18 Informes Documentros Tributarios Arba

INFORME N° 123 - 02
Tema :
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Transporte de carga. Actuación de intermedia-
rios. Tratamiento fiscal. Art. 155 del Código Fis-
cal T.O. 1999.
DIRECCION DE TECNICA TRIBUTARIA:
Visto las presentes actuaciones en las que se solicita la in-

tervención de esta Subdirección, es que se informa.
I.- ANTECEDENTES
Se lleva adelante un proceso de verificación en el Impuesto

sobre los Ingresos Brutos respecto del Sr. “AA” cuya actividad es la de
transporte de carga.
Por Resolución de fecha 17 de agosto de 2000, se da inicio

al procedimiento determinativo y sumarial establecido en el artículo 89 del
Código Fiscal, analizándose los años 1995-1997.
De estas actuaciones, se encuentra agregado el descargo

que efectúa el contribuyente, en el que manifiesta su disconformidad con la
determinación impositiva practicada, toda vez que entiende que esta Autori-
dad no ha interpretado correctamente la modalidad con la que desarrolla su
actividad de transporte de carga.
En el citado descargo, el contribuyente –proveedor de la

firma “AA S.A.I.C.”- señala que “...es un mero intermediario en el servicio
de fletes, ya que al no poseer camiones propios hasta fines de 1996 la totali-
dad de los servicios a la empresa “AA S.A.I.C.”,....se realizaban con flete-
ros.” Con posterioridad, si bien adquirió una unidad automotor con la que
comenzó a realizar viajes propios, continuó contratando fleteros para llevar a
cabo el restante de los viajes comprometidos. Acompaña prueba documental
consistente en Notas de Pedido realizadas por la firma “AA S.A.I.C.” y fac-
turas, entre las que se diferencian las hechas por el Sr. “AA” a esa empresa
y las que los distintos transportistas le hicieron a este último.
La siguiente es la documentación que viene a respaldar el

circuito descripto por el presentante: Nota de Pedido emitida por la firma “AA
S.A.I.C.” en la que se detallan los viajes que se encarga realizar y su valor;
facturas emitidas por el Sr. “AA” a “AA S.A.I.C.” por cada uno de los viajes
realizados; facturas emitidas por los distintos fleteros contratados por el
contribuyente.
Se agrega la Resolución que declara la apertura a prueba

de la causa, consistente en la realización de una pericial contable a cargo de
un agente de esta Autoridad de Aplicación.
El profesional interviniente concluye, que “...para la deter-

minación del hecho imponible (teniendo en cuenta la naturaleza específica de
la actividad desarrollada)...y atendiendo a la realidad económica... realiza
actividad de intermediación como lo demuestra el contribuyente en el des-
cargo presentado y en el respaldo documental al mismo, lo que fue auditado
en la presente actuación.”
Finalmente, se solicita la intervención de esta Subdirección

para que analice y concluya acerca de cuál debe ser el modo en que deben
determinarse las obligaciones fiscales del contribuyente, toda vez que existe
una profunda contradicción entre la determinación y el resultado de la pericia
contable practicada.
II.- TRATAMIENTO
Debemos entonces resolver, si estamos frente a una activi-

dad de intermediación sujeta a una base imponible diferencial o, si la activi-
dad que desarrolla el Sr. “AA” debe tributar a la luz de la normativa general
de imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Mario Althabe en su libro “El Impuesto sobre los Ingresos

Brutos”, al abordar el tratamiento de la Base Imponible diferencial en ese
gravamen señala que “...cuando el intermediario realiza una actividad de ca-
rácter especulativo asumiendo los riesgos del comercio y los inherentes a la
calidad de propietario, la base sobre la que se debe tributar es la totalidad de
los ingresos devengados por las ventas que efectúe.” Agrega que esa fue la
conclusión a la que la Dirección Provincial de Rentas llegó en su Dictamen
95/77.
Contrario sensu, colegimos que aquel intermediario que

traslade los riesgos del comercio y los relativos a la calidad de propietario a
un tercero, podrá liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos considerando
una base imponible diferencial. Este parece ser el punto de inflexión: la res-
ponsabilidad que se asuma frente al sujeto que contrata los servicios.
En este sentido, traemos a colación el artículo 163 del Có-

digo de Comercio, inserto en el Capítulo 5 del Título 4 “De los agentes auxi-
liares del Comercio” que reza: “Cuando el acarreador no efectúe el transporte
por sí sino mediante otra empresa, conserva para con el cargador su calidad
de acarreador, y asume, a su vez, la de cargador para con la persona encar-
gada del transporte”.
Sentado lo que antecede y haciendo una interpretación que

contemple, por una parte, lo dicho por la doctrina y por otra, los extremos de
la norma transcripta, entendemos que para el supuesto de que el Sr. “AA”
hubiera asumido frente a la empresa contratante (“AA S.A.I.C.”) una res-
ponsabilidad personal, la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos deberá estar constituida por la totalidad de los ingresos que se hu-
bieran devengado en cabeza de aquel. En este sentido no resultará relevante
el modo en que lo hubiere cumplido, esto es, si con unidades propias o sub-
contratando con terceros.
Ahora bien, si quedara demostrado que si bien “AA

S.A.I.C.” contrataba con el Sr. “AA”, éste lo hacía por cuenta y orden de
terceros transportistas, quienes respondían en forma personal ante aquella
respecto del cumplimiento del viaje encomendado, la base imponible será la
prevista en el artículo 155 del Código Fiscal, es decir por la diferencia entre
los ingresos del período fiscal y los importes que se transfieren en el mismo a
sus comitentes.
Bueno es advertir que, si bien el contribuyente alega en su

presentación que la descripta en el párrafo anterior sería la modalidad según
la cual lleva adelante su actividad, no surge así de la documentación agrega-
da a las actuaciones, ello así toda vez que le factura a su cliente por el precio
con éste convenido, considerando “gastos” los importes que los fleteros le
facturan. No queda entonces documentado que el Sr. “AA” actúe por cuenta
y orden de los fleteros, ni que su actuación sea retribuida por parte de quie-
nes le encargan la comisión.
Más allá de la documentación que se utilice a efectos de re-

flejar las operaciones realizadas, cierto es que la realidad económica tiene
preeminencia respecto de aquella. No obstante, debemos decir que la reali-
dad económica puede, en caso de no estar debidamente documentada, pre-
sentar en este caso suficiente duda.
Ello así, debemos admitir que en este tipo de actividad

puedan intervenir efectivamente “intermediarios”, cuyo rol específico se cir-
cunscriba a la tarea de acercar a las partes en la contratación, mediante
mandato expreso o tácito, emanado de alguna de ellas.
En este caso, el mandatario, podrá facturar al cliente a su

nombre pero por cuenta y orden de quien efectivamente realiza el transporte,
entendiendo por tal a la actividad que se desarrolla asumiendo las responsa-
bilidades inherentes a la misma. Así si el Sr. “AA” realizara la operación de
acercar a las partes (“AA S.A.I.C.” y fleteros), percibiendo por tal tarea una
retribución (comisión), por parte de los fleteros, aquel debería emitir las fac-
turas dejando constancia que las mismas se extienden por cuenta y orden de
terceros.
Asimismo debería contar con documentación que respalde

la transferencia de los importes a sus comitentes, sea mediante una liquida-
ción o similar, a efectos de la aplicación del artículo 155 citado. De esta ma-
nera quedaría documentalmente reflejado que los ingresos facturados por el
contribuyente, corresponden a los fleteros y que el ingreso bruto de su acti-
vidad de intermediación está conformado por la diferencia entre aquellos y
los que son transferidos a su comitente.
Podría existir una tercera relación alternativa, esto es que

“AA S.A.I.C.” le encargue al “intermediario” la contratación con transportis-
tas por su cuenta y orden. En este supuesto, los gastos en que éste incurra,
en cumplimiento del mandato, efectuados por cuenta y orden de su man-
dante, no conformarán la base imponible del impuesto. En este caso los im-
portes facturados por los fleteros (que asumen la responsabilidad del trans-
porte frente a “AA S.A.I.C.”) al “intermediario”, revisten para éste el carác-
ter señalado, debiendo en el común de los casos, ser retribuido por su man-
dante, a efectos de lo cual, deberá facturarle el importe correspondiente a tal
concepto.
Habida cuenta de las diferentes modalidades en que puede

presentarse la actividad desarrollada por el Sr. “AA”, es el sustento docu-
mental el único medio por el cual puede desentrañarse la realidad económica
en la que se encuentra inmerso. Es en este sentido que, abocándonos a la
documentación que se agrega, no podemos más que concluir que la respon-
sabilidad del transporte frente a“AA S.A.I.C.”, es la asumida por el Sr. “AA”
quien, a efectos de cumplir la misma, contrata con terceros, los cuales res-
ponden frente a él exclusivamente.
III.- CONCLUSION
Entendemos que el criterio seguido en el ajuste impositivo

practicado, que ha dado lugar a la Resolución, en cuanto al modo de cálculo
de la base imponible y la alícuota a aplicar deberá mantenerse, excepto que
quede debidamente probado que el Sr. “AA” ha asumido el carácter de in-
termediario entre las partes, esto es, que ha convenido con la firma “AA
S.A.I.C.” la contratación de terceros transportistas para llevar a cabo la
manda encomendada, quienes, a su turno, responderán ante “AA S.A.I.C.”
por el viaje contratado o, en su caso, que sean los transportistas los que re-
vistan el carácter de mandantes respecto de aquel.
V°B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 05 / 07 / 02

TEMA
Impuesto sobre los Ingresos Bru-
tos. Franchising: su gravabilidad. Base
Imponible. Alícuota aplicable.
DIRECCION DE TECNICA TRIBUTARIA
Visto la consulta realizada, esta Subdirección cumple en in-

formar lo siguiente.
I.- ANTECEDENTES
La Dirección de Auditoría Fiscal Especial consulta a esta

Subdirección, respecto del modo en que debe tributar el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, la figura del franchising o franquicia.
Esa Dirección manifiesta: “...el franchising es una figura

compleja, en la cual confluyen diversos contratos: de licencia, de know how,
de distribución y de compraventa. No obstante lo cual posee características
propias que permiten diferenciarlo de cada una de estas figuras en particular
y son precisamente esas notas distintivas, las que no permite que se parciali-
ce y de este modo se consideren como aisladas las partes que forman un to-
do. Es decir, cada una de las actividades comprendidas en el franchising son
inescindibles”.
En el mismo sentido, la consultante pone énfasis en que es-

te contrato significa mucho más que la cesión del uso y goce del nombre co-
mercial, puesto que involucra una serie de prestaciones adicionales.
II.- TRATAMIENTO
La franquicia es una suerte de simbiosis: una parte, que es

conocida como franquiciante (franchisor), otorga licencia a un comerciante
independiente, llamado el franquiciado (franchisee), para que venda produc-
tos o servicios de su titularidad. El franquiciado generalmente paga un canon
(“fee” de ingreso) por este privilegio, más una regalía (royalty) sobre grandes
ventas.
El éxito del negocio depende de que ambas partes exploten

al máximo sus potencialidades, puesto que es evidente la mutua interrelación
de intereses. Con un rubro exitoso, la compañía franquiciante imprime un
fuerte impulso para el éxito del franquiciado.
Si bien es cierto que para algunos doctrinarios existe una

distinción entre el business format franchising y el product franchising o fran-
quicia tradicional, este trabajo centrará su objeto en la primera de las formas
señaladas, puesto que se trata de desentrañar el tratamiento impositivo de
los ingresos que un franquiciante obtiene, considerando las formas actuales
en que se desarrolla la franquicia.
“En su concepción dinámica y evolucionada, la franquicia

comercial, llamada business format franchising, es un contrato de empresa,
por el que se transfiere un método para administrar y manejar un negocio, al
que se le concede un monopolio territorial de distribución de un producto o
de un servicio identificado con una marca comercial del otorgante y sujeto a
su estricto control y asistencia técnica en forma continua.”(Marzorati, Osvaldo
J. Sistemas de distribución comercial), así se aglutinan caracteres o modali-
dades propias de otros contratos: licencia, know how, uso del nombre comer-
cial, etc.
El franquiciante enseña al franquiciado las técnicas o méto-

dos para comercializar sus productos y/o prestar los servicios y según los
cuales el franquiciado deberá desempeñar sus actividades, siempre de acuer-
do con las normas e instrucciones y sujeto a la supervisión y continua asis-
tencia de aquel.
En definitiva, el franquiciante realiza los negocios que haría

con sucursales propias, porque efectúa la venta de un producto uniforme a
todos los consumidores pero no afronta sus costos, con lo cual el franquician-
te puede controlar totalmente la distribución del producto que lleva su marca,
extender la venta y tener acceso a un más amplio mercado interno e interna-
cional.
El franquiciado, a su vez, evita los riesgos propios de una

empresa autónoma en el período de preparación, obtiene conocimientos téc-
nicos y asistencia en la presentación de mercaderías, en la estructuración del
negocio, en el adiestramiento del personal, en la promoción de las ventas, en
la contabilidad, etc. y disfruta de la publicidad y servicios comunes, así como
de cualquier otra ventaja deducible de la acción de todos.
Hecha la anterior apreciación respecto de las características

más salientes de este instituto, hemos ahora de abocarnos al análisis de la
cuestión propuesta.
La Dirección consultante señala que su interés se centra en

resolver aquella situación en donde se evidencia “...una relación contractual
compleja y (que) va más allá de la cesión del uso y goce del nombre comer-
cial, involucrando una serie de prestaciones” debiéndose determinar cuáles
serán los conceptos que integran la base imponible del gravamen, ya que la
retribución del franquiciante involucra distintos conceptos, como ya se advir-
tió.
Ahora bien, si –como ya hemos mencionado- la franquicia

comprende más de un tipo de relación contractual, qué razón nos lleva tra-
tarla como un todo inescindible?
En principio, entendemos que cuando existe una condición

de complementariedad en actividades que implican en alguna medida subor-
dinación, quedaría determinado el tratamiento del conjunto según lo aplicable
a la actividad principal, perdiendo autonomía la o las secundarias que serán
consideradas como una unidad con aquella. Así, se confunden las ventas y las
prestaciones de servicios en el orden de importancia que corresponda, según
el caso. Pueden existir servicios que dependerán de la venta de un producto o
servicio, para cuya prestación se incorporan bienes cuya justificación o exis-
tencia dependerá del servicio.
En este orden de ideas, un buen criterio para definir la im-
portancia que cada actividad tiene en el conjunto, resulta ser el análisis de
cuál es la actividad que justifica el nacimiento del negocio, su desarrollo, la
accesoriedad de los bienes y servicios, en definitiva, la importancia que cada
uno tiene en el conjunto, la necesariedad de unas para el desarrollo de las
otras y las intenciones de las partes.
Considerando que el franquiciante es una persona física o

jurídica que en razón de poseer el conocimiento del negocio, asesora, instru-
ye, acompaña, cede derechos y llegado el caso, aprovisiona de productos en
forma directa o como intermediario, confluyendo de este modo distintas mo-
dalidades contractuales pero con preponderancia, prestaciones de servicio,
concluimos que debe tratarse tributariamente a la figura como un servicio
que el franquiciante presta a los franquiciados.
Así las cosas, la base imponible del impuesto sobre los in-
gresos brutos, deberá integrarse con la totalidad de los ingresos que percibie-
re el franquiciante, esto es, en principio, el canon de ingreso y el royalty, con
más las sumas por la venta de mercaderías en los casos en que esta se inclu-
ya en el objeto de la franquicia, y sea el franquiciante el proveedor del fran-
quiciado. El mismo criterio debe utilizarse en los casos en que el franquiciado
esté habilitado a adquirir mercadería a terceros proveedores con previa auto-
rización del franquiciante. La alícuota a aplicar será del 3,5%.
En aquellos supuestos en que el bien o la mercadería no

forme parte del objeto mismo de la franquicia y en consecuencia el franqui-
ciado pudiera adquirirla indistintamente a proveedores o al franquiciante
mismo, los ingresos que este último recibiere por su suministro, deberán ser
tratados como una venta más, y ser gravados a la alícuota del 3%.
La solución a la que hemos arribado, se enmarca en la línea

de razonamiento ya expuesta, que tiende a definir hasta qué punto estamos
ante una actividad única o naturalmente escindible sin que se altere la finali-
dad del contrato. Asimismo, no debe perderse de vista, que el impuesto que
nos ocupa, grava los ingresos que se deriven del desarrollo o ejercicio habi-
tual de la actividad, por lo cual, si bien advertimos la confusión en el contrato
de franquicia de distintas relaciones contractuales, esta situación no empece
para que concluyamos que entendemos que la actividad de franquiciante es
una y los ingresos que por ella se deriven, aunque manifiesten como origen
distintos conceptos, deben ser gravados con una sola alícuota.
En cuanto al código de actividad a utilizar, hemos de adver-

tir que no encontramos en el nomenclador de actividades vigente (NAIBB) un
código específico para el supuesto bajo tratamiento, por lo que ante esta si-
tuación, vemos en aquel relativo a “Servicios empresariales no clasificados en
otra parte”, una buena opción.
III.- CONCLUSION
Por lo expuesto, la totalidad de los ingresos obtenidos por

el franquiciante en el desarrollo de su actividad, deberán gravarse con la alí-
cuota del 3,5% y el código de actividad a asignar será el de “Servicios em-
presariales no clasificados en otra parte” (749909).
En aquellas franquicias en las que la cosa a comercializar

no forme parte del objeto mismo del contrato, pudiendo en consecuencia el
franquiciado adquirirla indistintamente de terceros proveedores o aún del
franquiciante, los ingresos que este último obtuviere por estas ventas, debe-
rán gravarse los ingresos a la alícuota del 3%.
V°B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 11 / 09 / 01.-

Tema:
Impuesto sobre los Ingresos
Brutos. Reintegro de gastos. Hecho y ba-
se imponible. Artículos 142, 147 y 148
Código Fiscal T.O. 1999.
Vistas las presentes, giradas por la Dirección de Auditoría

Fiscal especial, esta Subdirección informa:
I.- ANTECEDENTES
Se encuentra bajo proceso de fiscalización la empresa “AA

S.A.” quien, según consta en el formulario de inscripción del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos CM 01, desarrolla la actividad de captación, depuración y
distribución de agua potable.
La empresa emite facturación por gastos pagados por ella,

a empresas relacionadas y/o vinculadas con la misma, bajo el concepto de
“recupero de gastos”.
Se plantean dos situaciones:
a) La contribuyente cedió en comodato parte de sus insta-

laciones existentes en una planta potabilizadora ubicada en un Partido de la
Provincia de Buenos Aires, a la empresa “BB S.A.”. En dicha planta se fabri-
ca sulfato de aluminio, siendo vendida la totalidad de la producción a la
contribuyente.
Según expresa el consultante, la contribuyente bajo fiscali-

zación paga la energía eléctrica, el gas y el teléfono, cuyos medidores y lí-
neas vienen a su nombre, y luego le traslada a la comodataria, en factura
“A”, dichos importes sin retribución adicional alguna. Asimismo, le factura
los gastos por servicios diversos prestados –horas de trabajo de personal de
“AA S.A.” utilizado por la comodataria-.
b) “AA S.A.”, procede a facturar a la concesionaria del

servicio de agua en una provincia vecina–“CC S.A.”-, gastos de publicidad y
de remise pagados por la contribuyente, trasladando idénticos importes.
La consulta se dirige específicamente a dilucidar cuál es el

correcto tratamiento que debe dispensarse a la cuenta “recupero de gastos”
de la firma, es decir si los mismos integran la base imponible o deben ser
considerados como ingresos no alcanzados por el impuesto.
II.- TRATAMIENTO
Previo a dar respuesta a lo puntualmente planteado, co-

rresponde hacer referencia a las normas que rigen el impuesto sobre los In-
gresos Brutos, las que otorgarán el sustento legal a la solución de los casos
traídos a consulta.
El hecho imponible, se encuentra definido en el Artículo

