6) TOMO 4 - Parte IV - Moneda Extranjera y Pasivos

Contabilidad General II Curso 2022
CONTABILIDAD GENERAL II
TOMO IV
GUÍAS DE SEGUIMIENTO DE TEÓRICO
Parte 4: ALGUNOS COMPONENTES DE LOS

ESTADOS FINANCIEROS
(continuación)
Unidad 4.6: Cuentas en Moneda Extranjera
Unidad 4.7: Pasivos
Curso 2022
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INTRODUCCIÓN
Las Guías de Seguimiento de Teórico de los temas desarrollados en Contabilidad General II,
tuvieron su origen en las Guías de Teórico Práctico para docentes, elaboradas en el año 2008
(cuando se implementó la modalidad Teórico Práctico en Contabilidad Básica –anual- que es
la antecesora de CG II y CG III) en el marco del Proyecto de Experiencias Semipresenciales
presentado a la Comisión Sectorial de la Enseñanza, que aprobó las propuestas de 9 Cátedras
de nuestra Facultad, incluida la de Contabilidad Básica.
Por Contabilidad Básica, uno de los componentes del Proyecto fueron las Guías de Teórico
Práctico para docentes, elaboradas por quien suscribe (que coordinaba esa modalidad) e iba
actualizando año a año, a partir de intercambios con los Prof. Susana Canabal, Roberto
Depaulo, Ma. Teresa Camp y Javier Varela.
A partir del 2012, las Guías fueron transformadas por quien suscribe en Guías de Teórico para
docentes y en el 2013, se adaptaron a Guías de Teórico para estudiantes, también por quien
suscribe.
Un equipo de docentes - coordinado por el Prof. Guillermo Sanjurjo, integrado por los Prof. Ma.
Teresa Camp, Fernando Decaux, Martín Núñez, Miguel Palumbo y Enrique Stemphelet- se
ocupó de la actualización de esas Guías hasta el 2016, considerando los cambios introducidos
por el decreto 291/014, con la aprobación de la NIIF para las PYMES, aplicable a la inmensa
mayoría de las empresas de nuestro país.
En el 2017, además del cambio del Prof. Titular Encargado de Curso, hubo otro cambio en las
normas contables adecuadas vigentes en el Uruguay, por la entrada en vigencia del decreto
408/016. Se procedió a la actualización de las Guías, a través de materiales publicados en el
EVA, con la coordinación de quien suscribe, por un equipo de docentes integrado además por
los Prof. Susana Canabal, Martín Núñez, Mauricio Silva y Javier Varela. Por el mismo equipo,
con la incorporación del Prof. Enrique Stemphelet en el 2018, son incluidas en los Tomos de
Guías de Teórico, las actualizaciones y complementos mencionados.
El equipo de elaboración de las Guías continúa integrado por los Prof. Enrique Stemphelet,
Mauricio Silva y quien escribe, que además lo coordina. Hasta el 7 de febrero del presente año la
Encargada de Curso de CG II era la Prof. Titular Mónica González quien colaboró con la
elaboración del presente texto.
Martín Núñez Sánchez

Profesor Adjunto - Encargado de Curso
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4.6– CUENTAS EN MONEDA EXTRANJERA
OBJETIVOS
Al culminar el proceso de enseñanza y aprendizaje el estudiante debe:

- conocer las características generales del mercado de cambios en los aspectos
que inciden en la contabilización de activos y pasivos en moneda extranjera
- saber registrar las cuentas en moneda extranjera desde su reconocimiento hasta su
cancelación incluyendo los ajustes a balance
- poder formular el Estado de Posición de Cambios
- conocer el contenido de las normas contables referidas al tema
- saber registrar las diferencias de cambio
CONTENIDOS
- Características básicas del mercado de cambios …………………….…. pág. 4

- Concepto de moneda funcional, moneda extranjera, tipo de cambio
y diferencia de cambio ………………………………………………………….. pág. 7
- Tratamiento contable de las cuentas en moneda extranjera al
momento del reconocimiento ....................................................................... pág. 11
- Tratamiento contable de las cuentas en moneda extranjera
en la cancelación del derecho u obligación contratado en moneda
extranjera y al cierre de un período contable ………………………………. pág. 13
- Estado de Posición de Cambios ………………………………………………. pág. 17
- Presentación y Revelaciones ……………………………………………..……. pág. 19
BIBLIOGRAFÍA Y OTRAS FUENTES
- Sección 30 de la NIIF para las PYMES

- NIC 21- Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
- Guía de Seguimiento de Teórico y Tomo Práctico de la Unidad Curricular
- Adaptaciones del Material de Capacitación de la Fundación del IASB, realizadas por
la Unidad Curricular, 2017 (EVA)
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CUENTAS EN MONEDA EXTRANJERA

1. CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DEL MERCADO DE CAMBIOS
El mercado de cambios, es también llamado mercado cambiario o mercado de divisas y es

considerado el mayor mercado financiero del mundo.
La creciente actividad económica mundial hace cada vez más necesario el intercambio de
distintas monedas.
En el mercado cambiario se cambia una moneda por otra, se realiza la compra y venta de divisas.
Son ejemplos de divisas intercambiadas en los mercados internacionales el dólar estadounidense,
el euro, la libra esterlina, el dólar australiano, el yen, el yuan chino y el dólar canadiense, entre otros.
Por la importancia de los mercados cambiarios en las economías de los distintos países, en general,
los bancos centrales juegan un papel muy significativo en los mismos, monitoreándolos y
regulándolos.
En el mercado de cambios, los precios de las monedas (tipos de cambio, cotizaciones) están dados
por las relaciones entre oferta y demanda de las mismas. En el mercado de cambios uruguayo, se
tiene por ejemplo, a determinada fecha, la cotización del dólar estadounidense a $30(el precio del
dólar en moneda de nuestro país) y de la libra a $36. La cotización de la libra en términos del dólar
estadounidense es de 1, 20, que recibe el nombre de arbitraje.
Las relaciones de precios entre las monedas (tipos de cambio y arbitrajes) no se mantienen
constantes, sino que van fluctuando constantemente. El Banco Central del Uruguay –entre otros-
en su página web, diariamente publica, los tipos de cambio y arbitrajes de las principales monedas,
al cierre del mercado de cambios uruguayo. También publica las cotizaciones interbancarias
(transacciones entre los bancos).
El tipo de cambio es una variable macroeconómica fundamental para la economía de un país.
Mucho de lo que ocurre en el mercado cambiario del cada país, es consecuencia de la intervención
de su banco central y de las modalidades de tipos de cambio que se establezcan.
Puede haber un único mercado para todas las transacciones, o mercados diferenciales, en que
generalmente se deferencia el tipo de cambio utilizado para importaciones y exportaciones (llamado
mercado comercial) y otro para las demás transacciones (llamado mercado financiero), como
ocurrió varios años en nuestro país.
Dependiendo del momento y el país de que se trate, cuando hay mercados diferenciales, se puede
identificar distintos mercados de cambios.
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Ejemplos de estos mercados son:
• el mercado financiero en que opera el público en general con casas de cambio o instituciones financieras
(compra o vende divisas al público minorista, en la mayoría de los casos).
• el mercado interbancario en que opera las instituciones financieras.
• el mercado de comercio con el exterior, que establece la cotización de la divisa para las transacciones
de importación y exportación.
• otros: para viajeros (o gastos de turismo), etc.
Además, puede operar el mercado negro o paralelo, que es el que está al margen de la normativa jurídica,
funcionando clandestinamente.
Actualmente, en nuestro país, hay un único mercado (además del interbancario) para las distintas
transacciones: importaciones, exportaciones, compras de insumos y ventas de mercaderías en moneda
extranjera dentro del país, obtención de préstamos en moneda extranjera, etc.
Cuando se compra y vende moneda a través de intermediarios (p. ej. una casa de cambios o un banco)
hay diferente cotización para comprar y vender. La diferencia (llamada spread, que depende de factores
como la volatilidad y liquidez de la divisa), es la ganancia del intermediario. Las expresiones tipo de cambio
“comprador” o “vendedor”, son desde la perspectiva de la institución financiera.
Por la importancia que tiene la utilización de diversas monedas extranjeras en las empresas es necesario
conocer la particularidad en las registraciones que involucran cuentas en ese tipo de moneda.
No sólo está la particularidad que se requiere convertirlas a determinado tipo de cambio (precio de la
moneda extranjera) para expresarla en la moneda en que se lleva la contabilidad, sino además, como el
tipo de cambio varía, van surgiendo diferencias de cambio, en uno u otro sentido en el transcurso del
tiempo, desde que son originados los activos y pasivos en moneda extranjera, hasta el cierre del período
contable y hasta que son canceladas.
NOTAS: - En general, en el Curso (principalmente en el Práctico), salvo aclaración en otro sentido,

trabajaremos con el supuesto que las monedas que no son las del país, son monedas
extranjeras, ya que es lo que ocurre en la mayoría de los casos, pero esto no siempre es
así, según lo estudiaremos en esta Unidad.
- Por razones prácticas, usaremos -principalmente en los ejercicios- un único tipo de cambio,
sin diferenciar comprador y vendedor.
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¿Cuál es la Normativa internacional que refiere a este tema, aplicable en nuestro

país?
Dentro de la NIIF para PYMES, la Sección 30- Conversión de la Moneda Extranjera, trata este tema
y a nivel de NIIF completas, corresponde la NIC 21 - Efectos de las variaciones en las tasas de cambio
de la moneda extranjera. Esta última, además de formar parte del cuerpo normativo para los EVOP
(como estudiamos en Normas Contables en Uruguay), puede utilizarse para las PYMES, como fuente
(P.10.6).
En particular, en este tema, hay varios conceptos que utiliza la NIIF para PYMES en su Sección 30,
que no son definidos ni en la misma Sección ni el Glosario de esa norma.
En consecuencia, como se procedió en otros temas desarrollados en el Curso, se recurre a la fuente

de las NIIF completas, que es la NIC 21.
Recordamos que, junto con la norma en sí (35 Secciones y el Glosario) que consta publicada en la
AIN, el IASB emitió un documento en el que constan estos elementos y una Tabla de Fuentes
(además de Prólogo y otras informaciones, que no están publicadas en la AIN), como estudiamos
en la primera parte del Curso, en Normas Contables (presentación de Videoconferencia).
Extraído de esta Tabla de Fuentes, se tiene:
Sección de la NIIF para las PYMES Fuentes
30- Conversión de la Moneda Extranjera NIC 21- Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
Alcance de la Sección 30
De acuerdo con la NIIF para PYMES, una entidad puede (P. 30.1):
1- realizar transacciones en moneda extranjera
2- tener negocios en el extranjero
3- presentar sus estados financieros en una moneda extranjera
Esta Sección de la NIIF para PYMES indica cómo incorporar, en los estados financieros de una
entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir
los estados financieros a la moneda de presentación elegida.
Si bien la Sección 30 trata los tres temas, en el Curso focalizaremos en el primer punto: en el
reconocimiento y medición de los activos y pasivos en moneda extranjera que son originadas en las
diversas transacciones, así como el tratamiento de las diferencias de cambio al momento de la
liquidación y de cierre de períodos contables. También estudiaremos los requerimientos de
presentación y revelaciones en los estados contables.
Más adelante en la Carrera se abordará el tema de los negocios en el exterior y de la conversión
de estados contables de una moneda a otra. Por lo expuesto, en el Curso, salvo alguna referencia
a estos puntos, los mismos no serán objeto de estudio.
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2. CONCEPTO DE MON. FUNCIONAL, MON. EXTRANJERA,

TIPO DE CAMBIO Y DIFERENCIA DE CAMBIO
2.1. MONEDA FUNCIONAL
Indica la NIIF para PYMES (P. 30. 2) que cada entidad identificará su moneda funcional y en
el mismo párrafo a continuación, da su definición:
Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que

opera la entidad.
A continuación, define entorno económico principal en el que opera una entidad: “es, normalmente,
aquél en el que ésta genera y emplea el efectivo”.
Corresponde que cada entidad determine cuál es su moneda funcional, no se trata de elegir una moneda
sino de identificarla en base a las indicaciones que da la misma NIIF para PYMES en los párrafos siguientes
(P. 30.3 a 30.5)
Luego de definir entorno económico principal, establece los factores más importantes a considerar para
determinar la moneda funcional (P. 30.3):
Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la
entidad.
“Por lo tanto, los factores más importantes que una entidad considerará al determinar su moneda funcional son
los siguientes:
(a) La moneda:
que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con frecuencia será la monedaen
la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios), y
del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de
sus bienes y servicios.
(b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los materiales y de otros costos
de proporcionar bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden
estos costos).”
A continuación indica los factores que también pueden suministrar evidencia sobre cuál es la
moneda funcional (P. 30.4):
- la moneda en la que se generan los fondos de las actividades de financiación

