PRIMERA PARTE.

FINANZAS PÚBLICAS

BOLILLA I. ACTIVIDAD FINANCIERA.

1) Concepto de Finanzas.

En un primer período designaba una decisión judicial, después una multa fijada en juicio,
y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un segundo período (alrededor del
siglo XIX) se consideró que negocios "financieros" eran los monetarios y bursátiles,
aunque al mismo tiempo la palabra "finanz" tuvo la denigrante lignificación de intriga,
engaño y usura. En un tercer período, primero en Francia y después también en otros
países, se circunscribió la significación de la palabra "finanzas" empleándola únicamente
con respecto a los recursos y los gastos del Estado y las Comunas. Tal es, en líneas
generales, la evolución del término.
A la ciencia de las finanzas (o finanzas públicas) suele también denominársela —
especialmente por los tratadistas españoles— ciencia de la hacienda (o de la hacienda
pública). En consecuencia, tomaremos los términos y expresiones mencionados (finanzas,
finanzas públicas, hacienda, hacienda pública) como sinónimos y les asignaremos
idéntico significado.

 Finanzas Públicas

Las finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente consideradas, tienen

por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos.
La debida comprensión del significado conceptual de las finanzas públicas requiere
recurrir a cuatro nociones fundamentales íntimamente vinculadas entre sí: necesidad
pública, servicio público, gasto público y recurso público.

 Finanzas Privadas.

Es aquella que tiene por objeto analizar o examinar la forma en la que los particulares
obtienen sus ingresos, e imputan estos mismos en diversos gastos que por su cuantía y
diferencia de fines distan de manera sustancial de los realizados por el Estado
 El financiamiento de las funciones del Estado y de los servicios públicos.

El Estado tiene a su cargo diversas funciones sociales las que se denominan necesidades
sociales. Para cubrir estas necesidades el Estado brinda servicios públicos esenciales y no
esenciales debiendo financiar sus gastos con recursos originarios como explotación de
empresas, emisión de moneda, cobro de multas, y derivados cobros de tributos,
empréstitos internos y externos y donaciones de particulares.

 Las necesidades públicas.

Necesidades públicas. → Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen

mediante la actuación del Estado.
Algunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del hombre,
individualmente considerado, pudiendo ser, a su vez, inmateriales (intelectuales,
religiosas, morales, etc.) o materiales
(Alimentación, vestido, habitación, etc.).
Pero el hombre, tiende a vivir en sociedad, y esta vida colectiva engendra necesidades
distintas de las que tiene el individuo en su consideración aislada. Vemos, así, que cuando
el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunión de individualidades
supone diversos ideales comunes que primariamente son el de defenderse
recíprocamente, crear normas de convivencia, así como buscar el medio de resolver las
controversias y castigar las infracciones con el mayor grado de justicia.

Estos ideales dan lugar a las necesidades públicas:

1) la necesidad común de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros

grupos. Con el transcurso del tiempo, a dejado de ser el uso de las armas el medio de
hostilidad por excelencia, el Estado debe protegerse del ataque de otros medios de
penetración más sutiles pero no menos peligrosos. Sabido es que las potencias con
vocación imperialista no sólo recurren a las armas, sino que utilizan, además, medidas
económicas y sicológicas tendientes a privar de su soberanía a las comunidades
organizadas, subordinándolas a sus designios y dejándolas en situación de aguda
dependencia. La defensa exterior debe comprender, pues, la preservación contra ambos
tipos de ataque.

2) Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la necesidad de orden interno. Para
que la congregación conviva pacíficamente y en forma tal que la reunión de
individualidades traiga un real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible
el reconocimiento de derechos mínimos que deben ser mutuamente respetados y, por
consiguiente, un ordenamiento normativo interno que regule la conducta recíproca de
los individuos agrupados. Tal regulación da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe
ser exigido por el Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad.
3) Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento de las disputas y
el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la
administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas se, resuelvan por la
fuerza y que la sanción por trasgresión a las normas de convivencia sea objeto de la
venganza privada.
Es el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la soberanía impidiendo tanto
las invasiones extranjeras armadas como los intentos de sometimiento por otras vías. A
tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejército, toma medidas
defensivas de la economía, etc.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos básicos cuyo fin es: a)
regular la conducta social recíproca; b) contar con la coactividad suficiente para que tales
preceptos normativos sean respetados; c) limitar la propia acción gubernamental
mediante las cartas fundamentales o constituciones. A los fines de velar por el
cumplimiento de estos preceptos, crea organismos de seguridad interna (fuerzas de
policía).
Es, por último, también el Estado quien organiza la administración de justicia para que
resuelva las contiendas y aplique las penalidades que son las consecuencias a las
violaciones a las reglas de convivencia.

Las necesidades descriptas reúnen, por tanto, estas características:

a) son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad

organizada; h) son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente
considerados; c) son, en consecuencia, las que dan nacimiento al Estado.

Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas.

Pero en la actualidad se estima que ésas no son las únicas necesidades que nacen de la
comunidad organizada, y por ello se habla de las necesidades públicas relativas.
Dentro de esta última categoría tenemos necesidades cuya satisfacción se considera, cada
vez en mayor medida, que es asimismo de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la
adecuación de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización
(instrucción, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc.).
Para buscar la razón de ser del encuadre de estas necesidades como "públicas" debe
indagarse en los fines económico-sociales del Estado moderno: estabilidad económica,
incremento de la renta nacional, máximo empleo, mejor distribución de la renta y de la
producción de bienes y servicios, justicia social, etc. Surgen, entonces las necesidades
públicas relativas que están vinculadas al progreso y bienestar social, metas por las cuales
el Estado debe velar en la medida de sus posibilidades materiales.
Concretando las características de ambos tipos de necesidades, decimos: las necesidades
públicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de
satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas relativas son contingentes,
mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.
 Necesidades públicas y servicio público. Su evolución.

Servicios públicos. → Son las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfacción de tas necesidades públicas. Si laactuación
estatal busca satisfacer necesidades públicas absolutas, el servicio público es esencial o
inherente a la soberanía, características de las que carece si la prestación tienepor objeto
llenar necesidades públicas relativas.

Los servicios públicos esenciales son inherentes a la soberanía del Estado, puesto que
sólo pueden ser prestados por él en forma exclusiva e indelegable.
Los servicios públicos no esenciales, tienden a satisfacer necesidades públicas vinculadas
al progreso y bienestar social, no se consideran inherentes a la soberanía, por cuanto para
su prestación no es ineludible la utilización de las prerrogativas emanadas del poder de
imperio.
Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales, son prestados por el
Estado, pero mientras los inherentes a la soberanía sólo pueden ser suministrados por él
en forma directa (no resultaría tolerable que empresas privadas se encargasen de la
administración de justicia, de la seguridad pública o de la organización del ejército para
la defensa nacional), los restantes servicios públicos pueden ser atendidos, en principio,
en forma indirecta y mediante la intervención de particulares intermediarios o
concesionarios bajo control estatal. Sin embargo, en todos los casos y en esencia, siempre
se trata de una actividad estatal.

Los servicios públicos suelen dividirse en divisibles e indivisibles:

 Son divisibles aquellos servicios que aun siendo útiles a toda la colectividad,
se conciben de tal forma que las actividades pueden ser determinadas y
concretadas en relación a los particulares a quienes el servicio atañe (ejemplo:
administración de justicia, instrucción pública, emisión de documentos de
identidad).

 Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que
favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad, existe la
imposibilidad práctica de efectuar su particularización con respecto a personas
determinadas (ejemplo: defensa exterior).

o Evolución

No siempre, en el curso de la historia, se tuvo plena conciencia de lo que realmente eran

necesidades "públicas" en contraposición a necesidades "privadas", y de allí la duda que
cota respecto a algunos servicios se presentó en cuanto a cuáles debían ser satisfechas por
los propios particulares en forma individual y cuáles por el Estado.
En la época de los mercantilistas, la potencia económica del príncipe era grande en
relación a la de los particulares, lo que motivó que fuera amplia la competencia reservada
a la acción del Estado. Pero con el desarrollo de la iniciativa privada y de la organización
capitalista, las tareas del Estado quedaron reducidas.

Las teorías liberales tradicionales sostuvieron que las funciones del Estado debían
reducirse a la defensa exterior, orden interno y justicia, mientras que en los otrosórdenes
debía limitarse a disciplinar la iniciativa privada.
El Liberalismo pragmático o intervensionismo por su parte surgió ante una serie de
fenómenos económicos y sociales (principalmente las crisis cíclicas y la desocupación)
que debilitaron en los hechos los esquemas individualistas clásicos y requirieron de una
mayor actuación del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor
de equilibrio. Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la
segunda guerra mundial, y la actuación estatal se extendió cada vez más, tanto
cuantitativamente como cualitativamente.
Durante aproximadamente 40 años, prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun
guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideología más o menos similar,
inspirada en una misma teoría, el keynesianismo, que pretendió justificar de manera
científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y crecimiento.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de ciertos períodos de bonanza
volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y principalmente el cáncer de la
inflación, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue el de constatar
que el proceso de redistribución sin la creación previa de una economía sólida se
constituía decididamente en factor de retroceso, y que cada vez había menos riqueza para
distribuir.
Se operó entonces el retorno a las ideas liberales, aunque aggiornadas y pragmatizadas,
mediante el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo
estatal y la debida satisfacción de algunas necesidades públicas relativas, principalmente
educación y salud.
Esta nueva concepción de "liberalismo pragmático" se inició en 1979, cuando los
conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña.
El proceso llegó incluso a los países socialistas, y surgió la "perestroika" de la era
Gorbachov, así como el paulatino abandono de la teoría comunista por los países de
Europa del Este.
A su vez, los países latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales
deudas externas, iniciaron un severo camino adoptaron políticas basadas en estas ideas

Básicamente las ideas del nuevo liberalismo son las siguientes:

1) Economía de mercado, aunque con intervención del Estado en ciertas variables

económicas, preferentemente indicativa.

2) Desestabilización: disminución del sector público, intentando evitar que se convierta

en una carga presupuestaría insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de
una prestación más eficiente de los servicios públicos. Un ejemplo de esto está dado por
la privatización de las empresas públicas.
3) Incentivo a la iniciativa individual en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya
que se trasfiere a los particulares la satisfacción de necesidades públicas relativas que
éstos están en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente se atrae a los
capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de
inversión.

4) Reducción del déficit presupuestario, lo cual implica la reducción del gasto público en
todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.
Las nuevas teorías no renuncian a una cierta intervención estatal, basada principalmente
en la persuasión y en el estímulo, mediante una acción que impulse a los individuos a
reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa que el ideal es conciliar el
interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados.

2) El fenómeno financiero: aspectos políticos, económicos, jurídicos y técnicos.

Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros,
que considerados dinámicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera.
Pero tales fenómenos revisten un carácter complejo, por lo cual su debido estudio sólo
puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos políticos,
económicos, jurídicos, sociales y administrativos.
Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a
diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que
forman parte.
Quiere decir, entonces, que sólo será posible la comprensión del fenómeno financiero si
se llega a él mediante un proceso de síntesis de los elementos precedentemente
mencionados, constituyendo esa conjunción sintética la ciencia que se denomina
"finanzas" o "finanzas públicas". En cambio, si se desea examinar analíticamente tales
elementos, ello sólo podrá lograrse con el estudio profundizado de diversas disciplinas
particulares: política financiera, economía financiera, derecho financiero, sociología
financiera y administración financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser materias de
análisis singularizados, se integran en las finanzas públicas.

 Ciencia de las Finanzas.

Corresponde a la ciencia de las finanzas el estudio de los fenómenos financieros.

Una de las más arduas discusiones que se plantean en torno de las finanzas es si debe
ser una ciencia de medios que se concrete a estudiar esos medios según su esencia, que es
de contenido económico, o si, al contrario, la investigación debe ir más allá, e incluir el
estudio de los fines, que son de naturaleza política. Esta controversia lleva a otra,
íntimamente vinculada a la anterior y que se resume en los siguientes términos: si en el
desarrollo de sus estudios el investigador financiero debe incluir sus propias
valoraciones sobre los elementos examinados o si debe limitarse a su descripción sin
efectuar juicios de valor.

Existen 2 posiciones doctrinales a cerca del tema:

a) Una importante posición doctrinal niega que la ciencia de las finanzas deba incluir el
estudio de los fines del Estado y que el estudioso pueda formular valoraciones sobre los
fenómenos que investiga. Esta orientación lleva a encuadrar la actividad financiera en la
actividad económica, y por consiguiente, la ciencia de las finanzas en la ciencia de la
economía.

b) Otra corriente de opinión admite, al contrario, el estudio de los fines del Estado dentro
de la ciencia financiera, así como también los juicios de valor de sus cultivadores. Esta
posición ha puesto de relieve la fundamental importancia del aspecto político de la
actividad financiera.

Conforme a las delimitaciones y aclaraciones efectuadas, concluimos por afirmar que la

ciencia de las finanzas tiene por objeto el estudio valorativo de cómo y para qué el Estado
obtiene sus ingresos y hace sus erogaciones. En otras palabras y ampliando lo dicho: el
contenido de la ciencia financiera es el examen y evaluación de los métodos mediante los
cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los
métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de necesidades

 Política Financiera. 

Los estudios específicos sobre política financiera se ocupan de determinar la elección

de los gastos públicos a realizarse y de los recursos públicos a obtenerse para sufragar a
aquéllos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. Si bien es cierto que según
acabamos de ver, toda la actividad financiera presupone una determinada orientación de
tipo político, los estudios específicos sobre política financiera ponen el acento en los fines.
Es decir que el estudio de la elección de gastos y recursos se hace en función de una
orientación política determinada y variable según los objetivos perseguidos por la acción
estatal.

 Economía Financiera.

Los investigadores de la economía financiera encaminan, en cambio, sus pasos a analizar

el fenómeno financiero desde el punto de vista económico, examinando especialmente
sus efectos, tanto en el plano individual como social (aspectos microscópicos y
macroscópicos del hecho financiero).
 Sociología Financiera.

Los estudios sobre sociología financiera reconocen como antecedente las enseñanzas de
Wilfredo Pareto y tienden a investigar cuáles son las fuerzas sociales que, además de las
políticas y económicas, actúan en los actos financieros. Se sostiene que el fenómeno
financiero tiene implicancias sociológicas de tanta importancia que llegan incluso a
determinar trasformaciones estructurales de la vida nacional creando nuevos equilibrios
sociales. Al respecto, se tiene especialmente en cuenta que cuando el Estado aplica
determinada política financiera para obtener los objetivos deseados, las medidas
financieras consiguientes tienen importante repercusión en la actividad económica
particular y general, ya sea que tales medidas se refieran a la realización de erogaciones
públicas o a la obtención de ingresos para solventarlas.

 Derecho Financiero.

Podemos afirmar que el derecho financiero es un conjunto de normas jurídicas que

regulan la actividad financiera del Estado

Mario Pugliese afirma que el objeto de estudio del derecho financiero, es la norma
jurídica —elemento formal—, aun cuando considere como dato objetivo el contenido
concreto de los factores económicos, políticos o sociales que constituyen el presupuesto
de la actividad financiera del Estado.
Así es, en efecto, porque la ciencia de las finanzas, al estudiar la naturaleza o esencia de
las finanzas públicas y al efectuar su exacta clasificación y el cuadro de su ordenamiento,
explicando cuáles son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y
gastos en relación con aquellos que ingresan los primeros y reciben los beneficios de los
segundos, ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y también
para su interpretación y aplicación. Por otra parte, el derecho financiero, con el estudio
de la estructura jurídica de los gastos y recursos, complementaa la ciencia de las finanzas
en el aspecto jurídico para el conocimiento de sus fenómenos. Además, mediante el
examen de la jurisprudencia, el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que
surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que pueden también interesar a la
ciencia de las finanzas para la elaboración más profundizada y completa de sus principios
e instituciones.
Pese a ello, pensamos que sería mucho más favorable, que la ciencia de las finanzas y el
derecho financiero se estudiasen en forma separada, sin que ello signifique dejar de
establecer debidamente la íntima ligazón existente entre ambas disciplinas.
Adviértase que el derecho financiero es una disciplina jurídica y que la ciencia de las
finanzas públicas es una disciplina económico-política.

 Derecho Tributario.

Es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus

distintos aspectos. Este se divide en dos partes una general; en donde están
comprendidos los principios que no pueden prescindir el Estado para lograr que la
coacción que significa el tributo esté regulada de forma tal que imposibilite la
arbitrariedad otra especial; que contiene normas específicas de cada uno de los distintos
tributos que integran los sistemas tributarios.

 Administración financiera. Relaciones entre sí.

La administración financiera es la ciencia que estudia como el estado percibe susrecursos

e imputa dichos recursos en los gastos de inversión y orgánicos.
la administración financiera hace referencia a todos aquellos aspectos vinculados a la
debida organización administrativa de la actividad financiera, a la contabilidad financiera,
a las medidas de control y fiscalización del correcto desempeño de la administración
fiscal, a los procedimientos tributarios de liquidación, a la mecanización de la función
financiera, etc.

o Relación con otras ciencias

a) Con la ciencia económica. → la vinculación entre finanzas y economía es

sumamente estrecha., ya que salvo contadas excepciones, todas las medidas financieras
están relacionadas con hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la actividad
económica privada dentro de la producción, circulación y consumo, son elementos
causales de fenómenos financieros. Por otra parte, las teorías de la economía nacional son
premisas de las corrientes teóricas y doctrinas financieras.
Todo conocimiento profundo relativo a la ciencia financiera es imposible sin referirse
de continuo a los principios de la ciencia económica.
Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a estrechar más los vínculos.
En el campo económico, las actuales teorías macroeconómicas, al actuar sobre
magnitudes globales, amplían el campo de acción de la economía. Al efectuar
globalmente el estudio del comportamiento de los grandes sectores de la vida económica,
no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector público.

b) Con las ciencias jurídicos. → Toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas.
Las medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se refieren
a hechos jurídicos, de lo cual se desprende que no puede comprenderse la naturaleza y
función de la ciencia de las finanzas sin referirse a lo jurídicamenteexistente.
Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el derecho
administrativo.
El Estado como sujeto de la actividad financiera procura recursos principalmente para
cubrir servicios públicos, y desenvuelve su actividad mediante actos administrativos. El
derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado desenvuelve esas
actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al derecho político, puede afirmarse que existe
un estrecho contacto entre ambos y las finanzas, porque depende de la estructuración del
Estado, el desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera.
La configuración de las finanzas suele estar delineada en las cartas fundamentales
(constituciones) que rigen a los pueblos. Por eso, son perfectamente diferenciables las
actividades financieras en los Estados federativos (o de descentralización) y en los
unitarios (o de centralización).
Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado (civil y
comercial). La actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos
a ella son las personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado.

c) Con la historia. → La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo

del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financiero,
cuyo examen tiene singular importancia para comprender el estado actual de los estudios
en la materia

d) Con la estadística. → La estadística es un valioso auxiliar de la ciencia financiera.

La mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros. Esto es muy importante,
porque sin una correcta información estadística la política financiera se convertiría en
un simple trabajo de adivinación.

3) La actividad financiera del Estado. Concepto. Sujetos y fines

Tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando por distintos
procedimientos obtiene ingresos públicos provenientes de sus recursos, desarrolla un tipo
especial de actividad que se denomina "actividad financiera".
Surge de lo anterior la actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas
de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos,
que son trasferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los
organismos públicos.
Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de
pago necesarios para realizar las funciones encomendadas.
A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de
trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
públicas que constituyen los gastos públicos.

Sujetos → El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera.

El Estado dirige esta actividad hacia la provisión de los recursos necesarios para el logro
de los fines propios, que son los fines de los individuos constituidos en unidad y
considerados en la serie de generaciones. Tanto los intereses individuales como los
colectivos se coordinan para la obtención de los fines superiores, unitarios y duraderos
del Estado, diferentes de los fines efímeros y perecederos de los individuos que lo
componen.
Así como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su
autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de
pertenencia política, económica y social, y que por diferentes medios contribuyen a
proporcionar ingresos al Estado.
Por otra parte, dichas personas y entidades son, en última instancia, las destinatarias de
los diferentes empleos que el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o
gastos públicos.
Cabe agregar que la actividad financiera está integrada por tres actividades parciales
diferenciadas, a saber: a) la previsión de gastos e ingresos futuros materializada
generalmente en el presupuesto financiero; b) la obtención de los ingresos públicos
necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas; c) la
aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos públicos.
Fines → Una característica fundamental de la actividad financiera es su
instrumentalidad.
En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado
en que no constituye un fin en sí misma, o sea que no atiende directamente a la satisfacción
de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental porque su
normal desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras
actividades. Esto es así, porque ninguna actuación del Estadosería posible, si no hubiese
obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en procura de
satisfacer necesidades públicas.