142 (Código Fiscal T.O.1999) en los siguientes términos: “El ejercicio habi-
tual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del
comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y
servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cual-
quiera sea la naturaleza del sujeto que la preste...., estará alcanzada con el
impuesto sobre los Ingresos Brutos...”.
Artículo 147 del Código Fiscal T.O. 1999: “Salvo expresa

disposición en contrario, el gravamen se determinará sobre la base de los
Ingresos Brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la
actividad gravada”.
“Se considera Ingreso Bruto el valor o monto total -en

valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en concepto de
ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la
retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos
de dinero o plazo de financiación, o en general, el de las operaciones reali-
zadas...”.
Por su parte, el artículo 148 de la citada norma, establece

que: “No integran la base imponible, los siguientes conceptos: ...c) Los re-
integros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, corres-
pondientes a gastos efectuados por cuenta y orden de terceros, en las ope-
raciones de intermediación en las que actúen...”
Analizaremos entonces, a la luz de las normas citadas si

los ingresos que integran la cuenta “reintegro de gastos” para los casos traí-
dos a consulta, responden al concepto de ingreso bruto devengado por el
ejercicio de la actividad gravada y en su caso, si debe integrar o no la base
imponible para el cálculo del impuesto.
a) i- Reintegro de gastos en concepto de luz, gas y teléfo-

no.
Se analizará el presente caso conforme a la descripción

efectuada por el inspector, en el que se reúnen las siguientes particularida-
des:
1) Existe un contrato de comodato entre “AA S.A.” y otra sociedad a favor

de ésta por el uso de instalaciones de propiedad de la primera.
2) Es el comodatario el que hace efectivo uso de los servicios de luz, gas y

teléfono correspondientes a las instalaciones cedidas.
3) La titularidad de los medidores y líneas de los servicios la tiene el como-

dante, quien efectúa el pago de las facturas emitidas por los respectivos
prestadores.
4) “AA S.A.” le factura a la empresa comodataria, en concepto de luz, gas y

teléfono, los mismos importes que le son facturados a ella.
Bajo estas circunstancias, y de acuerdo a las constancias

agregadas a la consulta, no se advierte que en el presente se configure he-
cho imponible tal como se describe en el artículo 142 citado, toda vez que en
el caso planteado, el mero pago no constituye una actividad realizada a tí-
tulo oneroso.
Efectivamente, los gastos que se abonan, se encuentran

exclusivamente vinculados con la actividad del comodatario, persona jurídica
distinta a la empresa fiscalizada y por lo tanto ante la situación fáctica de
estar comprendidos en una única factura emitida por el prestador del servi-
cio, conlleva a que alguno de los dos usuarios tenga que efectuar el pago en
un mismo acto. Naturalmente, para que la situación patrimonial de la em-
presa que realiza el pago refleje la realidad de las actividades por ella desa-
rrolladas debe proceder a facturar, en concepto de reintegro de gastos, las
sumas abonadas por los gastos efectivamente consumidos por la comodata-
ria.
No se aprecia, de acuerdo a las constancias agregadas a

la consulta y a las afirmaciones efectuadas por el inspector, que exista algún
tipo de vinculación de esta operación con alguna actividad gravada desarro-
llada por la empresa “AA S.A.”, de la que pueda presumirse que el recupero
aquí tratado, deba atribuirse a la misma en concepto de ingreso bruto de-
vengado por esa actividad.
En consecuencia el reintegro de dichos pagos, no participa

del concepto de Ingreso Bruto devengado por el ejercicio de una actividad
gravada, definido en el artículo 147 del Código Fiscal.
Debe advertirse que la opinión vertida queda supeditada a

lo que de la verificación de la documentación respaldatoria de la operación
resulte, esto es que el importe que se factura al usuario del servicio como
reintegro de gasto, sea igual al que la empresa prestadora del servicio de
que se trate, le factura al titular del mismo. Esta aclaración resulta proce-
dente toda vez que de la documentación agregada, no surge con claridad
que el precio unitario de los consumos facturados, sea el mismo que utiliza
para el cálculo la empresa prestadora de los servicios, en este caso de luz y
gas. De existir sobreprecio, éste debe ser considerado como base imponible,
por cuanto allí se estaría en presencia de una evidente prestación onerosa,
en concepto de gestión de servicios o por el uso de las instalaciones.
a) ii- Servicios diversos por horas de trabajo del personal

de la contribuyente.
Los servicios realizados por personal de “AA S.A.”, tal

como el servicio de báscula, son servicios prestados por la propia empresa,
los que aún siendo facturados a valores de “costo”, representan retribución
por la actividad ejercida, y por lo tanto integran la Base Imponible del im-
puesto en los términos del artículo 147.
No se presenta en la especie el supuesto citado en el

apartado c) del artículo 148 del Código Fiscal, toda vez que en este caso, el
contribuyente no actúa como comisionista, mandatario, consignatario o si-
milar, sino que ejerce por sí el servicio que se factura.
b) Recupero de gastos de publicidad y remise
La fiscalizada contrata con una empresa de publicidad, a

su nombre, la emisión de propaganda “institucional”. A su vez contrata con
una agencia de remise, diversos viajes. Luego le factura cierto importe a la
empresa “CC S.A.” -vinculada y que desarrolla similar actividad – bajo la
descripción de “recupero de gastos según detalle adjunto”. El citado detalle
estaría conformado por dos facturas de publicidad y una factura de la em-
presa de remise, en la que aparecen tildados manualmente, determinados
viajes. La sumatoria de las facturas de publicidad agregadas y de los trans-
portes “marcados”, suman el total del importe facturado como reintegro de
gastos y respecto de los cuales se consulta su tratamiento impositivo.
Las facturas emitidas por los prestadores de los servicios

lo son a nombre del contribuyente “AA S.A.” y no contienen indicación al-
guna del tipo “por cuenta y orden de....” o similar, que reflejen su actuación
como intermediario. Ello tampoco se vislumbra en las facturas emitidas por
la fiscalizada a la empresa santafesina, toda vez que, como se dijo, se efec-
túan por un concepto global “reintegro de gastos según detalle adjunto”, lo
cual no puede asimilarse al concepto de liquidación de gastos efectuados por
cuenta y orden de un tercero.
De no existir una liquidación de gastos efectuados por

cuenta y orden del mandante, y utilizándose como medio documental la
factura, los conceptos por los que se realiza la misma, deben estar detalla-
dos a fin que resulte inequívoco que los importes facturados se correspon-
den con los gastos a los que se quiere imputar.
El hecho que el importe que se facture en concepto de re-

integro de gastos sea coincidente con la sumatoria de la facturación agrega-
da, no es indicativo de la coincidencia conceptual entre unos y otros.
La documentación acompañada entonces, no resulta ser

suficiente para aseverar que los gastos aquí tratados, no sean gastos pro-
pios de la actividad desarrollada por la empresa “AA S.A.”. Por lo tanto, es
dable inferir, salvo prueba en contrario, que los importes facturados a la
empresa santafesina responden al concepto de retribución o remuneración
total proveniente de una operación gravada, cuyo ingreso debe ser conside-
rado como base imponible.
Por último y para concluir, debe tenerse presente que para

que los gastos que se facturen en concepto de recupero de gastos, no inte-
gren la base imponible del impuesto, tienen que responder al concepto de
gastos efectuados por cuenta y orden de terceros, en la operación de inter-
mediación en las que se actúe, y ellos deben corresponderse en concepto e
importe con los gastos que efectivamente haya realizado la mandataria por
cuenta y orden del tercero.
Con lo expuesto entonces, debemos tener presente que

más allá de la descripción usada para el importe que se factura, debe aten-
derse a la naturaleza de la operación al que el mismo se refiere, a efectos de
considerarlo integrante o no de la base imponible del impuesto.
Por último corresponde señalar que los ingresos aquí tra-

tados, en nuestra opinión responden a la retribución por el ejercicio de acti-
vidades que pueden clasificarse en el concepto de “Servicios empresariales
n.c.p.”, código NAIIB 749909, tributando a la alícuota del 3.5%, según Ley
Impositiva vigente.
III.- CONCLUSION
Los conceptos que integran la cuenta denominada “recu-

pero de gastos”, deberán tratarse frente al Impuesto sobre los Ingresos
Brutos de la siguiente forma:
1- Los pagos realizados por la empresa “AA S.A.” de los

servicios de luz, gas, teléfono, que dieran lugar a su facturación proporcional
a la empresa comodataria, a fin de distribuir el gasto en función del consu-
mo real de los mismos, no configuran el hecho imponible.
2- Los ingresos obtenidos por “AA S.A.” provenientes de

la facturación de servicios prestados a la empresa comodataria, conforman
la base imponible del impuesto.
3- Los ingresos generados en la facturación de gastos de

publicidad y remise, incurridos a nombre propio, atento a que no se aprecia
que “AA S.A.” haya actuado por cuenta y orden de “CC S.A.”, integrarán la
base del impuesto y tributarán en su consecuencia.
V° B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 19 / 09 / 01

Tema :
Brutos. Escribanos. 1) Base imponible
Rubros que la componen. 2) Supuesto de
notario de Capital Federal que otorga ac-
tos sobre bienes situados en esta Provin-
cia. Convenio Multilateral.
Traída a consulta las presentes actuaciones por remisión de

la Dirección de Recaudación, se informa:
I.- ANTECEDENTES
La cuestión a tratar tiene origen en el marco de un proce-

dimiento de fiscalización iniciado al Escribano “AA” con Registro de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, a raíz del cual se verifica que el profesional no se
encuentra inscripto en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, siendo que
autoriza escrituras que tienen por objeto bienes situados en esta jurisdicción.
Obra informe del inspector actuante planteando como con-

sulta general relativa a la actividad notarial, si se encuentran gravados por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos los ítems discriminados precedentemen-
te, y una consulta particular relativa a los ingresos por cobro de gastos que
los escribanos facturan sus clientes.
Asimismo, y en estricta relación con el Escribano fiscaliza-

do, solicita aclaración respecto a si el depósito del Impuesto de Sellos y el
aporte notarial resultarían suficientes para concluir que el profesional es un
contribuyente de Convenio Multilateral, por aplicación de los artículos 1, 2, 3
y 8 de la ley convenio. Agrega que estos conceptos son ingresados por el
profesional en el Banco de la Provincia de Buenos Aires, sucursal Capital Fe-
deral.
II.- TRATAMIENTO.
Descriptos los antecedentes del caso, conviene recordar

que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava el ejercicio habitual y a tí-
tulo oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires del comercio, in-
dustria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes y obras y servicios, o
de cualquier otra actividad a título oneroso –lucrativa o no- (art.142 C. Fiscal
t.o. 1999).
En el particular la cuestión a dilucidar resulta si las presta-
ciones de servicios realizadas por un notario con registro de la Ciudad de
Buenos Aires, relativas a bienes situados en esta jurisdicción, se encuentran
gravadas por dicho tributo, partiendo del análisis de determinados rubros
facturados por el profesional, y su eventual encuadre en las normas del Con-
venio Multilateral.
Dadas las particularidades de la actividad en cuanto el ám-

bito de competencia del ejercicio del notariado, consideramos adecuado inda-
gar el marco regulatorio de la misma.
1.Normas regulatorias del ejercicio del Notariado. Ámbito de compe-

tencia del registro notarial.
La función notarial se halla regulada en la Ciudad Autó-

noma de Buenos Aires en la Ley 404 (B.O. Ciudad de Buenos Aires del
24/07/00) reglamentada por Decreto 1624/00, y en el ámbito provincial en el
Decreto-Ley 9020/78 (t.o. por Dec. 8527/86 y mod. por ley 10542), y su De-
creto Reglamentario 3887/98.
Ahora bien, siendo que el planteo de autos tiene relación

con el ámbito territorial en donde desarrolla actividad el escribano, en primer
lugar, merece señalarse que las normas legales citadas adoptan como princi-
pio general su ejercicio en la jurisdicción correspondiente asignada al profe-
sional, es decir dentro de los límites territoriales que correspondan al registro
de su actuación (art. 24 de la Ley 404/00 y arts. 130 Decreto-Ley 9020/78
cc. Art. 1 del decreto reglamentario).
Cabe no obstante mencionar que los escribanos están fa-

cultados para realizar ante jueces, organismos estatales, nacionales, provin-
ciales o municipales o de la Ciudad de Buenos Aires, todas las gestiones y
trámites necesarios para el cumplimiento de sus funciones e, incluso la ins-
cripción en los registros públicos de los documentos otorgados ante ellos y de
los autorizados fuera de su distrito (art. 23 Ley 404).
En cuanto a los documentos correspondientes a actos nota-

riales que se otorguen fuera de la Provincia para surtir efectos en su territo-
rio, los artículos 185 y 186 de la ley del notariado local, disponen la necesi-
dad de requerir la intervención de un escribano de la Provincia para la ins-
cripción registral, a excepción de la expedición de certificados destinados a
ser utilizados en tales actos, que podrá ser requerida directamente por el es-
cribano que autorice el documento respectivo. Además determina un arancel
especial para dichos profesionales.
En el caso de actos notariales autorizados por escribanos de

la Capital Federal- como el caso en análisis-, el mismo Decreto-Ley 9020/78
–según texto de la Ley 11.138-, los exceptúa de la aplicación de dichas nor-
mas de “defensa de jurisdicción”, motivo por el cual un escribano con registro
en dicha ciudad se encuentra habilitado para inscribir directamente en el Re-
gistro de la Propiedad provincial las escrituras que tengan por objeto bienes
radicados en este territorio.
2. Consulta general. Ejercicio de la actividad notarial en la Provincia

de Buenos Aires. Encuadre en el Impuesto sobre los Ingresos brutos.
Detalle de la facturación. Rubros integrantes de la base imponible.
Sentado lo expuesto, y en referencia a la consulta general

efectuada por la dependencia remitente, relativa al ejercicio de la función
notarial en esta jurisdicción, se señala –conforme hemos adelantado- que
dicha actividad, tratándose del ejercicio de una profesión, se encuentra gra-
vada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Por los servicios prestados los escribanos perciben una de-

terminada contraprestación en carácter de “honorarios”, la que es habitual-
mente acompañada del desembolso de determinados montos, cuya integra-
ción a la base imponible del gravamen es el motivo de análisis en el presente.
Nos referiremos a los siguientes rubros, que son objeto de

específica consulta por parte del fiscalizador actuante en los siguientes térmi-
nos:
a) “Legalización del Colegio de Escribanos”: Se trata de un importe que

se abona al Colegio de Escribanos por la autenticación de la firma del es-
cribano inserta en una escritura, a fin de que el documento surta efectos
en otras provincias (arts. 117 y 118 del Decreto-Ley 9020/78).
b) “Sellos de matriz y testimonio”: Se trata de una tasa por la adquisi-

ción de “papel sellado de actuación notarial” para protocolos y testimo-
nios. Se paga en el Colegio de Escribanos, a quien se ha delegado la im-
presión y distribución de los papeles (art. 143 Decreto-Ley 9020/78 y De-
creto 615/78).
c) “Sellados de certificados administrativos”: Se trata de importes co-

brados por el Colegio de Escribanos en concepto de tasa retributiva por el
servicio prestado por la autoridad registral y la catastral (certificados de
dominio, inhibición, certificados catastrales con informe de deuda, etc.
(Ley 10.295 T.O. por Decreto 1375/98 y modificatorias).
d) “Trámites ante la Inspección General de Justicia”: Corresponde a

tasas retributivas de los servicios que presta el organismo registral en
materia comercial y societaria.
e) “Formularios de rúbrica”: Alude a la tasa retributiva del servicio pres-

tado por el organismo registral en materia societaria, con referencia a rú-
brica de libros. Asimismo, el escribano percibe un honorario por la tarea
realizada.
f) “Minuta de inscripción”: Se trata de un formulario donde se consignan

los datos correspondientes a la escritura a inscribir en el registro inmobi-
liario. Se abona un importe por la compra del formulario y usualmente el
escribano cobra honorarios por su confección.
g) “Diligenciamiento”: Importe que cobra el escribano por el diligencia-

miento de los certificados necesarios para la autorización de la escritura
(art. 12 Ley de Arancel Notarial 6925). Normalmente el notario contrata a
un gestor para realizar tales diligencias.
Al respecto de si dichos rubros integran la base imponible

del gravamen correspondiente al escribano, debe recordarse que se consi-
dera ingreso gravado “el valor o monto total –en valores monetarios, en es-
pecie o en servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de remu-
neraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad
ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de finan-
ciación o, en general, el de las operaciones realizadas” (art 147 del Código
Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (T.O. 1999).
Con relación a lo expuesto se indica que en reglas genera-

les los conceptos citados precedentemente, a la luz del plexo legal tienen la
naturaleza de gastos, debiendo considerarse incluidos o no en la base impo-
nible del impuesto, a partir de diferenciar gastos de la propia actividad y
gastos efectuados por cuenta de terceros. Ello así, con sustento en el criterio
de que el impuesto es procedente respecto de toda “retribución por la activi-
dad gravada”, sostenido en el Informe 164/01, que aquí se ratifica.
En este entendimiento se considera que los conceptos deta-

llados precedentemente consistentes en “Sellados certificados adminis-
trativos”, “Trámite ante la Inspección Gral. de Justicia”, “Formulario
de Rúbrica” (tasa retributiva por el servicio registral de rúbrica de
libros), “Minuta de inscripción” (importe correspondiente a la adqui-
sición del formulario) son efectuados por el escribano actuante a nombre
del tercero demandante de su intervención, en tanto se trata en general de
tasas que retribuyen servicios específicamente realizados por diversos orga-
nismos (Registro de la Propiedad, Dirección de Catastro, Colegio de Escriba-
nos, etc.) y cuya erogación es menester efectuar a los fines de cumplir los
recaudos dispuestos por la legislación vigente, especialmente con motivo del
otorgamiento de un acto mediante escritura pública y la posterior registra-
ción. Por lo tanto, no forman parte de la base imponible del impuesto, con-
forme dispone el art. 148 inc. c).
Sin embargo, debe advertirse que más allá de la descrip-

ción usada para el importe que se factura, deberá atenderse a la naturaleza
de la operación a la que el mismo se refiere, a fin de considerarlo parte inte-
grante de la base imponible del impuesto en cuestión (acompañan este crite-
rio los Informes 71/94, 229/00 y 155/02).
Distinto tratamiento cabe dispensarse a la “Legalización

Colegio de Escribanos”, “Sellos matriz y testimonio”, confección de la
“minuta de inscripción”, el honorario por la rúbrica de libros y el “di-
ligenciamiento”. En cuanto a la minuta, en tanto retribuye el servicio pres-
tado concerniente al llenado del formulario. Con respecto al diligenciamiento,
no obstante que el notario facture al cliente similar monto a aquel que, a su
turno, le facturó el gestor, estamos frente a un gasto propio de la actividad
profesional del notario (art. 12 Ley 6295). Se concluye pues que estos rubros
integran la base imponible del impuesto (conf. Tribunal Fiscal de Apelación,
causa “Calzada Marcelo Alejandro” del 27-9-01).
3. Escribanos con registro en Ciudad de Buenos Aires. Ingreso del