- la moneda en la que normalmente se conservan los importes cobrados en actividades de operación
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Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda funcional de
una entidad:
(a) La moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (emisión de instrumentos
(b) La moneda en que normalmente se conservan los importes cobrados por las actividades de operación.
NOTA: En el P. 30.5 se menciona los factores a tomar en cuenta para determinar la moneda
funcional de un negocio en el extranjero y decidir que es la misma que la de la entidad
que informa. Se hace referencia al caso que la entidad que se está considerando tenga
en el extranjero subsidiaria, sucursal, etc. Como anunciamos, no se trata en este Curso.
Los factores mencionados en el P. 30.3 son llamados “indicadores principales” y los restantes,
“indicadores secundarios”.
Al respecto expresa el Material de Capacitación de la Fundación del IASB:
“La moneda funcional de una entidad no se elige, sino que se determina. Los párrafos 30.3 al 30.5
establecen factores, a menudo denominados indicadores, que se deben tener en cuenta para
identificar la moneda funcional. En algunos casos, los indicadores identificarán con claridad a una
moneda en particular como moneda funcional. Pero en otros casos, esto no será posible.
Cuando los factores arrojen un resultado contradictorio, y no resulte obvio cuál es la moneda
funcional, la gerencia deberá emplear su juicio profesional basado en los hechos y circunstancias
particulares de la entidad, para determinar la moneda funcional de modo que dé lugar a una
presentación razonable (es decir, que represente fielmente los efectos económicos de las
transacciones, sucesos y condiciones).
Cuando una entidad tenga transacciones significativas en varias monedas, o exista una influencia
internacional significativa en los precios y costos de venta, podrá ser necesario aplicar el juicio
profesional para determinar la moneda funcional apropiada, dado que los indicadores de moneda
funcional establecidos en la Sección 30 pueden arrojar un resultado contradictorio. Este juicio será
necesario para adaptar los indicadores de la Sección 30 a las circunstancias específicas de la
entidad.
La gerencia deberá asignar prioridad a los indicadores principales del párrafo 30.3, antes que al
resto de los indicadores establecidos en los párrafos 30.4 y 30.5. No obstante, la importancia relativa
de los distintos indicadores variará según la entidad. Al determinar la importancia relativa de cada
indicador en comparación con los demás indicadores, la gerencia deberá tener en cuenta la
relevancia de dicho indicador para las operaciones de la entidad. Por ejemplo, los indicadores
principales y secundarios de los párrafos 30.3 y 30.4 se aplican a la mayoría de las entidades que
suministran bienes y servicios, pero es posible que no tengan relevancia directa para otros tipos de
entidades como ciertas entidades de cometido especial o entidades tenedoras.
La gerencia también deberá considerar de qué manera cada indicador identifica con claridad a una
moneda en particular como moneda funcional. Un indicador que es claro (es decir, que identifica
una sola moneda) podría tener más peso que un indicador que identifica varias monedas, pero que
puede favorecer a una de ellas. Por ejemplo, si los costos de suministrar bienes se incurren tanto
en la moneda local como en una moneda extranjera, pero los costos en moneda local son
ligeramente mayores, esto indicaría una leve preferencia por la moneda local según el párrafo
30.3(b). No obstante, si los costos de suministrar bienes se incurrieran solo en la moneda local, el
indicador del párrafo 30.3(b) ofrecería una justificación más firme para que la moneda local sea la
moneda funcional (es decir, el indicador tendría más peso cuando se lo evalúa con respecto a
indicadores que ofrecen una justificación más débil para ciertas monedas).”
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De producirse un cambio de moneda funcional (porque cambia el entorno económico principal en que
opera la empresa), al tratarse de un cambio en las circunstancias, debe aplicarse el criterio prospectivo
(P. 30.14).
Con respecto a la moneda funcional, hay un apartamiento de la NIIF para las PYMES, permitido
para los EMIR, por n.c.a, como estudiamos en Normas Contables en el Uruguay.
La Sección 30 es una de las secciones que se incluye en el cuerpo normativo simplificado que deben
aplicar los EMIR, pero se establece un apartamiento de esta sección de la NIIF para PYMES:
El decreto 291/014 dispone que un EMIR (con la definición dada en el mismo decreto 291/014) puede
adoptar como moneda funcional el peso uruguayo (aunque no sea su moneda funcional aplicando el
concepto y factores establecidos por la Sección 30 de la NIIF PYMES).
NOTA: Surge de lo expuesto, que la moneda funcional no necesariamente es la moneda nacional

del país en el que opera la entidad. En los ejercicios del Tomo Práctico -salvo que se
especifique lo contrario- se tomará como moneda funcional, la del país donde opera la
empresa (peso uruguayo).
2.2. MONEDA EXTRANJERA
La NIIF para PYMES en diversas oportunidades emplea la expresión “moneda extranjera”, sin embargo
no la define ni en la misma Sección 30, que trata el tema, ni en el Glosario, por lo que tomamos la
definición de su fuente en NIIF completas, la NIC 21. En el párrafo de definiciones (P. 6 de NIC 21) se
tiene:
Moneda extranjera (o divisa) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la

entidad.
Además de los conceptos de moneda funcional y de moneda extranjera, corresponde diferenciar el

concepto de moneda de presentación, que es en la que son presentados los estados contables.
Esta definición sí la encontramos en el Glosario de la NIIF para PYMES:
Moneda de presentación: La moneda en la cual se presentan los estados financieros.
Es la misma definición que encontramos en NIIF completas (párrafo de definiciones de la NIC 21).
Generalmente, la moneda de presentación coincide con la moneda funcional. O sea, habitualmente, los
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estados financieros son presentados en la moneda funcional de la entidad que informa.

Sin embargo, puede ocurrir que se tenga que informar en una moneda diferente a la moneda
funcional. En tal caso hay que convertir los estados contables de la moneda funcional a otra distinta
que es la moneda de presentación. Como anticipamos, este tema no será estudiado en este Curso
sino al avanzar en la Carrera.
2.3. TIPO DE CAMBIO (Tasa de cambio)
Como tratamos al realizar consideraciones sobre el mercado de cambios, el tipo de cambio (TC)
es el precio de la moneda extranjera. Cuando se expresa que el TC del dólar es de $30, significa
que ése es su precio en pesos uruguayos.
Se puede expresar el precio de una moneda extranjera en términos de la moneda nacional, o al

revés, dando lugar a dos conceptos:
- Tipo de cambio directo: es la cantidad de moneda nacional por unidad de moneda

extranjera (dólar, euro, libra, reales, etc, respecto al peso uruguayo).
- Tipo de cambio indirecto: es la cantidad de moneda extranjera por unidad de moneda nacional
(cotización del peso uruguayo respecto a la moneda extranjera de que se trate).
Salvo aclaración en contrario, en el Curso, con TC, nos referiremos al TC directo.
La NIIF para PYMES menciona “tasa de cambio” y no “tipo de cambio”, que es la expresión más
usada en nuestro medio. Como no define “tasa de cambio, recurrimos a su fuente en NIIF
completas (NIC 21).
De la NIC 21, obtenemos la definición de tasa de cambio y otras relacionadas:
Tasa de cambio: es la relación de cambio entre dos monedas.
Tasa de cambio de contado: es la tasa de cambio utilizado en las transacciones con entrega
inmediata.
Tasa de cambio de cierre: es la tasa de cambio de contado existente a la fecha del balance.
Como se desprende de la definición de tasa de cambio, es un concepto más amplio del de tipo de
cambio, ya que incluye el tipo de cambio directo, el indirecto y también el arbitraje al comprender en
general la relación de cambios entre dos monedas cualesquiera.
La tasa de cambio contado, también recibe el nombre de cotización SPOT (del momento de la
transacción).
También habíamos considerado que en un mismo momento, para una misma moneda, en el mercado
cambiario está el TCC (tipo de cambio comprador) y TCV (tipo de cambio vendedor) y que la diferencia (el
spread), es la ganancia del intermediario.
Cuando tratemos la medición, al momento del reconocimiento inicial y al cierre de períodos contables,
retomaremos estos conceptos de TC contado y de TC de cierre y TC comprador y vendedor.
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1
2.4. DIFERENCIA DE CAMBIO
De la NIC 21 se tiene:
Diferencia de cambio: es la que surge al convertir un determinado número de unidades

de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes.
Como surge de la definición, se trata de una diferencia en la medición de una partida en moneda
extranjera con TC diferentes.
A continuación, vamos a analizar 3 momentos importantes en el tratamiento de las partidas

(activos y pasivos) en moneda extranjera:
a) el momento del hecho generador del activo o pasivo en moneda extranjera, que es el
momento del reconocimiento (inicial)
b) el momento de la cancelación del activo o pasivo en moneda extranjera
c) el momento del cierre de ejercicio
No necesariamente estos momentos ocurren en ese orden, sino que puede estar la fecha de balance,
con anterioridad a la de cancelación.
Las diferencias de cambio se producen por haber variado el TC entre el momento del reconocimiento y
de la cancelación, entre el momento del reconocimiento y cierre de ejercicio y entre dos cierres
consecutivos.
3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS EN MONEDA

EXTRANJERA AL MOMENTO DEL RECONOCIMIENTO
Nos estamos refiriendo al momento en que se genera un activo o pasivo en moneda extranjera
(reconocimiento inicial), p.ej: la empresa vende a crédito en dólares a un cliente y se origina un crédito
por venta en dólares, obtiene un préstamo en libras y se genera un pasivo en libras, compra reales y
surge un activo en reales, etc.
En el momento del reconocimiento inicial de ese activo (Deudores por venta USD, Caja Reales)
o pasivo (Préstamos a pagar Libras) en moneda extranjera ¿cómo debemos contabilizar?
Se debe contabilizar convirtiendo la moneda extranjera a la moneda funcional aplicando el
TC entre la moneda funcional y moneda extranjera de la fecha de la transacción (TC contado).
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La NIIF para PYMES:
Primero define transacción en moneda extranjera y da ejemplos (P.30.6) “Una transacción en

moneda extranjera es una transacción que está denominada o requiere su liquidación en una
moneda extranjera, incluyendo transacciones que surgen cuando una entidad:
(a)compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera; (b)presta
o toma prestados fondos, cuando los importes por pagar o cobrar se denominan en una
moneda extranjera; o
(c)aparte de eso, adquiere o dispone de activos, o incurre o liquida pasivos, denominados en una
moneda extranjera.”
Luego indica (P.30.7) “En el momento del reconocimiento inicial de una transacción en moneda
extranjera, una entidad la registrará aplicando al importe de la moneda funcional la tasa de
cambio de contado entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha de la
transacción.”
Y a continuación (P. 30.8) establece que la fecha de una transacción “es la fecha en la cual
la transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con esta NIIF.”
Además, por razones prácticas, permite utilizar un TC aproximado al del momento de la transacción,
como promedio semanal o mensual, para todas las transacciones en moneda extranjera en ese
período, si los TC no varían de manera significativa. Esto aplica a cada moneda extranjera que utilice
la entidad: “Por razones de orden práctico, se utiliza a menudo una tasa de cambio aproximada a la
existente en el momento de realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse una tasa media
semanal o mensual para todas las transacciones en cada moneda extranjera que tengan lugar
durante ese periodo. Sin embargo, si las tasas de cambio fluctúan de forma significativa, resultará
inadecuado el uso de la tasa media del periodo.”
O sea, que en vez de aplicar el tipo de cambio del momento de la transacción (tipo de cambio contado
o SPOT) permite aplicar un tipo de cambio aproximado al de ese momento.
Como tratamos al realizar consideraciones sobre el mercado de cambios, en un momento

determinado, para cada moneda está el TCC (tipo de cambio comprador) y TCV (tipo de cambio
vendedor). Corresponde preguntarnos ¿cuál tomar?
En teoría contable, salvo que el TC venga dada por el agente que interviene en la transacción (p. ej. se
compra moneda extranjera en una casa de cambios), se toma para:
activos en moneda extranjera TCC
pasivos en moneda extranjera TCV
Se basa, en caso de activos, como ejemplo, el deudor en dólares, en que cuando se le cobre en
dólares, para realizar esos dólares, la empresa los vende y en consecuencia va a tener el TCC.
En el caso del pasivo, se basa en que para pagar, cuando compre las libras, se le va a hacer el
TCV. En la práctica, en la medida que las diferencias entre TCC y TCV no sean significativas, se toma
unúnico TC por fecha, o por período en que no haya variaciones importantes.
Así se considerará también en los ejercicios del Tomo Práctico.
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4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS

