1.

DERECHO SANCIONATRORIO ASSY MAZZ

2.
3.
4.13 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN A
modo de síntesis, podemos concluir que la subjetividad que se requiere para la configuración de la infracción de
contravención y la necesidad de un procedimiento administrativo que compruebe la existencia de culpa o dolo, tiene su
ineludible consecuencia jurídica, en la posibilidad de la Administración, de comprobar la omisión del cumplimiento de los
deberes formales por parte del contribuyente representado, en el Derecho Tributario Material, responsabilizando al
representante legal, por haber actuado o procedido sin la debida diligencia en sus funciones tributarias, al amparo de
una verdadera sanción encubierta25 prevista por el artículo 21 del Código Tributario, norma legal que, comparada con el
artículo 95 del IRAE, no contiene ninguna referencia expresa al incumplimiento de la obligación sustancial de pago26 .
5.
5.-EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO EN LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN. El requerimiento de un
procedimiento administrativo de comprobación como ineludible instancia necesaria para motivar adecuadamente una
sanción tributaria de contravención, impone otorgar al sancionado en forma previa al acto administrativo sancionatorio,
de una oportunidad de defensa, donde el imputado pueda articular sus descargos y proponer los medios probatorios
que estime necesarios o adecuados a su pretensión. Debe tenerse en cuenta que el artículo 46 del Código Tributario no
excluye expresamente a la infracción de contravención de la necesidad de otorgar vista previa, tal como sucede con la
infracción moral, en disposición que entendemos derogada tácitamente por el artículo 8 del Pacto de San José de Costa
Rica, por su posterior aprobación legislativa y por recibir ampliamente el principio del debido proceso en materia fiscal,
tal como lo ha reconocido la doctrina nacional y la jurisprudencia garantista del TCA, que por firme, constante y
conocida no se ve la necesidad de transcribir en este trabajo. 25 César Pérez Novaro (2013) op. cit. p. N° 343 nota al
pie N° 1507 N° II) p. 346/347 castigándose una serie de hipótesis normativas diferentes en que el legislador persigue
una finalidad sustancialmente represiva a través de la utilización de un instrumento impropio, donde no importa el
nombre sino la sustancia jurídica comprendida en este fenómeno tributario. Prestigiosa doctrina extranjera ha otorgado
esta naturaleza jurídica a una serie de fenómenos tributarios; en la Argentina José Litvak, Analía Sánchez y Erika Litvak,
(2003) Sanciones encubiertas en el Derecho Tributario, La Ley, Buenos Aires, p. 31; Alejandro Altamirano (1997)
Sanciones anómalas en el Derecho Tributario argentino, en XXVII Jornadas Tributarias del CGCE, p. 3; Alejandro
Altamirano (2008) Sanciones anómalas o impropias en el derecho tributario, Derecho Tributario. Aspectos
constitucionales generales, informático, procesal, arbitral, internacional, ambiental, minero, construcción, penal y
aduanero, I Congreso Internacional de Derecho Tributario, Lima, Editorial Jurídica Grijley, p. 275 y ss; en Italia, Roberto
Cordeiro Guerra, Ilícito tributario e Sanzioni amministrative, p. 340; Lorenzo Del Federico,( 1997) Sanciones indirectas,
impropias y atípicas en el ordenamiento tributario italiano, en Revista Iberoamericana de derecho tributario, derecho
penal y sancionador tributario N° 4 p. 206/209; Augusto Fantozzi, Diritto Tributario, p. 452; Enrico De Mita, (1993) La
legalita tributaria, p. 81 en Contributo alla simplificazione legislativa,; en España Andrés Sánchez Pedroche, (1996)
Sanciones indirectas o impropias en Derecho Tributario, en Revista de Derecho Financiero N° 91 Ed. Civitas, julio-
setiembre 1996, p. 501; en Brasil, Paulo de Barros Carvalho (2007) Curso de Derecho Tributario, p. 262. 26 César
Pérez Novaro (2013), ha sostenido a título particular, op. cit. N° 179 nota al pie N° 773 N° V) Como dicha
responsabilidad fue cronológicamente anterior a la sanción del Código Tributario, el legislador del Código ya la conocía,
por lo que si hubiera querido comprenderla en la falta de la debida diligencia, le basta con copiarla en el artículo 21. Por
lo tanto, este elemento diferenciador del pago del impuesto, que se verifica en ambos hechos generadores de la
responsabilidad, impide incluir en la establecida en el Código Tributario, una falta de la diligencia por el no pago de las
obligaciones tributarias de dar correspondientes a los representados, debiéndose entender que la responsabilidad del
artículo 21 del Código Tributario solo se configura mediante el incumplimiento de deberes formales, sin alcanzar a las
obligaciones sustanciales de dar.

6.11. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS14 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti Por otra parte, no puede
descartarse de plano la utilidad práctica de las garantías adjetivas o rituales, puesto que éstas constituyen instancias o
estaciones del procedimiento indispensables para que el interesado exponga su punto de vista (esto es, realice su
propia valoración jurídica de los hechos, ofrezca prueba, etc.) lo que deberá ser considerado y eventualmente
controvertido por la Administración. En lo concreto, no basta únicamente con brindar la oportunidad para ensayar una
defensa de su interés al particular, sino que resulta necesario que la valoración efectuada por el sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria sea atendida por el órgano público. Con ello, no se pretende que aquél adopte el criterio
jurídico pregonado por el administrado, sino que la batería argumental por él expuesta corresponde sea considerada,
analizada, ponderada, rebatida o aceptada por el órgano público decisor. Este criterio técnico-jurídico, ha sido, por otra
parte, el recogido reiteradamente por la jurisprudencia del TCA al señalar que: “El derecho de defensa debe ser
atendido en su sentido real y no meramente formal, esto es, que no basta con meramente dar oportunidad de
defenderse, sino que la efectividad de ese derecho fundamental requiere que el decisor considere realmente, al emitir
su decisión, los argumentos de esa tal defensa”27 . Por igual, cumplir adecuadamente con las formas (en cuanto tutelan
derechos sustanciales) es de orden para una buena administración, porque como enseña GORDILLO lo cierto es que
normalmente nada justifica que no se escuchen las razones y se consideren las pruebas que puedan presentar los
interesados, y sus alegatos sobre la prueba, antes de adoptarse una decisión que haya de afectar sus derechos o
intereses. Es una regla de justicia y también de buena administración, en la medida que implica y asegura un más
acabado conocimiento y valoración de los hechos sobre los cuales se ha de resolver, por lo tanto una más objetiva y
mejor decisión28 . Esa bilateralidad29 que caracteriza el procedimiento administrativo en general (y el tributario no es la
excepción) debe cumplimentarse en su real dimensión, mediante el prudente análisis de los diversos enfoques de los
participantes en aquél, de modo que las valoraciones y criterios técnicos finalmente seleccionados hayan sido
oportunamente contrastados. Lo expuesto demanda, si se quiere, de una verdadera tutela administrativa efectiva y/o
decisión congruente, sin poder omitir la consideración sobre todos los puntos planteados por el administrado, al ejercer
sus defensas en el procedimiento administrativo. 27 TCA, sentencia N° 519/2003 la que cita en su apoyo a las
sentencias 191/91 y 192/91 en el mismo sentido. 28 Agustín Gordillo (2009) “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo
2, “La defensa del usuario y del administrado”, 9ª Edición, Buenos Aires, F.D.A., Capítulo 9, pág. IX-23. 29 César Pérez
Novaro (2013) op. cit., N° 65 p. 56.