Impuesto de Sellos y Aportes Notariales como supuesto de territoria-
lidad condicionantes de su encuadre como contribuyente de Convenio
Multilateral.
El interrogante planteado en el presente consiste en deter-

minar si un escribano con registro de la ciudad de Buenos Aires que celebra
escrituras que tienen por objeto bienes inmuebles ubicados en esta Provincia,
resulta alcanzado por las normas del Convenio Multilateral.
En primer lugar debe señalarse que, en general, la aplica-

ción de las normas de Convenio Multilateral resulta procedente ante la exis-
tencia de actividad de un mismo contribuyente en más de una jurisdicción.
El art. 10 contempla el caso de “profesiones liberales ejer-

cidas por personas que tengan su estudio, consultorio u oficina similar en una
jurisdicción y desarrollen actividades profesionales en otras...”
En el supuesto examinado, debe indicarse que la actividad

notarial se ejerce con una inexorable conexión geográfica a un ámbito deter-
minado, puesto que la posibilidad de actuación del escribano se encuentra
delimitada por normas que fijan pautas de competencia en razón del territo-
rio. Así surge de las normas que gobiernan el ejercicio de la función y de las
que hemos dado cuenta precedentemente (art. 24 de la Ley 404/00 y arts.
130 Decreto-Ley 9020/78 cc. Art. 1 del decreto reglamentario).
Es regla básica de la actividad desarrollada por los escriba-

nos que la actividad se concrete dentro de su competencia territorial, según
lo dispone –como principio general y para todos los oficiales públicos que ha-
cen fe pública- el art. 980 del CC que dispone lo siguiente: “Para la validez
del acto, como instrumento público, es necesario que el oficial público obre
en los límites de sus atribuciones, respecto a la naturaleza del acto, y que
éste se extienda dentro del territorio que se la ha asignado para sus funcio-
nes...”.
De ello se extrae la relevancia que cobra en la profesión

analizada su desenvolvimiento en un espacio territorial determinado. La fun-
ción esencial del notario es dar fe de los actos que pasan ante su presencia.
Esta tarea se materializa en el protocolo que no puede salir del asiento de la
escribanía. Vale decir, la actividad esencial del notario, que es dar fe de los
actos que pasan por ante su presencia, se realiza en el ámbito de su notaria.
Es en virtud de lo expuesto que sostenemos que la realiza-

ción de escrituras que tengan por objeto bienes inmuebles ubicados en esta
provincia, no implica para el escribano de la Ciudad Autónoma de Buenos Ai-
res su inclusión en las normas del Convenio Multilateral, por cuanto la activi-
dad fedataria se concentra fuera del alcance territorial local.
A mayor abundamiento, en orden a responder concreta-

mente el interrogante planteado por el fiscalizador actuante, corresponde
analizar si el pago del Impuesto de Sellos y los aportes notariales se reputan
gastos cuya erogación daría sustento territorial a la aplicación de las normas
del Convenio Multilateral.
El pago del Impuesto de Sellos efectuado por el escribano

interviniente en aquellas escrituras de compraventa de bienes inmuebles si-
tos en la Provincia de Buenos Aires que hubieren pasado ante él, no puede
entenderse como un gasto propio que posibilite su inclusión en el régimen del
Convenio Multilateral. Ello así, ya que el sujeto pasivo del gravamen no es el
profesional interviniente en la operación, sino sus otorgantes, no resultando
por tanto un “gasto” atribuible al desarrollo de su actividad, es decir un gasto
propio.
Analicemos seguidamente lo que se refiere al aporte nota-

rial. La Ley 6983 y modificatorias de la Caja de Previsión Social del Colegio
de Escribanos de la Provincia de Buenos Aires establece la obligatoriedad de:
1) Integrar un porcentual según la operatoria que se trate, respecto del
monto de la misma u honorario, a cargo de las partes otorgantes (art. 6 incs.
f; g; h), y 2) Ingresar los aportes previsionales a cargo del profesional, con
las mismas alícuotas que el supuesto anterior (primer párrafo del art.11,
texto según Ley 12172).
Los escribanos con asiento en Capital Federal que registren

escrituras en esta provincia, no se encuentran obligados al pago del aporte
previsto en el citado art. 11, es decir, del aporte que se encuentra a cargo del
profesional (Ley 11.138, modificatoria del Decreto Ley 9020/78). Sin embar-
go, ello no los excluye de la obligatoriedad del ingreso del porcentual inte-
grativo del capital de la Caja a que se refiere el citado art. 6, el que se en-
cuentra a cargo de las partes otorgantes de la operación (art. 17 Ley 6983
texto según Ley 12.172). En este sentido, se estima que la verdadera natu-
raleza de dicho importe es la de un tributo a cargo de las partes intervinien-
tes en la operación, cuya finalidad es sustentar el funcionamiento del orga-
nismo previsional.
Bajo esta óptica debe entonces estimarse que no puede re-

putarse gasto a cargo del notario el ingreso del porcentual a cargo de las
partes (art.6). Ello así, si tal concepto fuera facturado por el notario a las
partes, no integrará la base imponible del impuesto. Bajo el mismo funda-
mento, tampoco resulta ser un gasto que otorgue sustento territorial en
nuestra jurisdicción de la actividad ejercida por el notario, a los efectos de la
aplicación de las normas de Convenio Multilateral.
En definitiva, se concluye con referencia a la sujeción del

caso en examen a las normas de convenio, que no se advierte la concurren-
cia de elementos que hagan posible su aplicación.
III.- CONCLUSION
Por todo lo expuesto se arriba a las siguientes conclusio-

nes:
1) Los importes correspondientes a “Sellados certificados

administrativos”, “Trámite ante la Inspección Gral. De Justicia”,
“Formulario de Rúbrica” (tasa retributiva por el servicio registral de
rúbrica de libros), “Minuta de inscripción” (importe correspondiente
a la adquisición del formulario) son efectuados por el escribano actuante
a nombre del tercero demandante de su intervención y, por lo tanto, no inte-
gran la base imponible del impuesto.
2) La autorización de una escritura que tenga por objeto un

bien ubicado en este territorio no genera para el escribano con asiento en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires la obligación de inscribirse como contribu-
yente del Convenio Multilateral.
V°B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 07 / 10 / 03.

Tema :
Brutos. Base Imponible. Contador público.
Vienen las presentes actuaciones a consulta de esta Sub-

dirección a efectos de que informe respecto de la situación que se expone a
continuación.
I.- ANTECEDENTES
Inicia estas actuaciones un procedimiento de verificación de

las obligaciones fiscales, que abarcó los períodos fiscales 1999 al 2001, lleva-
do a cabo al Contador “AA”, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos en el marco del Convenio Multilateral, por la actividad codificada
NAIIB-99 741201 Servicios de Contabilidad.
En este procedimiento se detectaron diferencias de im-

puesto a favor del fisco provincial, que fueran incluidas por el contribuyente
en el régimen de regularización habilitado por el Decreto N° 1309/01.
Ante la solicitud de la Supervisión del Departamento de Fis-

calización Externa de la Gerencia Regional Polo Petroquímico XIII, el Inspec-
tor actuante amplía su Informe Final exponiendo que de la base imponible
del impuesto se detrajeron conceptos que - según su criterio - se encontra-
rían exentos del tributo de marras como ser los gastos de certificación,
aportes a la caja profesional, etc. Agrega que dichos conceptos, por lo gene-
ral se trasladan a los clientes por lo que se trataría de un recupero de gastos,
los que se encuentran registrados en los libros de IVA como ingresos no
gravados.
En este marco, la Relatoría Contable de la Gerencia Regio-

nal Polo Petroquímico Bahía Blanca gira estos actuados en consulta a fin de
que se indique si resulta correcto o no la detracción de los conceptos referi-
dos en el párrafo anterior de la base imponible del impuesto de marras.
II.- TRATAMIENTO
En primer lugar es oportuno recordar que el Impuesto sobre

los Ingresos Brutos grava el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdic-
ción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio,
negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad
a título oneroso –lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la
preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zo-
nas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales
de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de
similar naturaleza) (artículo 142 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires - T.O. 1999).
También esta alcanzado por este tributo el ejercicio de

profesiones liberales, configurándose el hecho imponible por su ejercicio y no
por la mera inscripción en la matrícula (artículo 144 del Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires T.O. 1999).
Ahora bien, adentrándonos en lo medular de la situación

traída a consulta, es decir, si corresponde detraer de la base del impuesto el
importe de los aportes previsionales del profesional así como los importes
abonados como certificación ante el Consejo Profesional de Ciencias Econó-
micas, debe recordarse que a los efectos de este tributo se considera ingre-
so gravado “el valor o monto total –en valores monetarios, en especie o en
servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones
totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los
intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en
general, el de las operaciones realizadas” (artículo 147 del Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires T.O. 1999).
Ahora bien, el artículo 148 inc. c) de la misma norma dispo-

ne que “no integran la base imponible los reintegros que perciban los comi-
sionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados
por cuenta y orden de terceros...”. Con respecto a lo expuesto se indica que
en términos generales los conceptos sobre los que versa la consulta, son
gastos, debiendo considerarlos incluidos o no en la base imponible del im-
puesto a partir de diferenciar si se trata de gastos propios de la actividad de-
sarrollada por el profesional o, si efectuados por cuenta de terceros. Ello así,
con sustento en el criterio de que el impuesto es procedente respecto del total
de la “retribución por la actividad gravada”, sostenido en el Informe
164/01, que en copia se acompaña, y aquí se ratifica.
El ejercicio de la actividad de los profesionales de las Cien-
cias Económicas se encuentran regulada en el ámbito de la Provincia de Bue-
nos Aires por la Ley 10.620. El Capítulo VI de dicho texto legal, referido a lo
recursos con los que contara el Consejo Profesional de Ciencias Económicas,
hace referencia a los siguientes conceptos – entre otros -:
a) El derecho de inscripción en las matrículas,
b) El derecho de ejercicio profesional
c) Los aportes sobre los honorarios profesionales (...)
e) La tasa por actuación profesional.
De ello se desprende que, a los efectos de prestar el servi-
cio profesional conforme la ley, los Contadores Públicos (como profesionales
en Ciencias Económicas) deberán soportar las referidas erogaciones o gastos.
En concordancia con ello, el artículo 166 del texto subexá-
mine refiere a que las certificaciones, informes y dictámenes –con excepción
de la labor en relación de dependencia y la actuación judicial- no tendrán va-
lidez sin la autenticación de la firma del profesional por parte del Consejo
Profesional. Y continua diciendo que el matriculado que incumpliere con ello
será pasible de sanciones (pecuniarias y las previstas en el Código de Ética).
A su turno, y con respecto a la actuación de los profesiona-
les en Ciencias Económicas en el marco de la justicia, el artículo 193 prevé
que los jueces y tribunales al momento de efectuar la regulación de los ho-
norarios profesionales fijarán un cinco por ciento (5%) sobre el mismo, a
cargo de la parte que en definitiva resulte obligada al pago, a favor del Con-
sejo Profesional.
Por su parte, la ley 12.724 que regula la creación y el fun-

cionamiento de la Caja de Seguridad Profesional para los Profesionales de
Ciencias Económicas (con las modificaciones introducidas por el Decreto de
promulgación N° 1962/01) en su artículo 29 tercer párrafo establece un “ ...
pago a cuenta de los aportes mínimos (...) del 7% de los ingresos por ho-
norarios correspondientes a las tareas que requieran autenticación de la fir-
ma del afiliado por ante el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Provincia de Buenos Aires y aquellos que surjan de regulaciones en el ámbito
de la Justicia, respecto de personas físicas o jurídicas, domiciliadas en juris-
dicción de la provincia de Buenos Aires ...”
En este entendimiento se considera que los conceptos deta-

llados precedentemente, con excepción de los aportes por actuación judicial a
cargo de la parte beneficiada con el servicio profesional, integran la base im-
ponible del impuesto, ello así por representar gastos necesarios para el desa-
rrollo de la misma.
III.- CONCLUSION
Para finalizar y a modo de conclusión se informa:
1- No corresponde deducir de la base imponible del impuesto los importes

que facturen a sus clientes en concepto derecho de inscripción en la matrí-
cula, derecho de ejercicio profesional, aportes sobre los honorarios profe-
sionales y la tasa por actuación profesional.
2- No integra la base imponible el importe correspondiente a aportes calcula-

dos sobre el honorario por actuación judicial (5%) a cargo de la parte be-
neficiada con el servicio profesional.

Tema :
Brutos. Base imponible. Centros comer-
ciales: “Gastos Comunes”, “Fondo de
Promoción y Publicidad” y otros conceptos
contractuales.

Se consulta a esta Subdirección cuales
serían los conceptos integrantes de la base imponible del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos en un contrato de concesión.
Se trata de un contrato tipo que utilizaría

la empresa “AA S.A.” para dar en concesión los locales y/o espacios de un
centro comercial de su propiedad.
Entre los conceptos involucrados se en-

cuentran los capítulos titulados: Precio de la Concesión, Contraprestación
Adicional Anticipada, Gastos Comunes, Fondo de Promoción y Publicidad,
Servicios (servicios adicionales, alquiler por servicios, servicios de comerciali-
zación) y Depósito en Garantía.
En relación a la naturaleza de esta con-

certación, que presenta los caracteres de un contrato estándar o uniforme y
de adhesión, podemos decir que la empresa propietaria del inmueble sobre el
que se encuentra erigido el “Shopping Center” da en locación sus locales a
diferentes empresas.
La figura jurídica adoptada por este con-

trato es la de “concesión”; no obstante, es de apuntar que no se configuran
las características propias de dicha modalidad contractual.
En principio, la naturaleza se corresponde

más con una locación, pues la empresa propietaria y organizadora del Sho-
pping Center entrega al comerciante la tenencia de un local determinado por
un precio pactado para su explotación comercial. Sin embargo, se trata de
una locación con características particulares, pues el locatario se inserta en
un complejo edilicio, cuya funcionalidad viene a ser el motivo determinante
de la contratación.
En efecto, la organización, atracción ejer-

cida sobre el público y los servicios que presta el centro comercial (bares,
restaurantes, espectáculos, salas de juegos, guarderías infantiles, etc.) se
constituyen en un conjunto de prestaciones que dejan de ser “adicionales”
para configurar la motivación determinante de la decisión del “concesionario”
en vincularse contractualmente con el paseo de compras. De este modo el
locatario se establece allí por la perspectiva de captación del gran público de
ese conjunto de servicios que, en definitiva, derivan en la concreta posibilidad
de obtener clientes.
Las particularidades que presenta el con-

trato dan cuenta de una modalidad de vinculación en la que poco o práctica-
mente nada cuenta la voluntad o decisión del locatario, pues todas las cláu-
sulas contractuales se encuentran predispuestas de forma tal de asegurar por
parte del titular una férrea conducción en la gestión de la explotación del
centro comercial.
En cuanto al tratamiento fiscal de los in-

gresos derivados de la contratación, no ofrecen dudas sobre su gravabilidad,
los ingresos obtenidos en concepto de Precio de la Concesión (fijo, variable
según valores de ventas y servicios, recargos, incrementos, etcétera) y de
Contraprestación Adicional Anticipada (se trata en este caso de un importe
único que debe abonar el concesionario al momento de celebración del con-
trato, en relación al cual se ha previsto que en caso de resolución contractual
se devuelve en forma proporcional al tiempo faltante del plazo de la conce-
sión).
En relación al Depósito en Garantía, se

estima que no debe ser considerado integrante de la base imponible. Esto así
por cuanto este concepto no se corresponde con una contraprestación por la
realización de una actividad gravada.
Por el resto de los enunciados, en reali-

dad, la concedente traslada a los concesionarios los costos y gastos en que
incurre para el desarrollo de su actividad consistente en la explotación del
centro comercial de su propiedad. Es decir que recupera el dinero que in-
vierte o destina a la conservación, limpieza, seguridad, ampliación, remode-
lación, publicidad, impuestos, seguros, adquisición de equipos diversos, et-
cétera, de acuerdo a su propia decisión y planificación, con el objeto de lograr
el mejor aprovechamiento del centro comercial que explota.
De manera tal que estamos frente a una

modalidad contractual en la que el recupero de gastos que impone el conce-
dente al concesionario, cualquiera sea su denominación o la base distributiva
de cálculo, debe ser entendido como un acrecentamiento del valor de la con-
cesión y, por ende, un ingreso gravable de aquel.
Cabe exceptuar, los gastos que el conce-

dente pueda acreditar en forma fehaciente que realizó por cuenta y orden del
concesionario, en calidad de mandatario, como por ejemplo el teléfono con-
sumido en el local o el seguro de la mercadería contenida en el mismo (Ver
vgr. Grupo IV del art. XV del Anexo B del contrato).
Es dable agregar que esta Subdirección

ya emitió opinión en relación a una consulta efectuada en similar sentido
(Consulta n°142/99). En dicho oportunidad, se describieron los conceptos a
cargo de los locatarios de los locales integrantes de los centros y galerías
comerciales, como “Alquiler” y “Expensas”.
En la respuesta elaborada, si bien se

destacó la inexistencia de antecedentes sobre el tema y la carencia de docu-
mentación anexa a la consulta, se dejó en claro que el marco legal aplicable
no era el de un consorcio de propiedad horizontal –Ley 13512-, por cuanto se
trataba de un único propietario que alquilaba los locales comerciales.
En su parte sustancial se afirmó textual-

mente:
“Resulta claro que, tal como lo manifiesta

la requirente, el “Alquiler” integra la base imponible del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos. Asimismo, en relación a lo que la consultante denomina
“Expensas”, se entiende que las mismas acrecen al valor del referido alquiler
formando, por tanto, también parte de la base imponible del gravamen cita-
do.”
“En tal sentido debe señalarse que es evi-

dente que quien da en locación una unidad que se encuentra integrada físi-
camente a otras, a cambio de un precio (contraprestación), no sólo otorga la
tenencia de la misma sino también el derecho a usar las partes comunes que
deben ser objeto de mantenimiento por el mismo propietario. Es de interés
de este último, a efectos de llevar adelante su actividad (alquiler de unidades
locativas), la realización de tareas inherentes a la misma, cuales son las ati-
nentes a seguridad, limpieza, etc., pues de otro modo aquella se vería difi-
cultada por la sencilla razón de no ofrecer las condiciones suficientes que sa-
tisfagan los requerimientos de los locatarios.”
“Respecto del denominado “Fondo de

Promoción y Publicidad”, en principio podría llegarse a la misma conclusión
que a la arribada en relación a las expensas...”.
En el presente debemos efectuar una

aclaración con relación al “Fondo de Promoción y Publicidad”. Se trata de una
cláusula contractual por la que el concedente impone al concesionario el
sostenimiento de la publicidad del centro comercial mediante el aporte men-
sual de una suma de dinero equivalente al diez por ciento (10%) del Precio
de la concesión. A su vez la concedente también efectúa un aporte al fondo
(15% del aporte de los concesionarios) y se reserva la administración del
fondo, la ejecución de los planes, programas de publicidad y la celebración de
convenios a estos fines.
A fin de asegurar el destino de dichos

fondos prevé su depósito en una cuenta bancaria, cuyo titular es el conce-
dente y la creación de un comité presidido por éste e integrado con repre-
sentantes de los concesionarios. Si bien ello podría indicar la existencia del
manejo de fondos de terceros por parte de la concedente, nos inclinamos por
sostener que dicha circunstancia no alcanza para desvirtuar su caracteriza-
ción como un ingreso concebido para solventar un gasto de la actividad de la
concedente.
CONCLUSION.
A tenor de las consideraciones expuestas,

corresponde concluir lo siguiente:
La base imponible de tributación del Im-

puesto sobre los Ingresos Brutos, generado por la actividad desplegada por la
empresa “AA S.A.” en virtud del contrato de concesión de locales y espacios
comerciales del centro comercial, deberá conformarse con todos los ingresos
provenientes de la actividad desplegada en función del contrato celebrado,
con exclusión de los montos correspondientes a Depósito de Garantía y de
aquellos que pueda efectuar el concedente por cuenta y orden del concesio-
nario, tal el caso de los contemplados en el Grupo IV (artículo XV del Anexo B
del modelo de contrato).

INFORME Nº 004 - 17
TEMA
Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Régimen de
recaudación sobre acreditaciones en cuentas
bancarias. Artículo 467 incisos 8) y 20) de la Dispo-
sición Normativa Serie “B” Nº 01/04 y mods. LE-
BAC.
DIRECTOR EJECUTIVO
Visto las presentes se cumple en expresar lo siguiente.
ANTECEDENTES
Se originan las actuaciones con motivo de una consulta efec-

tuada por la apoderada de una entidad bancaria que versa sobre el tratamiento
que corresponde otorgar a las Letras del Banco Central de la República Argenti-
na (LEBAC) respecto del régimen de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, sobre acreditaciones bancarias.
Puntualmente plantea si la exclusión prevista en el artículo 467,

inciso 20) de la Disposición Normativa Serie “B” Nº 01/04 y mods. (incorporado por
la Disposición Normativa Serie “B” Nº 30/14) resulta aplicable a los importes que se
acrediten como consecuencia de operaciones sobre LEBAC.
TRATAMIENTO Y CONCLUSIÓN
A través de la Ley N° 12.837 (B.O. 15/01/02), se creó un régimen

de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre los importes acredi-
tados a aquellos titulares que revistan el carácter de contribuyentes del grava-
men, en cuentas abiertas en las entidades financieras regidas por la Ley Nº 21.526
(artículo 6).
Este mecanismo se encuentra reglamentado en el artículo 462

y ss. de la Disposición Normativa Serie “B” Nº 01/04 y mods; existiendo distintos su-
puestos excluidos del régimen previstos para los contribuyentes de la Provincia de
Buenos Aires.
El inciso 8) del artículo 467 de la Disposición Normativa Serie “B”