EN MONEDA EXTRANJERA EN:
4.A) LA CANCELACIÓN DEL DERECHO U OBLIGACIÓN CONTRATADO EN

MONEDA EXTRANJERA
Nos estamos refiriendo a la cancelación total o parcial de un activo o pasivo (monetario) en moneda
extranjera, también llamado, momento de la liquidación (total o parcial).
Ejemplos: cobramos a un deudor en moneda extranjera, pagamos a un acreedor o un préstamo

en moneda extranjera, vendemos moneda extranjera, etc.
Se produce diferencia de cambio por la variación del TC. P.ej: se tenía USD1000 comprados al TC de $28
y cuando son vendidos, el TC es de $30, se genera una diferencia de cambio de $2.000.
¿Cómo deben ser tratadas contablemente esas diferencias de cambio?
En general, las diferencias de cambio, deben ser llevadas a resultados.
Así lo establece la NIIF para PYMES (P.30.10)
Una entidad reconocerá, en los resultados del periodo en que aparezcan, las diferencias de cambio
que surjan al liquidar las partidas monetarias o al convertir las partidas monetarias a tasas diferentes
de las que se utilizaron para su conversión en el reconocimiento inicial durante el periodo o en periodos
anteriores, excepto por lo descrito en el párrafo 30.13. 3
NOTA: La excepción mencionada, se refiere a un negocio en el extranjero, por lo que no corresponde

su consideración en este Curso.
La definición de partidas monetarias la encontramos en el Glosario de la NIIF para PYMES :
Partidas monetarias: Unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se
van a recibir o pagar, mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.
Expresa la NIC 21 que, contrariamente a lo que ocurre con las partidas monetarias, “la característica
esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar)
una cantidad fija o determinable de unidades monetarias”.
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Son ejemplos de partidas monetarias: los importes a cobrar a los clientes, las sumas a pagar a los
acreedores comerciales, los alquileres a pagar, el efectivo mantenido en caja, los dividendos a pagar
en efectivo, etc. y en todos los casos, en diversas monedas. Cuando están nominados en moneda
extranjera, la variación del TC de esa moneda, genera diferencia de cambio que va a resultados.
Son ejemplos de partidas no monetarias: los Inventarios, los elementos de PPE, las Propiedades de
inversión, los Activos Intangibles.
En el Material de Capacitación del IASB sobre NIIF para PYMES,

encontramos los siguientes ejemplos (adaptados a esta altura del Curso):
Para partidas monetarias:
“… Algunos ejemplos son: efectivo, cuentas de deudores comerciales, cuentas de acreedores

comerciales, préstamos, activos por impuestos y pasivos por impuestos, … beneficios a los
empleados a pagar en efectivo, … y dividendos en efectivo que se reconocen como activos o
pasivos. ….Todas las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa
de cambio de cierre. La tasa de cambio de cierre es la tasa de cambio de contado existente al
final del periodo sobre el que se informa. Aunque la transacción en moneda extranjera se
liquide a una tasa de cambio acordada determinada con anticipación, la Sección 30 no permite
el uso de esta tasa para la conversión.”
Para partidas no monetarias
“… Algunos ejemplos de partidas no monetarias son: importes prepagados por bienes y

servicios,
…, plusvalías, activos intangibles, inventarios, propiedades, planta y equipo, ...”
El criterio de llevar las diferencias de cambio a resultados (a excepción de la situación ya mencionada

que no estudiamos en este Curso) es el adoptado por la NIIF para PYMES.
También es, en principio, el adoptado por NIIF completas (NIC 21).
Antes de terminar con el TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS EN MONEDA EXTRANJERA,
vamos a considerar un caso particular en que, según la normativa vigente en Uruguay, las diferencias de
cambio pueden activarse. Lo retomamos más adelante para no distraernos de lo general, en el planteo
inicial del tema.
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4.B) AL CIERRE DE UN PERÍODO CONTABLE
Como ya consideramos al tratar el tema Diferencias de cambio, las mismas pueden ocurrir entre el
momento de la transacción que generó el activo o pasivo en moneda extranjera y su cancelación total
o parcial (recién considerado) o al cierre de ejercicio, incluso puede generarse por la misma cuenta
en moneda extranjera en más de un balance.
Los activos y pasivos monetarios en moneda extranjera que se tenga a fecha de balance, deben
quedar ajustados al tipo de cambio de cierre.
En consecuencia, si el TC de cierre es diferente del TC al que está contabilizado (el del reconocimiento
inicial o el TC del balance anterior), debe reconocerse una diferencia de cambio que debe llevarse a
resultados.
Establece la NIIF para PYMES (P. 30.9):
Al final de cada periodo sobre el que se informa, la entidad:

(a) convertirá las partidas monetarias en moneda extranjera utilizando la tasa de cambio de cierre;
(b) convertirá las partidas no monetarias que se midan en términos de costo histórico en una
. moneda extranjera, utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción; y
(c) convertirá las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda
. extranjera, utilizando las tasas de cambio en la fecha en que se determinó dicho valor razonable.
Las diferencias originadas por variación del TC en partidas monetarias, deben llevarse a resultados
(P. 30.10)
Luego de referirse a las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, la
Sección 30 (P.30.10) menciona también a las que surjan de “convertir las partidas monetarias a tasas
diferentes de las que se utilizaron para su conversión en el reconocimiento inicial durante el periodo
o en periodos anteriores, excepto por lo descrito en el párrafo 30.13” y está incluyendo el caso de la
conversión a fecha de balance.
Tanto en oportunidad de liquidación de activos o pasivos monetarios en moneda extranjera como a

fecha de balance, la normativa indica llevar las diferencias de cambio a resultados.
La excepción a la que se hace referencia, es con respecto a la inversión en negocios en el extranjero

que, como ya aclaramos, no es objeto de nuestro estudio. Recordar que al final de este punto,
trataremos un caso particular, en que según la normativa aplicable en nuestro país es posible activar
(y en consecuencia no llevar a resultados), las diferencias de cambio.
15
EJEMPLOS
1- El 25/4/VI se compró a crédito un equipo por USD 1.000; el 25/4/VIII se paga la totalidad. Balance
31/12.
T.C: 25/04/VI 21 31/12/VII 24
31/12/VI 22 25/04/VIII 23
25/04/VII 22,5 31/12/VIII 23,5
¿Qué diferencia de cambio corresponde reconocer por el acreedor en moneda

extranjera USD en cada ejercicio?
En el ejercicio VI, corresponde reconocer una pérdida por diferencia de cambio de $1.000 (o
sea, $22.000- $21.000), en el ejercicio VII por $2.000 (que surge de $24.000-$22.000) y en
el ejercicio VIII, una ganancia por diferencia de cambio de $1.000 (que corresponde a
$23.000-$24.000)
Notamos que en el período 25/4/VI –25/4/VIII, hubo una diferencia de cambio perdida por un
total de $2.000 (que surge de $23.000 - $21.000), que verifica con la suma –considerando
signos- de los reconocimientos realizados en cada ejercicio.
2- Una empresa tiene, a fecha de balance, los siguientes activos adquiridos en moneda extranjera:
- Inmueble comprado en dólares, como Propiedad de inversión, que la trata como tal
- Mercadería comprada en euros
- Acreedor por compra en reales
¿Cómo debe convertirlos a moneda funcional (el peso en el supuesto grl.) al cierre de
ejercicio?
- Para el inmueble, el valor razonable en dólares lo multiplica por el TC del dólar a la fecha
que se determinó el valor razonable. Es partida no monetaria, valuada al valor razonable
(P. 30.9.c)
- Para la mercadería, el costo de la mercadería en euros por el TC de la fecha en que la
compró (P. 30.9.b)
- Para el acreedor, la deuda en reales por el TC de cierre (P. 30.9.a) Las partidas no
monetarias, no originan diferencias de cambio, mientras que el acreedor, sí
CASO PARTICULAR: ACTIVACIÓN DE DIF. DE CAMBIO, SEGÚN NORMATIVA
Ya estudiamos que el criterio de llevar las diferencias de cambio a resultados es el adoptado por la
NIIF para PYMES y –en principio- por NIIF completas.
Sin embargo, habíamos estudiado que en NIIF completas, en caso de activos aptos, el principio
básico de la NIC 23 es que, los costos por préstamos -directamente atribuidos a su
adquisición, producción o construcción- deben ser activados.
16
Dentro de los costos por préstamos, que tienen como ejemplo clásico a los intereses, también se
puede incluir las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera que sean
ajustes de sus intereses (P. 6 e de NIC 23). Puede activarse la diferencia de cambio en la medida
que se considere un ajuste al costo de los intereses de la operación.
En nuestro Curso, va a ser un dato si se cumple o no con las condiciones para la activación. El
tema se retoma en CG III.
Para las PYMES, si bien NIIF para PYMES no permite activar costos por préstamos, por un
apartamiento dispuesto por N.C.A.(D. 291/014 y 372/015) se puede optar entre aplicar NIIF para
PYMES o la NIC 23 que consta en la pág. de la AIN (coincide con la de NIIF completas)
Esta posibilidad de activar diferencias de cambio, se da tanto para el momento de la cancelación total
o parcial de la cuenta en moneda extranjera, como a fecha de cierre de ejercicio.
5. ESTADO DE POSICIÓN DE CAMBIOS
El decreto 103/91 derogado a partir de la vigencia del decreto 408/016, establecía, en las Notas a los
Estados Contables que, cuando correspondiera por su importancia, había que indicar la posición de
cada moneda extranjera y su equivalente en moneda nacional, detallando los rubros activos y pasivos
que las componían.
Por la importancia de la información que contiene, lo trataremos en esta Unidad, ya que es un informe
contable de utilidad, aunque en la Sección 30 de la NIIF para PYMES que estamos considerando, no
se exija su presentación.
La posición en cada moneda extranjera es un indicador de la exposición al riesgo por variaciones en los
TC de las monedas extranjeras que utiliza la empresa. Además, como trataremos en el punto siguiente
de esta Unidad, aunque específicamente no esté indicado que debe revelarse, por diferentes
consideraciones, vamos a concluir que puede ser necesaria su revelación, por disposiciones de otra
Sección de la NIIF para PYMES (Sección 8)
Cuando una empresa trabaja con diversidad de monedas extranjeras, puede realizar un informe de
EPC para cada moneda, cuando su importancia lo justifique.
Se muestra en este caso todas las cuentas de activos monetarios en esa moneda, se totaliza el activo
y a continuación procede análogamente con el pasivo.
Para finalizar, se muestra la diferencia entre activo y pasivo, que recibe el nombre de Posición neta de
cambio
La posición neta puede ser activa (si el activo es mayor que el pasivo) o pasiva (si el pasivo es mayor
que el activo), también reciben el nombre de posición deudora o acreedora.
17
También es frecuente realizar el EPC en una única moneda y en tal caso en los activos y pasivos son
incluidos todas las partidas monetarias en moneda extranjera y son convertidos a una única moneda
mediante la utilización de arbitrajes.
Ejemplo de Estado de Posición de Cambios (EPC) de dólares, a fecha de balance:
RUBRO SALDO EN DOLARES

CAJA USD 2.000
BANCO CTA. CTE. USD 5.000
TOTAL ACTIVOS EN USD 7.000
ACREED. POR COMPRA USD 5.000
TOTAL PASIVOS EN USD (5.000)
POSICION NETA ACTIVA EN USD 2.000
También puede agregarse otra columna, convirtiendo los dólares a pesos (como lo disponía el
D. 103/991)
Se puede realizar informes similares para cada una de las monedas con que se opera, siendo
un indicador de la exposición al riego por variaciones ante el TC de cada moneda.
Para realizar el EPC que incluya las cuentas en todas las monedas, convertidas a una única moneda:
Se arbitra todo a una moneda -generalmente la moneda en la que tiene la mayor parte de
activos y pasivos en moneda extranjera- y se obtiene una posición neta en la moneda elegida.
Ejemplo de Estado de Posición de Cambios (EPC) en dólares, de todas las

cuentas en monedas extranjeras, a fecha de balance:
Rubro Saldo moneda arbitraje Equivalente Equivalente

origen USD $
Banco c.c USD
Deudores Euros
Deudores Libras
Total activos
Acreed. Euros
Acreed. P.Arg.
Prést. USD
Total pasivos
Posición en USD
18
6. PRESENTACIÓN Y REVELACIONES
La sección 30 de la NIIF para las PYMES -dentro de los contenidos que corresponden al Curso- dispone que
una entidad debe revelar (P. 30.25 a):
las diferencias de cambio llevadas a resultados en el período: El importe de las diferencias de cambio
reconocidas en los resultados durante el periodo, con excepción de las procedentes de los instrumentos
financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados, de acuerdo con las Secciones 11 y 12.
El literal b del P.30.25 refiere a negocios en el exterior, que no se trata en el Curso.
A continuación (P. 30.26) indica que se debe revelar la moneda de presentación: “la moneda en la cual
se presentan los estados financieros.”
El mismo párrafo agrega, revelaciones a realizar si la moneda de presentación no coincide con la
funcional: “Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, una entidad señalará
este hecho y revelará la moneda funcional y la razón de utilizar una moneda de presentación diferente.”
En el párrafo siguiente (P. 30.27), se refiere a las revelaciones a realizar si ocurrió un cambio en la
moneda funcional: Cuando se produzca un cambio en la moneda funcional de la entidad que informa
o de algún negocio en el extranjero significativo, la entidad revelará este hecho, así como la razón de
dicho cambio en la moneda funcional.
En el Material de Capacitación de la Fundación del IASB, recordando que “la moneda funcional de una
entidad se determina de acuerdo con las guías establecidas en los párrafos 30.3 a 30.5” (en nuestro
Curso 30.3 y 30.4), se expresa que “sólo se modificará si se produce un cambio en el entorno económico
principal en el que la entidad opera (véase el párrafo 30.14).”
Al no tratarse de un cambio en política contable, se aplica el procedimiento prospectivo. La conversión de una
moneda a otra, no es tema de este Curso, pero sí interesa que se adquiera el concepto que la conversión se
aplica desde la fecha del cambio en adelante. (Distinto sería si se tratara de un cambio en política contable,
en que debía procederse como si la nueva política se hubiera aplicado siempre y corresponde ajustar la
información comparativa).
Con respecto al Estado de Posición de Cambios, como ya anunciamos al estudiarlo en el punto anterior de
esta misma Unidad, la Sección 30 de la NIIF para PYMES, no indica que la información que el mismo contiene
deba revelarse.
Sin embargo, en la medida que esa información resulte relevante (la empresa mantiene importes significativos
en activos y/o pasivos en moneda extranjera, con lo que está expuesta de manera importanteal riesgo
cambiario), corresponde su exposición dentro de las Notas.
Así se desprende también de la misma NIIF para PYMES (Sección 8- Notas a los Estados Financieros),
sin referencia específica a la información del EPC, pero sí a todas las situaciones que sean relevantes para
la correcta interpretación de la información contenida en cualquiera de los estados contables (P. 8.2 c): Ahí se
establece -luego de haber indicado otros contenidos de las notas- que las notas deben “proporcionar
información que no se presenta en ninguno de los estados financieros, pero que es relevante para
entender cualquiera de ellos”
En CG III se profundizará en el tema de las notas y en relación con este punto, sobre las notas relacionadas
con incertidumbre y riesgo “de ocasionar ajustes significativos en el importe en libros de los activos y
pasivos dentro del ejercicio contable siguiente” (P. 8.7).
19
ANEXO- Tratamiento indicado y tratamientos no aceptados por la

