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Control 3 - Tratamiento Del Crédito Fiscal
Control 3 - Tratamiento Del Crédito Fiscal
TEMA II
Ponencia General
INTRODUCCION
Este trabajo se presenta en el marco de las VII Jornadas del Instituto Peruano de De-
recho Tributario a efectos de alcanzar los resultados y conclusiones del análisis efectua-
do a las normas que regulan el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV)
con el objetivo de detectar las imperfecciones técnicas que podrían estar impidiendo
que el impuesto alcance sus objetivos de neutralidad y recaudación y proponer, en su
caso, las modificaciones legislativas necesarias para la consecución de tal fin.
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sido ampliamente desarrollados por algunos de los ponentes individuales. Esta vez
nos referiremos específicamente a los fundamentos técnicos del crédito fiscal, por
resultar ello indispensable para una correcta exposición y sustentación de las con-
clusiones.
Por su parte, Philippe Derouin ha señalado también en relación al crédito fiscal, que
“La deducción del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del im-
puesto sobre el valor añadido.”2
En el mismo sentido, José Juan Ferreiro Lapatza agrega que “La deducción del ‘IVA
soportado’ constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este
impuesto. La ‘neutralidad’ en relación con los ‘agentes económicos’ que intervienen
1
Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma,
Buenos Aires. Pág. 689.
2
Derouin, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la C.E.E. Editorial de Derecho
Financiero. Madrid, 1981. Pág. 225.
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Por nuestra parte, ampliando nuestro comentario inicial, diremos que el crédito
fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor agregado que, como
el IGV, se determinan por sustracción del impuesto soportado en las adquisiciones.
No es sino a través del crédito fiscal que el impuesto puede llegar a alcanzar sus
objetivos técnicos de neutralidad y recaudación a plenitud, pues gracias a él, los pre-
cios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo en la medi-
da justa al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa
del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien, de este modo,
resulta siendo finalmente el sujeto económicamente incidido con el impuesto.
Es así que el crédito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto
una suma equivalente a la que le habría correspondido si el impuesto hubiese sido
concebido como uno monofásico etapa final, con la ventaja de que un impuesto del
tipo IVA, en tanto impuesto plurifásico, a diferencia del anterior (que sólo grava la
operación que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura la re-
caudación del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su
totalidad ante una eventual omisión en la aplicación del impuesto en la única opera-
ción gravada.
3
Ferreiro Lapatza, José Juan; Clavijo Hernández, Francisco; Queralt, Juan Martín y Perez
Royo, Fernando. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los
Tributos en Particular. 8º Edición. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1992.
Pág. 518.
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Gracias al crédito fiscal, el IGV incide económicamente sobre quien debe incidir: el
consumidor final. Al respecto, cabe traer a colación lo señalado por María Julia
Sáenz en su ponencia individual, en el sentido que “(...) el principio de valor agrega-
do determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consu-
mo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impues-
to directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que
así funcione el impuesto.”
Ahora bien, los fundamentos técnicos tras el crédito fiscal a los que hemos hecho
referencia no sólo constituyen una pauta indispensable para la correcta interpreta-
ción y aplicación de las normas que regulan el IGV, sino que configuran, en esencia,
la fuente ineludible a considerar al momento de legislar el IGV.
Cuando el legislador olvida cuáles son las razones técnicas que sustentan la
existencia del crédito fiscal y las lamentables consecuencias que se derivan de su in-
justificado desconocimiento, estableciendo requisitos inadecuados para su efectivo
ejercicio o sancionando su inobservancia con la pérdida del crédito fiscal, convierte
al IGV en un impuesto susceptible de generar efectos confiscatorios y lo condena a
la categoría de tributo antitécnico.
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CAPITULO I
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ción del crédito fiscal, puesto que la adquisición efectuada por el contribu-
yente pasa a constituirse en la última etapa de la cadena de producción y dis-
tribución del bien autoconsumido o retirado, correspondiéndole al contribu-
yente convertido en consumidor final la condición de sujeto económicamente
incidido con el impuesto.