Nº 01/04 y mods. contempla la exclusión del régimen de las acreditaciones en
cuentas provenientes de plazos fijos, siempre que los fondos con que se constitu-
yó dicha inversión hayan provenido de fondos previamente acreditados en la
cuenta del titular; habiéndose esta Autoridad de Aplicación expedido en el sen-
tido de que los depósitos provenientes del rescate de LEBAC, suscriptas por el titu-
lar de la cuenta con fondos previamente acreditados en la misma, quedan
comprendidos en la exclusión dispuesta por el actual inciso 8) del artículo 467 de
la Disposición Normativa Serie “B” Nº 01/04 y mods. (cf. Informe Técnico Nº 28/03).
Ello, bajo la necesidad de evitar que los mismos fondos sufrieran la detracción en
más de una oportunidad.
Ahora bien, con posterioridad al antecedente referido, la Reso-

lución Normativa Nº 30/14 incorporó al artículo 467 de la Disposición Normativa
Serie “B” Nº 01/04 y mods. el inciso 20) traído a consideración por la consultante,
a través del cual se excluye del régimen de recaudación analizado a: “Los impor-
tes que se acrediten como consecuencia de operaciones sobre títulos, letras,
bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan en el futuro por la
Nación, las Provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las Municipalida-
des, como así también aquellos que correspondan a las rentas producidas por los
mismos y/o a los ajustes de estabilización o corrección monetaria”.
De los considerandos de la Resolución Normativa 30/14 se ex-

trae “Que corresponde en consecuencia incorporar en el artículo 467 de la Dis-
posición Normativa Serie "B" N° 1/04 y modificatorias, entre los importes excluidos
del referido régimen especial de retención, a aquellos que sean acreditados en
cuentas abiertas en entidades bancarias y financieras, que se correspondan con
los conceptos mencionados en el artículo 207 inciso c) del Código Fiscal”.
Así, se pretende excluir los importes que sean acreditados en

cuentas abiertas en entidades bancarias y financieras que se correspondan con
operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y
que se emitan en el futuro por la Nación, las Provincias, la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y las Municipalidades, como así también aquellos que correspondan
a las rentas producidas por los mismos y/o a los ajustes de estabilización o correc-
ción monetaria; habiendo sido plasmado en el inciso 20) del artículo 467 de la
Disposición Normativa Serie “B” Nº 01/04 y mods.
Desde tal premisa, la respuesta al interrogante planteado por

el consultante, surgirá de la conclusión a la que se arribe respecto de la inclusión
de las LEBAC en el citado inciso 20) del artículo 467 de la Disposición Normativa
Serie “B” Nº 1/04.
En este sentido, cabe tener presente que de acuerdo a su Car-

ta Orgánica -Ley N° 24.144 y sus modif.- el Banco Central de la República Argen-
tina es una entidad autárquica del Estado Nacional y tiene por finalidad promo-
ver la estabilidad monetaria, la estabilidad financiera, el empleo y el desarrollo
económico con equidad social en la medida de sus facultades y en el marco de
las políticas establecidas por el gobierno nacional; funciones que encuentran su
marco en los incisos 6, 11 y 19 del artículo 75 de la Constitución Nacional.
En mira al cumplimiento de sus finalidades, la Carta Orgánica

del Banco Central de la República Argentina lo faculta a “… emitir títulos o bo-
nos, así como certificados de participación en los valores que posea” (Inciso “i”
del art. 18 de la Ley Nº 24.144, incorporado por art. 1º del Decreto N° 401/02 B.O.
05/03/02).
De ahí que cabe tener presente los fundamentos y conclusio-

nes del Dictamen Nº 8/2016 de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los
Recursos de la Seguridad Social de la Agencia Federal de Impuestos (AFIP), que
trae a colación su homónimo Nº 405/16 emanado de la Gerencia Principal de
Asesoría Legal del Banco Central de la República Argentina, en el que se conclu-
ye que las Letras y Notas del Banco Central de la República Argentina son títulos
públicos. Se afirma que el citado Organismo de Control Monetario expresa que
“… Las LEBACs y NOBACs son instrumentos de regulación monetaria emitidos por
este Banco Central de acuerdo a lo dispuesto en el inciso i) –incorporado por el
Decreto Nº 401/02- del artículo 18 de la Carta Orgánica del BCRA, y que, por tal
motivo, no se encuentran regidos por la [ley] de Administración Financiera y de
los Sistemas de Control del Sector Público Nacional (Ley 24.156 y modificatorias),
pero de ello no se desprende que aquellos no deben ser considerados como títu-
los públicos”
En tal sentido agrega “… no parece dubitable que deban ser

considerados como títulos públicos emitidos por el Banco Central de la República
Argentina, que el Art. 1º de su Carta Orgánica define como una Entidad Autár-
quica del Estado Nacional…”; resultando el Estado Nacional garante de las obli-
gaciones asumidas por dicha entidad monetaria.
Es más, se trata de instrumentos que, aún cuando posean co-

mo finalidad primigenia ejecutar la política monetaria del Banco Central de la
República Argentina, por ejemplo regulando la liquidez del dinero en el mercado
(cf. arts. 3, 4, 17 y 18, fundamentalmente, de la Ley Nº 24.144), en la práctica ello
se traduce en que, al igual que lo que sucede -por ejemplo- con los títulos emiti-
dos en el marco de la Ley Nº 24.156, se obtienen fondos de los particulares a
quienes se les reconoce una remuneración (interés) a cambio (vgr. Comunica-
ción A Nº 7543/2002 que implementara la primera licitación del LEBAC).
Por las razones puestas de manifiesto corresponde concluir que

las Letras emitidas por el Banco Central de la República Argentina se encuentran
comprendidas en la previsión del artículo 467 inciso 20) de la Disposición Normati-
va Serie “B” Nº 1/04 y mods., en tanto son títulos públicos emitidos por la citada
entidad de acuerdo al inciso i) del artículo 18 de su Carta Orgánica.
Vº Bº DIRECTOR EJECUTIVO 16 / 05 / 17.-

TEMA
Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Actividad de
comisionistas y consignatarios de productos
agropecuarios. Acopiadores de productos agrí-
colas. Conceptos que componen el total de in-
gresos gravados, no gravados y exentos.
DIRECTOR EJECUTIVO
Visto las presentes actuaciones, se informa lo siguiente:
ANTECEDENTES
La dependencia de referencia consulta sobre cuáles son los

ingresos de los contribuyentes que venden productos agropecuarios en calidad
de comisionistas-consignatarios o de los acopiadores de productos agrícolas que
los comercializan por cuenta propia, que integran y conforman el monto que las
sucesivas leyes impositivas imponen como pauta a partir de la cual se define el
nivel de alícuota del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y/o la exención de pago
del mismo (ej. art. 4 Ley Nº 13.850; art. 39 Ley Nº 13.930 -Impositiva 2009-, art. 69
Ley Nª 14.044 -Impositiva 2010-, etc.).
Advierte que se trata de actividades para las cuales el Código

Fiscal ha establecido un tratamiento de cálculo particular o “diferencial” de la
base imponible, siendo el resultado, en el primer caso (comisionistas y consignata-
rios), de la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los importes transferidos
a los comitentes (art. 195 Código Fiscal –Ley Nº 10397 t.o. 2011 y mods.-) y, en el
segundo, de la diferencia entre los precios de compras y de ventas (art. 191 del
ordenamiento cit., vigente hasta el 31/12/2012, respecto de productos agrícolas –
cf. art. 122 Ley Nº 14394, impositiva 2013-). Es decir que en ambas situaciones, el
monto de la base imponible a tomar en cuenta, difiere del importe total factura-
do por la venta de los bienes.
Habida cuenta de ello se pregunta: “Qué ingresos deben ser

considerados para el cálculo del monto que las leyes impositivas prevén para la
aplicabilidad de reducción alicuotaria y/o beneficio de exención (por ej. art. 22
ley 14.333 –sustituido por 14357); en aquellos casos como los expuestos en los cua-
les el monto facturado difiere de la base imponible; ¿El total facturado?, dentro
del cual se incluyen en el primer caso las sumas que posteriormente se transferirán
a sus comitentes (Cód. NAIIB 511110), y en el segundo los montos de compras
(Cód. NAIIB 512113)? o ¿la base imponible?”.
TRATAMIENTO Y CONCLUSIÓN
Conforme se ha interpretado, el monto de ingresos definido

por el legislador bajo la expresión “total de ingresos gravados, no gravados y
exentos”, pretende fijar un parámetro tendiente a distinguir los peque-
ños/medianos contribuyentes, de los grandes, a los fines de otorgar un determi-
nado tratamiento fiscal, razón por la cual, devienen computables la totalidad de
los ingresos que se obtengan como retribución de la actividad ejercida. Habida
cuenta de ello, no tiene relevancia a tales fines, el hecho de que no integren la
base imponible del gravamen.
Por lo tanto, respecto de los casos traídos a consideración

puede aseverarse que:
a) En el caso de los intermediarios – comisionistas, la me-

dida de la retribución está definida por el monto de ingresos propios originados
en su actividad, es decir la comúnmente denominada “comisión” o bien, de con-
formidad a lo que establece el artículo 195 del Código Fiscal (Ley Nº 10397 t.o.
2011 y mods.), por la diferencia entre el monto de ingresos del período y los im-
portes que se transfieran a los comitentes.
b) En el supuesto de los acopiadores, el monto total ob-

tenido como consecuencia de las ventas es el que constituye la retribución por el
ejercicio de la actividad, aún cuando con anterioridad al 21/12/2012 se previera
la liquidación del gravamen mediante la utilización de una base imponible espe-
cial o diferencial, más precisamente la diferencia entre el precio de las compras y
las ventas. En este último caso, la porción no computable como base imponible
conformaría un ingreso susceptible de catalogarse como “no gravado”.

INFORME Nº 026 – 01...............
Tema :
Convenio Multilateral. Gravabi-
lidad en el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos del transporte internacional de car-
gas.
Esta Subdirección es llamada a intervenir

en las presentes actuaciones, en las que se ventila el modo que debe tributar
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la actividad de transporte interjuris-
diccional de cargas.
Según la escueta nota que constituye la

única foja de este expediente, el interesado, Sr. “AA”, solicita que esta Au-
toridad determine el tratamiento a prodigar a su actividad, que consiste en
transportar mercadería desde la Provincia de Buenos Aires hacia Brasil y des-
de este último país hacia nuestro territorio.
Manifiesta luego, que su servicio es con-

tratado por una empresa que tiene sede administrativa y comercial en la Pro-
vincia de Buenos aires, a la cual le factura los viajes.
Esta Subdirección entiende que, en prin-

cipio, el tema debe ser analizado a la luz de lo prescripto por el artículo 146
del Código Fiscal que determina los conceptos que no son considerados como
materia gravada en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En este sentido, se establece que tanto el

trabajo personal realizado en relación de dependencia, el desempeño de car-
gos públicos, como el transporte internacional de pasajeros y/o cargas efec-
tuado por empresas constituidas en el exterior, en Estados en los cuales el
país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble
imposición en la materia, de los que surja, a condición de reciprocidad, que la
aplicación de gravámenes queda reservada únicamente al país en el cual es-
tén constituidas las empresas, quedan excluidas del ámbito de aplicación de
este tributo.
Ahora bien, en lo que hace específica-

mente a la cuestión planteada y de las escasas explicaciones de la forma en
que la actividad habría de ser desarrollada por el consultante, surge lo si-
guiente:
1. Viajes cuyo origen se registra en esta Provincia y que tienen como desti-
no final, Brasil.
2. Viajes con origen en Brasil y con destino final en la Provincia de Buenos

Aires
El primer supuesto contempla la hipótesis

del transporte con inicio en la Provincia de Buenos Aires y destino final Brasil,
es decir aquel en el que la carga se realiza en la Provincia de Buenos y la des-
carga de esa mercadería en Brasil (pudiendo realizar nuevas cargas en juris-
dicciones provinciales intermedias).
Esta cuestión merece especial advertencia

toda vez que podría darse el caso de un viaje con inicio en la Provincia de
Buenos Aires y con destino final Brasil, pero que hasta llegar a este último
país diera lugar a cargas y descargas intermedias en jurisdicciones provincia-
les, es decir que no llegara la misma mercadería que se cargó en nuestra
provincia a aquel país. En este supuesto, estaríamos en presencia de un caso
de Convenio Multilateral -art. 9º- con distintos contratos de transporte según
las jurisdicciones involucradas.
Así las cosas, entendemos que el su-

puesto traído en consulta resulta gravado con el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, esto es que el transporte de carga cuyo origen del viaje sea en juris-
dicción de la Provincia de Buenos Aires y destino final Brasil, no puede ser
materia excluida del ámbito de gravabilidad del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos. Y ello así puesto que el mismo es realizado por una empresa nacional
y la norma en cuestión sólo excluye del supuesto de gravabilidad la actividad
que ejerce una empresa de transporte constituida en el exterior.
Entendemos que no ha sido el espíritu del

Convenio Multilateral – exactamente el de su artículo 9- excluir del ámbito de
su aplicación los supuestos en que, aún siendo el destino del viaje otro país,
el inicio de este se verifique en el territorio nacional y más si estamos frente a
una empresa nacional.
Ahora bien, es necesario dejar sentado

que la precedente afirmación deviene cierta en tanto y en cuanto dejemos
por sentado que el Convenio Multilateral, es un instrumento utilizado por las
provincias, tendiente a evitar la indeseada doble imposición en el ámbito na-
cional interno. La aplicación que pretendemos efectuar del mismo en exceso
de ese contexto, obedece a la necesidad de generar un marco jurídico-
tributario donde no existe ninguno y es precisamente el Convenio Multilateral
el medio que se torna más idóneo a esos fines. De allí su aplicación analógica
a la situación que tratamos aquí.
En este sentido la aplicación (en este caso

analógica -como dijimos-) del Convenio Multilateral, nos dará el suficiente
sustento territorial para proceder a la gravabilidad en el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos con inicio en nuestra Provincia y destino en el exterior.
La situación inversa, esto es, aquellos

viajes con inicio en Brasil y destino final en la República Argentina, no estarán
sujetos a gravabilidad en el impuesto que nos ocupa, toda vez que de aplicar
similar razonamiento que el antes expuesto, no debemos gravar los viajes
con inicio en un país extranjero.

TEMA
Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Artí-

culos 219 y 186 inciso d) del Código Fis-
cal T.O. 2011 y modif. Actividad com-
plementaria. Exportaciones: actividades
conexas.
DIRECTOR EJECUTIVO
Visto estas actuaciones, referidas al Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, se informa lo siguiente:
ANTECEDENTES
Se inician las presentes con motivo de una consulta

efectuada por la Gerencia General de Gestión de Acciones Determinativas
(actual Gerencia General de Fiscalizaciones Individualizadas), con relación a
un contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se encuentra
bajo fiscalización.
La actividad principal de la empresa en cuestión -

exenta mediante una resolución de julio de 2002-, es la de molienda de
trigo (NAIIB-99 15311 “Productos de Molinería”).
Adicionalmente, obtiene ingresos por el servicio de fle-

tes, que cobra a sus clientes juntamente con el precio pagado por las mer-
caderías que produce y comercializa tanto en el mercado interno como en
el externo.
En tal contexto se consulta:
“1) en qué supuestos o bajo qué condiciones puede

entenderse que una actividad resulta complementaria y por ende sigue la
suerte de la principal, en el marco de lo normado por el artículo 195 del
Código Fiscal (T.O. 2004 y mods.). Y, en el caso puntual, si corresponde
otorgar a la actividad “servicio de fletes” el carácter de actividad comple-
mentaria de la actividad principal del contribuyente (Molienda de trigo, Có-
digo NAIIB-99 “Productos de Molinería”).
2) en qué medida debe entenderse que la actividad

complementaria sigue a la principal; ello es, si debe aplicarse a la comple-
mentaria el mismo “tratamiento impositivo” que corresponde a la actividad
principal, en cuanto a: exenta, no alcanzada, tratamiento diferencial de la
base imponible, beneficios de reducción de alícuota, etc. Este punto tiende
a precisar el alcance del tratamiento “en conjunto” que debe conferirse a
ambas actividades.
3) para el caso de operaciones de exportación, y te-

niendo en cuenta que según la última parte del inciso d) del artículo 160
del Código Fiscal (T.O. 2004 y mods.), el tratamiento de actividad no al-
canzada en el Impuesto inherente a las exportaciones “…no alcanza las ac-
tividades conexas de: transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra
de similar naturaleza.”, se consulta, si en el caso de que las citadas activi-
dades resulten complementarias -no meramente “conexas”- de la actividad
principal objeto de exportación, debe entenderse que el artículo 160 inciso
d) resulta una excepción a lo dispuesto por el artículo 195. Ello implicaría
no conferir a la actividad complementaria el tratamiento de la actividad
principal (no alcanzada en el Impuesto). Otra interpretación posible sería
considerar que las prescripciones del artículo 160 inciso d) bajo análisis,
alcanzan solamente a las actividades citadas en la norma en la medida en
que sean “conexas no complementarias”, en cuyo caso debería estarse a lo
establecido en el artículo 195”.
TRATAMIENTO
Corresponde expedirse, entonces, sobre las cuestiones
planteadas, debiendo advertirse que a los efectos de la mención de las
normas legales a examinar, se hará referencia a la numeración y textos
actualmente vigentes, más precisamente los artículos 219 del Código Fiscal
T.O. 2011 (art. 195 según el T.O 2004) y 186 inc. d) del mismo ordena-
miento (art. 160 inc. d) del T.O. 2004), no obstante este último haber su-
frido modificaciones pero que, en lo esencial y que aquí interesa, puede
considerarse a los fines del análisis a efectuar.
1. Actividad complementaria.
El artículo 219 del Código Fiscal T.O. 2011, en lo que

aquí interesa (último párrafo) dispone: “... Las actividades o rubros com-
plementarios de una actividad principal -incluida financiación y ajustes por
desvalorización monetaria- estarán sujetos a la alícuota que, para aquélla,
contemple la Ley Impositiva”.
Habida cuenta de que la norma no aporta una defini-

ción de “actividad complementaria”, se torna necesario precisar el alcance
de tal concepto.
Al respecto, puede decirse que el carácter complemen-

tario de una actividad respecto de otra “principal”, implica que la primera
encuentra su razón de existir en el ejercicio de la segunda. Es decir que
deriva del desarrollo de la principal, por lo que, en otros términos, podría
afirmarse que no tiene vida propia o no existiría (no se ejercería), si no
existiese la actividad principal. Ello así, lo que establece el citado artículo
219 del Código Fiscal T.O. 2011, adquiere sentido cuando se visualiza que
los ingresos declarados tienen o reconocen un origen en común, se suman
y tributan a la alícuota fijada para la actividad principal, facilitando ello,
además, la liquidación impositiva.
Por el contrario, si la actividad de que se trate no

cumple con tales condiciones, es porque ha sido desarrollada de manera
independiente y, en tal situación, se debe seguir la regla general que orde-
na la desagregación de los ingresos y la aplicación de, en su caso, diferen-
tes alícuotas, por resultar una actividad “secundaria” y no complementaria
de la tipificada como principal.
Suele hacerse referencia también, de manera indistin-

ta, a la acepción “actividad accesoria” ya que se interpreta que ella sigue,
por regla general, la suerte de la principal. Ello bajo la óptica del artículo
523 del Código Civil que establece: “De dos obligaciones, una es principal y
la otra accesoria, cuando la una es la razón de la existencia de la otra”.
Sin embargo, debe señalarse que el término “comple-

mentario” utilizado por la normativa fiscal no sólo implica la dependencia
de una actividad para con otra sino, además, una integración o perfeccio-
namiento (en el sentido de mejora) de la actividad principal, cuando se rea-
liza con aquella que la complementa. Así, justamente, es como lo define el
Diccionario de la Real Academia Española (vigésima segunda edición): “Que
sirve para completar o perfeccionar algo”.
Las características expuestas se manifiestan presentes

en pronunciamientos, tanto de esta Autoridad de Aplicación, como del Tri-
bunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires.
Así, en el Informe N° 06/02, se expuso que la activi-

dad de instalación de una máquina, llevada a cabo por el propio contribu-
yente que la fabrica y comercializa, es complementaria -“La instalación tie-
ne su razón de ser en virtud de la venta de la máquina”-. Sin embargo, no
se entendió lo mismo respecto de los servicios de reparación y/o manteni-
miento: “… Tal y como surge del expediente, la reparación y mantenimien-
to son encargados al contribuyente, quien la realiza en una etapa posterior
y no vinculada en forma directa con la venta de la maquinaria...”.
En el Informe N° 41/05 se consideró que los fletes
facturados a los clientes, por parte de una empresa revendedora de elec-
trodomésticos a fin de cumplir con la entrega de los productos en el domici-
lio de aquellos, para lo cual contrataba el servicio de terceros configuraba,
también, un supuesto de realización de actividad complementaria.
En cuanto a las decisiones del citado organismo juris-

diccional, pueden citarse:
a) “La Proveedora Industrial” (Sala 3, del 19/12/06) y