normativa contable
Además del tratamiento ya analizado para las cuentas en moneda extranjera y las diferencias de
cambio previsto por las normas contables adecuadas (llamaremos criterio 1), existen a nivel de teoría
contable, otros criterios alternativos que son en ciertas ocasiones utilizados por las empresas,a efectos
de generar información de uso interno.
Uno de esos criterios alternativos implica dar el mismo tratamiento de la normativa contable que estudiamos,
a excepción de algún caso que trata diferente. La diferencia aquí radica en el tratamiento de las diferencias
de cambio originadas en pasivos con los que se compró bienes.
En tales casos, en vez de llevar las diferencias de cambio a resultados como indica la normativa, se activan,
llevándolas al costo del bien adquirido (llamaremos criterio 2). Este tratamiento distinto se da, eneste
criterio tanto al momento de la cancelación total o parcial del pasivo en moneda extranjera, como a fecha
de balance.
Si bien puede ser de utilidad para informes internos, la crítica fundamental desde la teoría contable es que
hace depender el costo del bien, de la manera de financiación (similar fundamento para la no activación de
intereses)
Otro criterio alternativo es el que establece llevar las diferencias de cambio a resultados, a excepción
de las que surgen por ajuste de balance. En tal caso, si el neto de las diferencias de cambio da
acreedor, las diferencias de cambio correspondientes a ese neto (correspondería reconocer una
ganancia si se aplicara la normativa) se difieren hasta que ocurran las transacciones. En vez de
acreditar Diferencia de cambio, como cuenta del Estado de Resultados, en el ajuste acredita Diferencia
de cambio diferida, como cuenta del Estado de Situación Financiera.
Dentro de este criterio, hay distintos métodos para tratar en el ejercicio siguiente la Diferencia de cambio
diferida.
Implica una postura más conservadora que reconocer siempre las diferencias de cambio como resultados.
La normativa contable no la acepta (para estados contables) pero sí puede usarse a efectos de información
interna. Puede ser de utilidad informar que, de la ganancia que se muestra en el Estado de Resultados por
diferencia de cambio, hay determinado importe que aún no se realizó con la transacción correspondiente
(p. ej. con tipos de cambio crecientes, no fueron vendidos los dólares que se mantiene en caja, o no se cobró
al deudor un crédito en euros, etc.)
Este criterio de diferir las diferencias de cambio en el cierre de ejercicio, cuando en esa fecha el neto del
ajuste da acreedor, según se combine con el de siempre llevar a resultados durante el ejercicio (llamaremos
criterio 3) o con el de llevar al costo de los bienes las diferencias de cambio originadas en los pasivos que
se contrajo para comprarlos (llamaremos criterio 4), se tiene dos criterios más.
Esquematizando, llamamos en el Curso:
Criterio 1 al indicado por la Sección 30 de la NIIF para PYNES y por la NIC 21, o sea,
llevar a resultados las diferencias de cambio.
Criterio 2 al que es igual que el anterior a excepción de las diferencias de cambio
producidas en pasivos con los que se compró bienes, que las lleva al costo de los bienes.
Criterio 3 al que es igual que el criterio 1, a excepción que en balance difiere el neto de las
diferencias de cambio si el mismo da acreedor (no las reconoce como resultado, hasta que
ocurra la transacción).
Criterio 4 al de combinar el criterio 2 con el de diferir a balance.
20
• Ejemplos de registraciones por Criterio 1 y Criterio 2
Se transcribe en cursiva, a continuación, una parte de la Guía preparada por el Cr. César Cendoya
(Catedrático hasta marzo/2012), para los cursos de años anteriores:
CONSIDERAREMOS DISTINTOS CRITERIOS EN LA CONTABILIZACIÓN DE LAS DIFERENCIAS DE

CAMBIO. POR RAZONES DIDÁCTICAS SE VERÁN INCLUSO CRITERIOS QUE NO SON HOY
ADMITIDOS POR LAS NORMAS VIGENTES EN URUGUAY PARA LAS SOCIEDADES
COMERCIALES.
EJEMPLOS
Se obtiene un préstamo de USD1.000 (TC 20) Se compra mercadería a créd. por USD200 (TC 20)
Se cancela el préstamo dentro del ejercicio (TC 25) Se paga al acreedor dentro del ejercicio (TC 25)
• PRIMER CRITERIO: DIFERENCIAS DE CAMBIO SIEMPRE A RESULTADOS
PRÉSTAMO COMPRA DE BIENES
**HECHO GENERADOR- COTIZ. 20 ** HECHO GENERADOR- COTIZ. 20
Caja 2.000 Mercaderias 4.000

Prést. Brios en M/E 2.000 Acreed. Comp. M/E 4.000
------------- -------------- -------------- ---------------
**CANCELACIÓN- COTIZ. 25 ** CANCELACIÓN- COTIZ. 25
Prést. Brios en M/E 2.000 Acreed. Compras M/E 4.000

Diferencia de Cambio 500 Diferencia de Cambio 1.000
Caja 2.500 Caja 5.000
• SEGUNDO CRITERIO: DIFERENCIAS DE CAMBIO A RESULTADOS, PERO SI SE TRATA DE PASIVOS

ORIGINADOS EN COMPRA DE BIENES, SE IMPUTA AL COSTO DE ÉSTOS.
PRÉSTAMO COMPRA DE BIENES
Idem PRIMER CRITERIO ---------------- ---------------

Mercaderías 4.000
Acreed. Comp. M/E 4.000

Mercaderias 1.000
Caja 5.000
Si se tiene toda la mercadería en stock, cuando se paga
21
**SI AL MOMENTO DEL PAGO SE HABÍA VENDIDO EL 30% DE LA MERC.

Costo de Ventas 300
Mercaderias 700
Caja 5.000
Si se vendió parte en ejercicios anteriores, se lleva al costo de ventas lo que corresponde a los
vendidos en el ejercicio y lo que corresponde a los vendidos en ejercicios anteriores, se lleva a
diferencia de cambio.
Ejemplo: Se tiene los mismos datos
**SI AL MOMENTO DEL PAGO SE HABÍA VENDIDO 30% EN EL EJERCICIO ANTERIOR Y

20% EN EL CORRIENTE EJERCICIO.
Acreed.Compras M/E 4.000

Mercaderias 500
Costo de Ventas 200
Diferencia de Cambio 300
Caja 5.000
Registrar con el criterio 3 y criterio 4 estos ejemplos e intercambiar en el Curso con la guía
del docente.
22
4.6- PASIVOS
OBJETIVOS
Culminado el proceso de enseñanza y aprendizaje el estudiante debe:

- comprender la necesidad de reconocer las obligaciones acumuladas y las provisiones
(terminología NIIF)
- saber efectuar las registraciones relativas a su formación y a su débito
- aplicar adecuadamente los procedimientos de verificación de la razonabilidad de su saldo y
saber realizar ajustes
- conocer el contenido de las normas contables relativas al tema
CONTENIDOS
- Concepto de Pasivo ............................................................................................ pág. 24

- Concepto de Deuda, Provisión y Previsión según la teoría contable
clásica ………………………………………………………………………………….. pág. 25
- Terminología de la normativa internacional del IASB: Cuentas a pagar,
Obligaciones acumuladas, Provisiones …………………………………………. pág. 27
- Pasivos contingentes (según la terminología de las NIIF) …………………... pág. 29
- Reconocimiento y Medición………………………..…………………….………… pág. 30
- Relación de la registración de obligaciones no liquidadas con la
asignación de resultados a períodos ………….…..…………..………………… pág. 34
- Registraciones de distintos casos: Obligaciones acumuladas por
leyes sociales (cargas sociales y beneficios sociales), por impuestos,
multas y recargos ……………………………………………..……...……………… pág. 35
- Análisis de movimiento, de composición del saldo y de suficiencia ……… pág. 42
- Ajustes por cierre de ejercicio ……………………………………….…………… pág. 44
- Presentación y revelaciones ……………………………………………….……… pág. 45
BIBLIOGRAFÍA Y OTRAS FUENTES
- Sección 2, 4, 21 y 28 de la NIIF para PYMES

- NIC 37 – Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes
- Guía de Seguimiento de Teórico y Tomo Práctico de la Unidad Curricular
- Adaptaciones del Material de Capacitación de la Fundación del IASB, realizadas por
la Unidad Curricular- 2017
23
PASIVOS
1. CONCEPTO DE PASIVO
El Pasivo, es uno de los elementos de los estados financieros que incluyen: Activo, Pasivo,
Patrimonio, Gastos e Ingresos, en la terminología de la normativa internacional y Marcos Conceptuales
Es uno de los elementos que se relacionan directamente con la medida de la situación financiera,
que se muestra en el Estado de Situación Financiera (cuando corresponda reconocerlos, de acuerdo
con lo que estudiaremos en el punto 5 de esta Unidad). Ellos son: los Activos, los Pasivos y el
Patrimonio.
Esto es tanto en NIIF para PYMES como en NIIF completas.
De acuerdo con la NIIF para PYMES (P. 2. 15):
- presente de la entidad
Pasivo, es una obligación - surgida a raíz de sucesos pasados
- al vencimiento de la misma, se espera desprenderse de
.
recursos que incorporan beneficios económicos
En el Marco Conceptual del IASB de 1989, encontramos también esta definición. En el Nuevo Marco
Conceptual (para quienes aplican NIIF completas), se define Pasivo con alguna diferencia, como: “Un
pasivo es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de
sucesos pasados”
EJEMPLO Y CONTRAEJEMPLO
- El caso típico de pasivo es una obligación que tiene una empresa de pagarle a un acreedor comercial
por la compra a crédito a 60 días de mercadería.
Existe la obligación de pagar, aunque todavía no haya llegado el vencimiento, la obligación ya está
generada, es una obligación presente, por haber realizado la compra a crédito al proveedor en el pasado.
Además, para cancelar la obligación, se espera una salida de efectivo (recurso económico).
- En el caso que una empresa determina que lo más probables que un segmento de su actividad tenga
pérdida en el próximo ejercicio, no existe una obligación presente como consecuencia de suceso pasado
que obligue a la empresa a una salida de recursos. Las pérdidas futuras, no cumplen con la definición de
pasivo (21.A.1)
Esa obligación presente que tiene la entidad puede ser legal
implícita
24
Así lo expresa la NIIF para PYMES (P. 2.20)
“Una característica esencial de un pasivo es que la entidad tiene una obligación presente de actuar de una
forma determinada. La obligación puede ser una obligación legal o una obligación implícita. La obligación
legal es exigible legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato vinculante o de una norma
legal. Una obligación implícita es aquélla que se deriva de las actuaciones de la entidad, cuando:
(a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas de la entidad que

son de dominio público o a una declaración actual suficientemente específica, la entidad haya
puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades;
y
(b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida, ante aquellos
terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades”
Ejemplo de obligación legal: la empresa firmó un contrato de alquiler comprometiéndose

a pagar cierta suma durante un plazo determinado, o emitió un cheque diferido que
entregó a un acreedor.
Ejemplo de obligación implícita: la empresa acostumbra responsabilizarse por garantías

por un período mayor que el que está escrito, o por haber manifestado ante terceros
asumir ciertas responsabilidades (p.ej. en publicidades). Como consecuencia se creóuna
expectativa válida de que va a cumplir con sus responsabilidades.
Más adelante, la NIIF para PYMES hace referencia a distintas maneras habituales
de cancelar una obligación presente (P. 2.21), como:
- el pago de efectivo
- la transferencia de otros activos
- la prestación de servicios
- la sustitución de esa obligación por otra
- la conversión de la obligación en patrimonio.
2. CONCEPTO DE DEUDA, PROVISIÓN Y PREVISIÓN SEGÚN LA