Dicho autor añade que “Si el derecho a deducir es un derecho personal unido a
la persona del sujeto pasivo y que abarca, en principio, todo el impuesto paga-
do por éste, la deducción sólo le es permitida en la medida en que actúa en ca-
lidad de contribuyente. Esta regla tiene, por otra parte como consecuencia que
el derecho a deducir le está prohibido cuando actúa como consumidor final,
real o ficticio. Pero asimismo, exige que el impuesto del que se pide la deduc-
ción haya sido pagado por exigencias de la empresa que explota el sujeto pasi-
vo. Esta exigencia de que el contribuyente actúe en calidad de tal para bene-
ficiarse del derecho a deducir queda formulada en forma distinta según los
textos que la prevén, pero la motivación es sensiblemente la misma.” 5
La solución prevista por la Ley del IGV para las operaciones en que el contri-
buyente se convierte en consumidor final ha sido su afectación como “reti-
ros”, bajo el concepto de venta. Este mecanismo nos parece aceptable desde
una perspectiva técnica, puesto que permite alcanzar de forma más simple el
mismo resultado que se produciría de haberse dispuesto la restitución del
crédito fiscal por el contribuyente convertido en consumidor final.
4
Op. cit. Pág. 231.
5
Op. cit. Pág. 229.
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mos más adelante, la Ley del IGV da origen a este tipo de distorsiones cuando
exige, simultáneamente, la restitución del crédito fiscal y el pago del impuesto
por concepto de retiro en el caso de desaparición, destrucción o pérdida de
bienes, así como en el caso de mermas y desmedros no sustentados.
2.1 El artículo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del crédito fiscal se
encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y
concomitantes:
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considerando que la razón de ser del crédito fiscal es asegurar que sea el
consumidor final quien asuma la carga tributaria y no el intermediario
ubicado en la referida cadena.
Surgen dudas respecto de la utilización como crédito fiscal del IGV que
grava la adquisición de una marca, puesto que la aplicación literal de lo
dispuesto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV llevaría al ab-
surdo de impedir dicha utilización, considerando que la Ley del Impues-
to a la Renta niega efectos tributarios al gasto generado por la amorti-
zación de este tipo de intangibles.
6
Carolina Risso sostiene que “(...) De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podría ser objeto
de amortización al constituir un intangible de duración ilimitada, por lo que no sería
permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo de
adquisición de la marca sí sería reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso
de su enajenación para efectos de la determinación de la renta bruta obtenida. Si
consideramos que el requisito consiste en que la adquisición sea permitida como gasto ‘o’
costo para efectos del IR y que la verificación de dicho requisito debe apreciarse
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En estos casos, el reglamento de la Ley del IGV limita el crédito fiscal en la parte que, en
conjunto, no excedan del medio por ciento de los ingresos brutos acumulados en el año
calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT
acumulables durante un año calendario.
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Que en vista que el supuesto del reparo por reintegro del crédito fiscal
no se encuentra contemplada en la ley, y toda vez que en el caso de
importaciones la base imponible del impuesto liquidado por aduanas,
no necesariamente coincide con el costo computable de acuerdo a las
normas del Impuesto a la Renta, debe dejarse sin efecto el reparo;”
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Por su parte, María Julia Sáenz señala que “(...) En esta disposición se
privilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino
de las adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las
Ventas. Consideramos que este último requisito es el más importante en
la medida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en la
siguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta
responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utiliza-
ción de la renta en desmedro del principio de causalidad (...)”.
Alex Córdova señala que “Si bien la intención del legislador fue estable-
cer que sólo otorgan derecho a crédito fiscal aquellas adquisiciones
propias del giro del negocio, las que normalmente constituyen gasto o
costo para fines del Impuesto a la Renta, dadas las excepciones que
contiene la legislación que rige este tributo a la deducibilidad de las mis-
mas, surge la necesidad de modificar las normas del IGV en lo que se
refiere a este requisito, según el texto que se propondrá más adelante.
