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Retenciones

Retenciones en Venta de boletos aéreos.


Impuesto sobre la Renta. Impuesto al Valor Agregado.

Consulta N° DCR-5- 18746


Oficio N° 5171
Fecha: 16-06-2004

“… solicita nuestra opinión en relación a las retenciones que deben ser efectuadas
a su representada, tanto en materia de impuesto al valor agregado como de
impuesto sobre la renta.

Para tal fin, el consultante hace una exposición en primer término de cómo es la
actividad operativa de la agencia de viajes, y señala al respecto:

1. La agencia de viajes es mandataria de las líneas aéreas y percibe una comisión


por la venta de boletos aéreos.

2. La Agencia de Viajes recauda de los clientes el dinero proveniente de los boletos


aéreos más los impuestos correspondientes, siendo que a través del banco
elegido por el BSP se efectúa una compensación entre las sumas que la Agencia
debe entregar a las líneas aéreas (precio del boleto, IVA, entre otros) y las sumas
que la línea le adeuda a las agencias como comisión más el IVA sobre esa
comisión.

Señala asimismo que la función de la agencia de viajes es la de mandatario


mercantil, ya que tiene a su encargo concertar un contrato de transporte aéreo en
su propio nombre (venta de boletos) por cuenta de otro (líneas aéreas), generando
el pago de una comisión, siendo que en la factura emitida por la agencia se
reflejan dos montos generados por concepto de impuesto al valor agregado, con
relación a la prestación de servicios debidamente diferenciados.

En tal sentido, indica el consultante que siendo que queda clara la situación de
dos servicios debidamente diferenciados gravados con el impuesto al valor
agregado, surge para sus clientes (contribuyentes especiales u entes públicos
nacionales) la obligación de efectuar la retención de impuesto al valor agregado y
de emitir comprobantes de retención correctamente identificados, a saber:

- El que se debe emitir a nombre de la aerolínea, correspondiente al costo del


boleto.
- El que debe ser emitido a nombre de la agencia de viajes, correspondiente a los
servicios prestados.
De esta manera, luego de efectuar su exposición, solicitan de este Despacho una
orientación con ocasión que sus clientes les están aplicando las retenciones de
ISLR del 2% sobre el costo de los boletos, cuando en su opinión sólo debe ser
aplicada sobre los servicios prestados por la agencia. Esta Gerencia Jurídica, se
pronuncia en los términos siguientes: Como bien se desprende del escrito
consignado, las Agencias de Viajes son sociedades mercantiles que se dedican de
manera principal a la mediación en la venta de boletos aéreos. Es decir, son
mandatarios mercantiles, que tienen a su encargo el concertar un contrato de
transporte en su propio nombre (venta de boletos aéreos) por cuenta de otro
(líneas aéreas), mediante el pago de una comisión.
De tal manera, la venta de boletos aéreos implica un servicio de transporte que
presta la respectiva línea aérea, siendo que, la agencia de viaje al vender los
boletos (por cuenta de la línea aérea) emite a su cliente por el negocio de
transporte aéreo concertado, una factura que contiene los siguientes conceptos:
- Precio del pasaje o boleto vendido, el cual es pactado por la línea aérea de que se
trate.
- Impuesto al Valor Agregado con una alícuota del 16% sobre la base imponible
constitutiva de la mitad (50%) del valor del pasaje, si se trata de transporte
internacional; o con una alícuota del 8% para los casos de transporte aéreo
nacional de pasajeros.
- Otros impuestos (ISLR). Los montos por estos conceptos son los que la agencia
de viaje como intermediaria en la relación comercial que lleva a cabo con las
líneas aéreas, entrega en su totalidad al BSP, evidenciándose el carácter de
mandatario comercial con respecto a la venta de boletos de las líneas aéreas.

Por otra parte, dicha factura contiene el monto que cobran las agencias a sus
clientes por la gestión administrativa realizada más el 16% del IVA generado,
siendo éste un servicio eminentemente prestado en nombre y por cuenta de la
agencia de viajes a su cliente.
Una vez aclarada la situación en que se encuentran los sujetos intervinientes en la
prestación del servicio de transporte aéreo, que lleva implícita la venta de boletos
aéreos, se observa, en lo concerniente a impuesto al valor agregado, lo siguiente:
En la factura que emite la agencia de viajes, se reflejan dos montos generados por
concepto de impuesto al valor agregado, con ocasión a la prestación de servicios
diferenciados, a saber:
1) El IVA generado por la prestación de servicio de transporte aéreo (mediante la
venta de boletos), por cuenta de la respectiva línea aérea.
2) El IVA que genera el servicio prestado por la agencia de viajes por lagestión
administrativa realizada a favor del cliente.
De tal manera que, tal y como parece quedar claro para el interesado según lo
expuesto en su escrito consultivo, en lo concerniente a las retenciones de
impuesto al valor agregado, el cliente, bien sea contribuyente especial u ente
público nacional (agente de retención), estará en la obligación de efectuar la
retención de impuesto al valor agregado, tanto por la recepción de servicios de
transporte aéreo por parte de la respectiva línea aérea, debiendo emitir el
correspondiente comprobante de retención a nombre de la línea aérea que se
trate, como por los servicios de gestión administrativa (reservaciones,
reconfirmaciones, así como cualquier actividad relacionada con el pasajero) con la
emisión del comprobante de retención a nombre de la agencia de viajes
respectiva.
Ahora bien, entiende este Despacho que la duda que le concierne al
consultante radica en la retención de ISLR del 2% sobre el costo de los
boletos que les efectúan sus clientes, toda vez que en su opinión sólo debe
ser aplicada sobre los servicios prestados por la agencia.
A los fines de dar respuesta a su interrogante, este Despacho estima necesario
efectuar ciertas consideraciones preliminares sobre la materia. Al efecto observa:
Como bien es conocido, el agente de retención está obligado por la Ley a
colaborar con la Administración Tributaria en las tareas de determinación y
recaudación del impuesto, realizando la retención y el depósito de la suma
retenida.
El sistema venezolano en lo atinente al impuesto sobre la renta, estipula
retenciones sobre la base de los pagos o abonos en cuenta, realizados por los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos, a personas
naturales o jurídicas, domiciliadas o no, que realicen en el país cierto tipo de
actividades.
Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que
resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos
enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la
renta que se paga durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando
el tributo. El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje
sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en
la legislación.
A tal efecto, mediante Decreto No. 1.808 se dictó el Reglamento Parcial de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicada en Gaceta
Oficial No. 36.203 de fecha 12/05/97, que dispone lo siguiente:
“Artículo 1.- Están obligados a practicar la retención del
impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y
aenterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales
dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias
aquí establecidas, los deudores o pagadores de los
siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se
refieren los artículos (…) de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta.” (Subrayado de la Gerencia)
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el
artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar
la retención del impuesto los deudores o pagadores de
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes
actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes; personas naturales no residentes; personas
jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas,
y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes
porcentajes:
2. Las comisiones provenientes de las siguientes
actividades: (…) omissis (…) b. Las COMISIONES
MERCANTILES y cualesquiera otras comisiones distintas a
las que se paguen como remuneración accesoria de
sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.
Persona Jurídica Domiciliada….5% (…) omissis (…)”.
(Subrayado de la Gerencia) 11. Los pagos que hagan las
personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas
contratistas o subcontratistas no domiciliadas en el país, en
virtud de la ejecución de obras o de la prestación de
servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base
a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales
o mediante cualquier otra modalidad.
Persona Jurídica Domiciliada….2%

De todo lo señalado con anterioridad se desprende, que para que proceda la


figura de la retención, se requiere por una parte de un sujeto (contribuyente) que
reciba un pago que constituya un enriquecimiento propio, y por la otra de un sujeto
(agente de retención) que realice un pago consistente en un enriquecimiento del
contribuyente.
Retener significa detraer de una suma de dinero perteneciente a un contribuyente
(con el cual se encuentra en contacto el agente de retención) un determinado
importe de tributos, de lo que necesariamente debe concluirse que para que
proceda la retención necesariamente debe existir un pago o un abono en cuenta
realizada por una persona que funge como agente de retención por una prestación
de servicios, de la cual deviene un enriquecimiento para el contribuyente prestador
del mismo.
En el caso expuesto se observa que se trata de actividades diferenciadas que son
desarrolladas por distintos sujetos en la relación comercial, y que implican
ingresos gravables objeto de retención, siendo que a los fines de dar respuesta a
su planteamiento, este Despacho pasa a conocer cada una de estas situaciones:
1) El ingreso por la prestación de servicios de transporte aéreo (materializado mediante
la venta de boletos que realiza la agencia de viajes por cuenta de la línea aérea
respectiva), siendo el beneficiario del mismo (como se ha venido indicando a lo largo
de este escrito) la línea aérea de que se trate.

El porcentaje de retención de impuesto sobre la renta ocurre entonces sobre el


monto total del pago o abono en cuenta a ser efectuado por el cliente con
respecto al valor de venta de los boletos, cuyo beneficiario es la línea aérea
respectiva.
2) El ingreso (comisión) que percibe la agencia de viajes por su intermediación como
mandataria de la línea aérea respectiva.

Sobre la comisión mercantil es preciso destacar:

- El comisionista actúa en nombre propio y por cuenta de un comitente en la gestión


de negocios de comercio, constituyéndose por ende en un auxiliar del
comerciante.
- La comisión es un contrato oneroso, con ocasión que el comitente debe una
remuneración al comisionista. En el caso en estudio, se observa que se trata de
una agencia de viajes cuya actividad es la realización de operaciones de
mediación en la concertación de un contrato de transporte aéreo (materializado
mediante venta de boletos), las cuales prestan sus servicios a líneas aéreas, cuya
contraprestación se traduce en comisiones de carácter mercantil, con ocasión de
tratarse de actos de comercio.

Siendo así, el porcentaje de retención de impuesto sobre la renta ocurre


entonces sobre el monto total del pago o abono en cuenta a ser efectuado por
la línea aérea por concepto de comisión, respecto de la cual es beneficiaria la
agencia de viajes.
3) El ingreso generado por el servicio (gestión administrativa) que le presta la agencia de
viajes directamente al cliente. El porcentaje de retención de impuesto sobre la renta
ocurre entonces únicamente sobre el monto total del pago o abono en cuenta a ser
efectuado por el cliente, con respecto a la contraprestación que reciba la agencia de
viajes por la gestión administrativa que desarrolle en beneficio del cliente.

Por último, es preciso acotar que de conformidad con lo previsto en el artículo


24 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de
Retenciones, los agentes de retención están obligados a entregar a los
contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les
practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado
o abonado en cuenta y la cantidad retenida…”

Consulta N° 2017-97 en oficio N° 3928 de fecha 10-12-97


Retenciones a personas naturales

De acuerdo con los planteamientos realizados, se procede a revisar el artículo 9, numeral


1, literal b, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
Retenciones, Decreto Nº 1.808, de fecha 23-04-97, el cual establece el 3% de retención a
personas naturales, por la realización de actividades profesionales no mercantiles como
es el presente caso:

“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto
(...omissis...):
1b.- Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o
comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por
concepto de actividades profesionales no mercantiles.” (3% a personas
naturales residentes).

Por su parte, concatenadamente con el numeral transcrito, se hace imperante comentar el


parágrafo segundo del mencionado artículo 9, el cual establece una fórmula que debe ser
aplicada con el fin de obtener el monto de la retención, cuando se trate de retención a
personas naturales.

A saber, se establece :

“Parágrafo Segundo: En todo caso de retención a personas naturales


residentes en el país, el monto a retener será la cantidad que resulte de
la aplicación del porcentaje, menos el resultado que se obtenga de
multiplicar el valor de la unidad tributaria (U.T) por el porcentaje de
retención y por el factor 83,3334 (...omissis...).”

Así pues, antes de entrar a conocer el problema planteado, es preciso desglosar la


fórmula establecida en el citado parágrafo segundo, a los fines de demostrar que es
necesario que el monto de la operación, sea superior a Bs. 450.000, para que de
acuerdo con la fórmula ilustrada, se arroje un resultado positivo representativo del
monto de la retención.

De este modo, la fórmula se expresa así :

(Monto sujeto  %) - ([valor U.T  %]  83,3334 ) =

Ahora bien, a modo de ejemplo, si sustituimos estos elementos, tomando como


base para el monto de la operación, la cantidad de Bs. 450.000, y un porcentaje del
3%, vamos a obtener el siguiente resultado :

(450.000  3% ) - ([5400  3%]  83,3334 ) =

(13.500) - ( 162  83,3334) = 13.500 - 13.500 = 0

En este sentido, se evidencia que la base de retención para personas naturales debe
ser superior a Bs. 450.000, para que se pueda obtener un resultado sujeto a retención.

Ahora bien, de acuerdo con los planteamientos por usted realizados, cabe destacar que
de la norma transcrita, se interpreta que la retención debe efectuarse cada vez que se
realice un pago o abono en cuenta a las beneficiarias personas naturales, por la
prestación de servicios profesionales no mercantiles.

En efecto, los deudores de rentas, es decir los “agentes de retención”, deben practicar la
retención al momento de realizar la entrega material de cierta cantidad de dinero al
beneficiario.

De modo pues, el hecho de que el impuesto se retenga en la fuente, conlleva a una doble
circunstancia : primero, el hecho del pago que causa y hace exigible la retención, y
segundo que ésta a su vez sea un medio para la recaudación del impuesto, de forma que
la retención debe efectuarse “en el acto del pago o abono en cuenta” de las rentas que
causan dicho impuesto. (CONTRERAS QUINTERO, Florencio, Los Agentes de Retención
del Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad, Ministerio de Hacienda, Caracas,
1963, pág. 9)

En consecuencia, la primera fase del proceso de retención se ha de originar con el


descuento por parte del agente de retención, de una porción del impuesto que grava la
renta.

Previo lo anterior, de acuerdo con el caso bajo análisis, su representada realiza varios
pagos dentro del lapso de un mes o un año, que en su conjunto exceden la cantidad de
Bs. 450.000, y desean saber si deben acumular dichos pagos con el fin de obtener una
base superior a Bs. 450.000. Al respecto, debemos acotarle que la retención
necesariamente debe practicarse al momento de cada pago o abono, y no cuando
éstos se han acumulado, ello con independencia de que se trate de un mismo
beneficiario, de la misma actividad o se trate de una o varias contrataciones, lo que
importa para que proceda la retención, es que cada pago o abono en cuenta, merezca en
ese momento únicamente esa remuneración o pago, es decir que sea superior a Bs.
450.000, ya que en caso contrario sería impracticable la retención.”

Consulta Nº 2332-97 en oficio N° 3818 de fecha 01-12-97


Servicios profesionales

En primer lugar se formularán algunas consideraciones sobre el agente de retención, para


lo cual es necesario atender al contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el
cual dispone:

“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de


retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la
Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas
o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del
tributo correspondiente (...omissis...)”