7.12. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 15 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN En esta misma línea argumentativa, destaca ORENA
DOMÍNGUEZ que la congruencia debe predicarse respecto de todas las instancias posibles en los que el contribuyente
pretenda hacer valer sus derechos, sus pretensiones. Y así, resulta de aplicación en todas aquellas fases o etapas de
cualquier procedimiento en los que se conceda al contribuyente la posibilidad de presentar alegaciones.30 Apartado
especial, merece el análisis sobre la necesidad de otorgamiento de “segundas vistas” y a qué criterios acudir a efectos
de no comprometer tampoco la economía, celeridad y eficacia que son principios (arts. 2 lit. e) y 8 del Decreto No.
500/991, art. 43 del Código Tributario) que actúan coordinadamente con las garantías de los administrados. A nuestro
juicio, si bien desde el punto de vista reglamentario no existe regulación específica, la misma procederá en aquellas
hipótesis en que la Administración introduzca –en ejercicio de sus potestades inquisitivas- unilateralmente nuevos
elementos de juicio con posterioridad a la primera oportunidad para contradecir que le fuera brindada. Se hallan
directamente involucrados al respecto los principios generales de defensa, del debido proceso en el procedimiento
administrativo, porque su formulación reglamentaria en modo alguno se revela como una limitante idónea de su efectiva
aplicación como garantía del pleno ejercicio de los derechos del administrado y del sujeto pasivo tributario. Debe de
verse, que aunque el TCA en innumerables ocasiones ha descartado la exigencia de una nueva vista (mayormente en
procedimientos disciplinarios), no lo ha hecho por la inexigibilidad de la normativa superior, sino porque ha concluido
sobre el carácter ininfluyente del vicio denunciado por la parte actora (en relación a las circunstancias del caso). En esta
orientación conceptual, ha señalado el TCA: “Pero aún si, con el apoyo de la doctrina que cita la parte actora (omissis),
y al amparo de normas constitucionales y legales (arts. 12, 66, 72 de la Constitución; art. 8 del Pacto de San José de
Costa Rica, etc.) se sostuviera que dicha segunda vista era necesaria, igualmente corresponde desestimar que por
haberla omitido se haya generado la nulidad del acto, en la medida de que habría sido ininfluyente. Distinto podría ser,
en esta perspectiva, si los testigos propuestos hubieren efectivamente declarado, ya que el cercenamiento de una
nueva oportunidad para articular descargos afectaría el derecho de defensa. Pero, como se expresó, no hubo
declaración de testigos, o sea que nada nuevo existía y que justificara una nueva vista. Y en cuanto a los autos
requeridos y agregados, tampoco justificaban por sí la concesión de una segunda vista, porque dichas actuaciones
debían suponerse de pleno conocimiento anterior de la aquí accionante, que era parte demandada en el respectivo
proceso. O sea que nada hubiera podido aportar el aquí actor en una eventual segunda vista, en la medida de que nada
nuevo surgió de la prueba diligenciada, y que no fuera ya conocido por él, cuando tuvo la oportunidad de evacuar sus
descargos.”31 30 Aitor Orena Domínguez (2013) “Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias”, Bosch Editor,
p. 152. 31 TCA, Sentencia N°218/2002, entre otras.

8.13. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS16 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti En función del criterio
consignado por el TCA, entendemos que una segunda oportunidad procedimental se impone cuando existen nuevos
elementos de juicio que se incorporaron al procedimiento administrativo, sea a instancia de la Administración o de otro
partícipe o interesado en dicho procedimiento y sobre los que el particular no tuvo conocimiento ni acceso para ensayar
su defensa. Así, el TCA en un caso relativo a un acto de determinación tributaria, aplicó la referida línea de análisis,
expresando que: “El vicio jurídico padecido radica en la violación de lo dispuesto por el art. 75 del Decreto No. 500/91,
que disciplina principios consagrados en los arts. 66 y 72 de la Constitución, relativos al derecho del debido proceso. La
demandada alega que cumplió con su obligación, dado que otorgó vista, que fuera evacuada por la parte accionante el
19/10/04 (omissis), en prueba suficiente de su observancia de la regla de derecho. Pero omite decir que con
posterioridad a dicha vista y antes de dictar los actos de determinación tributaria, los funcionarios inspectores
cumplieron nuevas diligencias probatorias, con fecha 17/11/04 (omissis), de cuyos resultados no se dio cuenta a la
titular, las cuales, como indica el Sr. Procurador del Estado, son favorables a la posición de la Administración y
sustentan las resoluciones seguidamente adoptadas (omissis) Siendo así, la omisión anotada resulta relevante en
cuanto implica situar al interesado en estado de indefensión o, por lo menos, disminuir sus posibilidades de defensa
frente a la Administración, lo que implica la violación de la “regla de derecho” (art. 309 de la Carta), toda vez que aquella
garantía está consagrada por normas de superior rango y aún por específicas normas reglamentarias (arts. 12, 66 y 72
de la Constitución y arts. 71, 75 y 76 del Decreto 500/91, incorporado por el Directorio del BPS en virtud de la RD 38-
54/91). En consecuencia, verificada la existencia de dicho vicio, debe declararse la nulidad de las resoluciones
impugnadas”.32 De lo contrario, se verían sensiblemente abatidas las instancias procedimentales, si se restringe la
oportunidad para valorar probanzas que antes -por imposibilidad fáctica- no pudieron ser integralmente consideradas
por el interesado. La base de toda defensa se asienta en el acceso pleno y tempestivo respecto a todas las probanzas
que hayan sido incorporadas al procedimiento administrativo. Por ello, suscribimos el criterio del TCAen cuanto al
carácter ininfluyente del vicio de la segunda vista cuando nada nuevo surge de la prueba diligenciada. Pero de adoptar
cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria (sea el sujeto activo o cualquiera de los sujetos pasivos
intervinientes en el procedimiento administrativo) nuevas diligencias probatorias, cobran aplicación los fundamentos que
vienen de señalarse. 32 TCA, sentencia N° 341/2012. En el mismo sentido sentencias N° 542/2012; No. 780/2007; No.
250/2001; 622/2000, entre muchísimas otras.
9.14. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 17 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN 6.- EL PRINCIPIO DE PERSONALIDAD Y LAS
DECLARACIONES JURADAS. La solución de regla o de principio, es que como señala el artículo 105 del Código
Tributario “en cuanto les concerniere” recogiendo expresamente el principio de personalidad. En la contravención, este
principio tiene trascendente aplicación, porque los imputados no deberán pagar las sanciones pecuniarias que no hayan
sido provocadas por su propia conducta33 , debiéndose excluir toda automaticidad en la punición resultante de
imputaciones no medidas en base al criterio de la culpabilidad34 . 7.-EL BIEN JURÍDICO TUTELADO Y LOS
PRINCIPIOS DE INOCENCIA Y DE PROHIBICIÓN DE LA AUTOINCRIMINACIÓN. El bien jurídico tutelado se halla
establecido en el inciso 2° del artículo 95 del Código Tributario. 35 El verbo nuclear de la descripción típica es la
“realización de actos” lo que supone un actuar positivo que descarta que se pueda cometer el ilícito, por la mera omisión
o inobservancia del deber de colaboración con la Administración. A.-Los principios generales involucrados.- Este deber
de colaboración se halla limitado por el principio general de inocencia que pone la carga de la prueba en cabeza de la
Administración y también por el principio que prohíbe la autoincriminación36 , según el cual el sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria no se halla obligado a producir ningún tipo de prueba que pueda incriminarlo en un
procedimiento de carácter sancionador. B.-Conmixtión probatoria en el procedimiento administrativo.- El procedimiento
administrativo de inspección fiscal, cuya función consiste en la recolección de elementos probatorios de: a) la existencia
y cuantía de la obligación tributaria; b) la responsabilidad tributaria de terceros; c) de la comisión de cualquiera de las
infracciones fiscales establecidas legalmente; d) de la comisión de Addy Mazz (2012) op. cit. p. 397. 34 César García
Novoa (2000) El principio de la personalidad, en Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, p. 27 y ss. 35 Jorge
Bentancur (2010), op. cit. p. 405 el que establece que el bien jurídico protegido es el derecho del Estado a la percepción
de los tributos, para lo cual, la ley castiga a los sujetos que incumplen deberes formales que tienen por objeto permitir a
la administración la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos. 36
Contra: Sol Agostino (2013) Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias, en Anuario de
Derecho Financiero, t. III, FCU, p. 558 nota al pie N° 1 la que sostiene que en casos donde el procedimiento
administrativo y el infraccional son lo mismo y en el cual la mora es una infracción, supondría el vaciamiento e ineficacia
del deber de colaboración y por ende minaría las bases mismas de un sistema tributario que se fundamenta en la
autoliquidación de los tributos. No tenemos el honor de compartir esta interpretación, puesto que el deber de
colaboración sólo tiene recepción en una norma legal, mientras que el Derecho Humano involucrado tiene fundamento
en el artículo 72 de la Carta y el principio involucrado tiene recepción expresa en el artículo 20 de la Constitución y
también en el artículo 8.2 literal g) del Pacto de San José de Costa Rica, por lo que la cuestión debe resolverse
indudablemente aplicando el principio de prevalencia de las normas jerárquicamente superiores sobre las inferiores de
naturaleza legal,