Ello con la finalidad de evitar la desnaturalización del impuesto como
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Esta fórmula ha sido recogida por la Ley del Impuesto al Valor Agregado
argentina. El literal a) del artículo 12 de esta ley dispone que “Sólo da-
rán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones defi-
nitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa
de su aplicación.”
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Nos preguntamos si sería válido que los sujetos de una operación que se
encuentran económicamente vinculados puedan anticiparse al posterior
ajuste al tiempo de realización de la operación, dejando constancia del
mismo en el correspondiente comprobante de pago, consignando en és-
te el valor real convenido y el impuesto resultante de aplicar la tasa del
impuesto sobre el valor de mercado imputable legalmente.
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8
Luque Bustamante, Javier. “El IVA en los Negocios Internacionales” en Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario –
ILADT. Memorias, Tomo I. Cartagena, Colombia. Octubre, 1995. Pág. 722-723.
9
Op. cit. Pág. 723.
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Bajo esta consideración técnica, debe concluirse que para gozar del
crédito fiscal lo que en definitiva importa es que al momento de su reali-
zación, razonablemente la adquisición tenga como destino potencial la
generación de una operación gravada. Tanto Alex Córdova como Caro-
lina Risso son de la misma opinión; así, Alex Córdova señala “(...) Según
el sistema adoptado en nuestra legislación, el crédito fiscal surge como
tal en el mes en que se produce la adquisición de los bienes o servicios,
bastando para ello que potencialmente esté destinada a operaciones gra-
vadas con el impuesto” en tanto que Carolina Risso informa que “Una
interpretación lógica de las normas, sustentada en abundante
jurisprudencia, permite señalar categóricamente que la deducción del IR
debe ser constatada sólo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR
se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos,
siendo que la determinación del IGV sobre base financiera permite tomar
crédito fiscal de adquisiciones aún no devengadas (deducidas) para
efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre contribuyentes que por
estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarán en situación de de-
ducir adquisición alguna para efectos de este último impuesto, sin que di-
cha circunstancia pueda significar la pérdida del crédito fiscal y la con-
secuente desnaturalización del impuesto para dichos contribuyentes.”
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Al respecto, Carmen Padrón señala que “(...) Esta situación tiene que ser
resuelta en la legislación vigente, probablemente encontrando la propor-
ción una vez que la empresa haya realizado actividades durante todo un
año, y realizando los ajustes correspondientes al término de ese período”.
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El legislador procuró con ello alcanzar con el impuesto a todo sujeto que
construyera para sí o por encargo. Como quiera que antes de la existen-
cia de esta hipótesis de incidencia el que construía para sí no originaba
10
Razones de índole técnico y recaudatorio, que no viene al caso precisar en esta
oportunidad, explican porqué la importación de bienes muebles y de servicios (utilización
en el país de servicios prestados por no domiciliados) también se encuentra dentro de su
campo de aplicación.
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Vistas así las cosas, la exclusión del terreno de la base imponible correspon-
diente a esta nueva hipótesis de incidencia era plenamente justificable:
siendo la nueva hipótesis de incidencia una mera extensión de la de servi-
cio de construcción, el valor terreno no tenía porque encontrarse afecto.
Por tal razón, coincidimos con Carolina Risso cuando señala que “El se-
gundo párrafo del artículo 23º de la Ley debería ser eliminado, al no
existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de
primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una
operación no gravada para fines de la prorrata”.
Para efectos del análisis del ajuste técnico de las normas que regulan el
reintegro del crédito fiscal, cabe traer a colación lo expuesto en el nume-
ral 1 del presente capítulo, en el sentido que ante la conversión del con-
tribuyente en consumidor final procede la negación del crédito fiscal,
pudiendo dicho objetivo alcanzarse a través de la afectación de los reti-
ros y autoconsumos bajo el concepto de venta o mediante el procedi-
miento de reintegro.
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El contrato supone la participación de al menos dos sujetos.