El agente de retención, como lo indica el calificativo, es la persona encargada de retener


el anticipo de impuesto a los contribuyentes. El mismo es un deudor del contribuyente o
alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto
directo con el importe dinerario propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante
lo cual tiene la posibilidad de retener la parte que corresponde al Fisco por concepto del
tributo. Una vez efectuada la retención, el agente pasa a ser un substituto en la obligación
de pagar el impuesto y es el único responsable ante el sujeto activo por el importe
retenido.

Ahora bien, la figura del agente de retención se encuentra expresamente contenida en el


artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:

“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos


brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los
artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la
retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y
a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos
nacionales, dentro de los plazos y forma que establezcan las
disposiciones de esta Ley y su Reglamento (...omissis...)” (Subrayado
por esta Gerencia).

En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto


sobre la Renta en materia de Retenciones, establece lo que se transcribe a continuación:

“Artículo 1º: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el


momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina
receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y
formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de
los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren
los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta”
Al respecto, el literal b del numeral 1, del artículo 9 eiusdem dispone lo siguiente:

“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de
las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas
domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas,
de acuerdo con los siguientes porcentajes:
1. Los provenientes de las actividades profesionales
realizadas sin relación de dependencia, descritas a
continuación:
b. Los pagos efectuados por personas jurídicas,
consorcios o comunidades a beneficiarios
domiciliados o residentes en el país, por
concepto de actividades profesionales no
mercantiles.
Igualmente los honorarios que, en razón de
actividades profesionales mancomunadas no
mercantiles, paguen a sus co-beneficiarios los
profesionales a que se refiere este literal.”
(Subrayado por esta Gerencia).

En efecto, la norma in comento prevé que están obligados a practicar la retención del
impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, entre otros, los deudores o
pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes de las actividades
profesionales realizadas sin relación de dependencia.

En cuanto al momento del nacimiento de la obligación de retención, de acuerdo con los


artículos citados, es el instante en que ocurra el pago o el abono en cuenta. Cabe
destacar que ni el texto de la Ley, ni el Decreto en materia de retenciones, define lo que
se entiende por pago o abono en cuenta, no obstante esta deficiencia fue suplida por la
lógica mercantil, así como por la doctrina y la jurisprudencia respectiva, de manera que en
materia de pago, y atendiendo a una concepción muy general, para fines fiscales éste
tiene lugar cuando se hace la entrega efectiva de una cantidad de dinero adeudada.

Por su parte, el artículo 14 eiusdem establece que a los fines de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, se entiende por honorario profesional no mercantil “el pago o
contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades
civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre
propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados
por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas,
contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros,
profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios
similares (...omissis...).”

Al respecto, el artículo 15 contempla cuándo se pierde la condición de honorarios


profesionales:
“Artículo 15: Los honorarios profesionales señalados en el presente
Capítulo perderán su condición de tales, a partir del momento en que
sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo
relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra
remuneración equivalente de carácter periódico.”

En el momento que los perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo
relación de dependencia, y que las remuneraciones que obtengan o estimen obtener, por
concepto de sueldos, salarios y similares superen la base de exención de mil unidades
tributarias (1.000 U.T.), estarán sujetos a las normas sobre retención contenidas en el
Capítulo II del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de
Retenciones, que definen todo un procedimiento que incluye desgravámenes y rebajas
para obtener el porcentaje de retención, pudiendo llegar a ser menor al 3% fijo que se le
retiene a las personas naturales cuyos enriquecimientos provienen de honorarios
profesionales.

En consecuencia, el tratamiento en materia de retenciones varía según estemos en


presencia de un contrato de Honorarios Profesionales o de un contrato de Prestaciones
de Servicio.

Entendemos del contenido de la consulta, que su solicitud tiene la finalidad de que la


Administración Tributaria determine si el contrato de Honorarios Profesionales, mediante
el cual ustedes inician la relación laboral con el Banco ........., con motivo de las sucesivas
renovaciones y las condiciones reales del trabajo, se ha convertido en un contrato de
Prestaciones de Servicio, bajo relación de dependencia y que por lo tanto debe variar la
forma de efectuar la retención sobre sus enriquecimientos.

Ahora bien, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que la calificación de un contrato


de trabajo como Honorarios Profesionales o como Prestación de Servicios bajo relación
de dependencia, y cuándo pierde su condición original para pasar a otra, es materia
extrafiscal y extratributaria ya que eso es competencia del campo laboral, siendo esa
jurisdicción la que debe dilucidar este problema y no la Administración Tributaria. Por lo
tanto, hasta tanto Ustedes no obtengan una calificación diferente de este contrato en la
jurisdicción laboral, sus deudores o pagadores de enriquecimientos deberán seguirles
efectuando la retención correspondiente a Honorarios Profesionales.

Consulta N° 637-97 en oficio N° 200- 2762-46 de fecha 29-08-97


Retención en fletes internacionales

A efectos ilustrativos se analizarán diferentes supuestos en los que procede la retención


de Impuesto sobre la Renta en el transporte internacional, a este respecto tenemos el
caso de una empresa extranjera domiciliada en Venezuela cuya actividad principal es el
transporte de mercancías.

En este supuesto, es preciso citar lo que al respecto prevé el Reglamento Parcial en


materia de Retenciones, en el numeral 5 del artículo 9, cuyo texto establece:

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos
de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas
naturales residentes; personas naturales no residentes; personas
jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y asimiladas
a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
5.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de
transporte conformados por fletes pagados directamente a
agencias o empresas de transporte internacional constituidas
en el exterior y domiciliadas en el país, a que se refiere el
artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando el
pagador sea una persona jurídica o comunidad domiciliada
en el país.
La retención del impuesto sobre la renta se calculará sobre
el diez por ciento (10%) de la mitad de lo pagado o abonado
en cuenta, cuando se trate de fletes entre Venezuela y el
exterior o viceversa, o sobre la totalidad de lo pagado o
abonado en cuenta cuando se trate de transporte y otras
operaciones conexas realizadas en el país.” (Subrayado por
esta Gerencia).

La norma citada es aplicable al caso planteado, ya que uno de los supuestos de la misma
se contrae a los pagos efectuados a agencias o empresas de transporte internacional
constituidas en el exterior y domiciliadas en el país.

Así las cosas, es válido señalar que en estos casos la retención en la fuente está limitada
a los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte, siempre que éstos
estén conformados por fletes. De modo pues que la disposición que se comenta tiene su
límite en las operaciones que puedan ser consideradas como fletes, entendiendo por
éstos “el precio pagado por el transporte de mercaderías, tanto terrestre como marítimo o
aéreo”.1. En tanto que por mercaderías, se entiende “todo género vendible, cualquier cosa
mueble que se hace objeto de trato o venta”.2

En el caso concreto, por tratarse del transporte entre Venezuela y el exterior, la base para
el cálculo de la retención será lo pagado o abonado en cuenta por concepto de fletes,
conforme a los conceptos antes señalados. Ello es lo que constituye el objeto de la
retención, en tanto y en cuanto, es lo que puede calificarse como un enriquecimiento neto
proveniente del ejercicio de tales actividades.

En concordancia con lo anterior, debe excluirse de la base de cálculo de la retención


lo pagado por concepto de gastos reembolsables, es decir, los gastos efectuados por
cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o receptor de los
servicios, siempre que los mismos no formen parte de la contraprestación 3, es decir no
formen parte del enriquecimiento neto de la empresa de transporte internacional. Entre
tales gastos se encuentran los impuestos pagados por cuenta de otro.

1
OSORIO, Manuel: Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial Healiasta
2
OSORIO: Ob. cit
3
Denifición tomada del artículo 38 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor.
El segundo de los casos versa sobre una empresa extranjera no domiciliada, cuya
actividad principal es el transporte de mercancías y le presta el servicio de traslado de
mercancía desde el exterior a Venezuela.
En tal supuesto, por tratarse de una empresa constituida y domiciliada en el exterior,
resulta igualmente aplicable el Ordinal 5º del artículo 9, del Decreto que contiene el
Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante, en lo que atañe al
porcentaje de retención aplicable, el cálculo debe hacerse en forma acumulativa, de
conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del precitado artículo 9, el cual a
la letra señala:

“Parágrafo Primero: A las personas o comunidades no domiciliadas en el


país, la retención del impuesto se efectuará dentro del ejercicio gravable,
en el momento del pago o del abono en cuenta de los enriquecimientos
netos acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.), previstos en
el numeral 1, literal a del numeral 3, numerales 4,5,6,7,11 y 12, de este
artículo, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
1.- Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil unidades
tributarias (2.000 U.T).
2.- Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades tributarias
(2.000 U.T) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000
U.T), y,
3.- Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que exceda de
tres mil unidades tributarias (3.000 U.T).
El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes se multiplica
por el valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la cantidad
del impuesto que se deberá retener y enterar.”

La retención del impuesto se efectuará sobre el total de los enriquecimientos netos


acumulados para el momento del correspondiente pago o abono en cuenta, que le
efectúen al contribuyente dentro de su ejercicio gravable, a cuyo efecto deberán
considerarse, previa conversión de los valores a unidades tributarias, los porcentajes
establecidos en el Parágrafo transcrito.

Tratándose en este caso de empresas de transporte internacional constituidas en el


exterior, la Ley en su artículo 37° especifica la fuente de los ingresos y los limita
cuantitativamente a los fines de la determinación de la renta neta presunta. En este
sentido los ingresos brutos de las agencias o empresas de transporte internacional
constituidas en el exterior serán:

1. La mitad del monto de los fletes y pasajes entre Venezuela y el exterior, presumiendo la
Ley como territoriales el cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos generados
mediante los fletes y pasajes.

2. La totalidad de los ingresos brutos provenientes tanto del transporte dentro del territorio
nacional, así como de cualquier otra operación conexa con ese transporte realizada en
Venezuela.
Al monto así determinado se aplica el 10% a los fines de la obtención de la renta neta
presunta, sobre la cual se procederá a efectuar la retención del impuesto.

Respecto a la base de cálculo y a los conceptos que deben incluirse a tal fin, cabe ratificar
las consideraciones expresadas anteriormente, las cuales resultan plenamente aplicables
a este supuesto.

Consulta Nº 2423-96 en oficio N° 2702 de fecha 19-08-97


Retención sobre pagos efectuados con tarjeta de crédito

El contrato de tarjeta de crédito en general, en primer lugar se observa el contrato que


celebra la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el tarjetahabiente, en segundo lugar el
contrato entre la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el establecimiento mercantil que
se afilia al sistema, y por último el que celebra el tarjetahabiente usuario y el
establecimiento mercantil afiliado.

En este orden de ideas, con respecto al primer contrato, el mismo se constituye en un


contrato de apertura de crédito, por medio de la cual una parte llamada acreditante, se
obliga a poner una suma de dinero a disposición de otra llamada acreditado, o a contraer
por cuenta de éste una obligación, para que el mismo haga uso de la cobertura crediticia
concedida en los términos y condiciones establecidos en el contrato, quedando por su
parte el acreditado (tarjetahabiente) a restituir al acreditante (banco emisor) la cobertura
utilizada con los intereses convenidos y demás pagos adicionales, como consecuencia del
crédito otorgado.

En este punto luce importante distinguir que en el contrato general de tarjeta de crédito,
es decir el celebrado entre el tarjetahabiente y el ente emisor de la tarjeta de crédito
(Banco), asumiendo este último la condición de acreditante, y el tarjetahabiente, adquiere
la condición de acreditado y la empresa o establecimiento comercial afiliado, es una
tercera persona a quien el acreditante se obliga a pagar, a nombre del tarjetahabiente o
acreditado, las deudas que éste tenga con el afiliado, siempre que estén contenidas en
sus recibos o talones de pagos.

De manera pues, los pagos por consumos realizados por los tarjetahabientes, que
realicen las empresas emisoras de tarjetas, en virtud del contrato de servicios que
mantienen con los establecimientos afiliados, están sujetos a retención, por parte del
banco emisor de la tarjeta de crédito, de conformidad con lo previsto en el numeral 14 y
parágrafo sexto del artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203, de
fecha 12 de mayo de 1997, los cuales establecen:

“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto, los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de
las siguientes actividad: (...omissis...)
14.- Los pagos que hagan las empresas emisoras de tarjetas
de crédito o consumo, o sus representantes, a personas
naturales, jurídicas o comunidades en virtud de la venta de
bienes y servicios o de cualquier otro concepto y por
concepto de venta de gasolina en el país.
Parágrafo Sexto: (...omissis...) Las retenciones previstas en el numeral
14 de este artículo se determinarán de acuerdo al procedimiento
siguiente:
El monto sujeto a retención será la cantidad que resulte de dividir el
monto a pagar por las empresas emisoras de las tarjetas de crédito o
consumo o sus representantes por el resultado de dividir la alícuota
vigente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
entre 100 y sumarle 1 (uno), aplicando la siguiente fórmula:
Monto sujeto a retención = Monto a pagar
(Alícuota IGV/100) 1

En consecuencia, conforme a la norma anterior, cuando por concepto de las obligaciones


contraídas por los tarjetahabientes, proceda el pago a los establecimientos comerciales
respecto a los montos establecidos en las planillas de depósito o consumo, las empresas
emisoras de tarjetas de crédito, deberán practicar la retención correspondiente, pero
solamente sobre el monto resultante luego de aplicar la fórmula anteriormente descrita, a
fin de que la retención se efectúe exclusivamente sobre el monto establecido a título de
contraprestación.

Ahora bien, a los efectos de una mejor comprensión de la fórmula establecida en el


artículo citado, procederemos a ilustrarla a través del siguiente ejemplo :

Monto sujeto a retención = Monto a pagar


(Alícuota IGV/100) 1

Monto sujeto a retención = 25.000,oo


(16,5/100)  1

Monto sujeto a retención = 25.000,oo = 25.000,oo


0,165  1 1,165

Monto sujeto a retención = 21.459,22

Consulta Nº 1126-97 en oficio N° 2312 de fecha 11-07-97


Improcedencia de retención en pagos de telefonía

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los


deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar
retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas
constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva
presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir,
constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del
año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el primero de los
artículos citados. El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje
sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la
legislación.

Entre estos hechos o actividades, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nº 1.808 (en lo
adelante Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la retención
respecto de la prestación de servicios en general, lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de
las siguientes actividades realizadas en el país por personas naturales
residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas
domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas,
de acuerdo con los siguientes porcentajes:
11. Los pagos que efectúen las personas jurídicas,
consorcios o comunidades, a empresas contratistas o sub-
contratistas, domiciliadas o no en el país en virtud de la
ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país,
sean estos pagos efectuados con base a valuaciones,
órdenes de pago permanentes, individuales o mediante
cualquier otra modalidad.” (1% a personas naturales
residentes, 2% a personas jurídicas domiciliadas).