10.15. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS18 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti un ilícito penal. Es por lo tanto,
un procedimiento sustancialmente inquisitivo o indagador, donde quien resulta interrogado o investigado declara como
indagado, con todos los derechos que el ordenamiento jurídico le otorga. C.-Las Advertencias Miranda y el principio que
prohíbe la auto incriminación.- Por lo tanto, la Administración debe necesariamente advertirle al inicio de cada
declaración, que tiene derecho a permanecer callado, que sus declaraciones pueden ser utilizadas en un procedimiento
de carácter sancionador en su perjuicio37 no estando obligado a decir la verdad38 . Es lo que se conoce en todo el
mundo como las Advertencias Miranda39 . FALCÓN y TELLAseñala que es un criterio ampliamente extendido en la
doctrina que si la inspección no ha advertido al indagado del derecho a no declarar en su contra, se verifica el riesgo de
auto inculparse haciendo inutilizables tanto en el procedimiento sancionador como en el proceso por delito fiscal las
pruebas conseguidas al haber sido obtenidas coactivamente del indagado y por lo tanto, con violación del derecho
fundamental a no declarar contra sí mismo40 .- SARRÓ advierte sobre la necesidad de que se observen determinadas
cautelas en orden a garantizar la efectividad del derecho a no auto inculparse. La necesidad de dichas prevenciones
deriva fundamentalmente de la estrecha relación que mantienen en la actualidad tanto el procedimiento de
comprobación e investigación de un lado y el procedimiento sancionador por otro, lo que provoca que el primero de ellos
presente cierto riesgo de verse contaminado por la naturaleza punitiva del segundo41 . D.-Jurisprudencia del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos de Estraburgo.- El fallo “FUNKE” del Tribunal Europeo de Derechos Humanos,
determinó que un inspector fiscal no puede compeler 37 Naturalmente que las deposiciones del sujeto pasivo no
pueden ser obtenidas por medios coactivos, pues en tales hipótesis se hallarían viciadas por no constituir expresiones
válidas formuladas sin coacción de naturaleza alguna (art. 8 numeral 3 del Pacto de San José de Costa Rica,
internalizado por Ley 15.737). 38 Debe referirse que contrariamente a lo que surge de este principio general de derecho
y verdadera garantía de Derechos Humanos, inherentes a la persona humana, que la DGI en la llamada Carta de
Derechos del Contribuyente afirma la obligación de éste de decir la verdad, lo que contradice esta garantía
constitucional recibida en el artículo 20 de la Constitución. El BPS levanta actas de interrogatorio donde se conmina
decir la verdad transcribiéndose el artículo 239 del Código Penal, lo que también contradice este principio general que
prohíbe la autoincriminación. 39 Luis Martí Mingarro (2001) El abogado en la Historia. Un defensor de la razón y de la
civilización, Civitas, Buenos Aires, p. 162 a p. 166. También conocidas como la Enmienda Miranda o la Regla Miranda,
este instrumento nació en el célebre caso Miranda c/Arizona en 1966, donde el Juez Warren advirtió que la policía no
había advertido al detenido Miranda de su derecho a guardar silencio y sobre la posibilidad de que todo cuanto dijera
pudiera ser utilizado en su contra, así como de su derecho de contar con un abogado. Para Warren no existía otra
alternativa para la protección del individuo contra la posibilidad de prestar una confesión originada por cualquier forma
de coacción, que el derecho de permanecer en silencio y no inculparse de manera directa. 40 Ramón Falcón y Tella
(1998) La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la inspección tributaria a efectos penales o sancionadores: la
sentencia Saunders de 17 de diciembre de 1996, en Memoria de las Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario,
Libro 2 Lisboa, Portugal, p. 488. 41 Jorge Sarró Riu (2009) El derecho a no auto inculparse del contribuyente, Bosch
Editor, Barcelona, p. 89/90.

11.16. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 19 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN válidamente en la vía administrativa a que un
inspeccionado se auto denuncie tras informar a la inspección sus relaciones financieras con el extranjero, como
tampoco puede exigir aportación de documentos de toda naturaleza relativos a operaciones que interesan al servicio
fiscal aduanero para formular una denuncia penal42 . Del caso “Kraska c/Suiza” se extrae el principio de igualdad de
armas del ciudadano y la Administración, del caso “Saunders vs. Reino Unido” resulta que la función de la inspección
fiscal es verificar un hecho tributario, sin que se pueda valorar a priori los hechos desde el punto de vista penal, sin que
sea posible utilizar en procesos penales tributarios material reciclado de actuaciones administrativas, sin que sea idóneo
jurídicamente invocar el interés público. E.-Jurisprudencia del TCA.- Es muy rica en la recepción del principio de
prohibición de declaración coactiva o de no autoincriminación. Se pronunció en el derecho disciplinario en un caso de un
procedimiento administrativo desarrollado por la Auditoría Interna de la DGI contra un funcionario de la misma, en un
procedimiento que estrictamente corresponde a la materia disciplinaria, donde la Administración utilizó indebidamente
sus facultades inspectoras en materia tributaria, para recolectar medios de prueba que acreditaran la violación de la
incompatibilidad que afectaba a dicho funcionario. Debe destacarse que elTCArealizó en esa sentencia valoraciones
atinadas en cuanto a la comunidad de participación del procedimiento disciplinario incoado dentro del género
“procedimientos represivos”, recepcionando el agravio fincado en la realización de inspecciones en empresas a las que
el reclamante prestaba sus servicios antes de su ingreso a la DGI, sin advertirles el fin de las mismas. Agudamente
señala el TCA, que “la concurrencia a las empresas lo fue sin previo aviso, y sin poner en conocimiento de los
inspeccionados el objeto de la actividad desplegada; haciéndose los funcionarios actuantes de las computadoras” de la
empresa inspeccionada, “copiando su contenido, incautándose la agenda de la empresa, fotocopiándose partes de la
misma; y en similares contenidos, se canalizó la actividad instructoria desplegada” en otra empresa presuntamente
relacionada con el funcionario, “ingresándose a la cuenta de correo electrónico… y fotocopiándose una factura de
Antel”. 42 Vicente Oscar Díaz (2010) “Límites jurídicos de las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”,
Primera edición, Buenos Aires, Ad Hoc, 2010, p. 54 a p. 57 el que subraya que debe existir un justo equilibrio entre las
necesidades de represión fiscal y la afectación de los derechos fundamentales del inspeccionado. La Administración no
puede quedar como dueña de la aplicación de los derechos y garantías y no puede actuar frente a derechos y libertades
de modo autónomo, sino subordinada a la ley y a la intervención de la autoridad judicial. El fallo “Funke” es un freno
elocuente para subrayar los límites de injerencia de la Administración en los derechos fundamentales. Si el
inspeccionado entregaba los elementos solicitados por la inspección, su conducta era derivada a la vía penal en su
juzgamiento. El autor señala que la Administración no puede ni debe coaccionar a través de la inspección fiscal, para
que proporcione pruebas incriminatorias bajo la coacción incluso de un proceso penal por desobediencia a los
requerimientos de las autoridades públicas. Del fallo “Saunders vs. Reino Unido” el autor extrae que el proceso penal
tributario no se puede aprovechar de obtener más fácilmente pruebas obtenidas de la coerción administrativa de la
inspección, pues ello conculca el principio de la buena fe. No existe una actuación penal bajo vestidura tributaria
administrativa.