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Alex Córdova cita como ejemplo “(...) el caso de los proyectos mineros,
en cuya etapa exploratoria se llevan a cabo diversas adquisiciones de
bienes y servicios gravadas con el IGV, pero que al final, si es que no se
obtiene el recurso natural buscado, no dan lugar a la realización de ven-
tas gravadas con el tributo o exportaciones que también otorgan dere-
cho al crédito fiscal. Igualmente, podría citarse el caso de las inversio-
nes realizadas en proyectos de ampliación de actividades que no llegan
a materializarse o en procesos de privatización o licitaciones en las cua-
les no se obtiene la buena pro”.
Alex Córdova señala que “En todos estos casos, al no existir una norma
que establezca la obligación de restituir el crédito fiscal, atendiendo al
sistema de deducción sobre base financiera sobre el cual se estructura el
impuesto, resulta claro que las empresas que se encuentran en las
situaciones planteadas, no pierden el derecho al crédito fiscal, pues el
mismo se configuró y nació en el mes en que se realizaron las adquisicio-
nes, oportunidad en la cual, las mismas estaban potencialmente destina-
das a la realización de operaciones gravadas”. Dicho autor añade que
“(...) No obstante, corresponderá a la Administración verificar si, efecti-
vamente, cuando surgió el derecho al crédito fiscal, era razonable que
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CAPITULO II
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Así como la negación injustificada del crédito fiscal origina los nocivos efectos
de la piramidación y acumulación, de igual modo el uso inadecuado del mismo
genera distorsiones a nivel de recaudación. Recuérdese que el IGV recaudado a
lo largo de la cadena debe resultar equivalente al importe que hubiese resulta-
do de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de venta acordado en la opera-
ción entre el minorista y el consumidor final, de modo que el descargo indebi-
do de crédito fiscal por quien ostenta la condición de consumidor final impedi-
ría que se cumpla con dicho objetivo técnico.
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Lo que resulta inaceptable es que la ley no haya previsto los mecanismos que
permitan a la generalidad de contribuyentes subsanar el incumplimiento de los
requisitos formales, como podría ser, el ofrecimiento de prueba en contrario,
que les permita poner a disposición de la Administración Tributaria otros me-
dios idóneos para demostrar la realidad de sus operaciones y la fehaciencia del
importe de su crédito fiscal.
La Ley del IGV ha cometido un grave error al dejar librada la regulación de una
materia vinculada directamente con el aspecto cuantitativo del impuesto a
una norma de la propia Administración Tributaria, en flagrante violación de los
principios de legalidad y reserva de la ley, urgiendo por ello una pronta reforma
de su artículo 19 a efectos de establecer en el mismo mecanismos idóneos que
posibiliten la conservación del crédito fiscal ante el incumplimiento de requi-
sitos formales.
En estos casos, el importe del crédito fiscal que es reparado por la Adminis-
tración Tributaria da lugar a un mayor impuesto a pagar, lo cual generará una
reducción del margen comercial, pudiendo incluso llegar a eliminarlo y originar
una pérdida, sin considerar que dicho margen, así perdido, estará afectado de
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todos modos por el Impuesto a la Renta. El hecho que el crédito fiscal negado
constituya gasto para fines del Impuesto a la Renta no enerva el posible efecto
confiscatorio, puesto que aún cuando la operación termine generando pérdida tri-
butaria, el importe que se exige regularizar por concepto de IGV, luego de des-
contada dicha pérdida, superará siempre el importe que originalmente le habría
correspondido percibir al fisco por concepto de la aplicación de ambos impuestos.
Cecilia Delgado, José Gálvez, Cecilia Hernández, Carolina Risso y María Julia
Sáenz consideran, al igual que nosotros, que resulta excesivo sancionar al con-
tribuyente con la pérdida del crédito fiscal por la inobservancia de los requisitos
formales, sugiriendo que se atribuya a éstos el carácter de subsanables.
12
Cecilia Hernández señala que “Las más graves distorsiones que surgirían de condicionar el
uso del crédito fiscal al cumplimiento de requisitos formales serían básicamente:
(i) Efecto de piramidación y de cascada: al no poder utilizar el crédito fiscal, se
producirá un incremento del costo de las operaciones gravadas con lo cual, por la
reiterada imposición, se pierde la neutralidad que requiere la tributación a las
ventas en nuestro país, pues se genera el conocido efecto de cascada y de
piramidación afectando al consumidor final, al tener que soportar un mayor
impuesto y luego un mayor precio.