De la lectura de la norma transcrita, se observa que el reglamentista previó una retención


en el pago por concepto de prestación de cualquier servicio realizado en el país. Sin
embargo, frente a tal disposición general, consideró igualmente plantear algunas
excepciones, señaladas en el parágrafo primero del artículo 16 eiusdem:

“Parágrafo Primero.- A los fines de este Decreto, se entenderá por


servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las
obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos
de obra mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte
los materiales.
Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por
conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o
celular y aseo domiciliario.”

Mediante la incorporación del aparte único del parágrafo antes transcrito, se excluyen de
la obligación de retener a todos los pagadores o deudores que efectúen pagos para la
cancelación de los servicios antes transcritos, cuyo elemento común es indudablemente el
carácter de servicio público de uso masivo que dichas actividades ostentan.

Se justifica de esta manera el sacrificio del control que la retención aporta a la


administración tributaria en dichas actividades, en virtud de la necesidad del Estado de
proteger y promover todas aquellas actividades particulares que solventen las
necesidades básicas de los ciudadanos, como lo son aquellas definidas en la norma
anteriormente transcrita.
De igual manera la intención del Reglamentista al consagrar las referidas excepciones del
pago anticipado de impuesto, obedecen a un resguardo de la eficacia y eficiencia de la
administración tributaria, dada la inutilidad del control cuando los responsables son
muchos más que los contribuyentes del Impuesto, como se da en el caso de los servicios
públicos de uso masivo.

En efecto, el Tratadista Estadounidense James Buchanan advierte que muchas veces la


retención contribuye a un “fracaso del contribuyente individual para reservar la renta
destinada al pago del impuesto, (lo cual) tiende relativamente a tornarlo indiferente en
cuanto al nivel establecido de impuesto y, de este modo, le impulsa a apoyar medidas de
gasto público que quizá no valen realmente el sacrificio representado por el pago de
impuestos...” ( Hacienda Pública, Madrid 1968, p. 344) intensificándose dicha situación
cuando los responsables por retención superan con exceso a los contribuyentes.
Igualmente Giulliani Fonrouge considera que la retención se justifica ya que “simplifica la
recaudación al disminuir el número de obligados y asegura pagadores de amplia
solvencia económica”(Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, tomo I, p. 527),
lo cual obviamente no opera en el caso de los pagadores de Servicios Públicos de uso
masivo.

De manera que ha sido por un evidente interés fiscal y de servicio público por lo cual el
Reglamentista excluyó los pagos por concepto de ciertos servicios públicos de uso masivo
de la Retención del Impuesto, y a la luz de dicha intención debe interpretarse dicha
norma.

En el caso planteado por su representada, la exclusión de retención se refiere a los


pagos por concepto de “telefonía fija o celular”, por lo cual conviene determinar cuáles
actividades se hayan comprendidas en dicha frase.

Se observa en primer lugar que la frase comprende un género (“telefonía”) y dos especies
(“fija o celular”) por lo cual habrá que definir primero el género y luego las especies de
ese género que quedan comprendidas en la exclusión de retención señalada por la
norma.

En cuanto al concepto de telefonía, se acoge el establecido en el Nº 1017 del Anexo de la


Ley Aprobatoria de la Constitución y Convenio de la Unión Internacional de
Telecomunicaciones ( G.O. Nº 5.083 extraordinaria de fecha 06 de agosto de 1996), que
entiende a la telefonía como una “forma de comunicación destinada principalmente al
intercambio de información por medio de la palabra”

De dicho concepto puede colegirse que la telefonía es una forma de comunicación cuyo
fin es trasmitir y recibir información por medio de la palabra, fundamentalmente,
comunicación que entraña, según la etimología de la palabra, la existencia de una cierta
distancia entre el receptor y el emisor del mensaje sonoro (tele= distancia, fonos= voz).
Sin embargo, debe igualmente admitirse que dados los avances tecnológicos actuales, el
servicio de telefonía concebido fundamentalmente para la emisión de sonidos, puede
transmitir otro tipo de signos de comunicación, dependiendo de los equipos de los cuales
disponga el usuario, sin que ello desnaturalice el servicio, pues las modificaciones no
provienen del prestador del mismo, sino del propio usuario.

Una vez precisado lo que debe entenderse por telefonía, deben observarse las dos
especies de la misma, las cuales al ser disfrutadas por los usuarios del servicio, no
generan al pagar la contraprestación, la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta
establecida en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.

La primera de ellas es la telefonía fija, que comprende el servicio regulado en el


Reglamento sobre la Prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de
conformidad con lo establecido en el artículo 4º, literal ch de dicho Instrumento normativo,
el cual establece:

“Artículo 4º.- A los efectos del presente Reglamento, se establecen las


siguientes definiciones:
ch) Se entiende por Servicios Básicos de
Telecomunicaciones a los servicios de telefonía fija
conmutada locales, nacionales e internacionales.”

En virtud de lo anteriormente expuesto, el Reglamentista consideró asimilar el concepto


de telefonía fija, en cada una de sus sub-especies, con los denominados Servicios
Básicos de Telecomunicaciones, de manera que los servicios de telefonía fija, no sujetos
a la retención, son los que están específicamente regulados por tal Reglamento. En este
sentido vale la pena transcribir el artículo 1º de la mencionada Resolución reglamentaria,
el cual dispone:

“Artículo 1º.- El presente Reglamento define y regula las relaciones entre


cualquier operador de una Red básica de Telecomunicaciones y sus
Abonados, para la prestación de los Servicios Básicos de
Telecomunicaciones cuyos términos y condiciones formarán parte
integrante del respectivo Contrato de Servicios.”

Del artículo antes transcrito se infiere claramente una diferenciación entre lo que se
denomina la Red Básica de Telecomunicaciones y los Servicios Básicos de
Telecomunicaciones, ya que aun cuando éstos últimos siempre utilizarán para su
prestación la mencionada red, no todos los servicios en que se utilice dicha red podrán
ubicarse bajo el concepto de Servicios Básicos de Telecomunicaciones y por ende de
“telefonía fija”, ya que estos últimos se encuentran muy bien definidos en el mencionado
cuerpo normativo (específicamente en su artículo 13) y además en el Contrato de Servicio
suscrito entre el Abonado y el Operador de Operador de la Red, tal y como en dicha
norma se expresa.

Definido el concepto de telefonía fija, a los fines de no practicar la retención del Impuesto
sobre la Renta, por parte de los pagadores de dicho servicio, corresponde a esta
Gerencia determinar lo que el Reglamentista sobre Retenciones entendió por telefonía
“celular”.

En este sentido cabe advertir que la novedosa exclusión de retención obedece a la


masificación del uso de teléfonos celulares, por lo cual la utilización de dicho servicio
concuerda en este sentido con el resto de los servicios públicos de uso masivo señalados
en el aparte único del Parágrafo primero del artículo 15 del Reglamento de Retenciones.

En este orden de ideas se observa que en el literal g del artículo 2 del Reglamento sobre
la Operación de la Telefonía Móvil Celular se establece una definición del Sistema Móvil
Celular en los siguientes términos:
“g) Sistema Móvil Celular: Sistema de telefonía pública que utiliza la
tecnología celular con capacidad de interconexión con la red básica de
telecomunicaciones para operar en un área geográfica en la Banda “A” o
en la Banda “B”, según lo previsto en el artículo 32 de este Reglamento.”

Es decir, que tal y como ocurre con el caso sobre telefonía fija, aun cuando muchos de los
servicios de telecomunicaciones puedan utilizar cualquiera de las bandas señaladas en el
Reglamento que regula la operación de la Telefonía Móvil Celular, por “Telefonía Celular”
sólo debe entenderse el servicio público de telecomunicaciones señalado en el artículo 32
y 33 del mencionado Reglamento, sin que pueda extenderse a otro tipo de beneficios o de
formas de comunicación las cuales, aun cuando participen de la misma tecnología, no
pueden encuadrarse dentro del concepto de “telefonía celular” prescrito en el Reglamento
de Retenciones.

Consulta Nº 2133-97 en oficio N° 3503 de fecha 13-11-97


Galvanizados y láminas con determinadas especificaciones por lista de precios

...la retención de Impuesto sobre la Renta constituye un pago anticipado o cumplimiento


previo de la obligación tributaria. Para la procedencia de la retención es requisito
indispensable que la misma esté establecida en una norma legal o reglamentaria y que el
enriquecimiento esté sujeto al pago del tributo a retener en la fuente.

Ahora bien, no existe ni en la Ley ni en su Reglamento Parcial en materia de Retenciones


anteriormente identificado, la obligación de las personas jurídicas o comunidades de
practicar la retención a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural, por
concepto de venta de una lámina de acero o cualquier producto siderúrgico, galvanizado,
o cualquier otro bien mueble de similar naturaleza.

Ahora bien, es importante aclarar que, aun cuando la retención no procede en los casos
de venta pura y simple de determinados bienes muebles, ello varía si los referidos bienes
han sido de alguna manera modificados por el vendedor, a los fines de cumplir con algún
requerimiento específico señalado por el comprador de la mercancía, pues en ese caso
ya no estaríamos en presencia de un contrato de compraventa, sino de un contrato de
obra o prestación de servicio, siendo procedente la retención señalada en el artículo 9,
numeral 11 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
Retenciones, anteriormente transcrito.

En el caso planteado por su representada es indudable que la actividad por ella


desempeñada se subsume en lo dispuesto en el Parágrafo primero del artículo 16, antes
transcrito, ya que todos los productos se fabrican a requerimiento de los clientes,
requerimiento que es realizado, según lo expuesto en su escrito de consulta mediante la
escogencia de alguna de las opciones presentadas mediante una Lista de Precios de los
productos ofrecidos por su representada al público.

De manera que la existencia de la Lista de Precios no desnaturaliza la actividad de


prestación de servicios sobre un bien mueble que es realizada por su representada a
requerimiento de los clientes, ya que tal lista es simplemente una de las modalidades para
la determinación del precio de la obra, y la retención, tal y como lo establece el numeral
11 del artículo 9 del Reglamento anteriormente transcrito, procede “...sean estos pagos
con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier
otra modalidad”

Por fuerza de lo expuesto, y de conformidad con las normas anteriormente analizadas,


esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable a su representada el numeral 11, del
artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
Retenciones respecto de los pagos efectuados por concepto de fabricación de sus
productos a requerimiento de los clientes, aun cuando tales alteraciones o
especificaciones señaladas por el cliente se encuentren en una Lista de Precios.

Consulta Nº 2337-96 en oficio N° 566 de fecha 14-2-97


Retenciones a empresas de artes gráficas

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación


de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de
practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las
retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de
la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos
enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la
renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando
el tributo, según lo acordado por el primero de los artículos citados. El cálculo del
impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos
a cuenta que se hagan por concepto de las actividades descritas en la legislación.

En este orden de ideas, el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de


Retenciones consagra la obligación de practicar la retención sobre “los pagos que
hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o
subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de
la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base en
valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra
modalidad” (Subrayado por esta Gerencia). De tal manera que los deudores o
pagadores (personas jurídicas, consorcios o comunidades) de los enriquecimientos
netos o ingresos brutos producidos por la actividad de prestación de servicios en el
país, estarán obligados a practicar retención sobre los mencionados pagos por
concepto de impuesto sobre la renta.

Al respecto, el Parágrafo Primero del Artículo 16 del Reglamento define los


servicios de la siguiente manera:

“Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por


servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las
obligaciones de hacer. (...omissis...)”

Asimismo, ha sido el criterio reiterado de la Administración Tributaria el considerar


la prestación de servicios como toda aquella actividad mediante la cual una persona
ejecuta para otra una obligación de hacer que satisfaga sus necesidades, a cambio
de una prestación acordada. Al respecto, conviene resaltar la noción que de este
tipo de obligaciones ha dado la doctrina civilista, según la cual las obligaciones de
hacer son todas aquellas obligaciones en las cuales la prestación del deudor
consiste en la realización de una conducta o actividad distinta de la transmisión de
la propiedad u otro derecho real.4

Por tanto, si bien es cierto que en este caso particular existe una clasificación
(Código CIU) que subdivide y diferencia las actividades realizadas por las empresas
de artes gráficas, a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta se
emplea un criterio reglamentario que permite definir las actividades sujetas a
retención (de conformidad con el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de
Retenciones), en virtud del cual se considera servicios a aquellas actividades
independientes en la que sean principales las obligaciones de hacer.

En este sentido, la impresión, encuadernación y edición de diarios, revistas, libros y


demás publicaciones constituyen indudablemente actividades en las que lo principal
es una obligación de hacer en los términos antes indicados, en razón de lo cual
cuando dichas actividades sean realizadas en forma independiente, estaremos
frente a un supuesto de prestación de servicios a tenor de lo dispuesto en el
precitado texto reglamentario y, por ende, estarán sujetas a retención por concepto
de impuesto sobre la renta.

Se concluye de todo lo previamente expuesto que, independientemente de las


clasificaciones y diferenciaciones que en otro ámbito puedan realizarse, a los
efectos de la retención de impuesto sobre la renta las actividades efectuadas
por las empresas de artes gráficas, tales como impresión y edición de
publicaciones, constituyen la prestación de servicios y, en consecuencia, resulta
procedente practicar la retención sobre los pagos que se efectúen con ocasión de
los mismos, de conformidad con lo previsto en el numeral 11 del artículo 9 del
Reglamento de Retenciones.

Consulta Nº 1142-97 en oficio N° 4205 de fecha 31-12-97


Retención en servicio de corretaje de seguro

Nuestro Código de Comercio expresa en su artículo 2 numeral 15 que son actos de


comercio : "Las operaciones de corretaje en materia mercantil", asimismo define a los
intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica corredores, y en tal
sentido dispone que: "son agentes de comercio que dispensan su mediación a los
comerciantes para facilitarles la conclusión de sus contratos" (Artículo 66).

El oficio de corredor envuelve una profesión de comerciante, ya que lleva consigo la


realización de actos de comercio objetivos ; su misión consiste en aproximar a las
personas que deseen contratar y que no estén bajo la dependencia de un patrono, sino
que al negociar se liga a las partes por el contrato de corretaje. Estos contratos de
corretajes, que en determinados casos se identifican con contratos típicos definidos
conceptualmente en leyes especiales, son siempre de naturaleza mercantil cualquiera sea
la condición personal de las partes que contratan. Existen corredores para todo tipo de
actividad o negocio y dentro de éstos encontramos a los productores de seguros.

Ahora bien, la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, reformada en fecha 8 de


diciembre de 1994, y publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.865 Extraordinario de fecha 8 de

4
MADURO LUYANDO, Eloy: Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Universidad Católica Andrés Bello,
Manuales de Derecho, Caracas.
marzo de 1995, establece en su capítulo XI todo lo relativo a la intermediación de
seguros. Así, el artículo 132 define a los productores de seguros, y a tal efecto expresa :

"Artículo 132.- A los fines de esta Ley, se entiende por productores de


seguros las personas que dispensan su mediación para la celebración
de los contratos de seguros y asesoran a los asegurados y contratantes,
quienes se regirán por la presente Ley y supletoriamente por las normas
contenidas en el Código de Comercio".