12.17. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS20 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti Tiene en cuenta el TCA, que
“los funcionarios auditores actuaron tal como si se encontraran en el marco de una inspección tributaria; se
constituyeron en las empresas, tomaron declaración a dueños y empleados, sin previa citación, accedieron a toda la
información que las empresas tenían en las computadoras, accedieron al correo comercial sin dejar claramente
consignado que no estaban obligados a dar acceso a esa información, ni tampoco señalar cual era el respaldo
normativo habilitante de tales conductas”43 . Exigencia del TCA, que coincide con el contenido exigido por las
Advertencias Miranda. Con anterioridad a este fallo, el TCA también respecto del proceso disciplinario administrativo
había expresado que “participa de una naturaleza tal que permite situarlo entre los llamados “procesos represivos”,
técnicamente hablando. Y es de principio que todo IMPUTADO en un proceso (sea cual fuera su naturaleza) tiene
“...derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable” (art. 8. nral. 2, lit. “g”, Pacto de San
José de Costa Rica, que es Ley Nacional; art. 15 Ley 15.737 de 8/III/985).Ello condice con el principio de libertad que
consagra el art. 10 de la Constitución y con los principios constitucionales del proceso penal (art. 8, 11, 12, 14, 15, 16,
17, 19, 20, 21, 22, 23, 26, 27, 762, y 332 y ccs.). En definitiva, no existe norma alguna que permita considerar que quien
miente en un proceso administrativo (sumario), cuando reviste calidad de imputado o sumariado, pueda incurrir en falta
punible, cuando para defenderse legítimamente contra una determinada imputación, afirma lo falso o bien oculta lo
verdadero. La independencia entre las esferas penal y administrativa- disciplinaria, que permanentemente reafirma el
Tribunal, no obsta a que se arribe, en el caso, a conclusiones idénticas para ambos ámbitos de responsabilidad. Porque
el principio de LEGALIDAD (no hay delito ni infracción sin norma expresa que lo establezca) y la PRESUNCIÓN DE
INOCENCIA rigen en todo “PROCESO REPRESIVO”, sea éste penal o disciplinario.44 Las garantías cuyo cumplimiento
exige el TCA en el caso del funcionario de la DGI objeto de una investigación, cuya anomalía radica en la ilegítima
recolección probatoria -tal como si se realizaran tareas de fiscalización o comprobación de un contribuyente- que realizó
el equipo inspector de la Auditoría Interna, deben trasladarse a toda investigación respecto de cualquier indagado
tributario, por mera aplicación del principio constitucional de igualdad ante la ley. Otra actitud colidiría con este principio
general de carácter absoluto recibido en la Constitución.
13.F.-Losprocedimientostributariosydisciplinarioscomoespeciesdelgénerodeprocedimientos represivos.- Las
indagaciones tributarias participan de la misma naturaleza represiva que se 43 TCA, sentencia N° 265/2013. La
trascendencia de este fallo en un procedimiento de carácter disciplinario, es relevante. Es un “leading case” puesto que
la irregular actuación de la Auditoría Interna de la DGI, y su encausamiento ante el TCA, provocó que se declararan
expresamente los derechos de los inspeccionados a saber porqué son inspeccionados, cuáles derechos los asisten
como indagados, que limitan el deber de colaboración con la Administración Tributaria. Los funcionarios de la DGI
cuando son investigados no tienen más derechos que los que asisten a todo indagado tributario. 44 TCA, sentencia N°
305/1998 y sentencia N° 237/2004. Ambas sentencias reconocen el principio que prohíbe la autoincriminación en el
derecho disciplinario, lo que a nuestro juicio debe extenderse a todo procedimiento represivo, en particular a las
indagaciones tributarias, porque participan de la misma naturaleza represiva en cuanto el contenido del acto de
determinación, no queda limitado al accertamento de la deuda tributaria, sino que va acompañado de la imposición de
sanciones pecuniarias y de declaración de responsabilidades tributarias de terceros por deuda ajena, lo que contiene
indudablemente un contenido represivo.

14.18. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 21 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN conoce al procedimiento disciplinario. Por ello, debe
verificarse en forma comprobada en todos los
procedimientosinspectoresporloscualeslaAdministraciónTributariadeclaraopuedepotencialmente declarar
administrativamente obligaciones, responsabilidades, infracciones de carácter así como denuncias ante la Justicia Penal
imputando la comisión del delito de defraudación tributaria ostentan un contenido represivo, que hace aplicables todas
las garantías reconocidas a los indagados y la omisión de la Administración en informar sobre esos derechos en forma
plena al indagado tributario, constituye un vicio influyente que impide la utilización de dichas pruebas obtenidas con
tales vicios contra los sujetos pasivos, por constituir pruebas ilícitas o ilícitamente obtenidas. G.-Aplicación de los
principios generales del derecho sancionatorio.- Se trata de garantías esenciales que corresponden a toda persona, sea
el imputado o el indagado un funcionario fiscal, un sujeto pasivo contribuyente o responsable, puesto que la materia
tributaria es sustancialmente de orden público, donde la actuación de la Administración Tributaria, en el marco del
Derecho Tributario Formal, afecta o puede afectar Derechos Humanos comprendidos tanto en el ordenamiento
constitucional patrio como en los Tratados de Derechos Humanos suscriptos por la República. Y en otra integración, el
TCA respecto de un acto administrativo de la ANEP en un procedimiento disciplinario, ha afirmado que: “Precisamente,
debe reconocerse como parte integrante de ese derecho de defensa, el derecho a no declarar contra sí mismo, a no
confesarse culpable; desde que el mismo está expresamente contemplado en el art. 8.2 de la Convención Americana
sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), ratificado por la Ley No. 15.737 de 8/III/985, normativa
recibida, incluso, (omissis). De allí que pueda afirmarse en consecuencia, que el silencio, las respuestas vacuas,
reticentes o dubitativas, las exposiciones incongruentes o mentirosas, nunca pueden constituir argumentos de cargo
respecto del inculpado.” 45 Como no existe una desagregación o separación de los contenidos sancionadores de este
procedimiento inquisitivo, el mismo queda impregnado por la aplicación de los principios y garantías constitucionales
propias del derecho represivo. Esa desagregación se verifica en España. En nuestro derecho, la doctrina ha señalado
que esa conmixtión “no se ajusta a la diversa naturaleza de la obligación tributaria y la infracción”46 45 TCA, sentencia
N° 611/2008. El TCA en esta sentencia, citando a COMADIRA señala que la responsabilidad disciplinaria de los
funcionarios públicos, es el sistema de consecuencias jurídicas de índole sancionatorio represivo que, aplicable por la
propia Administración Pública en ejercicio de poderes inherentes, el ordenamiento imputa, en el plano de la relación de
función o empleo público, a las conductas de agentes estatales violatorias de deberes o prohibiciones exigibles, o
impuestos, respectivamente, por las normas reguladoras de aquella relación, con el fin de asegurar, con inmediatez, el
adecuado funcionamiento de la Administración Pública. Ese poder disciplinario integra la naturaleza o esencia misma de
la organización administrativa, las normas que lo regulan deben incluirse en el derecho administrativo y como un
capítulo singular de éste en su vertiente sancionadora, sin perjuicio de que la índole represiva de sus sanciones
requiera recurrir, eventualmente, a la aplicación analógica de los principios del derecho público punitivo del Estado
(COMADIRA, Julio R.: “Derecho Administrativo” Págs. 561 y ss.). El TCA se apoya en ALBERTO RAMÓN LEAL (1958)
Los principios generales en la Constitución Uruguaya, Librería Juan A. Peri, Montevideo y en SUSANA LORENZO
(1996) Sanciones Administrativas, BDF, Julio César Faira p. 104 para extender las garantías de la defensa en el
procedimiento disciplinario a todo acusado o imputado. Addy Mazz (2012) op. cit. p. 394.