“Centro de Automotores” (Sala 3, del 10/08/09). En virtud de las condicio-
nes en las que los clientes contratan la entrega del producto o del bien, es-
to es la entrega en obra de hormigón elaborado con servicio de bombeo
incluido, y venta de un vehículo “puesto en la calle”, respectivamente, se
verifica la complementariedad de dichos servicios respecto de las principa-
les (elaboración de hormigón y venta de un vehículo, respectivamente). La
realización de los mismos es necesaria para que estas últimas se concreten
de manera efectiva. Se da, asimismo, una suerte de simultaneidad en sus
ejercicios.
b) “Compumundo S.A.” (Sala 2, del 30/08/10), se re-

solvió una situación análoga a la del Informe 41/05, y en idéntico sentido
considerándose, con propios argumentos, que la realización de fletes vincu-
lados a la entrega del bien en el domicilio del cliente, constituía una activi-
dad complementaria de la principal.
c) “Alfatex S.A.”, (Sala 3, de fecha 25/04/2007), res-

pecto de los servicios de reparaciones realizados por un contribuyente so-
bre máquinas de coser industriales, por él comercializadas, se sostuvo:
“…se trata de un servicio de post-venta que se presta y se factura en cada
oportunidad que lo requiere el cliente, configurando una actividad secunda-
ria de desarrollo independiente de la reventa de las máquinas importadas y
sus repuestos y que, por lo tanto, no presenta la condición de inescindibili-
dad que destaca a las actividades complementarias. Como se puede adver-
tir, la solución es concordante con la del Informe 6/02 citado.
En síntesis, puede afirmarse que la calificación de ac-

tividad complementaria requiere que ésta venga a completar, perfeccionar
o mejorar a la principal que debe ser su razón de existir. Desde tal pers-
pectiva, puede aseverarse también que, la naturaleza de la actividad (prin-
cipal) de que se trate, la modalidad en que se lleva a cabo la misma, o el
tipo de contratación, requiere necesariamente de la realización de la activi-
dad complementaria. Además, en general, ambas se desarrollan con cierta
simultaneidad.
Es de hacer notar que el concepto tratado también en-

cuentra recepción en definiciones del Nomenclador de Actividades para el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos (NAIBB-99), en el cual el contribuyente
debe encuadrar su actividad a efectos de determinar, luego, la alícuota fi-
jada en las leyes impositivas anuales.
En efecto, se verifica la existencia de actividades que

se encuentran subsumidas en otras a las que se les asigna el carácter de
principal. Así, el nomenclador agrupa las actividades económicas conforme
su origen y cuando se está en presencia de una cuya existencia sólo se jus-
tifica a partir de otra –principal-, se debe estar a esta última. Es en tales
términos que se puede calificar a aquellas actividades como “complementa-
rias” (vgr. los servicios de montaje e instalación de máquinas y equipos
prestados por el propio fabricante, se incluyen en la categoría industrial
correspondiente a la fabricación del producto -Informe Nº 06/02 cit-; la
elaboración de hormigón efectuada por el constructor en la obra resulta
subsumida en la actividad de “construcción”).
En definitiva, la interpretación que se hace de la previ-

sión contenida en el artículo 219 tercer párrafo del Código Fiscal T.O. 2011,
en cuanto a que debe considerarse que los ingresos del contribuyente pro-
vienen de una misma fuente -y que por tal motivo merecen un único tra-
tamiento tributario- resulta, desde lo sucintamente analizado, armónica con
la modalidad adoptada por el NAIIB-99.
2. Tratamiento fiscal aplicable a la actividad

complementaria.
Como se adelantara, el mencionado artículo 219 del

Código Fiscal T.O. 2011 ya transcripto, dispone aplicar la misma alícuota a
la actividad complementaria, restando dilucidar entonces el tratamiento
que corresponde brindar a otros aspectos que hacen a la liquidación e in-
greso del impuesto.
En concordancia con la interpretación realizada del

concepto de “actividad complementaria”, es dable entender que el ordena-
miento fiscal propicia un tratamiento en conjunto con la actividad principal,
por considerar que los ingresos finalmente percibidos son, en definitiva,
derivados del ejercicio de esta última.
En el citado Informe Nº 06/02, esta Autoridad de Apli-

cación se expidió en tal sentido al definir que la actividad de instalación
merecía el mismo “tratamiento tributario” que la actividad principal de fa-
bricación -exenta del pago del impuesto-, por ser complementaria de esta
última.
Hasta aquí, y conforme al criterio del organismo en

anteriores pronunciamientos, el “tratamiento en conjunto” debe realizarse
respecto de la alícuota y de aquéllas otras cuestiones tales como exención
o supuestos de no sujeción, de la actividad principal.
Ahora bien, entendemos que debe dejarse al margen

de la conclusión precedentemente arribada, lo concerniente al cálculo de
las bases imponibles. Ello en razón de que la legislación tributaria contem-
pla pautas específicas para la determinación de los ingresos que correspon-
de atribuir a cada actividad, que responden a las particularidades propias y
a la noción de “retribución por el ejercicio” de la misma.
Dicho ello analizaremos el caso traído a consulta: em-

presa que realiza la molienda de trigo -actividad principal-, actualmente
exenta y que, en determinadas oportunidades, presta el servicio de fletes a
sus clientes.
Como primera aproximación, podemos sostener que el

servicio de fletes encuentra su razón de existir en la venta de los productos
elaborados a raíz de la molienda de trigo y no se desarrolla como una acti-
vidad independiente, sino que se integra a la operación de venta, la cual se
ve optimizada mediante la entrega de los productos elaborados (cf. Informe
N° 41/05 cit. y autos Compumundo S.A. cit.). Se advierte, entonces, la
realización de una actividad complementaria de la principal, por cuanto se
cumplimentan las pautas precedentemente referidas.
El contribuyente no adquiere la calidad de transportis-

ta, sino que concreta el desarrollo de su actividad principal de molienda.
Para que los ingresos facturados en concepto de transporte puedan ser cali-
ficados como actividad secundaria -independiente de la principal-, el contri-
buyente debiera estar organizado como transportista y brindar el servicio
de transporte a terceros no adquirentes de la mercadería que comercializa.
En el caso, como ya se afirmara, la actividad de mo-

lienda se encuentra alcanzada por el beneficio de exención de pago del im-
puesto, razón por la cual cabe concluir en el mismo sentido respecto de la
actividad complementaria de transporte.
3) Operaciones de exportación y sus actividades

conexas.
El artículo 186 del Código Fiscal T.O. 2011, establece
que no constituyen actividad gravada con el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, entre otras: “… d) Las exportaciones a terceros países, de: 1) Mer-
caderías, de conformidad a la definición, mecanismos y procedimientos es-
tablecidos en la legislación nacional, y aplicados por las oficinas que inte-
gran el servicio aduanero. No se encuentra alcanzada por esta previsión las
actividades conexas de: transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra
de similar naturaleza…”.
El legislador de la Provincia optó, entonces, por des-

gravar la actividad de exportación (cf. primera parte del art. cit), con el
propósito de no incidir con un gravamen local en el precio final a pagar por
el importador del exterior, concepto que se puede traducir como la decisión
de “no exportar impuestos”. Pero, a renglón seguido, puso un límite a la
dispensa fiscal advirtiendo que ella no es extensiva a los ingresos obtenidos
por quienes desarrollan las actividades conexas a la actividad de exporta-
ción –transporte, eslingaje, estibaje, etcétera-. De este modo se recepta la
previsión contenida, originariamente, en la Ley Nacional 20221 (texto se-
gún Ley Nº 22006) y, actualmente en la Ley Nacional Nº 23548, de Copar-
ticipación Federal de Impuestos, que en el Capítulo II, artículo 9° apartado
1, con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, establece: “Podrán
gravarse las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje,
estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza)”.
A criterio de esta dependencia, lo que la norma aquí

examinada (art. 186 inc. “d” del C.F. T.O. 2011) dispone, en su parte final,
es que la desgravación (de las exportaciones) no es aplicable o extensi-
va a actividades realizadas por otros sujetos distintos del exporta-
dor y que, justamente, desarrollan tareas vinculadas o “conexas” –tal la
terminología legal- y que necesariamente debe contratar aquel para hacer
efectiva la operación de exportación.
Es de traer a colación, en tal sentido, y con la finalidad
de reforzar la tesitura expuesta, las aseveraciones habidas en el fallo
“Agencia marítima San Blas c. Prov. de Chubut” (Fallos 307:374 del
02/04/85), cuando expresa que “esta Corte, con su actual integración, dis-
crepa con los fundamentos que sustentaron las decisiones de Fallos
188:48; 188:114; 278:210 y 282:104, en la medida en que, según éstos,
las normas constitucionales examinadas sustraen totalmente del poder de
imposición provincial al comercio internacional y a las actividades conexas,
toda vez que semejante alcance no puede derivar de la finalidad que justifi-
ca aquellos preceptos.” Debe aclararse que todos antecedentes allí referi-
dos dan cuenta de terceros ajenos al exportador que habían logrado la de-
claración de invalidez de las normas legales locales que gravaban las acti-
vidades de transporte, estibaje, empresas armadoras, etc..
Continúa el pronunciamiento diciendo que: “…en tales

condiciones,…, cabe concluir que el impuesto sobre los ingresos brutos …
no es susceptible de descalificación constitucional a la luz del fundamento
en que la actora (una agencia marítima) apoya su pretensión; y que el re-
paro que formula con base en la doctrina de Fallos 268:306 al precepto de
la ley 20221, modificado por la ley 22006, que permite gravar con el im-
puesto a los ingresos brutos las actividades conexas a las exportaciones
("transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturale-
za”) promueve el examen de una cuestión insustancial..”.
También, en el direccionamiento interpretativo deli-

neado, cabe recordar que en oportunidad de tratarse una demanda de in-
constitucionalidad presentada con la finalidad de impugnar la pretensión de
gravar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos el estibaje, se entendió
que se trataba de operaciones con autonomía propia, sobre las que válida-
mente podía incidir el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que no
se gravaba en forma directa el comercio internacional, sino una actividad
desarrollada por personas distintas del exportador o importador
(del dictamen de la Procuración, refiriendo a la afirmación del tribunal infe-
rior, en autos “Bouzas H y Cía S.A v. Municip. de la Capital”, fallo de la
CSJN del 5 de marzo de 1987).
Por lo tanto, a criterio de esta dependencia, la pres-

cripción legal en cuestión (art. 186 inc. “d” del C.F. T.O. 2011), apunta a
aclarar que la actividad sobre la cual se consagra la desgravación es la ex-
portación, entendida ésta como la realizada por el propio exportador (“con
sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de
Aduanas…”). No resulta aplicable a otras actividades efectuadas por sujetos
distintos del exportador (vgr. el transporte, estibaje, eslingaje, etc.), no
obstante poder esgrimirse que participan de un proceso único e inescindible
que se inicia con la salida del producto de la fábrica o comercio y culmina
con el egreso de la mercadería del país. Además, la generalidad de activi-
dades conexas requiere de cierto grado de especialización que, seguramen-
te, resulta ajeno a la propia actividad del exportador, tales los citados casos
de estibaje, eslingaje, y hasta el mismo transporte.
Así entonces, aún cuando las actividades comprendi-

das en el artículo 186 inc. “d” del Código Fiscal T.O. 2011, tengan una inci-
dencia indirecta en el precio de la mercadería exportada, como consecuen-
cia del “traslado del gravamen” que puedan efectuar los prestadores de los
servicios conexos al momento de calcular el precio de su actividad, es claro
que el legislador las ha dejado al margen de la exclusión y, por ende, suje-
tas al impuesto.
Llegados a este punto, puede afirmarse que la previ-

sión contenida en la norma citada, no importa una excepción a lo estableci-
do en el artículo 219 del Código Fiscal, que refiere al tratamiento a dar a la
actividad complementaria de una actividad principal, desarrolladas (am-
bas) por un mismo contribuyente. Y, a la luz de lo establecido en la ci-
tada norma, y de lo analizado en el Informe 41/05, si el sujeto exportador
realizara alguna de las actividades mencionadas en el actual artículo 186
inc. d) del ordenamiento fiscal (transporte, estibaje, etc.), las mismas de-
ben ser tratadas de conformidad a lo prescripto por el artículo 219 ya anali-
zado.
Y no altera tal conclusión el hecho de que se discrimi-

ne o no, en la facturación, los respectivos importes, ni se advierte, por otra
parte, que cambie la cuestión en los casos en que el transporte (siempre a
modo de ejemplo) de la mercadería a exportar, se realice con vehículo pro-
pio del exportador o contratando los servicios de un tercero transportista.
Asimismo, debe aclararse que si tales costos (de

transporte, estibaje, etc.), se encontraran contractualmente puestos en
cabeza del sujeto importador del exterior, y el exportador los discriminara a
fin de obtener su recupero, se trataría de un gasto realizado por cuenta del
tercero (importador del exterior) y, por ende, de un ingreso que no retribu-
ye la actividad del sujeto local (exportador), no procediendo la aplicación
del tributo en tal caso.
CONCLUSIÓN
La calificación de una actividad como “complementa-

ria” presupone que su ejercicio carece de autonomía, por cuanto se desa-
rrolla en la medida en que se concreta la actividad principal, a la que com-
pleta, mejora o integra, ya sea por la naturaleza de ésta, la modalidad de
su ejercicio, el tipo de contratación u otra característica que, a su vez, con-
ducen a la necesaria existencia de aquella.
Claro está que el análisis acerca de la presencia o no

de una actividad complementaria debe efectuarse caso por caso, en tanto
es a partir de dicha evaluación, que exige examinar las diversas particulari-
dades que rodean el ejercicio de la actividad principal (referidas en el pá-
rrafo anterior), que podrá concluirse sobre la procedencia o improcedencia
de aplicar lo dispuesto al respecto por el artículo 219 del Código Fiscal T.O.
2011. En definitiva, debe estarse a las circunstancias de hecho o realidad
en que se desenvuelve el negocio de que se trate.
De establecerse entonces, la existencia de una activi-

dad complementaria, debe aplicarse a la misma, en los términos de la nor-
ma precedentemente referida, el mismo tratamiento impositivo que el pre-
visto para la actividad principal –alícuota, ingresos exentos de pago, ingre-
sos no alcanzados por el gravamen-, con exclusión de aquellos aspectos
que hacen a la delimitación de la base imponible.
La desgravación prevista para las exportaciones en el

artículo 186 inciso d) de Código Fiscal T.O. 2011, no se extiende a aquellas
actividades conexas a las mismas, entendiéndose que éstas son las vincu-
ladas con la exportación, llevadas a cabo por terceros. Es decir que dicha
desgravación no alcanza a los ingresos que, por tales sujetos, son factura-
dos al exportador en concepto de transporte, eslingaje, estibaje, depósito,
etc..
Por otra, parte, si alguna de las referidas actividades

es realizada por el propio exportador, corresponde asignar a la misma el
tratamiento dispuesto en el artículo 219 del Código Fiscal T.O. 2011, en
sentido concordante al criterio que emerge del Informe 41/05.
Asimismo, si el exportador factura gastos tales como

los analizados en el presente (transporte), en los que ha incurrido por
cuenta del importador extranjero, no se está en presencia de un ingreso
retributivo de la actividad, sino de un “recupero de gastos” con relación al
cual no es de aplicación el tributo.

TEMA
Brutos. Actividad desarrollada por
deportistas: su gravabilidad.
DIRECCION TECNICA TRIBUTARIA
Vista la consulta efectuada por el Director de

Coordinación Financiera en la cual se requiere saber si el ingreso obtenido
por un deportista que realiza publicidad para una determinada empresa,
exhibiendo el logo de la misma en su vestimenta, debe ingresar la gabela
correspondiente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Al respecto debe advertirse que en la medida
que en la consulta no se refiere a un hecho concreto y actual ni tampoco se
brindan precisiones acerca de la hipótesis planteada (art.20 C.F.), la
información que aquí se brinda tiene carácter general, con lo que se
pretende efectuar una aproximación a la cuestión suscitada en forma de
aportar los elementos mínimos que permitan avanzar en la tributación
correspondiente a la actividad de que se trata.
II.- EL DERECHO APLICABLE
La configuración del hecho imponible es el
pilar básico para la existencia del tributo, de allí la importancia esencial de
aportar una definición del mismo. Bulit Goñi en su obra "Impuesto sobre los
Ingresos Brutos" lo define como "...el conjunto de hechos o situaciones
descriptos por la ley como presupuesto generador de la obligación
tributaria; de manera que configurado en la realidad ese presupuesto y
acreditada a su vinculación con un sujeto determinado, nace para esta la
llamada relación jurídica tributaria con todas sus consecuencias".
En este orden de ideas, el artículo 132 del
Código Fiscal (T.O. 1994), exige la reunión de una serie de requisitos a fin
de poder definir que una actividad está sujeta a gravabilidad.
Es así que el Hecho Imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, se perfecciona a partir del Ejercicio Habitual de
una Actividad, a Título Oneroso (exista lucratividad o no), dentro de la
jurisdicción de la Provincial de Buenos Aires, es decir tiene que haber
sustento territorial.
Cuando el ejercicio de una actividad no cumpla
con la requisitoria anterior, no existirá posibilidad legal alguna de que el
Fisco Provincial pueda ejercer su Poder de Imposición sobre la misma,
puesto que es imprescindible que exista una total correspondencia entre la
realidad y la norma: "... esta no puede hacer nacer la obligación sin la
existencia, en la vida real, del hecho que pueda subsumirse en la
descripción que del mismo hecho imponible ella hace en abstracto: por su
parte, el hecho no crea por sí solo la obligación, sino en la medida en que la
ley así lo haya dispuesto. Por eso es que el hecho imponible es un hecho
jurídico, o sea, un hecho que por voluntad de la ley produce efectos
jurídicos".
1.- HABITUALIDAD
El constante fluir de la vida económica y la
necesidad de adaptación a las situaciones de la realidad, derivan en la
aparición de nuevas modalidades de contratación. Por ello, no obstante la
claridad del concepto antes expresado, muchas veces se producen dudas
respecto de la configuración del hecho generador de la obligación fiscal.
Así, el recaudo legal en tratamiento
frecuentemente provoca la necesidad de determinar si una actividad es
habitual o no pues de ello dependerá la conformación del hecho imponible.
A fin de echar luz en la definición de este
término, el artículo 133 del Código Fiscal da las pautas a partir de las cuales
nos debemos guiar.
La índole de la actividad que genera el hecho
imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación, los usos y
costumbres de la vida económica, son parámetros de los que nos podemos
valer para definir, en el caso concreto, la existencia de habitualidad.
El párrafo 2º del Artículo 133 aclara que
existirá actividad gravada, prescindiendo de la cantidad o monto con que se
realice, siempre y cuando el que las efectué haga profesión de esas
actividades.
Dino Jarach señala que el ejercicio del
comercio, industria, profesión o arte son intrínsecamente habituales y por
ello no requieren de otro aditamento. Si no tienen ese grado de
permanencia y continuidad o estabilidad que los caracterizan, no son tales
sino otra cosa distinta. Por esta razón el requisito adicional de la
habitualidad no fue puesto en la norma para esas actividades
específicamente definidas, sino para todas aquellas otras que no puedan
englobarse en ninguna de ellas, pero que sean sin embargo lucrativas u
onerosas.
La realidad presenta modalidades propias a
cada tipo de actividades, según muy variadas circunstancias; bastará para
que sea exigible este impuesto, con el ejercicio efectivo de la actividad que
sea profesión del agente. Porque si de algunas actividades sólo se podrá
decir que son ejercidas "profesionalmente" cuando se verifique una
repetición de actos de similar naturaleza, en otras las características del
negocio pueden imponer una apreciación diferente. En estos casos
extremos, como en todos los intermedios, la apreciación de la habitualidad
deberá hacerse con criterios distintos y suficientemente amplios (Bulit Goñi,
ob. Cit.).
2.- ACTIVIDADES NO GRAVADAS
El artículo 136 del Código Fiscal hace una
enunciación taxativa de determinados supuestos que NO se encuentran
comprendidos bajo la órbita de aplicación del gravamen. Así en el inciso a)
del citado artículo encontramos el caso del trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia, ya sea con remuneración fija o variable.
III.- EL CASO PLANTEADO
Dos son las hipótesis sobre las cuales debe
trabajarse a partir del análisis de estos actuados, a saber:
1).- Existencia de una relación de dependencia.
En este caso, será de aplicación la norma del
artículo 136 inc. a) del Código Fiscal, expuesta en el punto II) - 2), es decir
que en la medida en que los ingresos de los deportistas sean obtenidos en
virtud de una relación de dependencia, estamos frente a un caso de no
gravabilidad.
2).- Inexistencia de relación de dependencia
Deberemos, en este caso, precisar si existe
perfeccionamiento del hecho imponible.
Según lo apuntado en el acápite II) y II).1),
concluimos que estamos ante un supuesto que reúne en sí mismo la
requisitoria enumerada por la normativa, susceptible, entonces, de ser
gravado.
La base imponible estará compuesta por la
totalidad de los ingresos que se obtengan por el ejercicio de la actividad,
como puede ser una remuneración prefijada, repetida en el tiempo o no,
debiendo considerarse en la misma, los premios obtenidos, aunque los
mismos no se den en el tiempo en forma continua, ello en virtud del
carácter aleatorio de los mismos.
Esta enumeración en modo alguno agota la
gama de posibilidades que pueden darse en la practica, puesto que también
hemos de considerar como integrando la base imponible, la publicidad
efectuada por el deportista, toda vez que dicha actividad debe considerarse
habitual, y por lo tanto generadora del hecho imponible, en razón de ir
adosada a la actividad deportiva que se ejerce como profesión.
A esta altura es conveniente señalar que el
encuadre tributario precedente corresponde a la hipótesis planteada en el
presente, y siendo la realidad tan rica y constantemente variable en las
modalidades que pueden adoptar los sujetos en sus vinculaciones
profesionales y comerciales, será necesario particulizar el régimen aplicable
en cada caso conforme las características que se presenten.
IV.- CONSIDERACIONES GENERALES.
1).- Concluimos, entonces, que procede la
gravabilidad de la actividad desarrollada por el deportista siempre y cuando
no exista relación de dependencia entre este y un tercero.
2).- Ahora bien, a partir de la realización de un
parangón de las normas analizadas y las exenciones de un pago del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, contempladas en el Código Fiscal,
consideramos necesario proponer una reforma en los fundamentos que
dieron lugar a la presente conclusión.
En este orden de ideas, el artículo 155 incisos
e) y o) contemplan exenciones de pago del tributo en cuestión, respecto de
actividades conexas con el arte y las expresiones culturales en general, por
ejemplo: edición de libros, periódicos, emisiones de radiotelefonía y
televisión. No veríamos impedimento alguno, de seguirse una línea de
criterio uniforme, en eximir de la gabela en cuestión, a las actividades de
corte deportivo, que comparten características artísticas, técnicas o
científicas, como por ejemplo: la gimnasia artística, el ajedrez, etc.
No resulta muy criterioso el hecho de que el
deportista, cuya actividad se encuentra gravada, aparezca como "actor
principal" en diarios, revistas o en emisiones de radio y televisión, (exentas)
siendo que una y otra actividad tienen como nexo en común el ser
expresiones de naturaleza artística o técnica, que en algunos casos, hasta
recurren a elementos que le brindan ciertas disciplinas científicas.
3).- En el supuesto de no considerarse
necesario rever el tratamiento legislativo vigente respecto de la cuestión o
en el caso compartir nuestra propuesta pero mientras se prolongue en el
tiempo la misma, se estima prudente el envío de las actuaciones a la
Comisión Arbitral del Convenio Multilateral a efectos de que se expida sobre
el tratamiento dentro del referido marco normativo, respecto de todas las
manifestaciones deportivas que, estando comprendidas en el objeto del
tributo, se desarrollen en más de una jurisdicción provincial. Por ejemplo,
jugadores de tenis, corredores de automóviles, jockeyes, ajedrecistas,
boxeadores, etc. así como el caso de aquellos que radicados en el
extranjero se trasladen esporádicamente a nuestro país para intervenir en
uno o mas eventos deportivos, que le permitan obtener ingresos de fuente
argentina y por ende que den sustento territorial a las jurisdicciones locales,
para gravarlos con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
VºBº DIRECCIÓN PROVINCIAL DE RENTAS 24 / 11 / 95.-