Entre los intermediarios en materia de seguros existen diferencias que ameritan


denominaciones particulares para cada caso. A veces el intermediario depende de una de
las partes del contrato, es decir, está unido con el asegurador o con el tomador por un
vínculo preexistente que lo autoriza a gestionar los contratos de seguros (agente) ; en
otros casos se trata de una persona independiente que hace de su profesión la venta de
pólizas y que al igual debe contactar a los futuros tomadores compradores, o
aseguradores vendedores(corredor).

La distinción expresada en el párrafo anterior se encuentra recogida en el texto de la Ley


de Empresas de Seguros y Reaseguros, la cual en su artículo 133 establece
textualmente :

“Artículo 133.- El Ministerio de Hacienda, sólo podrá autorizar para


actuar como productores de seguros:
a) Agentes, que serán personas naturales que actúen directa
y exclusivamente para una empresa de seguros o sociedad
de corretaje de seguros;
b) Corredores, que serán personas naturales que actúen
directamente con una o varias empresas de seguros y sin
relación de exclusividad con ninguna de ellas, y,
c) Sociedades de corretaje de seguros."

De esta manera la Ley especial en la materia señala expresamente quiénes pueden


actuar como productores de seguros, diferenciándolos en cuanto a la vinculación que
cada uno de ellos mantenga con la empresa a la cual prestan sus servicios de
intermediación, así como por la naturaleza jurídica del sujeto productor.

Respecto de este último punto, se observa de la norma que la intermediación en materia


de seguros puede ser realizada tanto por personas naturales como por personas
colectivas o jurídicas. Empero tal posibilidad sólo está planteada por lo que respecta a los
productores de seguros que actúen bajo la modalidad de corredores, esto es, aquellos
que ejerzan la intermediación en el mercado de seguros sin vinculación de exclusividad
expresa con ninguna compañía aseguradora. Por el contrario, los productores de seguros
que actúen como agentes serán siempre personas naturales que intermedien directa y
exclusivamente para una compañía aseguradora o para una sociedad de corretaje.

De lo hasta ahora expuesto, se deduce que los corredores de seguros, personas


naturales, y las sociedades de corretaje de seguros, aunque posean naturaleza jurídica
distinta en cuanto a su carácter de sujetos de derecho, ejercen esencialmente la misma
actividad de intermediación independiente en materia de seguros.
De esta manera las sociedades de corretaje en materia de seguros se configuran como
corredores que actúan como un ente colectivo en operaciones de mediación en contratos
de seguros prestando sus servicios a empresas de seguros y reaseguros.

Como resultado de toda actividad de intermediación y en concordancia con los principios


generales contenidos en el Código de Comercio por lo que respecta a la contraprestación
prevista para esta actividad, el artículo 149 de la Ley de Empresas de Seguros y
Reaseguros dispone que las gestiones de los productores de seguros " ...serán
remuneradas por las empresas de seguros y las sociedades de corretaje de
seguros, únicamente mediante el pago de las comisiones establecidas en el
respectivo arancel..."

Se evidencia de la norma legal que los productores de seguros no devengan un salario


fijo y determinado ya que no existen vinculaciones laborales entre ellos y la empresa (ni
siquiera en el caso de los agentes de seguros) ; su remuneración básica consiste en una
comisión cuyo monto está representado por un porcentaje determinado a percibir y
calculado proporcionalmente respecto al total de la prima pagada por el asegurado a la
empresa aseguradora.

Esta remuneración materializada a través de comisiones constituye un pago en dinero


que perciben los productores de seguros como contraprestación por sus servicios,
significando para éstos una renta que comporta un enriquecimiento gravado con el
impuesto sobre la renta y por tanto susceptible de pago por quien lo percibe.

En suma, las sociedades de corretaje de seguros califican como productores de seguros


constituidos bajo la figura de entes colectivos (sociedades mercantiles), que al igual que
los agentes y los corredores de seguros personas naturales, realizan operaciones de
intermediación en los contratos de seguros a favor de las empresas de seguros y de los
tomadores, cuya prestación se traduce en comisiones de índole mercantil.

Ahora bien, el asunto sometido a la opinión de esta Gerencia se concreta en la aplicación


a las sociedades de corretaje de seguros del Decreto Nº 1.808 contentivo del Reglamento
Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de fecha 12 de
mayo de 1997, específicamente por lo que se refiere a la procedencia del supuesto de
retención en la fuente del tributo sobre el monto de las comisiones pagadas por las
empresas de seguros, las sociedades de corretaje y las empresas de reaseguro a los
agentes y corredores de seguros, previsto en su artículo 9 numeral 16.

La empresa consultante expresa en su escrito que cuando el Reglamento de Retenciones


hace mención a los corredores de seguros se está refiriendo exclusivamente a las
personas naturales que actúan bajo tal figura mercantil, y por consiguiente deben
excluirse del ámbito de aplicación subjetiva del supuesto de retención bajo examen a las
sociedades de corretaje de seguros. La afirmación antedicha encuentra su fundamento en
la interpretación del texto del artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y
Reaseguros que define a los agentes y corredores de seguros como personas naturales
"...no pudiendo ser personas jurídicas...".

Ahora bien, a los fines de una correcta interpretación del supuesto de retención sometido
a consulta, se estima necesario realizar un análisis cronológico de la redacción de la
norma en su carácter sustantivo, es decir, sobre la determinación de los montos sujetos a
retención, así como de los sujetos activos y pasivos involucrados en el anticipo de
impuesto (agentes de retención y beneficiarios de los pagos).

En este sentido los Decretos 987, 1506, 1818, 2863, 2927 y el 507 de fechas 15 de enero
de 1986, 01 de abril de 1987, 30 de agosto de 1991, 18 de marzo de 1993, 21 de mayo de
1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, han mantenido igual redacción
ordenando la retención en la fuente del impuesto causado sobre los pagos realizados por
las empresas de seguros y reaseguros y las sociedades de corretaje, a los corredores
de seguros y agentes de seguros, personas naturales, de la siguiente manera :

"Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de


corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el
país, a los corredores de seguros y agentes de seguros, personas
naturales domiciliados o residentes en el país por la prestación de los
servicios que les son propios."

Sin embargo de lo anterior, se entendía que los pagos realizados a las sociedades de
corretaje de seguros encuadraban en el supuesto de retención previsto para los montos
pagados por concepto de comisiones mercantiles, en razón de que los enriquecimientos
de las referidas sociedades de corretaje provienen de las comisiones de naturaleza
mercantil derivadas de su actividad de productores de seguros. Tal supuesto de retención
era del tenor siguiente :

"Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas a


las que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos,
salarios y demás remuneraciones similares".

Pero en los referidos Decretos se preveía, además, lo siguiente :

"Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones


accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes
especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán sujetos a las
retenciones previstas en las comisiones mercantiles..."

De esta manera los pagos por comisiones realizados a las sociedades de corretaje de
seguros no estaban sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta, al
configurarse como personas jurídicas receptoras de comisiones regidas por leyes
especiales en el campo de los seguros.

Esta situación cambió con la entrada en vigencia del Decreto Nº 507 de fecha 28 de
diciembre de 1994, el cual eliminó del texto reglamentario la norma que disponía la no
retención en la fuente sobre las comisiones pagadas a las personas jurídicas regidas por
leyes especiales en materia financiera y de seguros. Como resultado de la modificación
experimentada por la normativa sobre retenciones, los pagos efectuados a las sociedades
de corretaje de seguros por concepto de comisiones mercantiles se encontraban sujetos a
retención en la fuente del impuesto sobre la renta causado, por aplicación expresa del
supuesto de retención previsto para el pago de comisiones distintas a sueldos y salarios.

El Decreto sobre Retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta Nº 1344 de fecha


29 de mayo de 1996, que sustituyó al mencionado Decreto 507, volvió a incluir entre su
normativa la no retención sobre los pagos originados en operaciones activas y comisiones
efectuados a personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de
seguros, dejando la misma redacción para el supuesto de retención relativo a los pagos
recibidos por los productores de seguros, esto es, la retención procedía sólo en los casos
de agentes y corredores de seguros, personas naturales.

Ahora bien, en fecha 23 de abril de 1997 se dictó el Decreto Nº 1808 identificado supra, el
cual en su artículo 9 numeral 16 dispuso lo siguiente :

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de
las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes ; personas naturales no residentes ; personas jurídicas
domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas,
de acuerdo con los siguientes porcentajes.
16. Los pagos que hagan las empresas de seguro, las
sociedades de corretaje de seguros y las empresas de
reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de
seguros y a los agentes de seguros, sean personas
naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por
las prestaciones de los servicios que les son propios."
(Subrayado por esta Gerencia).

Por su parte el artículo 10 eiusdem, dispone :

“Artículo 10.- Los ingresos por operaciones activas, comisiones y


operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por
leyes especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán sujetas
a las retenciones previstas en el literal b del numeral 2, el literal c del
numeral 3 y los numerales 12 y 13 del artículo anterior.”

Se observa de la normativa transcrita que se modificó la redacción respecto de los


Decretos de Retención anteriores, del supuesto atinente a los sujetos pasivos
beneficiarios de los pagos sometidos a retención en la fuente del impuesto por concepto
de intermediación en materia de seguros.

En efecto, el vigente Decreto de Retenciones incluyó expresamente en el ámbito subjetivo


de aplicación del numeral correspondiente, a los productores de seguros que actúen bajo
la forma de entes colectivos, los cuales a tenor de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley
de Empresas de Seguros y Reaseguros citado SUPRA, sólo pueden ser las sociedades
de corretaje de seguros, calificadas por la ley especial como productores de seguros bajo
la modalidad de corredores con forma societaria.

En efecto el reglamentista al expresar “Los pagos que hagan las empresas de seguros,
las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el
país, a los corredores de seguros y a los agentes de seguros, sean personas
naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los
servicios que les son propios.” englobo tanto a los corredores personas naturales como a
las Sociedades de Corretajes de Seguros, en razón de que las mismas, son Corredores
de seguros constituidas bajo la figura de entes colectivos (personas jurídicas), y que su
actividad al igual que los corredores es la realización de operaciones de mediación en los
contratos de seguros, las cuales prestan sus servicios a empresas de seguros o de
reaseguros; y no pudo ser otra la intención del reglamentista si se considera que en el
país, las únicas personas jurídicas autorizadas expresamente para actuar como
agentes de seguros son precisamente las sociedades de corretaje de seguros
(Artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros).

Igual opinión sostiene, Hugo Mármol Marquís en su obra Fundamentos del Seguro
Terrestre, en lo referente a las personas que intervienen en un contrato de seguro,
expone lo siguiente:

“Entre los intermediarios existen diferencias que ameritan denominaciones


particulares (...) A veces el intermediario depende de una de las dos partes del
contrato, están unidos con el asegurador o con el tomador; en otras ocasiones
se trata de una persona independiente, que hace de su profesión la ventas de
pólizas... La denominación más práctica para distinguir ambas
situaciones, es la que diferencia “agente” de “Corredores”. en cuanto a
las diferencia entre uno y otro. Si existe un nexo previo con el tomador
(...) se es agente del tomador. Si la relación previa existe con el propio
asegurador y la labor consiste en buscar tomadores para los seguros
que éste vende, se es agente del asegurador. Si no existe relación previa
determinada, se es simplemente corredor. (Resaltado y Subrayado por
esta Gerencia).

De manera que el autor distingue a los intermediarios y centra su estudio utilizando los
términos en su justo significado, es decir, diferenciando entre los agentes de seguros y los
corredores de seguros, englobando dentro de estos últimos a las Sociedades de Corretaje
de Seguros. Principio este recogido igualmente en la Ley de Empresas de Seguros y
Reaseguros al momento de definirlas en el sentido de diferenciarlas por la relación de
dependencia o no que exista con el asegurador, al establecer que los Agentes, serán
personas naturales que actúen directa y exclusivamente para una empresa de seguro o
sociedad de corretaje de Seguros y los Corredores, como aquellos que actúan
directamente con una o varias empresas de seguros, sin relación de exclusividad con
ninguna de ellas; dejando a las sociedades de corretaje de seguros, sin definición, en
razón de que estas forman parte del género corredores, investida de la misma naturaleza
al no tener ninguna relación de exclusividad con ninguna empresa de seguro, pero como
entes colectivos.

De manera que la mención relativa a los agentes y corredores de seguros, personas


naturales o jurídicas, contenida en el numeral 16 del Decreto 1808 en materia de
retenciones, incluye a todos los sujetos intermediarios en materia de contratos de
seguros, esto es, a los agentes y corredores personas naturales, y a los corredores
personas jurídicas (sociedades de corretaje).

En lo tocante a la disposición contenida en el artículo 10º del tantas veces mencionado


Decreto 1808, se observa que su ámbito de aplicación, tanto objetivo como subjetivo, se
encuentra cabalmente delimitado, a saber :

 En cuanto a los sujetos beneficiarios de los ingresos no afectos a retención, los cuales
se limitan a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y
de seguros.
 En cuanto al origen de los pagos no sujetos a retención, representados por los
ingresos generados por operaciones activas, comisiones y las que sean accesorias y
conexas a la actividad principal de las personas anteriores.

 Y por último en lo atinente a los supuestos de retención no aplicables en tales casos :


las comisiones mercantiles distintas a sueldos y salarios (literal b) del numeral 2; los
intereses pagados a personas jurídicas ( literal c) del numeral 3; y los pagos efectuados
por concepto de cánones de arrendamiento (numerales 12 y 13)

Ahora bien, interpretando de manera concatenada lo dispuesto en el numeral 16 del


artículo 9 del decreto 1808, con lo expresado en el artículo 10 de la misma norma
reglamentaria se infieren las conclusiones siguientes :

 Los pagos por comisiones mercantiles y demás contraprestaciones derivadas de la


actividad de intermediación en materia de seguros efectuados por empresas de seguros,
reaseguros y sociedades de corretaje mercantil, a los productores de seguros, sean
agentes de seguros personas naturales, o corredores de seguros personas naturales o
jurídicas (sociedades de corretaje), se encuentran sujetos a retención en la fuente del
impuesto sobre la renta.

 Cuando los pagadores de los conceptos anteriores no constituyan empresas de


seguros, reaseguros o sociedades de corretaje, no deberá practicarse retención alguna
sobre los montos correspondientes a cada pago.

En conclusión de lo expuesto, esta Gerencia considera procedente la retención en la


fuente del impuesto sobre la renta causado sobre los pagos efectuados por las empresas
de seguros y reaseguros a las sociedades de corretaje de seguros por la prestación de
los servicios que les son propios, debiendo aplicarse el porcentaje del cinco por ciento
(5%) sobre cada pago o abono en cuenta, todo de conformidad con lo previsto en el
artículo 9 numeral 16 del vigente Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la
renta en materia de Retenciones.