 Escuelas y teorías sobre su naturaleza.

Si bien el concepto general de actividad financiera no ofrece grandes dificultades, no

ocurre lo mismo cuando se procura determinar la naturaleza de esa actividad, habiéndose
elaborado diversas teorías para explicarla.
Analizaremos algunas de las más importantes:

a) Escuelas económicas. → Existen diversas concepciones que tienden a definir la

actividad financiera sobre la base de conceptos económicos.
Algunos autores, han considerado que la actividad financiera es un caso particular de
cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los serviciospúblicos.
Otros autores sostienen que el fenómeno financiero representa en definitiva un acto de
consumo colectivo y público, por lo cual los gastos públicos deben considerarse
consumos improductivos de riqueza y pueden compararse como el granizo por sus efectos
destructores.
Economistas más modernos consideraron que la actividad financiera es el resultado de
una acción cooperativa de producción.
Otra teoría incluida dentro de las económicas es la utilidad marginal. Para esta teoría, la
riqueza de los contribuyentes podía ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación
fuese más "útil" para los gastos públicos que para el empleo que el contribuyente podría
hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades.
Griziotti critica las teorías de la escuela económica porque descuidan la diferencia de
situación en que se hallan los hombres cuando desarrollan su actividad económica y
cuando están sometidos a la soberanía del Estado. Niega, en consecuencia, la
identificación de actividad económica y financiera. Al proveer a las necesidades públicas,
el Estado no puede tener en cuenta las sensaciones de cada individuo y la apreciación que
éste haga de los servicios públicos. Al contrario, el Estado debe tornar homogénea la
voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades individuales que eventualmente
disientan de la voluntad del Estado.
b) Escuelas sociológicas. → Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que
insertó el estudio de la economía política en el más amplio de la sociología. Por ello,
criticó a los estudios financieros porque sus cultores elaboraron sus principios en el
terreno económico desentendiéndose de la verdad experimental, según la cual las
pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teorías y doctrinas.
Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes
de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio
y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de prelación según criterios de
conveniencia propia.
El Estado es sólo una ficción en cuyo nombre se impone a los contribuyentes todos los
gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades,
sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.
En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado (concebido como órgano político
supraindividual) el que gobierna efectivamente y decide las elecciones en materia de
gastos y de ingresos públicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado
"Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera) sus intereses
particulares. El Estado no es un ente superior y distinto de los individuos que lo
componen, sino tan sólo un instrumento de dominación de la clase gobernante.
De allí que las elecciones financieras no son el fruto de una elección democrática, sino,
por el contrario, decisiones que la minoría gobernante impone a la mayoría dominada.
Por eso, tanto en los hechos financieros como en sus consecuencias, es necesario
investigar las fuerzas que actúan en la realidad, provocando, según su conveniencia, las
trasformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto
económicos como sociales.
Griziotti, se encarga de refutar las afirmaciones. Sostiene que es justo desenmascarar los
intereses particulares que se anidan detrás de los del Estado, y considerar las fuerzas y las
consecuencias de los hechos financieros observando la verdad experimental. Pero esta
misma verdad experimental pone de relieve la continuidad histórica del Estado,que
posee un patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos, característicos de la
misma organización política y jurídica que se extiende en el tiempo y en el espacio. Es
cierta, además, la realización de los fines estatales que siguen en la historia una secuencia
o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses particulares de
las clases dominantes.

c) Escuelas políticas. → Fue precisamente Griziotti quien convencido de la

insuficiencia de las teorías económicas y sociológica, orientó sus enseñanzas hacia un
concepto integral de las finanzas, pero con neto predominio del elemento político.
teniendo presente que el sujeto de la actividad financiera es el Estado y que son los fines
del Estado los que se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que esta
actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política.
Los procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su
mayor parte coercitivos y están guiados por criterios políticos, así como son políticos los
criterios de repartición de la carga tributaria entre los particulares.
Sobre todo, son políticos los fines que el Estado se propone con su actividad financiera,
siendo esta un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, el cual, para
la consecución de sus fines, desarrolla una acción eminente y necesariamente política.
 Desarrollo histórico del pensamiento financiero.

En su desenvolvimiento histórico, los estudios financieros han sufrido grandes

oscilaciones. Mientras en algunas épocas se consideró que lo financiero era parte de la
política general del Estado, en otras se pensó que era un sector de la actividad económica.
Si bien la ciencia financiera concluyó por independizarse y comenzó a ser tratada en
forma autónoma por diversos autores, siempre se percibió la pugna de inclinar su campo
de acción hacia lo económico o lo político, no faltando quienes, intentaron darle un matiz
predominantemente jurídico.
En los Estados de la antigüedad la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de
otros pueblos, es decir, en forma muy distinta del proceso económico actual. Suele
mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y Roma, pero nada en Cuanto a
teoría, ya que la omnipotencia del Estado no permitía la discusión de los asuntos
públicos.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimoniales, en las cuales los
bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de
los señores feudales.
Es decir que en todo este período histórico nos encontramos con un régimen político-
social que en nada se parece al del Estado moderno.
Más tarde surgió una corriente de política económica denominada mercantilismo, que
aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros
nacionales.
Si bien existían esbozos de una teoría financiera, se notaba un marcado predominio del
aspecto político. Sostenían estos autores que las ganancias del Estado se lograbangracias
al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos. Los temas de economía
pública se desarrollaban pero sólo en cuanto a su relación con la actuación paternalista
del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los soberanos.
Durante el siglo XVIII se operó una profunda trasformación en la concepción de lo que
debía ser el aspecto financiero de la actividad general del Estado. Primero con los
fisiócratas, con su tesis de que la riqueza proviene de la tierra, y con sus postulados, que
aunque nunca fueron integralmente aplicados, tuvieron la virtud de presentar el primer
esquema orgánico de una teoría económica. Luego advino la escuela clásica-inglesa,
fundada por Adam Smith, que significó el comienzo de estudios sistematizados con
relación a los recursos y gastos del Estado.
Por un lado puso de relieve la neta diferenciación entre el ente "Estado" y la persona del
gobernante (con la consiguiente y obligatoria separación de sus bienes), y por otra parte,
efectuó un riguroso análisis de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando
un independiente y específico sector del conocimiento humano (el económico) y
exponiendo una serie de principios fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres
reglas sobre la imposición.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como
disciplina autónoma.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad. Prevalece la
opinión de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más de la ciencia
política ni una rama de la ciencia económica. Es una disciplina específica con contenido
propio.
 El poder financiero. Acciones estatales de regulación e intervención.

El poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera puede denominarse

"poder financiero".
Su mayor y más típica manifestación se encuentra en la autoridad que tiene el Estado para
exigir contribuciones coactivas a los particulares que se hallan bajo su jurisdicción
(potestad tributaria), pero ésa no es su única manifestación.
En efecto, cuando el Estado planifica su actuación financiera decidiendo qué gastos van
a efectuarse, mediante cuáles fuentes se lograrán ingresos, qué medidas financieras son
por sí mismas capaces de producir resultados directos, así como cuando concretamente
procede a obtener ingresos y a emplearlos en sus destinos prefijados, está también
ejerciendo su poder financiero.
Es decir, está utilizando el poder de mando que le ha sido conferido por la comunidad
para atender debidamente las necesidades, que según la concepción del Estado moderno
son consideradas como públicas.
BOLILLA II. PRESUPUESTO.

4) Concepto. Carácter político, económico y social del presupuesto.

Para realizar sus fines el Estado necesita realizar gastos y obtener recursos. Ello implica
manejar importantes cantidades de dinero, que por un principio ineludible de orden deben
ser calculadas y autorizadas de antemano.
En materia financiera, a diferencia de sus otras actividades, los Estados modernos tienen
una actividad planificada en forma precisa; el conjunto de sus gastos y sus recursos es
previsto con adelanto, generalmente para un año, según un cuadro detallado que tiene
carácter obligatorio. En principio, ningún gasto puede ser efectuado ni ningún ingreso
percibido fuera de los incluidos en el plan. Este programa financiero anual es lo que se
denomina presupuesto.

Puede decirse, entonces, que esencialmente el presupuesto es un acto de gobierno

mediante él cual se prevén los ingresos y gastos estatales y se autorizan estos últimos
para un período futuro determinado, que generalmente es de un año.

Origen y evolución. → El presupuesto tuvo un origen netamente político, y sus primeros

antecedentes debe buscárselos en Inglaterra. En 1215 los barones del reino lograron un
triunfo sobre el monarca al lograr que se estableciera en la Carta Magna que ningún tributo
—salvo casos excepcionales— podía ser establecido sin el consentimiento del Consejo
del Reino. El concepto se reproduce en la Petición de Derechos de 1628, y culmina en
1689 con la sanción del Bill de Derechos de los Loresy los Comunes, donde se establece
que es ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento, o bien por
un plazo mas largo, o de cualquier otra manera que la admitida por ese cuerpo.
Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló progresivamente en Inglaterra
durante los siglos XVII y XVIII, aplicándose en Francia y en el resto del continente a
partir del siglo XIX.
El presupuesto ha sido el resultado político de las luchas por la supremacía entre el
soberano y los representantes del pueblo. Estos últimos consiguieron, primero, hacer
admitir al rey que ningún impuesto podía ser establecido sin el consentimiento de los
representantes del pueblo, y luego lograron controlar el empleo de los fondos que habían
votado, o sea, los gastos públicos. Posteriormente, se obtuvo como conquista que la
percepción de impuestos fuera autorizada sólo por un año y, por consiguiente, que tanto
gasto como recurso debieran ser autorizados anualmente. De allí, el agolpamiento de los
gastos y recursos previstos para el año siguiente en un solo documento, que era sometido
a la aprobación del Parlamento.

o Carácter político → el presupuesto tiene carácter político ya que el mismo es un

acto mediante el cual el Estado decide la imputación de los ingresos, previendo lo
 que gastará, cómo, en qué, donde y cuando lo gastará, implementando esos
recursos en distintas actividades que surgen de las políticas de gobierno.

o Carácter económico → el carácter económico no pasa por la previsión del gasto,

sino por un cuadro en el cual el Estado calcula sus recursos del ejercicio para el que
se realiza el presupuesto, calculando al mismo tiempo los gastos en que se imputarán
esos recursos, llegando a un resultado que puede ser un equilibrio presupuestario, un
déficit o un superávit.

o Carácter social → el carácter social si bien tiene que ver el calculo de los recursos
debido a la carga que deberán sostener los particulares para que el Estado obtenga
los mismos, se relaciona en mayor medida con los gastos que el Estado prevé para
satisfacer necesidades publicas destinadas, por ejemplo, a salud, higiene, educación
pública, etc. .

5) Naturaleza jurídica. Distintas teorías.

En los Estados modernos, el presupuesto adopta la forma de una ley, y en consecuencia,

para su elaboración, deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación
general de cada país.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley sólo formal, sin contenido material,
o si se trata, por el contrario, de una ley perfecta con plenos efectos jurídicos, al igual
que todas las leyes materiales. La mayoría de la doctrina se inclina por la primera postura,
mientras que otros autores optan por la segunda posición.
Ésta es una cuestión cuya solución debe buscarse en el marco del derecho positivo de los
distintos países. Aceptando que fuera válida la distinción entre "ley material" y "ley
formal", lo cual de por sí ya es muy discutible, y tomando como base el significado que
se atribuye a tales expresiones, el hecho de que la ley presupuestaria sea sólo una ley
formal, o que contenga, por el contrario, normas sustanciales creadoras de reglas jurídicas
generales o especiales, depende del alcance o limitaciones que cada país asigne a la ley de
presupuesto. No cabe duda, que es una ley formal en aquellos países cuyas constituciones
o leyes disponen que la ley presupuestaria no puede incluir disposiciones extrañas a la
fijación de gastos y a la previsión de ingresos, por lo cual el presupuesto sólo debe
limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lícito incluir disposiciones de otro tipo, y entre
ellas, las de carácter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de tributos que
para deben ser votados anualmente, es indudable que la ley presupuestaria no es
meramente formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.
En relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al presupuesto el
carácter de ley formal. Con respecto a los recursos, el presupuesto sólo los calcula, pero
no los crea, ya que están establecidos por otras leyes, con total independencia de la ley
presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales, pues
se limita a autorizarlos, sin obligar por ello al poder ejecutivo a realizarlos. Éste, por
consiguiente, no está forzado a efectuar todas las erogaciones contenidas en el
presupuesto; por el contrario, puede efectuar economías de funcionamiento o inversión.
Por otra parte, la ley 24.156 de administración financiera tiene establecido que ni el
presupuesto ni sus disposiciones complementarias podrán contener normas de carácter
permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes no crear, modificar o suprimir
tributos u otros ingresos (Art. 20 in fine). Esta ley, si bien no tiene jerarquía
constitucional, tiene el claro propósito de limitar el presupuesto a su función formal de
acto gubernamental, cuyo objetivo es autorizar los gastos a realizar en el próximo año, y
a calcular los recursos probables con que se solventarán esos gastos.
Por ello, el problema de naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una cuestión
dependiente del derecho positivo de cada país y ajeno a consideraciones teóricas.

6) Caracteres: equilibrio, periodicidad, anualidad, unidad, universalidad,

especificidad, no afectación de recursos, exclusividad.

o Equilibrio → este principio se refiere esencialmente al aspecto financiero del

presupuesto aún cuando éste depende en último término de los objetivos que se
adopten; de la técnica que se utilice en la combinación de factores para la producción
de los bienes y servicios de origen estatal; de las políticas de salarios y de precios y
en consecuencia, también del grado de estabilidad de la economía.
Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia gastos y recursos totalizan
sumas iguales.

o Periodicidad → este principio tiene su fundamento, por un lado, en la característica

dinámica de la acción estatal y de la realidad global del país, y, por otra parte, en la
misma naturaleza del presupuesto.
A través de este principio se procura la armonización de dos posiciones extremas,
adoptando un período presupuestario que no sea tan amplio que imposibilite la previsión
con cierto grado de minuciosidad, ni tan breve que impida la realización de las
correspondientes tareas.
La solución adoptada, en la mayoría de los países es la de considerar al período
presupuestario de duración anual.

o Anualidad → Este principio designa el término de aplicación de un presupuesto.

Conforme al criterio clásico debe ser anual, y no necesita ser votado más que una
sola vez para todo el año financiero. Para este periodo es que se calculan y autorizan
los gastos y se estiman los recursos que los cubrirán.
Cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual, esto no significa forzosamente que
deba coincidir con el año calendario.
En Argentina, el año financiero siempre había coincidido con el año calendario.
Se cumple el mandato constitucional de fijar anualmente el presupuesto de la Nación (Art.
75, inc. 8º), aunque aclarando que debe responder a un programa general de gobierno y a
un plan de inversiones publicas.
Generalmente la regla de la anualidad solo tiene importancia para la renovación periódica
de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, de
vigencia fijada por las propias leyes mientras no sean derogadas.

o Unidad → Uno de los principios tradicionales del presupuesto exige que todos los
gastos y recursos del Estado sean reunidos o agrupados en un único documento y
presentados conjuntamente para su aprobación legislativa.
A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir la regla de la
unificación de gastos y de recursos en un solo presupuesto, los países han admitido en la
práctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo
estatal, que transformó la hacienda pública tradicional en una especie de ―hacienda
compuesta‖, por el agregado de haciendas anexas de producción.
Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta con el
control ulterior, por el Poder Legislativo, de la forma en que el Ejecutivo ha dado
cumplimiento a las autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o éstos
no incluyeran todos los gastos públicos, esas facultades legislativas de control no podrían
cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del presupuesto tiende aposibilitar el
mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación almanejo de los fondos
del Estado.

o Universalidad → Según este principio, no puede haber compensación entre gastos

y recursos, es decir que tanto unos como otros deben figurar consignados por su
importe bruto, sin extraer saldos netos.
La anterior ley de contabilidad consagró esta regla en su Art. 2º, y la ley 24.156 adopta
también el principio aunque con agregados importantes, ya que no solo prohíbe las
compensaciones sino que exige datos de los resultados obtenidos y también de la
correlación de bienes y servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte al
principio de transparencia.
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensaciones como medio de
salvaguardar la veracidad del presupuesto, porque mediante dichas compensaciones de
gastos y recursos se puede inducir a engaño al órgano de control externo de la hacienda,
de modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores a los reales.

o Especialidad →Esta regla, llamada también de la "especificación de gastos",

significa que la autorización parlamentaria de los gastos no se da en forma global,
sino que se concede en forma detallada para cada crédito. A favor de este principio
se sostiene que si se dieran autorizaciones "en bloque", sería prácticamente imposible
controlar que los gastos fueran a los destinos previstos.
Para no caer en exageraciones obstaculizantes la regla debe tener excepciones fundadas
en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar, dentro de
las previsiones presupuestarias. Por cierto que no es fácil establecer hasta donde ha de
llegar el detalle y qué debe dejarse librado al criterio del poder administrador. La cuestión
se salva mediante las partidas principales y las partidas parciales contenidas en el
presupuesto.
Esa solución consulta la regla de la especificación: el presupuesto indica todos los
conceptos de gastos y atiende a la necesidad de permitir al Poder Ejecutivo distribuir las
partidas parciales. Estas últimas son enunciativas y sólo fijan el concepto del gasto, más
no el importe a gastar, que queda librado a la decisión del poder administrador, siempre
que la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la partida principal
correspondiente.

o No afectación de recursos → Ese principio tiene por objeto que determinados

recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan
una "afectación especial", sino que ingresen en rentas generales, de modo tal que
todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las
erogaciones.
El Art. 23 de la ley 24.156 adopta este principio, aunque aclara que no rige para lso
ingresos provenientes de donaciones, legados o herencias a favor del Estado nacional y
con destino específico.
Tampoco rige el principio respecto de recursos que por leyes especiales tengan afectación
específica (Art. 23).
Las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una de cuyas
condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el
conjunto de los fondos del erario publico. La existencia de afectaciones especiales lesiona
esa regla porque no se cumple la centralización de todos los ingresos en un solo fondo.

o Exclusividad → en cierto modo este principio complementa y precisa el postulado

de la universalidad, exigiendo que no se incluyan en la ley anual de presupuesto
asuntos que no sean inherentes a esta materia. Ambos principios tratan de precisar
los límites y preservar la claridad del presupuesto, así como de otros instrumentos
jurídicos respetando el ámbito de otras ciencias o técnicas. No obstante, de que en
la mayoría de los países existe legislación expresa sobre el principio de exclusividad,
en los hechos no siempre se cumplen dichas disposiciones legales.
En algunos países de América Latina, particularmente en épocas pasadas, se estableció la
costumbre de incluir en la ley de presupuestos disposiciones sobre administración en
general, y de personal en particular, tributación, política salarial, etc., llegando,
excepcionalmente, desde luego, a dictar normas que ampliaban o reformaban el Código
Civil y el Código de Comercio. Sobre todo, en este último aspecto, tal inclusión no era
fruto de un error, sino que se procuraba evitar la rigurosidad del trámite parlamentario a
que están sujetas tales cuestiones.

o Transparencia → Consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre

sus aspectos esenciales; esta información debe ser proporcionada en forma clara y
comprensible, aun para personas de instrucción elemental.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas bajo el nombre común de
―nueva administración publica‖ tienen el objeto prioritario de suministrar a la
población un informe adecuado sobre diversos aspectos del presupuesto. Este principio
exige básicamente publicidad y claridad.
7) Presupuesto bruto y presupuesto neto.

o Presupuesto bruto → es el total de los ingresos y egresos que el estado piensa hacer
durante el ejercicio, lo que seria el activo y el pasivo del estado.

o Presupuesto neto → es el resultado que arroja el ejercicio presupuestario, que puede

ser déficit, superávit, o equilibrio fiscal, y se obtiene de restar a los recursos o
ingresos los gastos o erogaciones, el resultado es el presupuesto neto.

 Presupuesto de explotación y de inversiones.

o Presupuesto de explotación u operación → comprende los gastos normales para el

funcionamiento de la administración y la atención de los servicios a su cargo, las
cargas permanentes de la administración, el servicio de la deuda pública y los gastos
de conservación de los bienes patrimoniales.

o Presupuesto de inversión es aquel que contiene todos los gastos que realizará el
Estado tendiente a aumentar su capital mediante la realización de inversiones tales
como obras públicas y adquisición de bienes de uso o de producción, cuya
incorporación al patrimonio estatal tiene el carácter de inversión.

 Presupuesto por programas y actividades.