15.19. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS22 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti La violación de estas garantías
o la omisión de advertir las eventuales consecuencias perjudiciales a las que se llegue como resultado de esa labor
indagatoria de la Administración, conllevan la ineludible consecuencia jurídica, de contaminar las pruebas obtenidas con
ilicitud, lo que justifica su exclusión a todo efecto para la imposición de una sanción pecuniaria o de una sanción que
limite los derechos individuales reconocidos en la Constitución como la clausura de establecimientos. El TCA
fundamentó la anulación de voliciones administrativas dictadas en la esfera disciplinaria respecto de un funcionario de la
Administración Tributaria por la que se dispuso la rescisión del contrato de función pública por violación de las
incompatibilidades en el ejercicio de la función, por la omisión de los inspectores de señalar cuál era el motivo de la
inspección, cuál era el alcance de la labor inspectiva en las empresas (para quienes supuestamente trabajaba) cuando
la finalidad perseguida no era ninguna de las señaladas en este numeral sino la de comprobar la existencia de una falta
administrativa de uno de sus funcionarios. Es más, el Tribunal señala que “los auditores no hicieran saber a los
involucrados el alcance de la inspección y sus derechos” en inequívoca referencia a las Advertencias Miranda, lo que
resulta muy importante para el Tribunal en la medida en que aparece subrayado en el original47 . Esta referencia resulta
confirmada pues el Tribunal subraya “la concurrencia a las empresas lo fue sin previo aviso, y sin poner en conocimiento
de los inspeccionados el objeto de la actividad desplegada” lo que violó las garantías de que quien resulte indagado
debe conocer plenamente el objeto del procedimiento, la finalidad perseguida con el mismo y el alcance de sus
derechos constitucionalmente reconocidos, de ineludible aplicación en su sustanciación. El TCAen otra sentencia,
sostuvo que “el debido procedimiento reclama que el funcionario sindicado, en todo momento conozca efectivamente
los derechos que le asisten” puesto que “los principios generales de derecho que informan y rectoran el
desenvolvimiento del procedimiento administrativo, inciden a la hora de reclamar del Ente Público una actitud proactiva
en la salvaguarda de los derechos de los funcionarios sometidos a procedimientos sumariales”.48 Tal como afirma
acertadamente LORENZO “acusado es una palabra cuyo contenido abarca a cualquiera que esté soportando la
imputación de haber causado una lesión al orden jurídico”49 lo que puede acontecer en un procedimiento administrativo
disciplinario o en un procedimiento administrativo tributario o de cualquier otra naturaleza. 47 TCA, sentencia N°
265/2013 donde el Tribunal anula los actos administrativos encausados considerando que existió desviación de poder,
pues se utilizaron facultades disciplinadas por la ley con miras a la fiscalización de actividades que atienden
inequívocamente a obtener información con trascendencia tributaria, ejerciendo la Administración facultades con fines
ajenos al normado. 48 TCA, sentencia N° 488/2012.- 49 Susana Lorenzo (1996) op. cit. p. 104.-
16.

17.20. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 23 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN Si un procedimiento disciplinario debe contemplar estas
garantías esenciales, más aún éstas deben ser aplicadas en un procedimiento administrativo sancionador, en el que no
existe sujeción estatutaria sino donde la sujeción refiere a sujeto pasivo que se halla de principio, salvo norma legal
expresa, en una situación jurídica de igualdad en la relación jurídica tributaria. 8.-EL PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY SANCIONATORIA MÁS GRAVOSA Y EL ARTÍCULO 308 DE LA LEY 18.996. La
tipificación de una nueva modalidad o especificidad de la infracción de contravención regulada en el art. 308 de la Ley
18.996, plantea como primer escollo desde cuándo rige o está vigente el tipo infraccional y a qué hechos, en definitiva,
alcanza. El Código Tributario, en esta materia, no nos brinda una solución específica, sino que se limita a señalar que
las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones se aplican a los hechos ocurridos durante su vigencia, que
no es otra cosa -no menor- que la especificación legal del principio de irretroactividad de la ley penal más gravosa50 .
En tal sentido, enseña AGUIRRE RAMÍREZ que las leyes prohibitivas, como lo son típicamente las leyes penales, tienen
la siguiente estructura o formulación: quien hiciere equis cosa o cometiere equis acción será castigado con tal pena.
Estas normas llevan implícita la prohibición de realizar ciertas acciones. Véase, entonces, que cuando la ley prohibitiva
es o pretende ser retroactiva, prohibiendo que en el pasado se realizaren determinadas acciones, resulta de imposible
aplicación y cumplimiento en ese tiempo pasado.51 En nuestro caso, el art. 308 de la Ley 18.996 describe
abstractamente un nuevo tipo infraccional bajo el cómodo expediente de englobarlo en uno ya vigente (art. 95 del
Código Tributario), sin perjuicio de anotarse, que la postrera regulación describe una situación no punible en el tipo
infraccional estatuido por el Código Tributario. Además innova en cuanto al guarismo punitivo aplicable, alcanzando
como límite máximo mil veces el valor máximo de la multa por contravención. De ello, no se desprende expresamente
cuál es el mínimo punitivo, pudiendo inferirse que es una vez el valor máximo de la multa establecida en el art. 95 del
Código Tributario. Ahora bien, como viene de señalarse, los hechos que alcanza la disposición contenida en el art. 308
de la Ley 18.996 son los ocurridos durante su vigencia. Sin embargo, para ubicar correctamente 50 La SCJ en mayoría
se ha pronunciado en su actual integración, indicando que: “… el principio de irretroactividad de la Ley penal más
gravosa deriva de los principios de libertad y legalidad, que no es otra cosa que la expresión del viejo proloquio latino
nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege y emana del art. 10 inc. 2 de la Constitución de la República, según el
cual “Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la Ley, ni privado de lo que ella no
prohíbe” (Sentencia N° 20/2013, Cfe. Sentencias N° 87, 152, 186, 187, 212, 217, 281, 380 y 392/2013). 51 Gonzalo
Aguirre Ramírez (1999) Fundamento constitucional del principio de la irretroactividad de las leyes tributarias en
Argentina y Uruguay, en AA.VV. “Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa”, Tomo II, FCU, p. 901.