Otros Aspectos

Consulta Nº 1369-97 en oficio N° 3310 de fecha 31-10-97


Improcedencia de exención a las sociedades civiles

Ahora bien, a pesar de que el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre La Renta se


constituye en la regla general en cuanto a la gravabilidad de todos los enriquecimientos
de fuentes territoriales, netos, disponibles y anuales, la Ley mencionada, contiene
exenciones a dicha gravabilidad, contempladas en su artículo 12, que para el caso
concreto citaremos específicamente el numeral 10, el cual expresa:

“Artículo 12.- Están exentos de impuesto:


10) Las Instituciones dedicadas exclusivamente a
actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas,
culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o
gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los
enriquecimientos obtenidos como medios para lograr su
fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios
de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus
fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y
que solo realicen pagos normales y necesarios para el
desarrollo de las actividades que les son propias
(...omissis...)."

De manera que las asociaciones o instituciones que cumplan con los requisitos señalados
en ella, se encuentran dentro de los supuestos de exención, operando la misma de pleno
derecho y en forma automática sin necesidad de ningún dispositivo que otorgue a ente
alguno la facultad para concederla o negarla.

No obstante, el mismo dispositivo legal en análisis prevé en su Parágrafo Único, lo


siguiente:

“Parágrafo Único: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los


numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la
Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de
la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la
Administración Tributaria otorgara la calificación y registro de la exención
correspondiente”.

Así pues, a los efectos de la justificación ante la Administración Tributaria que reúnen las
condiciones prevista en la norma, es necesario que en cada caso la asociación o
fundación de que se trate, solicite la calificación y registro respectivo de la exención.

Ahora bien, las condiciones o requisitos que deben cumplir las instituciones para estar
incluidos en el beneficio de la exención, prevista en la norma citada supra, son las
siguientes:

 Que estén dedicadas exclusivamente a las actividades allí señaladas.


 Que no persigan fines de lucro.
 Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte
alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier
naturaleza.
 Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades
que les son propias.

Ahora bien, de acuerdo a la normativa aplicable al caso planteado y efectuado como ha


sido el análisis de los recaudos anexados al escrito, se desprende:

A.- Fin no lucrativo:

En referencia al primer requisito establecido en la norma, se hace necesario realizar


ciertas consideraciones previas en referencia a los distintos tipos de sociedades y
asociaciones y el objeto que diferencia a cada una de ellas. En este sentido se observa lo
siguiente:

El Código Civil Venezolano en su artículo 1.649, define el contrato de sociedad como:


“aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir cada uno con la propiedad
o el uso de la cosa, o en su propia industria, a la realización de un fin económico.”
(Subrayado por esta Gerencia).

De la norma transcrita se desprenden tres condiciones especiales para la existencia de la


sociedad, a saber: 1- Un aporte recíproco. 2- Un interés común y, 3- Que éste interés
común sea de orden económico.

A su vez el Código de Comercio en su artículo 200, define las compañías o sociedades de


comercio como: “aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio”.

Se observa que las sociedades civiles y las comerciales tienen los mismos elementos
característicos de toda sociedad, sin embargo la diferencia estriba en su objeto. En efecto,
las sociedades civiles tienen como objeto amplio la realización de un fin común, el objeto
de las sociedades de comercio es uno o más actos de comercio, entendiéndose por estos
los establecidos en el artículo 2 del Código de Comercio y también lo dispuesto en el
artículo 3 eiusdem. (actos subjetivos de comercio).

Es indudable que todo acto de comercio tiene un fin económico, pero no todo fin
económico se constituye en acto de comercio. En consecuencia, hay que realizar las
siguientes distinciones cuando se está en presencia de una agrupación de individuos que
tienen por objeto un fin común. En primer lugar, si el fin que persigue la agrupación no es
una finalidad económica, nos encontramos en presencia de una Asociación. En segundo
lugar, si el objeto de la asociación es un fin económico estamos en presencia de una
Sociedad de Personas. A su vez si el fin económico que persigue esta sociedad es un
acto de comercio la sociedad será comercial, de lo contrario será civil.

En efecto la doctrina mayoritaria es unánime en aceptar que “La diferencia entre sociedad
y asociación estriba en el objetivo de la finalidad, caracterizándose la sociedad por
perseguir un fin económico y la asociación por perseguir un fin no económico” (German
Macero Beltrán, Instituciones de Derecho Mercantil, Caracas, 1989, pág 34). Sin
embargo, continúa exponiendo el autor que las asociaciones pueden realizar
determinados actos lucrativos en la medida en que sean necesarios para alcanzar los
fines propuestos, tanto es así que en materia de sociedades civiles el instrumento que
refleja la existencia del contrato de sociedad puede faltar y la sociedad existe, sólo que
carece de personalidad jurídica.

Igual criterio sostiene el Dr. José Loreto Arismendi al expresar que “La sociedad civil es la
que tiene por objeto actos civiles, o sea un fin económico común de carácter civil.
Así como la compañía o sociedad de comercio es la que tiene por objeto uno o mas actos
de comercios.” (Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, Gráficas Armitano, C.A,
Caracas- Venezuela pág. 92) (Resaltado por esta Gerencia)

En razón de lo anterior no podríamos asimilar una sociedad civil a una institución sin fines
de lucro, toda vez que el objeto de estas, tal como se señaló precedentemente es la
realización de un fin económico, el cual se traduce en la obtención de dinero con el fin de
aumentar el patrimonio, término este que contradice la finalidad de cualquier institución
sin fines de lucro.

B.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte
alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.
En referencia a este punto, es importante destacar que de conformidad con lo establecido
en su acta constitutiva y estatutos anexados a la consulta, no se observa la existencia de
alguna cláusula referida al reparto de utilidades o parte alguna del patrimonio, por lo que
de conformidad a lo establecido en ella misma, se regirá por las cláusulas prevista en el
Código Civil. De manera que, siendo su representada una sociedad Civil, se hace
necesario traer a colación lo previsto en el artículo 1.662 del Código Civil, en
concordancia con lo establecido en el 1.683, los cuales disponen:

“Artículo 1662.- Si el contrato de sociedad no determina la parte de cada


socio en los beneficios o en las pérdidas, esta parte es proporcional al
aporte de cada uno al fondo social (...omissis...).”
“Artículo 1683.- Después de pagados a los acreedores sociales, de
separadas las sumas necesarias para el pago de las deudas no
vencidas o litigiosas, y después de haber reembolsado los gastos o
anticipos que hubiere hecho cualquiera de los asociados en interés de la
sociedad, el activo social será repartido entre todos los socios
(...omissis...).”

De las normas transcritas supra, referidas a la cuota que a cada socio le corresponde en
los beneficios y pérdidas para el caso en que ello no se hubiese determinado en el
contrato social en los términos previsto en el mismo, además de permitir el reparto de
utilidades, ganancias o beneficios, se entiende claramente que el fin esencial del contrato
de sociedad es la obtención de ganancias a ser repartidas entre los socios.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que las
actividades ejercidas por su representada no encuadran dentro de los supuestos de
exención previsto en las normas citadas, por no dar cumplimiento con dos de los
requisitos necesarios antes descritos, para otorgar el beneficio de dispensa del pago del
impuesto en referencia.

Consulta Nº 334-97 en oficio N° 1014 de fecha 17-03-97


Base imponible en la retención de los servicios de transporte

A los fines de poder responder las preguntas formuladas se hace necesario realizar un
breve análisis de las normas que actualmente causan los pagos denominados en su
escrito como “peajes”.

En este sentido, los peajes son los pagos efectuados por los usuarios de túneles,
puentes, autopistas, viaductos y otras vías de comunicación dirigidos a cubrir los gastos
de construcción, mantenimiento, ampliación y administración de dichas obras públicas.
Pagos que vienen causados en principio por disposiciones legales y, en determinados
casos, por mandato de disposiciones de rango sublegal, e incluso contractual, contenidas
en los contratos de concesión de obras públicas, tal y como lo dispone el Capítulo I de la
Ley sobre Concesiones de Obras Públicas y Servicios Públicos Nacionales, que a
continuación se transcribe:

Capítulo I
De las tarifas y su aplicación
“Artículo 38.- El régimen económico-financiero de la concesión debe
permitir al concesionario la obtención de ingresos suficientes para que,
en el plazo de la concesión, pueda cubrir los costos y obtener una
remuneración justa y equitativa.”
“Artículo 39.- El Ejecutivo Nacional establecerá los criterios que servirán
de base para que los proponentes formulen el plan económico-financiero
de la concesión.”
“Artículo 40.- El concesionario tendrá derecho a percibir de los usuarios,
como contraprestación por el uso de las obras o servicios dados en
concesión, una suma de dinero que se determinará mediante tarifas.”
“Artículo 41.- En el respectivo contrato se establecerán las fórmulas y el
procedimiento para la revisión de las tarifas.”
“Artículo 42.- Las tarifas y sus modificaciones serán puestas en vigencia
mediante resolución del Ministerio competente publicada en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela.”
“Artículo 43.- En beneficio de la continuidad del servicio se mantendrá el
equilibrio económico-financiero de la concesión en los términos
establecidos en este decreto.
No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá modificar, por razones de
interés público, las características del servicio contratado y las tarifas
convenidas. Cuando estas modificaciones afecten el equilibrio
económico-financiero de la concesión, el Ejecutivo Nacional deberá
compensar al concesionario a fin de mantener el referido equilibrio.”
“Artículo 44.- Cuando fuere necesario disminuir la incidencia de los
costos de inversión en las tarifas, el Ejecutivo Nacional podrá aportar al
concesionario proyectos, terrenos y construcciones correspondientes a
las obras o servicios objeto de la concesión. Y podrá concederle también
la explotación, conservación y mantenimiento de obras contiguas a la
misma o tramos de éstas ya construidas, o extender el plazo sin llegar al
máximo previsto en el artículo 9. El Ejecutivo Nacional podrá prestar
asistencia financiera al concesionario cuando se trate de obras de
urgente realización o de servicios públicos esenciales o cuando se
requiera de incrementos inmediatos.”
“Artículo 45.- El Ejecutivo Nacional podrá disponer que las tarifas que se
recauden por el uso de vías nacionales de comunicación se inviertan
total o parcialmente, en el financiamiento de construcción de nuevas
obras o la rehabilitación y conservación de obras existentes.”
(Subrayado por esta Gerencia).

En orden de lo expuesto, debemos diferenciar la naturaleza jurídica del peaje


dependiendo del instrumento de creación, pues si todos los elementos constitutivos, de
tipo cualitativo y cuantitativo, del peaje derivan de una Ley (ya sea Nacional o Estadal)
será considerado un tributo, de la especie “tasa”, y si derivan de un acto de rango inferior,
sea unilateral o bilateral por parte del Ente público respectivo, será considerado “precio
público” y por ende no gozará de naturaleza tributaria.
De esta manera coexisten en Venezuela peajes no creados por Ley y aquellos que
siguen siendo determinados por Ley, los cuales deben ser considerados tasas, pues
reúnen las características siguientes:

1. Sujeción al Principio de Legalidad Tributaria (base jurídica)

El elemento básico y esencial en la definición de las “Tasas” es la aplicación del principio


de LEGALIDAD TRIBUTARIA, según el cual todo el régimen, la definición, el hecho
generador, las implicaciones económicas y la alícuota deben estar establecidas
íntegramente el un instrumento de rango legal.

En el caso de las tasas, como en el resto de las categorías tributarias, sólo al Poder
legislativo le corresponde describir los elementos constitutivos de la exacción en virtud
del mandato constitucional establecido en el artículo 224 de la Carta Magna:

“Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución


que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni
exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.”

El Principio enunciado que rige férreamente todo el quehacer tributario, es desarrollado en


el numeral 1 del artículo 4 del Código Orgánico Tributario al establecer:

“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas
generales de este Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su calculo e
indicar los sujetos pasivos del mismo.” (Subrayado por esta
Gerencia).

De manera que cualquiera exacción exigida con ocasión de un servicio público cuyos
elementos constitutivos, (hecho imponible, alícuota del tributo, base de su cálculo y sujeto
obligado al pago) no estén establecidos en la ley, no podrán entrar dentro de la categoría
de tributos, siendo consecuentemente un precio público, como es el caso de los pagos
efectuados por concepto de peaje, determinados en el contrato de concesión de la
respectiva obra pública.

2.- La tasa constituye la contraprestación por un servicio divisible de interés público.

La tasa se constituye en la contraprestación por la utilización efectiva o potencial de un


servicio público, individualizado con relación al particular beneficiado. Como se indicó
anteriormente, mientras que el pago del impuesto es motivado por la prestación de
servicios de interés público general e indivisible, el pago de la tasa tiene como generador
un beneficio particular de costo prorrateable.

Tal afirmación coincide con lo expresado por Villegas y Gianini, al afirmar que la
divisibilidad es necesaria dado que si el servicio que da lugar a la tasa no puede
fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización a
persona alguna; la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de una
actividad del ente público que afecta particularmente al obligado, lo que sólo podrá
comprobarse en los servicios que se consideran divisibles.5

3.- Como consecuencia de lo anterior, el particular carece de toda posibilidad de elección


entre optar por aprovechamiento del servicio y por ende obligarse al pago o no hacerlo.

Del desarrollo del Principio de Legalidad y de la motivación funcional del tributo, deriva la
tercera característica, la cual se basa en la imposibilidad para el administrado de
sustraerse del pago representado por la tasa, debido a la vinculación de ésta con el
servicio por él requerido.

4.- Lo recaudado por concepto del tributo, debe afectarse al financiamiento del servicio
que motiva la tasa.

A pesar de las discrepancias doctrinales, consideramos que entre los elementos


característicos de esta especie tributaria figura la circunstancia de que el producto de la
recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo, tal afirmación coincide
no sólo con los fundamentos que inspiraron al modelo de Código Orgánico Tributario para
América Latina, sino también con el criterio manifestado por el maestro Valdés Costa 6, al
afirmar que “si se establece un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para
destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa”.

Efectivamente, el artículo 16 del modelo de Código Orgánico Tributario establece que “su
producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la
obligación...”, tal concepción reafirma la corriente de que no se concibe que el producto de
una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para cuyos funcionamiento constituye su
único presupuesto.7

Al comentar esta disposición, la comisión redactora del Modelo, expresó en la exposición


de motivos que:

“El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que
sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal,
es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo
entendido este en términos amplios. Se requiere limitar este destino de los
fondos recaudados por este concepto para evitar que las tasas se transformen
en impuestos disimulados” (Subrayado por esta Gerencia).

Sin embargo, el hecho de que la tasa se destine al funcionamiento del servicio, no


significa que el precio público no pueda gozar de esta misma característica, igualmente
inherente a dicha categoría.

Ahora bien, independientemente de la naturaleza jurídica del pago efectuado por


concepto de peaje, luce evidente que, ya sea considerado tasa o precio público, el
pagador o sujeto pasivo del peaje será el usuario de la obra pública nacional o estadal
5
VILLEGAS, Héctor: Curso de Derecho Tributario y Financiero, Depalma, Buenos Aires. pág 98.
6
VALDÉS COSTA, Ramón: Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons. Buenos Aires,
Bogotá, Madrid, 1996, pág 315-317.
7
VILLEGAS, Héctor, op. cit. pág 92.
(otorgada o no en concesión), independientemente de quien sea la persona que conduzca
o el propietario de la mercancía transportada.