TEORÍA CONTABLE CLÁSICA
En nuestro medio, en teoría contable, tradicionalmente dentro del Pasivo se

distingue:
Deudas clásicas (deudas liquidadas)- son aquellos pasivos en que las obligaciones
están liquidadas; se trata de obligaciones ciertas y determinadas.
Son ejemplos de deudas clásicas: los acreedores por compras, los documentos a pagar, los
vales bancarios, los sueldos a pagar, los adelantos de clientes, etc.
Provisiones (deudas no liquidadas) - son aquellos pasivos en que las obligaciones son
ciertas, pero no están liquidadas, no hay un documento aceptado por las partes con la liquidación
25
de la obligación. La obligación existe, pero no está liquidada. Es el caso de algún gasto enque
se incurrió (p.ej. consumo de UTE, pero aún no está la factura; la obligación es cierta, ya se devengó
aunque no se conozca el importe, corresponde reconocer ese importe aunque sea estimado. La
teoría contable de nuestro medio las ha venido llamando “Provisiones”. Probablemente esta
denominación vaya cayendo en desuso, porque la normativa internacional (incluyendo NIIF para
PYMES y NIIF completas), utiliza este término para otro tipo de pasivos.
Son ejemplos de deudas no liquidadas: los gastos incurridos pendientes de liquidación, los
beneficios a los trabajadores (aguinaldo, licencia, salario vacacional) generados por el trabajo de
los empleados, pero aún no liquidados, intereses que un proveedor quedó en recargar a la
empresa por un atraso, pero no se recibió la liquidación, etc.
Previsiones- son aquellos pasivos que no son obligaciones ciertas, sino probables (se estima que
es más probable que ocurran a que no ocurran) por un hecho que ya ocurrió pero depende de un
hecho futuro que se concreten.
Son ejemplos de previsiones: la obligación probable que la empresa pueda tener que pagar una
indemnización por un juicio pendiente por un accidente de tránsito que involucraba un vehículo
de la empresa, o la obligación probable de hacer frente a los reclamos de sus clientes si vende sus
productos con garantía.
En el D. 103/991, se establecía dos categorías de Pasivo: Deudas y Previsiones y dentro de las

Deudas (que disponía clasificar en comerciales, financieras y diversas), se incluía el concepto de
deudas clásicas (liquidadas) y de deudas no liquidadas.
Aunque a texto expreso no se mencionaba “provisión”, incluía a las obligaciones ciertas, no

liquidadas en el concepto más general de deuda. Surge de lo que se transcribe a continuación,
que luego de referirse a las deudas clásicas, en la última oración, se hace referencia a las deudas
no liquidadas.
“Deudas: Las deudas son obligaciones ciertas, determinadas o determinables. Representan
obligaciones efectivas hacia terceros, específicamente determinadas en cuanto a su concepto e
importe.
En este grupo se incluyen las deudas a favor de terceros, cualquiera sea su origen y naturaleza,
indicándose separadamente las comerciales, las financieras, las existentes con sociedades
controlantes, controladas y vinculadas (comerciales o financieras), los saldos acreedores de los
clientes, los dividendos a pagar en efectivo, las deudas con cargas sociales, los sueldos y jornales, los
cobros anticipados, etc.
También se incluirán en este grupo los pasivos devengados que corresponda calcular, como sucede
en el caso de ciertos impuestos y otros consumos estimados como luz, agua, etc.”
También el D. 103/991, usaba el término “Previsiones” en el mismo sentido que la teoría contable:
“Previsiones: Son aquellas partidas que a la fecha de cierre del ejercicio considerado,
representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que pueden originar
26
obligaciones para la empresa. En las previsiones, las estimaciones consisten en cuantificar tanto
el monto probable de la obligación contingente, como la probabilidad de su concreción. Entre
otras, se incluirán las indemnizaciones por despido, garantías de producción, reparaciones y otras
responsabilidades hacia terceros”.
3. TERMINOLOGÍA DE LA NORMATIVA INTERNACIONAL

DEL IASB
La NIIF para PYMES distingue en el pasivo: Cuentas a pagar

Obligac. acumuladas
Provisiones
La NIIF para PYMES define Provisión en el mismo párrafo en que determina su alcance, mencionando
a qué provisiones no aplica la Sección 21 (P.21.1)
Una PROVISIÓN es un pasivo de cuantía o vencimiento incierto.
En NIIF completas (NIC 37), se define Provisión en el mismo sentido que en NIIF para PYMES.
Las provisiones son un tipo de Pasivo y en la NIC 37, se diferencia a las Provisiones, de los demás.
Se expresa que “Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como los acreedores
comerciales y otras obligaciones acumuladas (o devengadas) que son objeto de estimación, por la
existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos
futuros necesarios para proceder a su cancelación. “
Continúa desarrollando la NIC 37:
En contraste con las provisiones:

(a) los acreedores comerciales son cuentas a pagar por bienes o servicios que han sido
suministrados o recibidos por la entidad, y además han sido objeto de facturación o acuerdo
formal con el proveedor; y
(b) las obligaciones acumuladas (devengadas)son cuentas a pagar por el suministro o recepción
de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el
proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo a causa de las
partes proporcionales de las vacaciones retribuidas acumuladas hasta el momento del cierre).
27
A continuación, da más elementos sobre las obligaciones acumuladas, para diferenciarlas de las
provisiones, refiriéndose a que a veces (justamente por no estar liquidadas) es necesario realizar
estimaciones, por lo que tienen cierta incertidumbre, pero el grado de incertidumbre de las
obligaciones acumuladas es mucho menor que en las provisiones:
Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones acumuladas
(o devengadas), la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en
el caso de las provisiones.
Al referirse al tema de la presentación en los estados contables, indica que las obligaciones
acumuladas pueden considerarse en una misma categoría con los acreedores comerciales y demás
cuentas a pagar, pero en una categoría separada, deben ser expuestas las provisiones.
Las obligaciones acumuladas (o devengadas) se presentan, con frecuencia, integrando la partida

correspondiente a los acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, mientras que las
provisiones se presentan de forma separada.
El tema de la presentación, lo retomaremos en esta misma Unidad, hacia el final, concretamente lo

dispuesto por NIIF para PYMES, en este mismo sentido, de diferenciar las provisiones de los
demás pasivos que se reconocen en los estados contables.
Queda claro que la normativa internacional distingue las “provisiones” de:
- las obligaciones liquidadas -como ejemplo pone a los acreedores comerciales y en

general las denomina “cuentas por pagar” y
- otro tipo de pasivo, a las que llama “obligaciones acumuladas”.
Utiliza la expresión Cuentas por pagar, para lo que la teoría contable identifica como las deudas
clásicas.
Llama Obligaciones acumuladas, o devengadas, a lo que la teoría contable denomina provisiones,

en el sentido de deudas no liquidadas.
Con el nombre Provisiones, denomina a los pasivos llamados previsiones por la teoría contable.
Podemos realizar el siguiente esquema, con términos y conceptos similares entre la teoría contable
tradicional, el decreto 103/991 y la normativa internacional (NIIF para PYMES y NIIF completas):
28
Normativa
Teoría Contable D.103/991 Internacional
vigente
"Cuentas por
"Deudas"
pagar” ejemplo:
liquidadas
acr. comerciales
"Deudas" (*)
"Deudas" no
PASIVO (*) liquidadas
"Obligaciones
acumuladas"
="Provisiones"
"Previsiones" "Previsiones"(*) "Provisiones"
(*) Por ser pasivos, en todos los casos se trata de obligaciones presentes (lo que no implica que hayan
vencido; p.ej. un conforme a pagar que la empresa adeude a fecha de balance, es una obligación
presente a esa fecha, aunque venza dentro de unos meses), que se han generado como consecuencia
de sucesos pasados y se espera una salida de recursos económicos para su cancelación.
Para la normativa internacional (NIIF PYMES y NIIF completas)

- si están liquidadas, son cuentas por pagar y pone como ejemplo los acreedores comerciales
- si no están liquidadas, pero son obligaciones ciertas (aunque haya que hacer algunas
estimaciones) son obligaciones acumuladas
- si hay incertidumbre, pero lo más probable (“la alternativa más realista”- P. 21.6) es que tenga
que liquidar la obligación, se trata de una provisión
4. PASIVOS CONTINGENTES, SEGÚN LA TERMINOLOGÍA DE LAS NIIF
Hay determinados pasivos que como veremos más adelante en el siguiente punto de esta Unidad
(Reconocimiento), aunque cumplan con la definición de pasivo, no corresponde que sean incluidos en
el Estado de Situación Financiera (salvo excepción que también mencionaremos en ese mismo punto).
29
Esta situación de pasivos contingentes, puede ocurrir en pasivos en los que:
- hay un grado de incertidumbre (importante) de que la entidad tenga una obligación presente
- la entidad tiene una obligación presente, pero:
- no es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos económicos (lo más
probable es que no ocurra) para cancelar la obligación
- el importe de la obligación no puede medirse de manera fiable
Al respecto, expresa la NIIF para PYMES (P.21.12):
Un pasivo contingente es una obligación posible pero incierta o una obligación presente que
no está reconocida porque no cumple una o las dos condiciones de los apartados (b) y (c) del
párrafo 21.4.
Al final del mismo párrafo, menciona una aplicación del concepto: Cuando una entidad sea
responsable de forma conjunta y solidaria, de una obligación, la parte de la deuda que se espera que
cubran las otras partes se tratará como un pasivo contingente.
Como la entidad estima que es poco probable que tenga que desprenderse de recursos económicos
por la parte de los demás (ya que espera que la cubran las otras partes), debe considerar la parte de
los demás que es un pasivo contingente (aunque se trate de obligación presente, con responsabilidad
conjunta y solidaria).
5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
En materia de reconocimiento, son de aplicación los criterios generales de reconocimiento de pasivos

que constan en la NIIF para PYMES, similares que en NIIF completas.
Puede ocurrir que alguna partida cumpla con la definición de Pasivo, pero que no corresponda incluirla en
el Estado de Situación Financiera porque no cumple alguno de los criterios de reconocimiento.
Expresa la NIIF para PYMES, para el reconocimiento de pasivos, en general (P. 2.39):
Una entidad reconocerá un pasivo en el estado de situación financiera cuando:

(a) la entidad tiene una obligación al final del periodo sobre el que se informa como resultado de
un suceso pasado;
(b) es probable que se requerirá a la entidad en la liquidación, la transferencia de recursos
que incorporen beneficios económicos; y
(c) el importe de la liquidación puede medirse de forma fiable.
Vemos que, de manera análoga de lo que se indica para los activos, para los pasivos se exige que la
30
partida, además de cumplir con la definición de pasivo, cumpla con los criterios de reconocimiento
para ser incluida en el ESF.
Definición de pasivo
+ se incluye en el Estado de Situación
Criterios de reconocimiento de
Respecto del reconocimiento inicial de las provisiones, la NIIF para PYMES establece (P. 21.4):
“Una entidad solo reconocerá una provisión cuando:
(a) la entidad tenga una obligación en la fecha sobre la que se informa como resultado de un suceso
pasado;
(b) sea probable (es decir, exista mayor posibilidad de que ocurra que de lo contrario) que la entidad
tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos, para liquidar la
obligación; y
(c) el importe de la obligación pueda ser estimado de forma fiable.”
A continuación establece (P. 21.5):
La entidad reconocerá la provisión como un pasivo en el estado de situación financiera, y el importe

de la provisión como un gasto, a menos que otra sección de esta NIIF requiera que el costo se
reconozca como parte del costo de un activo tal como inventarios o propiedades, planta y equipo.
Cuando en esta misma Unidad estudiemos las registraciones, vamos a ver que tanto las provisiones
como las obligaciones acumuladas, son registradas en el haber contra cuentas de gastos en el debe
(salvo que haya que llevarlas a otros activos, como puede ser el caso de las obligaciones acumuladas
por beneficios sociales al personal de fábrica).
La NIIF para PYMES (P. 21.6), refiriéndose a las provisiones aclara que no corresponde reconocer
las obligaciones que surjan “como consecuencia de las acciones futuras de la entidad (es decir, de la
gestión futura)”.
Es una aplicación a las provisiones, del requisito de obligación presente que debe cumplirse para el
concepto de pasivo, en general (lo consideramos en el contraejemplo de pasivo, al comenzar esta
Unidad).
Con respecto a los pasivos contingentes, la NIIF para PYMES dispone (P. 21.12):
Una entidad no reconocerá un pasivo contingente como un pasivo, excepto en el caso de las provisiones
para pasivos contingentes de una adquirida en una combinación de negocios (véanse los párrafos
19.20 y 19.21). El párrafo 21.15 requiere revelar un pasivo contingente
31
a menos que la posibilidad de tener una salida de recursos sea remota. Cuando una entidad sea
responsable de forma conjunta y solidaria, de una obligación, la parte de la deuda que se espera
que cubran las otras partes se tratará como un pasivo contingente.
En caso que se estime que la probabilidad de ocurrencia de un pasivo sea remota, no se

reconoce el pasivo en el cuerpo del ESF y tampoco se incluye en NOTAS.
Ejemplo: Si a fecha de cierre de ejercicio, hay un juicio pendiente como consecuencia de un
accidente contra un tercero ocurrido durante el ejercicio, que puede terminar con una obligación
para la empresa (que tenga que pagar una indemnización), se debe estimar si es más probable
que esto ocurra o que no.
Para realizar la estimación debe usar toda la evidencia disponible, como opinión de abogados,
hechos posteriores a la fecha de cierre hasta la emisión (*), etc.
- Si se estima que lo más probable es que la empresa tenga que pagar y la estimación del
importe es fiable, se reconoce como una categoría del pasivo (provisión) en el ESF
- Si se estima que lo más probable es que la empresa tenga que pagar pero la estimación
del importe no es fiable, no se reconoce en el ESF y se informa en nota
- Si se estima que lo más probable es que la empresa no tenga que pagar, pero la
probabilidad de que no tenga que pagar no es insignificante (no es remota), debe hacerse
nota
- Si se estima que es muy poco probable (remoto), que tenga que terminar pagando (muy
poco probable que haya una salida de recursos económicos), no se reconoce enel ESF
y tampoco y no se hace nota al respecto.
-
(*) En relación con los hechos posteriores a la fecha de balance, Fowler Newton (en Diccionario de
Contabilidad y Auditoría, La Ley, 2da Edición, pág.30), los menciona como elementos a considerar
en la estimación de una posible obligación para la empresa. Los define como “Hechos ocurridos
entre la fecha de un juego de estados financieros y la de su aprobación”.
La NIIF para PYMES (P. 32.2) los define como “todos los hechos, favorables o desfavorables, que
se han producido entre el final del período sobre el que informa y la fecha de autorización de los
estados financieros para su publicación”
a) que implican ajuste: proporcionan
evidencia de condiciones que existían a
fecha de cierre
A continuación clasifica los h. posteriores en dos tipos
b) que no implican ajuste: indican

condiciones que surgieron después de la
fecha de cierre
Dentro de los ejemplos que menciona la NIIF para Pymes, se encuentra la resolución de un litigio
judicial, después de la fecha de cierre (P. 32.5.a). La entidad debe ajustar el importe de la provisión
reconocida con anterioridad (si lo estimó diferente), o reconocer la provisión (si no lo hubiera
realizado antes)
Con respecto a la Medición a la fecha del reconocimiento (medición inicial),