Esta técnica consiste en que cada una de las grandes funciones del Estado agrupa los
gastos según programas o planes a realizar y según las actividades concretas que deben
cumplirse para ejecutar esos programas.
Los programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan los gastos con los
resultados obtenidos, de manera tal de posibilitar la medición de la eficiencia estatal según
los fines de la programación, y no limitándose a una mera contabilización de los gastos
según la técnica tradicional.
Se entiende por programa al instrumento destinado a cumplir las funciones del Estado,
por el cual se establece un objetivo (cuantificable o no) en términos de un resultado final
que se cumplirá mediante la integración de un conjunto de acciones con recursos
humanos, materiales y financieros a él asignados, con un costo determinado y cuya
ejecución queda a cargo de determinada unidad administrativa de gobierno. A su vez, se
distinguen dos grandes grupos de programas: los que ponen énfasis en el funcionamiento,
o sea, los referidos a la prestación de servicios públicos, y los que ponen énfasis en la
inversión, referidos a obras y trabajos públicos.
 Presupuesto funcional.

El sistema consiste en reemplazar la tradicional especificación detallada de gastos

(principio de la especialidad) por un régimen de asignaciones globales en favor de los
funcionarios encargados de los servicios estatales. La ley fija el máximo autorizado para
cada sección, determinando la forma más eficaz de realización según cálculos previos. En
este método, no se presta tanta atención a la utilización de las partidas presupuestarias,
como al control de la eficacia de los servicios de la administración pública.
Como puede verse, el presupuesto funcional prescinde de la especificación detallada de
los gastos y, en cambio, los agrupa según las funciones que ellos deben cumplir. Se pone
de relieve las cosas que el Estado hace, antes que las cosas en que el Estado gasta. Se
asignan, entonces, sumas globales a las distintas funciones, y los jefes de las entidades
destinadas a cumplir esas funciones deben distribuir las erogaciones según las exigencias
reales. Si bien este sistema dificulta el control presupuestario y requiere mayor
responsabilidad de los administradores, se estima que es más adecuado a la expansión del
sector público, tanto en cuanto al volumen de los gastos, como a la cada vez mayor
participación del Estado en la vida económica y social de la Nación.
-
Bolilla III: Administración Financiera – Presupuesto Nacional

8- La administración financiera. Sus sistemas.

Por la LAF:
ARTICULO 1 - La presente ley establece y regula la administración financiera
y los sistemas de control del sector público nacional.
ARTICULO 2 - La administración financiera comprende el conjunto de
sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos que hacen posible la
obtención de los recursos públicos y su aplicación para el cumplimiento de los objetivos
del Estado.
ARTICULO 3 - Los sistemas de control comprenden las estructuras de control
interno y externo del sector público nacional y el régimen de responsabilidad que estipula
y está asentado en la obligación de los funcionarios de rendir cuentas de su gestión.
ARTICULO 4 - Son objetivos de esta ley, y por lo tanto deberán tenerse
presentes, principalmente para su interpretación y reglamentación, los siguientes:
a) Garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, legalidad,
economicidad, eficiencia y eficacia en la obtención y aplicación de los recursos públicos;
b) Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de los
recursos del sector público nacional;
c) Desarrollar sistemas que proporcionen información oportuna y confiablesobre
el comportamiento financiero del sector público nacional útil para la dirección de las
jurisdicciones y entidades y para evaluar la gestión de los responsables de cada una de
las áreas administrativas;
d) Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de cada
jurisdicción o entidad del sector público nacional, la implantación y mantenimiento de:
i) Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e información y
acorde con su naturaleza jurídica y características operativas;
ii) Un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo, financiero,
económico y de gestión sobre sus propias operaciones, comprendiendo la práctica del
control previo y posterior y de la auditoría interna;
iii) Procedimientos adecuados que aseguren la conducción económica y
eficiente de las actividades institucionales y la evaluación de los resultados de los
programas, proyectos y operaciones de los que es responsable la jurisdicción o entidad.
Esta responsabilidad se extiende al cumplimiento del requisito de contar con un
personal calificado y suficiente para desempeñar con eficiencia las tareas que se les
asignen en el marco de esta ley.
e) Estructurar el sistema de control externo del sector público nacional.
ARTICULO 5 - La administración financiera estará integrada por los siguientes
sistemas, que deberán estar interrelacionados entre sí:
- Sistema presupuestario;
- Sistema de crédito público;
- Sistema de tesorería;
- Sistema de contabilidad.
Cada uno de estos sistemas estará cargo de un órgano rector, que dependerá
directamente del órgano que ejerza la coordinación de todos ellos.
Presupuesto Nacional. Preparación: Papel del PE. La Oficina Nacional de
Presupuesto.

La primera fase es la preparación del presupuesto, lo cual está a cargo del PE,
en la Argentina y en casi todos los países del mundo. En nuestro país, por la LAF:
ARTICULO 16. - La oficina nacional de presupuesto será el órgano rector del
sistema presupuestario del sector público nacional.
ARTICULO 17. - La oficina nacional de presupuesto tendrá las siguientes
competencias:
a) Participar en la formulación de los aspectos presupuestarios de la política financiera
que, para el sector público nacional, elabore el órgano coordinador de los sistemas de
administración financiera;
b) Formular y proponer al órgano coordinador de los sistemas de administración
financiera los lineamientos para la elaboración de los presupuestos del sector público
nacional;
c) Dictar las normas técnicas para la formulación, programación de la ejecución,
modificaciones y evaluación de los presupuestos de la administración nacional;
d) Dictar las normas técnicas para la formulación y evaluación de los
presupuestos de las empresas y sociedades del Estado…
ARTICULO 25. - Sobre la base de los anteproyectos preparados por las
jurisdicciones y organismos descentralizados, y con los ajustes que resulte necesario
introducir, la Oficina Nacional de Presupuesto confeccionará el proyecto de ley de
presupuesto general.
El proyecto de ley deberá contener, como mínimo, las siguientes informaciones:
a) Presupuesto de recursos de la administración central y de cada uno de los organismos
descentralizados, clasificados por rubros;
b) Presupuestos de gastos de cada una de las jurisdicciones y de cada organismo
descentralizado, los que identificarán la producción y los créditos presupuestarios;
c) Créditos presupuestarios asignados a cada uno de los proyectos de inversión
que se prevén ejecutar;
d) Resultados de las cuentas corriente y de capital para la administración central,
para cada organismo descentralizado y para el total de la administración nacional.
El reglamento establecerá, en forma detallada, otras informaciones a ser
presentadas al Congreso Nacional tanto para la administración central como para los
organismos descentralizados.

Por nuestra CN (art. 100, inc. 6º), el Jefe de Gabinete es quien envía al Congreso
el proyecto de presupuesto, previo tratamiento en acuerdo de gabinete y con la
aprobación del PE.
A pesar de que el Jefe de Gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en
realidad tal facultad corresponde al presidente, como responsable político de la
administración general del país (art. 99, inc. 10 CN).

ARTICULO 26. - El Poder Ejecutivo Nacional presentará el proyecto de ley de

presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de setiembre
del año anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una relación
de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada
para las estimaciones de recursos y para la determinación de las
autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el artículo 24, así como las
demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos.

Facultades del Congreso. Derecho Comparado. Comisiones legislativas.

La sanción del presupuesto corresponde al PL.

En la legislación comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de
consideración del presupuesto:
a) Francia, Italia, Argentina: El PL puede modificar el proyecto del PE,
habiendo limitaciones (en leyes ajenas a la CN en nuestro caso) para evitar abusos del
Congreso en especial en atención al incremento de gastos.
b) Sistema inglés: El Parlamento aprueba o rechaza en bloque el proyecto.

La CN otorga amplias atribuciones al PL para modificar, reformar o cambiar el

proyecto, ya que la Carta Magna otorga la facultad de fijar el presupuesto anual. Las
limitaciones (de poca consideración) vienen dadas por la LAF:
ARTICULO 28. - Todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos
en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, deberá contar con el
financiamiento respectivo.
ARTICULO 38. - Toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto
general deberá especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento.

Veto del presupuesto. Retardo o mora en su sanción.

Como todas las leyes, el presupuesto sancionado por el Congreso pasa al PE para
su aprobación y promulgación. Si el presidente no observa la sanción dentro del término
de 10 días hábiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria.
El presidente tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de desechar ―en
todo o en parte‖ el proyecto, devolviéndolo con sus objeciones a la Cámara de origen.
Sin embargo, el Congreso puede poner en funcionamiento el mecanismo de insistencia
(art. 83 CN).

9- Estructura del Presupuesto: contenido y secciones.

Por la LAF:
ARTICULO 19. - La ley de presupuesto general constará de tres títulos cuyo
contenido ser el siguiente:
Título I. - Disposiciones generales;
Título II. - Presupuesto de recursos y gastos de la administración central;
Título III. - Presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados.
ARTICULO 20. - Las disposiciones generales constituyen las normas
complementarias a la presente ley que regirán para cada ejercicio financiero.
Contendrán normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación,
ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrán
contener disposiciones de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes
vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otrosingresos.
 El título I incluirá, asimismo, los cuadros agregados que permitan una visión
global del presupuesto y sus principales resultados.
ARTICULO 21. - Para la administración central se considerarán como recursos
del ejercicio todos aquellos que se prevén recaudar durante el período en cualquier
organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la administración
central, el financiamiento proveniente de donaciones y operaciones de crédito público,
representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y los excedentes de ejercicios
anteriores que se estime existentes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se
presupuesta. No se incluirán en el presupuesto de recursos, los montos que correspondan
a la coparticipación de impuestos nacionales.
Se considerarán como gastos del ejercicio todos aquellos que se devenguen en el
período, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro.
ARTICULO 22. - Para los organismos descentralizados, la reglamentación
establecerá los criterios para determinar los recursos que deberán incluirse como tales en
cada uno de esos organismos. Los gastos se programarán siguiendo el criterio del
devengado.
ARTICULO 23. - No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos
con el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos, con excepción de:
a) Los provenientes de operaciones de crédito público;
b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado
nacional, con destino específico;
c) Los que por leyes especiales tengan afectación específica.

10- Imputación de gastos y recursos. Sistema de competencia y de caja.

En el presupuesto de caja se consideran unicamente los ingresos y erogaciones

efectivamente realizados durante el período presupuestario, con independencia del
origen de las operaciones. Según este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente
en el término del año financiero y, por lo tanto, no puede haber ―residuo‖. Lo que no se
cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados
en el período presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen efectivos.
Así, las cuentas no cierran al finalizar el año debiendo quedar pendientes hasta que se
liquiden las operaciones comprometidas. El ―residuo‖ resultante se imputa al mismo
ejercicio en lugar de pasar al siguiente y se fija un periodo de tiempo adicional para que
se contabilice.
En nuestro país, por la LAF:
ARTICULO 41. - Las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarán
al 31 de diciembre de cada año. Después de esa fecha los recursos que se recauden se
considerarán parte del presupuesto vigente, con independencia de la fecha en que se
hubiere originado la obligación de pago o liquidación de los mismos.
Con posterioridad al 31 de diciembre de cada año no podrán asumirse
compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha.
ARTICULO 42. - Los gastos devengados y no pagados al 31 de diciembre de
cada año se cancelarán, durante el año siguiente, con cargo a las disponibilidades en caja
y bancos existentes a la fecha señalada.
 Los gastos comprometidos y no devengados al 31 de diciembre de cada año se
afectarán automáticamente al ejercicio siguiente, imputando los mismos a los créditos
disponibles para ese ejercicio.
El reglamento establecerá los plazos y los mecanismos para la aplicación de estas
disposiciones.
ARTICULO 43. - Al cierre del ejercicio se reunirá información de los entes
responsables de la liquidación y captación de recursos de la administración nacional y se
procederá al cierre del presupuesto de recursos de la misma.
Del mismo modo procederán los organismos ordenadores de gastos y pagos con
el presupuesto de gastos de la administración nacional.
Esta información, junto al análisis de correspondencia entre los gastos y la
producción de bienes y servicios que preparar la Oficina Nacional de Presupuesto, será
centralizada en la Contaduría General de la Nación para la elaboración de la cuenta de
inversión del ejercicio que, de acuerdo al artículo 95, debe remitir anualmente el Poder
Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional.

11- Presupuesto equilibrado y presupuesto deficitario. Efectos del

equilibrio y del déficit según la coyuntura económica.

Los problemas de equilibrio más importantes de la actualidad se refieren al

déficit y la mayor parte de las referencias que constantemente recibimos sobre el tema
―presupuesto‖ versan sobre gastos superiores a los recursos.
La historia impone algunos hitos que debemos considerar para el análisis:
a) Hasta la IWW: La doctrina del equilibrio coincidió con la conducta de los
Estados bien gobernados.
b) 1914: Los expertos sostenína que ningún hecho exterior podía poner en
peligro el equilibrio (se decía que una guerra no podría durar más de 3 meses por la
imposibilidad de financiarla). Los hechos demostraron lo contrario: se crearon nuevas
formas de financiación que permitieron un déficit duradero.
c) 1929: Crisis mundial. Disminuye la producción y se expande la
desocupación. El Estado interviene realizando gastos y aumentando el déficit. El rearme
y la IIWW hicieron imposible conseguir el equilibrio presupuestario.

Los adherentes al intervencionismo keynesiano han sostenido que el déficit

prolongado es conveniente, insistiendo en que tanto si se recurre al empréstito como a
la emisión y las sumas son empleadas en inversiones productivas que incrementan la
producción general del país, se produce el efecto ―multiplicador de la inversión‖ que
lleva al crecimiento de la renta nacional. En esta línea, la teoría del déficit sistemático
sostiene que:
a) El Estado cubre el déficit con préstamos.
b) Al aumentar la renta nacional crece el rendimiento fiscal, por lo que el peso
real de la deuda disminuye (el Estado amortiza mejor).
c) Como se efectúan inversiones productivas, se incrementa la producción de
bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento del circulante y los
precios no aumentan (la inflación no es un problema).

El abuso de estas teorías en nuestro país provocó desastres en la economía.

-
Bolilla IV: Contabilidad Pública – Control de Sector Público

12- Régimen legal de la Contabilidad Pública. La Tesorería General y la

Contaduría General.

La TG está regido por el Tesorero General, secundado por un subtesorero general,

que coordinará el funcionamiento de todas las unidades o servicios de tesorería que
operen en el sector público nacional, dictando las normas y procedimientos conducentes
a ello. Teniendo por competencia para participar en la formulación de los aspectos
monetarios de la política financiera; coordinar junto con la Oficina Nacional de
Presupuesto la ejecución del presupuesto general de la Nación; centralizar la recaudación
de los recursos; conformar el presupuesto de caja de los organismosdescentralizados;
administrar el sistema de caja única; emitir letras del tesoro; custodiar los títulos y valores
de propiedad de la AP.

La CG es el órgano rector de este sistema de contabilidad pública y como tal es

el responsable de prescribir, poner en funcionamiento y mantener dicho sistema en todo
el ámbito del sector público nacional. Está integrada por un Contador General designado
por el PE y asistido por un subcontador general.
Tiene competencia para:
a) Dictar las normas de contabilidad gubernamental.
b) Cuidar que los sistemas contables sean desarrollados e implantados
conforme a su naturaleza jurídica.
c) Asesorar y asistir técnicamente a todas las entidades del sector público.
d) Coordinar el funcionamiento que corresponde instituir para que se
proceda al registro contable primario.
e) Administrar un sistema de información financiera que permanentemente
permita conocer la gestión presupuestaria, de caja y patrimonial.
f) Elaborar las cuentas económicas del sector público nacional.
g) Preparar anualmente la cuenta de inversión.
h) Mantener el archivo de la documentación financiera.

13- Contralor interno y externo del presupuesto. La SIGEN y la AGEN.

En el ámbito nacional, el proceso de reforma del Estado, iniciado con la sanción

de la ley 23.696 y 23.697, ha generado innovaciones de trascendencia en materia de la
Administración Financiera y los sistemas de control del sector público nacional mediante
la sanción, en 1992, de la ley 24.156 (en adelante L.A.F.).
La nueva ley crea dos órganos rectores de los sistemas de control interno y
externo que son, respectivamente, la Sindicatura General de la Nación y la Auditoría
General de la Nación.
Entre los objetivos que persigue la ley se destacan los siguientes:
"a) Garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, legalidad,
economicidad, eficiencia y eficacia en la obtención y aplicación de losrecursos públicos;
b) Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de los
recursos del sector público nacional;
 c) Desarrollar sistemas que proporcionen información oportuna y confiablesobre
el comportamiento financiero del sector público nacional útil para la dirección de las
jurisdicciones y entidades para evaluar la gestión de los responsables de cada una de las
áreas administrativas;
d) Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de cada
jurisdicción o entidad del sector público nacional la implantación y mantenimiento de:
i) Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e información y acorde
con su naturaleza jurídica y características operativas; ii) Un eficiente y eficaz sistema
de control interno normativo, financiero, económico y de gestión sobre sus propias
operaciones, comprendiendo la práctica del control previo y posterior y de la auditoría
interna; iii) Procedimientos adecuados que aseguren la conducción económica y eficiente
de las actividades institucionales y la evaluación de los resultados de los programas,
proyectos y operaciones de los que es responsable la jurisdicción o entidad".

Cuatro son los sistemas que integran la Administración Financiera del Estado, a
saber: presupuestario, de crédito público, de tesorería y de contabilidad, los que deberán
hallarse interrelacionados y funcionar en forma coordinada (art. 50, ley cit.).
La dirección de estos sistemas en la L.A.F. se ha atribuido a cuatro órganos
rectores: a) la Oficina Nacional de Presupuesto (para el sistema presupuestario); b) la
Oficina Nacional de Crédito Público (que rige el sistema de crédito público); c) la
Tesorería General de la Nación (respecto del sistema de tesorería) y d) la Contaduría
General de la Nación (para el sistema de contabilidad).

Todo el "sector público", sin excepción, se encuentra regido por las

prescripciones de la Ley de Administración Financiera. Este concepto jurídico
indeterminado se encuentra definido con amplitud en el artículo 80 de la ley 24.156 al
prescribir que dicho sector público se integra por:
"a) Administración nacional, conformada por la administración central y los
organismos descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las instituciones de
seguridad social;
b) Empresas y sociedades del Estado, que abarca a las empresas del Estado, las
sociedades del Estado, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las
sociedades de economía mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde
el Estado tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones
societarias".

De acuerdo a los preceptos contenidos en la L.A.F., la Sindicatura General de la

Nación ha sido creada como órgano rector de control interno del PE.
El sistema de control interno que dirige la S.I.G.E.N. se completa con unidades
de auditoría interna a crearse en cada jurisdicción y en las entidades que dependen del
PE. Estas unidades, aunque se hallan diseñadas para actuar bajo la dependencia
jerárquica de la autoridad de cada organismo, deben hacerlo bajo la coordinacióntécnica
de la S.I.G.E.N.
A diferencia del anterior sistema (que atribuía la respectiva facultad a la ex-
Sindicatura General de Empresas Públicas), la S.I.G.E.N. no se encuentra facultada para
observar los actos de los organismos sobre los que advierta incumplimiento de las normas
y criterios que rigen el control interno. Su función se circunscribe a informar las
correspondientes transgresiones al Poder Ejecutivo Nacional y a la Auditoría
General de la Nación, lo que se prescribe en forma imperativa, junto al deber de informar,
periódicamente, a la opinión pública.
Este órgano de control interno se encuentra a cargo de un funcionario
denominado Síndico General de la Nación, cuya designación compete al Poder
Ejecutivo, previéndose la asistencia de tres Síndicos Generales Adjuntos, quienes lo
sustituyen en caso de ausencia, licencia o impedimento.

Bajo la dependencia orgánica del Congreso Nacional, la L.A.F. ha creado una

nueva entidad: la Auditoría General de la Nación, con el objeto de atribuirle la función
de realizar el control externo de todo el sector público. Empero, esa dependencia no
configura una vinculación jerárquica, ya que la propia ley prescribe que se trata de una
entidad con personería jurídica propia que posee independencia funcional y financiera.
El contenido del control externo que lleva a cabo la A.G.N. guarda simetría con
el alcance del control que ejerce la S.I.G.E.N., ya que comprende los aspectos
presupuestarios, patrimoniales, económicos, financieros, legales y de gestión.
El control que realiza la A.G.N. es siempre posterior a la emisión y ejecución de
los actos, lo que si bien ha sido criticado por un sector de la doctrina persigue el objetivo
de no obstaculizar ni paralizar la actividad administrativa, como acontecía enel sistema
derogado.
En la asignación de funciones que prescribe la L.A.F. se destacan tanto la facultad
genérica de "fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias", la
de realizar auditorías financieras, de legalidad y de gestión respecto de órganos y entes
estatales como la más específica de dictaminar sobre los estados contables-financieros
de "los entes privados adjudicatarios de procesos de privatización". Esta última facultad,
implica un grado mayor de intervencionismo que el proclamado por las leyes de reforma
del Estado, y aunque se halla circunscripta a "las obligaciones emergentes de los
respectivos contratos", y ha devenido en una norma inconstitucional por exceder el
marco material de competencia previsto en el artículo 85 (que es la administración
pública centralizada o descentralizada) aparte de duplicarel control en los casos en que
éste se hubiera atribuido por ley a otros entes jurídicos (v.gr. entes reguladores del gas y
electricidad).
En lo que atañe a su composición, la dirección de la A.G.N. se encuentra a cargo
de un órgano colectivo integrado por siete (7) auditores generales quienes duran (excepto
tres de ellos en el primer período) ocho (8) años en sus funciones, pudiendo, sin embargo,
ser removidos en caso de inconducta grave o manifiesto incumplimiento de sus deberes
por el procedimiento establecido para su designación.
El Presidente es el órgano que ejerce la representación de la entidad y quien tiene
a su cargo la ejecución de sus decisiones siendo designada a propuesta del partido político
de oposición con mayor número de legisladores en el Congreso (art. 85).