En efecto, la tasa o precio debe ser cancelada por el sujeto usuario directo de la vía, pues
es éste quien se aprovecha efectivamente de las facilidades que el túnel, puente,
autopista o camino le reportan al vehículo que transita por el mismo.

En el caso de las empresas que realizan transporte terrestre ya sea de mercancías o de


pasajeros, el pago deberá ser cancelado por la referida empresa, toda vez que ésta es la
beneficiaria de la obra pública que utiliza para llevar a buen término las funciones que le
han sido encomendadas. Una solución contraria a la anterior quizá no ofrecería
problemas en el caso de que sea uno solo el beneficiario del servicio de transporte ( como
generalmente ocurre en el transporte de mercancías), pero es totalmente
contraproducente cuando los beneficiarios del servicio de transporte son muchos, como
es el caso del transporte público de pasajeros, pues la tasa de un solo vehículo se
dividiría entre cada uno de ellos, lo cual luce absolutamente improcedente.

De esta manera, el pago del peaje por parte de la empresa transportista se convierte en
un costo de la actividad lucrativa a la cual se dedica.

Aclarada la naturaleza jurídica de los peajes, así como la obligatoriedad de su pago por
parte de los usuarios directos de la obra pública, esta Gerencia Jurídica Tributaria
procede a responder su solicitud en los siguientes términos:

¿Debe ser tomado en cuenta el precio global, incluyendo los gastos de peaje, como base
para la aplicación del porcentaje del Impuesto sobre la Renta?

Tomando como base para la respuesta de esta pregunta, la revisión de la Ley de


Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario de fecha
27-05-94, y de su Reglamento Parcial en materia de Retenciones, publicado en Gaceta
Oficial (Decreto Nº 1.433. Gaceta Oficial Número 5.075 extraordinario de fecha 27-06-96);
así como de la doctrina existente sobre la materia; esta Gerencia cumple con responderle
en los siguientes términos:

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los


deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar
retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas
constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva
presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir,
constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del
año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el primero de los
artículos citados. El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje
sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la
legislación.

Entre estos hechos o actividades, el numeral 15 del artículo 9 del Decreto Nº 1.433
(Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la retención respecto de
los pagos correspondientes a gastos de transporte, lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este


Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de
las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas
domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas,
de acuerdo con los siguientes porcentajes:
15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte,
conformados por fletes pagados por personas jurídicas a
cualquier persona o comunidad constituida y domiciliada en
el país: 1% (no residentes, 3% ( domiciliada).”

De la lectura de la norma transcrita, se observa que el legislador grava todos aquellos


pagos que efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes públicos, a empresas
domiciliadas, en virtud de la realización de actividades de transporte.

Ahora bien, de la lectura concatenada del mencionado artículo 77 con el artículo 2 de la


Ley in comento, se puede inferir que el momento en que se tienen que declarar los costos
y gastos originados en la producción de la renta es en la declaración definitiva, pues es en
este instante cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados por el
contribuyente. Las referidas normas señalan lo siguiente:

“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio


que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por
inflación que la misma establece.”
“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto
en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la
presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del
impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta
Gerencia).

La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos para la


determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los ingresos brutos,
operación aquélla que se corresponde con el momento de la declaración definitiva de la
renta.

La retención en cambio, es un mecanismo para percibir por adelantado el impuesto que


no persigue de forma inmediata la demostración de las partidas que sirven como base
para la determinación de la renta, sino que persigue gravar la riqueza de forma anticipada.

De manera tal, que si al consolidar los resultados de las retenciones con el resto de la
actividad del contribuyente, se comprueba una desproporción del impuesto pagado por
adelantado, aquél tendrá un derecho de reintegro (o, en su caso, de compensación) por
concepto de impuestos pagados en exceso.

Ahora bien, en cuanto al monto al cual se le aplicará el porcentaje de retención, el


parágrafo sexto del artículo 9 del Decreto Nº 1.433, anteriormente identificado establece:

“Parágrafo Sexto: Las retenciones previstas en este artículo,


establecidas en los literales b, c y d del numeral 1, literales a y b del
numeral 2, literales b y c del numeral 3 y numerales 9, 10, 11, 12, 13, 14,
15, 16, 17, 18, 19 y 20 de este artículo, se calcularán sobre el monto
total de cada pago o abono en cuenta (...omissis...).” (Subrayado por
esta Gerencia).

Asimismo, el Parágrafo Segundo del artículo 16 eiusdem, al referirse a la retención en los


pagos efectuados por prestaciones de servicios, establece:

“Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual


se practicará la retención será el total facturado a título de
contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el
suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes
inmuebles.”

De conformidad con lo expuesto, el porcentaje de retención debe aplicarse sobre la


totalidad de lo pagado por sus clientes por concepto de servicio de transporte, aun cuando
en los contratos de transporte con sus clientes se disponga que parte de lo pagado por el
cliente, por concepto de contraprestación, esté destinado a sufragar los costos de peaje
causados por los vehículos de los cuales dispone ..... S.A. al transitar ciertas vías en la
ejecución de su actividad lucrativa.

La aplicación del porcentaje sobre la totalidad de lo pagado por los clientes corresponde a
la consideración de la retención como anticipo de impuesto, de conformidad con lo
establecido en el artículo 77, en concordancia con el artículo 2 de la Ley in comento,
según los cuales, los contribuyentes del impuesto domiciliados en Venezuela, como es el
caso de ..... S.A., el cual deberá declarar los costos y gastos originados en la producción
de la renta al momento de efectuar la declaración definitiva, pues es en este instante
cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente.
Las referidas normas señalan lo siguiente:

“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio


que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por
inflación que la misma establece.”
“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto
en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la
presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del
impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta
Gerencia).

La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos para la


determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los ingresos brutos,
operación aquélla que se corresponde con el momento de la declaración definitiva anual
de rentas, a la que está obligada su representada de conformidad con el artículo 71 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta.

En este sentido, el referido costo de peaje se reputa deducible al momento de efectuar la


autoliquidación del impuesto, pues constituye, en el caso de que fuere una tasa, un tributo
pagado por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, deducible
de conformidad con el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y
en el caso de que no fuere un tributo, su pago constituye un gasto normal y necesario
para la producción de la renta, deducible en razón de lo establecido en el numeral 22 del
mismo artículo.”

¿ Puede facturarse la devolución del peaje como gestión de negocios?

La gestión de negocios, como causa de obligaciones, se encuentra contemplada en el


artículo 1.173 del Código Civil, el cual dispone:

“Artículo 1.173.- Quien sin estar obligado asume conscientemente la


gestión de un negocio ajeno, contrae la obligación de continuar la
gestión comenzada y llevarla a término hasta que el dueño se halle en
estado de proveer por sí mismo a ella; y debe también someterse a
todas las obligaciones que resultarían de un mandato (...omissis...).”

De la redacción de la norma se desprende que para que puedan surgir obligaciones por
gestión de negocios, es necesario que el gestor realice actividades en un negocio ajeno a
fin de beneficiar a su dueño, el cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.176,
deberá posteriormente indemnizarlo, cancelarle todas las obligaciones contraídas en su
gestión y reembolsarle los gastos efectuados.

Ahora bien, en el caso del pago de peaje, la referida actividad no constituye pago en
gestión de negocio ajeno, sino en la gestión del propio negocio de la empresa
transportista, ya que los referidos pagos son, en los casos en que no existan vías
alternas, condición para la realización de su actividad de transporte y, en los casos que
existan, benefician a su representada, pues obviamente el transitar por vías adecuadas,
correctamente conservadas y mantenidas, facilita la actividad productora de rentas de .....
S.A.. En razón de lo expuesto, el pago de peaje en ambos casos no constituye otra cosa
sino un gasto necesario para la producción de la renta de su representada, no siendo
admisible que se considere reembolsable por el perceptor de servicio, el cual, no ha
recibido directamente los beneficios aportados por la obra publica cuya utilización causó
el referido pago.

CALIFICACIÓN AGENTE DE RETENCIÓN


HGJT-314
Fecha: 31-07-96

Asunto: Agente de retención ordenador del pago (interés


legítimo).

RECURSO JERÁRQUICO

Alega el recurrente, en su escrito recursorio, lo siguiente:


I NTERÉS L EGÍTIMO

1) Que el Instituto Nacional de Hipódromos tiene legitimación para


impugnar las Resoluciones del Sumario, "por cuanto las mismas lesionan sus
derechos subjetivos e intereses legítimos, institucionales y directos", ya que
considera que su representada, tal y como consta en dichas Resoluciones, es
sujeto pasivo responsable por ser deudor o pagador de enriquecimientos.

C ALIFICACIÓN A GENTE DE R ETENCIÓN

2) Por otra parte el recurrente afirma que las personas responsables


-funcionarios del Poder Público- no deben ser considerados agentes de
retención. En efecto, alega lo siguiente: "No resulta igual con los órganos
públicos, los cuales, aun teniendo patrimonio propio, por tener éste como
fuente la propia programación presupuestaria y financiera del Estado, tomando
importantes cantidades de los ingresos ordinarios que conforman los impuestos
que pagan los contribuyentes, sería un contrasentido que un Instituto Autónomo
o Ministerio que incurriera en infracción a la Ley Tributaria, en la materia de
retención de impuestos, tuviera que resarcir al Estado con recursos que no
dispone y que en definitiva provienen de los mismos impuestos. La Ley de
Presupuesto Nacional no considera ni contiene partidas para pagar multas.

Logra de esta manera, el artículo 96, en su parágrafo tercero, coaccionar a


los funcionarios responsables, para que den cumplimiento con la normativa que
se comenta, a fin de evitar esos daños.

En conclusión, las personas responsables - funcionarios del Poder Público-


de que hablan los artículos 29 y 14 de los Decretos 1506 y 1818
respectivamente, en reglamentación del artículo 96, hoy 78, parágrafo tercero,
no deben ser considerados agentes de retención".

Motivaciones para decidir

I NTERÉS L EGÍTIMO

Una vez analizados los recaudos existentes en el presente expediente


administrativo, así como los alegatos expuestos por el recurrente en su escrito
recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa que debe
pronunciarse, como punto previo, acerca de la legitimación del recurrente para
intentar el presente recurso jerárquico, toda vez que si se determina la falta de
este presupuesto procedimental, es inoficioso entrar a conocer el resto de los
argumentos esgrimidos en el prenombrado recurso. En este sentido, se hacen
las siguientes consideraciones:

Afirma el recurrente que el Instituto Nacional de Hipódromos "tiene


legitimidad para recurrir contra las Resoluciones administrativas aquí
impugnadas, por cuanto las mismas lesionan sus derechos subjetivos o intereses
legítimos, institucionales y directos".

Al respecto, esta Alzada tiene a bien observar que la legitimación, condición


indispensable para intervenir en el procedimiento administrativo, puede
definirse como "una habilitación legal para ejercitar el derecho o el interés de
que el sujeto es titular. Careciendo de legitimación, el sujeto no puede sostener
su pretensión a que le sea reconocido un derecho o un interés. Por tanto se trata
de una legitimación procedimental, es decir, para actuar en el procedimiento
administrativo" ( 1 )

En este orden de ideas, es menester observar que para impugnar cualquier


acto administrativo de efectos particulares, se deben reunir ciertos requisitos
que pueden catalogarse como presupuestos procedimentales, es decir, aquellos
que son indispensables reunir para participar en el procedimiento. Entre éstos,
se encuentra la legitimación activa, la cual se entiende como la titularidad de
un interés legítimo en la impugnación del acto administrativo. En efecto, así lo
establece el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, en los
siguientes términos:

"Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que


determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los
derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés
legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este
capítulo". (Subraya la Gerencia).

Como se desprende de la norma supra transcrita, es condición indispensable


para impugnar cualquier acto administrativo de efectos particulares, tanto en
vía administrativa como en vía jurisdiccional - contencioso tributario- que el
recurrente sea titular de un interés legítimo. En cuanto a esta condición se ha
pronunciado la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, afirmando que
son titulares de un interés legítimo:

"...aquellos particulares que sin ser titulares de derechos subjetivos


administrativos se encuentran en una situación de hecho ante la infracción del
ordenamiento jurídico, la cual, por eso mismo, los hace más sensibles que el
resto de los administrados al desconocimiento del interés general o colectivo por
parte de la Administración al violar la ley". (Sentencia de fecha 3 de octubre de
1985, caso Iván Pulido Mora).

A este respecto, la misma Corte Primera de lo Contencioso Administrativo


ha definido lo que se entiende por interés legítimo, al afirmar:

"De allí que, el interés legítimo debe entenderse como la existencia de una tutela
legal sobre la pretensión del actor e incluso, a falta de ella, de la no existencia
de una norma que impida su satisfacción, restringiéndola, limitándola o
negándola. Al mismo tiempo, la noción se enlaza con la doctrina a la cual hemos
aludido, por haber sido asimilada por el sistema venezolano, en el sentido de que
el recurrente debe estar situado en una particular situación de hecho frente al
acto administrativo en forma de que el mismo recaiga sobre su esfera,
afectándola de manera determinante". (Sentencia de fecha 13 de octubre de
1988, caso Cememosa).

Como se observa, para poder participar en el procedimiento impugnatorio de


un acto administrativo de efectos particulares, dictado por la Administración
Tributaria, se debe ser titular de un interés legítimo y en tal virtud, "ese interés
no es vago, impreciso o etéreo, sino actual, personal y concreto. Por ello la
Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa ha sostenido que 'por
muy amplio que sea el sentido que quiera darse al concepto de interés para los
efectos de la legitimación activa en materia contencioso administrativa, resulta
indudable que no puede entenderse que exista tal legitimación por el hecho de
que cualquier ciudadano quiera que la Administración Pública obre con arreglo
a la ley." ( 2 )

C ALIFICACIÓN A GENTE DE R ETENCIÓN

Trayendo las consideraciones expuestas al caso sub examine, se observa, con


base a los documentos contenidos en el presente expediente, que las Actas
Fiscales que iniciaron el procedimiento sumario fueron levantadas, una al
Instituto Nacional de Hipódromos, en su carácter de agente de retención (Acta
de Retenciones Nro.HRC-1-1052-LAD-032), mientras que las restantes Actas
Fiscales fueron levantadas a nombre de los funcionarios (Actas de Retenciones
Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034) y (Actas de Retenciones Nros.
HRC-1-1052-GR-FL-040 y 041). Asimismo, las Resoluciones Culminatorias del
Sumario Administrativo fueron emitidas a nombre de los ciudadanos mediante
(Resoluciones Nros. HRC-1-1620-000045, 46, 47, 48 y 288) y (Resoluciones
Nros. HRC-1-1620-000311 y 312), ambos en su carácter de agentes de
retención del mencionado Instituto.