18.21. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS24 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti el despliegue de efectos de la
disposición legal, debe de verse que ésta entró en vigor desde 1 de enero de 2013 en virtud de estar integrada en una
Ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal. Así, por ejemplo, el TCA en diversas sentencias en
cuanto a modificaciones al aspecto material del hecho generador del IRPF, tomó como comienzo de la vigencia de la
norma el general de la Ley Presupuestal52 . Con más razón, una Ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución
Presupuestal que participa de las mismas características o régimen jurídico, no permite divorciar a una disposición
contenida en la misma de la vigencia general estipulada a para dicho plexo normativo. 9.-EL PRINCIPIO DE NO
ACUMULABILIDAD DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS (“NON BIS IN ÍDEM”) Y LA SANCIÓN POR
CONTRAVENCIÓN. La solución de principio aplicable en materia sancionadora es el de la no acumulación de
sanciones, salvo texto legal expreso que lo autorice (v.gr.: art. 101 del Código Tributario). En el Código Tributario sólo se
halla prevista la acumulabilidad de las sanciones establecidas en este cuerpo orgánico y los recargos que sancionan la
infracción mora. Por lo tanto, no resulta autorizada la acumulabilidad de la sanción por contravención con la multa por
mora, con la sanción por defraudación y/o la instigación pública a no pagar tributos53 . En tal sentido, señala BERRO
que la norma dispone que una especie particular de sanciones (los recargos) son acumulables a las demás sanciones
del capítulo, preguntándose qué es lo que sucede con las demás sanciones entre sí, concluyendo que el efecto de la
norma se limita a la acumulación efectivamente obligada: la de los recargos con las sanciones. Expresa el autor que es
una excepción a los principios que rigen la concurrencia formal (non bis in ídem). Quedan fuera de la acumulación
aquellas sanciones (que no sean recargos) entre sí, en aplicación de las reglas generales de la concurrencia y de los
principios generales del derecho sancionatorio.54 No es acumulable la sanción por contravención con la omisión de
pago, por el carácter residual que ostenta el tipo de esta última infracción. 52 Véanse en tal sentido, TCA, Sentencias N°
350 y 470/2011. 53 Federico Berro (2007) op. cit. p. 37. 54 Federico Berro (1984) La concurrencia formal de infracciones
y la acumulación de sanciones y recargos en materia de infracciones tributarias, Revista Tributaria, Tomo XI, Número
58, Enero-Febrero, 1984, p. 13; Contra: Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Enrique Sayagués Areco,
“Código Tributario de la República Oriental del Uruguay”, 5ª Edición actualizada por Valdés de Blengio, Nelly,
Reimpresión inalterada, FCU, 2007, p. 589, quienes señalan que la nueva solución legal está pues en principio
justificada y permite una aplicación más racional de las multas. Pero del texto surge la posibilidad de que no sólo se
acumulen recargos y multas, sino también multas entre sí, ya que la ley no distingue.

19.22. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 25 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN Tampoco es acumulable la sanción por contravención
con la clausura de establecimientos, puesto que ésta última constituye una sanción no disciplinada en el Código
Tributario y además porque se subsume en violaciones formales de documentación de las operaciones gravadas, con lo
que su yuxtapone con la violación típica prevista en la contravención de deberes formales. Si se tipifica la infracción de
contravención, no corresponde propiciar la clausura judicial de establecimientos, ya que no se halla autorizada
expresamente esa adición de sanciones, que si se verificara en el mundo de la realidad, se violaría el principio general
de derecho sancionatorio del “non bis in ídem” en su vertiente sustancial. Como indica SÁNCHEZ HUETE se produce la
concurrencia, sobre un mismo supuesto de hecho, de varios preceptos normativos cuyas respectivas hipótesis son
subsumibles en el supuesto en conflicto. La resolución de tal cuestión es mediante la aplicación de una sola de las
normas excluyendo las demás.55 En la doctrina nacional, ROTONDO estima que cabe entender que el principio tiene
en sí una perspectiva procesal y, a la vez, sustantiva, en cuanto a la no aplicación de más de una sanción salvo norma
expresa en contrario.56 Aún de entenderse que la formulación normativa contenida en el artículo 101 del Código
Tributario es ambigua57 debe propiciarse una interpretación restrictiva de los términos empleados como consecuencia
del carácter excepcional adjudicado a esta hipótesis de acumulación, que por ser tal, requiere de texto legal expreso. A
su vez, manifiestan vocación aplicativa los principios generales que informan el derecho sancionatorio, caracterizado
como un derecho de “ultima ratio”, en tanto: “El Estado siempre se ha caracterizado por tener el poder de castigar o de
reprender aquellos comportamientos graves que contrarían el orden jurídico: es lo que la doctrina penal ha desarrollado
bajo el nombre del ius puniendi y que por lo menos desde un punto de vista teórico es el último mecanismo de que
aquél dispone para tratar de asegurar la eficacia de las normas jurídicas y proteger bienes jurídicos de un gran valor
para la sociedad. Pues bien, el ius puniendi del que aquí hablamos es predicable del 55 Miguel Ángel Sánchez Huete
(2006) La graduación de las sanciones en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, p. 223. Lo que comúnmente se conoce
como concurso aparente de leyes penales. 56 Felipe Rotondo (2011) Principio de culpabilidad y de non bis in ídem en
materia de actividad sancionatoria de la Administración en AA.VV. “Estudios de Derecho Administrativo”, 2010 N° 2, La
Ley, Montevideo, p. 178. 57 Daniel Mendonca (2008) en Las claves del derecho, Biblioteca Económica Gedisa, Filosofía
del Derecho, p. 158 señala que una formulación normativa es ambigua cuando, en un contexto dado, es posible
asignarle dos o más significados, esto es, cuando puede ser interpretada de dos o más modos. Siendo así, la
ambigüedad se presenta como una encrucijada para el intérprete, dado que tiene ante sí dos vías (o más) de
interpretación y carece de indicaciones acerca de cuál elegir. En nuestro caso, entendemos que si bien el proceso
intelectivo puede establecer como resultado diversos significados, la encrucijada señalada por el autor, en esta instancia
no se presenta ya que la indicación acerca de cómo proceder el intérprete emanan de los métodos interpretativos
admisibles en el Derecho Sancionatorio.

20.23. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS26 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti derecho administrativo, que al
regular lo relativo a la función de policía también abarca lo referente a la imposición de sanciones como instrumento
encaminado a asegurar el interés general. Esto a su vez conlleva el que las medidas administrativas que pueda adoptar
la autoridad también se constituyan en la ultima ratio pues sólo se justifican por la existencia de conductas que revistan
gravedad o afecten intereses colectivos”.58 Razón por la cual, siendo el ejercicio de la potestad punitiva el último
reducto coercitivo al que el órgano público debe apelar para reprimir conductas trascendentes y graves59 , es que se
estima no corresponde habilitar la discrecionalidad del intérprete en la utilización de los métodos que consigna el art. 4
del Código Tributario, en sede de Derecho Tributario Material. Y ello porque el capítulo V del Código Tributario
constituye únicamente un particularismo o régimen excepcional al Derecho Sancionatorio general, que en lo no regulado
por aquél subsisten -con la máxima amplitud y recepción- los criterios orientadores en materia interpretativa reconocidos
en éste. Como expresa NIETO, el Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal convencional forman parte
de una unidad superior –el Derecho punitivo del Estado-, que hasta ahora venía identificándose con el Derecho Penal
en sentido estricto. En rigor, por tanto, cuando se imponen al Derecho Administrativo Sancionador los principios del
Derecho Penal no es porque se considere a éste de naturaleza superior, sino porque tales principios son los únicos que
se conocen –hasta ahora- como expresión del Derecho punitivo del Estado.60 Por ello, esa unidad sustantiva, impide
que una de las modulaciones del ejercicio del poder punitivo sea desprovista de los métodos adecuados para su
correcto entendimiento y/o alcance de sus preceptos. De lo contrario, operaría una suerte de desfragmentación de una
parcela del orden jurídico sobre aquellos principios generales que le informan como directivas de interpretación,
entendidas como “criterios que se proponen con el objeto de orientar y limitar al intérprete en la tarea de búsqueda del
significado de una formulación normativa”.61 Por otra parte, debe postularse la simetría ontológica entre los ilícitos
penales y las infracciones administrativas, en tanto la repulsa del Estado no es otra cosa que una limitación de derechos
como correlativo de la inobservancia normativa. Primordialmente, en los ilícitos penales la respuesta del orden jurídico a
las conductas antijurídicas de los particulares, es la limitación o privación transitoria en el ejercicio o goce de la libertad
personal; mientras que en las infracciones administrativas -y por 58Jorge Iván Rincón Córdoba (2010) Tutela judicial
efectiva, actuaciones administrativas y control judicial en el derecho regional europeo, Serie de Derecho Administrativo
N° 9, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, p. 49. 59 Quedando fuera transgresiones insignificantes, no
perjudicantes del bien jurídico tutelado. 60 Alejandro Nieto (2012), Derecho Administrativo Sancionador, 5ª Edición
totalmente reformada, Tecnos, Madrid, p. 135. 61 Alexis Leonel Simaz (2013) Principio de legalidad e interpretación, 1ª
Edición, Rosario, Nova Tesis Editorial Jurídica, p. 143.