La L.A.F. ha reglamentado también un control parlamentario que será ejercido

por la Comisión Mixta Revisora de Cuentas, órgano del Congreso Nacional integrado
por seis (6) senadores y seis (6) diputados, quienes permanecen en sus funciones el
tiempo que duran sus mandatos en las comisiones permanentes (art. 98, L.A.F.).

La reforma constitucional de 1994 ha incorporado la figura del Defensor del

Pueblo, en el ámbito del Congreso, como órgano independiente de control, sin recibir
instrucciones de ninguna autoridad (art, 86).
Dicha cláusula constitucional prescribe que su misión consiste —además del
control de las funciones administrativas públicas— en la defensa y protección de los
derechos humanos y demás derechos, garantías e intereses tutelados en la Constitución y
las leyes, frente a hechos, actos u omisiones de la Administración.
El funcionario que ocupa ese cargo —cuya duración es de cinco años, con
posibilidad de una única reelección— es designado y removido por el Congreso con el
voto de las dos terceras partes de los miembros presentes de cada una de las Cámaras
(art. 86, 2da. parte).
La Constitución reformada, con la idea de atribuirle efectividad y reafirmar la
independencia del organismo mientras, por una parte, le reconoce una determinada
legitimación procesal, por la otra, le extiende el régimen de inmunidades y privilegios
que gozan los legisladores (art. 86, 2da. parte) remitiendo a la ley los detalles inherentes
a su organización y funcionamiento ".

14- La Cuenta de Inversión. Elaboración, plazos. Facultades del Congreso.

Los responsables y sus cuentas.

La ―Cuenta de Inversión‖ es la consolidación y síntesis del resultado, del

proceso de la información de la ejecución de todos los sistemas que componen la
Administración Financiera Gubernamental (de Presupuesto, de Tesorería y de Crédito
Público) que a estos efectos son tomados y expresados en el Sistema de Contabilidad
Gubernamental a cuyo resultado consolidado –Balance General– debe agregarse un
estado de ejecución física, de costos y de indicadores de eficiencia.
El artículo 95 de la Ley N° 24.156 establece que la ―Cuenta de Inversión‖ que el
Poder Ejecutivo presenta anualmente al Congreso deberá contener como mínimo:
a) Los estados de ejecución del presupuesto de la administración nacional.
b) Los estados que muestren los movimientos y situación del Tesoro de la
administración central.
c) El estado actualizado de la deuda pública interna, externa, directa e indirecta.
d) Los estados contable-financieros de la administración central.
e) Un informe que presente la gestión financiera consolidada del sector público
durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos, económicos y
financieros.
La Cuenta de Inversión contendrá además comentarios sobre:
a) El grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el
Presupuesto.
b) El comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la
producción pública.
c) La gestión financiera del sector público nacional.

La Constitución Nacional dispone que la AGN debe intervenir necesariamente en

el trámite de aprobación o rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos
públicos, de manera que el examen de la Cuenta de Inversión es un eje central del
accionar de este órgano de Control, brindando un informe técnico al Congreso para que
evalúela gestión realizada.

El contenido de la Cuenta de Inversión no surge del texto de la Constitución.

Habitualmente ha sido regulado por la ley de contabilidad pública vigente en cada
momento y, los cambios que ha incorporado a lo largo del tiempo, obedecen a la
complejidad administrativa que ha adquirido el Estado en su desarrollo.
 Hasta el año 1992 la información contenida en la Cuenta era de naturaleza
netamente financiera y conforme el art. 3 de la Ley de Contabilidad de 1956, estaba
formada por los siguientes estados:
“De la ejecución del presupuesto general, que deberá reflejar lo autorizado por
cada crédito y lo comprometido con cargo a los mismos.
De cada una de las cuentas de que trata el Art. 26: Cuentas del Tesoro, Cuentas
de terceros, Cuentas especiales, Cuentas de orden.
De lo calculado y lo efectivamente ingresado en el ejercicio por cada ramo de
entradas.
De lo recaudado y pagado, en cuanto a tales ingresos y pagos se relacionencon
el presupuesto general del ejercicio.
De los residuos pasivos a que se refiere el artículo 35
De la evolución de los residuos pasivos correspondientes a años anteriores.
Del movimiento de fondos, títulos y valores operado durante el ejercicio.
Del activo y pasivo del tesoro al cierre del ejercicio.
De la situación financiera al cierre del ejercicio.
De la cuenta patrimonial, que deberá reflejar las existencias al iniciarse el
ejercicio, las variaciones producidas durante el mismo como resultado de la ejecución
del presupuesto general o por otras causas y la situación al cierre.
De la deuda pública al comienzo y al final del ejercicio.”

Con el programa de reformas de la administración financiera plasmado en la ley

24.156, la Cuenta de Inversión incorpora por primera vez comentarios acerca de los
resultados de la gestión; su nuevo contenido está definido en el artículo 95 de la ley
24.156:
“a) Los estados de ejecución del presupuesto de la Administración Nacional a
la fecha de cierre del ejercicio.
b) Los estados que muestren los movimientos y situación del Tesoro de la
Administración Central.
c) El estado actualizado de la deuda pública interna, externa directa e indirecta.
d) Los estados contable-financieros de la Administración Central.
e) Un informe que presente la gestión financiera consolidada del sector público
durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos económicos y
financieros.
La cuenta de inversión contendría además comentarios sobre:
a) El grado del cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el
presupuesto.
b) el comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la
producción pública y sobre la gestión financiera del sector público nacional.
c) La gestión financiera del sector público nacional.”
Como se ve, las modificaciones sustanciales producidas por la nueva legislación
reflejadas en la incorporación de los tres últimos puntos, obligan al Poder Ejecutivo a
exponer los resultados de la gestión en términos de eficacia, eficiencia y economía.

Como se ha dicho, la responsabilidad de la preparación de la Cuenta de Inversión

le cabe a la Contaduría General de la Nación. (art. 91, inciso h de la Ley de
Administración Financiera). El Jefe de Gabinete la presenta al Congreso de la Nación,
con posterioridad la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de la
Administración (CPMRCA) remite la Cuenta a la AGN –en virtud del artículo 85 de la
Constitución Nacional- para que ésta la analice y emita opinión. Sólo después de haber
recibido el informe de la AGN, la CPMRCA produce el dictamen, que es elevado a ambas
cámaras para la aprobación o rechazo de la Cuenta.
Según lo indicado por el art. 95 de la ley 24.156, debe ser presentada anualmente
por el Ejecutivo al Congreso Nacional antes del 30 de junio del año siguiente al que ella
corresponda.
A su vez el art. 5 de la Ley 23.847 establece que la CPMRCA: “... deberá
presentar a ambas Cámaras, antes del1de mayo de cada año, un dictamen del estudio
realizado sobre la cuenta general presentada por el Poder Ejecutivo, correspondiente al
penúltimo ejercicio. En su defecto, informará dentro de igual plazo, las razones que le
hayan impedido cumplir ese objetivo.”
Como se ha mencionado, la relación entre Cuenta de Inversión y presupuesto es
muy estrecha. Para iniciar la formulación y posterior tratamiento parlamentario de los
presupuestos, considera básica la Cuenta de Inversión del último ejercicio ejecutado.
(Ley 25152 art. 7 inc. a).
Ese mismo artículo establece que “Una vez remitida al Honorable Congreso de
la Nación la Cuenta de Inversión del Ejercicio anterior y en forma previa al envío del
Proyecto de Ley de Presupuesto para el siguiente Ejercicio Fiscal, el Jefe de Gabinete
de Ministros y el Ministro de Economía y Obras y Servicios Públicos concurrirán a
una sesión conjunta de las comisiones de Presupuesto y Hacienda de las Honorables
Cámaras de Diputados y Senadores, para presentar un informe global”. Así pues se
incorpora un nuevo hito a la línea temporal establecida en el art. 26 de la ley 24.156, que
dice: “...El Poder Ejecutivo Nacional presentará el proyecto de ley de presupuesto
general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de setiembre del año
anterior para el que regirá...”.
Según esos plazos legales, en el periodo que abarca desde el 30 de junio hasta el
1 de mayo del año siguiente, en sólo diez meses, la AGN debe analizar y emitir opinión
sobre la Cuenta, y la CPMRCA debe producir y elevar su dictamen a ambas cámaras.
En el sistema anterior, donde regía la vieja ley de contabilidad, el Tribunal de
Cuentas de la Nación disponía de un plazo aproximado de 19 meses (contados desde el
inicio de cada ejercicio fiscal hasta el 31 de julio del año siguiente) para realizar su
análisis, ya que cumplía una función de contralor previo y concomitante, es decir
permanente. Por ejemplo, para analizar la Cuenta de Inversión de 1990, el Tribunal
disponía de todo el año 1990 hasta el 31 de julio de 1991, fecha límite de elevación en
que el Poder Ejecutivo debe enviarla al Congreso. En cambio, la AGN analiza la Cuenta
de Inversión con posterioridad a la finalización del ejercicio.
La extemporaneidad que existe actualmente en el tratamiento de las cuentas
tiene diversas causas. Muchas veces desde el inicio los plazos no son cumplidos, ya que
el Poder Ejecutivo no envía la cuenta antes del 30 de junio del año siguiente. Agrava la
situación el desfase que puede darse entre la recepción de la cuenta por parte del
Congreso y su envío a la AGN, la cual, como ya se dijo, cuenta con un tiempo
considerablemente menor que el que poseía el Tribunal de Cuentas de la Nación para la
realización del informe
A fin de clarificar la situación actual, en la página siguiente se representa en una
línea de tiempo los plazos que establecen las normas tanto en lo que respecta a la Cuenta
de Inversión como al presupuesto.

En el sistema anterior a 1993 se consideraban aprobadas las cuentas sobre las

cuales el Congreso Nacional no se hubiera pronunciado transcurridos cinco (5) períodos
de sesiones ordinarias desde su presentación. Inversamente, el sistema actual
no prevé ningún mecanismo de aprobación tácita o ficta. Se ha estimado que el Poder
Legislativo no puede renunciar a la obligación impuesta por la Constitución Nacional
en cuanto expresamente le encomienda aprobar o desechar la Cuenta de Inversión. Para
muchos constitucionalistas, la convalidación automática por el sólo transcurso deltiempo
importaría una renuncia del Congreso a una competencia atribuida por la Constitución
Nacional.
En la práctica parlamentaria el procedimiento seguido para la aprobación de la
Cuenta de Inversión es el mismo que establece la Constitución Nacional para la
elaboración y sanción de las leyes (arts. 77 y sigs). Sin embargo, el acto de control,
aprobación o rechazo es formalmente una ley, aunque materialmente se trate de un acto
administrativo, pues el Congreso ejerce actividad administrativa cuando controla al
sector público.
Empero, si se planteara una situación de rechazo total, cabe preguntarse si el
Poder Ejecutivo podría hacer uso de su facultad de veto, observando, por ejemplo, el
proyecto de ley que desecha la Cuenta de Inversión.
El acto por el cual el Congreso Nacional rechaza la Cuenta de Inversión no es
susceptible de veto por cuanto no se trata de una ley en sentido material, sino de un
acto administrativo de control, con forma de ley. Por esta razón muchos entienden que,
técnicamente, la decisión de ambas cámaras debería adoptar la forma jurídica de una
resolución, bajo el régimen de los actos administrativos.

15- La Contabilidad Pública en la Provincia de Bs. As. Los organismos de

la Constitución Provincial y el régimen de responsabilidad.

En el ámbito provincial, por la Constitución bonaerense:

Artículo 155.- Habrá un fiscal de Estado inamovible, encargado de defender el
patrimonio del Fisco, que será parte legítima en los juicios contencioso administrativos
y en todos aquéllos en que se controviertan intereses del Estado.
La ley determinará los casos y la forma en que ha de ejercer sus
funciones.
Para desempeñar este puesto se requieren las mismas condiciones
exigidas para los miembros de la Suprema Corte de Justicia.

Es nombrado por el PE con acuerdo del Senado y es inamovible.

Su misión consiste en defender el patrimonio del Fisco, pudiendo hacerlo de los
siguientes modos:
1- Cuando interviene en las actuaciones administrativas mediante la vista
fiscal.
2- Cuando asume la representación y defensa en juicio de la Provincia.
3- Cuando impugna judicialmente actos administrativos, que estima contrarios
a la Constitución, a las leyes o a los reglamentos.

Artículo 156.- El contador y subcontador, el tesorero y subtesorero serán

nombrados en la forma prescripta en el artículo 82 y durarán cuatro años, pudiendo ser
reelectos.
Artículo 82.- Presta su acuerdo a los nombramientos que debe hacer el Poder
Ejecutivo con este requisito y le presenta una terna alternativa para el nombramiento de
tesorero y subtesorero, contador y subcontador de la Provincia.
 Artículo 157.- El contador y subcontador no podrán autorizar pago alguno que
no sea arreglado a la ley general de presupuesto o a leyes especiales, o en los casos del
artículo 163.
Artículo 158.- El tesorero no podrá ejecutar pagos que no hayan sido previamente
autorizados por el contador.

El contador general tiene asignadas dos funciones:

1- Dispone el inicio de sumarios, para la determinación de irregularidades
en la administración de fondos, valores o bienes fiscales y transgresiones a disposiciones
legales, susceptibles de producir perjuicios a la Provincia.
2- Puede formular observación con respecto a todo acto administrativo
que viole las disposiciones vigentes (dentro de los 15 días hábiles que tuvo conocimiento
oficial del acto).

Artículo 159.- La Legislatura dictará la ley orgánica del Tribunal de Cuentas.

Éste se compondrá de un presidente abogado y cuatro vocales contadores públicos, todos
inamovibles, nombrados por el Poder Ejecutivo con acuerdo del Senado. Podrán ser
enjuiciados y removidos en la misma forma y en los mismos casos que los jueces de las
Cámaras de Apelación.
Dicho tribunal tendrá las siguientes atribuciones:
1- Examinar las cuentas de percepción e inversión de las rentas públicas, tanto
provinciales como municipales, aprobarlas o desaprobarlas y en este último caso, indicar
el funcionario o funcionarios responsables, como también el monto y la causade los
alcances respectivos.
2- Inspeccionar las oficinas provinciales o municipales que administren
fondos públicos y tomar las medidas necesarias para prevenir cualquier irregularidad en
la forma y con arreglo al procedimiento que determine la ley.
Las acciones para la ejecución de las resoluciones del tribunal corresponderán al
fiscal de Estado.

Otros órganos de control bonaerense son la Asesoría de Gobierno (presta

asesoramiento jurídico) y el Defensor del Pueblo (está pendiente de la sanción de su ley
orgánica).

Realizando una comparación entre los sistemas provincial y nacional, es posible

distinguir:
1- Reconocimiento de máxima jerarquía normativa a los órganos de control: En
el orden nacional sólo la AGN y el Defensor del Pueblo han sido reconocidos
constitucionalmente.
2- Especial régimen de designación y remoción de funcionarios: En el régimen
provincial se procura la independencia funcional para asegurar a los órganos una
fiscalización adecuada. En el orden nacional el titular de la SIGEN lo nombra el
Presidente y dura en su función lo que éste considere conveniente.
3- Control previo y posterior: En el ámbito bonaerense se ejerce el control,
esencialmente, en forma previa al dictado del acto administrativo, lo que no impide que
exista un control posterior a cargo del Tribunal de Cuentas, e incluso del Fiscal de Estado.
En el orden nacional el control está pensado, fundamentalmente, para que ocurra con
posterioridad a la actuación de la Administración (AGN y SIGEN).
Bolilla V: Gasto Público

16- Teoría general del Gasto Público: concepto, elementos, caracteres.

Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud
de ley, para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas, siendo éstas su
presupuesto de legitimidad puesto que su preexistencia es indispensable para que el gasto
se materialice justificadamente.
La denominación empleada es genérica y comprende dos clases de gastos:
a) Erogaciones públicas que comprenden todos aquellos gastos públicos
derivados de los SSPP y del pago de la deuda pública.
b) Inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con la
adquisición de bien de uso o producción y con las obras y SSPP.

La evolución del concepto está ligada a la nueva concepción sobre la misión del
Estado:
a) Para los clásicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los gastos
públicos constituyen una absorción de una parte de esos bienes que están a disposición
del país. Si bien el Estado tiene importantes cometidos a cumplir, ello no quita que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve
privada de sus riquezas.
b) Para los modernos, el Estado es un redistribuidor de riquezas. Ellas no
desaparecen sino que son devueltas íntegramente en el circuito económico.

Son sus características esenciales:

1) Erogaciones dinerarias.
2) Efectuadas por el Estado: En sentido amplio, comprendiendo todas las
sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público y consisten en empleos de
riqueza.
3) En virtud de ley: La relación ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido
lato la relación puede tornarse mediata en el caso de erogaciones para empresas públicas
comerciales e industriales que aun subsisten en algunas provincias. También puede darse
el caso de erogaciones imprevistas y urgentes que el PE puede realizar sin autorización
legislativa previa.
4) Para cumplir sus fines de satisfacción de necesidades públicas: En
realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de necesidadespúblicas
pero sin embargo no dejan de ser gastos públicos sin son realizados con caudales
públicos. No cabe duda de que se tratará de gastos ilegítimos (la necesidad pública es el
presupuesto de legitimidad pero no de existencia).

17- Aspectos: político, económico, social y financiero del gasto público.

La teoría financiera de los gastos toma como dato de hecho la finalidad que deba
lograrse con ellos, el reparto de los ingresos como los efectos que producen o han
producido los gastos públicos sobre la vida social económica de la nación. El gasto tiene
una vital importancia en la vida social, económica y política de los países ya que
es un importante medio de distribución de la riqueza, pues el Estado invierte y gasta
devolviendo a la sociedad lo que percibe.

Evolución del gasto público de acuerdo con las distintas concepciones de la política
económica.

El gasto público significa un importante factor de redistribución del ingreso y del

patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la renta nacional y
su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación, el
consumo, el ahorro y la inversión.
 Para los hacendistas clásicos el Estado es un mero consumidor de bienes;
los gastos públicos constituyen una absorción de una parte de esos bienes
que están a disposición del país. Pero eso no quita que económicamente
sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve privada
de parte de sus riquezas.
 Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de la riqueza, ya que ella no desaparece sino que es devuelta
íntegramente al circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas
repartidas a los particulares mediante el gasto público es equivalente al
conjunto que le fue recabado mediante el recurso público.

18- Clasificación del gasto público.

Criterio jurídico-administrativo

1) Jurisdiccional o institucional: Según estructura organizativa del Estado (PE,

PL y PJ). Cada poder, a su vez, se compone de ramos o dependencias. La parte del
presupuesto asignada a cada uno de los departamentos del Estado u órganos principales
de los poderes recibe el nombre de ―jurisdicción‖.
2) Por finalidades y funciones: Los gastos pueden ser distribuidos según la
necesidad a cuya satisfacción tienden o al fin del Estado que pretenden llenar. La anterior
distribución revela en cierto modo el destino de los gastos.
3) Por la constancia o por la permanencia del gasto: Para el criterio de
constancia, son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o de que
aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles; son
gastos variables los directamente vinculados con la mayor actividad o producción. Para
el criterio de permanencia son gastos fijos los repetidos de un ejercicio a otro con un
monto invariable, siendo variables los que sufren alteraciones notorias en su montoo
tienen carácter extraordinario.

Criterio económico

La doctrina del liberalismo clásico distinguió entre gastos ordinarios y

extraordinarios, guardándose una analogía con la clasificación de los recursos.
Al entrar en decadencia esas ideas, tomó cuerpo el intervencionismo keynesiano
que consideró inválida la clasificación, por errores conceptuales. Retornadas las ideas
liberales, tomó vigencia nuevamente la clasificación demostrando una mayor precisión:
a) Ordinarios: Erogaciones habituales de la AP.
 b) Extraordinarios: Erogaciones destinadas a satisfacer necesidades
imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes.

La actual noción se asemeja a la que distingue entre gastos de funcionamiento y

gastos de inversión. Mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de consumo
o prestaciones de servicios, los gatos de inversión retribuyen bienes de capital y
contribuyen a aumentar el capital del sector público. Aquí el parecido con los gastos
extraordinarios desaparece, ya que las erogaciones de inversión no pueden ser
consideradas excepcionales.
Otras clasificaciones con criterio económico son:
1) Gastos de servicio y de transferencia: En función de la contrapartida o
no.
2) Gastos productivos e improductivos: Según aumenten el rendimiento
global de la economía.