Ahora bien, observa esta Alzada que la Administración de Hacienda se


equivocó, al pretender subsanar un supuesto error de forma, afirmando que se
había señalado en las Actas Fiscales que iniciaron los procedimientos sumarios
al Instituto Nacional de Hipódromos como agente de retención, ya que con tal
carácter se indican en las mencionadas actas a los dos funcionarios.

La afirmación anterior tiene su fundamento en el contenido de las Actas de


Retenciones Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034, levantadas a nombre
de los dos ciudadanos según Actas de Retenciones Nros HRC-1-1052-GR-FL-
040 y 041, tal como puede observarse claramente.

Por otra parte, esta Gerencia observa que la única Acta de Retenciones que
fue levantada a nombre del Instituto Nacional de Hipódromos es la Nro. HRC-
1-1052-LAD-032, por lo que sí debió la Administración de Hacienda, Región
Capital, proceder a corregir tal defecto, como en efecto así lo hizo.

Ello así, la Administración consideró que los agentes de retención deben ser
los referidos ciudadanos, en virtud de lo establecido en el artículo 29 del
Decreto 1506 ( 3 ) , de fecha 01 de abril de 1987, el cual textualmente establecía:

"En los casos de entidades de carácter público o de Institutos Oficiales


Autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la
persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la
orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del
impuesto y pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas
instrucciones el funcionario pagador será la persona responsable de
materializar la retención y el pago al Fisco de los impuestos correspondientes".

Como desprende de la supra transcrita norma, quienes ostentan la cualidad


de agentes de retención son los funcionarios a los cuales se refieren las
Resoluciones Culminatorias del Sumario, y no el Instituto Nacional de
Hipódromos; por lo tanto, los titulares del interés legítimo a que hace
referencia el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, antes
transcrito y analizado, son los funcionarios y en consecuencia, sólo ellos tienen
legitimación para impugnar las Resoluciones Culminatorias del Sumario a la
cual se ha hecho referencia en la presente decisión, en virtud de que las mismas
en nada perjudican al Instituto Nacional de Hipódromos.
-21-
SERVICIO
HGJT-A-93
Fecha: 28-03-96

Asunto: Calificación de servicio. Ventas de espacio


publicitario vs Servicio publicitario.

RECURSO JERÁRQUICO

En virtud de que los alegatos esgrimidos por la recurrente son idénticos para
todos los ejercicios, esta Gerencia procede a resumirlos de la siguiente manera:

C ALIFICACIÓN DE S ERVICIOS

1.- Manifiesta no estar de acuerdo con el criterio fiscal, al calificar como


"servicios" , los gastos incurridos, tales como transporte, publicidad,
reparación, mantenimiento, limpieza, encomienda y vigilancia ya que de
acuerdo al Decreto 1.506, ninguno de estos gastos estaba sujeto a retención
"...El artículo del numeral 2do. del artículo 2º del Decreto 1.506, se refiere
específicamente a ejecución de obras y es de la esencia del contrato de obras
que propiedad de la misma sea al final de la ejecución de la obra transferida al
contratante. En los servicios que indebidamente se pretende gravar por la
mención de palabras servicios en forma genérica en la ejecución de obra, no se
encuentran comprendidos ninguno de los servicios o gastos incurridos por mi
representada ya que ningún de ellos origina ninguna transferencia en
propiedad. .."

R ETENCIÓN POR A LQUILERES

2.- En cuanto a la falta de retención por alquileres (Bienes Inmuebles),


expresa:

"...Mi representada arrendó un inmueble a la Empresa Inversiones C.A., pero


esta empresa no era la propietaria del bien sino solo su administradora y
copropietaria ya que esta era propiedad conjunta de la mencionada Inversiones
C.A. y Promotora C.A., en porcentajes cuya cuantía desconocía mi representada
y en consecuencia, siendo la obligación de retener el impuesto con cargo al
administrador de inmueble, mal se puede pretender pechar a mi representada
por no haber hecho la retención a los pagos de cánones de arrendamiento.

A los fines de ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al


presente escrito marcado con la letra E copia del documento de propiedad del
inmueble en el cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa
Inversiones C.A. y Promotora C.A., administrado por la primera de las
empresas..."

I NMOTIVACIÓN

3.- El apoderado de la contribuyente considera que en las Resoluciones del


Sumario se incumplió con el mandato contenido en el artículo 62 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, "...que ordena que la Resolución
o acto que ponga final a un procedimiento administrativo, deben dar repuesta a
todos los planteamientos formulados durante el procedimiento. Consta de los
escritos de descargos, tanto del reparo como por la retención, que se hizo valer
la ilegalidad de acta de reparo por inmotivación y la inaplicabilidad de la
sanción en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario... la Administración
Tributaria omitió totalmente dar respuestas a las defensas esgrimidas y ello
vicia de inmotivación la misma..."

E XIMENTE DE R ESPONSABILIDAD P ENAL

4.- En cuanto a las multas determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el


artículo 100 del Código Orgánico Tributario, alega la eximente establecida en
el numeral 3ero, del artículo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1986, vigente para los ejercicios investigados, por cuanto considera que los
reparos "...base necesaria del acta de retención..." se formularon con
fundamento exclusivo de los datos aportados por la contribuyente en sus
declaraciones de rentas respectivas.

Motivaciones para Decidir

Analizados todos los documentos que cursan en autos, los argumentos que en
su defensa explana la recurrente, así como los razonamientos fiscales que
motivaron los actos administrativos, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para
decidir observa:
En virtud de que tanto los reparos como los alegatos esgrimidos por la
recurrente son idénticos para todos los ejercicios, la decisión que tome esta
Gerencia será igualmente válida para cada uno de los ejercicios recurridos.

I NMOTIVACIÓN

1.-No obstante el orden de los alegatos esgrimidos por la recurrente, esta


Gerencia considera necesario pronunciarse en primer término sobre el
manifestado vicio en la causa, según el cual la Administración Tributaria al
emitir la Resolución del Sumario, no cumplió con lo pautado en el artículo 62
de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, el cual prevé:
"El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que
hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación."

Ahora bien, esta Alzada a fin de determinar si las Resoluciones del Sumario
impugnadas cumplieron o no con lo dispuesto en el artículo antes transcrito,
procede a revisar los referidos actos administrativos, los cuales cursan en el
expediente recursorio, evidenciándose que en su texto expresan la definición de
servicio de acuerdo al diccionario de Ciencias Jurídicas y Sociales de Manuel
Osorio y además afirman que "...el fiscal actuante al realizar la investigación,
lo hace en base a los libros, documentos comprobantes y cualesquier otros
recaudos que se requiera para determinar el resultado de las rentas obtenidas
durante el ejercicio investigado, y como se determinó que son servicios, y que
están sujetos a retención y no se les practicó , es por esa razón que se procede a
reparar dichos conceptos y montos determinados en la fiscalización.".

A través de esta afirmación la División de Sumario Administrativo de la


extinta Dirección de Control Fiscal daba respuesta a la impugnación efectuada
por la recurrente respecto al hecho de considerar inmotivada las Actas Fiscales
levantadas para los ejercicios investigados, es por ello que esta Gerencia estima
que tanto las Actas Fiscales como las Resoluciones impugnadas, en cuanto a
este punto se refiere, se encuentran suficientemente motivadas, ya que no era
necesario dar una explicación extensiva de lo que a criterio de la fiscalización
era servicio, "... la motivación que supone toda resolución administrativa no
consiste necesariamente en el hecho de expresar dentro del texto que la
contenga una exposición analítica, o en manifestar, de una manera extensa y
obligatoriamente discriminada, los datos o razones sobre los cuales puede
considerarse fundamentada cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o
cifras específicas que consten al menos de manera expresa en el expediente"
(C.S.J., Sala Político-Administrativa, sentencia del 17-07-86).

En el presente caso los fiscales actuantes consideraron que los gastos


incurridos por la contribuyente encuadraban dentro de los supuestos de hecho
de la norma establecida en el numeral 18 del artículo 2 del decreto 1506 del
1ero de abril de 1987, siendo esta motivación suficiente, para así dar
cumplimiento a lo pautado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de
Procedimiento Administrativo, antes transcrito.

2.- En relación a lo expuesto por la contribuyente, en cuanto al hecho de que


en las Resoluciones del Sumario no se les tomó en cuenta el alegato sobre la
inaplicabilidad del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, por cuanto
consideraban procedente la eximente establecida en el numeral 3ero, del
artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que a su criterio las
Actas de Retenciones se emitieron en base a los datos suministrados por la
recurrente en sus declaraciones de rentas, esta Gerencia observa:

Esta Gerencia de la revisión efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo


constatar que ciertamente como lo afirma la recurrente la antigua Dirección de
Control Fiscal, no emitió pronunciamiento, en cuanto al alegato de la
inaplicabilidad del artículo 100 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, la doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa,


entendiéndose como causa "...la razón justificadora del acto y esa razón,
siempre, está vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el
acto, (...) Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el
funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de
fundamento, es decir constatar que existen y apreciarlos. Por tanto, todos los
vicios que afecten la constatación, la apreciación y calificación de los
presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa..." ( Allan R. Brewer-
Carías, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, pág 177)

En el caso en estudio, el hecho de que la administración no apreciara uno de


los alegatos de la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para
decidir son parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal
como lo ordena la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo en su
artículo 62, el cual prevé la obligación en que esta la administración al dictar
un acto, de resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.
Ahora bien, los vicios en la causa "...producen la nulidad relativa o
anulabilidad de los actos administrativos, conforme se indica en el artículo 20
de la Ley, ya que el artículo 19 de la misma, no incluye, entre los vicios de
nulidad absoluta, a los vicios en los motivos. Por tanto sería en principio vicios
convalidables..." (ob. cit.)

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra


habilitada para subsanar el vicio en la causa por lo que procede a darle
respuesta a la recurrente sobre la alegada eximente de las multas determinadas
de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, el cual
será analizado en el punto referente a las multas.

C ALIFICACIÓN DE S ERVICIOS

3.- Para los ejercicios investigados 87/88; 88/89; 1989 y 1990, la


fiscalización procedió a formular el reparo "Gastos no admisibles por falta de
retención", por cuanto la contribuyente incluyó dentro de las declaraciones de
rentas respectivas como deducción, cantidades pagadas por concepto de
servicios generales, tales como transporte, publicidad, encomienda, reparación
y mantenimiento, los cuales, para poder gozar del beneficio de la deducción
deben ser objeto previamente, de la retención del impuesto, la cual será
enterada posteriormente en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro
de los plazos legales y reglamentarios, de acuerdo con lo dispuesto en el
Parágrafo Sexto, del artículo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
concordancia con el numeral 18, del artículo 2do, del Decreto reglamentario
1506 del 1ero de abril de 1987.

El representante de la recurrente manifiesta que el citado artículo "... se


refiere específicamente a ejecución de obras y es de la esencia del contrato de
obras..." . No encontrándose dentro de los servicios reparados transferencia de
propiedad alguna.

Esta Gerencia Jurídica Tributaria, a fin de dilucidar la controversia


planteada, pasa a exponer las siguientes consideraciones:

El numeral 18, del artículo 2, del Decreto 1506 del 1º de abril de 1987,
aplicable a los ejercicios investigados, expresaba:
"Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o
del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí
establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o
ingresos brutos:

(OMISSIS)

Los pagos que hagan las personas jurídicas , consorcios o comunidades a


empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de
la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país , sean estos pagos
con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante
cualquiera otra modalidad." (Subrayado nuestro).

Ahora bien, el supuesto fundamental de la norma supra citada, "...es que se


trate de ejecución de obra y/o servicios prestados en el país, entendiéndose por
ejecución de obras ,... cuando una persona natural o jurídica efectúe para otra
una tarea tangible, un trabajo que se materialice en una instalación o
instalaciones, ya sea de refacción o de construcción; y comprendiéndose por
servicios prestados, ... cuando una persona natural o jurídica le presta a otra una
actividad de carácter profesional o no profesional, o sea, toda actividad
mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer, de dar
o de no hacer, o dicho en términos más sencillos, una actividad o esfuerzo que
se traduce en hechos tangibles o si se quiere visibles o intangibles, según sea el
caso" (Boletín de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación, año 1989, Editado
por el M.H., consulta del 15 de junio de 1989, pág.154).

La Enciclopedia Jurídica Opus, en su página 694, conceptúa "SERVICIO"


como el "Conjunto organizado de personas que atienden necesidades planteadas
en entidades públicas o privadas y labor que estas realizan. Prestación o favor
que se hace a alguien"

De la norma indicada, así como del concepto de SERVICIO se puede


concluir, que la fiscalización al formular los reparos no utilizó indebidamente
el término, ya que los servicios de vigilancia, reparación y mantenimiento,
encomienda y limpieza que recibe la contribuyente, encuadran dentro del marco
conceptual de la definición jurídica de dicho término, por lo que mal puede la
contribuyente afirmar que la retención a la que hace referencia la norma antes
transcrita, se refiere únicamente a la ejecución de obras, cuya esencia es el
contrato de obras.
P UBLICIDAD

4.- Con respecto a los pagos efectuados por concepto de publicidad, esta
Gerencia observa:
La extinta Dirección Jurídico Impositiva emitió su opinión con respecto a la
retención sobre los pagos por concepto de publicidad, la cual pasamos a
transcribir seguidamente:
"...En el caso planteado, ... el criterio sostenido por la Administración
Tributaria, es que la publicidad se considera como un servicio, no así la venta
del espacio para transmitirla, en consecuencia se presentan en este caso dos
situaciones:

a) Cuando se trata solamente de la venta de espacio o sea que el anunciante


contrata el espacio para que estas empresas presten la publicidad que él entrega
para su transmisión, es decir que la que vende el espacio, no usa sus medios
laborales para presentar la publicidad, sino que sólo se limita a transmitirla, en
este caso no hay lugar a retención.

b) Ahora bien, en el supuesto de que además de vender el espacio, utiliza sus


medios laborales, o sea, que elaboran la publicidad que se va a transmitir...no
sólo se limitan a transmitir... sino que además es su personal quien la elabora y
la crea en este supuesto si es aplicable la retención prevista en el numeral 18 del
artículo 2º del Decreto Nº 1506... en virtud de que se está prestando un servicio
de publicidad, que incluye además el espacio para sus transmisión." (HJI-200-
00066 de fecha 17-01-91)

"... En cuanto al campo de la publicidad, este Despacho opina, que la actividad


de la publicidad esta conceptuada como un servicio, ya que las Agencias de
Publicidad contratan 'campañas' encargándose de planificar los medios de
comunicación a utilizar, determinan los universos hacia donde dirigirla, crean la
motivación según tales universos, contratan espacios para su difusión y miden
los resultados; diseñan envases y aun más controlan la calidad de los productos,
estudian los mercados para recomendar el lanzamientos de nuevos productos o
instalaciones de nuevas empresas, etc., razones indudables para considerar, que
los pagos que hace su representada para las campañas publicitarias de sus
productos encuadran dentro de los supuestos de los artículos 2º ordinal 18 y
artículo 19, numeral 1º del Decreto 1506 y por consiguiente son sujetos de
retención...

