en
una época de cambios significativos en la
relación ciudadano - Estado.
Carrasco González señala que la cons-
SETIEMBRE 2009
RESEÑA BIBLIOGRÁFICA
trucción de un ordenamiento comunitario so-
bre la base del poder de integración ha im-
plicado una delegación (o consentimiento) de
competencias soberanas, esto es, la capaci-
dad para formular y adoptar mandatos en
virtud de los objetivos apriorísticos de la Unión
Europea, entre los que destaca la realización
de un mercado interior que elimine todo tipo
de distorsiones que afecten a la competen-
cia, y que se caracteriza por las notas de
primacía, efecto directo y responsabilidad de
los Estados por incumplimiento. Para ello, se
han ido desarrollando algunos principios tri-
butarios en el seno de la jurisprudencia co-
munitaria, entre los que cabe mencionar: los
principios de igualdad, proporcionalidad, se-
guridad jurídica, entre otros.
Sin embargo, el autor recalca que exis-
ten vacíos notorios en el desarrollo
jurisprudencial comunitario, como ocurre en
el caso de la técnica de reserva legislativa, a
la que se suele aludir de manera subsidiaria
e incompleta a través de términos como con-
senso o representación. En ese sentido, su-
giere, resulta ineludible integrar las lagunas
que por insuficiencia legislativa de la Unión
Europea, imposibilitan el desarrollo del crite-
rio de representatividad democrática. Así,
alude a la existencia de parámetros materia-
les (principios) que iluminan y acotan la ac-
tuación comunitaria, necesarios a fin de res-
petar la estructura constitucional de sus Esta-
dos miembros, y que sirven de “límites a los
límites”. De ahí que principios como el de
autoimposición democrática a través de la
técnica legislativa (canal democrático por ex-
celencia) pueden funcionar como un baró-
metro de suficiencia comunitaria.
Nuestros lectores podrán enriquecer –con
creces– sus planteamientos sobre la creación
de la norma tributaria a partir de la lectura
de la Obra reseñada, pues a decir de su
prologuista, el destacado catedrático Fran-
cisco Escribano López, tomando posición
sobre el tema, la razón fundamental del aná-
lisis efectuado estriba en hacer frente a la
obviedad, cargada de imprecisión, a su vez,
de que las normas jurídicas de la Unión Eu-
ropea no son el resultado de modos de pro-
ducción normativa similares a los de sus Es-
tados miembros.
39
CONSULTA INSTITUCIONAL
Arrendamiento Financiero
e Impuesto a la Renta
Indemnización en favor del acreedor por pérdida del bien
INFORME Nº 148–2009-SUNAT/2B0000
Lima, 31 de julio de 2009
MATERIA:
Respecto a las implicancias tributarias que puede tener la in-
demnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien
objeto del arrendamiento financiero(leasing), se consulta:
1. ¿El Banco estará afecto con Impuesto a la Renta por la entrega
al arrendatario del remanente de la indemnización luego de
aplicar ésta sobre el total de la deuda del cliente (capital ven-
cido, capital por vencer, interés moratorio, interés compensa-
torio, impuesto automotriz, etc.)?
2. ¿Qué incluye el concepto “capital financiado pendiente de
pago”, sólo el capital financiado por las cuotas luego de ocu-
rrido el siniestro, o también el capital financiado por las cuo-
tas vencidas y no pagadas antes del siniestro?
3. ¿Existe la obligación del Banco de emitir un comprobante de
pago al momento de transferir la indemnización al cliente?
BASE LEGAL:
• Decreto Legislativo Nº 229, el cual considera Arrendamiento
Financiero al Contrato Mercantil que tiene por objeto la loca-
ción de bienes muebles e inmuebles por una empresa locado-
ra para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas
periódicas y con opción a comprar dichos bienes, publicado
el 29 de julio de 1984, y normas modificatorias (en adelante,
Ley de Arrendamiento Financiero).
• Decreto Legislativo Nº 915, Decreto Legislativo que precisa los
alcances del artículo 18° del Decreto Legislativo Nº 229, publi-
cado el 12 de abril de 2001, modificado por la Ley Nº 27394.
• Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Re-
solución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada
el 24 de enero de 1999, y normas modificatorias.
ANÁLISIS:
De manera previa, se parte de la premisa que, producida la
pérdida del bien, el arrendador no repone el bien objeto del con-
trato de arrendamiento financiero y éste por cualquier motivo se
deja sin efecto. Asimismo, se asume que la entrega del saldo de la
indemnización que el banco efectúa a favor del arrendatario, se
realiza sin mediar una obligación contractual previa.
Al respecto, corresponde señalar lo siguiente:
1. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley de
Arrendamiento Financiero, se considera Arrendamiento Finan-
ciero el Contrato Mercantil que tiene por objeto la locación de
40 SETIEMBRE 2009
bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para
el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódi-
cas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos
bienes por un valor pactado.
Por su parte, el artículo 4° de la norma citada señala que los
bienes materia de arrendamiento financiero, deberán ser ple-
namente identificados. La locadora mantendrá la propiedad
de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opción
de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado.
Asimismo, el artículo 6° de la Ley bajo comentario establece
que los bienes materia de arrendamiento financiero deberán
ser cubiertos mediante pólizas contra riesgos susceptibles de
afectarlos o destruirlos. Agrega que es derecho irrenunciable
de la locadora fijar las condiciones mínimas de dicho seguro.
Como puede observarse de lo anteriormente glosado, en un
contrato de arrendamiento financiero es la locadora quien con-
serva la calidad de propietaria del bien, mientras el arrenda-
tario no ejerza su opción de compra, y como tal, tiene el dere-
cho a exigir que el bien cuente con la respectiva póliza contra
riesgos que pudieran generarse y afectarlo.
Ahora bien, el artículo 7° del Decreto Legislativo Nº 915 regu-
la el tratamiento tributario que se dará a la indemnización en
favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto de
arrendamiento financiero.
En ese sentido, dicho artículo distingue 2 situaciones:
a) Un primer supuesto, referido a los casos en que el bien es
efectivamente repuesto.
b) Un segundo supuesto, cuando no se produce la reposición
del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero.
Sobre este segundo supuesto, el último párrafo del citado artí-
culo 7° dispone que “Si el arrendador no repone el bien obje-
to del contrato de arrendamiento financiero y éste por cual-
quier motivo se deja sin efecto, la indemnización percibida
por el arrendador será renta gravada en la parte que exceda
el monto del capital financiado pendiente de pago”.
En tal sentido, se encontrará gravado con el Impuesto a la
Renta el monto de la indemnización que exceda el monto del
capital financiado pendiente de pago, independientemente del
hecho que el beneficiario de tal indemnización entregue pos-
teriormente una parte de la misma al arrendatario.
2. Con relación a la segunda consulta, debe entenderse que el
capital financiado pendiente de pago comprende el capital
financiado incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida
la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pa-
gadas antes de la pérdida del mismo, siempre y cuando, por
efecto de la resolución del contrato de arrendamiento finan-
ciero, no subsista la obligación del arrendatario de efectuar el
pago de dichas cuotas vencidas.

En efecto, si bien el último párrafo del artículo 7° del Decreto
Legislativo Nº 915 no realiza ninguna distinción, de mante-
nerse la obligación de pago respecto de las cuotas vencidas,
no hay razón para deducir el capital financiado contenido en
ellas para determinar el importe gravado pues, en estricto,
dicho capital no se ha visto afectado como consecuencia de la
conclusión del arrendamiento financiero.
3. Finalmente, en cuanto a la tercera interrogante, el artículo 1°
del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que el com-
probante de pago es un documento que acredita la transferen-
cia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.
Ahora bien, bajo el supuesto planteado en las consultas, la
entrega del remanente de la indemnización por parte del ban-
co al arrendatario, no implicaría ninguno de los supuestos para
emitir comprobante de pago alguno.
Por lo tanto, no existe la obligación del banco de emitir un
comprobante de pago por la transferencia de una parte del
monto de la indemnización a favor del arrendatario.
CONCLUSIONES:
Tratándose de la indemnización en favor del arrendador en
caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento
financiero que no es repuesto, y dicho contrato por cualquier mo-
tivo se deja sin efecto:
1. Se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el monto de
la indemnización recibida por el banco que exceda el monto
SETIEMBRE 2009
CONSULTA INSTITUCIONAL
del capital financiado pendiente de pago, independientemen-
te del hecho que el beneficiario de la indemnización entregue
posteriormente una parte de la misma al arrendatario(1).
2. El capital financiado pendiente de pago comprende el capital
incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida
del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes
de la pérdida del mismo, siempre que en este caso, por efecto
de la resolución del contrato de arrendamiento financiero, no
subsista la obligación del arrendatario de pagar dichas cuotas
vencidas.
3. No existe la obligación de emitir comprobante de pago cuan-
do el banco entrega al arrendatario una parte del monto de la
indemnización recibida por la pérdida del bien.
Atentamente,
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica
––––
(1) Sin mediar ninguna obligación contractual previa.
41
SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
Régimen de Precios
de Transferencia
ASPECTOS SUSTANTIVOS
• PAGOS REALIZADOS “A TRAVÉS” DE UN PARAÍSO FISCAL
INFORME Nº 178-2009-SUNAT/2B0000 / 01.09.2009
Se consultó si el pago efectuado por un sujeto domiciliado en el
país a favor de otro no domiciliado, con el cual no tiene vincula-
ción, a través de países o territorios de baja o nula imposición,
determina que deba aplicarse lo dispuesto en el numeral 4 del
artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).
La SUNAT respondió que el pago efectuado mediante una cuenta
bancaria localizada en un país o territorio de baja o nula imposi-
ción encuadra en el supuesto establecido en el numeral 4 del artícu-
lo 32° de la LIR, toda vez que la contraprestación (entendida como
uno de los componentes de la transacción) efectuada por la em-
presa domiciliada a favor de la no domiciliada se ha realizado “a
través” de un país o territorio de baja o nula imposición.
De este modo, concluye que el pago efectuado por un sujeto
domiciliado en el país a favor de otro no domiciliado, con el cual
no tiene vinculación, a través de países o territorios de baja o nula
imposición, sí determina la aplicación de lo dispuesto en el nume-
ral 4 del artículo 32° la LIR.
• PRÉSTAMOS GRATUITOS ENTRE PARTES VINCULADAS
INFORME Nº 119-2008-SUNAT/2B0000 / 26.06.2008
En el supuesto de préstamos de dinero entre partes vinculadas
domiciliadas, donde no se pactan intereses, se consultó si resulta
aplicable el régimen de precios de transferencia del Impuesto a la
Renta (IR).
La SUNAT respondió que en el caso de préstamos de dinero
entre partes vinculadas, no se aplica la presunción de intereses
prevista en el artículo 26° de la LIR, sino las normas sobre precios
de transferencia contempladas en el numeral 4 del artículo 32° y
en el artículo 32°-A del mismo cuerpo legal para determinar el
valor de mercado de dichas operaciones.
Añade que, conforme al criterio establecido en el Informe Nº 90-
2006-SUNAT/2B0000, los servicios a los que se refiere el primer
párrafo del artículo 32° de la LIR comprenden tanto los realizados a
título oneroso, como aquellos realizados a título gratuito, los cuales
deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del IR.
Es decir, tratándose de préstamos de dinero entre partes vincu-
ladas domiciliadas, en los cuales no se pactan intereses, deben
aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el
artículo 32°-A de la LIR.
• TRANSACCIONES ENTRE PARTES VINCULADAS PARA
EVALUAR SI EXISTE UN PERJUICIO FISCAL
INFORME Nº 208-2007-SUNAT/2B0000 / 13.11.2007
Se consultó, para efectos de determinar si la valoración conve-
nida hubiera determinado un IR, en el país, inferior al que hubiere
42 SETIEMBRE 2009
correspondido por aplicación del valor de mercado, si se deben
acumular los resultados de la evaluación de cada transacción, ya
sea que determinen un mayor o menor impuesto en el país o sólo
se deben considerar los resultados de cada transacción cuando
determinen un impuesto menor en el país.
La SUNAT respondió que, atendiendo al carácter anual del IR, la
determinación de un menor IR solamente se puede establecer al final
del ejercicio gravable, considerando todos los resultados computables
para efectos fiscales que integran la base imponible de dicho tributo.
En consecuencia, concluye, para evaluar si existe un IR inferior al
que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado,
deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre
las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las tran-
sacciones realizadas a valor inferior al de mercado, más aún si las
normas del IR no contienen una restricción en tal sentido.
• IMPACTO DE PARTES VINCULADAS PARA EVALUAR SI
EXISTE UN PERJUICIO FISCAL
INFORME Nº 208-2007-SUNAT/2B0000 / 13.11.2007
Se consultó si para evaluar la circunstancia de menor pago al
IR, debe tenerse en cuenta el impacto producido en el conjunto de
partes intervinientes en la transacción o se debe evaluar de mane-
ra independiente, por cada contribuyente.
La SUNAT señaló que cuando las partes intervinientes sean domi-
ciliadas en el Perú, el ajuste debe surtir efecto para ambas partes, es
decir, tanto el transferente como el adquirente modificarán su base
imponible del IR por aplicación de la valorización de mercado.
En tal sentido, opina que, para propósito de establecer si, en los
términos del inciso a) del artículo 32°-A de la LIR, existe un IR
inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de
mercado, considerando el carácter bilateral del ajuste, ello sólo
podrá ser estimado apreciando de modo conjunto el impacto so-
bre la determinación del IR de las partes intervinientes.
• SUPUESTOS EN QUE DEBERÁ EFECTUARSE LOS AJUSTES
INFORME Nº 157-2007-SUNAT/2B0000 / 03.09.2007
Se preguntó si la aplicación del ajuste se realizará sólo en la
medida en que se cause perjuicio al interés fiscal.
La respuesta de la SUNAT fue que el ajuste previsto en las nor-
mas de precios de transferencia será de aplicación: (i) cuando la
valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal
en el país; y, (ii) tratándose de los supuestos previstos en los nume-
rales 1, 2 y 3 del inciso a) del artículo 32°-A de la LIR, sin que se
haya determinado un menor IR.
• AJUSTES CUANDO NO SE UTILIZAN MÉTODOS TRADI-
CIONALES
INFORME Nº 157-2007-SUNAT/2B0000 / 03.09.2007
Se consultó cuáles son las reglas para realizar los “ajustes posi-
tivos” y “ajustes negativos” cuando el contribuyente no utiliza los
métodos tradicionales sino “otros métodos”.

Se dijo que las normas del IR regulan consideraciones generales
a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de
precios de transferencia, mediante la utilización de los “otros mé-
todos”, para los ajustes correspondientes.
• DIFERIMIENTO DE RESULTADOS EN RÉGIMEN DE
CONSTRUCCIÓN
INFORME Nº 164-2006-SUNAT/2B0000 / 27.06.2006
Se consultó si el diferimiento de resultados contenido en el inciso
c) del artículo 63° de la LIR califica como un “régimen diferencial
del Impuesto a la Renta” y, por lo tanto, obligaría a la aplicación
de los precios de transferencia.
La SUNAT indicó que el diferimiento de resultados contenido en
el inciso c) del artículo 63° de la LIR que aplica una de las partes
vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor
de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vincu-
ladas, cuando se determine un menor IR.
• PÉRDIDAS TRIBUTARIAS COMPENSADAS
INFORME Nº 164-2006-SUNAT/2B0000 / 27.06.2006
Se consultó si serían de aplicación las reglas de precios de trans-
ferencia en el supuesto en que una empresa A obtenga pérdidas
por 100 en el ejercicio 2002, las mismas que fueron compensa-
das en el ejercicio 2003, y en el año 2006 tuvo operaciones con
la empresa vinculada A1.
La SUNAT señaló que no se exceptúa de la aplicación de la
regla contenida en el numeral 3 del artículo 32°-A de la LIR por el
hecho que las pérdidas se hayan originado y compensado dentro
del lapso de seis años, pues sólo importa que se verifique que
dentro de dicho plazo éstas se hayan originado para cualesquiera
de las partes vinculadas.
En tal sentido, concluye, corresponderá efectuar el ajuste al va-
lor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando
cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno
de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la de-
claración anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida
haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.
ASPECTOS FORMALES
• PRÉSTAMOS GRATUITOS ENTRE PARTES VINCULADAS
INFORME Nº 119-2008-SUNAT/2B0000 / 26.06.2008
La consulta estuvo referida al caso de préstamos gratuitos entre
partes vinculadas domiciliadas y las obligaciones de presentar la
declaración jurada anual informativa (DJPT) y/o contar con el es-
tudio técnico de precios de transferencia (ETPT).
La SUNAT respondió que en el caso de préstamos de dinero
entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten inte-
reses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de
determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la
obligación de presentar la DJPT y de contar con el ETPT.
• SUPUESTOS EN QUE DEBERÁ PRESENTARSE LA DECLA-
RACIÓN INFORMATIVA
INFORME Nº 157-2007-SUNAT/2B0000 / 03.09.2007
Se consultó si para efectos de presentar la DJPT, el contribuyente
debe encontrarse en uno de los tres supuestos previstos en el artí-
culo 32°-A de la LIR.
SETIEMBRE 2009
SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
La SUNAT indicó que para que los contribuyentes domiciliados
en el país estén en la obligación de presentar la DJPT, bastará que
se encuentren en uno de los supuestos del artículo 3° de la R. de S.
Nº 167-2006-SUNAT, esto es, cuando en el ejercicio gravable al
que corresponda la declaración (i) el monto de operaciones supe-
re los doscientos mil nuevos soles (S/. 200,000.00); y/o, (ii) hu-
bieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a tra-
vés de países o territorios de baja o nula imposición.
• ETPT E INFORMACIÓN DE OPERACIONES SIMILARES
INFORME Nº 289-2006-SUNAT/2B0000 / 06.12.2006
La consulta se encontraba orientada a determinar si es que el
contribuyente obligado a contar con el ETPT que, por dificultades
para obtener información adecuada, no cuenta con información
de operaciones entre terceros independientes puede dejar cons-
tancia de ello en dicho documento, y utilizar la comparación entre
sus operaciones con partes vinculadas y las operaciones que el
mismo contribuyente haya realizado con partes independientes,
cuando el método de valoración más apropiado sea alguno de los
métodos tradicionales basados en las operaciones.
La SUNAT respondió que en caso el contribuyente obligado a
contar con el ETPT, que por dificultades para obtener información
adecuada, no cuenta con información de operaciones entre terce-
ros independientes, debe dejar constancia de ello en dicho estu-
dio, como parte del análisis sobre la disponibilidad y utilización
de la información sobre precios comparables.
También señala que cuando el método de valoración más apro-
piado resulte siendo alguno de los métodos tradicionales basados
en las operaciones, el contribuyente obligado a aplicar las nor-
mas de precios de transferencia, que por dificultades para obte-
ner información adecuada no cuenta con información de opera-
ciones entre terceros independientes, puede emplear la informa-
ción obtenida de operaciones que él mismo realice con partes
independientes a efectos de la aplicación de tales métodos.
• ETPT EN GRUPO EMPRESARIAL
INFORME Nº 198-2006-SUNAT/2B0000 / 16.08.2006
Se consultó si cada una de las empresas vinculadas que forman
parte de un grupo económico, respecto de las operaciones o tran-
sacciones realizadas entre ellas, deben contar con su respectivo
ETPT o si con el estudio técnico elaborado desde la perspectiva de
una de ellas, las demás pueden sustentar el cálculo de los precios
de transferencia de dichas operaciones.
La SUNAT indicó que toda vez que no se ha exceptuado a las
empresas vinculadas que forman parte de un grupo económico de
contar, cada una, con su respectivo ETPT, respecto de las operacio-
nes o transacciones realizadas entre ellas, las mismas deben contar
con su respectivo estudio técnico elaborado desde la perspectiva de
cada una de ellas; no siendo suficiente que cuenten sólo con el
estudio técnico elaborado desde la perspectiva de una de ellas.
• ETPT Y VIGENCIA DE SU PREPARACIÓN
INFORME Nº 198-2006-SUNAT/2B0000 / 16.08.2006
Se preguntó desde qué ejercicio fiscal existe la obligación por
parte de las empresas de contar con el ETPT.
La respuesta de la SUNAT fue que la obligación de contar con el
estudio técnico a que se refiere el inciso g) del artículo 32°-A de la
LIR que respalde el cálculo de los precios de transferencia rige a
partir del ejercicio 2006, respecto de las transacciones realizadas
a partir del mismo año.
43
CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA
Garantía Global por Declaraciones
Únicas de Aduanas
INFORME Nº 34-2009-SUNAT/2B4000
Lima, 20 de abril de 2009
I. MATERIA:
Se formula consulta en torno a los alcances de la garantía
global establecida por el artículo 160° de la Ley General de
Aduanas(1), consultándose puntualmente si este tipo de garantía
puede ser usada para asegurar el cumplimiento de las obli-
gaciones generadas por Declaraciones Únicas de Aduana
(DUAs) numeradas durante los últimos días de su vigencia,
teniendo en consideración que la exigibilidad de la obliga-
ción de pago de la deuda tributaria aduanera y/o recargos
correspondientes a las precitadas declaraciones se va a con-
figurar en fecha posterior a su vencimiento.
II. BASE LEGAL:
– Decreto Legislativo Nº 1053, que aprueba la Ley General
de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008 (en ade-
lante Ley General de Aduanas).
– Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, que aprobó el Regla-
mento de la Ley General de Aduanas, publicado el 16 de
enero de 2008 (en adelante Reglamento de la Ley General
de Aduanas).
III. ANÁLISIS:
A fin de dar respuesta a la consulta formulada, debemos
precisar los alcances de la cobertura de la garantía global
establecida por el artículo 160° de la Ley General de Adua-
nas, artículo que sobre el particular dispone lo siguiente:
Artículo 160°.- Garantía Global y Específica previa a la
numeración de la declaración
Los importadores y exportadores y beneficiarios de los regí-
menes, podrán presentar, de acuerdo a lo que defina el Regla-
mento, previamente a la numeración de la declaración de mer-
cancías, garantías globales o específicas, que garanticen el
pago de la deuda tributaria aduanera, derechos antidumping
y compensatorios provisionales o definitivos, percepciones y
demás obligaciones de pago que fueran aplicables.
La garantía es global cuando asegura el cumplimiento
de las obligaciones vinculadas a más de una declaración o
solicitudes de régimen aduanero (...). El plazo de estas
garantías no será mayor a un (1) año y a tres (3) meses,
respectivamente, pudiendo ser renovadas de acuerdo a lo
44 SETIEMBRE 2009
que se establezca en el Reglamento. En caso no se cumpla
con la renovación de la garantía, la Administración Aduane-
ra procederá a requerirla.
De ser necesaria la ejecución de esta garantía en el caso de
deudas declaradas y otras que se generan producto de su decla-
ración tales como antidumping, percepciones, entre otras, se pro-
cederá a hacerlo de manera inmediata una vez que sean exigi-
bles, no siendo necesaria la emisión ni notificación de documen-
to alguno.
(...)
Por su parte el artículo 213° del Reglamento de la Ley
General de Aduanas precisa en relación a las obligaciones
que corberturan las precitadas garantías, que estas “...ase-
guran todas las deudas tributarias aduaneras y/o recargos,
incluyendo los derivados de cualquier régimen aduanero,
solicitud de transferencia de mercancías importadas con exo-
neración o inafectación tributaria o solicitud de traslado de
mercancías de zonas de tributación especial a zonas de tri-
butación común... que:
a) Se hayan determinado dentro del plazo de culmina-
ción del despacho aduanero, de acuerdo a lo estable-
cido en el artículo 131° de la Ley.
b) Se hayan determinado en la fiscalización posterior al
despacho aduanero siempre y cuando se haya reque-
rido la renovación de la garantía hasta por un año, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 219°”.
En este orden de ideas tenemos que la garantía global
presentada en forma previa a la numeración de la declara-
ción, asegura el cumplimiento del pago de la deuda tributa-
ria aduanera(2) y/o recargos(3) (en adelante deuda) genera-
dos por las DUAs que se acogieron a su cobertura y que se
determinen dentro del proceso de despacho aduanero o du-
rante la fiscalización posterior(4).
–––
(1) Aprobada con Decreto Legislativo Nº 1053 publicado el 27 de junio de 2008 (en
adelante Ley General de Aduanas).
(2) De conformidad a lo dispuesto por el artículo 148° de la Ley General de Aduanas, la
deuda tributaria aduanera está constituida por los derechos arancelarios y demás
tributos y cuando corresponda, por las multas y los intereses.
(3) De acuerdo a la definición del artículo 2° de la Ley General de Aduanas, para los fines
de la ley se entiende como recargos a todas las obligaciones de pago diferentes a las
que componen la deuda tributaria aduanera relacionadas con el ingreso y la salida
de mercancías, es decir derechos antidumping, régimen de percepciones entre otros.
(4) Bajo los parámetros fijados por el artículo 213° del Reglamento de la Ley General de
Aduanas.