19- Financiación de los gastos públicos. Teorías.

Teorías clásicas

El financiamiento del gasto público representa serios peligros para los Estados:
a) Si para sanear el gasto el gobierno recurre al empréstito, es muy posible que se
llegue a la bancarrota. Ello acaece porque al tener que amortizar los empréstito, aumentan
los gastos posteriores, de lo cual surge un déficit cada vez mayor y la necesidad de
recurrir a nuevos préstamos.
b) También se considera que como agente secundario del déficit se presenta la
inflación. La emisión de moneda aumenta la oferta monetaria, lo que hace que la moneda
se deprecie, por lo que aumentan los precios y ello logra un incremento del gasto público.

Teorías modernas

Consideran exageradas las conclusiones acerca de la peligrosidad del déficit

generado por el gasto público. Tanto si se ha recurrido al empréstito como a la emisión,
si las sumas obtenidas son empleadas para la inversión que incremente la producción
general se produce un efecto multiplicador de la inversión que lleva a un crecimiento
de la renta nacional.

Teoría del déficit sistemático

Por ella el Estado puede cubrir su déficit con empréstitos, pues al aumentar la
renta nacional, crece el rendimiento fiscal y el peso real de la deuda disminuye, ya que
le es más fácil al Estado asegurar su amortización. Existe coincidencia doctrinal en que
dos límites, al menos, deben ser respetados en toda situación deficitaria:
a) El déficit no debe ser permanente: Debe constituir sólo un instrumento para
poner en marcha la economía.
b) El déficit no debe ser cuantitativamente exagerado: El aumento de los gastos
debe ser efectuado en proporción a los factores de producción.
 20- Aumento del gasto público: Causas.

1) Gastos militares: Los gastos bélicos no terminaron con el fin de la contienda

armada, pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos.
Las guerras habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados.
2) Prosperidad del sistema económico: A medida que el sistema adquiere niveles
más elevados de producción, sus recursos se encauzan menos a las industrias primarias
y secundarias y más a los servicios. Los mayores ingresos permiten gastos mayores
porque la propia sociedad requiere de enseñanza, protección de los débiles, etc.
3) Urbanización.
4) Desarrollo de la democracia: Se tiende a la liberalidad en los gastos porque a
veces no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con influencia que
satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado.
5) Ayuda a zonas subdesarrolladas.
6) Aumento de los costos.
7) Burocracia.

21- Efectos del gasto público sobre los distintos factores de la economía. El
gasto público en nuestro país.

El gasto público suele exceder largamente el 30% del PBI. La sola existencia de
un gasto de semejante magnitud tiene considerable influencia sobre la economía. Existe
una diferencia importante entre el impacto del ingreso y del gasto. Las consecuencias del
recurso no siempre se advierten en forma rápida, debido especialmente al procesode
repercusión de los impuestos y a su influencia no inmediata sobre el mecanismo de los
precios.
A su vez, los efectos de los gastos públicos no se limitan al impulso momentáneo
que puede percibirse de la economía, ya sea en forma de una disminución de la
desocupación o de un incremento de la actividad industrial. Tienen efectossecundarios
que amplían su acción económica creando en la misma medida gastos y producciones.
Las ideas intervencionistas han resultado exitosas en los países desarrollados y
un mero fracaso en los subdesarrollados.
Para poder efectuar una correcta y adecuada elección de gastos públicos, con
efectos previsibles y beneficiosos, se hace necesario tener en cuenta los siguientes
factores:
a) Estructura económica (desarrollada o en vías de desarrollo).
b) Estado (recesión o expansión).
c) Medios o recursos de financiación.
BOLILLA VIII. RECURSOS TRIBUTARIOS.

30) Concepto. Naturaleza. Fines. Especies.

Se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria –habitualmentepecuniaria-

establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentran en los
supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a
los fines que el Estado y a los restantes entes públicos, estén encomendados.

o Caracterización jurídica del tributo

Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de
necesidades públicas.
Mediante el tributo los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía Smith, los gastos del
gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo respecto a
sus colonos, que están obligados a contribuir en la medida de sus intereses en el cultivo
del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada; pero es todo lo contrario.
Cierto es que la mayor parte de los impuestos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos
tributarios suficientes para mantenerla.

a) Prestaciones en dinero. → Es una característica de nuestra economía monetaria que

las prestaciones sean en dinero. Sin embargo en algunos países sus códigos tributaros
admiten que la prestación sea en especie.
Además, la modalidad del pago en especie no se puede extender ilimitadamente, a
riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso
en dinero podría quedar sin recursos para solventar las necesidades publicas.
Creemos que solo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las siguientes
condiciones:

1) que el pago mediante bienes este expresamente autorizado por la ley pertinente.
2) Que se trate de situaciones realmente excepcionales
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir, que de no aceptar esos bienes, el
gobierno debería recurrir al mercado para adquirirlos)
4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida
con los precios del mercado.

b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio →Elemento esencial del tributo es la

coacción, o sea, la facultad de "compeler" al pago de la exacción requerida.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdicción, se lo dota del llamado ―poder tributario‖. Este poder es de naturaleza
política, es expresión de soberanía; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay
gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo de
contribuir al sostenimiento del Estado.

c) En virtud de una ley → No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual
significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. Tal
circunstancia se denomina hecho imponible, y su acaecimiento trae como consecuencia
potencial que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria.

d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades publicas. →

El objetivo del tributo es fiscal. Pero este objetivo puede no ser el único.
El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de
ingresos como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas
impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.
Sin embargo, este objetivo extrafiscal es adicional. La extrafiscalidad no puede constituir
la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos
económico-sociales de una herramienta de intervencionismo.

o Clasificación jurídica

La clasificación más aceptada por la doctrina es la que divide los tributos en impuestos,
tasas y contribuciones especiales.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal
relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado
materializada en la prestación de un servicio que afecta de alguna manera al obligado.
Por su parte, en la contribución especial tenemos también una actividad estatal con la
particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a
contribuir.

Una clasificación importante es la que divide a los tributos en no vinculados y

vinculados.

A) En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexión del obligado con

actividad estatal alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su obligación nacerá
de un hecho o situación que, según la valoración del legislador, revele la capacidad de
contribuir al sostenimiento del Estado (p. Ej., percibir una renta, poseer un patrimonio,
realizar un gasto). En tal caso, la obligación tributaria será
cuantitativamente graduada conforme a los criterios que se crea más apropiados para
expresar en cifras concretas, cuál será la dimensión adecuada de su obligación.

B) En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la obligación de

contribuir está estructurado en forma tal, que se integra con una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio.

31) Sistemas racionales e históricos.

Un sistema es racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía

entre los objetivos que se persigue y los medios empleados.
Es, al contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la
evolución histórica.
No obstante la distancia que existe entre lo ideal en materia tributaria y la realidad
legislativa, siempre existe cierta armonía entre los diversos impuestos, por muy tosca que
sea la hacienda de un país. Como, por otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento
de los instrumentos tributarios es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir
que los dos elementos básicos mencionados: el histórico y el racional, actúan en todas
las estructuras fiscales, de tal modo que lo único que puede intentarse en este aspecto es
aclarar la medida de su respectiva participación en cada sistema.
Coincidimos plenamente con esta posición y pensamos que siempre los sistemas
tributarios son el resultado de procesos evolutivos históricos, y que cuando el teórico
actúa armonizando la estructura tributaria, no hace otra cosa que recibir la esencia de
instituciones tributarias tales como se presentan en ese momento, y darles la máxima
racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios racionales e
históricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura tributaria predomina la
racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de las exacciones, con
arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objetivos de la política
financiera (en tal caso estaríamos ante un sistema tributario racional), o si, al contrario,
nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las necesidades
pecuniarias estatales, y donde la acción del teórico no ha logrado que ese conjunto pueda
ser considerado racional, dado que no existe armonía entre los tributos entre sí, ni con los
objetivos fiscales o extrafiscales del Estado (estaríamos entonces ante un sistema
tributario histórico).

 Unicidad y multiplicidad

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el

conjunto tributario por un impuesto único.
La idea sedujo desde antigua data a numerosos escritores que propusieron diversos tipos
de impuesto único. Algunos, como Bandini, Vaubam, Law y los fisiócratas, defendieron
el impuesto único sobre la tierra; Revans propugnó el impuesto único sobre los
consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos, etc. La lista es muy larga y
carece de interés reproducirla. Baste decir que también hubo propuestas de impuesto
único sobre las herencias, las rentas y hasta sobre el consumo de energía.
Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifestaron en contra del impuesto
único, argumentando sobre los peligros de iniquidad, sobre la incompatibilidad de tal
sistema con la movilización de personas y capitales, sobre su inconveniente equivalencia
a una confiscación si era sobre la tierra y sobre su insuficiencia para obtener todos los
recursos que requieren los Estados.

Lo cierto es que las teorías sobre el impuesto único nunca lograron que semejante sistema
se implantara en país alguno.

Objeciones más importantes:

1) No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria, y en

consecuencia se considera conveniente la existencia de los impuestos correctores en una
pluralidad que actúe como compensadora equilibrando las anomalías individuales que
pudieran surgir.
2) Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la
posibilidad de evasión tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos de
tributos.
3) La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas formas, lo
que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los cuales se hace
imposible comprender en un único tributo.
4) Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto único
tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado.

 Distribución de la carga tributaria según las teorías del beneficio y de la

capacidad contributiva.

Los ingresos tributarios son, probablemente, los más importantes recursos del Estado
moderno, originando la cuestión acerca de cómo se debe distribuir su carga entre los
individuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectos económicos de los
impuestos, los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los
gravámenes.
Si se pretende que la estructura tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y
económicas, debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser distribuida conjusticia,
lo cual conduce al principio de equidad. La carga impositiva debe ser distribuida
equitativamente en toda la población, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos, es
decir, se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo
a fin de cuentas.
Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al
sostenimiento del Estado por medio de los tributos -lo cual implica que la tributación sea
justa-, corresponde efectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los Art. 4,
14, 16, 28 y 33 de la Constitución nacional.
La proporción justa o equitativa de los tributos (principio de equidad) se halla
indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad,
razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, a la
equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. También se la consideró como
valoración de política fiscal.
A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumple con el principio de equidad
han sido elaboradas distintas teorías.

o Teoría del beneficio.

Respecto de la equidad, Due explica que según el principio del beneficio, se la interpreta
"como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios dé la
actividad estatal y que la distribución de impuestos entre los individuos que reciben
diferentes beneficios se haga en proporción al monto del beneficio recibido". Implica
extender al sector público la regla "comercial" del sector privado acerca de que los bienes
y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta, además, que
todo sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar más
fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente
desalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma,
el desarrollo económico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar
al mejor ajuste de la producción de servicios estatales.
Conforme a la teoría del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo
como la retribución o precio de los servicios prestados por el Estado.

Se le ha formulado las siguientes objeciones:

1) Carece de sentido razonar por analogía entre los sectores privado y público, porque el
Estado lleva a cabo tareas que una empresa privada está imposibilitada de realizar, de
modo que en la mayoría de los casos su producción no puede vendérsela a los usuarios.

2) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerte que, la modalidad de

distribución podría no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso más intensivo de
los servicios estatales sanitarios, de educación y recreo, y de aceptar la teoría que nos
ocupa se arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayores impuestos
que los ricos.

Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio no se aplica con relación a los impuestos
que cubren servicios públicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones
especiales y a las tasas porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios
públicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada
equidad tributaria.
 o Capacidad contributiva.

En cuanto a nuestro país, si bien la Constitución no menciona expresamente el principio,

pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión
implícita.

Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los tributos, lo hace con una
terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos.
Vemos así que:

a) En el Art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la

población, imponga el Congreso b) en el Art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la
base del impuesto;

b) en el Art. 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer

contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nación.
c)
Las nociones de "igualdad", "equidad" y "proporcionalidad" permiten pensar lo siguiente:
la igualdad a que se refiere la Constitución como "base" del impuesto, es la contribución
de todos los habitantes del suelo argentino según su aptitud patrimonial de prestación. El
concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se refiereal número de
habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada.
Bidart Campos, anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que, conforme se
desprende de la doctrina sentada por el máximo tribunal, ―a igual capacidad tributaria
con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual
para todos los contribuyentes‖. Conforme al principio acuñado desde antiguo porla
Suprema Corte de Justicia, ―igualdad fiscal‖ significa que se debe dar a las personas el
mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el pago
de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad económica.., porque el
tributo que será leve para unos, resultaría excesivamente oneroso para otros‖.

Delimitación del concepto → La capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la

titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer
frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.

La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:

1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo, quedan
al margen de la imposición.

2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad
económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.

3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias

o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario
se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.

La capacidad contributiva es base de las garantías materiales de la Constitución →

Así la "generalidad" exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan
capacidad contributiva; la "igualdad" quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino
los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la
"proporcionalidad" garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecuen a la
capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la
privación de una parte de riqueza. La "confiscatoriedad" se produce ante aportes
tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad
y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la
idea de que cada cual responda según su aptitud de pago.

 Principios de un sistema tributario.

La imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran

los lineamientos generales del sistema tributario.
Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que pueden
presentarse, y dilucidar cuáles son los principios fundamentales a que debe idealmente
ajustarse un sistema tributario. Tales problemas son de política económica, de política
financiera y de administración fiscal.

 Fuente económica, certeza y simplicidad.

o Fuente económica tributaria → es "el conjunto de bienes del cual se extrae la

cantidad necesaria para satisfacer la obligación del contribuyente".
Las fuentes económicas de tributación pueden ser el capital o la renta.
No debe confundirse el concepto de fuente económica del tributo con fuente de la
obligación tributaria. Este ultimo concepto es jurídico (vimos precedentemente que la
única fuente de la obligación tributaria es la ley).
Tampoco cabe confundir el concepto de fuente económica del tributo con el hecho o
situación que la ley toma como motivo de la imposición, y que viene a ser el hecho
imponible de la obligación tributaria.
Con respecto a las fuentes ordinarias de tributación, que son aquellas a las cuales
normalmente recurre el Estado para atender a sus necesidades habituales, la única fuente
admisible es la renta que en general tiene la propiedad de ser reiterada anualmente.
En cambio, el capital no puede ser tomado como fuente ordinaria, ya que si así sucediera
iría disminuyendo paulatinamente, lo cual trae consecuencias perjudiciales para la
economía nacional
o Los principios de certeza y simplicidad

Ambos principios corresponden a la racionalidad del sistema tributario, y están

comprendidos en el postulado más general, que tanto se refiere a la certeza de la deuda
tributaria individual, como a la simplicidad o claridad que deben tener las normas
jurídicas tributarias.
Entre las célebres máximas de imposición de Adam Smith figuraba la regla de la certeza
o certidumbre, a la cual entendía así: "El impuesto que cada individuo está obligado a
pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse, la cantidad a
pagar, deben ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas.
Para cumplir con el postulado de la "transparencia tributaría'', la ley fiscal debe determinar
con precisión los siguientes datos: sujetos pasivos, hecho imponible, base imponible,
alícuota, fecha, plazos y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general,
infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una
actuación ilegal de la Administración.
El cumplimiento del principio exige que estos datos sean claramente consignados en las
normas tributarias en sentido lato, es decir: con inclusión de los reglamentos, resoluciones
generales e interpretativas del organismo fiscal, instrucciones, circulares, etc. Es
necesario que tales normas se estructuren de manera tal que presenten, técnica y
jurídicamente, el máximo posible de inteligibilidad, y que sus disposiciones sean tan
claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los
contribuyentes, y, por consiguiente, toda arbitrariedad en la determinación y recaudación
de los tributos.
Otro elemento importante, a los fines de estos principios, es la difusión de las normas.
Las disposiciones fiscales deben ser publicadas y explicadas, no sólo por el medio que
señala la ley como obligatoria (el Boletín Oficial), sino por todos aquellos que faciliten
su divulgación, de manera que sean conocidas por los afectados en el menor tiempo
posible.

32) Manifestaciones gravadas de riqueza: ingresos, patrimonio y consumo. Ventajas

e inconvenientes. Efectos económicos sobre el consumo, el ahorro, la inversión,
la oferta de mano de obra, la traslación, la redistribución y la desconcentración
de riquezas.

o Ingresos o beneficios → mediante esta variante se grava aquello que ingresa en el

patrimonio del contribuyente en concepto de renta, beneficio o enriquecimiento. Por
ejemplo el impuesto a las ganancias, a los juegos de azar, etc. La principal ventaja es
el monto recaudado, ya que es uno de los impuestos que mayor recaudación
impositiva aporta al fisco y que en los grandes países del mundo ocupan el principal
lugar en fuente de recursos tributarios, en nuestro país no es el principal impuesto.
Anualmente se recaudan unos 8.000.000.000 millones de pesos en concepto de este
impuesto, mientras que su principal desventaja es la facilidad de su evasión y la
generación de la misma, la gravosidad del mismo y la imposibilidad de traslación.
o Impuesto al patrimonio → son aquellos que gravan las posesiones de los
contribuyentes de manera directa, así tenemos el impuesto sobre los bienes
personales, a los inmuebles, automotores, etc. Su principal ventaja es la facilidad
de recaudación y el monto de su recaudación, ya que la mayoría de las personas
poseen bienes, siendo muy pocos los exentos, por otra parte su principal desventaja
es ser al igual que el impuesto a los ingresos generador de evasión.

o Impuesto al consumo → este impuesto grava o tiene su hecho generador en el acto

de consumo o compra-venta de bienes. Ejemplo de esta variedad son el IVA, los
impuestos internos. Su principal ventaja es la facilidad de percepción y recaudación,
siendo su principal desventaja encarecer el consumo para el último eslabón de la
cadena de consumo, o sea el consumidor final.
BOLILLA IX. EL IMPUESTO.

33) Concepto.

Concepto y caracterización → El impuesto es el tributo típico por excelencia. Es el más

redituable para el fisco y el que ha originado mayores aportes de la doctrina especializada.
Sin perjuicio de precisiones posteriores, diremos por ahora que el impuesto es el tributo
exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley
como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones estas
ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida
al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales
que atañen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos.

Definición → Creemos que la mejor definición es la que proporciona la ley general

española, cuyo Art. 26 dispone que ―son impuestos los tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de
naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del
sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de patrimonio, la circulación de bienes o
la adquisición o gasto de la renta‖.

Los elementos propios del impuesto son:

a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado

desarrolla con su producto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligación de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida.

Como todos los tributos, el impuesto es una institución de derecho público. No es un

contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una "carga, real" que deban soportar
los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la jurisprudencia. El
impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de
su poder de imperio.
La naturaleza jurídica del impuesto, como institución de derecho público, no difiere de
las restantes instituciones destinadas a satisfacer los requerimientos de la sociedad.
En definitiva su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llevó a la creación
del Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la comunidad.
 Teorías económica, política y jurídica.

o Teoría del precio de cambio → quienes propugnan esta concepción sostiene que
el impuesto no es otra cosa que una compensación que satisfacen los contribuyentes
por los servicios que les presta el Estado. Concibiéndolo como el simple precio que
remunere las actividades estatales a favor de la colectividad

o Teoría de la prima segura → los que sostiene esta teoría dicen que los individuos
pagan mediante el impuesto una contraprestación por la seguridad que el Estado
brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de seguro pagada por
aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la
posesión o goce de tales bienes.

o Teoría de la distribución de la carga pública → esta teoría sostiene que la

obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Esta solidaridad es
la de todos los miembros de la comunidad que tiene el deber de sostenerla. Esta
obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo de contribuir
a los gastos de la comunidad como la forma de lograr que cada uno de los
participantes según sus posibilidades.

En definitiva, el fundamento ético político debe buscarse en la misma necesidad que

desde tiempos pretéritos llevo a los integrantes de una comunidad a crear el Estado
como única forma de lograr orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han
creado el Estado es lógico que contribuyan a su sostenimiento

 Finalidad fiscal y extrafiscal.

o Finalidad fiscal → la recaudación impositiva se imputa a la prestación de los

servicios por los cuales el Estado debe cubrir las necesidades básicas.

o Finalidad extrafiscal → se da cuando la recaudación impositiva se imputa a

perseguir fines económicos o sociales como promover economías regionales, invertir
en un área economía determinada, explotación de industrias, etc.
34) Clasificación jurídica.

a) Ordinarios y extraordinarios (permanentes o transitorios).