(ii) Mayor gasto financiero: El desconocimiento del crédito fiscal en un determinado
momento, puede originar en las empresas la necesidad de recurrir al financiamiento
(sino retraer su inversión), con el consiguiente gasto financiero, toda vez que dicha
situación podría suponer un mayor egreso debido al mayor pago de un impuesto que
no se encuentra presupuestado por la empresa.
(iii) Disminución en las utilidades: Otra de las situaciones que se podrían generar ante el
desconocimiento del crédito fiscal, es la disminución de las utilidades de las
empresas dado que dicho crédito (amén de los gastos financieros) será considerado
como un gasto en el ejercicio en que se desconozca el mismo con lo cual las
empresas verán perjudicados sus presupuestos.”
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Por su parte, María Julia Sáenz señala lo siguiente: “Por una parte, el incum-
plimiento de obligaciones formales motiva infracciones sancionables pero que
no debiera menoscabar el ejercicio de un derecho, ya que ello implicaría una
sanción, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el
crédito fiscal nace, existe y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formali-
dades. Solamente cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá
limitar el ejercicio del derecho.”
Asimismo, Cecilia Hernández sostiene que “(...) resulta evidente que la utili-
zación del crédito fiscal no puede ser condicionada al cumplimiento de requi-
sitos formales puesto que el IGV es un tributo constituido esencialmente sobre
la base del principio económico de neutralidad. En otras palabras, las empre-
sas que actúen durante la cadena de distribución y comercialización no deben
verse afectadas económicamente por el pago del IGV puesto que es el consu-
midor final quien soporta la carga del tributo.” A esto agrega que “Los requi-
sitos formales surgen con el propósito de facilitar la labor fiscalizadora de la
Administración Tributaria y, por ende, su incumplimiento únicamente debería
originar sanciones por infracciones formales más no deberían implicar el des-
conocimiento del pago del impuesto trasladado en la adquisición de bienes y
servicios.”
Por nuestra parte, consideramos que dada la importancia de los requisitos for-
males respecto del control y administración del impuesto, el artículo 19 de la
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Ley del IGV debería ser modificado a efectos de establecer, en forma expresa,
que en caso de incumplimiento de los requisitos formales en él establecidos,
corresponderá la pérdida del crédito fiscal, salvo que el contribuyente demues-
tre por otros medios la fehaciencia de su adquisición y el pago del respectivo
impuesto bruto por parte de su proveedor.
Al respecto, se propone incluir como párrafo segundo del inciso c) del artículo 19º
del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado
por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, el texto siguiente:
El artículo 19 de la Ley del IGV señala que el ejercicio del crédito fiscal se suje-
ta al cumplimiento de los siguientes requisitos formales:
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Agrega dicha norma que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto consig-
nado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con
los requisitos legales o reglamentarios y que tampoco darán derecho al crédito
fiscal los comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribu-
yentes del impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en
algún régimen especial no los habilite a ello.
Finalmente, esta norma dispone que la SUNAT podrá establecer otros meca-
nismos de verificación para la validación del crédito fiscal y que en la utiliza-
ción en el país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se
sustenta en el documento que acredita el pago del impuesto.
2.1 El ejercicio del crédito fiscal está condicionado a que los comprobantes
de pago sustentatorios hayan sido emitidos de conformidad con las dis-
posiciones sobre la materia.
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El numeral 2.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley define qué debe
entenderse por comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no
reúnen los requisitos legales o reglamentarios.
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del citado crédito, sino las medidas mínimas que deben tener los
comprobantes de pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en
su caso, por la empresa emitente, al haber sido ésta la que en todo
caso habría incurrido en una infracción de tipo formal (...)”