De acuerdo con la NIIF para PYMES (P. 21.7), una provisión debe medirse con la mejor
estimación del importe requerido para cancelar la obligación.
La mejor estimación “es el importe que la entidad pagaría racionalmente para liquidar la obligación
al final del periodo sobre el que se informa o para transferirla a un tercero en esa fecha”
32
A continuación, en los literales ay b del mismo párrafo, se hace referencia a cómo realizar la
estimación en el caso a) provisión que incluye varias obligaciones individuales (como es el caso de
la provisión por garantías otorgadas, en que si hay diversos desenlaces posibles, corresponde
estimar mediante una ponderación, según sus probabilidades) y en el caso b) provisión que incluye
una única obligación y entonces corresponde tomar la mejor estimación para cancelar la obligación
individual; sin embargo, si hay varios desenlaces probables, que incluye p.ej. un desembolso mucho
mayor, corresponde tomar un importe superior al más probable (y al revés, si hubiera un desembolso
probable, mucho menor). También aclara que si el efecto del valor en el tiempo del dinero es
significativo, debe tomarse el valor presente de los importes a liquidar.
Con respecto a la Medición posterior, indica la NIIF para PYMES (P. 21.10) que
corresponde debitar la provisión sólo por los desembolsos para los que fue reconocida: “Una
entidad cargará contra una provisión únicamente los desembolsos para los que fue originalmente
reconocida.”
Con respecto a los cierres de períodos: corresponde llevar la provisión a la “mejor estimación actual
del importe que sería requerido para cancelar la obligación en esa fecha”
Así lo expresa la NIIF para PYMES (P. 21.11)
“Una entidad revisará y ajustará las provisiones en cada fecha sobre la que se informa para reflejar
la mejor estimación actual del importe que sería requerido para cancelar la obligación en esa fecha.
Cualquier ajuste a los importes previamente reconocidos se reconocerá en resultados, a menos que
la provisión se hubiera reconocido originalmente como parte del costo de un activo. Cuando una
provisión se mida por el valor presente del importe que se espera que sea requerido para cancelar la
obligación, la reversión del descuento se reconocerá como un costo financiero en los resultados del
periodo en que surja.”
Analizaremos a continuación un caso, con distintas situaciones, para aplicar los

conceptos de Pasivos contingentes de las Provisiones con sus respectivos
reconocimientos y mediciones:
Un cliente de la Demandada, en un juicio reclama ser indemnizado por daños sufridos al utilizar un
producto que le ha vendido la empresa.
La empresa no acepta su responsabilidad porque manifiesta que el cliente no siguió las instrucciones
de utilización del producto.
Los abogados de la empresa, hasta la fecha de la emisión de los estados contables al 31/5/17 opinaban
que lo más probable, era que la empresa no fuera declarada culpable.
Cuando la empresa estaba elaborando sus estados contables correspondientes al ejercicio cerrado el
31/5/18, los abogados opinaban que, tomando en cuenta la información sobre cómo se venía
desarrollando el proceso judicial, era probable que Demandada fuera declarada culpable y tuviera que
pagar la indemnización reclamada por el cliente.
¿Cómo corresponde proceder con el reclamo a cada fecha de cierre de ejercicio?

33
Al 31/5/17 la entidad estima que no es probable que tenga la obligación de realizar una salida de
recursos económicos, es una obligación incierta, que estima que lo más probable es que no ocurra.
Según la estimación de Demandada, no existe obligación presente. En consecuencia no se reconoce
en el ESP ni una provisión ni ningún otro pasivo por este reclamo.
Salvo que la probabilidad de ocurrencia sea considerada remota, la situación se revelará en nota,
como un pasivo contingente.
Al 31/5/18, según la evidencia disponible, existe una obligación presente, como consecuencia de
un suceso pasado (la venta del producto al cliente) y se estima que lo más probables es la salida
de recursos económicos para cancelar esa obligación. Corresponde entonces reconocer una
provisión por la mejor estimación del importe para cancelar la obligación al 31/5/18, en el ESF. Como
contrapartida, se reconoce el gasto en el ER.
6. RELACIÓN DE LA REGISTRACIÓN DE OBLIGACIONES

NO LIQUIDADAS CON LA ASIGNACIÓN DE RESULTADOS
A PERÍODOS
En este punto se trata el tema de la importancia de reconocer dentro del período las obligaciones
generadas en el mismo, independientemente del momento en que ocurra su liquidación y su pago.
Incluye tanto a las Obligaciones acumuladas como a las Provisiones.
¿Por qué corresponde reconocer en el pasivo a las obligaciones

acumuladas (en la terminología de la normativa internacional), si se trata de
obligaciones no liquidadas?
Esta pregunta es válida para las Obligaciones acumuladas y también para las Provisiones.
Si no las reconociéramos, sólo se reflejaría en el Pasivo las obligaciones ciertas y determinadas (las
que están liquidadas). O sea, las deudas clásicas (en los términos de la teoría contable tradicional)
o los acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, en los términos de la normativa internacional.
En consecuencia, se dejarían de reconocer no sólo las otras obligaciones, sino también las pérdidas
correspondientes a esas obligaciones y recién se reconocerían cuando se concretara su liquidación,
tal vez en otro ejercicio diferente al que se originó la misma.
Con la utilización de estas cuentas de Obligaciones acumuladas (y análogamente ocurre con las
cuentas de Provisiones), se logra una representación más razonable de la realidad en la contabilidad:
el pasivo queda mejor reflejado y también los resultados ya que se cumple con el criterio de lo
devengado, quedando imputados en el ejercicio en que se generan.
34
EJEMPLOS
En el caso de los beneficios sociales (aguinaldo, licencia y salario vacacional, que estudiaremos
a continuación), que se generan por el trabajo de los empleados, corresponde reconocer las
obligaciones acumuladas por esos conceptos y la contrapartida (pérdida) a medida que se van
liquidando los sueldos y jornales y no recién cuando ocurra la liquidación de los mismos que pueden
ser en otro ejercicio.
En el ejemplo de un juicio pendiente por un accidente de tránsito que ocurrió en el ejercicio, si se

estima que lo más probable es que haya que pagar la indemnización, corresponde reconocer la
provisión que se generó en este ejercicio por la demanda, aunque haya que pagarla en algún
ejercicio posterior. La pérdida por indemnización se generó en este ejercicio y hay que reconocerla
en el mismo, aunque sea de manera estimada (salvo que la estimación no pudiera realizarse de
manera fiable y en tal caso, se revela en nota como pasivo contingente).
Para el caso de los reclamos por garantías otorgadas, si no las reconociéramos como pasivos
(provisiones) en el ejercicio en el que se efectuaron las ventas, se estaría reconociendo el gasto
recién cuando ocurre el reclamo que corresponda atender. Se generó la obligación en el mismo
ejercicio en que se efectuó la venta y en consecuencia, corresponde reconocerla en ese ejercicio y
estimar su importe (aunque no se sepa qué clientes nos van a reclamar ni por cuáles ventas,
corresponde estimar el monto de los reclamos por ventas del ejercicio p. ej. a través de un porcentaje
de las ventas).
Al reconocer las obligaciones acumuladas en el período en que se generaron, con su correspondiente

pérdida como contrapartida, se está aplicando el principio de lo devengado (base contable de
acumulación o devengo, P. 2. 36).
También puede ocurrir que las obligaciones acumuladas y provisiones, sean creadas contra cuentas
que corresponda activar (como son los gastos de producción). En tales casos queda reflejado el costo
de los activos acorde a lo que corresponde al período.
7. REGISTRACIONES DE DISTINTOS CASOS: Obligaciones

acumuladas por leyes sociales (cargas sociales y beneficios sociales), por
Impuestos, Multas y Recargos
En este punto analizaremos cómo se van creando (reconociendo) las Obligaciones acumuladas por
Aguinaldo, Licencia y Salario vacacional, a medida que el trabajador va generando esos derechos
(con la liquidación de sueldos y jornales y demás partidas asimilables a los mismos, como horas
extras).
35
7.1 – OBLIGACIONES QUE GENERA EL PAGO DE REMUNERACIONES AL

PERSONAL
El trabajo de los empleados además de generar la liquidación y pago de sueldos, jornales (y

partidas similares como comisiones, horas extras, incentivos, etc.) origina una serie de
obligaciones, que pueden ser clasificadas en:
a- Aportes sociales: son obligaciones con los organismos de la seguridad social: Banco de
Previsión Social (BPS) y Banco de Seguros del Estado (BSE), por aportes tanto de empleados
como patrones.
b- Beneficios sociales: son obligaciones con el propio empleado por Aguinaldo, Licencia y
Salario vacacional.
Estos dos grupos de obligaciones deben contabilizarse en el mismo momento en que corresponde
contabilizar las remuneraciones al personal, pues se devengan con esas remuneraciones.
7.2- TASAS DE APORTACION A LOS ORGANISMOS DE SEGURIDAD SOCIAL
Aporte patronal Aporte personal
Para el BPS
Aporte jubilatorio 7,5 % 15 %
Seguro de salud 5,0 % 3 - 4,5 - 6 - 6,5 - 8 % (*)
Fondo de reconversión laboral 0,1 % 0,1 %
Para el BSE (**) no aporta
(*) Las distintas tasas dependen de la situación particular del empleado, si cobra más o
menos de un mínimo, si tiene o no hijos, si el cónyuge aporta o no, etc.
(**) La tasa de aporte varía en función del riesgo que tenga la empresa. Sólo corresponde para
el BSE, el aporte patronal.
En el Curso, las tasas de aportación siempre serán un dato. Lo que importa es saber cómo se
contabilizan las operaciones y dadas las tasas, cómo se procede con los cálculos.
Para la DGI. Cuando la remuneración del empleado es mayor de determinado mínimo no imponible,
corresponde retener el Impuesto a la Renta de Persona Física (IRPF). En general en el Curso, se va
a suponer que los trabajadores no llegan a ese mínimo (y en consecuencia, no corresponde retener
IRPF), o se va a dar como dato el importe que corresponde retener por IRPF (y se debe tratar como
una retención más, disminuyendo el líquido a pagar al trabajador).
36
Esta retención también será una obligación para la empresa expresada en la cuenta que se acredita:
DGI- IRPF o IRPF a pagar o Retención IRPF. Es necesario aclarar que esta retención no afecta de
ninguna manera los cálculos de las provisiones que veremos seguidamente.
7.3- PAGO DE LAS OBLIGACIONES AL BPS Y BSE
Hay distintos conceptos de aportes patronales y retenciones al BPS
Aporte jubilatorio,
Seguro de salud (FONASA) y Se pagan en un único formulario al BPS y al mes siguiente al que
. corresponden las remuneraciones
Fondo de reconversión laboral
Ejemplo: Los aportes patronales y retenciones de las remuneraciones generadas en el mes de

abril vencen en el mes de mayo.
El seguro de accidentes se paga al BSE en dos modalidades distintas según sea la póliza que
tenga la empresa: Puede ser pagada mes a mes, como el BPS, con vencimiento en el mes
siguiente, o con póliza anual pagadera en varias cuotas según el contrato que tenga cada empresa.
El IRPF se pagará tanto a la DGI como al BPS (eso lo elige cada empresa) también en el mes
siguiente.
7.4- BENEFICIOS SOCIALES
A continuación estudiaremos los conceptos de Aguinaldo, Licencia y Salario vacacional.
7.4.1- AGUINALDO: Todo patrono tiene la obligación de pagar a su personal, antes del 20 de
diciembre de cada año, un sueldo anual complementario. De acuerdo con la ley, se calculaba
inicialmente como la doceava parte de las remuneraciones devengadas por el trabajador
(sueldos, horas extras, compensaciones, etc; en general se incluye toda remuneración que tenga
retención a la seguridad social a excepción del aguinaldo).
Desde hace varios años, a través de sucesivos decretos, se ha dispuesto que el aguinaldo se
abone en dos partes, dando lugar a los llamados dos medios aguinaldos por año.
Corresponde realizar las siguientes liquidaciones del monto nominal del aguinaldo, para
pagar en:
en junio lo generado desde el 1/12 del año anterior hasta el 31/5 de ese año (1er.medio
aguinaldo)
en diciembre lo generado desde el 1/6 de ese año hasta el 30/11 de ese año (2do. medio
aguinaldo), antes de las fiestas
37
Para calcular el monto nominal del aguinaldo se divide entre 12 la suma de todas las remuneraciones
del período contemplado (de los 6 meses) que tengan retenciones a la seguridad social. Así se
determina el medio aguinaldo de cada liquidación.
Las empresas por decisión propia o dentro de los convenios salariales pueden dar más aguinaldo
que lo exigido por las normas: p.ej: medio aguinaldo en junio y aguinaldo completo en diciembre,
por lo que la forma de calcularlos puede variar según sea el caso. Incluso, en algunos convenios
salariales en la fórmula para calcular el aguinaldo se incluye el salario vacacional, beneficio social
que como veremos seguidamente no lleva aportes a la seguridad social, pero igual se lo incluye.
7.4.2- LICENCIA: Todos los trabajadores tienen derecho a una licencia anual remunerada de 20
días hábiles (esto es, sin contar domingos ni feriados). Este período se incrementa con laantigüedad
del trabajador en la empresa. Al cumplir 5 años se le agrega un día más, al cumplir los 8 se le agrega
otro día, de ahí para adelante cada 4 años se le agrega un día más.
Ejemplos. A un trabajador - por el 4to. año de antigüedad, le corresponde 20 días de licencia