Son impuestos ordinarios o permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de

tiempo; rigen mientras no se deroguen.
Son impuestos extraordinarios o transitorios, los que tienen un lapso determinado de
duración, trascurrido el cual, supuestamente dejan de existir.
La realidad muestra que ciertos impuestos son legislados como ―de emergencia‖ pero
como son sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse.

b) Impuestos reales y personales

Los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la

situación personal del contribuyente (por ejemplo, los impuestos a los consumos).
Los segundos tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando los
elementos que integran su capacidad de pago.

c) Proporcionales y progresivos

Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y

el valor de la riqueza gravada. Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa
el valor de la riqueza gravada. En la forma corriente de aplicación actual, impuesto
proporcional es el que tiene una alícuota única, e impuesto progresivo es aquel cuya
alícuota aumenta a medida que crece el monto gravado.

d) Impuestos directos e indirectos.

Esta clasificación es quizá la más importante en nuestro país, conforme a la delimitación

de facultades impositivas entre la Nación y las provincias.
La clasificación más antigua es la que basa la distinción en la posibilidad de traslación
(por traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva de su
pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, seexigen
de las mismas personas que se pretende que lo paguen.
Impuestos indirectos los que pueden trasladarse; esto significa que se cobran a una
persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que ésta se indemnizará a
expensas de alguna otra.
Según un criterio administrativo impuestos directos son aquellos que se recaudan con
arreglo a listas o padrones, mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en
listas. Esta distinción se basa en que los impuestos directos gravan periódicamente
situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
Otra doctrina tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la riqueza gravada.
Morselli dice que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independiente
de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino
en cuanto a su utilización que hace presumir capacidad contributiva.

e) Nuestra posición

La clasificación de los impuestos en directos o indirectos tiene influencia en la

delimitación de facultades impositivas en los países con régimen federal de gobierno (en
el nuestro incluido).
La aptitud económica de los obligados a tributar se exterioriza por circunstancias o
situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para determinarlas debe
atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial.

1) La exteriorización puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o situaciones

objetivas revelen aproximadamente, un determinado nivel de riqueza.

2) La exteriorización es mediata, cuando las circunstancias o situaciones objetivas quese

tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza el nivel de
aproximación es inferior a los casos de exteriorización inmediata (son indicios).

35) Efectos económicos de los impuestos.

Hemos visto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones

consideradas por la ley como hechos imponibles. Esas personas se denominan
"contribuyentes de jure", o sea, los designados por la ley para pagar el impuesto.
La transferencia de la carga impositiva se llama ―traslación‖, y a veces es prevista por
el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada por el
vendedor, pero como este los agrega al precio de sus mercancías, en definitiva son
soportados por el comprador. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por
el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el
peso impositivo logran trasferirlo a otra persona. En el impuesto al valor agregado (IVA)
la propia ley exige que se opere el proceso de traslación que, en consecuencia, adquiere
un carácter jurídico.
La traslación a la cual ahora nos referimos está supeditada exclusivamente a la economía
y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de
la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al
consumidor aumentando el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo autorice
a ese traspaso, o de laguna manera se lo vende.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la
ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor debe
incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró la mercancía.
Todo pasa a ser pagado por el consumidor, pero por expresa regulaciónlegal.
El fenómeno que acabamos de reseñar forma parte de los llamados ―efectos económicos
de los impuestos‖.
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, diversos autores separan diferentes
efectos de la manera que veremos a continuación:

o Percusión → es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de

jure", o sea, aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por
designación y coacción legislativa.
Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desaparecen las alternativas de que
disponía cuando solo estaba ―anoticiado‖; ya no puede librarse con una abstención de
consumir o con una economía de opción. Le queda la posibilidad de la elusión fraudulenta
que quizás montó de antemano, o un fraude urdido a posteriori.

o raslación → es el fenómeno por el cual "el contribuyente de jure" consigue transferir

el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia
está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia
de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga
impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un impuesto que
trasfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que le vende.

o Incidencia → se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del

impuesto. Como dijimos esta persona recibe el nombre de ―contribuyente de
facto”, y tal situación suele explicarse diciendo que en esta fase, el impuesto pasa a
―reposar definitivamente‖ en la persona que lo soporta.

o Difusión: consiste en la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos

del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la
demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como
consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las
producciones y en el ahorro.

 Amortización y capitalización de los impuestos.

La amortización y capitalización de los impuestos son dos fenómenos contrarios

producidos por la aplicación o derogación de un impuesto sobre un inmueble o un bien
de capital que produzca renta.

a) La amortización consiste en que la aplicación de un nuevo impuesto sobre los bienes

mencionados supra, disminuye su renta y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo,
un inmueble alquilado produce determinada renta anual (el importe del alquiler que paga
el inquilino, menos los gastos de manutención del inmueble). Si surge un nuevo gravamen
antes inexistente o se incrementa un gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve
disminuida.
Como, a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre sus
pautas fundamentales, la renta que ellos producen, es lógico deducir que a menor
rendimiento, menor valor patrimonial.

b) La capitalización, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el valor

de un bien de capital, como consecuencia de la supresión o disminución de un impuesto
que gravaba su renta.
Conforme dijimos, rendimiento y valor venal están íntimamente relacionados, y a mayor
renta, mayor precio del bien.

 Presión tributaria

La presión tributaria es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por una
persona física, un grupo de personas o una colectividad territorial, y la renta de que
dispone esa persona, grupo o colectividad. De ese concepto, deducimos que puede haber
tres concepciones de presión tributaria:

1) Presión tributaria individual: en este caso, la relación surge de comparar el importe

total de la deuda fiscal de una persona con su renta. Las fórmulas que se adoptan son
discutibles, ya que no tienen en cuenta los servicios concretos que el contribuyente recibe.
De todas maneras, la presión tributaria individual puede ser un importante dato de política
fiscal.

2) Presión tributaria sectorial: la relación surge de comparar el importe de la deuda de

un determinado sector (por ejemplo, sector agrícola, industrial, comercial, profesional,
etc.) con la renta que produce tal sector.
Este porcentaje puede ser un interesante dato de política fiscal, pero en la práctica ha sido
muy difícil establecer la presión tributaria sectorial ante la falta o imperfección de las
estadísticas necesarias.

3) Presión tributaria nacional: es la relación entre el conjunto de tributos y la riqueza

de la colectividad. Cosciani plantea que este concepto está ligado a la idea de sacrificio
impuesto a la colectividad a causa de la detracción fiscal. Cuando se dice que la presión
tributaria es tolerable o excesiva, quiere decirse que el sacrificio impuesto a la
colectividad por la administración fiscal es tolerable o excesivo. Mehl discrepa con esta
concepción. Afirma que el sacrificio es nulo si el gasto es igual al recurso público, dado
que el dinero vuelve a la comunidad. La presión tributaria —para este autor— expresa
el grado de intervención del poder público en la vida económica y social, y la importancia
de las funciones asumidas por el Estado.

Se habla también de presión tributaria ordinaria, que sería la relación entre los recursos
del Estado y la renta de los particulares, y presión tributaria extraordinaria, que reflejaría
la relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la colectividad.
o Índice de medición.

La idea tan genérica y extensa de presión tributaria quiere condensarse por la doctrina
en un índice.
Se busca una fórmula que permita medir idóneamente, en el tiempo y en el espacio, la
magnitud de la carga fiscal en relación a la colectividad.
No entraremos en el análisis de las, a veces, complicadas fórmulas que son materia de
economía financiera. Sólo diremos que el índice más elemental de presión tributaria es
la relación entre el monto de la detracción en un período (generalmente un año) y la renta
nacional en el mismo período. Así, por ejemplo, si la renta es de cien y la recaudación de
veinte, diremos que la presión tributaria será del
20 % de la renta, ya que la fórmula es la siguiente: P igual a T /R

En la fórmula arriba citada el significado de los conceptos es el siguiente:

P: Presión tributaria.
T (Tributación): es la suma de todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones
especiales y parafiscales) nacionales, provinciales y municipales.
R (Renta nacional): es la suma de todos los ingresos obtenidos, en un período dado, por
los factores que han cooperado en la producción de bienes y servicios.
Debe aclararse, sin embargo, que la doctrina económica se inclina en la actualidad a medir
la presión tributaria sobre la base no de la renta nacional sino del producto bruto interno
a precios de mercado.

Entonces tendríamos que la fórmula sería: P igual a T (tributación) / PBI

En esta fórmula, PBI significa: producto bruto interno a precios de mercado, o sea, el
valor anterior a la amortización de los bienes y servicios finales obtenidos por los factores
de la producción situados dentro del territorio del país en un período dado.
Se entiende que aplicándose el concepto de producto bruto en vez de renta nacional se
simplifica el concepto; el producto bruto es más fácil de obtener y de medir, ya que
elimina la amortización y prescinde de la incidencia de los impuestos indirectos, que son
elementos elásticos y difíciles de evaluar en forma similar

o Limites

Desde el punto de vista puramente teórico, la acción y efecto de exigir impuestos puede
no tener límite. Mehl dice que el proceso de redistribución podría llegar hasta el punto de
que la totalidad de las rentas fueran absorbidas por el impuesto (el trabajo sería gratuito),
y en que los bienes y servicios prestados a la población lo fueran también en forma
gratuita. Ello significaría, una sociedad comunista en estado puro, de lo cual se deduce
que teóricamente pueden no existir límites a la imposición, ya que ello dependerá de la
estructura política y económica de un país.
En el caso de economías descentralizadas, existen, sin embargo, límites que no deben
sobrepasarse para no provocar una presión tributaria excesiva. Al respecto, se señala que
la presión tributaria excesiva produce evasión tributaria, emigración de capitales y
decaimiento de la producción.
Pero cuando deseamos concretar cuáles son esos límites, nuevamente entramos en un
campo en que las generalizaciones son peligrosas.
Los fisiócratas afirmaban que la imposición no podía ir más allá del 20 % de las rentas
individuales; otros autores han señalado, luego de meditados estudios, otras proporciones.
Así, Proudhon sostiene que el límite máximo es del 10 %, mientras que Clark aumenta el
porcentaje al 25 %. Pero todo esto depende de una serie de circunstancias, tales como: el
grado de desarrollo del país, la forma de distribución de lariqueza, estructura y perfección
del sistema tributario, etc.
Mehl dice que, dentro de la relatividad del concepto de medición de presión tributaria y
de límite de la imposición, es de esperar que la evolución de la técnica económica y fiscal
permita establecer, en el futuro, con satisfactoria precisión, estos conceptos.

36) Análisis del proceso de traslación. Precedentes y doctrina

No obstante ser la translación un fenómeno económico, puede en ciertos casos, producir

consecuencias en el mundo jurídico. La Corte Suprema se ha encargado de señalar esta
conexión al expresar que, si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las
leyes de la economía, existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia
jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte
armónica con los derechos y garantías constitucionales y con el ordenamiento jurídico
vigente.

Entre los casos más importantes podemos analizar los siguientes:

Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o contribuyente

de iure transfiere invariablemente la carga impositiva a los consumidores en virtud de la
traslación, la Corte ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de
los impuestos indirectos al consumo.
Garcia Belsunce critica esta postura sosteniendo que la traslación no se da
inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribución de hecho de
los impuestos, sino que depende de una serie de circunstancias.
Coincidimos con la crítica pues creemos que la traslación o no de los gravámenes debe
examinarse en cada caso particular, por cuanto a priori es imposible decidir cuales pueden
ser o no efectivamente trasladado.
No se puede confundir el concepto de ―impuesto trasladable‖ con el de ―impuesto
trasladado‖. El primero implica una posición tomada de antemano, según la cual ciertos
impuestos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros no la tiene.
Aquí está el equivoco de la Corte, que descarta la confiscatoridad de impuestos indirectos
por ser ―trasladables‖ cosa que no siempre es así, como bien lo hace notar García
Belsunce.
En cambio, el concepto de ―impuesto trasladado‖ se refiere a una situación de
transferencia impositiva que se ha figurado en la realidad, con prescindencia del tipo de
impuesto de que se trate.
Como dijimos, un impuesto que se traslada efectivamente ya no incide en el patrimonio
y no puede fundar una inconstitucionalidad por confiscatoriedad.
Así como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual situación se
puede configurar cuando el exceso se origina por la presión de un conjunto de tributos
sobre el contribuyente.
La traslación impositiva fue tomada por la Corte Suprema como fundamento de una
repetición fallada a favor de la repitiente. El caso se trataba del impuesto provincial sobre
los ingresos brutos, y el alto tribunal se baso en que la contribuyente no pudo trasladarlo
por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete. Ante esto, el tribunal
provincial entro en colisión con la ley de coparticipación, por tratarse de un impuesto local
que incidió sobre materia imponible ya sujeta a imposición nacional. También consideró
en algún momento la Corte que para la procedencia de la acción de repetición, el
contribuyente debía haber soportado efectivamente la prestación tributaria, sin trasladarla
a terceros. Incluso exigió que el remitente demostrara la inexistencia de traslación para
que la repetición fuera viable. Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo
tribunal en la causa ―PASA, Petroquímica Argentina S.A.‖, en la cual dijo que el
interés para repetir existe, con independencia de saber quién soporta el impuesto. Diversos
tribunales basaron sus fallos en la existencia o no de traslación.
Las causas mencionadas demuestran la trascendencia jurídica de la traslación, por lo cual
no compartimos la posición de ciertos juristas que se desentienden de ella por considerarla
de orden económico y ajeno a lo jurídico.
Todo lo contrario. Es un fenómeno a tener muy en cuenta.

 Formas de traslación (¿relatividad y prueba ?)

Los complejos fenómenos de la traslación no se manifiestan siempre del mismo modo,

y por ello se suele distinguir distintas formas en que ella se produce.

o Traslación hacia delante → s aquella que sigue la corriente de los bienes en el

circuito económico. Es el caso más común que ya hemos visto, y en el cual el
productor trasfiere el impuesto al consumidor mediante aumento de precios.

o La traslación hacia atrás o retrotraslación → e aquella que sigue el proceso

inverso a la corriente de los bienes en el circuito económico. Por ejemplo, el
comerciante que compra una mercadería o el industrial que adquiere una materia
prima gravada por un impuesto obtiene de su suministrador una reducción del precio
en compensación con ese impuesto.

o Traslación oblicua o lateral → cuando el contribuyente de jure trasfiere el peso del

impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron
gravados con el tributo.

o Traslación simple y de varios grados → Traslación simple es la que se cumple en

una sola etapa. Una persona traslada a otra el peso impositivo, y esta última es la que
sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que esta segunda persona trasfiera a
su vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta,
y así sucesivamente. En este último caso estaremos ante una traslación de varios grados.
o Traslación aumentada → El contribuyente de jure traslada e1 impuesto conexceso
aumentando sus beneficios, o sea, valiéndose del impuesto para incrementar sus
ganancias. Naturalmente, estas ganancias derivadas del impuesto no son
escrupulosas y dependen de las condiciones del mercado.

La traslación en condiciones estáticas y dinámicas.

o Suponiendo un mercado en situación estática, son varias las condiciones que

influyen aislada o conjuntamente sobre la traslación.

a) Según el tipo impositivo. → Un impuesto general sobre todas las riquezas

imponibles es más difícil de trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de
las riquezas de la colectividad. Ello, porque en el caso de impuestos especiales, puede
producirse una traslación oblicua por parte de los productores (de bienes gravados a
bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser soportado por los
productores para no contraer la demanda, pero cuando el impuesto es alto existe
mayor tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre la producción, venta, adquisición y consumo son los
más trasladables, mientras los impuestos directos sobre el patrimonio y la renta lo son
menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son más difíciles de trasladar que los
ordinarios, los cuales al irse reiterando todos los años crean una situación consolidada
que ofrece mayores perspectivas de transferencia.

b) Según las condiciones de demanda y oferta.→ El mecanismo de la demanda y

oferta tiene preponderante influencia en todo lo relativo a la traslación. La demanda
de un bien es elástica cuando frente a un aumento en el precio, la cantidad demandada
disminuye sensiblemente. En este caso, la traslación es dificultosa, siendo mucho más
fácilmente transferible la carga impositiva si la demanda es poco elástica o rígida, ya
que el consumidor no puede reducir la demanda (son bienes que satisfacen
necesidades ineludibles) aunque se incorpore a su precio el importe del impuesto.
Con relación a la oferta, vemos que tratándose de mercadería perecedera que el vendedor
está obligado a enajenar en un corto lapso, le será difícil imponer un precio y trasladar,
por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con mercaderías que pueden ser almacenadas
largo tiempo.

c) Según el sistema de mercado → Si se trata de un mercado de libre concurrencia,

debe tenerse en cuenta la situación del productor marginal, es decir, el que produce a
mayor costo obteniendo un mínimo de ganancia.
Si la ganancia del productor es la mínima, es forzoso que traslade el impuesto, pues dé
lo contrario dejará de obtener ganancias y no seguirá produciendo. Al transferir este
productor marginal el impuesto, también lo hacen los que obtienen ganancias superiores
al mínimo, y entonces los precios aumentan.
Si el régimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el productor fija el precio a su
voluntad, y en forma tal de obtener el mayor beneficio posible. Una traslación impositiva
que aumentó los precios incidirá en ese punto ideal de obtención de mayor
beneficio, dado que disminuirá el número de unidades vendidas. Es decir que no siempre
será conveniente para el monopolista trasladar el impuesto.

o Con respecto a las condiciones dinámicas, existen fuerzas que dominan la

trasformación de las estructuras económicas y dan jugar a situaciones ajenas al
cálculo económico.

En un período de prosperidad en que la economía está pujante, la demanda es intensa y,

por tanto, la traslación de los impuestos por los vendedores a los compradores será
extremadamente fácil.
Todo lo contrario ocurre en un período de crisis, en que la economía está estancada y la
demanda es inferior a la oferta.
Aquí, la traslación se torna difícil, y es posible que si la crisis es grave, los vendedores,
necesitando urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el peso de los
impuestos.
BOLILLA X. TASAS Y CONTIBUCIONES.

37) La tasa. Concepto

Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera
afecta o beneficia una actividad estatal.
Algunos autores conciben la tasa con sentido restringido: ―cuando el Estado, actuando
como ente publico, trata de satisfacer una necesidad colectiva que se concreta en
prestaciones individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e
inmediatamente a ellos, y sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos
un tributo, tal tributo debe incluirse entre las tasas‖.
Con un criterio más amplio Giuliani Fonrouge define a la tasa como la ―prestación
pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la ley, por la realización
de una actividad que afecta especialmente al obligado‖.
Adherimos al criterio más amplio y consideramos que la tasa es el tributo cuyo hecho
imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por
una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho
contribuyente.

o Características esenciales de la tasa.

a) Naturaleza del tributo: la pasa tiene carácter tributario, lo cual significa, que el
Estado la exige en virtud de su poder de imperio.
Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa, aunque muy
importante doctrina a veces la pasa por alto.
Nuestra doctrina mas calificada ha interpretado que las tasas son una especie de tributo,
considerando que es erróneo sostener que son asimilables a los precios o las tarifas.
Siendo de naturaleza eminentemente tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y
establecidas por ley.
Nuestra jurisprudencia también ha adjudicado a las tasas esa misma naturaleza, con las
consecuencias recién señaladas.

b) Principio de legalidad: el sometimiento de las tasas a este principio parece una

obviedad, atento a que ello está implícito si se trata de un tributo.

c) Capacidad efectiva: de acuerdo a su definición, su hecho imponible está integrado

con una actividad que el Estado cumple que está vinculada con el obligado pago.
La Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro
corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
relativo al contribuyente.
d) Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relación
a la prestación del servicio correlativo a la tasa, correspondía al contribuyente.
Fallos posteriores de tribunales inferiores han mantenido la teoría de que el contribuyente
debe probar la no prestación del servicio.

e) Destino del producido: algunos autores afirman que la circunstancia de que el

producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo
también es una característica de la tasa
Coincidimos con Ferreiro Lapatza para quien las tasas son tributos ―cuyo producto debe
ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones particulares.

f) Obligatoriedad y gratuidad de los servicios. La actividad vinculante debe ser

realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales.

g) Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las

necesidades más elementales de la población y ya no se tolera su falta de cobertura
por el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas
existencialmente al Estado, y en principio, a cargo de él, aun cuando en ciertos
casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control
estatal.
Para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser inherente a la
soberanía estatal.

Nuestra posición puede explicarse de la siguiente manera: la actividad vinculante del

Estado está constituida por la administración de justicia, la actividad legislativa, la
defensa exterior, etc., es decir por las que suelen denominarse funciones públicas.
Estas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la razón
de ser del Estado, que hacen a su soberanía; son exclusivas e indelegables y su prestación
es en principio gratuita. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder
de imperio para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales actuaciones atañen.
Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del poder
de imperio. Sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los receptores de
su actividad. Esos pagos son obligatorios y su denominación más común es ―tasas‖.
La división entre servicios esenciales y no esenciales no depende de que los servicios
hagan a la razón de ser del Estado o a su soberanía, ni de que su prestación sea exclusiva
e indelegable, sino de que se subordine al grado de prioridad que para la población llegan
a adquirir ciertas necesidades.
Dentro de la amplia gama de actividades que pueden dar lugar a tasa, tenemos las relativas
a servicios de organización y control, especialmente en las poblaciones mas habitadas,
quizás con un grado menor de indispensabilidad, pero de todas maneras de imprescindible
cumplimiento.