En relación a la determinación de la obligación tributaria
el Dr. Felipe Iannacone(5) señala citando al maestro Giuliani
Fonrouge que “...consiste en el acto o conjunto de actos ema-
nados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso par-
ticular la configuración del presupuesto de hecho, la medida
de lo imponible y el alcance de la obligación ... tiene carácter
declarativo y cumple con la función del reconocimiento for-
mal de una obligación preexistente...”.
En tal sentido, debemos entender que el Reglamento de la
Ley General de Aduanas, al establecer que la garantía global
asegura el cumplimiento de las deudas determinadas, está ha-
ciendo alusión a aquellas obligaciones de pago que habiendo
nacido respecto a una DUA por la realización del supuesto
establecido en la normatividad vigente como hipótesis de inci-
dencia, son liquidadas por la administración tributaria o el
deudor tributario(6) respecto a dicha declaración, acto de de-
terminación que en consecuencia es sólo declarativo de una
obligación nacida en forma previa por mandato de la Ley, por
lo que la cobertura de la garantía global se encuentra referida
a todas las deudas que nacen bajo su vigencia, a pesar de que
el momento de su determinación y exigibilidad(7) sea posterior.
Para esclarecer la interrogante planteada nos referiremos
puntualmente a los regímenes de importación para el consu-
mo, de admisión temporal para reexportación en el mismo
estado y de admisión temporal para perfeccionamiento acti-
vo, en los que la fecha de numeración de la DUA produce el
nacimiento de la obligación tributaria aduanera(8), sobre el
particular debemos entender que la garantía global asegura-
rá la cancelación de todas las deudas generadas por aque-
llas DUAs numeradas durante su vigencia siempre que se
acojan a su cobertura, independientemente de la fecha en
que se determinen o sean exigibles, y que se encuentren den-
tro de los parámetros establecidos en el artículo 213° del Re-
glamento de la Ley General de Aduanas.
De lo antes mencionado podemos colegir que se incluyen
bajo la cobertura de la garantía global a las deudas vincula-
das a las DUAs numeradas inclusive el último día de su vigen-
cia, cuestión que no atenta contra el interés fiscal en razón a
que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 219°
del Reglamento de la Ley General de Aduanas, el deudor
tiene la obligación de renovar la garantía mientras existan
deudas no exigibles coactivamente bajo su cobertura, no se
haya concluido el despacho aduanero de acuerdo al plazo
establecido en el artículo 131° de la Ley(9) o el importador, o
el exportador o beneficiario haya sido seleccionado por la
Administración Aduanera para una fiscalización posterior de
la deuda que haya garantizado.
En caso de incumplimiento de la obligación de renova-
ción de la garantía antes señalada, el segundo párrafo del
artículo 160° de la Ley General de Aduanas faculta a la Ad-
ministración Aduanera a proceder al requerimiento de la
garantía, debiéndose relevar que la causal señalada por el
mencionado artículo 160° para requerirla es precisamente el
incumplimiento de la obligación legal del deudor tributario
de renovarla, causal que es ajena a la exigibilidad de la
deuda que la misma garantiza.
No obstante lo antes mencionado, conforme a lo dis-
puesto por el tercer párrafo del artículo 160° de la Ley Gene-
SETIEMBRE 2009
CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA
ral de Aduanas(10) la ejecución de la garantía solo procederá
una vez que las deudas coberturadas por la garantía global
resulten exigibles, por lo que en los supuestos de incumpli-
miento de la obligación de renovación de la garantía, ésta se
deberá mantener en condición de requerida hasta la fecha
de la exigibilidad(11) del pago de las deudas cuyo cumpli-
miento asegura.
IV. CONCLUSIONES:
De acuerdo a lo antes señalado se concluye que:
1. La garantía global presentada a la SUNAT previa a la
numeración de una declaración cubre las deudas genera-
das por las DUAs numeradas durante su vigencia siempre
que las mismas se acojan a su cobertura.
2. Se encuentran cubiertas por la garantía global las deudas
generadas por las DUAs acogidas a su cobertura que se
numeren inclusive en el último día de su vigencia, en cuyo
caso el declarante se encuentra obligado a su renovación
conforme a lo dispuesto por el artículo 219° del Regla-
mento de la Ley General de Aduanas.
3. En caso de incumplimiento en la obligación de renova-
ción de la garantía, la Autoridad Aduanera deberá pro-
ceder a su requerimiento, debiendo mantener la misma
en condición de requerida hasta la fecha de exigibilidad
de las deudas que se encuentran bajo su cobertura, fecha
a partir de la cual procede su ejecución conforme a lo
dispuesto por el tercer párrafo del artículo 160° de la Ley
General de Aduanas.
Atentamente,
SONIA CABRERA TORRIANI
Gerente Jurídico Aduanero
Intendencia Nacional Jurídica
–––
(5) IANNACONE SILVA Felipe, ”Código Tributario Comentado”, Editora Jurídica Grijley
EIRL, 2002, página 267.
(6) De conformidad a lo establecido en el artículo 141° de la Ley General de Aduanas
puede realizarse por la administración aduanera o por el contribuyente o responsa-
ble.
(7) Felipe Iannacone señala citando a Rodríguez Lobato que “La Exigibilidad de la obli-
gación tributaria ... consiste en que el ente público está legalmente facultado para
exigir al deudor tributario el pago de la prestación cuando no se satisfizo durante la
época de pago y ésta ha concluido; pero mientras no se venza o transcurra la época
de pago los créditos no pueden ser exigidos por el sujeto activo”. Op. cit. Página 63.
(8) Conforme a lo dispuesto por los incisos a) y d) del artículo 140° de la Ley General de
Aduanas.
(9) De acuerdo a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131° de la Ley General
de Aduanas, en cualquiera de las modalidades el despacho concluirá dentro de los
tres meses siguientes contados desde la fecha de la destinación aduanera, pudiendo
ampliarse hasta un año en casos debidamente justificados.
(10) Artículo 160°: (...)
De ser necesaria la ejecución de esta garantía en el caso de deudas declaradas y otras
que se generen producto de su declaración..., se procederá a hacerlo de manera
inmediata una vez que sean exigibles...”.
(11) Los momentos de exigibilidad de la obligación tributaria aduanera se encuentran esta-
blecidos por el artículo 150° de la Ley General de Aduanas.
45
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Principios de Legalidad y
Reserva de Ley
(Primera Parte)
A continuación presentamos las sumillas de los principales pronunciamientos del
Tribunal Constitucional (TC) en las sentencias que emite (STC), respecto a los alcances
y características que dicho organismo ha asignado a los principios de Legalidad y de
Reserva de Ley, que ha complementado con el llamado principio de Constitucionalidad.
SOBRE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
1. Contornos Constitucionales
STC Nº 1-2004-AI/TC / 27.09.2004
El principio de Legalidad en materia tributaria alude al aforis-
mo nullum tributum sine lege, consistente en la imposibilidad de
requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equiva-
lente no lo tiene regulado. De esta forma, tal principio cumple una
función de garantía individual, al fijar un límite a las posibles intro-
misiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los
ciudadanos, y cumple también una función plural, toda vez que se
garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y re-
parto de la carga tributaria, en tanto su establecimiento correspon-
de a un órgano plural donde se encuentran representados todos
los sectores de la sociedad. (Cf. STC Nº 29-2004-AI/TC).
STC Nº 5406-2006-PA/TC / 08.07.2008
El principio de Legalidad en materia tributaria materializado en
el aforismo nullum tributum sine lege, se expresa como la imposi-
bilidad de requerir un pago o establecer algún tipo de sanción, si
una ley o norma de rango equivalente no lo ha previsto. Así, el
principio de Legalidad no sólo se erige como un límite al ejercicio
de la potestad tributaria del Estado, sino también como una ga-
rantía para los contribuyentes.
STC Nº 2302-2003-AA/TC / 13.04.2005
En la medida que la Constitución Política (CP) ha otorgado tanto
al Poder Legislativo como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejer-
cer la potestad tributaria del Estado, tal ejercicio se realiza me-
diante una ley, en sentido estricto, en el caso del Legislativo, mien-
tras que en el Poder Ejecutivo sólo se puede realizar mediante
decreto legislativo.
STC Nº 42-2004-AI/TC / 13.04.2005
La CP ha previsto que la potestad tributaria pueda ser ejercida
46 SETIEMBRE 2009
por el Poder Ejecutivo, lo que no quiere decir que el Constituyente
haya otorgado dicha potestad en igualdad de condiciones a am-
bos poderes del Estado. Se debe tener claramente establecido que
el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo,
a diferencia del Poder Legislativo, de los Gobiernos Regionales y
de los Gobiernos locales, no es una potestad originaria sino deri-
vada. No existe equiparidad ni igualdad en el ejercicio de la po-
testad tributaria entre aquéllos y el Poder Ejecutivo; la de los pri-
meros es una forma originaria y ordinaria de ejercer dicha potes-
tad, el de éste es una forma derivada y extraordinaria.
STC Nº 4-99-AI/TC / 30.01.2002
Una de las condiciones de validez de los Decretos de Urgencia
es que versen estrictamente sobre materia económica y financiera,
con exclusión de la materia tributaria, por expreso mandato del
tercer párrafo del artículo 74° de la CP.
2. Aplicación en Tributos - General
STC Nº 1-2004-AI/TC / 27.09.2004
Para la plena efectividad del principio de Legalidad, cuando
menos los elementos constitutivos del tributo deben estar conteni-
dos en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho
generador (hipótesis de incidencia tributaria), el sujeto obligado,
la materia imponible y la alícuota. (Cf. STC Nº 29-2004-AI/TC).
STC Nº 2302-2003-AA/TC / 28.06.2004
La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la
máxima observancia del principio de Legalidad–, comprende la des-
cripción del hecho gravado (aspecto material), el acreedor y el deu-
dor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la
obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimien-
to (aspecto espacial). (Cf. STC Nº 3303-2003-AA/TC).
STC Nº 3303-2003-AA/TC / 28.06.2004
El principio de Legalidad se debe reforzar en el caso de los
elementos esenciales del tributo, como son los que conforman el
hecho imponible en sentido abstracto, entre ellos el sujeto pasivo.
 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
De esa manera, la remisión excepcional a un texto reglamentario es
válida únicamente si los parámetros se encuentran fijados en la ley;
y esa excepcionalidad determina, a su vez, que la línea de frontera
o el máximo grado de remisión sea la norma reglamentaria.
STC Nº 267-2003-AA/TC / 17.03.2004
En el marco del artículo 74° de la CP, que consagra el principio
de Legalidad de los tributos, y del artículo 17° de la Ley de Tribu-
tación Municipal, el Derecho Tributario privilegia la interpretación
objetiva y no subjetiva de la norma exoneratoria con una finali-
dad garantista, estableciendo un marco de seguridad jurídica en
el sentido de que sólo debe exonerarse lo que fue determinado y
es voluntad del legislador.
STC Nº 2689-2004-AA/TC / 20.01.2006
Los principios de Legalidad y de Reserva de Ley han de ser
observados también cuando se trate de establecer exoneracio-
nes tributarias, de conformidad con el artículo 74° de la CP. Así,
la internación en el país de cables y equipos necesarios para el
funcionamiento del sistema y de la conexión con la red nacional
de telecomunicaciones no está prevista en nuestro ordenamiento
constitucional como una actividad exonerada, por lo que su otor-
gamiento por parte de la Administración Tributaria aduanera
significaría una vulneración de los principios constitucionales tri-
butarios de Legalidad y Reserva de Ley que la propia CP expre-
samente prevé.
STC Nº 1198-2002-AA/TC / 06.12.2002
Los denominados "conceptos jurídicos indeterminados" son aque-
llos conceptos o expresiones utilizados por las normas, en que los
límites y términos del enunciado no aparecen perfectamente defi-
nidos; sin embargo, resultan compatibles con el principio de Lega-
lidad mientras puedan concretarse utilizando criterios lógicos, téc-
nicos o de experiencia.
En caso que la Administración Tributaria haya adoptado un cri-
terio para suplir el concepto jurídico indeterminado de "descrip-
ción detallada" de las Guías de Remisión, previsto en el numeral
2.13 del artículo 17° del Reglamento de Comprobantes de Pago,
los cambios posteriores de tal criterio deberán ser debidamente
comunicados a los contribuyentes.
Así, la aplicación de un nuevo criterio que no haya observado
la debida comunicación al contribuyente, y en virtud del cual se
establezcan sanciones, vulnera el principio de Legalidad, dado
que los preceptos legales o reglamentarios que tipifiquen infrac-
ciones deben definir los actos, omisiones o conductas sanciona-
bles, aun en caso de los llamados "conceptos jurídicos indetermi-
nados", a tal punto que permitan prever con suficiente seguridad
la naturaleza y características esenciales de dichas conductas y
sus consecuencias.
3. Aplicación respecto de impuestos
STC Nº 4985-2007-PA/TC / 09.01.2008
No vulnera el principio de Legalidad contenido en el artículo
74° de la CP, la determinación de la renta gravada efectuada por
la Administración Tributaria empleando la presunción prevista en
el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta, sobre los ingresos
provenientes de rentas ilícitas del contribuyente. (Cf. STC Nºs. 4382-
2007-PA/TC y 5537-2007-PA/TC).
SETIEMBRE 2009
STC Nº 489-2000-AA/TC / 05.06.2003
El principio de Legalidad abarca la determinación de todos los
elementos que configuran un tributo (es decir, el supuesto de hecho, la
base imponible, los sujetos de la relación tributaria –acreedor y deu-
dor–, el agente de retención y la percepción, y la alícuota), los cuales
deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea
necesaria su remisión –expresa o tácita– a un Reglamento o norma
de inferior jerarquía. Por ello, el D. S. Nº 95-96-EF –Reglamento del
Dec. Leg. Nº 821, Ley del IGV e ISC–, al establecer la alícuota a
pagar por el contribuyente por concepto de ISC a las máquinas tra-
gamonedas, vulnera el principio de Legalidad tributaria.
STC Nº 22-2000-AA/TC / 29.03.2002
Conforme al mandato contenido en el artículo 74° de la CP y lo
dispuesto por la Norma IV del Título Preliminar del Código Tribu-
tario, el establecimiento de la alícuota del ISC a las máquinas tra-
gamonedas mediante decreto supremo vulnera el principio de Le-
galidad o de Reserva de la Ley. (Cf. STC Nºs. 930-2001-AA/TC
y 323-2001-AA/TC).
STC Nº 2689-2004-AA/TC / 20.01.2006
El Constituyente ha previsto –de acuerdo con el principio de Le-
galidad– que el decreto supremo es la norma que regula los aran-
celes –también denominados derechos arancelarios, derechos de
aduana o derechos de importación–, entendidos como aquellos
impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancías
que ingresen o que sean importados al territorio aduanero.
El hecho que el artículo 74° de la CP señale que los aranceles se
regulan mediante decreto supremo no quiere decir, en modo algu-
no, que los principios constitucionales tributarios no tengan efec-
tos sobre los aranceles; todo lo contrario, dichos principios son de
aplicación en la materia aduanera, claro está con los matices que
impone su propia naturaleza.
STC Nº 6187-2006-PA/TC / 18.09.2006
Respecto al Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos,
resultaría incorrecto extender los alcances del término “espectácu-
lo público” al término “baile”, pues ello implicaría una contraven-
ción de lo establecido por el artículo 74° de la CP y del último
párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributa-
rio, la misma que dispone que en vía de interpretación no podrán
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos dis-
tintos a los señalados en la ley. Por ello, pretender aplicar dicho
Impuesto a los bailes realizados en discotecas u otros lugares acon-
dicionados para dicho fin, implicaría un ejercicio excesivo de la
potestad tributaria y, en consecuencia, una vulneración de los de-
rechos constitucionales de los ciudadanos.
4. Aplicación respecto de contribuciones
STC Nº 1-2004-AI/TC / 27.09.2004
La Ley Nº 28046, que crea el fondo y la contribución solidaria
para la asistencia previsional, no vulnera el principio de Legali-
dad, toda vez que cada uno de los elementos constitutivos del
tributo se encuentran previstos en ella; a saber, el hecho genera-
dor, el sujeto obligado y la materia imponible (previstos todos en
el artículo 5° de la norma impugnada), así como la alícuota (esti-
pulada en su artículo 7°). (Cf. STC Nº 29-2004-AI/TC).
47
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
STC Nº 3303-2003-AA/TC / 28.06.2004
No es válida la remisión efectuada a una norma de rango infe-
rior, como es el caso de la Resolución del Consejo Directivo del
OSINERG Nº 2865-2001-OS/CD, para que se entienda válida la
extensión de la regulación del sujeto pasivo del tributo.
5. Aplicación respecto de tasas
STC Nº 1383-2002-AA/TC / 07.01.2003
La CP, además de atribuir potestad en materia tributaria a los
gobiernos locales, restringe dicha potestad a cierta tipología de
tributos: contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos mu-
nicipales; estableciendo además que deberá ser ejercida sólo dentro
de su jurisdicción y considerando los principios de Legalidad y de
Reserva de Ley.
STC Nº 1383-2002-AA/TC / 07.01.2003
El ejercicio de poder, incluido el tributario, cualquiera que sea
la instancia de gobierno, debe encontrarse sometido a la CP, con
las limitaciones y responsabilidades que ésta y las leyes estable-
cen. Por consiguiente, el cumplimiento de los requisitos formales
para el ejercicio de la potestad tributaria de los gobiernos locales,
como son el instrumento normativo utilizado, su publicación opor-
tuna y su ratificación por el Concejo Provincial, no resultan sufi-
cientes para asegurar la constitucionalidad y legalidad de un tri-
buto aprobado, pues también se debe respetar el marco legal exis-
tente, así como los principios del régimen tributario establecidos
en la CP. (Cf. STC Nº 918-2002-AA/TC).
STC Nº 1007-2002-AA/TC / 07.01.2003
Se vulneran los principios constitucionales del régimen tributa-
rio, especialmente el principio de Legalidad, si se establece como
criterio para la determinación de los arbitrios, la distribución del
costo total del servicio correspondiente entre todos los obligados,
teniendo en consideración el valor del predio determinado en la
Declaración Jurada, así como el uso o actividad desarrollada en
él, valor que constituye también la base imponible de los arbitrios.
(Cf. STC Nº 1045-2002-AA/TC).
STC Nº 7-2001-AI/TC / 09.01.2003
El procedimiento de ratificación de las ordenanzas distritales a
instancia de la municipalidad provincial no resulta contrario a la
garantía institucional de la autonomía municipal ni tampoco al
principio de Legalidad en materia tributaria.
STC Nº 41-2004-AI/TC / 11.11.2004
A fin de evaluar si la producción de normas de carácter tributa-
rio a cargo de las municipalidades respeta el principio de Legali-
dad, importará verificar si en el marco del referido parámetro de
constitucionalidad se ha respetado el instrumento idóneo para la
creación de tributos municipales (Ordenanza); así como el proce-
dimiento para la producción del mismo, esto es, que se hayan
cumplido todos los requisitos exigidos para su validez y eficacia.
Por ello, el procedimiento para la producción de Ordenanzas
Distritales en materia tributaria requiere de la ratificación por par-
te del Concejo Provincial y que dicho Acuerdo sea publicado. Sólo
48 SETIEMBRE 2009
así podrán cobrarse arbitrios válidos, pues se habrá respetado el
principio de Legalidad para la creación de normas.
STC Nº 928-2003-AA/TC / 19.12.2003
Las Ordenanzas sobre arbitrios violan los principios constitucio-
nales tributarios de Legalidad, Igualdad ante la Ley y de No Con-
fiscatoriedad, si establecen que los parámetros de determinación
de los arbitrios de limpieza pública y ornato, parques y jardines,
relleno sanitario y seguridad ciudadana son el costo del servicio,
el área declarada del predio y el uso para el cual se lo destine, de
lo que han resultado diferencias excesivas en la cuantía de la tasa
respecto de predios ubicados en la misma jurisdicción y que reci-
ben el mismo servicio de la Municipalidad.
STC Nº 41-2004-AI/TC / 11.11.2004
Las Ordenanzas que hayan sido ratificadas fuera del plazo es-
tablecido en la Ley Orgánica de Municipalidades, que se configu-
ra en un requisito sustancial para su validez, no han respetado el
principio de Legalidad. Por lo tanto, dichas normas resultan con-
fiscatorias desde un punto de vista cualitativo.
6. Aplicación en sanciones tributarias
STC Nº 5406-2006-PA/TC / 08.07.2008
La Administración Tributaria aduanera no puede suplir la falta
de ley expresa y crear –por vía de interpretación– algún tipo de
sanción, en un supuesto no previsto en la ley.
STC Nº 1492-2003-AA/TC / 28.11.2004
No se ha violado el principio de Legalidad ni de Reserva de la
Ley en materia tributaria si la Administración Aduanera, por me-
dio de una empresa verificadora en representación de Aduanas,
debidamente delegada al amparo de dispositivos legales que tie-
nen rango de ley, impone una multa, que tiene distinta naturaleza
respecto de la creación, modificación, derogación o exoneración
de un tributo.
7. Aplicación en el Proceso de Amparo
STC Nº 8605-2005-AA/TC / 14.11.2005
La vulneración del principio de Legalidad no se evidencia por la
sola invocación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario en la actuación de la Administración Tributaria o el Tri-
bunal Fiscal.
Así, a fin de acreditar tal vulneración deberá evaluarse si la
Administración Tributaria, en base a dicha norma, extendió y aplicó
arbitrariamente al contribuyente sanciones no previstas en la ley.
Para verificar ello, el TC se vería obligado a realizar una labor
que no es viable en el proceso de amparo, pues determinaría,
primera y necesariamente, reevaluar los hechos y pruebas apor-
tadas en el procedimiento administrativo tributario, a fin de deter-
minar si de ello puede concluirse la responsabilidad de la empre-
sa. Sólo así podría verificarse, luego, si se ha producido la exten-
sión de una sanción a un supuesto de hecho no previsto en norma
legal alguna.