Por su parte, la RFT Nº572-1-98 del 10.07.98 establece que los errores o
enmendaduras de la factura no pueden originar el desconocimiento del
crédito fiscal en ellas sustentados, cuando figuran anotadas en el Registro
de Ventas del proveedor y el impuesto correspondiente ha sido cancelado:
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Cecilia Delgado opina que “El Reglamento del IGV al desarrollar el con-
cepto de comprobantes de pago no fidedignos y comprobantes de pago
falsos incluye diferentes supuestos vinculados a obligaciones del transfe-
rente que además de vulnerar el principio de legalidad, por no estar con-
tenidas en la Ley del IGV sino en el Reglamento, afectan el derecho al
crédito fiscal del adquirente, no obstante que la operación se haya reali-
zado efectivamente.”
En base a ello, Cecilia Delgado concluye que “(...) antes de verificar los
requisitos sustanciales y formales de los artículos 18 y 19 de la Ley del
IGV, debe comprobarse que la operación que origina el crédito fiscal
efectivamente sucedió. La existencia de la operación es un presupuesto
básico para la aplicación del impuesto al valor agregado.”
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También en relación con este tema, Cecilia Delgado destaca que la Ad-
ministración vendría incurriendo en una mala interpretación del artículo
44 de la Ley del IGV. Al respecto señala “(...) la Administración Tributa-
ria ha interpretado que cuando se presentan simples incumplimientos de
aspectos formales procede el desconocimiento del crédito fiscal, al am-
paro de lo establecido en el artículo 44 de la Ley del IGV. Como hemos
visto, esto es antitécnico dado que el incumplimiento de requisitos for-
males sólo debe limitar razonablemente el ejercicio del derecho al crédi-
to fiscal mas no debe originar el desconocimiento del derecho en sí.”
En base a ello, dicha ponente señala que “para calificar una operación
como no real al amparo del artículo 44 de la Ley del IGV, ésta debe ser
probada fehacientemente por la Administración Tributaria, no bastando
para ello la mera verificación de la falta de cumplimiento de requisitos
formales o la aplicación de presunciones o hechos de terceros”.
Cecilia Delgado concluye que “la carga de la prueba para calificar una
operación como no real corresponde a la Administración Tributaria, no
estando admitidos indicios basados en errores formales del comprobante
de pago, o hechos de terceros ajenos al adquirente. No obstante, los
contribuyentes deben ser capaces de acreditar con documentación
fehaciente y pertinente que la operación se llevó a cabo efectivamente.
De lo contrario, podría desconocerse la existencia de la operación.”
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2.2 Finalmente, tenemos que el artículo 19 de la Ley del IGV sujeta el ejerci-
cio del crédito fiscal al cumplimiento del siguiente requisito formal
adicional:
En relación al plazo al que alude esta norma legal, el numeral 3.1 del
Artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que las adquisi-
ciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios
siguientes a la fecha de emisión del documento que las respalda, siem-
pre que éstos hayan sido recibidos con retraso. Añade dicha norma que
vencido este plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crédito
fiscal podrá contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o cos-
to para fines del Impuesto a la Renta.
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En línea con lo expuesto, Carolina Risso señala que “El crédito fiscal no
puede ser desconocido en razón de incumplimientos formales, menos aún
tratándose de requisitos establecidos por vía reglamentaria, en contra-
vención de los principios de legalidad y reserva de la Ley. Algunas de
estas obligaciones formales resultan excesivamente gravosas para los
contribuyentes o carecen de justificación técnica o administrativa, siendo
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De igual forma, José Gálvez señala que “(...) en la medida que el contribu-
yente pueda acreditar fehacientemente la realización de las operaciones
que sustentan su derecho al crédito fiscal y que su comportamiento
facilite las tareas de control de la Administración Tributaria, la falta de
legalización de su registro de compras, si bien merece una sanción, no
debe acarrear la pérdida del derecho al crédito fiscal”.
Ahora bien, pese a reconocer que los requisitos formales cumplen un rol
importante en el control del impuesto, Carolina Risso pone en cues-
tionamiento la utilidad práctica de los requisitos establecidos en la Ley
del IGV en relación con el registro de las adquisiciones.