 Diferencia con el precio.

La tasa es indudablemente el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado
denominados
"precios", y de allí que la distinción entre uno y otro sea uno de los más intrincados
problemas.
Este difícil problema ha originado diversas teorías. Entre ellas mencionamos:

a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio.

b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre
competencia nos hallamos ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en monopolio,
da lugar a tasas.

c) Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del
modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo
su desenvolvimiento histórico.

d) Una última posición diferencia "tasa" de "precio", afirmando que la ejecución de

actividades inherentes a la soberanía, sólo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros
montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o
goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente, da lugar a un
precio, que podrá ser un precio público, pero que no tasa.

El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de

voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por ese servicio.
La pasa es una de las especies del genero tributo y, como tal, halla su fuente jurídica en
la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que impone al contribuyente el pago de una
determinada suma por la realización de una actividad o la prestación de un servicio con
relación a ese contribuyente.
En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no esta condicionada por la Constitución
Nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no pasan de ser
meritorias posiciones teórico-didácticas, pero que en muchas oportunidades chocan con
los regimenes legales.
Tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos técnicas, dos instituciones que incorporan
un régimen jurídico diferente.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que resultan
esenciales para el individuo, de los cuales no puede prescindir para vivir con un mínimo
de decoro y que, además, están monopolizados por el Estado. En ellos sí el elemento
voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la demanda
del servicio constituye algo ineludible.
No obstante, la constatación de esta realidad no debe llevarnos a concluir que existen
precios cuya fuente jurídica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, ya que ello constituirá una contradicción conceptual.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no del
servicio monopolizado, debemos analizar si realmente nos hallamos ante un precio o si,
por el contrario, no estamos ante un verdadero tributo disimulado bajo la apariencia
formal de un precio, el cual podrá ser una tasa, un impuesto o aun una contribución
especial; su naturaleza dependerá de los demás elementos que caractericen la prestación
del particular y el servicio o actividad que realice el Estado.
 La tasa en las finanzas municipales

En nuestro país, el origen de las distorsiones con respecto a la tasa surge de la propia
Constitución.
Nadie discute en la actualidad que en la Republica Argentina, tanto la Nación como las
provincias y municipios tiene potestad tributaria. Pero la Constitución de 1853 nada dijo
sobre las potestades municipales, salvo la breve alusión del Art. 5º. Esto motivó que
prevalecieran las tesis sobre ―la autarquía municipal‖.
No corrieron los municipios mucha mejor suerte con al reforma constitucional de 1994.
El Art. 123 declamo su autonomía pero la supeditó a las reglas provinciales sobre su
contenido y alcance.
Esto implicó la subordinación a los compromisos que asumió cada provincia en su
nombre y en el de sus municipios, como sucede con la ley de coparticipación.
La solución provisoria pasa por repartir entre la Nación y las provincias más importantes
y redituables materias imponibles.
De las facultades tributarias propias de los municipios no se había acordado nadie; ni
los constituyentes de 1853 ni los de 1994, hasta que por el acuerdo entre la Nación y las
provincias, el criterio cambio radicalmente.
Pero las que sí recordaron muy especialmente a los municipios fueron las constituciones
provinciales, pero para atribuirles incontables funciones y servicios, si la reasignación de
los consiguientes recursos. Se enfatizo su autonomía y se los dotó expresamente de la
facultad de recaudar impuestos, aunque siempre que respetaran los compromisos que las
provincias asumieron en su nombre.
El severo acotamiento que esto significa y el agotamiento de materias imponibles, obligan
a los municipios argentinos a hacer malabarismos jurídicos para sostenerse con recursos
propios.
Esto sucedió en general pero el fenómeno ―mayores funciones con menores recursos‖ se
produjo especialmente en las ciudades más habitadas, para las que fueron insuficientes
los recursos logrados mediante las coparticipaciones provinciales.
De allí el resurgimiento de las tasas. Si los servicios eran efectivamente prestados, no
las vedaba el régimen coparticipatorio.
Como los ingresos provenientes de las tasas municipales (a la propiedad, automotores, y
otras menores) eran insuficientes, se recurrió a las que gravan los servicios de
coordinación general de la ciudad, cuyos contribuyentes son los que ejercen actividades
lucrativas y cuya base imponible es el ingreso bruto.

Dentro de las finanzas municipales existen dos tipos de tasas que ingresan al municipio
en concepto de retribución por los servicios efectivamente prestados ellos son:

o Contribución a las actividades comerciales, industriales y de servicios → esta

tasa, fija o proporcional, alcanza a quienes lleven a cabo una actividad de las
enunciadas, ejercida de manera habitual y a titulo oneroso, cobrándose no solo por
 el ejercicio de dichas actividades sino por las inspecciones efectuadas en dichos
locales comerciales, industriales o de servicio.

o Otras tasas municipales.

 Alumbrado, barrido y limpieza → es la tasa que el municipio cobra por

brindar servicios de alumbrado publico, barrido de las calles y veredas y
limpieza de paseos públicos, plazas y todos los bienes que integran el
patrimonio publico.

 Servicios cloacales → esta tasa se cobra por la utilización del servicio así
como por su mantenimiento y construcción de nuevas redes.

 Publicidad → Esta tasa se cobra por la instalación de carteles, marquesinas

en los locales y publicidad de la vía publica llevada a cabo por empresas.

 Cementerio → Tasa por el mantenimiento y uso de tierras municipales para

el deposito de restos mortales.

38) Determinación del monto de la tasa. Distintas teorías.

La cuestión que se discute es la selección de los elementos o criterios que deben tenerse
por válidos para establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en
concepto de tasa sean justos y equitativos.

Veamos, en primer lugar, cuáles son los criterios sustentados sobre el punto:

a) Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de
la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Para algunos el único criterio
aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien
reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el costo de producción.
Otros autores, rechazan esta idea y sostiene que el quantum de la tasa debe ser
determinado por la ventaja objetiva consistente en la utilidad que presuntamente
considera el Estado que proporciona a los contribuyentes elservicio por el que
pagan la tasa.
La ventaja que obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a tener en cuenta
para fijar el monto, pero como ella no es una característica esencial de la tasa no será útil
en todos los casos, por lo cual pierde validez general. Tampoco es admisible sostener que
en caso de real obtención de provecho, éste sea de único criterio valorable para fijar la
cuantía.
b) Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación
con cada contribuyente. Su primer expositor fue el alemán Raud, entre otros
prestigiosos autores. Ellos parten del supuesto de que la tasa es unacompensación
especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le
dispensa, y esa compensación debe restituir total o parcialmente el costo de
producción. Según estos autores el total recaudado en virtud de unatasa no puede
exceder el costo total de lo que demanda el servicio al Estado.
No obstante, esta posición fue la que en algún momento adopto la Corte Suprema de
Justicia.
Sin embargo, ante las criticas adversas hubo de reconocer que la relación entre tasa y
costo era ―aproximada‖, aclarando que ―es imposible fijar con exactitud ese costo
individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el
interior de las propiedades o de las calles fronteras, de la luz que éstas reciben, de la
inspección de la policía higiénica o de seguridad, etc.

c) Una tercera tesis, surgida también de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun
sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, puede
también ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligada.
En el caso ―Banco de la Nación Argentina c/ Municipalidad de San Rafael‖, la Corte
Suprema dijo que ―no se ha considerado injusto y se ha tenido mas bien como equitativo
y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos
se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente,
sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del
inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor
que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de esa modo el costo total del
servicio publico‖

39) Contribuciones especiales.

Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales
o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicoso de especiales
actividades del Estado.

Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de
la realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios estatales
especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales
determinados.
Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una pavimentación) se produce una
valorización de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole.
Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación económica o para fomento de
determinada actividad.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial,
puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Sin
embargo, que el beneficio, sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la norma
que prevé el tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra,
gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado.
En otras palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en el caso concreto, el
beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago.
Es así porque el beneficio de los contribuyentes deriva, en general en obras publicas.
Las contribuciones de mejoras son tributos y no precios; además contienen elementos
que las distinguen tanto de los impuestos como de las tasas.
 Contribución de mejoras.

Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una
obra pública que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor
de su o sus inmuebles.

Sus características son:

a) Prestación personal. → la deuda por una contribución pertenece al propietario del

inmueble presuntamente beneficiado con la obra. El contribuyente es una persona.
Se hace hincapié en esta circunstancia porque en algunas oportunidades se han
confundido conceptos, y se ha dicho que la obligación es del inmueble valorizado y
no de su propietario, lo cual es erróneo.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que sefinaliza
la obra pública beneficiante.

b) Beneficio derivado de la obra. → El monto del beneficio surge de comparar el valor

del inmueble al finalizar la obra con el que tenía al comienzo. En la práctica, sin
embargo, es difícil determinar con exactitud este valor.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la valorización,
como, por ejemplo, el de la doble tasación (antes y después de la obra), o recurrir a
presunciones como la fijación de una alícuota proporcional al valor del inmueble. El
método más usado es el reparto del costo de la obra entre quienes se considera
beneficiados.

c) Proporción razonable. → Es necesario que el importe exigido sea adecuadamente

proporcionado al presunto beneficio obtenido.
Para determinar esta proporción lo más aproximadamente que resulte posible, las leyes
de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos:

1) Se especifica cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la

obra pública
2) Se especifica qué parte del costo de la obra debe financiarse por los
beneficiarios.
3) Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables.
Pero estos procedimientos sólo conducen a presunciones de beneficio.

d) Destino del producto.→ Algunos autores, consideran que es de la esencia de este

tributo que el producto de su recaudación se destine efectivamente al financiamiento
de la obra.
40) El peaje.

o Noción → El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una

vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel subfluvial,
etc.).

o Antecedentes → El peaje es de antigua data. En la historia de la civilización hay

numerosos ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vías de comunicación.
Algunas veces el producto se destinó a financiar la construcción y conservación de
tales vías, por entenderse que aun siendo ellas de interés general, era justo que fueran
pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportunidades, sin embargo (y ello
sucedió en la mayoría de los casos en la Antigüedad y Edad Media), significó
simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales,
ya sea para los
Estados, monarcas o señores feudales. En este último carácter, el peaje funcionaba en
realidad como verdadera aduana interior, restringiendo el derecho del tránsito. Los
lugares de control y percepción se ubicaban en lugares estratégicos de vías naturales de
comunicación, y la obligación de pago se originaba por el solo hecho de circular sin que
se ofreciera ninguna contraprestación justificativa; su único fundamento era el dominio
político del territorio por donde se debía transitar.
En la época moderna reaparecen los peajes bajo otra concepción. Se organizan sistemas
de este tipo no para obstaculizar el tránsito, sino, por el contrario, para facilitarlo e
impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante el sistema de peaje en la
construcción y conservación de vías de comunicación. En la actualidad el peaje se ha
generalizado, y muchas de las más importantes obras públicas viales e hidrográficas de
comunicación de diversos países, deben su existencia a la financiación mediante el peaje.

o Naturaleza jurídica.

Los autores disienten en cuanto a la naturaleza jurídica del peaje.

Una primera corriente de opinión sostiene que estas prestaciones son precios y no
verdaderos tributos.
No obstante una doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, pero sin acuerdo
en el encuadramiento porque mientras que para algunos es tasa, otros creen estar ante
una contribución especial y no falta quien sostiene que es un impuesto con fines
específicos.
Nosotros pensamos que el peaje es genéricamente un tributo, y específicamente está
comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y
ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio
público y por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas
circunstancias especiales, y entonces el Estado cobra por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de
un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del
aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe generalmente ante la circulación en ciertos
vehículos (automotores) en vías de comunicación de peculiares características.

o Constitucionalidad.

Nuestra Constitución Nacional consagra expresamente la libertad de circulación

territorial. Esta garantía puede ser violada si el peaje se convierte en un instrumento
obstaculizante del ubre e irrestricto tránsito de personas y bienes por el territorio de la
Nación.
El asunto fue motivo de preocupación doctrinal, y diversos especialistas se ocuparon del
tema. La conclusión casi unánime fue que el peaje, como contribución que debe satisfacer
el usuario de una obra pública de comunicación, no es violatorio del principio de
circulación territorial, siempre que respete ciertas condiciones.
En líneas generales, concordamos con la legalidad constitucional de la contribución de
peaje, y según nuestro criterio, las condiciones requeridas para ello son:

1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relación para
los usuarios.
2) Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular en losvehículos
comprendidos, con prescindencia de todo otro aspecto relativo al contribuyente.
Consiguientemente, la base imponible se fijará exclusivamente en función de cada unidad
vehicular.
3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no de la misma calidad
de diseño, ni tan directa.
4) Que sea establecido, en cuanto a sus elementos esenciales, por ley especial previa.
5) Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo
ser facultad provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro
de su territorio.
No compartimos la opinión según la cual también es condición de constitucionalidad del
peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y
mantenimiento de la obra.

41) Aportes y contribuciones a la Nomina salarial, a las Cajas y Colegios

Profesionales. Semejanzas y diferencias con los restantes recursos tributarios.
Naturaleza jurídica de dichos aportes.

o Contribuciones parafiscales

Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento
autónomo, razón por la cual generalmente su producido no ingresa en la tesorería estatal
o rentas generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos
obtenidos.

Generalmente estas exacciones presentan las siguientes características:

a) No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o

municipios

b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado, salvo
las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional en la
Argentina, cuya recaudación y fiscalización está a cargo del organismo fiscal de
la Nación (la AFIP)

c) La recaudación por la AFIP no interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el

producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sí
mismos.

o Parafiscalidad social

Esta constituida por los aportes de seguridad y revisión social que pagan patrones y
obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relación de dependencia,
aportes de empresarios a cajas que le otorgan beneficios y aportes de trabajadores
independientes en general, entre ellos los profesionales.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y que
consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad, muerte,
cobertura integral de salud, etc.
Se los puede definir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger
a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejaran de
presentarse por óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.

o Naturaleza de los aportes y contribuciones provisionales

Se ha planteado la discusión acerca de si las sumas con destino a la seguridad social

revisten el carácter de tributos.
En la Argentina no está suficientemente discutido este tema, aunque una de las mayores
diferencias con la doctrina española consiste en el destino de los fondos, ya que en España
lo recaudado por tributos ingresa en la hacienda publica, mientras que lascotizaciones de
seguridad social suelen ir a otras arcas especiales que cubren los beneficios provisionales.
En nuestro país, la fiscalización y recaudación han sido unificadas en manos de la
Administraron Federal de Ingresos Públicos (AFIP), aun cuando luego se hagan las
respectivas distribuciones de fondos.
Algunos autores no tienen duda alguna de que los aportes provisionales son tributarios;
sostiene que, científicamente, las contribuciones de la seguridad social son tributos
específicamente impositivos, tal como reconoce la mejor doctrina.
En su apoyo, citan la opinión de Jarach, quien sostiene que los aportes de los trabajadores
constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios), en tanto que las contribuciones
patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nomina salarial.
Creemos que las contribuciones de seguridad social o parafiscales son tributarias. Para
quienes obtiene beneficios de dichas entidades (obreros, empleados, autónomos, etc.), sus
aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para quienes aportan sin que
les ataña una actividad estatal vinculante ni un beneficio específico (Ej.: empleadores con
respecto a los organismos que otorgan beneficios a sus empleados), talaporte asume el
carácter de un impuesto parecido al ―impuesto estadounidense a las nominas‖, o sea,
proporcional a la totalidad de remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados
en el régimen de seguridad social.

-
BOLILLA XI. CREDITO PÚBLICO.

42) El crédito publico. Condiciones económicas, políticas y financieras.

La palabra "crédito" deriva del latín "creditum", y esta locución proviene a su vez del
verbo "credere", que significa "tener confianza o fe".
El término "público" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la
confianza en él depositada, pidiendo se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa
de la ulterior restitución. Podemos decir, entonces, que:

El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para

obtener dinero o bienes en préstamo; el empréstito es la operación crediticia concreta
mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública consiste en la
obligación que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito.

 Evolución histórica.

El hecho de que el crédito público se base actualmente sobre la confianza y buena fe, es
producto de su evolución histórica. El auge de este recurso estatal comenzó en el siglo
XIX. Los préstamos entre los Estados de la antigüedad se hacían muy difíciles por el
procedimiento de la bancarrota frecuente que se producía con el advenimiento de un
nuevo soberano; el impuesto no existía como fuente de recursos regulares y se daba con
frecuencia el repudio de la deuda. Por ello, los préstamos se hacían a breve plazo y por
pequeñas sumas con garantías reales (joyas, fuentes impositivas, las tierras de la corona,
etc.) o personales (por ejemplo, algún tercer soberano que aceptaba ser fiador), ya que
siempre estaba presente la posibilidad para las bancarrotas o repudios fraudulentos de la
deuda contraída.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la gestión administrativa
mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos, y la noción sobre
la responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de los
valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo cual
es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público.
 Características del crédito públicos. Su importancia en el desarrollo económico
y en las previsiones presupuestarias.

La generalización en el uso de este medio como forma de procurarse ingresos, trajo la

discusión doctrinal de si realmente puede considerárselos recursos públicos y cuales son
los limites de su racional utilización.

a) Concepción clásica → Los hacendistas clásicos distinguen netamente los

recursos públicos propiamente dichos, como, por ejemplo, el impuesto, de
aquellas otras medidas, como las del crédito público, que no tienen más objeto
que distribuir los recursos en el tiempo, al solo fin de adecuarlos a los gastos.
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las tesorerías no son
suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran
dichos fondos mediante préstamos a corto plazo, que luego se van reembolsando al
ingresar los recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario.
El crédito público es similar, en su esencia, al préstamo privado, ya que el objetivo
perseguido es idéntico al que trata de obtener un particular cuando recurre al crédito para
hacer frente a gastos inmediatos que su presupuesto anual o mensual no puede solventar.
De estas argumentaciones se concluye que el crédito público debe ser utilizado en forma
excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.

b) Concepciones modernas. → Las teorías modernas consideran que el crédito

público es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado porcircunstancias
excepcionales.
Por lo pronto, se disiente en que la deuda pública pueda ser similar a la privada. Según
Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno "dirige" la magnitud y
composición de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes, éstos,
de los cuales carece el prestamista privado.
También se disiente en que la carga de la deuda pública pase a las generaciones futuras.
Autores afirman que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos
públicos cubiertos con el crédito público.
Se sostiene que el empréstito significa una reducción a la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para
financiar gastos públicos en vez de ser destinado a fines privados. Además, se dice que
si bien es cierto que el empréstito constituye una carga para los contribuyentes futuros,
que ven aumentados sus impuestos para hacer frente al servicio del interés y reembolso,
no es menos cierto que esa carga está compensada por la ventaja correlativa obtenida
por los prestadores que reciben dichos intereses y dichos reembolsos.
La conclusión de los sostenedores de estas teorías es de que el empréstito estatal es un
recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a
"circunstancias excepcionales o déficit circunstanciales", que dan lugar a gastos
imprevistos o urgentes.

El empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones; pero el hecho de que
se recurra o no a esta medida no depende de la necesidad de contar con recursos
extraordinarios para gastos extraordinarios, sino de razones de política financiera que
tengan en cuenta diversos factores, como, por ejemplo, la existencia de ahorro nacional,
la propensión a prestarlo, los efectos que tendrá en sus diferentes fases sobre la marcha
económica de la nación, las distintas clases sociales que pagan impuestos o suscriben
empréstitos, etc.

 Elementos:

o Elementos materiales → las diferentes fases del empréstito son:

 Emisión
 Utilización de su producto mediante gasto publico
 Su cobertura mediante gasto publico
 Su cobertura mediante impuestos
 El pago de intereses y la amortización sobre aspectos vitales de la marcha
económica general del país.

o Elementos legales

Sistema de Crédito Público: estará regido por una Oficina Nacional de Crédito Publico
con la misión de asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios
de financiamiento que se obtenga mediante operaciones de crédito público.
Además tendrá como competencia:

 Participar en la formulación de aspectos sobre la política crediticia

financiera del Estado.
 Organizar un sistema de información
 Coordinar ofertas de financiamiento recibidas por el sector publico
nacional
 Tramitar solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito
público
 Normalizar los procedimientos de emisión, colocación y rescate de
empréstitos
 Organizar un sistema de apoyo y orientación para las negociaciones que
se realicen para emitir empréstitos.
 Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos por operaciones de
crédito público se ajusten a los fines específicos. Los que le fije la ley.