Aspectos Constitucionales del
Criterio de Calificación Económica
INTRODUCCIÓN
Es materia de comentario la Sentencia de Casación N°
3039-2008 (en adelante “la Sentencia”), expedida el 24 de
marzo de 2009 por la Sala de Derecho Constitucional y
Social Permanente de la Corte Suprema, en la que el Poder
Judicial se pronuncia de manera definitiva sobre un caso
referido a la aplicación del segundo párrafo de la Norma
VIII del Título Preliminar (TP) del Código Tributario (CT) a
un contribuyente por la celebración de un contrato deno-
minado “Convenio de transferencia de cartera vencida bajo
la modalidad de cesión de crédito”.
El proceso judicial se inició con la interposición de una
demanda contenciosa administrativa contra la Resolución
del Tribunal Fiscal (RTF) N° 5637-4-2002, emitida el 26 de
setiembre de 2002, por haberse determinado que el contri-
buyente había realizado, en realidad, un servicio de co-
branza de deudas gravado con IGV y no una transferencia
de propiedad de créditos inafecta de dicho tributo.
El TF había llegado a la conclusión que la operación
realizada por el contribuyente era un servicio de cobranza,
gravado con IGV, conforme a la calificación dada por la
SUNAT al amparo de lo señalado en el segundo párrafo de
la Norma VIII del TP del CT.
En primera instancia se declaró infundada la demanda.
La segunda instancia, en discordia, revocó la apelada, y
declaró fundada la demanda, determinando así la nulidad
parcial de la mencionada RTF Nº 5637-4-2002.
Interpuesto el recurso de casación, finalmente en la Sen-
tencia se establece que el referido pronunciamiento contie-
ne una cuestión de hecho incontrovertible que no debe re-
visarse en sede casatoria, con lo cual se valida lo ya resuel-
to en segunda y última instancia por el Poder Judicial, esto
es, que sí hubo un contrato de cesión de derechos de crédi-
tos para efectos tributarios y no otro contrato, bajo las con-
sideraciones que revisaremos en las siguientes líneas.
I. EL CRITERIO DE CALIFICACIÓN DE LOS HECHOS
Como se sabe, el segundo párrafo de la Norma VIII del
TP del CT (rotulado como “Interpretación de Normas Tribu-
tarias”) establece que “(p)ara determinar la verdadera natu-
raleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta
los actos, situaciones y relaciones económicas que efecti-
vamente realicen, persigan o establezcan los deudores tri-
butarios”, mandato que es conocido generalmente como el
“criterio de calificación económica” y que ahora llamare-
mos simplemente como la “calificación”.
SETIEMBRE 2009
JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL
Los alcances de la referida calificación para efectos tri-
butarios han sido desarrollados en copiosos planteamien-
tos y variados puntos de vista desde hace muchos años.
Inclusive la reciente jurisprudencia del TF sigue perfilado
sus contornos(1).
Ahora lo que corresponde es desentrañar su contenido
constitucional que como toda norma jurídica, entendemos,
debería tenerlo indispensablemente.
El planteamiento resulta de interés y actualidad debido
a que en la Sentencia se ha señalado que lo contemplado
en el segundo párrafo de la Norma VIII del TP del CT es una
“facultad”, un “principio de consideración económica” que
debe ser interpretado y aplicado teniendo en cuenta el mar-
co constitucional referido a la “libertad contractual y de
legalidad tributaria”, específicamente como un supuesto de
excepción de dichos principios constitucionales.
II. ¿TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS O SERVICIO DE
COBRANZA DE DEUDAS?
1. La calificación por parte de la Administración Tribu-
taria en el marco constitucional
En la Sentencia se indica que la Norma VIII del TP del
CT contiene el “principio de consideración económica”, y
que el mismo debe ser “interpretado y aplicado teniendo
en cuenta el marco constitucional referido a la libertad con-
tractual y de legalidad tributaria contenidos en los artículos
2°, inciso 14, 62° y 74° de la Constitución Política del Esta-
do…”.
Sin embargo no se ha expuesto, previamente, como de-
bió hacerse, si la Norma VIII del TP del CT tiene implícita o
no una especial cobertura constitucional en sí misma (qui-
zá esa fue la intención inicial al referirse a la misma como
un “principio”), ya sea que se derive de un deber constitu-
cional de los deudores tributarios o de un mandato consti-
tucional hacia la Administración Tributaria, la misma que
podría ser interpretada, no queda duda de ello, en el marco
de los derechos constitucionales y en un caso concreto.
Es decir, si la controversia fue planteada en términos com-
parativos de dos aparentes planos normativos (CT versus
Constitución Política), lo apropiado era identificar si las nor-
mas legales involucradas estaban fundadas sobre la base de
relevantes principios de rango constitucional. Confirmada
esta hipótesis, el análisis era en estricto uno de amplia valo-
ración o ponderación constitucional y no solamente un apa-
–––
(1) Ver “La calificación económica de los hechos: Últimos criterios interpretativos del
Tribunal Fiscal”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 258, julio de 2009, págs. 53 y 54.
49
JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL
rente cotejo de jerarquía normativa en donde prevaleciera
la norma constitucional.
Bajo esta perspectiva, la Corte Suprema debió tomar en
consideración que a partir de la abundante jurisprudencia
del Tribunal Constitucional de los últimos años podría dar-
se una nueva lectura al denominado criterio de calificación
de la Administración Tributaria recogido en el segundo pá-
rrafo de la Norma VIII del TP del CT.
2. La interpretación restrictiva de la “facultad” de califi-
cación por parte de la Administración Tributaria
Además, en la Sentencia se ha entendido a la Norma
VIII del TP del CT como una “facultad” de la Administra-
ción Tributaria que (eventualmente) sería una excepción,
en concreto, de dos derechos constitucionales: la libertad
contractual y legalidad tributaria.
En efecto, se ha dicho que “… la facultad conferida a la
administración tributaria contenida en el artículo VIII del
Texto Único Ordenado del Código Tributario constituye una
excepción a los principios constitucionales de libertad con-
tractual y legalidad tributaria, debe interpretarse de manera
restrictiva conforme a lo dispuesto en el artículo 139°, inci-
so 9, de la Constitución Política del Estado, que consagra el
principio de inaplicabilidad por analogía de la ley penal y
de las normas que restrinjan derechos”.
Debe señalarse que en ninguna parte del CT hay una
referencia a que la calificación del hecho para efectos tri-
butarios sea una “facultad”, pues, planteada en esos térmi-
nos, se sugeriría que la misma es parte del ámbito de la
discrecionalidad de la que goza la Administración Tributa-
ria (que no alcanza obviamente, bajo ningún punto de vis-
ta, hasta la arbitrariedad). Si observamos bien, la norma en
referencia es, literalmente, un mandato, pues señala que
“(p)ara determinar la verdadera naturaleza del hecho impo-
nible, la Superintendencia Nacional de Administración Tri-
butaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y
relaciones económicas…” (énfasis agregado).
De otro lado, el enfoque de considerar a la Norma VIII
del TP del CT como una excepción del derecho a contratar
debe ser tomado con cautela, porque si ello fuera así, en
estricto, la Administración Tributaria estaría en la “facul-
tad” de afectar tal libertad, de manera restrictiva, pero afec-
tarla finalmente. Dicho de otra manera, bajo este plantea-
miento de la Corte Suprema, la SUNAT sí podría poner en
cuestión –aunque restrictivamente repetimos– la economía
de opción, lo cual es bastante discutible a la luz de la más
reciente jurisprudencia del TF.
Todos sabemos que la realidad debería ser el reflejo de
la voluntad de las partes contratantes aunque no necesaria-
mente de la forma jurídica utilizada para tal fin. La SUNAT,
al calificar un hecho, no está recalificando el contrato cele-
brado, sino identificando o verificando la realización de un
hecho imponible que es el correlato del mismo acuerdo de
voluntades, de manera que, en estricto, representa una he-
rramienta para visualizar todos los aspectos derivados de la
libertad de contratar, inclusive el impositivo, y por tanto no
debería suponer la vulneración de derecho alguno. Por eso
el TF ha señalado que es posible dejar de lado la formali-
50 SETIEMBRE 2009
dad jurídica del acto o negocio realizado cuando ésta re-
sulte manifiestamente incongruente con los actos o nego-
cios efectivamente realizados.
Una de las interrogantes de siempre es definir si puede
tolerarse en términos constitucionales que una entidad como
la Administración Tributaria efectúe este análisis, o es aca-
so que el cauce legal para hacerlo pasa necesariamente por-
que tenga que recurrirse a la instancia judicial. Lamenta-
blemente vemos que con la Sentencia no se ha logrado pre-
cisar con claridad esta interrogante, aunque sí ha contribui-
do a poner el tema nuevamente en debate.
También llama la atención que se considere a la califi-
cación del hecho para efectos tributarios como una excep-
ción del principio de legalidad tributaria. ¿Legalidad o re-
serva tributaria?
Consideramos que la determinación de la hipótesis de
incidencia tributaria debe hacerse por ley, y ello no tiene
excepciones. Así, la calificación que hace la Administra-
ción Tributaria no supone variar el supuesto de hecho ma-
teria de gravamen de ninguna manera.
3. Un hecho incontrovertible que no debe revisarse en
sede casatoria
Finalmente en la Sentencia se valida sutilmente lo seña-
lado en segunda instancia, cuando se dice que “… la sen-
tencia materia de casación, teniendo en cuenta los princi-
pios constitucionales antes señalados, ha concluido que
entre la empresa demandante Recaudadora Sociedad Anó-
nima y el Banco de Trabajo se celebró válidamente un “Con-
venio de Transferencia de Cartera Vencida Bajo la Modali-
dad de Cesión de Créditos” que adoptó la forma jurídica de
una cesión de derechos distinta a la referida a contrato de
locación de servicios que la administración tributaria le ha
asignado al contrato antes señalado, generando la obliga-
ción tributaria correspondiente; por lo que constituyendo
dicha conclusión una cuestión de hecho incontrovertible
en sede casatoria no procede su revisión, habiéndose des-
virtuado por lo demás una interpretación arbitraria y no ra-
zonable de las normas constitucionales y legales aplicables
el caso de autos”.
Sobre este último punto, la Corte Suprema estaría di-
ciendo que ya no corresponde evaluar la naturaleza del
contrato objeto de controversia, pues ello ya habría sido
hecho en la segunda y última instancia del proceso. Hacer-
lo supondría revisar un conjunto de elementos probatorios,
lo cual ya no es posible en sede casatoria. El enfoque es
correcto, porque el fallo jurisdiccional, en etapa final, pre-
valece sobre lo resuelto (en instancia administrativa y judi-
cial) y no debe volverse a analizar en casación ya que no
estamos ante una tercera instancia del proceso contencioso
administrativo.
Sin embargo debe subrayarse que se sugiera en la Sen-
tencia que los aspectos constitucionales expuestos en el fa-
llo materia de casación sí estarían acordes con una inter-
pretación ajustada a Derecho, y allí está lo relevante del
pronunciamiento como hemos dicho y comentado en pá-
rrafos anteriores.

Aplicación del Impuesto a la Renta
a las Asociaciones en Participación
Régimen vigente luego de la modificación a la LIR por Ley Nº 27034
Como sabemos, desde la modificación a la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR) operada por la Ley Nº 27034, con vigencia a partir del
ejercicio 1999 en adelante, no existe ninguna disposición expresa res-
pecto al tratamiento en el Impuesto a la Renta (IR) de las relaciones que
se originan al interior de un contrato de Asociación en Participación, lo
que ha originado dudas respecto a cuáles son las reglas aplicables y,
en concreto, si debe aplicarse a partir de ese ejercicio en adelante las
disposiciones de la R. de S. Nº 42-2000/SUNAT.
En las líneas que siguen queremos hacer algunos comentarios so-
bre esta problemática, a la luz de lo resuelto en la RTF Nº 3584-4-
2009, del 17 de abril de 2009 (en adelante “la Resolución”), por la
que se confirma la Resolución de SUNAT que declaró infundado un
recurso de reclamación interpuesto por un contribuyente, entre otros,
contra una Resolución de Determinación del IR correspondientes al ejer-
cicio 2003.
I. LAS CARACTERÍSTICAS DEL CONTRATO DE
ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN
El contrato de Asociación en Participación es una especie típica
de los denominados contratos asociativos, destinado a la participa-
ción de una persona (denominada Asociado) en el resultado o en
las utilidades de uno o varios negocios o empresas de otra (denomi-
nada Asociante), que le permite esta participación a cambio de una
determinada contribución. Al Asociante le corresponde en forma
exclusiva la gestión de los negocios o empresas materia del contra-
to, de modo que actúa en nombre propio; mientras que el Asociado
participa en el resultado (utilidades o pérdidas) o utilidades del ne-
gocio, sin responder o tener vinculación alguna con los terceros.
Este régimen contractual está regulado por los artículos 440° y
siguientes de la Ley General de Sociedades (LGS), señalándose cla-
ramente que el fin es la participación en el resultado o en las utilida-
des de un negocio o empresa.
II. ALCANCES DE LA RTF Nº 3584-4-2009
1.- La controversia
En el caso materia de comentario, en el procedimiento de fisca-
lización, la SUNAT había cuestionado la deducción para efectos
del IR de los montos entregados por el contribuyente a un tercero (la
Empresa B), al considerar que: (i) dichos importes no calificaban
como gasto al no estar sustentados, y (ii) que el contrato suscrito por
la recurrente con dicha empresa no tenía la naturaleza económica
de una Asociación en Participación. El segundo cuestionamiento
fue levantado en la resolución que resolvió el Recurso de Reclama-
ción, manteniéndose el reparo por no sustentación del gasto.
El contribuyente por su parte sostuvo que la entrega dineraria
correspondía a la participación que le correspondía a la Empresa B
en la venta de nichos y tumbas, en virtud del Contrato de Asocia-
SETIEMBRE 2009
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
ción en Participación que suscribieron el 18 de octubre de 1999,
por el que la referida empresa aportó el predio sobre el cual se
construyó el Cementerio Padre Eterno, materia del negocio. En tal
sentido, el contribuyente indicó que conforme a la R. de S. Nº 42-
2000/SUNAT dedujo en su calidad de Asociante las participacio-
nes que abonó a la citada empresa –que tenía la calidad de Aso-
ciado–.
Como vemos, en este caso, no era materia de discusión la exis-
tencia del Contrato de Asociación en Participación entre el contribu-
yente (el Asociante) y la Empresa B (la Asociada), sino si los montos
entregados por aquel a esta última a título de participación son dedu-
cibles del IR que en definitiva le ha de corresponder por el ejercicio
2003.
2.- La posición del TF
Como ya hemos adelantado, el TF –con ocasión de la contro-
versia– emite opinión sobre el tratamiento en el IR correspondiente
al ejercicio 2003, con relación a un contrato de Asociación en Par-
ticipación que se había iniciado en octubre de 1999. Al respecto, el
TF señala lo siguiente:
• En un contrato de Asociación en Participación, el Asociante pue-
de deducir del IR que le corresponde, los montos que a título de
participación en el resultado del negocio entrega al (a los)
Asociado(s). Ello, según el TF, se deriva de la siguiente argu-
mentación:
1. El artículo 2° de la Ley Nº 27034 incorporó el inciso k) al
artículo 14° de la LIR, a efectos de considerar como sujetos de
dicho impuesto a las sociedades irregulares previstas en el
artículo 423° de la LGS, la comunidad de bienes, joint ventu-
res, consorcios y demás contratos de colaboración empresa-
rial que lleven contabilidad independiente de la de sus so-
cios o partes contratantes.
2. El artículo 3° de la citada Ley Nº 27034 modificó el último
párrafo del referido artículo 14° de la LIR para señalar que
en el caso de sociedades irregulares previstas en el artículo
423° de la LGS, excepto aquellas que adquieren tal condi-
ción por incurrir en las causales previstas en los numerales
5 y 6 de dicho artículo, comunidad de bienes, joint ventu-
res, consorcios y demás contratos de colaboración empre-
sarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas
serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las
integran o que sean parte contratante.
3. Conforme a la LGS, al no tener los contratos de Asociación
en Participación una contabilidad distinta a la de las partes
que lo integran, toda vez que el negocio que es materia de
contrato es de cargo del Asociante, no califican como suje-
tos del IR, correspondiendo al Asociante la determinación y
pago del IR. A su vez, se señala que corresponde al Aso-
ciante registrar en su contabilidad los ingresos totales por
las ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo
51
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
establecido en el citado literal k) del artículo 14° de la LIR.
4. De acuerdo al artículo 6° de la R. de S. Nº 42-2000/SU-
NAT, el Asociado declarará la participación como renta de
tercera categoría del IR y el Asociante la deducirá como
gasto o costo, según corresponda.
• La deducción por parte del Asociante del monto de la participa-
ción del Asociado en el negocio se deducirá en el ejercicio en que
ocurra el devengamiento. Así, el TF señaló:
1. Conforme a los artículos 37° y 57° de la LIR, para que un
gasto sea deducible de la renta neta gravable en un ejerci-
cio determinado, no solo tiene que ser necesario para pro-
ducir y mantener la fuente productora, sino que además
debe devengarse en dicho ejercicio, lo que implica que de-
ben haberse producido los hechos generadores del gasto y
que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometi-
do, es decir producido los hechos en función de los cuales
los terceros adquieren derecho al cobro de la prestación
que los origina, independientemente si se efectuó dicho pago.
2. En el caso materia de comentario, para que la participación
en el negocio que la recurrente –en su calidad de Asocian-
te– habría pagado a la empresa B –en su calidad de Aso-
ciado– sea deducible en el ejercicio 2003, se debe verificar
si dicho gasto se devengó en el referido ejercicio, es decir si
se produjeron los hechos generadores del derecho al cobro
de tal importe.
3. Al respecto, del Contrato de Asociación en Participación y su
adenda, para efecto de establecer el importe mensual que
por concepto de participación debía abonarse a la Empresa
B, el contribuyente tenía que acreditar las ventas de nichos en
los meses de enero a diciembre de 2003, y de ser el caso el
valor de venta de tales transacciones, toda vez que tales he-
chos hubieran originado que la Empresa B adquiriera el de-
recho al cobro de su participación, lo cual implicaría que el
importe del gasto reparado se devengó para la recurrente.
Ello no fue acreditado por el contribuyente (no se mostró el
detalle de ventas efectuadas por los meses de enero a diciem-
bre de 2003), ni tampoco la forma en que calculó la partici-
pación que habría abonado a la Empresa B.
III. NUESTRAS REFLEXIONES
Bien señala el TF que, con la modificación introducida por la
Ley Nº 27034, a partir del 1 de enero de 1999, se dejó sin efecto el
régimen de “transparencia fiscal” para este tipo de contrato asocia-
tivo, correspondiendo únicamente al Asociante la determinación y
pago del IR. Sin embargo, el error radica en la aplicación de la R.
de S. Nº 42-2000/SUNAT, pues extiende su vigencia en el tiempo.
Efectivamente, la R. de S. Nº 42-2000/SUNAT fue emitida en
complemento de la Sétima Disposición Final y Transitoria del D. S.
Nº 194-99-EF(1), que precisó la aplicación de lo establecido por la
Ley Nº 27034 al ejercicio 1999, autorizándose a la SUNAT a dictar
las normas complementarias para la mejor aplicación de sus alcan-
ces. Así, por R. de S. Nº 42-2000/SUNAT, la SUNAT dictó normas
sobre la declaración jurada anual de los contratos de colaboración
empresarial y el procedimiento para que las Asociaciones en Parti-
cipación soliciten su baja del RUC.
Con la R. de S. Nº 42-2000/SUNAT se buscó que para los
contratos de Asociación en Participación se mantuviera el régimen
de transparencia fiscal existente hasta 1998, puesto que en dicha
disposición se estableció que:
– Las Asociaciones en Participación consideradas como sujetos del
IR, o que hubieren llevado contabilidad independiente, debían
dar de baja al RUC presentando la respectiva solicitud hasta el
último día hábil de abril de 2000 mediante el Formulario Nº 2135.
52 SETIEMBRE 2009
– El Asociante debía presentar su Declaración Anual del ejercicio
1999 considerando como suyos los ingresos y gastos corres-
pondientes a la Asociación en Participación. A tal efecto, podía
utilizar para sustentar gasto o costo, para efecto del IR o crédito
fiscal del IGV, los comprobantes de pago emitidos a nombre de
la Asociación en Participación por operaciones realizadas has-
ta el último día hábil del mes de abril de 2000 o hasta la fecha
que se hubiera dado de baja el número de RUC del contrato. A
su vez, deduciría como gasto o costo, según correspondía, la
participación de los Asociados.
– Los Asociados debían declarar los montos atribuidos por la Aso-
ciación en Participación como renta de tercera categoría, de
modo que se realice el pago del IR en cabeza propia. A tal
efecto, podían utilizar los pagos a cuenta que hubieren realiza-
do durante el ejercicio 1999 por concepto de los montos que
periódicamente le atribuyó la Asociación en Participación.
En el pasado, el TF había confirmado la aplicación de la Reso-
lución (y con ello del régimen de transparencia fiscal) al ejercicio
1999, tal como se desprende de lo señalado en las RTF Nºs. 732-5-
2002 y 1165-3-2004. Empero, es verdad que en esas resoluciones
el TF aplicó erróneamente para el ejercicio 1999 las disposiciones
de la LIR vigente hasta 1998, pues no toma en cuenta las modifica-
ciones introducidas a dicha norma por la Ley Nº 27034.
Ahora, en la Resolución, el TF sin mayor fundamento extiende la
aplicación de las disposiciones de la R. de S. Nº 42-2000/SUNAT a
periodos posteriores a 1999 y, en concreto, la regla señalada en el
artículo 6°, conforme a la cual: “El Asociado declarará la participa-
ción como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el
Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”.
La posición del TF, que no ha sido fundamentada, no toma en
cuenta que las reglas establecidas en la R. de S. Nº 42-2000/SUNAT
no aparecen expresamente señaladas en la LIR luego de la modifica-
ción operada por la Ley Nº 27034 y solo tienen sentido porque desa-
rrollan lo dispuesto en la Sétima Disposición Final y Transitoria del D.
S. Nº 194-99-EF para el ejercicio 1999, pues nada se había señala-
do para el tratamiento tributario en ese periodo respecto de los con-
tratos asociativos existentes con anterioridad a ese año.
En el mismo sentido se ha pronunciado Medrano Cornejo, que
ha indicado que la atribución de SUNAT estaba circunscrita a la
expedición de reglas relativas al ejercicio 1999, en vista de la falta
de precisión de las disposiciones que estuvieron vigentes, “(…) de
modo que podría resultar cuestionable que se pretenda establecer
un tratamiento definitivo basándose en tal autorización”(2). Confor-
me a ello, no procedería la aplicación de la R. de S. Nº 42-2000/
SUNAT para periodos tributarios distintos al ejercicio 1999 y, espe-
cialmente, lo señalado en el artículo 6°.
En ese sentido, en vista de la ilegalidad de lo señalado en la R.
de S. Nº 42-2000/SUNAT, como el Asociante se encarga de la
gestión exclusiva del negocio o empresa de la Asociación en Parti-
cipación, le correspondería a él registrar en su contabilidad los in-
gresos totales por las ventas o prestación de servicios, así como los
gastos incurridos en su generación. En este sentido, nos parece que
en la Resolución el TF no ha dado argumentos suficientes para sos-
tener algo contrario a que, a partir del ejercicio 2000, la determi-
nación y pago del IR por las ganancias obtenidas de la Asociación
en Participación recaerían única y exclusivamente en cabeza del
Asociante, no siendo el monto entregado al Asociado a título de
participación un gasto deducible para aquel, ni mucho menos una
renta gravada para este último.
–––
(1) Norma que modificó el Reglamento de la LIR con la finalidad de adecuarlo a las
modificaciones introducidas en la referida LIR por la Ley Nº 27034.
(2) MEDRANO CORNEJO, Humberto. “Impuesto a la Renta y Contratos de Colaboración
Empresarial”. EN: Themis, Revista de Estudiantes de la Facultad de Derecho de la
PUCP; Nº 41, Lima, pág. 105.