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que, de una interpretación literal del inciso c) del artículo 19º de la Ley
del IGV, las formalidades exigidas para llevar el registro de compras no
constituyen un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, sino
mas bien, una simple llamada de atención.
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CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
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IV. Los fundamentos técnicos del crédito fiscal no sólo constituyen una pauta
indispensable para la correcta interpretación y aplicación de las normas que
regulan el IGV, sino que configuran, en esencia, la fuente ineludible a consi-
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Urge que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos de evitar que
la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor
final se duplique como consecuencia de la superposición de las obligaciones
de pago del IGV por concepto de retiro, de una lado, y de reintegro del crédi-
to fiscal, de otro lado; como ocurre en el caso de la desaparición, destrucción
y pérdidas de bienes no sustentados y en el caso de las memas y desmedros
no acreditados.
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Sin embargo, como quiera que los impuestos al valor agregado, con la técni-
ca que adopta el IGV, sólo pueden alcanzar su objetivo técnico de recau-
dación con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de producción y
distribución de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del impues-
to, se propone eliminar las exoneraciones e inafectaciones legales existentes
o, en su defecto, gravarlas con tasa cero, estableciendo un mecanismo de
compensación y devolución (semejante al saldo a favor del exportador) que
las convierta en efectivamente aplicables y que asegure al mismo tiempo la
neutralidad del impuesto.
Bajo esta fórmula, las únicas adquisiciones que no otorgarían derecho al cré-
dito fiscal serían las vinculadas a transacciones no comprendidas en el cam-
po de aplicación del impuesto (también llamadas “no operaciones”).
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10. Debe preverse un mecanismo legal a efectos de evitar que los sujetos que
sólo van a realizar una única operación gravada y que por razones comer-
ciales deben facturar sus operaciones antes de adquirir el bien objeto que las
mismas, se vean impedidos de aplicar el impuesto que grava la adquisición o
importación respectiva como crédito fiscal.
11. Debe precisarse la norma reglamentaria que establece que el coeficiente re-
sultante de la prorrata debe aplicarse al impuesto que gravó las adquisiciones
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15. Debe ser eliminado el segundo párrafo del artículo 23º de la Ley del IGV, al
no existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de
primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una ope-
ración no gravada para fines de la prorrata.
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Javier Luque Bustamante
18. Los requisitos formales son necesarios para un efectivo control fiscal de la
aplicación del crédito fiscal y para evitar que se produzcan acciones evasivas
que afecten la recaudación del impuesto. Por tal razón, es justo que su in-
cumplimiento genere sanciones administrativas y, en principio, la pérdida del
crédito fiscal.
Sin embargo, atendiendo a los objetivos de neutralidad del impuesto, así co-
mo a la necesidad de evitar un enriquecimiento indebido del fisco, debe darse
al contribuyente la posibilidad de recuperar el derecho a aplicar el crédito
fiscal, subsanando sus incumplimientos a través del traslado de la carga de la
prueba, permitiéndosele demostrar la fehaciencia de la operación y el pago
del impuesto por el proveedor.
19. La Ley del IGV viola los principios de legalidad y reserva de la ley cuando deja
librada al reglamento la regulación de conceptos fundamentales en relación
con los requisitos formales, como es el caso del plazo de caducidad para la
anotación de comprobantes de pago y el concepto de comprobante falso o
no fidedigno.
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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
20. Resulta excesivo que para fines del cumplimiento de requisitos formales se
imponga en la práctica a los contribuyentes la obligación de realizar labores
de investigación que por su naturaleza son propias y exclusivas de la Admi-
nistración Tributaria.
23. El requisito de legalización previa del registro como condición para el ejerci-
cio del crédito fiscal ha perdido vigencia en la actualidad, pues la gran mayo-
ría de contribuyentes están autorizados a llevar contabilidad mecanizada y
legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente imprimirán
los reportes que arroja su sistema contable; como quiera que la ley los auto-
riza a llevar los libros con un retraso prudencial de 10 días, la previa legali-
zación de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las
anotaciones y asientos contables, pues éstos podrían ser modificados hasta
el momento previo a la impresión.
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