En cuanto a lo relativo a la venta de espacio de tiempo, por parte de las emisoras


de radio o estaciones televisoras se le informa, que cuando esta operación se
realiza a través de intermediarios, es decir, que las agencias de publicidad se
encarguen de contratar los servicios ante los distintos medios de comunicación,
tal acto será objeto de retención, por el contrario, cuando es el dueño del
producto, quien directamente contrata ante los medios publicitarios, ocurre la
venta de un espacio, y en este caso no habrá retención" (HJI-200-00421 del 06-
03-89)

De lo expuesto se evidencia, que la Administración tributaria distingue entre


publicidad y venta de espacio, considerando como un servicio la publicidad en
sí, la cual estaría sujeta a retención de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 18,
del artículo 2, del Decreto 1506 y en cuanto a la venta del espacio, distingue a
su vez, si es contratada directamente por el anunciante, en cuyo caso no está
sujeta a retención, pero si utiliza intermediarios -como serían las Agencias de
Publicidad-, sí está sujeta a retención por cuanto la misma encuadra dentro del
concepto de servicios, antes referido.
En el caso en estudio, la contribuyente C.A., efectuó pagos de publicidad a
diferentes agencias de publicidad, tal como se pudo constatar en los anexos de
las Actas de Reparo levantadas para los ejercicios investigados, los cuales
cursan en el expediente recursorio, encontrándose dichos pagos sujetos a
retención, en virtud de que las Agencias de Publicidad, son en definitiva las
que toman las decisiones referentes a la gestión publicitaria, siendo ellas las
que contratan con los diferentes medios de comunicación social,
encontrándonos en presencia de unos verdaderos intermediarios , por lo que se
procede a confirmar los reparos que por este concepto efectuaran los fiscales
actuantes. Así se declara.
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia procede a confirmar el reparo
formulado bajo el concepto de "Gastos no admisibles por falta de retención", en
lo que respecta a los servicios rechazados, esto es: vigilancia, encomienda,
limpieza, reparación y mantenimiento, litografía y publicidad y así se declara.
T RANSPORTE
5.- En cuanto a los pagos efectuados por concepto de transporte, esta
Gerencia observa:
El numeral 4to., del artículo 2, del Decreto 1506, establecía:
"Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o
del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales
dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los
deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

"OMISSIS"

4.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte constituidos


por fletes pagados directamente por los deudores a beneficiarios no domiciliados
ni residentes en Venezuela, cuando el pagador sea una persona o comunidad
dedicada en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades
conexas."

De la norma antes transcrita, se evidencia, tal como lo afirma la recurrente,


que los gastos de transporte, representados por los fletes pagados a
beneficiarios domiciliados en Venezuela, no se encontraban sujetos a retención
ya que la norma contiene dos condiciones que deben ser concurrentes para que
fuera procedente la misma, como eran, por una parte, que el beneficiario del
pago no se encontrara domiciliado en el país y, por la otra, que el deudor
estuviese dedicado a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades
conexas, "...por interpretación en contrario, si la persona o comunidad que
pague o abone en cuenta se dedica a las actividades mencionadas, pero el
beneficiario de la contraprestación por el servicio prestado está domiciliado o
residenciado en el país, no se origina la obligación de retener, puesto que una
de las condiciones para que exista tal obligación es la de que el beneficiario no
esté domiciliado ni residenciado en Venezuela..." (Doctrina, Jurisprudencia
Legislación, editado por el Ministerio de Hacienda en 1989, pág. 148, Consulta
Nº HJI-200-00146 del 20-01-89).

De lo antes expuesto se evidencia que los gastos de transporte objetados por


la fiscalización a la recurrente en los ejercicios investigados no cumplen con
los requisitos establecidos en la norma para que proceda la retención, ya que la
contribuyente no se dedica a ninguna de las actividades allí descritas, ni la
beneficiaria de los pagos, como es la empresa Aerocav, se encuentra
domiciliada en el exterior; en consecuencia, se procede a revocar el reparo por
concepto de servicios de transporte efectuado a la contribuyente en los
ejercicios investigados y así se declara.

R ETENCIÓN EN A LQUILERES

6.- En contra del reparo "Alquileres de bienes inmuebles sin retención" el


representante de la recurrente manifiesta que los cánones de arrendamiento no
fueron pagados directamente al propietario del bien inmueble sino a una
administradora (Inversiones C.A.), la cual era copropietaria de dicho bien
conjuntamente con Promotora C.A.., no correspondiéndole a su representada
efectuar retención sobre los montos pagados.

Esta Alzada a fin de dilucidar la controversia planteada, pasa a transcribir el


ordinal 19, del artículo 2º, del Decreto 1506 del 01-04-87, el cual textualmente
expresaba:

"Están obligados a efectuar la retención del impuesto...

OMISSIS

19.- Los pagos que efectúen los administradores de bienes inmuebles, a los
arrendadores de tales bienes situados en el país. Igualmente los pagos que por
este concepto efectúen directamente al arrendador, las personas jurídicas o
comunidades." (Subrayado de la Gerencia)

En tal sentido el representante de la recurrente alega que la empresa a la cual


le efectuó los pagos por concepto de arrendamiento, era sólo administradora y
copropietaria del inmueble dado en arrendamiento y que "...A los fines de
ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al presente escrito
marcado con la letra E copia del documento de propiedad del inmueble en el
cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa Inversiones C.A. y
Promotora C.A., administrado por la primera de las empresas..."

Sin embargo, dentro de los documentos que conforman el expediente


administrativo del presente recurso no cursa prueba alguna que desvirtúe el
reparo formulado, aunado a que éste de ninguna forma disiente del criterio de
la Administración en lo que respecta al rechazo de la deducción por alquiler de
bienes inmuebles sin retención, en virtud de que, tal como lo afirma la misma
contribuyente, coinciden en una misma persona las figuras de administrador y
co-propietaria del bien inmueble dado en arrendamiento, por lo que esta
Gerencia considera que al tener participación como co-propietaria en dicho
inmueble la empresa Inversiones C.A., la recurrente estaba obligada a efectuar
la retención, ya que los pagos se estaban efectuando directamente al
arrendador, tal como lo dispone la norma citada "ut supra".

Por consiguiente, de conformidad con lo pautado en el artículo 144 del


Código Orgánico Tributario, debe dársele plena fe a lo señalado en el Acta
Fiscal y por cuanto la recurrente no logró enervar el contenido de la misma, se
procede a confirmar el reparo que por concepto de "Alquiler de bienes
inmuebles sin retención" efectuara la fiscalización a los ejercicios investigados
y así se declara.

E XIMENTE DE R ESPONSABILIDAD P ENAL

7.-Seguidamente corresponde decidir sobre el punto relativo a la procedencia


de la eximente prevista en el numeral 3ero, del artículo 105 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados, con
respecto a la multa determinada conforme al artículo 100 del Código Orgánico
Tributario por cuanto -en criterio de la recurrente- los reparos fueron
formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el
contribuyente en su declaración de rentas.
Al respecto esta alzada observa, disponía el numeral 3ero, del artículo 105
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal
al caso de autos, lo siguiente¨

¨Artículo 105: Si de la verificación de los datos expresados en la declaración de rentas presentada con
anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se
impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las
personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no
excediere en un cinco ( 5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos
declarados. Tampoco se aplicara pena alguna en los casos siguientes:

(omissis)

3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los
datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (...)¨. (Resaltado y
cursivas de la Gerencia).

De la norma transcrita se observa que, tal eximente opera única y


exclusivamente en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al
contribuyente, entendiéndose por tal de acuerdo a lo establecido en el artículo
22 del Código Orgánico Tributario, ¨ (...) a los sujetos pasivos respecto de los
cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria¨.

Ahora bien, la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el artículo


100 del Código Orgánico Tributario de 1983, el cual a la letra señalaba:

"Artículo 100.- Los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los
correspondientes tributos, serán penados sin perjuicio de la responsabilidad civil, con
multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir."(Resaltado y
cursivas de la Gerencia).

Como es fácil advertir, la sanción prevista en la norma transcrita está


dirigida a aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de
retención, es decir, de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica
el hecho imponible y cuya obligación es, pura y simplemente, una obligación
administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o
no debe guardar, técnicamente, ninguna relación. Es si se quiere, una carga
pública impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u
oficinas.

Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ´...
la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su
cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de
cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en
cuenta el hecho de que sea contribuyente del impuesto sobre la renta o de que
no lo sea... ( 3 7 )

Aplicando los conceptos anteriores al presente caso, se observa que como


quedara precedentemente expuesto, la multa aplicada a la empresa C.A., no
surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su
condición de contribuyente sino por el contrario en su carácter de agente de
retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por
la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma sólo opera -repetimos-
en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los
datos expresados por el contribuyente en su declaración.

Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso


concluir que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y así se
declara.

No obstante, esta Gerencia procederá a efectuar el ajuste correspondiente en


virtud de haberse revocado el reparo sobre gastos de transporte, los cuales no
se encuentran sujetos a retención de impuesto, todo de acuerdo a los términos
de la presente Resolución.

8.- En cuanto a las multas liquidadas de conformidad con el artículo 98 del


Código Orgánico Tributario, así como los intereses moratorios, el representante
de la contribuyente nada alega, motivo por el cual se procede a confirmarlos y
a efectuar el ajuste correspondiente por los motivos antes expuestos.

9.-En virtud de que a través de la presente Resolución, se revoca el reparo


sobre "Servicios Generales sin retención" en el renglón de transporte, por los
montos de Bs. 1.050.479,48 (ejercicio 87/88); Bs. 340.754,10 (ejercicio 88/89);
Bs. 126.503,60 (ejercicio 1989) y Bs. 1.316.468,25 (ejercicio 1990) los actos
de liquidación emitidos por la Administración de Hacienda de la Región
Capital, a cargo de la contribuyente C.A., quedan modificados de la siguiente
manera:

Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1987 al 30 de septiembre de


1988:

Enriquecimiento neto s/declaración ..........Bs. 31.801.039,54


Más: Reparos confirmados s/resolución . .Bs. 872.658,28
Total Enriquecimiento Neto gravable.......Bs. 32.673.697,82
Impuesto s/ Tarifa Nº 2 artº 69 Ley..........Bs. 15.486.848,91
Más: Impuesto Proporcional.......................Bs. 129.402,91
Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 15.616.251,82
Menos: Rebajas del Ejercicio.....................Bs. 15.179.922,68
Total : Impuesto a Pagar.................Bs. 436.329,14
Multa (Art. 98 C.O.T. 105%). .Bs. 458.145,60
Intereses (Art. 60 C.O.T.)........Bs. 251.980,08
Impuesto artº 28 C.O.T...............................Bs. 11.254,80
Multa artº 100 C.O.T...................................Bs. 11.254,80

Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1988 al 30 de septiembre


de 1989:
Enriquecimiento Neto s/declaración .........Bs. 21.592.086,59
Más: reparos confirmados s/resolución ....Bs. 2.258.009,76
Total Enriquecimiento Neto gravable.......Bs. 23.850.096,35
Impuesto s/tarifa Nº 2 art.º 69 Ley............Bs. 11.075.048,18
Mas: Impuesto proporcional.......................Bs. 567.532,83
Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 11.642.581,01
Menos: Total Rebajas del Ejercicio .....Bs. 10.513.576,13
Total Impuesto a pagar en el Ejercicio............. Bs. 1.129.004,88
Multa (art. 98 C.O.T.).............................Bs. 1.185.455,12
Intereses (art.60 C.O.T.)..........................Bs. 448.779,44
Impuesto (art. 28 del C.O.T)....................Bs. 22.579,85
Multa (art. 100 C.O.T).............................Bs. 22.579,85

Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1989 al 31 de diciembre


de 1989:
Enriquecimiento Neto s/declaración .........Bs. 9.551.551,88
Mas: Reparos confirmados s/resolución . .Bs. 1.445.717,19
Total Enriquecimiento Neto Gravable......Bs.10.997.269,07
Impuesto s/tarifa Nº 2 art. 69 Ley.............Bs. 4.648.634,54
Mas: Impuesto Proporcional.......................Bs. 91.845,30
Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 4.740.479,84
Menos: Total Rebajas del ejercicio ...........Bs. 4.017.621,24
Total Impuesto del ejercicio ...........Bs. 722.858,60

Multa (art. 98 C.O.T.) Bs. 759.001,53


Intereses (art. 60 C.O.T.).............Bs. 254.807,65
Impuesto (art.28 C.O.T). Bs. 14.457,17
Multa (art. 100 C.O.T.). .Bs. 14.457,17

Ejercicio comprendido entre el 1º de enero de 1990 al 31 de diciembre de


1990:
Enriquecimiento neto según declaración . Bs. 44.239.159,15
Mas: Reparos confirmados s/ resolución. Bs. 7.164.764,23
Total Enriquecimiento neto gravable........Bs. 51.403.923,38
Impuesto s/tarifa Nº 2 art. 69 Ley.............Bs 24.851.961,69
Más: Impuesto Proporcional.......................Bs. 196.959,33
Impuesto del ejercicio..................................Bs. 25.048.921,02
Menos: Total rebajas del ejercicio ............Bs. 21.466.538,90
Total Impuesto a pagar..................Bs. 3.582.382,12
Multa (art. 98 C.O.T.)...................Bs. 3.761.501,23
Intereses (Art. 60 C.O.T.)............Bs. 566.016,37
Impuesto (art. 28 C.O.T.) Bs. 71.647,55
Multa (art. 100 C.O.T.). .Bs. 71.647,55

D ECISIÓN A DMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la


Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, según Resolución Nº 76 del 9 de junio de 1995,
dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la Gaceta
Oficial Nº 35.732 del 14 de junio de 1995, actuando en ejercicio de las
atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32 sobre
la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 4.881 extraordinario del 29 de marzo de 1995,
declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto
por la contribuyente C.A. ., identificada al inicio de esta decisión, por lo que se
procede a anular las Planillas de Liquidación recurridas, en consecuencia se
ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación de acuerdo con las
modificaciones señaladas en la presente Resolución

De conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos


Administrativos, se hace del conocimiento del contribuyente que en caso de
disconformidad con la presente Resolución, podrá interponer el Recurso
Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 del Código Orgánico
Tributario dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir
de la notificación de la presente, directamente ante el Tribunal competente, o
por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria
respectiva, o de cualquiera otra oficina de la Administración Tributaria
correspondiente al tributo de que se trate, o por intermedio de un Juez de su
domicilio fiscal, conforme a lo establecido en los artículos 187 y 188 del citado
Código.

Devuélvase el expediente a la Gerencia de Tributos Internos de la Región


Capital y practíquese la notificación de la presente decisión, de conformidad
con lo previsto en los artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario.

Cúmplase,

HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO


Gerente Jurídico Tributario
Según Resolución Nº 76 de fecha 9 de junio de 1995
publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.372 del 14 de junio de 1995.