Incremento Patrimonial
No Justificado
Los incrementos patrimoniales deben estar debidamente justificados. La SUNAT
puede practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta en
caso no pueda justificarse. A continuación podrá revisarse las principales controversias
que merecieron pronunciamiento por parte del Tribunal Fiscal sobre este tema.
I. ÚLTIMOS CRITERIOS INTERPRETATIVOS
• Adquisición de un inmueble y
contradocumento sin fecha cierta
RTF Nº 3294-1-2009 / 08.04.2009
Hay incremento patrimonial no justifica-
do si no logra sustentarse los ingresos para
cancelar la adquisición de un inmueble,
conforme consta en el contrato que fue ele-
vado a escritura pública; en tal caso, la
alegación de que no hubo en realidad
transferencia no será desvirtuada con un
documento que carece de fecha cierta
como es un documento privado
La Administración Tributaria sostenía
que utilizó la presunción de incremento
patrimonial no justificado porque no se
pudo sustentar la diferencia detectada
resultante de ingresos y consumos y la ad-
quisición de un inmueble, el cual se ha-
bría cancelado íntegramente en efectivo
a la suscripción del contrato de compra
venta como se desprendería de una de
las cláusulas de dicho documento.
El contribuyente señaló que en mayo
de 2001 suscribió, como comprador, un
contrato de compraventa de un inmueble,
pero en la misma fecha suscribió un con-
trato privado de compraventa sujeta a
condición de que en el plazo de doce
meses obtuviera un financiamiento de un
pariente que vivía en el extranjero, caso
contrario, se resolvería de pleno derecho
el referido contrato, debiendo devolver el
inmueble. Así, agrega, al no haberse pro-
ducida la condición señalada, no entre-
gó ni recibió suma de dinero alguna por
la indicada transferencia.
El Tribunal Fiscal (TF) observó que por
escritura pública de mayo de 2001 se trans-
firió el inmueble, y que de una de sus cláu-
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
(Primera Parte)
sulas se desprende que la entrega de la
suma pactada se habría producido a la
suscripción de la minuta correspondiente.
Además señala que el contribuyente
pretende desconocer dicha transferencia
de propiedad con la presentación de un
documento denominado “acuerdo priva-
do de compraventa sujeta a condición”,
que no tiene fecha cierta conforme esta-
blece el Código Procesal Civil.
En tal sentido, a decir del TF, no se ha
logrado desvirtuar que el contribuyente
no hubiera efectuado el desembolso del
precio de la transferencia del menciona-
do inmueble.
• Procedencia de los aportes de
bienes
RTF Nº 3004-1-2009 / 01.04.2009
El aporte societario constituye una dis-
posición patrimonial, por tanto debe jus-
tificarse la procedencia de los bienes que
son objeto de esta inversión
La Administración Tributaria señala-
ba que producto de la fiscalización rea-
lizada verificó que el contribuyente sus-
cribió y pagó un total de 9,400 accio-
nes mediante el aporte, a una empre-
sa, de bienes de tipo industrial, y por
tanto se le solicitó que sustentara el ori-
gen de los fondos o la procedencia de
los bienes aportados, y como no lo hizo,
se hizo la determinación de incremento
patrimonial.
El contribuyente, por su parte, sostenía
que en su oportunidad informó a la Ad-
ministración Tributaria la pérdida de la do-
cumentación relativa a la adquisición de
las maquinarias y equipos usados aporta-
dos a una empresa, y que tal aporte no
produjo un incremento de su patrimonio.
SETIEMBRE 2009
El TF observa que el contribuyente no
había presentado prueba o indicio algu-
no a afecto de demostrar que en el ejerci-
cio 2000 contaba con los fondos para
efectuar las adquisiciones de los bienes
aportados a la empresa, además de ha-
ber manifestado que no puede determi-
nar cómo y en qué momento adquirió di-
chos bienes al haberse extraviado la do-
cumentación respectiva.
Conforme a ello, concluye que la reali-
zación del mencionado aporte constituye
una disposición patrimonial que el con-
tribuyente se encontraba en la obligación
de justificar respecto de la procedencia
de los bienes que utilizó para realizar
dicha inversión, cosa que no se hizo.
• Carga de la prueba
RTF Nº 3004-1-2009 / 01.04.2009
Corresponde al deudor tributario justi-
ficar los incrementos patrimoniales, no es-
tando, por tanto, obligada la SUNAT a
realizar un cruce de información con otra
institución
El contribuyente alegaba que la maqui-
naria y equipos electromecánicos usados
fueron adquiridos a través de una empre-
sa que estuvo en proceso de liquidación
ante INDECOPI, cuya documentación se
extravió, y la SUNAT sin embargo no ha
hecho investigación alguna ni cruce de
información con la referida institución.
El TF indicó que a efecto de que no
opere la presunción legal contemplada en
el artículo 52° de la LIR, corresponde al
deudor tributario justificar los incremen-
tos patrimoniales cuyo origen no ha sido
fundamentado ante la Administración Tri-
butaria, pues la carga de la prueba en
este caso es de dicha persona.
53
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
• Aplicación a personas naturales
RTF Nº 970-1-2009 / 03.02.2009
La aplicación de los artículos 52°, 92°
y 94° de la LIR, referidos al incremento
patrimonial no justificado, sólo alcanza-
ba a las rentas de las personas naturales
como tales, lo que implica que no debían
ser aplicados a las rentas de tercera ca-
tegoría
En este caso la Administración Tributa-
ria estimó un importe como incremento
patrimonial no justificado, y lo adicionó
a la renta neta de tercera categoría del
contribuyente, pues no pudo acreditar de
manera fehaciente el origen de los fon-
dos para solventar sus gastos personales
y/o familiares y la adquisición de un in-
mueble.
El TF indica que, conforme a reiterada
jurisprudencia, la aplicación de los artí-
culos 52°, 92° y 94° de la LIR entonces
vigentes, referidos a incremento patrimo-
nial no justificado, sólo alcanzaba a las
rentas de las personas naturales como
tales, lo que implica que en ningún caso
debía considerarse para las rentas de ter-
cera categoría.
Agrega que si bien el contribuyente es
una persona natural con negocio, y por
tanto genera rentas de tercera categoría,
no correspondía que la Administración
Tributaria adicionara a dichas rentas, el
incremento patrimonial establecido, toda
vez que debió ser adicionado a la renta
neta global de la persona natural (rentas
de primera, segunda, cuarta y quinta ca-
tegorías) que entonces existía.
En tal sentido concluye el TF que el pro-
cedimiento de presunción no ha sido de-
bidamente aplicado por la Administración
Tributaria.
II. OTROS CRITERIOS INTERPRETATIVOS
• Consumos realizados mediante
tarjetas de crédito
RTF Nº 14239-2-2008/23.12.2008
A fin de determinar el incremento pa-
trimonial no justificado, procede tener en
cuenta los consumos realizados median-
te tarjetas de crédito, en tanto constituyen
disposiciones de dinero efectuadas por el
contribuyente.
• Abonos en cuentas bancarias
RTF Nº 6053-4-2008 / 13.05.2008
Los abonos en cuentas bancarias no
sustentados forman parte del incremento
54
patrimonial no justificado, toda vez que
representan una disposición de bienes y/
o dinero.
RTF Nº 6053-4-2008 / 13.05.2008
A efectos de acreditar que los abonos
en una cuenta bancaria corresponden a
un tercero, no es suficiente la presentación
de copias simples de unos recibos emiti-
dos por el contribuyente por la recepción
del dinero y un convenio de custodia, do-
cumentos que además no tienen fecha cier-
ta. Asimismo, en caso los depósitos pro-
vengan del exterior, debe contarse con
comprobantes o recibos que acrediten di-
cho origen y titularidad de los depósitos.
• Distribución de utilidades
RTF Nº 4014-3-2008 / 28.03.2008
Resulta correcta la inclusión de la dis-
tribución de utilidades en la determina-
ción del incremento patrimonial, tal como
figura en los Libros de Actas y Caja.
• Gastos e indicadores de riqueza
RTF Nº 4014-3-2008/ 28.03.2008
Los gastos efectuados en un ejercicio
determinado comprenden todos aquellos
indicadores de riqueza que se traducen
en disposición de dinero por parte del
contribuyente, tales como consumos, egre-
sos, desembolsos y/o pagos.
• Fondos disponibles de personas
naturales de la sociedad conyugal
RTF Nº 3616-2-2008/ 24.03.2008
En el caso de las personas naturales,
los fondos disponibles son las rentas bru-
tas, declaradas o no, menos el impuesto
pagado o retenido respecto a éstas, así
como otros ingresos no contenidos en la
restricción del artículo 52° de la LIR; mien-
tras que tratándose de un reparo a la so-
ciedad conyugal, al calcularse los fondos
disponibles deben considerarse las ren-
tas y/o ingresos de ambos cónyuges, tan-
to los provenientes de la sociedad conyu-
gal, como los obtenidos a título personal,
a fin de establecer el monto de fondos
disponibles que puedan justificar el incre-
mento patrimonial detectado por la Ad-
ministración Tributaria.
• No se incluye ingresos ficticios
RTF Nº 3616-2-2008 / 24.03.2008
Los fondos a incluirse para determinar
el incremento patrimonial no justificado
SETIEMBRE 2009
deben comprender ingresos reales y no
ficticios, ya que sólo los ingresos reales
incrementan el patrimonio del contribu-
yente, y pueden sustentar una adquisición
o gasto que éste hubiese realizado, y que
es calificado por la Administración Tribu-
taria como incremento patrimonial.
• Repatriación de moneda extranjera
RTF Nº 3616-2-2008/ 24.03.2008
El supuesto del artículo 1° del D. S. Nº
94-88-EF estaba referido a que las perso-
nas posean moneda extranjera en el exte-
rior, de manera que puedan ingresarla al
país sin especificaciones de la proceden-
cia de origen y libre de toda obligación
tributaria derivada del Impuesto a la Ren-
ta, por lo que para gozar del referido be-
neficio debía acreditarse la existencia del
supuesto en la realidad, es decir, ser po-
seedor en el extranjero del dinero ingre-
sado al país. No procedía otorgar tales
beneficios en los casos que el comproban-
te otorgado por la entidad del sistema fi-
nanciero del país de la cual se hubiese rea-
lizado el ingreso de moneda extranjera,
indicara que el dinero repatriado hubiese
sido depositado en una cuenta cuya titula-
ridad correspondía a un tercero.
• Alcances de fondos disponibles
RTF Nº 3616-2-2008/ 24.03.2008
En el caso de personas naturales debe
entenderse que los fondos disponibles son
las rentas brutas (declaradas o no) me-
nos el impuesto pagado o retenido res-
pecto a estas, así como ingresos no con-
tenidos en la restricción del artículo 52°
de la LIR.
• Rentas no declaradas pero
verificadas
RTF Nº 3616-2-2008/ 24.03.2008
Se permite justificar el incremento pa-
trimonial detectado por la Administra-
ción Tributaria con las rentas no decla-
radas por el deudor cuyo origen haya
sido verificado por aquella, a fin de evi-
tar una doble afectación o gravamen en
la determinación de la obligación tribu-
taria, ya que la renta omitida detectada
en el procedimiento de fiscalización debe
formar parte de la renta imponible y es-
tar sujeta a tributo.
 Calendario Tributario y de otros Conceptos 1 PERÍODO AL QUE CORRESPONDE EL TRIBUTO
R. de S. Nº 237-2008/SUNAT (31.12.2008) y normas especiales 2 MES DE VENCIMIENTO PARA EL PAGO
ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC DEL CONTRIBUYENTE
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
CONCEPTO 1 AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET. AGO. SET.
2 SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT. SET. OCT.

• Declaración Jurada y Pago 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09
del IGV, IVAP e ISC (1) (2)

• ESSALUD (2) de Segurid

– Régimen General (3) 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09

– Grupos Especiales (3) 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09

• ONP (2) (3) 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09
SETIEMBRE 2009

• Pagos a Cuenta y Retenciones 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09
del Impuesto a la Renta, in-
cluye RER (2)

• Retenciones de CEPAP 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09
D. L. Nº 20530

• SENCICO (2) 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09

• SENATI (4) 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09 16.09.09 19.10.09

• APORTES A LAS AFP: 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09 03.09.09 05.10.09
– En Cheque (5)

– En Efectivo (6) 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09

– Declaración sin pago (6) 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09 07.09.09 07.10.09

– Pago de la deuda 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09 21.09.09 22.10.09
hasta … (7)

• R.U.S. (2) 21.09.09 09.10.09 08.09.09 12.10.09 09.09.09 13.10.09 10.09.09 14.10.09 11.09.09 15.10.09 14.09.09 16.10.09 15.09.09 19.10.09 16.09.09 20.10.09 17.09.09 21.10.09 18.09.09 22.10.09

INDICADORES
• CONAFOVICER (8) 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09 15.09.09 15.10.09
(1) Rige también para el ISC; salvo que se aplique un calendario especial, como en el caso del ISC que afecta a los combustibles (ver Cronograma en página 56). (2) Salvo que se trate de contribuyentes considerados como «Buenos
Contribuyentes» (ver Calendario en página 56). (3) Los plazos para la presentación y/o pago en este caso son los mismos que para los tributos administrados por la SUNAT. (4) Doce primeros días hábiles del mes. (5) Tres primeros
días hábiles del mes. (6) Cinco primeros días hábiles del mes. (7) … Diez días hábiles siguientes luego de presentar la Declaración sin Pago; en este caso, se reduce en 50% el pago de intereses. (8) Quince primeros días calendario.
55
INDICADORES

Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias

A. PARA BUENOS CONTRIBUYENTES(1) B. PARA ENTIDADES ESTATALES SOBRE
PERÍODO AL QUE FECHA DE VENCIMIENTO PARA DECLARACIÓN Y PAGO (2) INFORMACIÓN DE ADQUISICIONES(3)
CORRESPONDE LA
0-4 5-9 ADQUISICIONES ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC
OBLIGACIÓN
DEL MES DE: 0-4 5-9
AGOSTO 2009 22 de Septiembre de 2009 23 de Septiembre de 2009
Julio 29 de Setiembre de 2009 30 de Setiembre de 2009
SETIEMBRE 2009 26 de Octubre de 2009 23 de Octubre de 2009 Agosto 29 de Octubre de 2009 30 de Octubre de 2009
OCTUBRE 2009 23 de Noviembre de 2009 24 de Noviembre de 2009 Setiembre 27 de Noviembre de 2009 30 de Noviembre de 2009
NOVIEMBRE 2009 23 de Diciembre de 2009 23 de Diciembre de 2009 Octubre 29 de Diciembre de 2009 30 de Diciembre de 2009
Noviembre 28 de Enero de 2010 29 de Enero de 2010
DICIEMBRE 2009 25 de Enero de 2010 26 de Enero de 2010
Diciembre 25 de Febrero de 2010 26 de Febrero de 2010
(1) Según R. de S. Nº 237-2008/SUNAT. Aplicable a contribuyentes expresamente considerados
como tales por la SUNAT respecto a tributos recaudados y/o administrados por esta entidad. (3) Según el D. S. Nº 053-97-PCM (modificado por D. S. Nº 063-97-PCM y D. S. Nº 048-98-PCM),
También es aplicable a Unidades Ejecutoras del Sector Público. la R. M. Nº 083-2001-EF/10 y la R. de S. Nº 057-2009/SUNAT.
(2) Según último dígito del RUC.
D. PARA LA DECLARACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE 2008 (5)

C. PARA EL PAGO DEL IMPUESTO A LAS ÚLTIMO DÍGITO DEL Nº RUC TIPO DE CONTRIBUYENTE
TRANSACCIONES FINANCIERAS-ITF(4) EN GENERAL BUEN CONTRIBUYENTE
0 09 de Octubre de 2009 26 de Octubre de 2009
FECHA DE REALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES ÚLTIMO DÍA PARA 1 12 de Octubre de 2009 26 de Octubre de 2009
Del Al REALIZAR EL PAGO 2 13 de Octubre de 2009 26 de Octubre de 2009
3 14 de Octubre de 2009 26 de Octubre de 2009
16 de Julio de 2009 31 de Julio de 2009 07 de Agosto de 2009
4 15 de Octubre de 2009 26 de Octubre de 2009
01 de Agosto de 2009 15 de Agosto de 2009 21 de Agosto de 2009
5 16 de Octubre de 2009 23 de Octubre de 2009
16 de Agosto de 2009 31 de Agosto de 2009 07 de Setiembre de 2009 6 19 de Octubre de 2009 23 de Octubre de 2009
01 de Setiembre de 2009 15 de Setiembre de 2009 22 de Setiembre de 2009 7 20 de Octubre de 2009 23 de Octubre de 2009
16 de Setiembre de 2009 30 de Setiembre de 2009 07 de Octubre de 2009 8 21 de Octubre de 2009 23 de Octubre de 2009
01 de Octubre de 2009 15 de Octubre de 2009 22 de Octubre de 2009 9 22 de Octubre de 2009 23 de Octubre de 2009
(4) Según R. de S. Nº 237-2008/SUNAT, publicada el 31 de diciembre de 2008. (5) Según R. de S. Nº 169-2009/SUNAT, publicada el 8 de agosto de 2009.

Programa de Declaración Telemática - Versiones vigentes

TIPO DE FORMULARIO INICIO DE
DECLARACIÓN PDT VIRTUAL VIGENCIA
DECLARACIONES Impuesto a la Renta Anual 2008 – Personas Naturales (1) . 669 – versión 1.0 12.01.2009
DETERMINATIVAS Impuesto a la Renta Anual 2008 – Tercera Categoría (2) e ITF. 662 – versión 1.0 12.01.2009
Impuesto Temporal a los Activos Netos. 648 – versión 1.3 01.04.2009
Fondo y Fideicomisos. 618 – versión 1.1 05.09.2005
IGV - Renta mensual (IGV mensual y pago a cuenta del IR). 621 – versión 4.8 (3) 01.11.2008
Impuesto Selectivo al Consumo. 615 – versión 2.2 01.04.2009
Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional. 634 – versión 1.0 06.08.2003
Impuesto a los Juegos de Casinos y Máquinas Tragamonedas. 693 – versión 1.0 18.01.2003
Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. 1690 – versión 1.0 15.05.2005
Impuesto a las Transacciones Financieras (Agentes de retención o percepción). 695 – versión 1.6 26.11.2007
Planilla Electrónica 601 – versión 1.4 01.08.2009
Trabajadores Independientes (pago a cuenta de IR de cuarta categoría). 616 – versión 1.3 01.01.2005
Otras Retenciones (IR de segunda categoría –incluyendo dividendos–, IR de No Domiciliados y Retenciones de IGV). 617 – versión 1.7 01.02.2009
Agentes de Retención del IGV. 626 – versión 1.1 18.01.2003
Agentes de Percepción del IGV (conforme a la R. de S. Nº 128-2002/SUNAT). 633 – versión 1.2 01.05.2005
Agentes de Percepción del IGV a las Ventas Internas (conforme a la R. de S. Nº 058-2006/SUNAT). 697 – versión 1.5 07.04.2008
Retenciones y Contribuciones sobre Remuneraciones. 600 – versión 4.9 01.02.2008
Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo. 610 – versión 3.5 01.02.2008
Libre Desafiliación de AFP. 606 – versión 1.0 25.04.2008
DECLARACIONES Boletos de Viaje para Transporte Ferroviario 3545 – versión 1.0 01.01.2009
INFORMATIVAS Precios de Transferencia. 3560 – versión 1.2 10.08.2009
Modificación de Coeficiente o Porcentaje para el cálculo de pagos a cuenta del IR de tercera categoría. 625 – versión 1.1 06.04.2008
Declaración de Operaciones con Terceros. 3500 – versión 3.3 30.12.2005
Declaración de Notarios. 3520 – versión 3.1 18.03.2007
Declaración de Predios. 3530 – versión 1.0 19.10.2003
Declaración Jurada Informativa de las Embarcaciones de Recreo. 1691 – versión 1.0 01.07.2005
OTROS Declaración de Ingreso de Bienes a la Región Selva. 1647 – versión 1.0 01.01.2006
Boletos de Transporte Aéreo. 3540 – versión 1.0 15.07.2004
Regalía Minera. 698 – versión 1.1 26.09.2005
Programa de Declaración de Beneficios (PDB) - Exportadores. versión 2.1 01.09.2006
Aplazamiento y/o Fraccionamiento 36° C.T. 687 – versión 1.3 24.05.2007
Refinanciamiento Fraccionamiento 36° C.T. 689 – versión 1.0 01.10.2007
Régimen Excepcional de Aplazamiento y/o Fraccionamiento Tributario (REAF). 686 – versión 1.2 15.11.2005
Boleta de Entrega de importes retenidos por embargo en forma de retención. 1661 – versión 1.0 30.01.2006
(1) Se utiliza los Formularios Virtuales 677– versión 1.0 para el 2001, 679 – versión 1.0 para el 2002, 651– versión 1.0 para el 2003, 653 – versión 1.0 para 2004, 655 – versión 1.0 para 2005, 657 – versión 1.0 para 2006 y
659 – versión 1.0 para el 2007.
(2) Se utiliza los Formularios Virtuales 678 – versión 1.1 para el 2001, 680 – versión 1.0 para el 2002, 652 – versión 1.1 para el 2003, 654 – versión 1.0 para 2004, 656 – versión 1.0 para 2005, 658 – versión 1.0 para 2006
y 660 – versión 1.0 para el 2007.
(3) Tómese en cuenta que conforme a la R. de S. Nº 120-2009/SUNAT determinados deudores pueden usar un Formulario Simplificado.