TEMA
Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Sublocación
de un inmueble situado en el exterior. Intermedia-
ción en la locación de bienes inmuebles ubicados
en el exterior. Exportación de servicios.
DIRECTOR EJECUTIVO
Visto las presentes se cumple en expresar lo siguiente:
ANTECEDENTES
Se originan las actuaciones con motivo de una consulta res-

pecto al encuadre que debe otorgarse a ciertas actividades, vinculadas a la lo-
cación de inmuebles situados en el exterior, en el Nomenclador de Actividades
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (NAIIB 99.1).
Asimismo, se solicita aclarar si tales actividades se encuentran

exentas del citado gravamen, en el entendimiento de tratarse de “exportación
de servicios”.
Más específicamente, el interesado expone que es de nacio-

nalidad argentina, reside en el país y se propone realizar, concretamente, dos ti-
pos de actividades que describe de la siguiente manera:
1- Dará en sublocación un inmueble ubicado en una zona turís-

tica de Brasil, previamente locado por él, a potenciales interesados quienes po-
drían, o no, encontrarse en la provincia de Buenos Aires; en el primer caso, el con-
trato se firmará con anterioridad a la llegada de los locatarios a dicho país, caso
contrario se les enviará un comprobante de reserva a través de correo electróni-
co. Dicha actividad será publicitada a través de una página de internet.
El pago de la operación por parte de los locatarios será reali-

zado mediante transferencia bancaria a una cuenta ubicada en Argentina, cu-
ya titularidad es del presentante.
2- Asimismo, ofrecerá la locación, a través del mismo medio

(pág. de internet), por temporada turística, de inmuebles ubicados en Brasil, cu-
yos titulares están radicados en dicho país. Del mismo modo que en el supuesto
anterior, según el caso, se firmará el contrato con anterioridad a la llegada de los
locatarios a dicho país, o se les enviará un comprobante de reserva a través de
correo electrónico. El precio del alquiler pactado le será transferido a su cuenta
bancaria y, luego, remitirá a los respectivos propietarios la suma correspondiente
previa deducción de una comisión por el servicio prestado.
En el país de ubicación de los inmuebles se encuentra inscripto

como empresa y paga los impuestos mediante el régimen “SIMPLES NACIONAL”.
TRATAMIENTO
En primer lugar, cabe destacar que el artículo 186 inciso d)

apartado 2) del Código Fiscal (Ley N° 10.397 t.o. 2011 y mods.) fue modificado
por el artículo 108 de la Ley N° 15.079 (Impositiva 2019).
Ahora bien, se estima acertado comenzar el análisis refiriendo

al texto anterior a la mencionada reforma, por resultar el vigente al momento de
formularse la consulta. El mismo prescribía:
“No constituyen actividad gravada con este impuesto:
… d) Las exportaciones a terceros países, de: … 2) Servicios no

financieros, siempre que se trate de aquellos realizados en el país, cuya utilización
o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior…”.
En tal contexto normativo, carente de pautas legales sobre

qué debía entenderse por exportación de servicios, esta Autoridad de Aplicación
debió expedirse dando respuesta a diversas consultas pudiendo mencionar, en-
tre otros antecedentes, los Informes Técnicos Nº 51/11, 23/13 y 18/15.
En lo esencial, en dichas oportunidades se enfatizó que la ex-

portación de servicios se verificaba en la medida que la respectiva prestación se
concretara en el país y su efecto (aplicación, incorporación, uso efectivo, etc.),
se produjera en el exterior, por parte de un prestatario que no tuviera presencia
en este ámbito jurisdiccional.
En el iter de la interpretación trazada, corresponde analizar las

dos actividades llevadas a cabo por el consultante, a efectos de determinar si
pueden ser consideradas como “exportación de servicios”, en el marco del texto
legal referido.
En cuanto a la descripta en primer término (punto 1- de los an-
tecedentes), surge que:
a) El interesado posee la tenencia de un bien inmueble ubica-

do en otro país, en virtud de un contrato de locación previo concertado con el
propietario del mismo;
b) Luego celebra contratos de sublocación por temporada por

los que percibe la correspondiente contraprestación dineraria, la cual es deposi-
tada mediante transferencia a una cuenta bancaria ubicada en el país. Los refe-
ridos acuerdos son concertados por temporada y, en razón de que la previa lo-
cación se concreta –en principio- por el término de un año, pueden existir varias
sublocaciones en el transcurso del mismo.
A efectos de resolver el tratamiento fiscal de este tipo de ope-

ratoria, se considera necesario recordar que el hecho imponible del Impuesto so-
bre los Ingresos Brutos se perfecciona a partir del ejercicio de una actividad en
condiciones de habitualidad y onerosidad, en el territorio de la Provincia de Bue-
nos Aires.
En la especie se impone, fundamentalmente, la evaluación del

aspecto territorial exigido para la configuración del hecho imponible, toda vez
que la existencia de una actividad habitual y onerosa, se encuentra presente
como consecuencia de tratarse de la prestación de un servicio de alquiler con fi-
nalidad turística (lo cual conlleva la concreción de un conjunto de actos que
pueden originar tanto ingresos como gastos), por el cual se percibe una retribu-
ción.
En el supuesto analizado, se advierte que el ejercicio de la ac-

tividad de sublocación de un inmueble en el exterior implica que:
a) El aprovechamiento económico de la prestación del servi-

cio (sublocación de inmuebles) se genera como consecuencia de la explotación
de un bien (previamente alquilado por el prestador), ubicado en el exterior.
b) El interesado realiza ciertos actos en jurisdicción provincial

tales como: la captación de sublocadores a través de la publicación respectiva
mediante la utilización de la red Internet por la que ofrece en locación el inmue-
ble, la suscripción del contrato y cobro del precio.
Es decir que, en el caso, el requisito de territorialidad en cues-
tión, se concreta tanto en otro país como en esta jurisdicción.
Está claro que respecto de aquella parte de la actividad ejer-

cida en el exterior no se cumplimenta la condición (de territorialidad) examinada
no generándose, consecuentemente, el tributo tratado.
Ahora bien, con relación a la desplegada en esta jurisdicción

(tales como las referidas en el inciso “b” precedente), debe efectuarse otro razo-
namiento. En efecto, la eventual improcedencia del gravamen, en tal caso, se
encuentra supeditada a definir si se trata de una “exportación de servicios no fi-
nancieros”. Al respecto, se estima que no puede atribuirse dicho carácter a la
actividad en cuestión. En tal sentido, bien vale recordar que la “exportación de
servicios no financieros” requiere de su ejecución en el país y su “… utilización o
explotación efectiva… en el exterior” (cf. artículo 186 inc. “d” ap. “2” del Código
Fiscal, Ley N° 10.397 y mods., t.o. 2011).
En la especie, si bien es cierto que el ingreso se genera como

consecuencia de una prestación que se cristaliza en el exterior, no menos cierto
es que, a fin de concretarla, se desarrolla una porción de la actividad en el terri-
torio local, lo cual importa la realización de una serie de actos en el mismo por
parte de un sujeto con presencia en él, que no pueden quedar al margen del
gravamen provincial de que se trata.
A efectos de la liquidación e ingreso del impuesto correspon-

diente se estima procedente recurrir a las normas del Convenio Multilateral en
tanto, se entiende, resulta un instrumento idóneo a ser utilizado con relación a un
contexto de actividades transnacionales respecto de las que no existe un marco
jurídico específico a dichos fines (cf. Informes Técnicos N° 26/01, 32/08 y 18/14 y
Consulta N° 59/03) y corresponde captar tributariamente en la poción de los in-
gresos atribuibles al ámbito provincial.
Es que el referido mecanismo de distribución de la base impo-

nible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se revela, para un supuesto como el
presente y los analizados en los antecedentes citados, como adecuado a la luz
del principio de razonabilidad. Y, entendemos que la circunstancia de que el
mismo sea obligatorio únicamente respecto de las jurisdicciones que lo acorda-
ron, no empece a la conclusión sentada pues se advierte en él la previsión de un
sistema normativo que permite aprehender con el gravamen la porción de acti-
vidad llevada a cabo en el ámbito local y excluir aquella ejecutada fuera de él,
todo lo cual refleja –en definitiva-, el cumplimiento del hecho imponible previsto
en el artículo 182 del Código Fiscal (Ley N° 10.397 t.o. 2011 y mods.).
En el marco del NAIIB-18 (aprobado por la Resolución Normati-

va N° 38/17), la actividad examinada se encuentra incluida en el código 681098,
“Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes urbanos propios
o arrendados n.c.p.” (cód. 701090 “Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta
propia, con bienes propios o arrendados n.c.p”, NAIIB-99.1).
Entrando a resolver la actividad reseñada en segundo término

(punto 2- de los antecedentes), esto es aquella en la que el presentante ofrece
en locación (a través de la respectiva publicación en una página de internet),
inmuebles ubicados en Brasil y que pertenecen en propiedad a sujetos de dicho
país (locadores), percibiendo de ellos una contraprestación en concepto de
comisión que deduce del precio que les transfiere, deben distinguirse dos situa-
ciones:
a) De actuar el interesado como representante del sujeto del

exterior, circunstancia que acontecería en la medida que cuente con poder sufi-
ciente para la celebración de los respectivos contratos, no se configura un su-
puesto de exportación de servicios en virtud de que, en tal caso, el locador del
exterior “tendría presencia” en este país (cf. Informe Técnico Nº 51/11).
b) Por el contrario, de limitarse la actividad del consultante a

una mera intermediación en el acercamiento de las partes contratantes (locador
del exterior –sin presencia en el territorio nacional- y locatario del país), se estará
ante un servicio prestado en sede local que se utiliza o aplica en el exterior (Brasil
en la especie), a los fines del alquiler de un inmueble en tal ámbito, razón por la
que esta actividad constituye una “exportación de servicios” no sometida al gra-
vamen analizado por aplicación de la previsión contemplada en el artículo 186
inciso d) apartado 2) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011 y mods.).
En este punto resta hacer mérito de la modificación, señalada

al inicio del presente acápite, que el artículo 108 de la Ley N° 15.079 (Impositiva
2019) realizara en la norma legal analizada. Así, el nuevo texto del artículo 186 in-
ciso d) del Código Fiscal dispone que: “No constituyen actividad gravada con es-
te impuesto: … 2) Servicios, siempre que se trate de aquellos realizados en el país,
cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Se entende-
rá cumplido dicho requisito cuando la utilización inmediata o el primer acto de
disposición del servicio por parte del prestatario se lleve a cabo en el exterior, aun
cuando este último lo destine para su consumo”.
Es decir que, por una parte, en la línea trazada por el Consen-

so Fiscal del 16 de noviembre de 2017 (ratificado por Ley N° 15.017), se han inclui-
do también a los servicios financieros y, además, se incorporó una noción respec-
to de lo que debe entenderse por “utilización o explotación efectiva”.
La modificación referida comenzará a regir a partir del 1° de

diciembre de 2019, pero sólo con relación a los servicios financieros (cf. art. 175
de la Ley N° 15.079); es decir que respecto de los restantes servicios (no financie-
ros), ya desgravados con anterioridad a la ley en cuestión, el alcance de “utiliza-
ción o explotación efectiva” agregado, rige desde 1° de enero de 2019 (cf. art.
175 cit.).
En consecuencia, puede afirmarse que, con relación a la mo-

dalidad de actividad analizada en este punto, la conclusión arribada no se ve al-
terada a partir de la vigencia del nuevo texto legal ya que se entiende, incluso,
ratificada en el marco del mismo.
Para finalizar, corresponde señalar que en el contexto del

NAIIB-18 (aprobado por la Resolución Normativa N° 38/17) la prestación de servi-
cios aquí examinada, efectuada bajo cualquiera de las modalidades señaladas
(puntos “a” y “b” precedentes), se halla contemplada en el código de actividad
682099 “Servicios Inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por con-
trata” (con idéntica descripción en el cód. 702000 del NAIIB-99.1).
CONCLUSIÓN
De todo lo expresado corresponde concluir en lo siguiente:
A) La realización de actos en el territorio provincial, que tra-

duzcan el ejercicio de una actividad o parte de la misma, que culmine en una
prestación de servicio consistente en dar en sublocación un inmueble ubicado en
el exterior, se encuentra gravada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. A los
fines de la liquidación e ingreso del tributo debe estarse a las normas de Conve-
nio Multilateral (cf. Informes Técnicos N° 26/01, 32/08 y 18/14 y Consulta N° 59/03).
Tal actividad se encuentra incluida en el código 681098 “Servicios inmobiliarios
realizados por cuenta propia, con bienes urbanos propios o arrendados n.c.p.”
del NAIIB-18 (cód. 701090 “Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta propia,
con bienes propios o arrendados n.c.p”, NAIIB-99.1).
B) Con relación a la “intermediación” en la locación de bienes

inmuebles situados en el exterior, deben distinguirse dos posibilidades de ejercicio
de la actividad: i) de actuar el “intermediario” con poder de representación sufi-
ciente para la celebración de los respectivos convenios de locación, dicha acti-
vidad se encuentra gravada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en razón
de no constituir exportación de servicios (cf. Informe Técnico N° 51/11); ii) de limi-
tarse su labor al acercamiento de las partes para la concreción de los contratos
de locación entre locador extranjero (sin presencia en territorio nacional) y loca-
tario del país, tal actividad constituye “exportación de servicios” desgravada del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de conformidad a lo establecido en el artículo
186 inciso d) apartado 2) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011 y mods.). En el
NAIIB-18 corresponde asignar a estas actividades el código 682099 “Servicios In-
mobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata” (con idéntica
designación en el código 702000 del NAIIB-99.1).
Las conclusiones interpretativas precedentes, respecto de la

norma analizada (artículo 186 inciso “d” apartado “2” del Código Fiscal -Ley Nº
10.397, t.o. 2011 y mods.), resultan pertinentes tanto con relación al texto vigente
con anterioridad a la reforma que se le efectuara por el artículo 108 de la Ley N°
15.079 (Impositiva 2019), como con posterioridad a la misma.

TEMA
tos. Locación de obra. Tratamiento im-
positivo. Habitualidad.
Atento a la consulta realizada por el Dr. “AA”, actualmente a cargo

de un Juzgado de 1° Instancia Civil y Comercial, referida a su situación fiscal
emergente del contrato de locación de obra que ha realizado con el “Colegio
AA”, este Departamento informa que:
Mediante el referido convenio el profesional requirente, en su calidad

de locador, se obliga a dictar un curso de capacitación dirigido a los profesionales
nucleados en el organismo de colegiación que resulta ser el locatario de la obra.
Las normativas fiscales aplicables al caso, indican, respecto del Im-

puesto de Sellos que por tratarse de un acto oneroso instrumentado en la Provin-
cia de Buenos Aires, debe tributar el 1% de su valor (artículos 214 del Código
Fiscal y 17 inc. 9 de la Ley Impositiva 12.049 para el año 1998).
Por su parte las normas que regulan el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, establecen que el hecho imponible se configura teniendo en cuenta las
pautas que fija el artículo 144 del Código Fiscal: “A los efectos de determinar la
habitualidad a que se refiere el artículo anterior, se tendrá en cuenta especial-
mente la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de
la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
Se tendrá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarro-

llo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y operaciones de la naturaleza de las
gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los
mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adqui-

rida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.
Cabe entonces interpretar que, aún cuando el contrato de locación
celebrado haya sido uno solo y la actividad que en su consecuencia se compro-
mete a desarrollar el profesional, no sea su modo de vida, la naturaleza del con-
trato indica, en el caso, que sólo puede ser cumplido por un profesional con título
de abogado. Así lo ha señalado Dino Jarach, quien considera que “el ejercicio del
comercio, de la industria, de una profesión o un arte, son intrínsecamente habi-
tuales y por ello no requieren de otro aditamento. Si no tienen ese grado de
permanencia y de continuidad o estabilidad que los caracteriza, no son tales sino
otra cosa distinta.” De allí, que -para este autor- “el comerciante que ejerce habi-
tualmente el comercio de ramos generales, e introduce en cierto momento la
venta de instrumentos musicales, no pueda alegar la no gravabilidad de los in-
gresos que obtenga por éstos, aduciendo su falta de habitualidad....”(Curso Su-
perior de Derecho Tributario, vol. II, pág. 370 in fine, y 372).
Podemos afirmar entonces con Bulit Goñi, que en este concepto está
claramente ubicada la noción de habitualidad: “Se trata de un requisito que debe
estar siempre presente en el ejercicio de la actividad; en el comercio, la indus-
tria, las profesiones, los oficios, porque constituye la esencia de ellas” (Enrique
Bulit Goñi, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Depalma, 1986, págs. 54/55)
Por consiguiente, al haber desarrollado aunque sólo sea una opera-

ción gravada en el período fiscal, corresponde encuadrar a la misma en el con-
cepto de habitualidad.
Con respecto al “Colegio AA”, en virtud de lo dispuesto por el artí-

culo 154 de la Disposición Normativa B-1/95, esta entidad es responsable como
agente de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en relación a los
pagos que se efectúen en concepto de honorarios a profesionales universitarios,
en tanto sus funciones no tengan lugar en relación de dependencia.