- por el 5to. año de antigüedad, le corresponde 21 días de licencia
- por el 8vo. año de antigüedad, le corresponde 22 días de licencia
- por el16to. año de antigüedad, le corresponde 24 días de licencia
La licencia se genera por año civil (desde el 1ero de enero hasta el 31 de diciembre de cada año)
y se goza en el año civil siguiente, por lo que el primer período de licencia puede no tener los 20
días ya que si un trabajador entra en la empresa el 1ero. de junio, por ejemplo, en el primer año civil
de trabajo tendrá solo 10 días (no 20).
Se trata de un beneficio que consiste en que en los días en los que el empleado no va a
trabajar, se le paga como si lo hubiera hecho. Conceptualmente, estos días no son remunerados
ni registrados contablemente como sueldo, sino como licencia (beneficio social).
Si la licencia no puede ser gozada, por interrupción de la relación laboral, se liquida por separado
del sueldo.
La licencia genera los mismos aportes que el salario, excepto en el caso de licencias no gozadas
por egreso del personal de la empresa.
Para calcular el monto nominal de la licencia (esto es, la pérdida generada en la empresa por
esos días en los cuales el empleado no va a trabajar, pero se le paga) es necesario establecer
cuantos días de licencia le corresponden en el año:
a- si es un trabajador mensual, el sueldo se divide entre 30 (se considera que el mes tiene 30 días)
y se multiplica por los días que está de licencia.
b- si en cambio es un jornalero, el nominal de la licencia se calcula multiplicando el jornal diario

del mes en que se toma la licencia por los días de licencia. En este caso se considera que el
mes tiene 25 jornadas.
38
Según la ley, la licencia puede gozarse en 2 períodos, ninguno de los cuales puede ser menor a
los 10 días y los días adicionales se pueden agregar en uno o proporcional en cada período.
Oportunidad del pago: El pago de la licencia, debe realizarse antes de comenzar a gozarla en caso
de los jornaleros. Mientras que los mensuales cobran al finalizar el mes correspondiente como si
hubieran trabajado.
4.3- SALARIO VACACIONAL: Se trata de una suma otorgada al empleado para el mejor goce de
la licencia. Todo patrono debe otorgar a los trabajadores este beneficio para facilitar el mejor goce
de la licencia anual debiéndose pagar antes de iniciarse la misma.
Se calcula como el 100% de la licencia líquida, o sea, a la licencia nominal que le corresponde a cada
empleado se le hacen los descuentos correspondientes a los organismos de la seguridad social
quedando como consecuencia la licencia líquida. Ese es el monto del salario vacacional. Se indica
que es un 100% del líquido de la licencia, para marcar la diferencia con anteriores disposiciones que
establecían un porcentaje menor de ese líquido.
Interesa tener en cuenta que para obtener el líquido de la licencia, sólo se descuenta los aportes
personales a la seguridad social (no se toma en cuenta la retención por IRPF ni otros descuentos
que pudiera haberse realizado al trabajador).
Este beneficio está exonerado de aportes a la seguridad social, tanto para el empleado como para el
patrón.
7.5- EJEMPLOS DE REGISTRACIÓN:
7.5.1. OBLIGACIONES ACUMULADAS POR BENEFICIOS SOCIALES
Repasemos rápidamente (fueron analizados en Conceptos Contables) como serían los

asientos tipos de las liquidaciones de sueldos, aguinaldo, licencia y salario vacacional.
SUELDOS LICENCIA AGUINALDO SALARIO VACACIONAL
Sueldos y jornales Obl.ac.p/Licen. Obl.ac.p/Aguin. Obl.ac.p/ S. Vacac.

Sdos. a pag. Lic .a pag. Aguin. a pag S. Vac. a pagar
BPS BPS BPS
Leyes sociales Obl.ac.p/Licen. Obl.ac.p/Aguin.

BPS BPS BPS
BSE BSE BSE
Leyes sociales Obl.ac.p/Licen

Obl.ac.p/Aguin. Obl.ac.p/Aguin
Obl.ac.p/Licen.
Obl. ac.p/S.Vacac.
39
Con la liquidación de Sueldos debitamos la cuenta de gastos Leyes sociales en dos

oportunidades, en los aportes patronales y en la creación de las obligaciones acumuladas,
porque son pérdidas correspondientes al mismo mes en que se liquidan los sueldos que las
generan.
NOTA: Varios empresas discriminan, p.ej: cuando se trata de aportes a los organismos de seguridad
social, utilizan la cuenta “Aportes sociales” y cuando se trata de los beneficios al trabajador, usan la
cuenta “Beneficios sociales” o “Aguinaldo”, “Licencia” y “Salario Vacacional” (en vez de usar una sola
cuenta “Leyes sociales” para todos esos conceptos).
No sucede lo mismo cuando son liquidados los beneficios sociales, por eso es que se
debita la cuenta de la correspondiente obligación acumulada.
La registración de Obligación acumulada por Licencia. Contra Obligación acumulada por
Aguinaldo, porque la Licencia, al igual que el Sueldo, genera Aguinaldo.
En el momento de pagarlos debitamos “xxx a pagar” acreditando “caja” o “banco cta.cte.”

según la modalidad de pago.
Con: - las tasas de aportación a los Organismos de seguridad social consideradas en el punto 7.2
- el personal es jornalero y a todos tienen antigüedad en la empresa, entre 2 y 4 años
- el supuesto que los empleados aportan al FONASA (seguro de salud) es 4,5 % y
- el supuesto que la empresa aporta al BSE el 1 % como seguro de accidentes,
se confecciona el siguiente Cuadro de porcentajes de aportes y beneficios sociales.
Conceptos aportes patronales aporte

Sds. y J. Licencia Aguinaldo obrero
Aportes al BPS
Aporte jubilatorio 7,50% 7,50% 7,50% 15,00%
Seguro de enfermedad 5,00% 5,00% 0%(1) 4,50%
Fdo. reconversión laboral 0,1% 0,1% 0,1% 0,1%
Subtotal al BPS 12,6% 12,6% 7,6% 19,6%
Aportes al BSE
Seguro de accidentes 1% 1% 1% 0%
Subtotal al BSE 1% 1% 1% 0%
Total de aportes 13,6% 13,6% 8,6% 19,6%
Porcentajes de Obl. acum.

Oblig.acum.p/Aguinaldo (a) 9,05% 9,05% 0%
Oblig.acum.p/Licencia (b) 8,37% 0% 0%
Oblig.acum.p/Sal. Vacac.(c) 5,49% 0% 0%
Total Obl.acum. 22,91% 9,05% 0%
Costo por Leyes sociales 36,51% 22,65% 8,60%
40
(1) El aguinaldo, desde hace años, está expresamente exonerado de aporte patronal de seguro de
enfermedad, no así del aporte personal.
Recordemos que el salario vacacional no genera ningún tipo de aporte a la seguridad social ni
patronal ni personal, por lo que no se incluye en este cuadro. Se podría incluir con cero en todos
los casos.
¿Cómo llegamos a los porcentajes de las distintas Obligaciones acumuladas por

beneficios sociales?
(a) Obl.ac.Ag: 1/12 + (1/12) x 8,6% = (1/12) x 1,086 = 9,05%. O sea, incluye la doceava parte del
Sueldo (o Jornales en este caso, o Licencia, según sobre qué concepto lo estemos aplicando),
más el aporte patronal que genera.
(b) Obl.ac.Lic: 20/293 + 20/293 x 13,6% + 20/293 x 9,05% = 20/293x1,2265 = 8,37%

¿De dónde sale el denominador 293? el año tiene 365 días pero debemos ver la relación de días
de licencia sobre los días trabajados entonces, como se trata de un jornalero, a los 365 le restamos
los 52 domingos y los 20 días de licencia. Es claro que si el trabajador tiene días extras de
antigüedad esos días se deben sumar en el numerador y restar en el denominador. P.ej. si tuviera
2 días extras por antigüedad, entonces la relación será 22/291.
(c) Obl.ac.S.Vacac: 20/293 x (1-19,6%) = 5.49%. Recordemos que el salario vacacional es el líquido
de la licencia por lo que al nominal de la licencia, debemos descontar el aporte personal.
NOTA: los % de Obligación acumulada por Licencia y por salario vacacional cambian si se trata
de personal mensual ya que no corresponde restar los domingos)
Cuando los beneficios sociales son liquidados, dejan de ser una obligación acumulada para
pasar a ser una cuenta a pagar.
EJEMPLO: Cuando se liquida el medio aguinaldo de junio, se registra:
Obl.ac.p/aguinaldo
Aguinaldo a pagar
7.5.2 OBLIGACIONES ACUMULADAS POR IMPUESTOS.
Es frecuente que tengamos que estimar las obligaciones generadas por el pago de impuestos a la
D.G.I. porque no se tiene la liquidación a fecha de cierre de ejercicio; pero como ya estudiamos,
corresponde reconocer esa obligación acumulada, estimándola y como contrapartida, reconocer la
pérdida por tal concepto. Por lo tanto debemos registrar cuando tal situación ocurre, registramos:
Impuesto ...
Oblig.acum.p/Impuesto ...
41
7.5.3 OBLIGACIONES ACUMULADAS POR MULTAS Y RECARGOS
Si la estimación corresponde efectuarla con respecto a Multas y recargos (p.ej. la empresa está
atrasada con la
D.G.I. o con el B.P.S.) y no está la liquidación de multas y recargos, se registra:
_
Multas y recargos
Oblig.acum.p/ Multas y rec.
Las multas se cobran una vez por la obligación atrasada y los recargos varían con el atraso.
NOTA: En los ejercicios del Tomo Práctico, los porcentajes de multas y de recargos van a ser
datos y salvo que se indique lo contrario, trabajaremos en el Curso con el supuesto que
las obligaciones generadas con los organismos en un mes, vencen al fin del mes
siguiente, por lo que si una empresa que cierra ejercicio el 31/8, se atrasó con BPS desde
las obligaciones generadas en mayo inclusive, por mayo tiene multa y dos meses de
recargo, por junio tiene multa y recargo por un mes, por julio tiene multa y no tiene recargo
(el plazo venció el 31/8) y por agosto, no tiene multa ni recargo (tiene plazo hasta finalizar
setiembre).
8. ANÁLISIS DE MOVIMIENTO, DE COMPOSICIÓN DE

SALDO, DE SUFICIENCIA
8.1- Análisis de movimiento
Es un procedimiento de control de la registración por un período
El esquema es el siguiente:
Saldo al inicio (del período analizado).................................... W Saldo acreedor
+Créditos................................................................................... X
.........................X1
..........................X2
-Débitos................................................................................... Y
.........................Y1
..........................Y2
Saldo final (del período analizado)........................................... Z (=W+X-Y)
Como se busca controlar las registraciones, los movimientos (débitos y créditos) se realizan
por totales (aunque pueden tener cierta apertura), por lo que hubiera correspondido
contabilizar, a efectos de compararlos con las registraciones. Lo primero que se compara es
si el saldo final al que se llega coincide con el del Mayor (de la contabilidad). Si no coincide hay que
identificar en dónde está la diferencia y para ello se compara los débitos del análisis con el total de
débitos de las registraciones y lo mismo con los créditos.
42
Así se procede hasta detectar la diferencia (omisión, duplicación, otro error).