56 SETIEMBRE 2009
 INDICADORES

Impuesto a la Renta No Empresarial – Personas Naturales Domiciliadas 2009(1)

1. Régimen para Rentas de Capital 2. Régimen para Rentas del Trabajo y de Fuente Extranjera
A. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE CAPITAL (RNC) A. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DEL TRABAJO (RNT)
RENTA BRUTA (RB) DEDUCCIONES PERMITIDAS RENTA NETA RENTA BRUTA (RB) DEDUCCIONES PERMITIDAS RNT
Primera Categoría (1C)(2) (-) 20% de RB = RN Cuarta Categoría (4C) (-) 20% de RB4C(4) (-) S/. 24,850 (7 UIT) = RNT (-) (ITF(5) +
Segunda Categoría (2C)(3) (-) 20% de RB = RN Quinta Categoría (5C) Parcial GxD(6))

B. TABLA PARA CALCULAR EL IMPUESTO B. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE FUENTE EXTRANJERA (RNFE)
Base de Cálculo TASA (%) RENTA BRUTA (RB) DEDUCCIONES PERMITIDAS RENTA NETA
RN 6,25
Según Fuente Productora Gastos para producir la renta y = RNFE(7)
Donde: de Renta mantener su fuente
ITF: Impuesto a las Transacciones Financieras; GxD: Gastos por donaciones.

(1) No son susceptibles de compensación entre sí los resultados que arrojen la Renta
Neta de Capital y la Renta Neta del Trabajo de un mismo contribuyente, determi- C. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA TOTAL (RNTFE)
nándose el impuesto correspondiente a cada una en forma independiente.
RNTFE = RNT + RNFE
(2) Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes
conforme a los artículos 1° y 23° de la LIR.
(3) No se incluye los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades,
los mismos que se calculan bajo el sistema cedular, con retención en fuente por
parte del pagador con tasa de 4.1% sobre la RB. Tómese nota que los artículos D. TABLA PARA CALCULAR EL IMPUESTO
72° y 84°-A de la LIR establecen retención en fuente definitiva o pago definitivo
para rentas de 2C.
RNTFE Fórmula para calcular
(4) Aplicable sólo para rentas indicadas en el inciso a) del artículo 33° de la LIR. El
Base de Equivalencia en TASA el Impuesto (I)
%
límite deducible es de S/. 85,200 (24 UIT). Cálculo Nuevos Soles
Hasta 27 Hasta: I = (0.15 x RNTFE)
(5) El monto pagado en el ejercicio hasta el límite de un monto equivalente a la 15
UIT S/. 95,850
RN4C.
(6) Gasto por donaciones realizado conforme a lo señalado en el inciso b) del artícu- Más de 27 UIT Más de S/. 95,850 21 I = (0.21 x RNTFE) – S/. 5,751
lo 49° de la LIR. hasta 54 UIT Hasta S/. 191,700
(7) En la compensación de resultados no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas 30 I = (0.30 x RNTFE) – S/. 23,004
Más de 54 UIT Más de S/. 191,700
en países o territorios de baja o nula imposición.

Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros (Índice de Precios al Por Mayor) (1)

PARTIDA MES DE ACTUALIZACIÓN

DEL 2008 2009
MES DE: Set. Oct. Nov. Dic. Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago.

Diciembre 1,095 1,098 1,097 1,088 0,985 0,970 0,965 0,958 0,952 0,948 0,948 0,944
Enero 1,092 1,095 1,094 1,085 1,000 0,985 0,980 0,973 0,966 0,962 0,963 0,959
Febrero 1,080 1,083 1,082 1,073 1,000 0,995 0,988 0,981 0,978 0,978 0,974
Marzo 1,071 1,074 1,073 1,064 1,000 0,993 0,986 0,982 0,983 0,979
Abril 1,068 1,071 1,070 1,061 1,000 0,993 0,989 0,990 0,986
Mayo 1,055 1,059 1,057 1,049 1,000 0,996 0,997 0,993
Junio 1,038 1,041 1,040 1,031 1,000 1,001 0,996
Julio 1,026 1,030 1,028 1,020 1,000 0,996
Agosto 1,012 1,016 1,014 1,006 1,000
Setiembre 1,000 1,003 1,002 0,994
Octubre 1,000 0,999 0,991
Noviembre 1,000 0,992
Diciembre 1,000

(1) El ajuste ha sido suspendido para el ejercicio 2005 en adelante por R. de C. Nº 031-2004-EF/93.01 (contable) y Ley Nº 28394 (tributario). Mantenemos este indicador para
aquellos que hubieran estabilizado el IR con ajuste y para efectos del ITAN.

Valor de la UIT 2000 – 2009

PERÍODO APLICABLE VALOR BASE PERÍODO APLICABLE VALOR BASE
AÑO MESES (S/.) LEGAL AÑO MESES (S/.) LEGAL

2000 Enero - Diciembre 2, 900 D. S. Nº 191-99-EF 2005 Enero - Diciembre 3,300 D. S. Nº 177-2004-EF
2001 Enero - Diciembre 3,000 D. S. Nº 145-2000-EF 2006 Enero - Diciembre 3,400 D. S. Nº 176-2005-EF
2002 Enero - Diciembre 3,100 D. S. Nº 241-2001-EF 2007 Enero - Diciembre 3,450 D. S. Nº 213-2006-EF
2003 Enero - Diciembre 3,100 D. S. Nº 191-2002-EF 2008 Enero - Diciembre 3,500 D. S. Nº 209-2007-EF
2004 Enero - Diciembre 3,200 D. S. Nº 192-2003-EF 2009 Enero - Diciembre 3,550 D. S. Nº 169-2008-EF

SETIEMBRE 2009 57
INDICADORES
Tasas de Interés para Devoluciones
CONCEPTO PERÍODO
TIPO DE MONEDA
SUPUESTO
DEL 01.02.2008 DEL 01.01.2009 Tasas de Interés Moratorio
DEVOLUCIÓN APLICABLE AL 31.12.2008 AL 31.12.2009(1) TRIBUTOS INTERNOS Y ADUANEROS
De pagos indebidos o En Moneda Nacional Resultado de Tasa de Interés Mensual 1,50% 1,50%
en exceso documento DEL 07.02.2003 DEL 01.02.2004
emitido por la AT Tasa de Interés Diario 0,05% 0,05% CONCEPTO AL 31.01.2004 A LA FECHA(1)
Los demás Tasa de Interés Mensual 0,80% 0,60% M. N. M. E. M. N. M. E.
Tasa de Interés Diario 0,02667% 0,02%
En Moneda Extranjera(2) En General Tasa de Interés Mensual 1,5% 0,84% 1,5% 0,75%
Tasa de Interés Mensual 0,30% 0,34%
Tasa de Interés Diario 0,01% 0,01133% Tasa de Interés Diario(2) 0,05% 0,028% 0,05% 0,025%
Créditos por tributos En Moneda Nacional En General(3) Tasa de Interés Mensual 0,80% 0,60% M.N. = Moneda Nacional. M.E. = Moneda Extranjera.
Tasa de Interés Diario 0,02667% 0,02% (1) Según la R. de S. Nº 028-2004/SUNAT.
De Retenciones Tasa de Interés Mensual (2) De acuerdo a lo establecido en la R. de S. Nº 025-2000/SUNAT
1,20%(4) 1,50%
y/o Percepciones a partir del 25 de febrero de 2000 se consideran cinco decima-
del IGV no Tasa de Interés Diario 0,04% 0,05% les.
aplicadas
AT = Administración Tributaria
(1) Según R. de S. Nº 244-2008/SUNAT.
(2) Se aplica para deudas en moneda extranjera que en virtud a convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declaren y/o paguen en esa moneda.
(3) Se aplica: (i) cuando haya un plazo mayor a 30 días para atender la solicitud, entre el día siguiente al vencimiento del plazo establecido y la fecha en que se ponga a disposición la devolución, o, (ii) en los demás casos, entre el 31° día hábil de presentada la solicitud de devolución y la fecha en
que se ponga a disposición.
(4) Se aplica la tasa de 1.50% mensual y 0.05% diaria desde el día siguiente en que venza el plazo para que SUNAT se pronuncie sobre la solicitud de devolución hasta la fecha en que se ponga a disposición.

Tasas de Interés Internacional Tasas Activa y Pasiva de Interés:

Diaria (Mercado Promedio Ponderado: Circulares B.C.R. Nº 006 y 007-91-EF/90)
Del 01.08.2009 al 10.09.2009
LIBOR Del 01.08.2009 al 10.09.2009
DÍA FECHA PRIME RATE
1 MES 3 MESES 6 MESES 1 AÑO TAMN TAMEX TIPMN TIPMEX
Sábado 01.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P (Moneda Nacional) (Moneda Extranjera) (N) (N)
Domingo 02.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P DÍA FECHA
Lunes 03.08.09 0,276 0,472 0,904 1,476 3,25 %A FD FA(1) %A FD FA(1) %A %A
Martes 04.08.09 0,276 0,471 0,909 1,488 3,25 Sábado 01.08.09 20,37 0,00052 934,78770 9,35 0,00025 10,49188 2,45 1,25
Domingo 02.08.09 20,37 0,00052 935,26924 9,35 0,00025 10,49449 2,45 1,25
Miércoles 05.08.09 0,276 0,468 0,909 1,501 3,25
Lunes 03.08.09 20,32 0,00051 935,74995 9,34 0,00025 10,49709 2,45 1,27
Jueves 06.08.09 0,276 0,464 0,909 1,511 3,25
Martes 04.08.09 20,31 0,00051 936,23069 9,28 0,00025 10,49968 2,37 1,25
Viernes 07.08.09 0,276 0,461 0,908 1,510 3,25 Miércoles 05.08.09 20,32 0,00051 936,71189 9,33 0,00025 10,50228 2,39 1,25
Sábado 08.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Jueves 06.08.09 20,17 0,00051 937,19009 9,31 0,00025 10,50488 2,38 1,25
Domingo 09.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Viernes 07.08.09 20,20 0,00051 937,66919 9,28 0,00025 10,50747 2,35 1,24
Lunes 10.08.09 0,275 0,459 0,908 1,549 3,25 Sábado 08.08.09 20,20 0,00051 938,14854 9,28 0,00025 10,51006 2,35 1,24
Martes 11.08.09 0,275 0,454 0,891 1,511 3,25 Domingo 09.08.09 20,20 0,00051 938,62813 9,28 0,00025 10,51265 2,35 1,24
Miércoles 12.08.09 0,274 0,450 0,869 1,460 3,25 Lunes 10.08.09 20,30 0,00051 939,11013 9,33 0,00025 10,51525 2,32 1,23
Martes 11.08.09 20,29 0,00051 939,59217 9,34 0,00025 10,51786 2,25 1,24
Jueves 13.08.09 0,273 0,440 0,851 1,419 3,25
Miércoles 12.08.09 20,34 0,00051 940,07553 9,36 0,00025 10,52048 2,23 1,23
Viernes 14.08.09 0,273 0,429 0,832 1,390 3,25 Jueves 13.08.09 20,42 0,00052 940,56088 9,31 0,00025 10,52308 2,23 1,22
Sábado 15.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Viernes 14.08.09 20,37 0,00052 941,04540 9,35 0,00025 10,52569 2,20 1,22
Domingo 16.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Sábado 15.08.09 20,37 0,00052 941,53016 9,35 0,00025 10,52830 2,20 1,22
Lunes 17.08.09 0,279 0,431 0,831 1,389 3,25 Domingo 16.08.09 20,37 0,00052 942,01517 9,35 0,00025 10,53092 2,20 1,22
Martes 18.08.09 0,273 0,425 0,825 1,390 3,25 Lunes 17.08.09 20,32 0,00051 942,49934 9,21 0,00024 10,53350 2,20 1,23
Miércoles 19.08.09 0,269 0,419 0,814 1,370 3,25 Martes 18.08.09 20,34 0,00051 942,98420 9,19 0,00024 10,53607 2,17 1,22
Miércoles 19.08.09 20,15 0,00051 943,46517 9,18 0,00024 10,53864 2,18 1,23
Jueves 20.08.09 0,268 0,407 0,809 1,381 3,25
Jueves 20.08.09 20,09 0,00051 943,94508 9,25 0,00025 10,54123 2,20 1,22
Viernes 21.08.09 0,266 0,393 0,796 1,349 3,25 Viernes 21.08.09 20,11 0,00051 944,42566 9,17 0,00024 10,54380 2,26 1,23
Sábado 22.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Sábado 22.08.09 20,11 0,00051 944,90648 9,17 0,00024 10,54637 2,26 1,23
Domingo 23.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Domingo 23.08.09 20,11 0,00051 945,38755 9,17 0,00024 10,54894 2,26 1,23
Lunes 24.08.09 0,264 0,387 0,796 1,384 3,25 Lunes 24.08.09 20,13 0,00051 945,86931 9,17 0,00024 10,55151 2,27 1,22
Martes 25.08.09 0,263 0,380 0,785 1,355 3,25 Martes 25.08.09 20,16 0,00051 946,35197 9,12 0,00024 10,55407 2,25 1,21
Miércoles 26.08.09 0,261 0,372 0,783 1,355 3,25 Miércoles 26.08.09 20,09 0,00051 946,83334 9,16 0,00024 10,55664 2,23 1,22
Jueves 27.08.09 20,08 0,00051 947,31474 9,17 0,00024 10,55921 2,23 1,22
Jueves 27.08.09 0,261 0,361 0,773 1,346 3,25
Viernes 28.08.09 20,10 0,00051 947,79682 9,07 0,00024 10,56176 2,21 1,22
Viernes 28.08.09 0,259 0,348 0,755 1,330 3,25
Sábado 29.08.09 20,10 0,00051 948,27914 9,07 0,00024 10,56431 2,21 1,22
Sábado 29.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Domingo 30.08.09 20,10 0,00051 948,76171 9,07 0,00024 10,56685 2,21 1,22
Domingo 30.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Lunes 31.08.09 20,06 0,00051 949,24366 9,04 0,00024 10,56940 2,23 1,22
Lunes 31.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P Martes 01.09.09 20,04 0,00051 949,72540 9,06 0,00024 10,57194 2,21 1,23
Martes 01.09.09 0,256 0,334 0,729 1,297 3,25 Miércoles 02.09.09 20,27 0,00051 950,21244 9,08 0,00024 10,57449 2,15 1,21
Miércoles 02.09.09 0,254 0,330 0,726 1,295 3,25 Jueves 03.09.09 20,16 0,00051 950,69731 9,09 0,00024 10,57705 2,15 1,21
Jueves 03.09.09 0,253 0,322 0,719 1,291 3,25 Viernes 04.09.09 20,06 0,00051 951,18024 9,06 0,00024 10,57960 2,13 1,21
Sábado 05.09.09 20,06 0,00051 951,66341 9,06 0,00024 10,58215 2,13 1,21
Viernes 04.09.09 0,254 0,314 0,713 1,288 3,25
Domingo 06.09.09 20,06 0,00051 952,14682 9,06 0,00024 10,58470 2,13 1,21
Sábado 05.09.09 N/P N/P N/P N/P N/P Lunes 07.09.09 20,01 0,00051 952,62938 9,06 0,00024 10,58725 2,13 1,20
Domingo 06.09.09 N/P N/P N/P N/P N/P Martes 08.09.09 20,01 0,00051 953,11218 9,09 0,00024 10,58981 2,11 1,20
Lunes 07.09.09 0,251 0,309 0,704 1,288 3,25 Miércoles 09.09.09 20,06 0,00051 953,59634 9,04 0,00024 10,59235 2,12 1,19
Martes 08.09.09 0,249 0,302 0,700 1,279 3,25 Jueves 10.09.09 20,07 0,00051 954,08095 9,02 0,00024 10,59489 2,12 1,20
Miércoles 09.09.09 0,246 0,299 0,689 1,266 3,25 (1) Circular B.C.R. Nº 041-94-EF/90. Acumulado desde el 1 de abril de 1991.
Jueves 10.09.09 0,244 0,300 0,683 1,261 3,25 FD= Factor Diario. FA= Factor Acumulado. A= Anual. TAMN= Tasa Activa en Moneda Nacional.
TAMEX = Tasa Activa en Moneda Extranjera. TIPMN= Tasa Pasiva en Moneda Nacional.
FUENTE: Bloomberg /BBA N/P = No publicado TIPMEX= Tasa Pasiva en Moneda Extranjera. (N)= Tasa Nominal. N/P= No Publicado.

58 SETIEMBRE 2009
 Tipo de Cambio (en S/.):
Del 01.08.2009 al 10.09.2009
DÓLAR NORTEAMERICANO EURO LIBRA ESTERLINA YEN JAPONÉS FRANCO SUIZO
Promedio Promedio Libre Promedio Promedio Promedio Promedio Promedio
FECHA Ponderado al Cierre Ponderado al Ponderado al Ponderado Ponderado al Ponderado al Ponderado al
de Operaciones a la fecha Cierre de Cierre a la fecha Cierre Cierre Cierre
R.C. Nº 007-91-EF/90 de publicación(1) Operaciones de Operaciones de publicación(1) de Operaciones de Operaciones de Operaciones
C V C V C V C V C V C V C V C V
S. 01.08.09 N/P N/P 2,985 2,987 N/P N/P N/P N/P 4,157 4,329 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 02.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 03.08.09 2,972 2,975 N/P N/P 2,970 2,990 4,113 4,403 N/P N/P 5,024 5,132 0,031 0,032 2,647 2,823
M. 04.08.09 2,964 2,965 2,972 2,975 2,930 2,960 4,099 4,471 4,113 4,403 4,855 5,072 N/P 0,032 2,665 2,945
M. 05.08.09 2,954 2,954 2,964 2,965 2,940 2,950 4,046 4,530 4,099 4,471 4,857 5,166 0,030 0,032 2,689 2,835
J. 06.08.09 2,948 2,949 2,954 2,954 2,930 2,950 3,989 4,493 4,046 4,530 4,870 5,108 N/P 0,031 2,674 2,831
V. 07.08.09 2,936 2,937 2,948 2,949 2,920 2,940 4,018 4,385 3,989 4,493 4,862 5,054 N/P 0,031 2,648 2,798
S. 08.08.09 N/P N/P 2,936 2,937 N/P N/P N/P N/P 4,018 4,385 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 09.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 10.08.09 2,932 2,935 N/P N/P 2,920 2,935 4,074 4,228 N/P N/P 4,639 4,910 0,030 0,031 2,654 2,728
M. 11.08.09 2,943 2,944 2,932 2,935 2,950 2,960 4,079 4,282 4,074 4,228 4,666 5,075 0,030 0,030 2,664 2,783
M. 12.08.09 2,930 2,931 2,943 2,944 2,920 2,940 3,991 4,242 4,079 4,282 4,657 5,058 0,029 0,031 2,591 2,754
SETIEMBRE 2009

J. 13.08.09 2,928 2,929 2,930 2,931 2,930 2,945 3,936 4,438 3,991 4,242 4,698 4,924 N/P 0,031 2,662 2,772
V. 14.08.09 2,943 2,944 2,928 2,929 2,940 2,960 4,026 4,383 3,936 4,438 4,682 5,086 N/P 0,032 2,733 2,777
S. 15.08.09 N/P N/P 2,943 2,944 N/P N/P N/P N/P 4,026 4,383 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 16.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 17.08.09 2,960 2,961 N/P N/P 2,950 2,960 4,073 4,266 N/P N/P 4,778 4,927 0,031 0,031 2,725 2,749
M. 18.08.09 2,950 2,951 2,960 2,961 2,940 2,950 3,960 4,376 4,073 4,266 4,771 5,093 N/P 0,032 2,675 2,774
M. 19.08.09 2,962 2,962 2,950 2,951 2,950 2,960 4,013 4,411 3,960 4,376 4,690 5,087 N/P 0,032 2,705 2,839
J. 20.08.09 2,960 2,962 2,962 2,962 2,950 2,960 4,006 4,491 4,013 4,411 4,714 5,122 0,031 0,033 2,588 2,843
V. 21.08.09 2,950 2,953 2,960 2,962 2,960 2,965 4,002 4,541 4,006 4,491 4,698 5,095 0,030 0,033 2,722 2,850
S. 22.08.09 N/P N/P 2,950 2,953 N/P N/P N/P N/P 4,002 4,541 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 23.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 24.08.09 2,962 2,964 N/P N/P 2,958 2,961 4,130 4,359 N/P N/P 4,684 4,968 N/P 0,033 2,716 2,861
M. 25.08.09 2,961 2,962 2,962 2,964 2,960 2,962 4,009 4,502 4,130 4,359 4,718 5,043 N/P 0,032 2,689 2,857
M. 26.08.09 2,955 2,956 2,961 2,962 2,960 2,970 4,138 4,344 4,009 4,502 4,661 4,981 0,032 0,032 2,689 2,894
J. 27.08.09 2,954 2,954 2,955 2,956 2,960 2,964 4,060 4,310 4,138 4,344 4,685 4,962 N/P 0,032 2,708 2,949
V. 28.08.09 2,938 2,940 2,954 2,954 2,949 2,952 3,988 4,385 4,060 4,310 4,617 4,938 0,031 0,032 2,765 2,831
S. 29.08.09 N/P N/P 2,938 2,940 N/P N/P N/P N/P 3,988 4,385 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 30.08.09 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 31.08.09 2,945 2,948 N/P N/P 2,950 2,960 4,050 4,258 N/P N/P 4,603 4,921 N/P 0,033 2,726 2,819
M. 01.09.09 2,951 2,952 2,945 2,948 2,945 2,949 4,124 4,315 4,050 4,258 4,591 4,910 N/P 0,032 2,690 2,855
M. 02.09.09 2,948 2,949 2,951 2,952 2,950 2,960 4,118 4,258 4,124 4,315 4,608 4,925 N/P 0,033 2,660 2,881
J. 03.09.09 2,944 2,944 2,948 2,949 2,940 2,950 3,967 4,239 4,118 4,258 4,608 5,008 0,031 0,033 2,705 2,822
V. 04.09.09 2,935 2,936 2,944 2,944 2,937 2,945 4,008 4,412 3,967 4,239 4,618 5,001 N/P 0,033 2,721 2,806
S. 05.09.09 N/P N/P 2,935 2,936 N/P N/P N/P N/P 4,008 4,412 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 06.09.09 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P