21.24. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 27 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN especialidad en las tributarias- el correlativo castigo o
reproche jurídico consiste en limitaciones al derecho de propiedad (imposición de multas). Con lo cual, debe de verse
que las reprimendas en uno y otro caso están caracterizadas por limitaciones a derechos individuales, debiéndose
necesariamente colegir, sobre la paridad ontológica entre unas y otras figuras.62 10.-MOTIVACIÓN DEL ACTO
ADMINISTRATIVO QUE TIPIFICA LA INFRACCIÓN Y DETERMINA EL QUANTUM PUNITIVO (DISCRECIONALIDAD Y
ELEMENTOS REGLADOS). Es valor entendido, por así estar regulada en las disposiciones que la disciplinan, que la
potestad sancionatoria en materia tributaria corresponde categorizarla como discrecional pero con limitaciones de
diverso orden que conforman elementos reglados que coexisten con aquélla. Resulta perfectamente comprensible que,
la Administración goce de cierta libertad para optar entre diversos comportamientos tutelables por el orden jurídico, sin
perjuicio de lo cual, diversas disposiciones rectoran el ejercicio de la función administrativa, exigiendo -léase colocando
al Estado en la situación jurídica de deber- la motivación de los actos administrativos y la graduación de sanciones por
la comisión de infracciones tributarias. En el caso, no puede confundirse la atribución de un poder, facultad para castigar
determinados comportamientos de los particulares, con el modo en el que debe desarrollarse o canalizarse su
actuación. La discrecionalidad, evidentemente, no supone liberalidad en cuanto a la necesidad de externalizar las
razones de hecho y de derecho que formalizan el juicio de selección del órgano público en relación a la reprimenda
aplicable al caso concreto. Esa externalización de los motivos no es más que la contracara de un derecho fundamental,
esto es, el derecho a acceder a resoluciones motivadas, fundadas, en tanto suponen limitaciones particulares a las
esferas jurídicas personales de los sujetos implicados. Así, en términos compartibles, jurisprudencia española
individualizada por NIETO, prescribe que: “…cuando para una determinada infracción haya legalmente previsto un
elenco de sanciones, la imposición de una más grave o elevada de la establecida con el carácter de mínima deberá ser
claramente motivada mediante la consignación de las específicas razones y circunstancias en que se funda esa
superior malicia o desidia que se tienen en cuenta para elegir ese mayor castigo.”63 62 En tal sentido, pueden
compartirse las consideraciones expuestas en discordia de la sentencia del TCA N° 314/2012 cuando el Ministro Tobía
señala: “…tanto la infracción como el delito, en principio, tienen idéntica raíz aflictiva sobre el administrado, razón por la
cual, no parece adecuado adoptar soluciones diferentes para situaciones que revisten idéntica naturaleza…” 63
Alejandro Nieto (2012), op.cit. p. 520.

22.25. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS28 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti Y, ello como consecuencia de
que no es posible tener en cuenta (art. 100 del Código Tributario) las circunstancias que disminuyan o desmejoren la
responsabilidad del infractor, sin expresar la línea de razonamiento para apreciarlas. GARCÍA DE ENTERRÍA indica que
las posibilidades de un control judicial de los poderes discrecionales por los principios generales del Derecho son muy
extensos, pues funcionan como reserva última para condenar resultados extremos obtenidos por la Administración,
puesto que en nombre de sus facultades discrecionales, no debe violar principios constitucionalmente consagrados
como base entera de la organización comunitaria y del orden jurídico64 . Por estos motivos, entendemos plenamente
compartibles las argumentaciones sustentadas en la discordia del Ministro Juan Pedro Tobía a la sentencia No.
97/201365 : “Ahora bien, con tales entendimientos, procede concluir que siendo elementos reglados que coexisten con
la atribución de una potestad discrecional, la Administración debió integralmente considerarlos mediante una adecuada
y eficiente expresión de los motivos.- Siguiendo a COMADIRA, entiendo que: “…tanto el control de los elementos
reglados del acto como la verificación judicial de los hechos invocados, no implican control de la discrecionalidad en sí
misma, sino, en todo caso, de aspectos jurídicamente reglados de la decisión discrecional. (…) Ahora bien, aun cuando
la motivación tiene importancia en el caso de los actos dictados en ejercicio de facultades regladas, porque permite
determinar la corrección del encuadre fáctico normativo de la decisión, su estricta configuración -omissis- es, sin
embargo, particularmente exigible, cuando aquél es dictado en el marco de facultades discrecionales, pues éstas deben
hallar en aquélla el cauce formal convincentemente demostrativo de la razonabilidad de su ejercicio. En la motivación de
los actos discrecionales, la autoridad se justifica ante el administrado y se justifica también ante sí misma” (Comadira,
Julio R.; “Derecho Administrativo”, Lexis Nexis - Abeledo Perrot, 2ª Edición actualizada y ampliada, 2003, págs. 508 y
510).- En el fuero nacional, indica CAJARVILLE que el principio de motivación de la decisión, impone a la Administración
el deber de explicar en el propio acto o sus antecedentes las razones de hecho y de derecho que fundamentan su
dictado y constituyen “sus motivos”, condicionando su validez. La debida motivación requiere una relación directa y
concreta de los hechos y de las razones particulares del caso específico resuelto, rechazándose las fórmulas generales
de fundamentación (arts. 123 y 124, y también art. 21 del Decreto N° 30/003, de 23 de enero de 2003, “Normas de
conducta en la función pública”). El deber de motivar deriva de la necesidad de este derecho fundamental a defenderse,
porque mal puede hacerlo fundadamente quien no conoce las razones de lo decidido (Cajarville Peluffo, Juan Pablo;
“Sobre Derecho Administrativo”, FCU, Tomo II, 2ª Edición Ampliada, 2008, págs. 179/180)”. 64 Eduardo García de
Enterría (1995) La lucha contra las inmunidades del Poder en el Derecho Administrativo, Cuadernos Civitas, p. 46 a 48
identificando a los principios de iniquidad manifiesta, de irracionalidad, de buena fe, de proporcionalidad de los medios a
los fines o el de la naturaleza de las cosas. También identifica límites directos más inmediatos y operantes, el
denominado fundamental principio de igualdad y todos los derivados de las decisiones políticas fundamentales y de los
derechos y libertades fundamentales de las personas y las instituciones. 65 En idéntica orientación conceptual véase la
discordia a la sentencia N° 771/2012

23.26. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 29 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN El Código Penal en su artículo 50 bajo el nomen iuris
“Efectos de las circunstancias agravantes y atenuantes”, especialmente indica que tales circunstancias permiten al
decisor llegar al máximo y al mínimo respectivamente de la pena para cada delito. Para elevar o disminuir la
reprimenda, atenderá a las circunstancias concurrentes y a las conclusiones que ellas permitan derivar acerca de la
mayor o menor peligrosidad del agente. Similar solución se advierte en el Derecho Tributario. Sin perjuicio de anotarse,
que siendo la Administración la aplicadora de las sanciones tributarias –salvo excepciones, v.gr.: la clausura de
establecimientos-, corresponde pasar revista sobre el Derecho Tributario Formal, en tanto conjuga las disposiciones que
contornean el accionar administrativo (principalmente artículos. 43 y 60 del Código Tributario). Así, el artículo 43 del
Código Tributario, que opera como norma de reenvío, salvo disposición expresa en contrario, aplica para el
procedimiento administrativo tributario las “normas que rijan para los procedimientos administrativos” o en su defecto,
para el proceso contencioso administrativo. Por esta razón, y como no existe disposición alguna que dispense al órgano
público del deber de motivar los actos que emite en el marco de procedimientos administrativos tributarios, resultan de
plena vigencia los artículos 123 y 124 del Decreto No. 500/991, no admitiéndose que se realicen fórmulas generales de
fundamentación. La concreta relación directa de los hechos del caso específico exigida por el acto regla solamente se
compendia mediante el análisis de las circunstancias alteratorias de la responsabilidad en materia sancionatoria que
justificarán la intensidad de la reprimenda. 11.-PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y GRADUACIÓN DE
SANCIONES. 11.1.- Que el Código Tributario fije en el art. 95 un mínimo y un máximo para el guarismo punitivo, como
franja sobre la que habrá de desenvolverse la actuación administrativa, y aún categorizando la determinación de la
misma como actividad discrecional, debe de verse que ésta no es sinónimo de libertad absoluta, desenfrenada,
desmedida o arbitraria. Por el contrario, esa atribución de discrecionalidad coexiste con elementos reglados que
conforman un núcleo de limitantes al ejercicio del poder punitivo y operan como vallas o reglas que actúan
coordinadamente en la aplicación de la sanción. Así, será violatorio del principio de proporcionalidad, por ejemplo,
castigar una transgresión normativa insustancial -de acuerdo a las circunstancias del caso- con la aplicación de la
máxima reprimenda pecuniaria. Y, ello por la evidente desconexión o desfasaje entre el hecho constitutivo de la
infracción que opera como motivo de la sanción y ésta.