INFORME N° 026- 95
Asunto: Impuesto sobre los Ingresos

Brutos. Locación de espacios
publicitarios. Solicitud de exención.
DIRECCION TECNICA TRIBUTARIA
Vista la solicitud de exención de pago de impuesto

sobre los ingresos brutos, que fuera presentada por el Sr. “AA”, con referencia
a su actividad de locación de espacios publicitarios en el automóvil de
competición que el mismo conduce, corresponde el siguiente análisis:
El impuesto sobre los Ingresos Brutos se encuentra
reglado mediante Ley 10.397 T.O. s/Res. 339/94, la cual define en su Capítulo 1
al Hecho Imponible. Así, el art. 132 dispone: "El ejercicio habitual y a titulo
oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria,
profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes obras y servicios, o de cualquier
otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del
sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se
realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos,
terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo
otro de similar naturaleza), estará alcanzada con el impuesto sobre los Ingresos
Brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes."
Art. 133: "A los efectos de determinar la habitualidad a que se refiere el artículo
anterior, se tendrá en cuenta especialmente la índole de las actividades que dan
lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos
y costumbres de la vida económica.
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad
gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y operaciones de la
naturaleza de las gravadas por el Impuesto con prescindencia de su cantidad o
monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales
actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que,
después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o
discontinua."
Conforme surge de la Ley los dos caracteres distintivos
del hecho imponible son la onerosidad y la habitualidad.
La imposición del gravamen alcanza a los ingresos
provenientes de la actividad que ejerce quien busca un beneficio personal,
empresarial o mercantil. En el caso planteado el sujeto persigue dicho beneficio
y así lo reconoce"...es parte de mi medio de vida...".
La locación de espacios para publicidad son actos
económicos que tienen una posición relevante dentro del plan del sujeto,
formando parte de su actividad habitual y constituyendo una fuente de recursos.
En otro orden de cosas el solicitante menciona que le
fue concedida la exención de pago del impuesto al valor agregado, por la misma
actividad. Al respecto, corresponde aclarar que la provincia de Buenos Aires en
materia impositiva se rige por el Código Fiscal, encontrándose las exenciones en
concepto de impuesto sobre los Ingresos Brutos, regladas en su art. 155 (T.O.
s/Res. 339/94) cuya enumeración taxativa no alcanza al caso en cuestión.
Con lo expuesto, la locación de espacios publicitarios
en un automóvil de carreras, constituye materia imponible para el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos no encontrándose el contribuyente exento del pago del
impuesto referido.-
Vº Bº DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 22 / 05 / 95

INFORME Nº 59-00
Tema:
Ingresos Brutos. Base
imponible. Contrato de obra pública.
Ejecución “llave en mano”. Incorporación
de suministros importados.
I - DEL CONTRATO
El contrato celebrado entre el Gobierno de

la Provincia (“El Comitente”) y “AA S.A.” (“El Contratista”) de fecha 6 de
Diciembre de 1.991, define su objeto como la obligación de “El Contratista”
de ejecutar para el “El Comitente” la construcción, equipamiento y puesta en
marcha bajo el sistema de Llave en Mano, de cuatro hospitales de 160 camas
cada uno, ubicados en el Conurbano bonaerense, en un todo de acuerdo a la
oferta de “El Contratista” y documentación que la integra -Anexo I-.
En su cláusula segunda define los

alcances del sistema de ejecución “Llave en Mano” al expresar que será
“responsabilidad exclusiva de “El Contratista” proporcionar todos los
materiales, mano de obra, herramientas, equipos, dirección técnica,
embalaje, seguro y transporte de materiales sea cualquiera de ellos
nacionales o importados...”.
La cláusula tercera establece el precio y

su modalidad de pago. El precio total se integrará con el correspondiente a
las Obras Civiles y Suministros Locales por un valor de Treinta y Tres Millones
de Dólares Estadounidenses (U$S 33.000.000), con cargo a las partidas
presupuestarias de rigor, y el de los Suministros Importados por un valor de
Cincuenta y Un Millones Trescientos Cincuenta Mil de Dólares
Estadounidenses (U$S 51.350.000), con cargo a los fondos provenientes de
créditos otorgados en virtud del Tratado General de Cooperación y Amistad
suscrito entre el Reino de España y la República Argentina aprobado por Ley
23670 y con destino a equipamiento médico, instalaciones y rubros diversos
de los hospitales a construir. En el precio se encuentran incluidos todos los
gastos, tales como inspección de los equipos en el país de origen, cantidad y
calidad de los embalajes, transporte, seguros, reposiciones, derechos de
exportación e instalación y montaje de los mismos en los lugares
correspondientes.
En cuanto a la modalidad de pago de los

insumos importados prevé un 30% en carácter de anticipo y el 70% restante
“por embarques”. El precio de cada embarque lo pagará la Provincia
mediante carta de crédito abierta a su costa, irrevocable y confirmada por un
banco de España que a su vez será el banco pagador.
La documentación que el “El Contratista”

deberá presentar para el pago por parte del banco es la siguiente: factura
comercial por el 100% de cada embarque deducido el anticipo proporcional;
conocimiento de embarque; lista de embarque; certificado de calidad;
certificado de origen.
En relación a la intervención de
subcontratistas se deja expresamente aclarado que la responsabilidad
asumida por “El Contratista” ante “El Comitente” por el contrato, se
extenderá indefectiblemente hasta la recepción definitiva de las obras.
En la cláusula sexta se define el concepto

de suministro: “consiste en la provisión de lo detallado en la oferta e incluye
el embalaje, transporte, montaje...u otras tareas no detalladas en la oferta y
que sean indispensables para su correcto funcionamiento en el
establecimiento hospitalario”. Y en párrafo seguido agrega: “A los efectos del
ingreso al país de los suministros importados, “El Comitente” realizará todas
las gestiones atinentes a su calidad de propietario, sin que ello signifique una
recepción provisoria o definitiva de los mismos, ni libere a “El Contratista” de
su responsabilidad de entregarlo instalado y funcionando”.
En este punto es necesario mencionar

que la contratación que da cuenta el presente fue inicialmente pactada por el
Gobierno de esta Provincia con la sociedad “AA S.A.” con sede en España, a
raíz de lo cual resultó necesario el establecimiento de una sucursal de dicha
entidad en la República Argentina, con la finalidad de gestionar, organizar,
dirigir y ejecutar las obras adjudicadas a la sociedad.
II - LA CUESTION PLANTEADA
El informe de la Auditoría Fiscal Especial

da cuenta de que “AA S.A.” tributó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
aplicando la alícuota correspondiente a su actividad a los importes facturados
por la ejecución de las Obras Civiles y Provisión de Suministros Locales, es
decir sobre los ingresos obtenidos en el país (U$S 33.000.000), previa
aplicación de las normas contenidas en el Convenio Multilateral para las
empresas constructoras.
Consultada la firma sobre la diferencia

existente entre dicha base y el monto total del contrato (U$S 84.350.000),
manifestó que obedece “a la provisión de suministros importados destinados
a Equipamiento Médico, Instalaciones e Items diversos de los hospitales a
construir...La importación de tales suministros fue efectuada directamente
por “El Comitente” y los mismos fueron puestos a disposición del contratista-
quién de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 de las Cláusulas
Especiales para la presentación de Ofertas, Contratación, Ejecución de Obras,
Equipamiento y Puesta en Marcha para la Construcción de Cuatro Hospitales
en el Conurbano Bonaerense, asumió el carácter de depositario a título
oneroso de ellos- inmediatamente después de ser despachado a plaza. El
pago de cada importación al exterior fue realizado por el comitente con cargo
a los fondos provenientes del Convenio General de crédito, correspondiente al
tratado de cooperación y amistad entre la República Argentina y el Reino de
España, aprobado por Ley 23.760...”.
Consulta entonces, a esta dependencia,
sobre la exactitud del criterio utilizado por el contribuyente para definir la
base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, o si por el contrario,
correspondería incluir en la misma los ingresos facturados por la casa matriz
en España, teniendo en cuenta para ello el principio de la realidad económica,
conforme lo establece el artículo 7 del Código Fiscal.
Afirma que de la documentación obrante

en el expediente podría concluirse que la importación de los suministros
estuvo a cargo, directa o indirectamente, de la empresa fiscalizada ya que
verificados el despachante de aduanas, la agencia marítima, su representante
en el país y quién efectuó el transporte terrestre desde el puerto hasta las
distintas obras, se constató que todo ello fue contratado por “AA S.A.”, al
igual que los seguros de resguardo de los suministros importados en todas
sus etapas. Que la firma fiscalizada es una sucursal de la empresa española,
por lo que, a pesar de su aparente autonomía jurídica, se encuentra en
relación orgánica con la sociedad foránea y que, si bien, esa relación de
subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad
dependiente, tampoco anula su capacidad jurídica tributaria. De esta
manera, los mismos integrantes de la sociedad “AA S.A.”, vendrían a
percibir los ingresos derivados del suministro y mano de obra local, los que
son facturados, y por otro lado, en España, todos aquellos derivados de los
suministros importados, según lo pactado contractualmente.
Finalmente, reconoce la inexistencia de

facturación local respecto de los suministros importados por cuanto la misma
debía ser realizada en España, requisito indispensable para la realización de
los respectivos embarques, como asimismo, que para la legislación española
se trata de una exportación de bienes (artículo 21 de la ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido).
III – CONCLUSION
Reseñados sucintamente el contrato

celebrado y el tema planteado, diremos que para la definición de la
problemática debe considerarse que el importe cuestionado como integrante
de la base imponible del gravamen, responde a la adquisición de bienes por
parte del Estado Provincial en el marco de un contrato de obra pública.
Así las cosas, la concreción de toda la

obra para el Estado representa una erogación total de $ 84.350.000, no
obstante lo cual de conformidad a lo establecido en los antecedentes
documentales, la adquisición de determinados bienes al exterior corrió por
cuenta y riesgo del Estado contratante.
Ello se desprende claramente del Pliego

de Bases y Condiciones, donde se establece la diferenciación entre
suministros de origen local, por un lado y extranjeros por otro, estando estos
últimos sujetos a importación por parte del Estado contratante.
Específicamente se define que la propiedad, y con ella los riesgos de pérdidas
inherentes a tal calidad, “se transferirán de El Contratista a El Comitente en
el momento en que éstos (los equipos) hayan efectivamente traspasado la
borda del buque en el puerto de embarque...” (Art. 20 de las Cláusulas
Especiales). En el mismo orden de ideas, se precisa que al arribar el
suministro al puerto de Buenos Aires, “AA S.A.” asume el carácter de
depositario hasta la instalación y montaje en obra de los materiales (Art. 22).
Sentado lo que antecede, y en orden a

analizar el sustento territorial de la pretendida inclusión de estos ingresos en
la base de medición del gravamen, debe desentrañarse cuales fueron las
actividades efectivamente realizadas por “AA S.A.” (española) y si se
ejercieron en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires.
En ese sentido, el único acto que

desarrolló la firma española en jurisdicción provincial, que pudo ser
constatado a lo largo de los casi mil folios de que consta el expediente, es la
presentación de la oferta en la etapa licitatoria, fechada en la ciudad de La
Plata. Entendemos que ello es insuficiente para afirmar que “AA S.A.”
española ejerció actividad en la jurisdicción provincial. En todo caso es a
partir de la creación de la sucursal en la República Argentina que se inician
las actividades de construcción en el país y en ese contexto es que se
produce la importación de los bienes realizada por el Ministerio de Salud de la
Provincia, perfeccionándose su venta con la entrega en el exterior, al
momento de traspasar la borda del buque en el puerto de embarque. Por
consiguiente dichos ingresos no son susceptibles de ser gravados en el país
con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En otros términos, los ingresos obtenidos

por “AA S.A.” española derivados de la exportación de suministros que la
provincia adquirió con destino al equipamiento de los hospitales, contratados
bajo el sistema de “llave en mano”, no provienen de su actividad en
jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, sino de la venta de los mismos
en el exterior, razón por la cual no integran la base imponible del gravamen.
V° B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 23 / 05 / 00

TEMA
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Impuesto de Sellos. Préstamo por
parte de un Financiera Internacional.
DIRECCIÓN TÉCNICA TRIBUTARIA
Visto las presentes actuaciones en las que la firma

“firma AA S.A.” efectúa una consulta respecto a la incidencia tributaria de
una operación financiera que esta por realizar, se informa lo siguiente.
La firma consultante expresa que próximamente
recibirá un préstamo de una financiera destinado a la inversión en las
provincias de Buenos Aires, Santa Fe y Córdoba y, por tal razón, solicita
precisiones con referencia a la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos e Impuesto de Sellos sobre la transacción referida.
Aduce que cualquier impuesto que recaiga sobre
la operación en cuestión deberá ser soportado por ella ya que la financiera
no se hace cargo de los mismos.
En síntesis, desea saber cual es la incidencia que
puede llegar a tener los tributos mencionados sobre la operatoria que desea
implementar, a los fines de evaluar los costos que le insuma la misma.
La firma consultante, además, realiza una
evaluación de la cuestión que somete a examen, manifestándose por la
improcedencia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, argumentando la no
configuración del hecho imponible en jurisdicción local. Asimismo expresa la
imposibilidad de aplicar los artículos 8 y 12 del Convenio Multilateral, dado
que no se reunirían los presupuestos exigidos por dichas normas.
I - Con relación al Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, en primer lugar habrá de determinarse si el ingreso de la financiera
(conformado por los intereses) se encontraría alcanzado por este tributo.
A tales efectos, debemos precisar si se verifican
los extremos que exigen las disposiciones legales pertinentes para dar
nacimiento a la obligación tributaria en cuestión.
Del art. 132 del Código Fiscal surge que esta
alcanzado por el impuesto "el ejercicio habitual y a titulo oneroso en
jurisdicción de la Pcia. de Buenos Aires, del comercio, industria,...".
Si bien el art. 132 citado requiere del ejercicio
habitual, por su parte, el art. 134 del mismo plexo normativo, prevé
diversos supuestos especiales en los cuales se gravan actividades ya sea
por su realización habitual o esporádica, entre ellas: "...g) Las
operaciones de préstamo de dinero con o sin garantía...".
Ahora bien, a los efectos de determinar si la
transacción que es motivo de análisis constituye en definitiva ejercicio de
actividad en jurisdicción provincial, acudimos al convenio multilateral, que
en lo pertinente (art. 1) dispone: "Las actividades a que se refiere el
presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo
contribuyente, en una varias o todas sus etapas en dos o mas
jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un
proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse
conjuntamente a todas ellas.... Así, se encuentran comprendidas en
el los casos en que se configure alguna de las siguientes
situaciones:...d) Que el asiento principal de las actividades este en
una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de
servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o
utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones...".
Es decir que, armonizando las normas del Código
Fiscal con el art. 1 del Convenio Multilateral, concluimos inexorablemente
que estamos en presencia, en este caso, de ingresos (intereses) gravados,
en virtud de generarse los mismos por el ejercicio habitual o esporádico de
una actividad financiera, en la que el asiento de actividades esta situado en
una jurisdicción (extranjera, en este supuesto) y se efectúa una operación
(de préstamo) con respecto a una persona (“firma AA S.A.”) y sobre
bienes utilizados económicamente en otra jurisdicción (teniendo en cuenta
que el préstamo se va a destinar a inversiones a realizar en la Provincia de
Buenos Aires, entre otras).
En conclusión, la actividad realizada por la
financiera esta gravada en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires.
Respecto a la incidencia del Convenio Multilateral,
la presentante expresa que no resultan aplicables el art. 8 (contribuyentes
comprendidos en la Ley de Entidades Financieras) o 12 (prestamista
hipotecarios o prendarios no organizados en forma de empresa) de dicho
régimen, en virtud de no reunir la operación financiera a realizar por la
misma, los recaudos previstos por las citadas prescripciones legales.
En consecuencia, al no configurarse alguno de los
supuestos especiales de distribución de ingresos, seria aplicable el régimen
general establecido por el art. 2 del mencionado Convenio, a la presente
cuestión.
II - Con referencia al Impuesto de Sellos se
menciona que no se cuenta en el expediente con un modelo de acto de
instrumentación, así como tampoco se reproduce especificación alguna
respecto a las modalidades que eventualmente adquiriría la operatoria en
cuestión. Por dicha razón no resulta posible dar una respuesta cabal al
interrogante planteado.
No obstante ello, se pone en conocimiento de la
“firma AA S.A.” que, a los efectos de obtener la eximición conforme lo
previsto en el Decreto 3884/94, es menester cumplir acabadamente con los
requisitos que exigen las Disposiciones Normativa Serie "B" Nº 17/93, 4/94
y modificatorias.
V°B° DIRECCIÓN PROVINCIAL DE RENTAS 23 / 05 / 95.-

INFORME N° 087 - 99...............
TEMA
tos. Encuadre de la actividad de “relleno
sanitario”. Actividades complementarias.
Vienen las presentes giradas por la Ge-

rencia Inspección III, a efectos que este Departamento, emita opinión res-
pecto a la accesoriedad o no de la construcción de las denominadas “Plantas
de Transferencia”, con relación a la actividad de “relleno sanitario”, realizada
por un contribuyente.
A efectos de dilucidar la cuestión específi-

camente planteada, se ha procedido previamente a establecer cuál es la na-
turaleza de la actividad principal desarrollada por la contribuyente, en el pe-
ríodo comprendido bajo fiscalización; su encuadre a los efectos de la tributa-
ción en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y su tratamiento con relación a
su carácter de contribuyente de Convenio Multilateral.
ANTECEDENTES
Según el estatuto social agregado en las

presentes, la contribuyente tiene por objeto la ejecución de los trabajos de
recuperación de tierras en los partidos de Avellaneda, Quilmas, Berisso y En-
senada de la provincia de Buenos Aires, mediante su relleno sanitario, su fo-
restación, su urbanización y demás trabajos complementarios que surjan del
contrato celebrado el 11/10/78 entre CEAMSE y la contribuyente, y, además,
la ejecución de otros trabajos de recolección, disposición, reciclaje,... de resi-
duos sólidos y afluentes, otras formas de saneamiento ambiental, la recupe-
ración de tierras, urbanización, relleno, forestación y la realización de estu-
dios, proyectos y desarrollo vinculados con el referido contrato, sean prove-
nientes de ampliaciones y/o modificaciones del referido contrato...
Por su parte el objeto del contrato men-
cionado supra, es la disposición final de los residuos de la Capital Federal y
de la Provincia de Buenos Aires, debiendo para ello construir y operar tres
estaciones de transferencia en Capital Federal, transportar la basura desde
cada una de las estaciones de transferencia a los sitios de disposición final,
efectuar el relleno sanitario con ellas y las que se reciban directamente en el
centro de disposición final.
La contraprestación a cargo del CEAMSE

por el cumplimiento del contrato señalado, según se desprende del contrato,
se ha establecido de la siguiente forma:
1- El contratista percibirá una tarifa por la

recepción de basuras en las estaciones de transferencia, en esta tarifa estará
comprendida la retribución del contratista por la construcción y operación de
las estaciones, transporte de la basura al sitio de disposición final y el relleno
sanitario.
2- El contratista percibirá una tarifa por

las basuras que recibe directamente en el área a rellenar.
3- Percibirá tierra en propiedad.
Además de las actividades definidas en el

contrato mencionado, la contribuyente brinda a distintas empresas, servicios
de asesoramiento, estudios ambientales, etc,. Sin embargo, la cuestión plan-
teada por el área fiscalizadora se centra en dilucidar la naturaleza de las ta-
reas a cargo de la contribuyente, que son consecuencia del vínculo contrac-
tual con la empresa estatal.
ACTIVIDAD DE RELLENO SANITARIO – SU ENCUADRE
Previo a expedirnos respecto a lo consul-

tado, esto es si la construcción de las tres plantas de transferencia en Capital
Federal, es una actividad complementaria o accesoria de la principal, a efec-
tos de su tratamiento en el impuesto que nos ocupa, entendemos necesario
establecer cuál es la actividad desarrollada por la empresa bajo análisis.
El inspector señala que la actividad prin-
cipal de la contribuyente es la que se desprende del cumplimiento del contra-
to entre ésta y el CEAMSE.
Siguiendo esta pauta, y conforme lo esta-

blece el citado contrato, su objeto es la disposición final de los residuos pro-
venientes de la Capital Federal y de la Provincia de Buenos Aires, a efectos de
lo cual, deberá desarrollar diversas actividades entre las que se encuentran la
construcción de tres plantas de transferencia, la operación de las mismas, la
recepción de los residuos, el transporte de los mismos al centro de disposi-
ción final y el relleno sanitario de dicho centro.
Tanto el inspector como el contribuyente,

consideran a la actividad principal como de “construcción”. En este sentido, el
agente fiscalizador entiende que la actividad principal es el relleno sanitario y
encuadra a éste dentro del rubro “construcción”, aplicando la alícuota del
2.5%, sobre la base imponible determinada conforme al artículo 6 de la Ley
de Convenio Multilateral.
Es opinión de esta dependencia, que la

actividad desarrollada por el contribuyente no se corresponde en su naturale-
za con las actividades propias de la construcción, sino que se trata de presta-
ción de servicios.
La conclusión respecto a la actividad des-

arrollada, tiene su sustento en la clasificación que de las actividades a efectos
del impuesto que nos ocupa, se ha establecido como obligatoria en la provin-
cia de Buenos Aires, a partir de la vigencia del nuevo nomenclador de activi-
dades NAIIB/99. En el código 900010 “Recolección, reducción y eliminación
de desperdicios” se incluye, según las notas explicativas aprobadas por Dis-
posición Normativa Serie B 36/99, las siguientes actividades: eliminación de
desperdicios mediante reducción; vertido de desperdicios en tierra o en mar,
incluso su entierro; servicios de volquetes; transporte de basuras, des-
hechos..., provenientes de hogares, centros comerciales, industrias, vía pú-
blica, etc.. Todas éstas actividades desarrolladas por la firma tratada y que se
encuadran en la categoría 9000 “Eliminación de desperdicios y aguas residua-
les, saneamiento y servicios similares”.
Cabe mencionar que si bien el nuevo no-

menclador (NAIBB 99) tiene vigencia desde el 1° de agosto próximo pasado,
la clasificación de las actividades económicas que el mismo contiene se cons-
tituye en una herramienta esencial de análisis para el presente y para todas
las situaciones donde es necesario determinar el encuadre de las actividades.
Su virtualidad se proyecta hacia el pasado desde que es de tener en cuenta
que la mencionada nomenclatura ha sido elaborada en base a las recomen-
daciones internacionales de las Naciones Unidas, concretamente se trata de
una adaptación de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme, tercera
revisión, año 1989 (CIIU-3).
En cuanto a la construcción, dicha acti-