INDICADORES
L. 07.09.09 2,931 2,932 N/P N/P 2,930 2,936 4,002 4,244 N/P N/P 4,782 4,874 0,030 0,032 2,691 2,834
M. 08.09.09 2,919 2,920 2,931 2,932 2,916 2,920 3,982 4,399 4,002 4,244 4,624 5,013 0,032 0,032 2,664 2,851
M. 09.09.09 2,921 2,922 2,919 2,920 2,920 2,930 4,033 4,471 3,982 4,399 4,736 4,898 N/P 0,033 2,670 2,901
J. 10.09.09 2,926 2,928 2,921 2,922 2,925 2,928 4,117 4,444 4,033 4,471 4,642 5,052 0,032 0,033 2,652 2,907
Fuente: Superintendencia de Banca y Seguros y AFP. C = Compra; V = Venta; N/P = No publicado S/I = Sin información.
59

(1) En el IGV, para la conversión en moneda nacional de operaciones realizadas en moneda extranjera se utiliza el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado correspondiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (numeral 17 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC).
INDICADORES

Índice de Reajuste Diario(*)

Para deudas que refiere el Art. 240° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
Para los convenios de reajuste de deudas según Art. 1235° del Código Civil
2008 2009
Días Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre
1 6,86321 6,90229 6,94388 6,96546 6,99000 6,99696 6,99274 7,01713 7,01832 7,01463 6,99200 7,00415
2 6,86446 6,90369 6,94457 6,96627 6,99027 6,99679 6,99358 7,01718 7,01822 7,01386 6,99242 7,00366
3 6,86572 6,90510 6,94526 6,96707 6,99053 6,99662 6,99441 7,01722 7,01812 7,01309 6,99284 7,00318
4 6,86697 6,90651 6,94595 6,96788 6,99080 6,99645 6,99525 7,01726 7,01802 7,01232 6,99326 7,00269
5 6,86822 6,90791 6,94665 6,96869 6,99106 6,99629 6,99609 7,01731 7,01792 7,01155 6,99368 7,00221
6 6,86948 6,90932 6,94734 6,96950 6,99132 6,99612 6,99693 7,01735 7,01782 7,01078 6,99410 7,00172
7 6,87073 6,91073 6,94803 6,97031 6,99159 6,99595 6,99777 7,01739 7,01772 7,01001 6,99453 7,00124
8 6,87198 6,91214 6,94872 6,97112 6,99185 6,99578 6,99861 7,01743 7,01761 7,00924 6,99495 7,00075
9 6,87324 6,91355 6,94941 6,97192 6,99212 6,99561 6,99945 7,01748 7,01751 7,00848 6,99537 7,00027
10 6,87449 6,91496 6,95010 6,97273 6,99238 6,99544 7,00029 7,01752 7,01741 7,00771 6,99579 6,99978
11 6,87575 6,91636 6,95080 6,97354 6,99264 6,99527 7,00112 7,01756 7,01731 7,00694 6,99621 6,99930
12 6,87700 6,91777 6,95149 6,97435 6,99291 6,99510 7,00196 7,01761 7,01721 7,00617 6,99663 6,99882
13 6,87825 6,91918 6,95218 6,97516 6,99317 6,99494 7,00280 7,01765 7,01711 7,00540 6,99705 6,99833
14 6,87951 6,92059 6,95287 6,97597 6,99344 6,99477 7,00364 7,01769 7,01701 7,00463 6,99747 6,99785
15 6,88077 6,92200 6,95356 6,97678 6,99370 6,99460 7,00448 7,01774 7,01691 7,00386 6,99789 6,99736
16 6,88202 6,92341 6,95426 6,97759 6,99396 6,99443 7,00532 7,01778 7,01681 7,00309 6,99831 6,99688
17 6,88328 6,92482 6,95495 6,97840 6,99423 6,99426 7,00616 7,01782 7,01671 7,00233 6,99873 6,99639
18 6,88453 6,92624 6,95564 6,97921 6,99449 6,99409 7,00700 7,01786 7,01661 7,00156 6,99916 6,99591
19 6,88579 6,92765 6,95633 6,98002 6,99476 6,99392 7,00784 7,01791 7,01651 7,00079 6,99958 6,99543
20 6,88705 6,92906 6,95702 6,98083 6,99502 6,99375 7,00868 7,01795 7,01641 7,00002 7,00000 6,99494
21 6,88830 6,93047 6,95772 6,98164 6,99528 6,99358 7,00952 7,01799 7,01631 6,99925 7,00042 6,99446
22 6,88956 6,93188 6,95841 6,98245 6,99555 6,99342 7,01036 7,01804 7,01621 6,99849 7,00084 6,99397
23 6,89082 6,93330 6,95910 6,98326 6,99581 6,99325 7,01120 7,01808 7,01611 6,99772 7,00126 6,99349
24 6,89207 6,93471 6,95980 6,98407 6,99608 6,99308 7,01204 7,01812 7,01601 6,99695 7,00168 6,99301
25 6,89333 6,93612 6,96049 6,98488 6,99634 6,99291 7,01288 7,01817 7,01590 6,99618 7,00210 6,99252
26 6,89459 6,93754 6,96118 6,98569 6,99661 6,99274 7,01372 7,01821 7,01580 6,99541 7,00253 6,99204
27 6,89585 6,93895 6,96187 6,98650 6,99687 6,99257 7,01456 7,01825 7,01570 6,99465 7,00295 6,99155
28 6,89710 6,94036 6,96257 6,98731 6,99713 6,99240 7,01540 7,01829 7,01560 6,99388 7,00337 6,99107
29 6,89836 6,94178 6,96326 6,98812 ---- 6,99223 7,01625 7,01834 7,01550 6,99311 7,00379 6,99059
30 6,89962 6,94319 6,96395 6,98893 ---- 6,99207 7,01709 7,01838 7,01540 6,99234 7,00421 6,99010
31 6,90088 ---- 6,96465 6,98974 ---- 6,99190 ---- 7,01842 ---- 6,99158 7,00463 ----
(*) El índice de reajuste de deudas se ejerce respecto de pasivos de las empresas contraídos a plazo no menor de noventa días (90). No es aplicable para el cálculo de intereses ni para determinar
el valor al día del pago de las prestaciones a ser restituidas por mandato de la Ley o Resolución Judicial, según el artículo1236° del Código Civil. FUENTE: Banco Central de Reserva.

Índice de Precios - INEI

A. Índice de Precios al Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana y Variación Porcentual
ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL VARIACIÓN PORCENTUAL
2008 2009
Base 1994 Base 2001 Base 1994 Base 2001 MENSUAL ACUMULADA ANUAL (1)
MES 2008 2009 2008 2009 2008 2009
Enero 180,91 115,11 192,71 122,62 0,22 0,11 0,22 0,11 4,15 6,52
Febrero 182,54 116,15 192,57 122,53 0,91 -0,07 1,13 0,03 4,82 5,49
Marzo 184,44 117.36 193,26 122,97 1,04 0,36 2,18 0,39 5,55 4,78
Abril 184,68 117,54 193,29 122,99 0,15 0,02 2,34 0,41 5,52 4,64
Mayo 185.42 117,98 193,21 122,94 0,37 -0,04 2,72 0,37 5,40 4,20
Junio 186,83 118,88 192,55 122,52 0,77 -0,34 3,51 0,03 5,70 3,06
Julio 187,87 119,54 192,91 122,75 0,56 0,19 4,09 0,21 5,79 2,69
Agosto 188,98 120,25 192,52 122,50 0,59 -0,21 4,70 0,01 6,27 1,87
Setiembre 190,05 120,93 0,57 5,29 6,22
Octubre 191,22 121,67 0,61 5,94 6,53
Noviembre 191,81 122,05 0,31 6,27 6,75
Diciembre 192,51 122,49 0,36 6,65 6,65
(1) Respecto al mismo mes del año anterior. FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.

B. Índice General de Precios al Por Mayor (IPM) a Nivel Nacional y Variación Porcentual
ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL (1) VARIACIÓN PORCENTUAL
2007 2008 2009 MENSUAL ACUMULADA ANUAL (2)
MES 2008 2009 2008 2009 2008 2009
Enero 172,833160 183,009600 195,549204 0,28 -1,51 0,28 -1,51 5,89 6,85
Febrero 172,001768 185,064872 192,522055 1,12 -1,55 1,40 -3,03 7,59 4,03
Marzo 172,710490 186,578131 191,563075 0,82 -0,50 2,23 -3,51 8,03 2,67
Abril 173,236546 187,110328 190,213283 0,29 -0,70 2,52 -4,19 8,01 1,66
Mayo 174,757919 189,333395 188,918423 1,19 -0,68 3,74 -4,85 8,34 -0,22
Junio 176,953390 192,538918 188,201426 1,69 -0,38 5,50 -5,21 8,81 -2,25
Julio 178,289226 194,645831 188,296305 1,09 0,05 6,65 -5,16 9,17 -3,26
Agosto 179,445691 197,361011 187,504712 1,39 -0,42 8,14 -5,56 9,98 -4,99
Setiembre 180,569394 199,794703 1,23 9,47 10,65
Octubre 180,776134 200,421960 0,31 9,82 10,87
Noviembre 181,177918 200,154431 -0,13 9,67 10,47
Diciembre 182,505674 198,540960 -0,81 8,79 8,79
(1) Base año 1994. (2) Respecto al mismo mes del año anterior. FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.

60 SETIEMBRE 2009

Principales Proyectos de Ley
Del 11 de agosto al 10 de setiembre de 2009
MODIFICACIÓN CONSTITUCIONAL
• REMUNERACIONES DEL ESTADO
PROYECTO Nº 3406/2009-CR (GPA) / 19.08.2009
PROPUESTA: Modificar el artículo 40° de la Constitución Política
sobre la excepción para recibir más de una remuneración por
parte del Estado.
Además de función docente, podrá recibirse una remuneración
por la función asistencial, conforme sea regulado por Ley.
CÓDIGO TRIBUTARIO
• DEUDAS DE ORGANIZACIONES DEPORTIVAS
PROYECTO Nº 3476/2009-CR (GF) / 09.09.2009
PROPUESTA: Establecer un régimen transitorio de regularización
de deudas tributarias con motivo de la aprobación de la ley que
regula la constitución y funcionamiento de las organizaciones
deportivas profesionales.
Así, dentro del plazo de un año, se suscribiría un convenio para
efectuar el pago de la deuda en un plazo máximo de 30 años
mediante cuotas anuales.
• DEUDAS DEL SECTOR PÚBLICO
PROYECTO Nº 3469/2009-CR (MP) / 07.09.2009
PROPUESTA: Reestructurar la deuda de entidades del sector pú-
blico con la ONP, ESSALUD y SUNAT.
Se establecería un “tratamiento especial” de actualización y pago
de deudas exigibles al 31 de diciembre de 2008 por los tributos
y otros conceptos administrativos, con algunos beneficios espe-
ciales en caso se regularice lo adeudado voluntariamente.
IMPUESTO A LA RENTA
• EXONERACIÓN A LAS ORGANIZACIONES DEPORTIVAS
PROYECTO Nº 3476/2009-CR (GF) / 09.09.2009
PROPUESTA: Exonerar del Impuesto a la Renta a las organiza-
ciones deportivas profesionales inscritas en los Registros Públi-
cos del Instituto Peruano del Deporte (IPD), hasta el 2020.
Para tal objeto se incorporaría el artículo 19°-A a la Ley del
Impuesto a la Renta.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
• DEVOLUCIÓN EN ACTIVIDADES MINERAS Y DE HIDROCARBUROS
PROYECTO Nº 3462/2009-PE (PE) / 03.09.2009
PROPUESTA: Prorrogar hasta el 2012 la vigencia de la Ley Nº
27623, que dispone la devolución del IGV e IPM a los titulares
de la actividad minera durante la fase de exploración, así como
de la Ley Nº 27624, que dispone la devolución del IGV e IPM
para la exploración de hidrocarburos.
IMPUESTO A LAS TRANSACIONES FINANCIERAS
• EXONERACIÓN A ORGANIZACIONES SINDICALES
PROYECTO Nº 3439/2009-CR (GN) / 27.08.2009
PROPUESTA: Exonerar del Impuesto a las Transacciones Finan-
SETIEMBRE 2009
PROYECTOS DE LEY
cieras a un conjunto de operaciones realizadas por las organi-
zaciones sindicales.
LABORAL Y PREVISIONAL
• BANCARIZACIÓN DE LAS REMUNERACIONES
PROYECTO Nº 3480/2009-CR (GAP) / 10.09.2009
PROPUESTA: Garantizar el derecho de los trabajadores de ele-
gir la entidad financiera en la que sus empleadores abonarán
sus respectivas remuneraciones.
• LEY PROCESAL DEL TRABAJO
PROYECTO Nº 3467/2009-PE (PE) / 05.09.2009
PROPUESTA: Dictar la nueva Ley Procesal del Trabajo.
• PENSIÓN SOLIDARIA A LOS ADULTOS MAYORES
PROYECTO Nº 3437/2009-CR (GAP) / 27.08.2009
PROPUESTA: Establecer una pensión solidaria no contributiva a
los adultos mayores de sesenta y cinco años, que nunca han
cotizado en algún sistema pensionario, se encuentren en pobre-
za y extrema pobreza y cuyo domicilio habitual se localiza en
las zonas rurales y urbanas marginales.
• INCENTIVOS PARA PROFESIONALES DE LA SALUD Y DOCENTES
PROYECTO Nº 3435/2009-CR (GPA) / 27.08.2009
PROPUESTA: Crear un régimen especial de incentivos a maes-
tros y profesionales de la salud que trabajan en zonas rurales de
frontera.
• DETECTIVE PRIVADO
PROYECTO Nº 3416/2009-CR (MP) / 20.08.2009
PROPUESTA: Regular la actividad del Detective Privado.
OTROS
• PROCESO DE AMPARO
PROYECTO Nº 3432/2009-CR (GF) / 27.08.2009
PROPUESTA: Modificar el artículo 51° del Código Procesal Consti-
tucional, el mismo que trata sobre la competencia de los jueces en el
proceso de amparo y el plazo para resolver la demanda cuando
fue interpuesta contra una resolución judicial.
• DESARROLLO TECNOLÓGICO
PROYECTO Nº 3434/2009-CR (MP) / 27.08.2009
PROPUESTA: Declarar de necesidad pública y preferente interés
nacional la formulación de un plan nacional de desarrollo satelital.
ENTIDADES PROPONENTES MENCIONADAS(*)
GAP = Grupo Parlamentario Alianza Parlamentaria.
GF = Grupo Parlamentario Fujimorista.
GN = Grupo Parlamentario Nacionalista.
GPA = Grupo Parlamentario Partido Aprista Peruano.
MP = Multipartidario.
PE = Poder Ejecutivo.
––––
(*) El artículo 107° de la Constitución Política ha establecido las personas o entidades que
tienen derecho a iniciativa en la formulación de Leyes. Los Grupos Parlamentarios son
conjuntos de Congresistas que comparten ideas o intereses comunes o afines. Actual-
mente el Congreso tiene nueve Grupos Parlamentarios.
61
LEGISLACIÓN
Principales Dispositivos Legales
Del 26 de agosto al 10 de setiembre de 2009
SUSTITUYEN LA 2ª DF DE LA LEY Nº 28599, QUE MODI-
FICA LA LEY DE ZONA FRANCA Y ZONA COMERCIAL DE
TACNA - LEY Nº 27688 Y MODIFICATORIA (29.08.2009
– 401673)
LEY Nº 29399
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la República
Ha dado la Ley siguiente:
Artículo 1°.- Sustitución de la segunda disposi-
ción final de la Ley núm. 28599, Ley que modi-
fica la Ley de Zona Franca y Zona Comercial de
Tacna - Ley núm. 27688 y modificatoria, modi-
ficada por la Ley núm. 27825
Sustitúyese la segunda disposición final de la Ley
núm. 28599, Ley que modifica la Ley de Zona
Franca y Zona Comercial de Tacna - Ley núm.
27688 y modificatoria, modificada por la Ley
núm. 27825, por el siguiente texto:
“SEGUNDA.- Amplíase la vigencia de la primera
disposición transitoria y final de la Ley núm. 27825
hasta el 31 de diciembre de 2013, para el ingreso
de mercancías por la Agencia Aduanera del Com-
plejo Fronterizo de Santa Rosa, con posibilidad de
prórroga a propuesta del Poder Ejecutivo. El valor
para establecer los límites a que se refiere dicha
disposición es establecido en el reglamento.”
Artículo 2°.- Derogación
Deróganse o modifícanse las disposiciones que
se opongan a lo establecido en la presente Ley.
Comunícase al señor Presidente de la República
para su promulgación.
En Lima, a los veintisiete días del mes de agosto
de dos mil nueve.
LUIS ALVA CASTRO
Presidente del Congreso de la República
MICHAEL URTECHO MEDINA
Segundo Vicepresidente del Congreso
de la República
AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE
LA REPÚBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los vein-
tiocho días del mes de agosto del año dos mil nueve.
ALAN GARCÍA PÉREZ
Presidente Constitucional de la República
JAVIER VELÁSQUEZ QUESQUÉN
Presidente del Consejo de Ministros
62
APRUEBAN EL INFORME DEFENSORIAL Nº 145 DENO-
MINADO “APLICACIÓN DEL SILENCIO ADMINISTRATIVO:
RETOS Y TAREAS PENDIENTES” (02.09.2009 – 401858)
RESOLUCIÓN DEFENSORIAL
Nº 033-2009/DP
Lima, 1 de setiembre de 2009
VISTO:
El Informe Defensorial Nº 145, denominado
“Aplicación del Silencio Administrativo: Retos y
tareas pendientes”, elaborado por la Adjuntía
para la Administración Estatal de la Defensoría
del Pueblo.
CONSIDERANDO:
Primero.- Competencia de la Defensoría del Pue-
blo. De acuerdo con lo previsto en el artículo
162° de la Constitución Política del Perú, corres-
ponde a la Defensoría del Pueblo proteger los
derechos fundamentales de la persona y de la
comunidad, así como supervisar el cumplimien-
to de los deberes de la administración estatal y
la prestación de los servicios públicos a la ciuda-
danía.
Por su parte, el artículo 26° de la Ley Nº 26520,
Ley Orgánica de la Defensoría del Pueblo, con-
fiere a esta institución atribuciones para emitir
resoluciones con ocasión de sus investigaciones,
a efectos de formular a las autoridades, funcio-
narios y servidores de la administración del Es-
tado tanto advertencias, recomendaciones y re-
cordatorios de sus deberes legales como suge-
rencias para la adopción de nuevas medidas.
En razón de ello, la Defensoría del Pueblo ha
supervisado que la administración estatal, en sus
diferentes instancias y dependencias, cumpla con
los deberes que emanan del marco normativo
sobre el silencio administrativo. De este modo,
la Defensoría del Pueblo busca impulsar un pro-
ceso de reforma y modernización del Estado que
la ciudadanía percibe que se ha relegado, así
como colocar en la agenda pública la necesidad
de que el Estado promueva en sus instituciones
públicas un rol más activo en la efectiva aplica-
ción del silencio administrativo.
Segundo.- El marco normativo sobre el silencio
administrativo y su importancia en el proceso
de reforma y modernización del Estado. El mar-
co legal que regula de manera integral la figura
del silencio administrativo está compuesto por la
Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, la Ley Nº 29060, Ley del Silen-
cio Administrativo, la Ley Nº 29091, que regula
la publicación de los Textos Únicos de Procedi-
mientos Administrativos (TUPAs), el Decreto Su-
premo Nº 079-2007-PCM y el Decreto Supremo
Nº 096-2007-PCM.
En este grupo de normas legales se debe desta-
SETIEMBRE 2009
car la importancia de la Ley Nº 29060, Ley del
Silencio Administrativo, en tanto se enmarca en
el proceso de reforma y modernización del Esta-
do, así como en el lineamiento de política públi-
ca de consolidación de la simplificación admi-
nistrativa. Se trata de una ley que modificó los
artículos 33° y 34° de la Ley Nº 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General, que es-
tablece como regla la aplicación del silencio
administrativo positivo y, solo de manera excep-
cional y en determinados supuestos específicos,
el negativo. De esta manera, a través de la Ley
de Silencio Administrativo, el legislador brinda
al ciudadano una regulación más garantista y
preferente frente a la eventual inacción del Esta-
do.
A este respecto, el silencio administrativo positi-
vo se aplica en los procedimientos administrati-
vos de evaluación previa, generando la aproba-
ción automática de las pretensiones del ciuda-
dano, transcurrido el plazo legal que la admi-
nistración pública tiene para resolver. En ese sen-
tido, constituye una herramienta eficaz para com-
pensar de manera inmediata la desprotección e
indefensión en que se encuentra el ciudadano
frente a la demora de la administración pública
en resolver su petición.
Por su parte, el silencio administrativo negativo
permite dar por desestimada la solicitud plan-
teada por el ciudadano y acudir, si lo estima con-
veniente, en vía de recurso, a la siguiente instan-
cia administrativa o a la vía judicial, de ser el
caso. De esta manera se garantiza al ciudadano
la continuidad y funcionamiento de la maquina-
ria estatal con la finalidad de que no se vea per-
judicada su petición.
De este modo, si bien con la expedición del De-
creto Supremo Nº 027-2007-PCM del 25 de
marzo del 2007, que define las Políticas Nacio-
nales de obligatorio cumplimiento para las enti-
dades del Gobierno Nacional, se estableció como
un objetivo prioritario “la promoción de la apli-
cación del silencio administrativo positivo”¸ no
fue posible hasta que se aprobó la Ley Nº 29060,
Ley del Silencio Administrativo, vigente a partir
del 4 de enero del 2008, que la utilización de
esta herramienta se debe constituir en un objeti-
vo prioritario de todas las entidades de la admi-
nistración pública, sea cual fuese el nivel de go-
bierno (nacional, regional o local).
Tercero.- Obligaciones establecidas en la nor-
matividad sobre silencio administrativo, cuyo
cumplimiento es exigible a todas las entidades
de la administración pública. Del marco legal
que regula el silencio administrativo se derivan
obligaciones cuyo cumplimiento es exigible a
todas las entidades de la administración públi-
ca, ya sean de alcance nacional, regional o lo-
cal. Estas obligaciones son:
a) Difundir, informar y capacitar sobre el conte-