Si las registraciones fueron correctamente realizadas, las diferencias sólo obedecen a aproximaciones.
8.2- Análisis de composición de saldo

Consiste en identificar los distintos conceptos, con sus respectivos importes, que deben componer el
saldo de la Obligación acumulada que se está analizando, a una determinada fecha.
Por ejemplo, si estamos realizando un análisis de composición de la Obligación acumulada por

Aguinaldo al 28/02/2018, en la medida que se pagó en diciembre/17 el aguinaldo generado hasta
noviembre/17, la composición debería ser:
-obligaciones generadas en diciembre/17 ............................. A
-obligaciones generadas en enero/18.................................... B
-obligaciones generadas en febrero/18 .................................. C .
Total obligaciones devengadas dic/17 a feb/18 ..................... D = A+B+C

Este saldo debería coincidir con el saldo que tiene en la contabilidad la provisión analizada.
Estas obligaciones, además de desglosarse por mes, dentro de cada mes, pueden ser abiertas en
nominal del aguinaldo generado y los aportes patronales correspondientes. En el caso en que en
algún mes se hubiera liquidado licencia, también puede diferenciarse entre la obligación por
aguinaldo generada por sueldo y la generada por licencia.
Es de utilidad realizar este análisis no sólo en las cuentas de obligaciones acumuladas por beneficios
sociales sino también en otras como BPS o BSE.
8.2- Análisis de suficiencia del saldo

Consiste en determinar, a cierta fecha, si el saldo contable de la obligación acumulada que estamos
considerando es suficiente o insuficiente para hacer frente a la obligación generada a esa fecha por
tal concepto.
Hacemos notar que consideramos la obligación generada a esa fecha, no necesariamente la tenemos
que liquidar o pagar a esa fecha.
Se realiza comparando el saldo contable A con
las obligaciones generadas B

y determinando la diferencia, A –B.
Considerando la Obligación acumulada por licencia al 31/03/2018:
Saldo contable de Obl. ac. p/lic. al 31/3/18 ...................... A

Obligaciones generadas por licencia al 31/3/18 (*) ...........B
En las obligaciones acumuladas por licencia (B) se debe incluir tanto el nominal de la licencia generada,
como los aportes patronales y el aguinaldo que genera la licencia y sus aportes patronales.
43
Si el saldo contable (A) es mayor o igual que las obligaciones generadas (B), el saldo es
suficiente para hacer frente a las obligaciones generadas (la diferencia A-B es positiva o
nula).
Si el saldo contable (A) es menor que las obligaciones generadas (B), el saldo es insuficiente
para hacer frente a las obligaciones generadas (la diferencia A-B es negativa).
En general, en la cuenta Obligación acumulada por aguinaldo, si las registraciones están

correctamente realizadas (o fueron corregidas a partir del análisis de movimiento), las diferencias
son sólo por aproximaciones, ya que el aguinaldo se calcula sobre valores históricos y el porcentaje
se vino aplicando sobre esos valores históricos.
En cambio, no ocurre lo mismo para las cuentas de Obligación acumulada por licencia y por salario
vacacional, ya que los porcentajes se vienen aplicando sobre los valores históricos y tanto la licencia
como el salario vacacional, son calculados sobre los sueldos vigentes al momento de tomar la
licencia. Además, puede haber diferencias por aproximaciones en los porcentajes.
Estos análisis no son exclusivos de las Obligaciones acumuladas por beneficios sociales, sino que
pueden ser aplicados a otras cuentas.
P.ej, al tratar el análisis de composición, vimos que podía aplicarse a la cuenta BPS, que no es una
obligación acumulada, sino una cuenta a pagar en los términos de la normativa internacional. El análisis
de composición también se aplica a activos como mercaderías e inventarios en general, caja, etc.
9. AJUSTES POR CIERRE DE EJERCICIO
En todos los casos, el saldo contable debe llevarse al monto de las obligaciones
generadas.
En el caso que venimos de estudiar, de obligaciones acumuladas por beneficios sociales:
1) si el saldo es insuficiente, debemos aumentar la obligación acumulada por licencia y acreditar
leyes sociales.
Leyes sociales
Oblig. acum. p/ XXX
2) si el saldo es suficiente en exceso, también se debe ajustar, en sentido contrario
Oblig. acum. p/ XXX
Leyes sociales
44
Este es el caso general de ajuste, en que la obligación acumulada se creó contra la cuenta de
resultados Leyes sociales. En el caso que no se hubiera llevado a resultados, como ocurre con los
beneficios sociales del personal de Fábrica (que se lleva a GP- Leyes sociales), no corresponde
ajustar contra resultados.
A fecha de cierre de ejercicio hay que analizar si hay obligaciones por las que no recibimos
comprobante, pero igualmente están devengadas. A tales efectos es de mucha utilidad, analizar
los hechos posteriores la fecha de cierre, ya que nos pueden proporcionar información al respecto.
De la misma manera que analizamos el atraso con BPS, o BSE, etc. Corresponde analizar el
atraso con acreedores y si corresponde crear obligaciones acumuladas por intereses, aunque a
fecha de balance aún no se hubiera recibido la liquidación de los mismos. En tal caso, corresponde
registrar:
Intereses perdidos
Oblig.acum.por Intereses
Con respecto a las provisiones, la NIIF para PYMES establece un tratamiento análogo: a fecha de
cierre de ejercicio, cuando se revise y en consecuencia se ajuste el saldo de una provisión (para reflejar
la mejor estimación actual del importe que se requiere para cancelarla), el ajuste se reconoce en
resultados, “el ajuste se reconocerá en resultados, a menos que la provisión se hubiera reconocido
originalmente como parte del costo de un activo “(P. 21.11)
En este punto estamos considerando los ajustes que surgen de tratar los nuevos conceptos de
pasivos que profundizamos en el Curso, pero corresponde recordar que en caso de haber en el
pasivo acreedores con saldo deudor, corresponde ajustar, para sacarlos del pasivo:
Anticipos a proveedores
Acreedores por compra
Recíprocamente, en el caso que hubiera clientes con saldo deudor en el activo, corresponde sacarlos
del activo, mediante el siguiente ajuste:
Deudores por venta

Adelantos de clientes
10. PRESENTACIÓN Y REVELACIONES
Los pasivos que deben ser reconocidos, deben ser incluidos en el Estado de Situación Financiera, a
diferencia de los pasivos que no deben ser reconocidos (pasivos contingentes), deben ser presentados
en Notas, a menos que la probabilidad de ocurrencia sea remota.
45
La NIIF para PYMES, establece que como mínimo deben ser presentadas determinadas
partidas de pasivo (P. 4.2). Las que son objeto de estudio en el Curso son:
- Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar.
- Provisiones.
No están mencionadas por separado las obligaciones acumuladas, porque como estudiamos,
indicaba que ambos tipos de obligaciones: acreedores comerciales y otras cuentas por pagar y las
provisiones, podían mostrarse en una misma categoría.
Es importante recordar que de acuerdo con NIIF para PYMES, en determinados casos puede no
clasificarse los activos y pasivos en corrientes y no corrientes, pero según n.c.a. (D. 408/016) esa
clasificación es obligatoria. Por tanto, los pasivos de todas las categorías deben ser clasificados
en pasivos corrientes y no corrientes.
También importa recordar la no compensación establecida por la NIIF para PYMES: “Una entidad
no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que se requiera o permita por esta
NIIF.” (P. 2.52).
Como aplicación:
- a efectos de la presentación de los saldos deudores de los proveedores, no se
acepta compensarlos con los saldos acreedores. En consecuencia, los acreedores
con saldo deudor deben ser mostrados en el activo, como anticipos a
proveedores.
- análogamente, si la empresa a fecha de balance tiene clientes con saldo acreedor,
esos saldos acreedores deben ser mostrados en el pasivo, como adelantos de
clientes.
Revelaciones (P. 21.14)
Sobre los Pasivos en general, la NIIF para PYMES indica (P. 4.11.d-e) que se debe
revelar en el ESF o en las Notas, las siguientes subclasificaciones:
“(d) Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, que muestren por separado
importes por pagar a proveedores, cuentas por pagar a partes relacionadas, ingresos
diferidos y acumulaciones (o devengos).
(e) Provisiones por beneficios a los empleados y otras provisiones.”
Cuando se refiere en el literal e) a provisiones por beneficios a los empleados, no se está incluyendo
a los que estudiamos (aguinaldo, licencia y salario vacacional), que corresponde clasificar como
Obligaciones acumuladas, sino a otros, mencionado en la Sección 28, que no estudiamos en el Curso
46
Con respecto a las Provisiones, la NIIF para PYMES dispone que para cada tipo de
provisión, se debe revelar (P. 21.14):
(a) Una conciliación que muestre:
(i) el importe en libros al principio y al final del periodo
(ii)las adiciones realizadas durante el periodo, incluyendo los ajustes procedentes de los
cambios en la medición del importe descontado;
(iii) los importes cargados contra la provisión durante el periodo; y
(iv) los importes no utilizados revertidos en el periodo.
(b) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación y del importe y calendario esperados
de cualquier pago resultante.
(c) Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas
de recursos.
(d) El importe de cualquier reembolso esperado, indicando el importe de los activos que hayan
sido reconocidos por esos reembolsos esperados.”
Finaliza el párrafo indicando que “No se requiere información comparativa para los periodos
anteriores.”
Con relación a los Pasivos contingentes, dispone (P. 21.15) que salvo que la
posibilidad de la salida de recursos para liquidarlo sea remota, para cada clase de
pasivo contingente, debe realizar las siguientes revelaciones:
“ una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese practicable:

(a) una estimación de sus efectos financieros, medidos de acuerdo con los párrafos 21.7 a 21.11;
(b) una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las salidas
de recursos; y
(c) la posibilidad de cualquier reembolso.”
Al final indica que: “Si es impracticable revelar una o más de estas informaciones, este hecho
deberá señalarse”
NOTA: Recordar lo estudiado al tratar el tema de Normas contables en el Uruguay, que la

Sección 21 y la Sección 32, son obligatorias, entre otras Secciones de la NIIF para PYMES,
también para los EMIR (Decreto 291/014)
47

6) TOMO 4 - Parte IV - Moneda Extranjera y Pasivos

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Contabilidad General II Curso 2022

GUÍAS DE SEGUIMIENTO DE TEÓRICO

Parte 4: ALGUNOS COMPONENTES DE LOS

Unidad 4.6: Cuentas en Moneda Extranjera

Unidad 4.7: Pasivos

Martín Núñez Sánchez

4.6– CUENTAS EN MONEDA EXTRANJERA

Al culminar el proceso de enseñanza y aprendizaje el estudiante debe:

- Características básicas del mercado de cambios …………………….…. pág. 4

BIBLIOGRAFÍA Y OTRAS FUENTES

- Sección 30 de la NIIF para las PYMES

CUENTAS EN MONEDA EXTRANJERA

El mercado de cambios, es también llamado mercado cambiario o mercado de divisas y es

El tipo de cambio es una variable macroeconómica fundamental para la economía de un país.

Ejemplos de estos mercados son:

• el mercado interbancario en que opera las instituciones financieras.

• otros: para viajeros (o gastos de turismo), etc.

NOTAS: - En general, en el Curso (principalmente en el Práctico), salvo aclaración en otro sentido,

¿Cuál es la Normativa internacional que refiere a este tema, aplicable en nuestro

En consecuencia, como se procedió en otros temas desarrollados en el Curso, se recurre a la fuente

Extraído de esta Tabla de Fuentes, se tiene:

Sección de la NIIF para las PYMES Fuentes

2. CONCEPTO DE MON. FUNCIONAL, MON. EXTRANJERA,

2.1. MONEDA FUNCIONAL

Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que

- la moneda en la que se generan los fondos de las actividades de financiación

NOTA: Surge de lo expuesto, que la moneda funcional no necesariamente es la moneda nacional

2.2. MONEDA EXTRANJERA

Moneda extranjera (o divisa) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la

Además de los conceptos de moneda funcional y de moneda extranjera, corresponde diferenciar el

Esta definición sí la encontramos en el Glosario de la NIIF para PYMES:

Moneda de presentación: La moneda en la cual se presentan los estados financieros.

estados financieros son presentados en la moneda funcional de la entidad que informa.

2.3. TIPO DE CAMBIO (Tasa de cambio)

Se puede expresar el precio de una moneda extranjera en términos de la moneda nacional, o al

- Tipo de cambio directo: es la cantidad de moneda nacional por unidad de moneda

De la NIC 21, obtenemos la definición de tasa de cambio y otras relacionadas:

Tasa de cambio: es la relación de cambio entre dos monedas.

2.4. DIFERENCIA DE CAMBIO

Diferencia de cambio: es la que surge al convertir un determinado número de unidades

A continuación, vamos a analizar 3 momentos importantes en el tratamiento de las partidas

3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS EN MONEDA

La NIIF para PYMES:

Primero define transacción en moneda extranjera y da ejemplos (P.30.6) “Una transacción en

Como tratamos al realizar consideraciones sobre el mercado de cambios, en un momento

Así se considerará también en los ejercicios del Tomo Práctico.

4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS

4.A) LA CANCELACIÓN DEL DERECHO U OBLIGACIÓN CONTRATADO EN

Ejemplos: cobramos a un deudor en moneda extranjera, pagamos a un acreedor o un préstamo

¿Cómo deben ser tratadas contablemente esas diferencias de cambio?

En general, las diferencias de cambio, deben ser llevadas a resultados.

Así lo establece la NIIF para PYMES (P.30.10)

NOTA: La excepción mencionada, se refiere a un negocio en el extranjero, por lo que no corresponde

La definición de partidas monetarias la encontramos en el Glosario de la NIIF para PYMES :

En el Material de Capacitación del IASB sobre NIIF para PYMES,

Para partidas monetarias:

“… Algunos ejemplos son: efectivo, cuentas de deudores comerciales, cuentas de acreedores

Para partidas no monetarias

“… Algunos ejemplos de partidas no monetarias son: importes prepagados por bienes y

El criterio de llevar las diferencias de cambio a resultados (a excepción de la situación ya mencionada

4.B) AL CIERRE DE UN PERÍODO CONTABLE

Establece la NIIF para PYMES (P. 30.9):

Al final de cada periodo sobre el que se informa, la entidad:

HECHO GENERADOR- COTIZ. 20 HECHO GENERADOR- COTIZ. 20

CANCELACIÓN- COTIZ. 25 CANCELACIÓN- COTIZ. 25