vidad es definida de la siguiente manera: “La industria de la construcción
abarca una amplia gama de actividades que son llevadas a cabo por unidades
de compleja organización y que integran a varios de los procesos constructi-
vos. Quedan encuadradas dentro de esta categoría las etapas que van desde
la preparación de los terrenos para el levantamiento de las obras hasta
las relacionadas con su terminación y acondicionamiento para su utilización
(el resaltado es nuestro).
El criterio de considerar a la actividad de-

sarrollada por el contribuyente como construcción, se ha basado fundamen-
talmente en considerar dentro de esta actividad a “los movimientos de tie-
rras, excavaciones, terraplenado a gran escala, movimientos de tierra previos
a la construcción”.
Cierto es que parte de la actividad se

ejerce mediante el movimiento de tierra, de hecho esto se produce para efec-
tuar el relleno sanitario. No obstante ello, dicho movimiento de tierra no es
una actividad que pueda vincularse con la construcción.
El relleno sanitario no tiene como finali-
dad el levantamiento de una obra posterior, sino que es la materialización
del compromiso asumido en el contrato, que es la disposición final de los re-
siduos de forma tal de resguardar el medio ambiente.
El relleno sanitario se efectúa indepen-

dientemente de que en el predio donde se realiza, se ejecute o no una obra
de construcción, de hecho en el contrato bajo análisis surge que “eventual-
mente” podrán efectuarse tareas de forestación y ejecución de obras de in-
fraestructura, sin embargo, debe advertirse que dichas obras no forman parte
de los trabajos a cargo del contratista sino que se trata de tareas que autori-
za la empresa a realizar en las tierras que le entregue como parte de pago.
La finalidad del relleno sanitario, es la de

saneamiento ambiental y no la preparación del suelo para ejecutar una obra,
y por lo tanto no es una actividad que corresponda encuadrar como “cons-
trucción”.
LA CUESTION PLANTEADA
Definida entonces la naturaleza de pres-

tación de servicios de la firma, corresponde expedirnos respecto a si la cons-
trucción de las tres plantas de transferencia situadas en Capital Federal, pue-
de reputarse a los efectos del tratamiento fiscal a dispensarles, como una
actividad complementaria o accesoria de aquella.
Sobre la complementariedad de una acti-

vidad respecto de otra considerada como principal, y el tratamiento fiscal a
dispensarle frente al impuesto sobre los ingresos brutos, existen numerosos
fallos del Excelentísimo Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos
Aires, quien ha declarado que una actividad accesoria debe seguir la suerte
de la principal, cuando exista vinculación directa entre ambas, que haga que
una sea la consecuencia de la otra, o sea cuando la una es la razón de la
existencia de la otra (artículo 523 del Código Civil) Sentencias T.F.A.B.A T.
1956-221; 1957-135; 1960-61-III.
Conforme como lo establece el contrato

que se ha señalado, y el objeto social de la firma, en cuanto el mismo se
condiciona a éste, la actividad desarrollada por la empresa en cuestión, es la
de servicios de saneamiento, específicamente la disposición final de los resi-
duos, siendo tanto la construcción de las plantas, como el transporte, activi-
dades que si bien tienen una naturaleza distinta a la principal, tienen su ra-
zón de ser en virtud de aquella.
Del análisis efectuado por la inspección se

concluye que “el objeto primordial tenido en cuenta por el CEAMSE al contra-
tar, no fue la construcción de las plantas de transferencia o el transporte de
residuos sino la disposición final de los mismos mediante el método de relle-
no sanitario en el centro de disposición final de Villa Dominico, siendo aque-
llos meros complementos de la anterior. De ahí que se ha considerado a ésta
como la razón de ser de las demás actividades, las que la complementan”.
Sobre la base de la conclusión citada su-

pra, a la que esta dependencia adhiere, corresponde entonces, que a la cons-
trucción de las tres plantas efectuadas en Capital Federal, se le otorgue a los
efectos impositivos, el mismo tratamiento que a la actividad principal.
Con relación al régimen aplicable confor-

me a la Ley de Convenio Multilateral, por no encuadrar la actividad desarro-
llada por la firma, en lo dispuesto para regímenes especiales, será de aplica-
ción el general, dispuesto por el artículo 2 de la citada norma.

Tema :
Brutos. Convenio Multilateral. Construc-
ción de un gasoducto en el Río de la Plata.
Potestad tributaria provincial. Tratado del
Río de La Plata. Distribución de la base
imponible. Art. 6 de la Ley de Convenio
Multilateral.
Las presentes actuaciones vienen a consulta en razón de la

presentación que realiza ante esta Autoridad de Aplicación, la "empresa
AA", adjudicataria de una obra de construcción y montaje de un gasoducto
en el Río de la Plata, quien requiere se le informe sobre el tratamiento a dis-
pensar en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a los ingresos obtenidos por
esa actividad en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires. Al respecto,
esta Subdirección cumple en informar:
I-ANTECEDENTES:
La "empresa AA", tiene su sede legal y comercial en la

Ciudad de Buenos Aires y debe construir en el Río de la Plata un gasoducto
desde la costa de la Provincia de Buenos Aires, hasta las de la República
Oriental del Uruguay. Dentro de la porción continental, las obras se extienden
250 metros en territorio provincial y luego se adentran en el lecho del río en
un tramo de 17 km.
El cliente argentino remunera las distintas etapas del pro-

yecto con la presentación de los certificados de avance de obra emitidos por
la "empresa AA".
La citada empresa, inscripta en el Régimen de Convenio

Multilateral, estima que corresponde en el caso la aplicación de lo dispuesto
por el artículo 6 del citado convenio, que establece un régimen especial para
las actividades de construcción mediante el cual los contribuyentes que tie-
nen su administración o dirección en una jurisdicción y ejecutan obras en
otras, se les atribuye el 10% de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubi-
cada la sede en tanto que el 90% restante debe ser atribuido a la jurisdicción
en que se realicen las obras.
Teniendo en cuenta la especial circunstancia de que parte

de las obras se efectúan en el lecho del Río de la Plata, la consultante consi-
dera que esta zona no integra el territorio provincial, entendiendo que el por-
centaje de atribución dispuesto por la LCM, debe calcularse solamente sobre
la porción de la obra realizada en la parte continental de la Provincia de Bue-
nos Aires, es decir respecto de la franja de construcción de 250 mts. y no
sobre los 17 km. De gasoducto construidos en el lecho del río.
Como argumento a favor de su postura, cita el Tratado del

Río de la Plata aprobado por la ley 20.645 que fuera suscripto entre la Repú-
blica Argentina y Uruguay, mediante el cual se establece una franja de juris-
dicción exclusiva adyacente a las costas de cada parte en el río, y la medida
de esa franja. Asimismo, este tratado que también fija los límites correspon-
dientes a cada una de las naciones, regula en materia de navegación, con-
venios internacionales y de intereses marítimos y fluviales, incluidas la ex-
ploración y explotación de su lecho y subsuelo.
Arguye asimismo, que la Constitución de la Ciudad Autó-

noma de Buenos Aires, en su artículo 8, hace referencia expresa al citado
tratado, mientras que no surge de la misma manera en la Constitución de la
Provincia de Buenos Aires. Así, el citado artículo declara a la Ciudad como
corribereña del Río de la Plata y establece que tiene plena jurisdicción sobre
las formaciones insulares aledañas a sus costas, con el alcance establecido en
el Tratado del Río de La Plata.
Concluye que debe asignar el 10% de sus ingresos por la

obra a realizar, en la jurisdicción de su sede, es decir en Capital Federal, en
tanto que el 90% restante de sus ingresos, debe asignarlo a las jurisdicciones
donde realiza la obra. Entiende que del 90 % citado, sólo corresponde atribuir
a esta jurisdicción la porción de la obra en ella realizada. En tal sentido pro-
pone aplicar a tal porcentaje la proporción resultante de considerar los 250
metros que se construyen en territorio continental de esta jurisdicción res-
pecto del total de metros que abarca la obra.
Argumenta en sostén de su criterio, lo dispuesto por la Co-

misión Arbitral en su Resolución Nº 16/00, en la que se analizó el tratamiento
aplicable a la actividad de construcción de rutas en más de una jurisdicción.
En el supuesto, se resolvió atribuir el 10% a la jurisdicción de la sede admi-
nistrativa y el 90% restante a las distintas provincias en las cuales se ejecu-
tan las obras.
Asimismo, en la Resolución 2/01 de la Comisión Arbitral, en

el caso Caminos del Uruguay S.A., también se estableció que la base imponi-
ble se obtendrá de proporcionar los kilómetros de la obra concesionada en
jurisdicción de la municipalidad objeto de la disputa, con respecto al total de
kilómetros de obra concesionada localizada en la provincia. El coeficiente que
surge se aplicará sobre la base imponible atribuible a la Provincia.
De acuerdo con los antecedentes reseñados, corresponde

centrar la cuestión a dilucidar, en dos aspectos: 1) Territorio provincial y po-
testad tributaria y 2) Distribución de la Base imponible en el marco del Con-
venio Multilateral.
II-TRATAMIENTO:
1) Territorio provincial y potestad tributaria
La primer cuestión que debe analizarse en el presente es la

relativa a si esta provincia tiene potestad tributaria sobre el lugar donde se
desarrolla la construcción del gasoducto.
En efecto, ha de precisarse si el Río de la Plata forma o no

parte del territorio de la provincia de Buenos Aires.
El Código Civil establece en su artículo 2339 que “Las cosas

son bienes públicos del Estado general que forma la Nación, o de los Estados
particulares de que ella se compone, según la distribución de los poderes he-
cha por la Constitución nacional....” Seguidamente, el inciso 3 del art 2340
indica que los ríos y sus cauces quedan comprendidos entre los bienes públi-
cos.
La cuestión de la atribución del dominio a la Nación o a las

provincias, no es dirimida por esta norma, debiendo estarse a lo que al res-
pecto señala la doctrina y la jurisprudencia: “El dominio sobre los ríos les
pertenece a las provincias, ya se trate de cursos navegables o no navegables,
estén exclusivamente situados en el territorio de una provincia o sean inter-
provinciales.” (Miguel S. Marienhoff, Tratado de Derecho Administrativo T.VI
“Régimen y Legislación de las Aguas Públicas y Privadas”, 3° ed., p. 414).
Reseña el autor en esta obra, buena parte del debate par-

lamentario sostenido en el Senado de la Nación en setiembre de 1869 a raíz
del contrato celebrado por el PEN con Eduardo Madero y Cía., para la cons-
trucción del puerto de la ciudad de Buenos Aires. Las posturas encontradas
entre Dalmacio Vélez Sarsfield y Bartolomé Mitre, dieron cuenta de la cues-
tión que ya se suscitaba en relación a dominio sobre los ríos navegables –
concretamente el Río de la Plata-, el primero de los cuales entendía que éstos
pertenecían a la Nación en tanto que el segundo, sostuvo que el dominio de
los ríos, navegables o no, pertenecían a las provincias.
“El doctor Vélez Sarsfield y el general Mitre partían, pues,

de distintos puntos de vista. El primero estimó que las provincias siempre y
en todo momento –aun inmediatamente después de la revolución de 1810-
permanecieron unidas en Nación y que ésta tiene derechos preexistentes a la
Constitución Nacional. En cambio, el general Mitre sostuvo que, como conse-
cuencia de la guerra civil y del aislamiento en que a raíz de ella vivieron las
provincias, cada una de éstas organizó en forma efectiva su propio gobierno,
rigiéndose por sus propias instituciones; y que entre los atributos inherentes
a esas soberanías locales está comprendida la propiedad del territorio y el
respectivo dominio eminente; de modo que para la tesis del ilustre general
las provincias preexistieron a la Nación. Esta es la opinión verdadera y acep-
table.” (ob. Cit. Pág. 420).
Agrega el mismo autor que “si las provincias preexistieron

a la Nación, si la Constitución no es otra cosa que una delegación de poderes
realizada por las provincias a la Nación y si, como lo dispone la propia Cons-
titución Nacional en su artículo 104, las provincias conservan todo el poder no
delegado al Gobierno Federal, resulta claro que el dominio sobre los ríos le
pertenece a las provincias y no a la Nación, puesto que tal derecho no apare-
ce delegado en parte alguna de aquel estatuto....”(íd. Pág. 421/422).
En el mismo sentido se ha pronunciado desde antiguo la

jurisprudencia, declarando que el dominio sobre los ríos (lecho y agua) les
pertenece a las provincias y no a la Nación, ya sean cursos navegables o no
navegables, que nazcan y mueran dentro de una misma provincia o que atra-
viesen más de una de éstas: “Que los artículos 26, 67 incisos 9, 12 y 14 y
108 de dicha Constitución, no han atribuido al gobierno nacional el dominio
de las playas de todos los ríos navegables, como quiera que las facultades de
reglamentar la libre navegación y el comercio marítimo y terrestre con las
naciones extranjeras y de las provincias entre sí, de habilitar puertos y de
fijar los límites de la provincia, no implica necesariamente el dominio público
o privado del estado general sobre esos ríos...” (“Fallos de la SCJN” senten-
cias t. III, págs. 190 a 193 y 256 a 260. Ver también, “Fallos de la SCJN” t.
120, pág.165; t. 126, pág. 98-99; t. 134, pág. 292; t. 154, pág. 317).
Corolario de lo expuesto, es que las facultades de la Nación

respecto a los ríos, se reducen a regular lo concerniente a la navegación ex-
terior y de las provincias entre sí y todo lo relacionado con ella. Las restantes
cuestiones quedan bajo la órbita de las provincias, que ejercen sobre los ríos
todos los derechos inherentes a su calidad de dueñas; de esta manera, a
ellas les corresponde el derecho exclusivo de dictar todas las medidas nece-
sarias relacionadas con la utilización de los ríos y su aprovechamiento (are-
nas, minerales, vegetación, y en general todo el material que se encuentre
en su lecho o riberas).
Cabe entonces afirmar que con respecto a la jurisdicción, la

Provincia de Buenos Aires tiene potestad tributaria sobre el territorio provin-
cial que abarca las riberas del Río de la Plata, su lecho y sus aguas, sin per-
juicio de la que por derecho le corresponde a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires y de conformidad con los límites establecidos en el “Tratado del Río de
la Plata.”
2) Distribución de la Base Imponible
En primer lugar, y dejando aclarado que se responde a la

presente consulta conforme a las descripciones efectuadas por el contribu-
yente, a efectos de la distribución de la base imponible en el marco de las
normas del Convenio Multilateral, corresponde aplicar la pauta especial esta-
blecida en su artículo 6.
De esta manera y en torno a la atribución del 90% del im-

puesto a la jurisdicción en la cual se realizan las obras, debe entenderse por
tal (jurisdicción) a la que deriva del dominio que tiene la Provincia sobre el
lecho y las aguas del río, con sujeción a los límites establecidos en el Tratado
del Río de La Plata ratificado por Ley Nacional 20.645 del 18 de febrero de
1974, según se expuso en el acápite anterior.
Conforme a ello, la potestad tributaria de esta jurisdicción,

no alcanza a la totalidad de la obra, sino a aquella porción de la misma que
se construye en la Provincia de Buenos Aires, de manera tal que corresponde
ahora, establecer el quantum a asignar a esta jurisdicción, respecto del 90
% establecido por la Ley de Convenio Multilateral.
La propuesta de distribución que expone el consultante, si
bien se apoya en resoluciones emanadas de la Comisión Arbitral para casos
concretos, entendemos que no tiene aplicación para el caso que se trata;
esto así por cuanto la magnitud de la actividad gravada en una jurisdicción,
no resulta medible “linealmente”. En este sentido, entendemos que a efectos
de distribuir la base imponible, la porción de los ingresos atribuibles a esta
jurisdicción deberían medirse en función al porcentaje de costos o inversión
efectuada en esta jurisdicción, respecto del total de los mismos, sin tomar en
este total el costo atribuible a la jurisdicción Capital Federal, por cuanto ésta
recibe el porcentaje fijado en la norma.
III-CONCLUSION:
Considerando el análisis precedente, y dejando aclarado

que el mismo se ha efectuado conforme a las manifestaciones vertidas en
esta oportunidad por el consultante, esta Subdirección concluye que:
1- La actividad de construcción y montaje de gasoducto desarrollada por la

"empresa AA", se encuentra sujeta a la tributación en el impuesto sobre
los Ingresos Brutos, conforme las pautas establecidas en el artículo 6 de
la Ley de Convenio Multilateral, atento a que la empresa tiene sede en
Capital Federal y realiza una parte de su actividad de construcción, en el
ámbito de la Provincia de Buenos Aires.
2- En virtud de ello, debe atribuirse el 10% de sus ingresos a la jurisdicción

donde está ubicada la sede de la empresa. Respecto del 90% de los ingre-
sos atribuibles a la jurisdicción donde se ejecuta la obra, corresponde
asignar a esta jurisdicción la porción de los mismos que representa el
costo o inversión correspondiente a la obra ejecutada en territorio provin-
cial, respecto de los costos o inversión total de la obra, sin considerar en
este total los costos atribuibles a la jurisdicción Capital Federal.
3- Se entiende por territorio provincial, no sólo a la porción de tierra que por

derecho y con sujeción a las Constituciones -nacional y provincial- le co-
rresponde a cada provincia, sino también a los ríos –navegables o no- su
lecho y sus aguas. En particular respecto al Río de la Plata, éste es del
dominio de esta Provincia de acuerdo con los límites y condiciones que in-
dica el “Tratado del Río de la Plata y su frente marítimo”, ratificado por la
Ley 20.645.

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INFORME N° 123 - 02

DIRECCION DE TECNICA TRIBUTARIA:

Visto las presentes actuaciones en las que se solicita la in-

Se lleva adelante un proceso de verificación en el Impuesto

Por Resolución de fecha 17 de agosto de 2000, se da inicio

De estas actuaciones, se encuentra agregado el descargo

En el citado descargo, el contribuyente –proveedor de la

La siguiente es la documentación que viene a respaldar el

Se agrega la Resolución que declara la apertura a prueba

El profesional interviniente concluye, que “...para la deter-

Finalmente, se solicita la intervención de esta Subdirección

Debemos entonces resolver, si estamos frente a una activi-

Mario Althabe en su libro “El Impuesto sobre los Ingresos

Contrario sensu, colegimos que aquel intermediario que

En este sentido, traemos a colación el artículo 163 del Có-

Sentado lo que antecede y haciendo una interpretación que

Ahora bien, si quedara demostrado que si bien “AA

Bueno es advertir que, si bien el contribuyente alega en su

Más allá de la documentación que se utilice a efectos de re-

Ello así, debemos admitir que en este tipo de actividad

En este caso, el mandatario, podrá facturar al cliente a su

Asimismo debería contar con documentación que respalde

Podría existir una tercera relación alternativa, esto es que

Habida cuenta de las diferentes modalidades en que puede

Entendemos que el criterio seguido en el ajuste impositivo

V°B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 05 / 07 / 02

DIRECCION DE TECNICA TRIBUTARIA

Visto la consulta realizada, esta Subdirección cumple en in-

La Dirección de Auditoría Fiscal Especial consulta a esta

Esa Dirección manifiesta: “...el franchising es una figura

En el mismo sentido, la consultante pone énfasis en que es-

La franquicia es una suerte de simbiosis: una parte, que es

El éxito del negocio depende de que ambas partes exploten

Si bien es cierto que para algunos doctrinarios existe una

“En su concepción dinámica y evolucionada, la franquicia

El franquiciante enseña al franquiciado las técnicas o méto-

En definitiva, el franquiciante realiza los negocios que haría

El franquiciado, a su vez, evita los riesgos propios de una

Hecha la anterior apreciación respecto de las características

La Dirección consultante señala que su interés se centra en

Ahora bien, si –como ya hemos mencionado- la franquicia

En principio, entendemos que cuando existe una condición

Considerando que el franquiciante es una persona física o

En aquellos supuestos en que el bien o la mercadería no

La solución a la que hemos arribado, se enmarca en la línea

En cuanto al código de actividad a utilizar, hemos de adver-

Por lo expuesto, la totalidad de los ingresos obtenidos por

En aquellas franquicias en las que la cosa a comercializar

V°B° DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 11 / 09 / 01.-

DIRECCION DE TECNICA TRIBUTARIA:

Vistas las presentes, giradas por la Dirección de Auditoría

Se encuentra bajo proceso de fiscalización la empresa “AA

La empresa emite facturación por gastos pagados por ella,

Se plantean dos situaciones:

a) La contribuyente cedió en comodato parte de sus insta-

Según expresa el consultante, la contribuyente bajo fiscali-

b) “AA S.A.”, procede a facturar a la concesionaria del

La consulta se dirige específicamente a dilucidar cuál es el

Previo a dar respuesta a lo puntualmente planteado, co-

El hecho imponible, se encuentra definido en el Artículo

Artículo 147 del Código Fiscal T.O. 1999: “Salvo expresa

“Se considera Ingreso Bruto el valor o monto total -en

Por su parte, el artículo 148 de la citada norma, establece