nido y alcance de la Ley del Silencio Administra-
tivo.
b) Adecuar su respectivo Texto Único de Proce-
dimientos Administrativos (TUPA) a la Ley del Si-
lencio Administrativo y remitir a la Presidencia
del Consejo de Ministros (PCM) la sustentación
legal y técnica de los procedimientos adminis-
trativos contenidos en sus TUPAs.
c) Publicar sus TUPAs y modificaciones en el Por-
tal de Servicios al Ciudadano y Empresas (PSCE),
así como en sus portales institucionales.
d) Dictar normas para la implementación de la
fiscalización posterior.
e) Efectuar la fiscalización posterior en forma per-
manente (informe semestral).
f) Comunicar a la Central de Riesgo Administra-
tivo (CRA) de la PCM, los nombres del personal
a cargo de la fiscalización en cada entidad.
g) Registrar en dicha Central los datos de los ad-
ministrados que hubieran incurrido en irregula-
ridades, como declaración falsa o uso de docu-
mento falso.
No obstante la existencia de estas obligaciones,
destinadas a garantizar la aplicación real y efec-
tiva del silencio administrativo, y pese a que ha
transcurrido un año y seis meses de la vigencia de
la Ley del Silencio Administrativo, no todas la en-
tidades de la administración han cumplido, en la
actualidad, con los referidos mandatos legales.
Cuarto.- Obligaciones del marco normativo so-
bre el silencio administrativo, cuyo cumplimiento
corresponde a la Contraloría General de la Re-
pública (CGR), a la Presidencia del Consejo de
Ministros (PCM) y al Instituto Nacional de De-
fensa de la Competencia y de la Propiedad In-
telectual (INDECOPI). En el marco normativo so-
bre el silencio administrativo se establecen tam-
bién obligaciones específicas para la Contralo-
ría General de la República (CGR), la Presiden-
cia del Consejo de Ministros (PCM) y el Instituto
Nacional de Defensa de la Competencia y de la
Propiedad Intelectual (INDECOPI).
En el caso de la CGR, las obligaciones deben ser
cumplidas a través de los Órganos de Control
Institucional (OCI) de cada entidad. Dichos man-
datos son:
a) Supervisar el cumplimiento de plazos, requi-
sitos y procedimientos de acuerdo con el TUPA
de la entidad.
b) Elevar al titular de la entidad un informe men-
sual sobre:
* El estado de los procedimientos administrativos.
* Las responsabilidades de los funcionarios que
incumplan la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General y la Ley del Silencio Administrativo.
* Los funcionarios denunciados.
c) Supervisar y fiscalizar el debido y oportuno
cumplimiento de la publicación de los TUPAs en
el PSCE y en los portales de cada entidad.
Por otra parte, a la Presidencia del Consejo de
Ministros le corresponde, a través de la Secreta-
ría de Gestión Pública:
a) Garantizar el cumplimiento de las normas re-
feridas al silencio administrativo.
b) Asesorar a las entidades en materia de sim-
plificación y silencio administrativo.
c) Elaborar reportes de seguimiento de la remi-
sión de los TUPAs por parte de todas las entida-
des públicas.
d) Crear la CRA.
e) Precisar criterios para la determinación de los
procedimientos, derechos de tramitación (costos)
y requisitos.
Al INDECOPI, a través de la Comisión de Elimi-
nación de Barreras Burocráticas, le corresponde
inaplicar, a pedido de parte, las barreras buro-
cráticas ilegales o carentes de razonabilidad,
originadas en el desconocimiento del silencio
administrativo positivo en un procedimiento ad-
ministrativo.
Quinto.- Supervisión del cumplimiento de las
obligaciones establecidas en el marco normati-
vo sobre silencio administrativo. Durante el pe-
ríodo comprendido entre enero del 2008 y julio
de 2009, la Defensoría del Pueblo realizó activi-
dades de supervisión con la finalidad de verifi-
car el cumplimiento del marco normativo sobre
el silencio administrativo.
Con dicha finalidad se ha supervisado la labor
de las entidades de la administración pública, así
como de las entidades encargadas de fiscalizar
la implementación de la normatividad sobre el si-
lencio administrativo. Las actuaciones defensoria-
les se desarrollaron conforme al siguiente detalle:
a) Entrevistas a 345 funcionarios de las Unidades
de Planificación, Asesoría Jurídica y Administra-
ción y Finanzas de 227 entidades en 21 departa-
mentos. Las entidades supervisadas fueron gobier-
nos regionales, municipalidades provinciales y
distritales, así como direcciones regionales de sa-
lud, educación y transporte, en el período com-
prendido entre junio y septiembre del 2008.
b) Seguimiento de la adecuación y justificación
de los procedimientos contenidos en los TUPAs
de la totalidad de las entidades de la adminis-
tración pública (2.186), en el período compren-
dido entre enero del 2008 y julio de 2009.
c) Supervisión de la publicación de los TUPAs de
183 entidades (ministerios, organismos públicos,
organismos constitucionales autónomos, gobier-
nos regionales, universidades y gobiernos loca-
les de Lima y Callao) en el Portal de Servicios al
Ciudadano y Empresas, así como en sus respec-
tivos portales institucionales. Dicha supervisión
se realizó en mayo de 2009.
d) Verificación de la expedición de las normas
sobre fiscalización posterior del 100% de las en-
tidades de la administración pública, en el pe-
ríodo comprendido entre diciembre del 2007 y
mayo de 2009.
e) Supervisión de la base de datos de la CRA a
cargo de la Secretaría de Gestión Pública de la
PCM, respecto al registro del personal responsa-
ble de cada entidad y del número de casos re-
gistrados. La supervisión se realizó en mayo de
2009.
f) Supervisión del cumplimiento de la obligación
de los OCI de 15 ministerios y de la PCM, res-
pecto de la elaboración de informes mensuales.
La supervisión se efectuó entre mayo y julio de
2009.
Sexto.- Resultados de la supervisión del cum-
plimiento de las obligaciones establecidas en el
marco normativo sobre el silencio administrati-
vo. La supervisión del cumplimiento de las obli-
gaciones establecidas en el marco normativo
sobre el silencio administrativo, a través de las
actividades realizadas, ha permitido constatar
que aún existe un alto grado de incumplimiento
por parte de las entidades de la administración
pública de alcance nacional, regional y local,
situación que requiere la implementación de
SETIEMBRE 2009
LEGISLACIÓN
medidas correctivas conducentes a la plena im-
plementación de la normatividad en materia de
silencio administrativo.
Así, resulta preocupante que, pese a la existen-
cia de la normatividad sobre el silencio adminis-
trativo, que concede un tratamiento preferente al
silencio administrativo positivo para frenar la
inoperancia de la administración, entre enero del
2008 (mes en que entró en vigencia la Ley del
Silencio Administrativo) y mayo de 2009, se ha-
yan recibido 14.998 quejas por afectación del
principio de celeridad en los procedimientos ad-
ministrativos, cifra que representa el 33% del
número total de quejas recibidas en dicho perío-
do, que asciende a 45.109.
a) Sobre el adecuado conocimiento de la nor-
matividad referida al silencio administrativo por
parte de los servidores y funcionarios públicos
La Sexta Disposición Transitoria, Complementa-
ria y Final de la Ley del Silencio Administrativo
establece que las entidades de la administración
pública, bajo responsabilidad de su titular, de-
berán realizar acciones de difusión, información
y capacitación de la Ley del Silencio a favor de
su personal y público usuario, a través de inter-
net, impresos, afiches, u otros medios que ase-
guren su adecuada difusión.
Sin embargo, en el curso de las entrevistas reali-
zadas a 345 funcionarios de las 221 entidades
precisadas en el quinto considerando de la pre-
sente resolución, se advirtió que el 39% de los
funcionarios entrevistados carecía de un nivel
adecuado de conocimiento de la normatividad
referida al silencio administrativo, pues pese a
que el 95% de los funcionarios entrevistados se-
ñaló sí conocer la Ley del Silencio Administrati-
vo, sólo el 61% de dichos funcionarios conocía
un elemento tan esencial de la ley como lo es el
efecto de la declaración jurada (declarativo). Ello
revela que si bien podían saber de la existencia
de la Ley, no conocían la esencia de ésta, lo que
en términos prácticos significaba no conocerla.
b) Sobre la remisión de la sustentación legal y
técnica de los procedimientos administrativos
contenidos en los TUPAs a la PCM
El artículo 9° y la Séptima Disposición Transito-
ria, Complementaria y Final de la Ley del Silen-
cio Administrativo establecen la obligación de
las entidades de la administración pública de
justificar los procedimientos administrativos con-
tenidos en sus TUPAs en un plazo de 180 días
computados a partir de su publicación, esto es,
hasta el 4 de enero del 2008.
Para su cumplimiento, el Decreto Supremo Nº
079-2007-PCM señaló, entre otros aspectos, que:
- Ante la inexistencia de una norma actualizada
que determinara los criterios para la definición
de los costos para los procedimientos y servi-
cios, éstos debían ser determinados conforme a
la Directiva Nº 001-95-INAPD-/DTSA, aproba-
da mediante Resolución Jefatural Nº 087-95-
INAP/DTSA del 30 de junio de 1995.
- La obligación de las entidades de remitir a la
PCM, físicamente, y al correo electrónico
tupas@pcm.gob.pe (con excepción de aquellas
en cuya localidad no se cuente con acceso a In-
ternet), el “Formato de sustentación legal y técni-
ca de todos los procedimientos contenidos en el
TUPA” y sus modificaciones, de ser el caso, así
como el TUPA vigente y la relación de normas
modificatorias.
63
LEGISLACIÓN
- Los Ministerios y Organismos Públicos Descen-
tralizados debían efectuar el envío hasta el 30
de octubre y 30 de noviembre del 2007, respec-
tivamente, y las demás entidades (entre ellas, los
Gobiernos Locales) hasta el 4 de enero del 2008.
- El no envío de la justificación en el plazo indi-
cado impedirá exigir el pago de los derechos
por los procedimientos que tramiten.
En el seguimiento de la remisión de la sustenta-
ción legal y técnica de los procedimientos admi-
nistrativos contenidos en los TUPAs a la PCM hasta
julio de 2009, se constató que:
a. Existe un nivel de cumplimiento al 100% por
parte de los ministerios, los organismos constitu-
cionales autónomos, el Congreso, el Poder Judi-
cial - Academia de la Magistratura (AMAG), y
los organismos públicos.
b. Respecto a los gobiernos regionales (25), el
nivel de cumplimiento es 88% (22) y, en el caso de
las direcciones regionales, sólo llega al 37.5% (81).
c. En el caso de los gobiernos locales (1.834), el
nivel de cumplimiento de las municipalidades pro-
vinciales (195) es de 49% (95); y, en las distrita-
les (1.639) sólo alcanza al 18% (297).
d. En cuanto a las universidades nacionales, cuyo
número total asciende a 35, sólo el 57% ha cum-
plido con esta obligación.
Como resultado de este seguimiento se pudo ad-
vertir que, si bien la Secretaría de Gestión Pública
de la PCM ha emitido cuatro reportes sobre el cum-
plimiento de las entidades respecto a la remisión
de la sustentación de sus TUPAs, se desconoce si
son correctos tanto los derechos de tramitación (cos-
tos) y los requisitos que se exigen en cada uno de
los procedimientos, como la calificación del silen-
cio administrativo aplicable, pues la sola remisión
de los TUPAs a la PCM no implica validar la legali-
dad de los procedimientos y derechos contenidos
en aquellos, según lo dispuesto en la Primera Dis-
posición Complementaria Transitoria del Decreto
Supremo Nº 079-2007-PCM, numeral 4.
Asimismo se supo que para fijar los derechos
por los procedimientos y servicios administrati-
vos que prestan, las entidades de la administra-
ción pública utilizan metodologías de costos dis-
tintas (la Directiva Nº 001-95- INAPD-/DTSA,
la Directiva del SAT Nº 001-006-00000001,
entre otras), situación que genera que se exijan
costos distintos ante procedimientos administra-
tivos iguales, que se tramitan ante las entidades
del gobierno nacional, local o regional.
Cabe destacar que en este seguimiento no se in-
cluyó al Ministerio del Ambiente, pues desde su
creación (14 de mayo del 2008) hasta la actua-
lidad no cuenta con un TUPA que guíe su actua-
ción administrativa, lo cual se viene haciendo a
través de los procedimientos contenidos en los
TUPAs de las entidades que se han fusionado o
adscrito al referido Ministerio.
c) Sobre la publicación de TUPAs en el Portal de
Servicios al Ciudadano y Empresas y en los Por-
tales institucionales
El TUPA es un documento de gestión institucional
creado para brindar información a los ciudada-
nos sobre todos los procedimientos administrati-
vos que se tramitan ante las entidades de la ad-
ministración pública.
Según la Ley Nº 29091, Ley que modifica el pá-
rrafo 38.3 del artículo 38° de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General y su Reglamento,
aprobado mediante Decreto Supremo Nº 04-
64
2008-PCM, es obligación de las entidades de la
administración pública publicar únicamente el
dispositivo que aprueba, modifica o deroga un
TUPA. El texto íntegro del TUPA será publicado
en el Portal de Servicios al Ciudadano y Empre-
sas y en el portal institucional.
En el caso de gobiernos locales que carezcan de
portal institucional, conforme al artículo 3.4 del
Decreto Supremo Nº 04-2008-PCM, deberán
efectuar la publicación de su TUPA en el diario
encargado de los avisos judiciales en la capital
de la provincia. Sin perjuicio de ello, conforme
al artículo 38.4 de la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General deben realizar la difusión
de su TUPA mediante su ubicación en un lugar
visible de la municipalidad.
Por otro lado, cabe precisar que la responsabili-
dad del cumplimiento de estas obligaciones, se-
gún el artículo 6° de la Ley Nº 29091 y 5° de su
Reglamento, recae en el funcionario responsa-
ble de la elaboración de los portales de Internet
y que, a la CGR, mediante los OCI de cada enti-
dad, le corresponde supervisar y fiscalizar su
debido cumplimiento, según los artículos 7° y 9°
de la referida ley y dicho reglamento.
Asimismo, se debe señalar que el incumplimien-
to de estas obligaciones (sea por omisión de la
publicación, ofrecimiento de información inco-
rrecta u omisión de brindar información), consti-
tuye supuestos de infracción grave, conforme al
artículo 4° de la Ley de Transparencia y Acceso
a la Información Pública.
Según los resultados obtenidos gracias a la su-
pervisión se detectó que solo el 42% (77 de las
entidades supervisadas) publica íntegramente los
TUPAs (norma aprobatoria y los trámites admi-
nistrativos) en el PSCE, en tanto que el 48% (88)
sólo publica los trámites administrativos. El 10%
(18) no publica ni la norma aprobatoria ni los
trámites administrativos. En el caso de la publi-
cación en los portales institucionales, el 79% (145)
sí publica íntegramente sus TUPAs, en tanto el
12% (22) solo publica los trámites administrati-
vos y el 9% (16) no publica ni la norma ni los
trámites administrativos.
d) Sobre la expedición de normas para la im-
plementación de la fiscalización posterior
La fiscalización posterior es la facultad que po-
seen las entidades públicas para verificar la ve-
racidad de los documentos, declaraciones e in-
formación presentados por el administrado y que
sirvieron de sustento para el inicio o la conclu-
sión del respectivo procedimiento administrati-
vo. Es ejercida de manera obligatoria y ex post,
es decir, luego de concluidos los procedimientos
administrativos, por decisión expresa o aproba-
ción automática o por silencio administrativo.
Para efectuar esta fiscalización, el Decreto Supre-
mo Nº 096-2007-PCM, publicado el 14 de di-
ciembre del 2007, establece que la entidad públi-
ca debe aplicar el sistema de muestreo, que con-
siste en la selección por medios electrónicos o in-
formáticos de expedientes administrativos. Esta
fiscalización debe comprender, además, el cruce
de información con aquellas entidades públicas y
privadas que puedan figurar en el contenido de
las declaraciones, documentos, información y tra-
ducciones proporcionadas por los administrados
y que sirvió de sustento para el inicio del respecti-
vo procedimiento administrativo.
De este modo, tras detectar el fraude o la false-
SETIEMBRE 2009
dad en la declaración, información o en la do-
cumentación presentada por los administrados,
la entidad deberá declarar la nulidad del acto
administrativo expreso o presunto que se hubie-
se obtenido con su mérito, previo descargo del
particular beneficiado, sin perjuicio de imponer
la multa y comunicar los hechos al Ministerio
Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artí-
culo 32.3 de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General.
Para garantizar el cumplimiento de la fiscaliza-
ción posterior al interior de las entidades de la
administración pública, la Segunda Disposición
Complementaria y Transitoria del Decreto Supre-
mo Nº 096-2007-PCM establece que todas las
entidades deben dictar las normas específicas
para la implementación de la fiscalización pos-
terior, dentro de los cuarenta y cinco (45) días
hábiles contados desde su publicación, es decir,
hasta el 21 de febrero del 2008.
No obstante dicha disposición, en el total de en-
tidades de la administración pública (2.186) se
verificó que sólo 45 cuentan con una norma es-
pecífica sobre fiscalización posterior. Ahora bien,
de dichas entidades, llama la atención que la
PCM, en tanto ente fiscalizador del cumplimien-
to de las normas sobre simplificación adminis-
trativa, no contase con la mencionada norma, al
mes de julio de 2009.
Asimismo, cabe señalar que, si bien el Decreto
Supremo 096-2007-PCM sólo obliga a las enti-
dades de la administración pública a dictar las
normas (resoluciones o decretos) sobre fiscaliza-
ción posterior, sin exigir su publicación en un
medio específico, considerando que mediante
estas normas se aprueban directivas y lineamien-
tos destinados a hacer viable la referida fiscali-
zación, los cuales se deben publicar en los por-
tales institucionales y en el Portal del Estado pe-
ruano, según lo establecido en el artículo 3° de
la Ley Nº 29091.
e) Sobre la supervisión de la Central de Riesgo
Administrativo (CRA)
El Decreto Supremo Nº 096-2007-PCM, además
de autorizar la aplicación de las sanciones ad-
ministrativas y la puesta en conocimiento de los
hechos al Ministerio Público, también obliga a
las entidades a registrar en dicha Central el nom-
bre de los administrados que han presentado
declaraciones, información o documentación de
naturaleza falsa o fraudulenta en los procedi-
mientos administrativos de evaluación previa y
aprobación automática. De este modo, las enti-
dades podrán encontrar debidamente consoli-
dada la información de quienes han transgredi-
do la presunción de veracidad.
La supervisión efectuada en mayo de 2009 a la
Secretaría de Gestión Pública de la PCM puso
en evidencia que sólo 19 entidades de la admi-
nistración pública habían cumplido con registrar
a los funcionarios responsables, entre las que no
se encuentra la PCM, pese a su rol fiscalizador.
Asimismo se constató que la base de datos de
dicha Central sólo registraba tres casos.
f) Sobre las obligaciones de la Contraloría Ge-
neral de la República (CGR)
El artículo 8° de la Ley del Silencio Administrati-
vo encomienda a los OCI la tarea de supervisar
el cumplimiento de plazos, requisitos y procedi-
mientos consignados en los TUPAs de las entida-
des de la administración pública. De manera par-