24.27. :: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS30 César Pérez Novaro, Marcelo Patritti Señala SÁNCHEZ HUETE que
se trata de un principio general del Derecho que nace íntimamente vinculado al Derecho penal y preocupado porque la
gravedad de la pena resulte adecuada al hecho cometido. Este principio trata de corregir los excesos que puede
suponer aplicar una pena excesiva a un caso concreto. No hay que olvidar que tan perturbador puede resultar para la
sociedad que hechos graves se castiguen con penas irrisorias como que a hechos leves, que no acarrean gran desvalor
social, les impongan sanciones muy elevadas. Y prosigue el autor señalando que en función de su contenido dicho
principio aparece integrado por diversas manifestaciones o principios; principio de mínima intervención o necesidad, que
comporta que la finalidad pretendida no pueda alcanzarse de otro modo menos lesivo –la adopción de dicha medida
parte de un análisis comparativo de las alternativas posibles y proceder a elegir la menos restrictiva-; principio de
idoneidad o utilidad que permite descartar las medidas o intervenciones inidóneas –la apreciación de dicho criterio
supone un juicio sobre la razonabilidad del tipo de medida adoptada en relación al fin perseguido-; y el principio de
proporcionalidad strictu sensu, que comporta que la medida no genere un desequilibrio excesivo entre la carga que
comporta y los fines que persigue –se exige un juicio de razonabilidad respecto de la intensidad de la concreta medida a
aplicar-.66 Para ello, el art. 100 del Código Tributario ordena, prescribe o mandata al aplicador del Derecho (esto es, la
Administración) la ponderación de las atenuantes y agravantes. Dicha actividad, entonces, reclama la subsunción de la
conducta dentro de situaciones favorables para morigerar la futura aflicción como de aquellas que resultan
desfavorables al interés particular. Con tales entendimientos, puede razonablemente convenirse, que la actividad de
verificación de atenuantes y agravantes, dirigen preceptivamente a la Administración a realizar un examen crítico de la
conducta infraccional a efectos de luego determinar cuál reprimenda corresponde aplicar. A nuestro juicio, el TCA debe
ingresar al examen sustancial de la tipificación y de la aplicación de la consecuente multa por contravención, no
solamente en casos de “manifiesta desproporcionalidad”, porque el desborde, rebase o sobrepujamiento en la sanción
aplicada en violación del principio de proporcionalidad no depende del “grado” o magnitud del apartamiento de la regla
de Derecho. De lo contrario, se vería ciertamente recortado el ámbito de análisis de la regularidad jurídica de los actos
administrativos sin un texto expreso que así lo autorice a reducir. No se asistiría a un contralor jurisdiccional pleno y
efectivo si se exilia del conocimiento competencial del TCA este aspecto cuantitativo de la sanción, reservándolo
únicamente a hipótesis de irrazonabilidad o de desproporcionalidad manifiesta, abuso, exceso o desviación de poder. La
discrecionalidad como nota característica del poder jurídico atribuido, no es otra cosa que -criterio reiteradamente
admitido por toda la dogmática de derecho público- la libertad de elección entre diversas opciones igualmente legítimas.
66 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006), op. cit., p. 239 y 241.

25.28. SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 31 LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO
SANCIONATORIO Y LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN Pero, claro está, no debe confundirse discrecionalidad
con exiliar de la revisión jurisdiccional a los actos dictados en ejercicio de facultades discrecionales, lo que resulta por
demás rechazable.67 Simplemente, el juzgador ante un acto dictado en ejercicio de tales atribuciones deberá examinar
si el comportamiento seleccionado es de aquellos ajustados a Derecho, en diversidad de compulsa o análisis respecto
del emitido como consecuencia de una actividad reglada (sólo una solución es viable) y donde no existe margen de
apreciación del aplicador. Es más, la redacción original del numeral 2) del art. 26 del Decreto-Ley 15.524, aprobada en
el gobierno de facto, cuando precisamente no campeaban las garantías, prescribía: “Los actos discrecionales, sin
perjuicio de que puedan juzgarse los supuestos normativos o de principio en que se funde la discrecionalidad en cuyo
caso el Tribunal deberá pronunciarse especialmente sobre los motivos invocados y el fin perseguido por la
Administración, así como su adecuación a las reglas de derecho”, con lo que reconocía –al menos- el contralor
jurisdiccional de los actos dictados en ejercicio de atribuciones discrecionales bajo determinadas limitaciones. Este
numeral 2) fue derogado expresamente por el art. 1 de la Ley 15.869, eliminándose del orden jurídico limitaciones
infravalentes a la Constitución en cuanto restringían el alcance de la potestad jurisdiccional. En función de lo expuesto,
no compartimos el posicionamiento en mayoría del TCA, en cuanto expresa que este órgano jurisdiccional carece de
potestad sobre el tema de análisis, nada menos que en un tipo infraccional como la defraudación tributaria, pero la línea
de razonamiento resulta extensible a las restantes infracciones tributarias y sus sanciones-, señalando el TCAque:
“Respecto al quantum de la sanción, ha sostenido reiteradamente el Tribunal que la administración tributaria tiene
discrecionalidad para fijar el monto de aquélla dentro de los límites determinados en el art. 96 del C.T., careciendo el
Tribunal de potestad sobre el tema, salvo que se pruebe haberse incurrido en desviación o abuso de poder (extremos
éstos que no se aprecian en el caso examinado) (Código Tributario Concordado y Anotado, 5ª. Edic., pág. 558 y sgts.,
Sents. 107/84; 51/85 y 73/85, entre otras)”.68 La discrecionalidad no importa ni significa gozar de inmunidad de
jurisdicción para revisar lo actuado y, además, estas hipótesis de ilegitimidad consideradas por el TCA dentro de su
esfera competencial no han de ser las únicas, son sólo algunas de las corrientes modalidades de conculcación de la
Regla de Derecho, pero no de todas. Por otra parte, el acto administrativo que tipifica y que fija el quantum punitivo
debe ser analizado en sus presupuestos, sus elementos, y el ajuste a Derecho de los mismos. Creemos que enumerar
67 Eduardo García de Enterría (1995) op. cit. p. 48, el control judicial de la discrecionalidad no es, por ello una negación
del ámbito propio de los poderes de mando y ni siquiera se ordena a una reducción o limitación del mismo, sino que
más sencillamente, trata de imponer a sus decisiones el respeto a los valores jurídicos sustanciales, cuya trasgresión ni
forma parte de sus funciones ni la requieren tampoco sus responsabilidades. 68 TCA, sentencia N°771/2012, conforme
sentencias N° 733/2012, 397/2012, 737/2010, 444/2009, etc.