ticular, el OCI tiene la obligación de elevar al
titular del pliego un informe mensual con la si-
guiente información:
- El estado de los procedimientos administrativos
iniciados en su respectiva entidad.
- La responsabilidad en que hubieran incurrido los
funcionarios o servidores públicos por el incumpli-
miento de la Ley del Procedimiento Administrativo
General y la Ley del Silencio Administrativo.
- Nómina de funcionarios o servidores públicos que
hayan sido denunciados por los administrados.
Considerando que los Jefes del OCI dependen
funcionalmente de la CGR, a esta entidad le co-
rresponde velar por el cumplimiento de esta exi-
gencia legal, al igual que la verificación del cum-
plimiento de la publicación de los TUPAs en el
Portal de Servicios al Ciudadano y Empresas,
así como en los portales institucionales.
En ese sentido, resulta positivo que la CGR, den-
tro de los lineamientos de Política para la formu-
lación de los planes de control de los OCI para
el 2008 y 2009, haya incluido el cumplimiento
de ambas exigencias (Resoluciones Nº 371-
2007-CG y Nº 447-2008-CG).
No obstante lo anotado, al examinar a un total de
16 entidades supervisadas (15 Ministerios y la PCM)
se advirtió que los jefes del OCI del Ministerio de
Vivienda, Construcción y Saneamiento y del Minis-
terio de Energía y Minas (MINEM) no cumplían
con la elaboración mensual del informe.
Asimismo, en el caso de los OCI del Ministerio
de la Producción (PRODUCE) y del Ministerio de
Comercio Exterior y Turismo (MINCETUR), si bien
se elaboraban los informes, éstos no cumplían
con la periodicidad mensual. Asimismo se ha
advertido que algunos informes de los Jefes del
OCI se limitan a describir las conductas pasibles
de sanción (incumplimiento de plazos que, en
algunos casos, generan que las solicitudes se
aprueben por haber operado el silencio admi-
nistrativo positivo), sin recomendar la iniciación
de un procedimiento disciplinario, conforme al
artículo 239° de la Ley del Procedimiento Admi-
nistrativo General.
Además se ha puesto en evidencia que los prin-
cipales problemas están referidos al deficiente
funcionamiento de las bases de datos de los sis-
temas de trámite documentario y a su inadecua-
do uso por parte del personal que tramita proce-
dimientos administrativos.
Ahora bien, cabe señalar que en la supervisión
de la labor que cumple la CGR, a través de los
OCI, se ha verificado que no existe información
sobre el número total de jefes del OCI que cum-
plan con la referida obligación, pese a que di-
chos informes también son remitidos a la Con-
traloría, además de un ejemplar para el titular
de la entidad.
g) Sobre las obligaciones de la Presidencia del
Consejo de Ministros
El artículo 48° de la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General concede competencia a la
PCM para garantizar el cumplimiento de las nor-
mas sobre simplificación administrativa y para
asistir a las entidades en esta materia. Esta labor
en materia de simplificación administrativa co-
rresponde directamente a la Secretaría de Ges-
tión Pública de la PCM, que es el órgano de lí-
nea encargado de supervisar y fiscalizar el cum-
plimiento de las normas referentes a la simplifi-
cación administrativa contenidas en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, en virtud
del artículo 37.7 del Reglamento de Organiza-
ción y Funciones de la PCM, aprobado mediante
Decreto Supremo Nº 063-2007-PCM y modifica-
do mediante Decreto Supremo Nº 057-2008-PCM.
En este marco legal, si bien la Secretaría de Ges-
tión Pública de la PCM ha desarrollado importan-
tes acciones para cumplir sus funciones como la
creación de la CRA, talleres y reuniones de traba-
jo, publicación en su portal Web, expedición de
directivas para la aplicación del silencio adminis-
trativo, aprobación de formatos de sustentación
técnica y de declaración jurada, y la elaboración
de cuatro reportes sobre cumplimiento de justifi-
cación de TUPAs, lo realizado hasta la actualidad
aún resulta insuficiente para alcanzar la aplica-
ción plena de la normatividad tal como lo demues-
tran los resultados antes anotados.
A ello se agrega que, pese al tiempo transcurri-
do desde la expedición de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General (2001), que es-
tablece la obligación de la PCM y del Ministerio
de Economía y Finanzas para precisar, median-
te Decreto Supremo, los criterios y procedimien-
tos para la determinación de los costos de los
procedimientos y servicios administrativos que
brinda la administración y para la fijación de los
derechos de tramitación (artículo 44.6), no exis-
te aún una metodología de costos uniforme, lo
que genera que, en la actualidad, las entidades
de la administración pública, de alcance nacio-
nal, regional y local, trabajen con metodologías
de costos distintas (la Directiva Nº 001-95-
INAPD-/DTSA, la Directiva del SAT Nº 001-006-
00000001, entre otras).
Otra obligación de la PCM, derivada de su rol
fiscalizador del cumplimiento de las normas de
simplificación administrativa, es supervisar el
cumplimiento del artículo 9° de la Ley del Silen-
cio Administrativo en cuanto dispone que de no
cumplir las entidades con justificar ante la PCM
todos los procedimientos contenidos en sus TU-
PAs, dichos procedimientos quedarán sin efecto
de pleno derecho. Asimismo, le corresponde ve-
rificar el cumplimiento de lo dispuesto en la Pri-
mera Disposición Complementaria Transitoria del
D.S. 079-2007-PCM, numeral 5), en cuanto
–ante el mismo supuesto– prohíbe aplicar el si-
lencio administrativo negativo. Sin embargo, di-
chas obligaciones no se están cumpliendo.
Ante la situación descrita es necesario que la PCM
evalúe el refuerzo de la labor de la Secretaría de
Gestión Pública de la PCM, en lo que se refiere a
su capacidad operativa y logística, de modo que
se garantice un cabal cumplimiento de las am-
plias atribuciones y funciones que les han sido
encomendadas en materia de simplificación ad-
ministrativa.
h) Sobre la revisión de la normatividad sobre
silencio administrativo
Si se revisa la Ley Nº 27444, Ley del Procedi-
miento Administrativo General, se podrá apreciar
que, si bien el artículo 202° faculta a la adminis-
tración a declarar la nulidad de un acto adminis-
trativo, sin embargo, no se establece la obliga-
ción de escuchar al administrado como acto pre-
vio a la nulidad, lo cual afecta su derecho de de-
fensa. En ese sentido, frente a la necesidad de
que la administración pública tutele el interés pú-
blico declarando la nulidad de determinados ac-
tos administrativos, también debe existir la obli-
SETIEMBRE 2009
LEGISLACIÓN
gación de garantizar el derecho de defensa de
los ciudadanos, a fin de que puedan efectuar sus
descargos en favor de la sostenibilidad del acto
que le reconoce derechos o intereses.
Por otro lado, según lo establece la Ley Nº 29060,
uno de los medios para disuadir el comportamiento
inadecuado de los funcionarios públicos es la que-
ja administrativa. No obstante ello, el segundo pá-
rrafo del artículo 66° de la Ley Nº 29356 –la nue-
va Ley del Régimen Disciplinario de la Policía
Nacional del Perú (PNP)– rechaza esta posibili-
dad e impide la aplicación del silencio adminis-
trativo negativo en la vía recursal, lo cual afecta a
los derechos a la tutela procesal efectiva y a la
seguridad jurídica, así como a la garantía de los
administrados a obtener una resolución fundada
en la ley en un plazo razonable.
SE RESUELVE:
Artículo Primero.- APROBAR el Informe Defen-
sorial Nº 145, denominado “Aplicación del Si-
lencio Administrativo: Retos y tareas pendientes”,
elaborado por la Adjuntía para la Administra-
ción Estatal de la Defensoría del Pueblo.
Artículo Segundo.- RECOMENDAR a la Secre-
taría de Gestión Pública de la PCM:
1. EVALUAR la documentación sustentatoria so-
bre los procedimientos contenidos en los TUPAs
de las entidades que han cumplido con remitir
dicha documentación con la finalidad de validar
la legalidad de los procedimientos que dichos
instrumentos normativos contienen.
2. REQUERIR a los funcionarios responsables de
las entidades que aún no hubiesen cumplido con
la adecuación de sus TUPAs ni con la remisión a
la PCM de la sustentación legal y técnica de sus
procedimientos administrativos.
3. FISCALIZAR el cumplimiento del artículo 9°
de la Ley del Silencio Administrativo en cuanto
dispone que, de no cumplir las entidades con
justificar ante la PCM todos los procedimientos
contenidos en sus TUPAs, dichos procedimientos
quedarán sin efecto de pleno derecho, así como
el cumplimiento de lo dispuesto en la Primera
Disposición Complementaria Transitoria del De-
creto Supremo Nº 079-2007-PCM, numeral 5,
en cuanto –ante el mismo supuesto– prohíbe apli-
car el silencio administrativo negativo.
4. ELABORAR una metodología de costos uni-
forme que se ajuste a las particularidades de las
entidades de la administración pública y que re-
fleje los costos reales que demanden los proce-
dimientos y servicios administrativos que pres-
tan, en cumplimiento de lo dispuesto por el artí-
culo 44.6 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedi-
miento Administrativo General.
5. FORTALECER las actividades de capacitación
y de difusión de la normatividad sobre silencio
administrativo, considerando el aún insuficiente
nivel de conocimiento de la normatividad sobre
silencio administrativo, sobre todo en las munici-
palidades provinciales y distritales.
6. ACTUALIZAR en sus reportes el número de
entidades de la administración pública que han
remitido la sustentación de sus TUPAs, particu-
larmente en lo que se refiere a:
a) Las direcciones regionales, toda vez que al-
gunas son unidades orgánicas de línea de los
gobiernos regionales, mientras que otras han
remitido sus procedimientos al gobierno regio-
nal para su incorporación en el TUPA, en cum-
65
LEGISLACIÓN
plimiento de lo dispuesto por el artículo 16° del
Decreto Supremo Nº 079-2007-PCM;
b) Los gobiernos locales; y,
c) Las universidades.
Artículo Tercero.- RECOMENDAR a la Oficina
Nacional de Gobierno Electrónico e Informática
(ONGEI) de la PCM:
1. BRINDAR asesoría a los funcionarios respon-
sables de la elaboración de los portales de Inter-
net de las entidades de la administración pública
con relación al manejo del Portal de Servicios al
Ciudadano y Empresas, con el propósito de que
puedan cumplir con la publicación de las normas
aprobatorias de sus TUPAs, los trámites adminis-
trativos (procedimientos, costos y requisitos) y las
modificaciones que se hubiesen efectuado.
Artículo Cuarto.- RECOMENDAR a la Presiden-
cia del Consejo de Ministros:
1. EXPEDIR su directiva interna sobre fiscaliza-
ción posterior y REGISTRAR al personal respon-
sable de la PCM ante la CRA.
2. FORTALECER la capacidad operativa y logís-
tica de la Secretaría de Gestión Pública de la
PCM con la finalidad de cumplir en forma ade-
cuada, oportuna, eficiente y eficaz todas las fun-
ciones de seguimiento y fiscalización que en
materia de simplificación administrativa y silen-
cio administrativo le han sido asignadas.
3. REALIZAR las gestiones conducentes a la ex-
pedición de un decreto supremo que precise los
criterios y procedimientos para la determinación
de los costos de los procedimientos y servicios
administrativos que brinda la administración y
para la fijación de los derechos de tramitación a
que se refiere el artículo 44.6 de la Ley Nº 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo General.
Artículo Quinto.- RECOMENDAR a las entidades
de la administración pública que –de acuerdo con
los anexos Nº 2, 4, 6 y 7 del informe que se aprue-
ba mediante la presente– no han cumplido con ade-
cuar sus TUPAs ni con remitir la sustentación legal y
técnica de sus procedimientos administrativos:
1. ADECUAR sus TUPAs y REMITIR a la Secretaría
de Gestión Pública de la PCM la sustentación legal
y técnica de sus procedimientos administrativos.
2. En tanto no cumplan con dicha recomendación,
ABSTENERSE de exigir los costos y requisitos de
los procedimientos administrativos contenidos en
sus TUPAs, y APLICAR solo el silencio administrati-
vo positivo, en cumplimiento del artículo 9° de la
Ley del Silencio Administrativo y de la Primera Dis-
posición Complementaria Transitoria del Decreto
Supremo Nº 079-2007-PCM, numeral 5.
Artículo Sexto.- RECOMENDAR a las entidades
de la administración pública que no han cumpli-
do con expedir y publicar su normatividad refe-
rida a fiscalización posterior:
1. EXPEDIR Y PUBLICAR su normatividad sobre
fiscalización posterior en sus portales institucio-
nales y en el Portal del Estado peruano, confor-
me al artículo 3° de la Ley Nº 29091.
Artículo Séptimo.- RECOMENDAR a la Contra-
loría General de la República:
1. CAUTELAR que los Jefes del OCI cumplan con
enviar al titular de la entidad el informe mensual
al que se refiere el artículo 8° de la Ley del Silen-
cio Administrativo y que, en dichos informes, en
caso de que se detecten irregularidades, no sólo
se recomiende la adopción de medidas correcti-
vas, sino también la iniciación de un procedi-
miento administrativo disciplinario, conforme al
66
artículo 239° de la Ley del Procedimiento Admi-
nistrativo General.
2. ELABORAR reportes periódicos en los que se
dé cuenta del número de jefes del OCI que vie-
nen cumpliendo con remitir el mencionado in-
forme y la periodicidad con que lo realizan.
Artículo Octavo.- RECOMENDAR a los Jefes del OCI
de las entidades que –de acuerdo con los anexos Nº
8 y 9 del informe que se aprueba mediante la pre-
sente– no han cumplido con la publicación de sus
TUPAs en el Portal de Servicios al Ciudadano y Em-
presas y en sus portales institucionales.
1. COMUNICAR los incumplimientos al titular de
la entidad, a fin de que, previo procedimiento
administrativo disciplinario, se impongan las san-
ciones que correspondan a los responsables de
la elaboración de los portales de Internet de cada
institución, conforme al artículo 5° del reglamento
de la Ley Nº 29091.
Artículo Noveno.- RECOMENDAR al Ministerio
del Ambiente:
1. EXPEDIR su TUPA, de conformidad con la Ley
Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General.
Artículo Décimo.- RECOMENDAR al Congreso
de la República:
1. MODIFICAR el artículo 202° de la Ley del Pro-
cedimiento Administrativo General, a fin de que se
otorgue al administrado la posibilidad de ser escu-
chado, previa la declaración de la nulidad de un
acto administrativo que le concierna directamente.
2. DEROGAR el segundo párrafo del artículo 66°
de la Ley Nº 29356, Ley del Régimen Disciplina-
rio de la PNP, toda vez que su redacción actual:
i) impide a los administrados articular la queja
administrativa como un mecanismo eficaz para
corregir los retardos y defectos de trámite en que
incurran quienes están a cargo del procedimien-
to administrativo disciplinario; y ii) afecta los
derechos a la tutela procesal efectiva y a la se-
guridad jurídica de los administrados, al impe-
dir la aplicación del silencio administrativo ne-
gativo en la vía recursal.
Artículo Undécimo.- ENCARGAR el seguimien-
to de las recomendaciones del Informe Defenso-
rial Nº 145 a la Adjuntía para la Administración
Estatal de la Defensoría del Pueblo.
Artículo Duodécimo.- INCLUIR la presente Resolu-
ción Defensorial en el Informe Anual de la Defenso-
ría del Pueblo al Congreso de la República, de acuer-
do con lo establecido en el artículo 27° de la Ley Nº
26520, Ley Orgánica de la Defensoría del Pueblo.
Regístrese, comuníquese y publíquese.
BEATRIZ MERINO LUCERO
Defensora del Pueblo
REFORMAN LOS ARTÍCULOS 80° Y 81° DE LA CONSTI-
TUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ (08.09.2009 – 402172)
LEY Nº 29401
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la República
Ha dado la Ley siguiente:
Artículo 1°.- Objeto de la Ley
El objeto de la presente Ley es modificar los artículos
80° y 81° de la Constitución Política del Perú con la
SETIEMBRE 2009
finalidad de mejorar el sistema de presentación y
evaluación de la Cuenta General de la República.
Artículo 2°.- De la modificación constitucional
Modifícanse los artículos 80° y 81° de la Consti-
tución Política del Perú en los siguientes térmi-
nos:
“Artículo 80°.- Sustentación del Presupuesto Pú-
blico
El Ministro de Economía y Finanzas sustenta, ante
el Pleno del Congreso de la República, el pliego
de ingresos. Cada ministro sustenta los pliegos
de egresos de su sector; previamente sustentan
los resultados y metas de la ejecución del presu-
puesto del año anterior y los avances en la eje-
cución del presupuesto del año fiscal correspon-
diente. El Presidente de la Corte Suprema, el Fis-
cal de la Nación y el Presidente del Jurado Na-
cional de Elecciones sustentan los pliegos corres-
pondientes a cada institución.
Si la autógrafa de la Ley de Presupuesto no es
remitida al Poder Ejecutivo hasta el treinta de no-
viembre, entra en vigencia el proyecto de este,
que es promulgado por decreto legislativo.
Los créditos suplementarios, habilitaciones y
transferencias de partidas se tramitan ante el
Congreso de la República tal como la Ley de Pre-
supuesto. Durante el receso parlamentario, se
tramitan ante la Comisión Permanente. Para
aprobarlos, se requiere los votos de los tres quin-
tos del número legal de sus miembros.
Artículo 81°.- La Cuenta General de la República
La Cuenta General de la República, acompañada
del informe de auditoría de la Contraloría Gene-
ral de la República, es remitida por el Presidente
de la República al Congreso de la República en
un plazo que vence el quince de agosto del año
siguiente a la ejecución del presupuesto.
La Cuenta General de la República es examinada
y dictaminada por una comisión revisora hasta el
quince de octubre. El Congreso de la República
se pronuncia en un plazo que vence el treinta de
octubre. Si no hay pronunciamiento del Congreso
de la República en el plazo señalado, se eleva el
dictamen de la comisión revisora al Poder Ejecuti-
vo para que este promulgue un decreto legislativo
que contiene la Cuenta General de la República.”
Comunícase al señor Presidente de la República
para su promulgación.
En Lima, a los cinco días del mes de setiembre
de dos mil nueve.
LUIS ALVA CASTRO
Presidente del Congreso de la República
CECILIA CHACÓN DE VETTORI
Primera Vicepresidenta del Congreso
de la República
AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL
DE LA REPÚBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los siete
días del mes de setiembre del año dos mil nueve.
ALAN GARCÍA PÉREZ
Presidente Constitucional de la República
JAVIER VELÁSQUEZ QUESQUÉN
Presidente del Consejo de Ministros

Legislación Tributaria
Del 11 de agosto al 10 de setiembre de 2009
1. MINISTERIO DE TRABAJO – Procedimien-
tos Administrativos (12.08.2009 –
400676).
Por D. S. Nº 010-2009-TR se modifica el Texto
Único de Procedimientos Administrativos – TUPA
del Ministerio de Trabajo y Promoción del Em-
pleo.
2. GOBIERNOS REGIONALES – Disposiciones
sobre presupuesto (14.08.2009 –
400777).
Mediante Decreto de Urgencia Nº 086-2009 se
autoriza a los Gobiernos Regionales a destinar has-
ta un cincuenta por ciento del remanente prove-
niente del Dec. Leg. Nº 892 para el mantenimien-
to de los proyectos de infraestructura de impacto
regional, priorizando infraestructura básica.
3. COOPERACIÓN INTERNACIONAL – Dispo-
siciones sobre supervisión (15.08.2009 –
400921).
Por R. D. Nº 055-2009/APCI-DE se aprueba el
Manual de Fiscalización y Supervisión y se mo-
difica el Plan Anual de Fiscalización 2009 de la
Agencia Peruana de Cooperación Internacional
(APCI).
4. COOPERACIÓN INTERNACIONAL – Dispo-
siciones sobre organización de APCI
(15.08.2009 – 400922).
Mediante R. D. Nº 062-2009/APCI-DE se aprue-
ba Plan Estratégico Institucional de APCI para el
período 2007 -2011 reformulado.
5. SUNAT – Organización Interna
(15.08.2009 – 400922)(1).
Por R. de S. Nº 176-2009/SUNAT se deja sin
efecto designaciones de Intendentes de Adua-
na, estableciéndose nuevas personas en dichos
cargos.
6. TRANSPORTE – Disposiciones sobre SU-
TRAN (16.08.2009 – 400973).
Mediante D. S. Nº 033-2009-MTC se aprueba
el Reglamento de la Superintendencia de Trans-
porte Terrestre de Personas, Carga y Mercan-
cías (SUTRAN).
7. IMPUESTO A LA RENTA – Disposiciones
reglamentarias (18.08.2009 – 401082)(1).
Por D. S. Nº 186-2009-EF se incorpora un inciso
al artículo 34° del Reglamento de la LIR.
8. SUNAT – Organización interna
(18.08.2009 – 401092)(1).
Mediante R. de S. Nº 178-2009/SUNAT se deja
sin efecto designaciones y se designa Intenden-
tes Regionales de Lima y Tacna.
9. SUNAT – Organización interna
(18.08.2009 – 401092)(1).
Por R. de S. Nº 179-2009/SUNAT se deja sin
efecto designación y se designa Gerente de Re-
clamos de la Intendencia de Principales Contri-
buyentes Nacionales.
10. ADUANAS – Despacho de mercaderías
(20.08.2009 – 401189).
Mediante R. de S. NAA Nº 416-2009/SUNAT/
A se aprueba el Procedimiento de “Sistema An-
ticipado de Despacho Aduanero de Importación
para el consumo INTA-PE.01.17 (Versión 04) y
se modifica el Procedimiento de “Reconocimiento
Físico – Extracción y análisis de muestras” INTA-
PE.00.03 (Versión 2).
11. ACTIVIDAD EMPRESARIAL – Disposiciones
reglamentarias (25.08.2009 – 401476).
Por D. S. Nº 192-2009-EF se aprueba el Regla-
mento de la Ley Nº 29337, que establece dispo-
siciones para apoyar la competitividad produc-
tiva.
12. MINERÍA – Disposiciones sobre auditoría
(26.08.2009 – 401500).
Mediante D. S. Nº 060-2009-EM se aprueba el
Reglamento de la Cuarta Disposición Complemen-
taria y Transitoria del Dec. Leg. Nº 1040, con rela-
ción a la contratación de empresas de auditoría
encargadas de la verificación y evaluación de las
obligaciones técnicas, administrativas, contractua-
les, contables y/o financieras establecidas en las
disposiciones vigentes.
13. TELECOMUNICACIONES – Disposiciones
reglamentarias (26.08.2009 – 401505).
Por D. S. Nº 034-2009-MTC se modifica el artícu-
lo 87° del Reglamento de la Ley de Radio y Televi-
sión, sobre prohibición de instalación de plantas
transmisoras en perímetro urbano.
14. APCI – Disposiciones Reglamentarias
(27.08.2009 – 401570).
Mediante D. S. Nº 059-2009-RE se modifica el Re-
glamento de Infracciones y Sanciones de la Agen-
cia Peruana de Cooperación Internacional.
15. APCI – Organización Interna (27.08.2009
– 401571).
Por D. S. Nº 060-2009-RE se modifica el Regla-
mento de Organización y Funciones de la Agencia
Peruana de Cooperación Internacional.
16. ZOFRATACNA – Disposiciones legales
(29.08.2009 – 401673)(2).
Mediante Ley Nº 29399 se sustituye la Segunda
Disposición Final de la Ley Nº 28599, Ley que
modifica la Ley de Zona Franca y Zona Comer-
cial de Tacna (Ley Nº 27688).
17. SECTOR PÚBLICO – Unidad de Ingreso del
Sector Público 2010 (29.08.2009 –
401674).
Por D. S. Nº 053-2009-PCM se fija el monto de
SETIEMBRE 2009
LEGISLACIÓN SUMILLADA
la Unidad de Ingreso del Sector Público para el
año 2010 en S/. 2 600.00.
18. SECTOR FINANCIERO – Disposiciones so-
bre encaje bancario (01.09.2009 –
401781).
Mediante Circulares Nºs. 019-2009-BCRP y 020-
2009-BCRP se establecen disposiciones sobre En-
caje en Moneda Nacional y Extranjera.
19. PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS –
Silencio Administrativo (02.09.2009 –
401858)(2).
Por Resolución Defensorial Nº 033-2009/DP se
aprueba el Informe Defensorial Nº 145 denomi-
nado “Aplicación del Silencio Administrativo: Re-
tos y tareas pendientes”.
20. ADUANAS – Disposiciones sobre Depósi-
to Aduanero (03.09.2009 – 401925).
Mediante R. de S. NAA Nº 447-2009/SUNAT/
A se deja en suspenso las disposiciones del Pro-
cedimiento de “Depósito Aduanero” INTA –
PG.03 (V. 4).
21. COMERCIO EXTERIOR – Certificados de
Origen (06.09.2009 – 402117).
Por R. M. Nº 122-2009-MINCETUR/DM se pro-
rroga la delegación de la facultad de expedir
certificados de Origen a los exportadores, otor-
gada a la Cámara de Comercio, Industria y Pro-
ducción de Tacna.
22. CONSTITUCIÓN POLÍTICA – Reforma cons-
titucional (08.09.2009 – 402172)(2).
Mediante Ley Nº 29401 se modifica los artícu-
los 80° y 81° de la Constitución Política del Perú
referidos a la sustentación del Presupuesto Pú-
blico y la Cuenta General de la República, res-
pectivamente.
23. CONSTITUCIÓN POLÍTICA – Reforma cons-
titucional (08.09.2009 – 402173).
Por Ley Nº 29402 se reforma el artículo 90° de
la Constitución Política del Perú referida al Con-
greso de la República, estableciéndose que el
número de congresistas es de 130 y no 120 como
era hasta ahora
24. TURISMO – Disposiciones Reglamentarias
(08.09.2009 – 402174).
Mediante D. S. Nº 018-2009-MINAM se aprue-
ba el Reglamento de Uso Turístico en Áreas
Naturales protegidas.
–––––
(1) Publicada en el Suplemento Mensual Informe Tributa-
rio, Nº 219, agosto de 2009.
(2) Publicada en el presente número de la Revista Análisis
Tributario.
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