No podrán contraer empréstitos para financiar gastos operativos, cada operación de

crédito debe estar autorizada por el Congreso mediante la ley de presupuesto o una ley
esencial, el PEN solo podrá contraer empréstitos sin autorización del Congreso si lo
pactare con entidades de crédito internacionales en las que el Estado argentino este
integrado.
43) El empréstito

El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o

externote capitales en demanda de fondos, y logra cerrar trato con uno o varios
acreedores, que le prestan dinero contra la promesa de rembolsar el capital, en la forma
y condiciones acordadas, con sus intereses también convenidos.

 Naturaleza jurídica. Teorías.

La naturaleza jurídica del empréstito es motivo de discusiones entre los especialistas en

la materia. Mientras la mayoría piensa que es un contrato, algunos autores niegan tal
naturaleza contractual, y sostienen que el empréstito es un acto de soberanía.
Examinaremos algunas de las más importantes doctrinas.

a) El empréstito como acto de soberanía.

Las razones por las cuales diversos autores le niegan naturaleza contractual son
principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder
soberano del Estado; 2) surgen de autorización legislativa, siendo sus condiciones
establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan
obligaciones;
4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es
atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades
en el empréstito, porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la
voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación.

b) El empréstito es un contrato.

Opinan estos autores que el empréstito es indiscutiblemente un contrato, porque nace de

la voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que evidentemente es una
deformación del instituto.
La convención se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el
préstamo. Sin embargo, dentro de esta posición se discute, entre otras cosas, si se trata
de un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el Estado renuncia a su rol
preeminente, para colocarse en situación de igualdad con el contratante prestamista, o si
es un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado se manifiesta mediante
un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan previamente y de manera unilateral
por el ente publico.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato del empréstito, con los contratos
del derecho privado, son más ficticias que reales. Se dice que se trata de un régimen
especial de derecho público, porque la ley aprobatoria de la emisión concede
derechos a los prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios. Pero puede
acotarse que estas ventajas se otorgan también en convenciones privadas.
También se sostiene que mientras en el préstamo privado las partes discuten las
condiciones, en el empréstito el Estado fija unilateralmente dichas condiciones, y el
prestamista no hace sino adherirse. Este argumento no es del todo convincente, pues
existen muchas convenciones privadas en las cuales una de las partes fija las condiciones
en forma unilateral, y la otra parte no hace sino adherirse (por ejemplo, los préstamos
bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los empréstitos,
contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen únicamente de la ley, ya
que se requiere autorización legislativa para contraerlos. Tampoco parece decisivo este
fundamento, pues existen contratos privados celebrados por el Estado que previamente
deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a particulares de
tierras públicas.
Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de empréstito, también
sostienen que los títulos de este último son lanzados al mercado con condiciones fijadas;
pero esta no es una clara distinción, si se tiene en cuenta que las acciones de ciertas
empresas privadas que se lanzan al mercado y se cotizan en bolsa, están en situación
semejante.
Por último, se argumenta que a diferencia de lo que ocurre con los contratos de derecho
privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el cumplimiento.
No compartimos este fundamento. En nuestro país, el Estado es demandable con respecto
a su deuda jurídicamente interna ante los jueces nacionales, y si bien las decisiones
condenatorias son sólo declarativas, porque el Estado no puede ser ejecutado, ello no
disminuye la efectividad del amparo judicial, atento al invariable acatamiento estatal a las
decisiones judiciales adversas.
Vemos, entonces, que el empréstito es un contrato como todos los contratos que celebra
el Estado. Si se considera que por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el
empréstito es un contrato "público", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es
que al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
Concordamos con Van Hecke en que el empréstito es un contrato que vincula al Estado
deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier contrato que el ente estatalcelebre,
y que su caracterización concreta depende del examen del derecho positivo de cada país.

 Formas de emisión

La emisión está representada por títulos, que son los valores en los cuales se fracciona el
empréstito a los fines de su distribución entre los suscritores. Esos títulos, a su vez, son
los instrumentos representativos del crédito que cada tenedor tiene contra el Estado.

o Procedimientos de negociación → La negociación, venta o colocación de los

títulos puede efectuarse mediante distintos procedimientos.
a) El método más conveniente y eficaz es el de la emisión directa por suscripción
pública. Consiste en el lanzamiento de toda la emisión o de series sucesivas, que se
ofrecen al público, previa una campaña de publicidad que anuncia las condiciones
generales del empréstito. El público puede adquirir los títulos directamente o en las
instituciones bancarias. En este último caso, los bancos actúan a título de simples
colaboradores del Estado, pero no toman ninguna participación en la operación, tal
como sucede en el procedimiento que veremos a continuación.

b) En el caso de la colocación por banqueros, el Estado conviene con una o varias

entidades bancarias la colocación de los títulos en el mercado, lo cual puede hacerse
en dos formas distintas. Puede suceder que el banco corra con toda la gestión de
colocación mediante el pago de una comisión, o de lo contrario, que el banco tome en
firme la emisión entregando al Estado el importe total del título y corriendo conel
riesgo de la ulterior colocación.
ste último procedimiento asegura la colocación rápida e integral del empréstito, pero
determina un mayor sacrificio para el fisco, ya que los banqueros exigen lógicamente
ganancias superiores.

c) Venta en bolsas. En este caso, el Estado emisor vende los títulos en la bolsa o mercado
de valores a medida que las necesidades lo exigen. Este procedimiento permite
explorar las condiciones del mercado, pero ofrece el inconveniente de su limitación,
dado que el lanzamiento de grandes cantidades puede causar perturbaciones en el
mercado bursátil.

d) Licitación. Este procedimiento es empleado para colocar las letras de Tesorería. Los
títulos se ofrecen en licitación generalmente a las instituciones bancarias y corredores
de bolsa, adjudicándose según las ofertas más convenientes para el Estado.

 Empréstitos internos y externos

La elección que el Estado debe efectuar para recurrir al mercado interno de capitales
o a los capitales extranjeros, depende de una serie de factores económicos y políticos que
pueden ser estructurales o coyunturales, por lo cual es imposible generalizar al respecto.
El grado de desarrollo de un país, la abundancia o escasez de capitales nacionales, la
necesidad de ciertas inversiones básicas imposibles, a veces, de cubrir con el capital del
país, son cuestiones que inciden en tal elección.
Precedentemente hemos hecho consideraciones sobre las implicancias políticas que
pueden tener algunos empréstitos externos. Es evidente que los capitales extranjeros son
beneficiosos a los países en desarrollo, pero en la medida en que las relaciones entre
Estado deudor y Estados acreedores sean estrictamente económicas y no tengan fines de
otra índole, cuyo costo nunca puede calcularse. Por otra parte, los préstamos se los debe
contratar en condiciones que no sean menoscabantes de la soberanía de los Estados
deudores, por un lado, y por otro, en condiciones económicas tales qué no resulten en
definitiva sólo un excelente negocio para el prestamista, que mediante ciertas cláusulas
accesorias logra beneficios en detrimento del Estado deudor.

 Plazo

A los efectos del acto inicial de la emisión, es necesario diferenciar los empréstitos a largo
y mediano plazo (entre 5 y 15 años) de los empréstitos a corto plazo (empréstitos de
tesorería). En el primer caso, la emisión debe ser expresamente prevista por ley, es decir,
por un acto emanado del poder legislativo en ejercicio de las funciones que le asigna la
Constitución.
En cambio, para los empréstitos de Tesorería existe una autorización general de emisión,
estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope anual fijado por la ley del
presupuesto. En este caso, si bien no se requiere ley expresa para cada emisión, siempre
existe el antecedente de una ley que establece la facultad la limita tanto en cuanto al
importe (el que surja de la ley presupuestaria) como al plazo (máximo de un año).

 Interés. Cotización

o Interés → Al efectuarse la emisión, debe determinarse como elemento fundamental

del empréstito la tasa de interés.
Este interés de los empréstitos es la ganancia que van a obtener los prestamistas como
fruto de la colocación de sus capitales, y de allí que el éxito en la colocación de un
empréstito depende en gran medida de su tasa.

44) Suscripción de empréstitos: métodos.

o El empréstito es voluntario → cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al

mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de
intereses. Éste es el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.

o El empréstito patriótico → es aquel que se ofrece en condiciones ventajosas para

el Estado, y no es enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie
de coacción. Son empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el Estado
deudor, los cuales se hacen suscribir con propaganda y apelando a los sentimientos
patrióticos de la comunidad. Los casos más frecuentes de utilización de esta
modalidad del empréstito, son las guerras.
o En los empréstitos forzosos → los ciudadanos resultan obligados a suscribir los
títulos. Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede
considerarse realmente un empréstito.
Para Duverger, los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el empréstito
propiamente dicho y el impuesto. Neumark también afirma el carácter mixto. Se
diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de voluntariedad, y de los
impuestos, porque tienen un contravalor.
Los autores brasileños Baleeiro y Araújo Falcáo consideran que el empréstito forzoso
tiene carácter tributario, posición que conside ramos como la más correcta, y a la cual se
adhiere el tratadista argentino Giuliani Fonrouge.

Dada nuestra adhesión a la teoría contractual, no creemos que el empréstito forzoso pueda
ser considerado como un verdadero empréstito, ante la falta de acuerdo devoluntades
creador de la vinculación jurídica. Tiene, en cambio, carácter de tributo, dado que nace
como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, con
prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el empréstito forzoso es una figura híbrida no absolutamente delimitable
dentro del campo de los recursos financieros del Estado, pero creemos que su rasgo
predominante no está dado por la prometida restitución, sino por el procedimiento
coactivo, mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los
particulares, lo cual lo ubica dentro del campo tributario.

 Garantías

Suele darse ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a
suscribir los títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que le asegure el pago
y lo proteja de la desvalorización monetaria, o ventajas económicas, fiscales o jurídicas
que tornen más apetecibles las operaciones.

a) Garantías reales → tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de

bienes determinados, mediante prenda o hipoteca.

b) Garantía personal →consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar

las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor, siendo un procedimiento poco
utilizado en la actualidad.

c) Se habla de garantías especiales → cuando se afectan determinados recursos del

Estado deudor, especialmente derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales,
rentas portuarias, etc. Este procedimiento fue frecuentemente utilizado en la segunda
mitad del siglo XIX.

d) garantías contra fluctuaciones monetarias → tienden a proteger al prestamista

contra la depreciación del dinero. Por ello, en los contratos de empréstito suelen incluirse
cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para
compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Además de las garantías recién mencionadas, los Estados necesitados conceden una serie
de ventajas que hagan más conveniente la inversión. Entre ellos se destacan las
exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que puedan derivar de los títulos,
tanto en lo que respecta a sus intereses como a su negociación o transmisión por cualquier
concepto.

 Fraccionamiento:

Esta acción se da cuando el Estado fracciona o divide los títulos emitidos en dos o mas
partes renegociando el interés y el plazo de pago de la deuda.

 Rescates

El empréstito se reembolsa o rescata mediante la amortización de la deuda.

Pueden distinguirse tres clases:

o Amortización obligatoria → es el reembolso que se efectúa en fecha determinada.

Puede hacerse repentinamente, lo cual sucede con frecuencia en los empréstitos a
corto plazo, o paulatinamente, lo cual se opera en préstamos a largo plazo omediano
plazo.
Así existe el método llamado anualidades, donde se paga el interés y una fracción del
capital, hasta saldar la totalidad de lo adeudado. El sistema de sorteo, según el cual una
parte de los títulos al ser sorteada anualmente, es totalmente reembolsada, procedimiento
mediante el cual se reembolsa a aquellos prestamistas que hagan oferta mas reducida para
el rescate.

o Amortización facultativa → el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el

empréstito y fijar las fechas en que hará efectiva la amortización.

o Amortización indirecta → es la que se produce mediante la emisión de moneda, no

constituye un procedimiento de amortización, sino uno de los efectos del
emisionismo.

 Conversión

Significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de las

condiciones del empréstito. Hay tres tipos de conversión:
o Conversión Forzosa → el tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin
alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el título. Se trata de un
procedimiento arbitrario que esta en pugna con la naturaleza jurídica del empréstito.

o Facultativa → el prestamista puede libremente optar por conservar el título viejo o

convertirlo por el nuevo.

o Obligatoria → se da al prestamista la opción de optar por el nuevo título o el

reembolso. No deja de ser una violación al carácter contractual del empréstito.

La Corte Suprema sostiene que en la tesis de la naturaleza contractual del empréstito, es

ilegal obligar al tenedor a admitir la conversión o a ser reembolsado.

45) a financiación del Tesoro a través del sistema monetario y crediticio. Las letras
de tesorería.

Uno de los principales instrumentos de financiación utilizados por la Tesorería General

de la Nación desde 1993 lo constituyen las Letras del Tesoro, estas son emitidas para
cubrir defasajes de caja, se utilizan para obtener el financiamiento en el mercado local y
en el internacional en función de requerimientos de caja proyectados.
A partir de 1996 la sanción del decreto 340 se combino la estrategia de consolidar el
acceso a mercados voluntarios de crédito con la estrategia de lograr la regularidad en el
mercado local y fortalecer el Mercado de Capitales Argentino.
El decreto 340 del 1 de Abril de 1996 estableció un sistema para la emisión, colocación,
liquidación y negociación de los instrumentos de endeudamiento publico, creados
básicamente para el mercado local. Dentro de los cuales se encuentran los BONTES,
bonos del tesoro a mediano y largo plazo y las LETES, letras del tesoro a tasa de
descuento o vencida.
Las letras del tesoro son una herramienta de financiamiento a corto plazo a partir de la
reforma y la implementación de la ley de administración financiera.

Siendo sus características, a saber:

 Monto de emisión: importe por el cual se emite el instrumento.

 Fecha de emisión: fecha a partir de la cual tiene vigencia la letra
 Plazo: duración del instrumento.
 Régimen de colocación: por suscripción directa o licitación publica
 Moneda: especificación de la moneda (dólares, pesos, etc.)
 Negociación: negociables en Bolsas y Mercados de Valores o no.
 Denominación mínima: se definen en unidades de 1000.
 Tratamiento impositivo: exento.
 Tasa de interés: tasa vencida o a descuento.
 Forma: escriturales.
 Ley aplicable: Argentina
La ley de Presupuesto General fija cada año el monto máximo que la Tesorería puede
emitir en virtud de su competencia fijada por el Art. 82.
Según el decreto 340 de 1996 se adquieren por licitación publica en el mercado local
durante el ejercicio fiscal. Este cronograma lo da a conocer la Secretaria de Hacienda
dentro de los 30 días de publicada la ley de presupuesto.
Las letras de tesoro si bien se pueden colocar a suscripción directa, mayormente se
colocan por licitación pública. El proceso se inicia con el llamado a licitación a través
de un comunicado de prensa donde se especifican las características del instrumento a
colocar.
La Tesorería procede a instruir la colocación de las letras a la central de registro y
liquidaciones del BCRA quien se encarga de la liquidación de estos instrumentos
empleando las modalidades usuales en las principales plazas financieras.
La segunda instancia se produce al producirse el vencimiento de las letras, procediéndose
a enviar nota de pago por el capital al BCRA a efectos de que proceda a acreditar los
respectivos importes a las cuentas de los intermediarios autorizados dando lugar a la
cancelación del instrumento.
Las de suscripción directa son colocadas a través de la Caja de Valores.
Las letras que no se hayan cancelado al finalizar el ejercicio constituyen Deuda Publica
siendo su tratamiento contable y presupuesto el de la deuda pública, interviniendo la
Oficina Nacional de Crédito Publico.

 Emisión monetaria

El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:

o Emisionismo como regulador económico → se da cuando los medios de pago deben

aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y
servicios a pagar. Por ejemplo cuando existe depresión con desempleo de recursos
económicos y capacidad productiva, la emisión de moneda puede influir
favorablemente en la reactivación de la economía en crisis.

o Emisionismo como medio para obtener ingresos → esto ocurre cuando el Estado
cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. Utilizar el
emisionismo con esta finalidad constituye un elemento de presión inflacionaria. Y
en la medida en que esto provoque inflación, produce los efectos de un tributo injusto
para la comunidad y perjudicial para el propio Estado
En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal solo se justifica en casos extremos
y si la necesidad publica lo requiere en forma absoluta.
Por otra parte, este tipo de emisionismo debe ser de carácter provisional y ser seguido por
medidas de saneamiento que tengan por objeto retirar de la circulación la masa monetaria
exuberante.
-
SEGUNDA PARTE: DERECHO FINACIERO, DERECHO TRIBUTARIO.

BOLILLA XII. DERECHO FINANCIERO. INTERPETACION DE LAS NORMAS.

APLICACION TEMPORAL DE LA LEY.

46) Derecho financiero. Concepto.

El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad

financiera del Estado.

 Divisiones

El derecho financiero es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público.
Cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho público del derecho
privado, no puede caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece al derecho
público.
Ello, porque las normas financieras no están destinadas a atender directamente las
necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero, lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atención
de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como
integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.
Se debe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no constituye un sistema
orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de relaciones de diversa naturaleza
que sólo tiene en común el hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado
desarrolla en el campo financiero. Dentro del contenido del derecho financiero
encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios:

1) La regulación jurídica del presupuesto. El presupuesto es, según veremos, un

instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prevé los ingresos para
solventarlos, determinando las respectivas atribuciones de los órganos del Estado en
la gestión financiera. Se habla de un derecho presupuestario, y este régimen jurídico
se complementa con el de la ejecución de los gastos públicos y su correspondiente
control.

2) Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico

denominado "derecho tributario".
3) La regulación jurídica de la administración del patrimonio del Estado o "gestión
patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusión de este sector jurídico
dentro del derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la
regulación jurídica de la gestión patrimonial no integra e! derecho financiero, sino
aquella parte del derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los
entes públicos.

4) La regulación legal de todo lo atinente al crédito público, que está constituida por
todas aquellas normas jurídicas que disciplinan las múltiples relaciones que surgen
entre Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del
crédito.

5) El conjunto de normas jurídico-económicas relacionadas con la moneda, que

constituiría un derecho monetario de muy reciente elaboración.

 Relaciones del derecho financiero con otras ramas de la ciencia jurídica, social,
económica y política

Con las ciencias económicas → todas las mediadas financieras están relacionadas con
hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro
de la producción, circulación y consumo, son elementos causales de fenómenos
financieros. Por otra parte, las teorías de la economía nacional son premisas de las
corrientes teóricas y doctrinales financieras.
Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a estrechar más los vínculos.
En el campo económico, las actuales teorías macroeconómicas, al actuar sobre
magnitudes globales, amplían el campo de acción de la economía. Al efectuar
globalmente el estudio del comportamiento de los grandes sectores de la vida económica,
no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector público.
Con las ciencias jurídicas → toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las
medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes se refieren a hechos
jurídicos, de lo cual se desprende que no puede comprenderse la naturaleza y función de
la ciencia de las fianzas sin referirse a lo jurídicamente existente.
Con respecto al derecho constitucional y al derecho político → puede afirmarse que
existe un estrecho contacto entre ellos y las finazas, porque depende de la estructuración
del Estado, el desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera.
La configuración de las finazas suele estar delineada en las cartas fundamentales que rigen
los pueblos. Por eso, son perfectamente diferenciables de las actividades financieras en
los Estado federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de concertación).
Con la historia → la actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del
tiempo.
Existe, por lo tanto una historia de actividad y pensamiento financiero, cuyo examen tiene
singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en la materia.
Con la estadística → es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra
sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las diferentes
relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno.
 Autonomía del derecho financiero

Se ha discutido si el derecho financiero es autónomo en relación a otras ramas del derecho.

Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonomía no tiene para todos los
autores la misma significación, sino que por el contrario, según la postura en que se
colocan muchos de los que han tratado el tema, ha surgido una diferente concepción de
lo que realmente significa autonomía para una parte del derecho.

1) Unidad del derecho. → Los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de
conformar, en su esencia, el carácter de partes de una única unidad científica. Poreso,
nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para regularse
íntegramente por" sí solo. La autonomía en cualquier sentido que se tome no puede
concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de unconjunto
del cual es porción solidaria.

2) Parcelación del derecho → No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido

en ramas que determinan especialización didáctica, profesional, científica, y aun la
aparición de códigos, así como el fraccionamiento de competencia de los tribunales.
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas
cada vez más numerosas y especializadas.
Tal proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor
complejidad de las relaciones interhumanas. La "aceleración de la historia" hace que estas
relaciones se diversifiquen velozmente en nuevas modalidades, y ello trae laaparición de
normas que las reglamentan. A veces estas nuevas normas se consolidan encódigos, cuya
aplicación suele necesitar de organismos jurisdiccionales especializados, así como la
especialización de investigadores, docentes y profesionales del derecho.

3) Autonomía didáctica y funcional. → Esta separación puede denominarse

"autonomía didáctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurídica,
las necesidades de orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas
relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su
estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho.
Por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del
sistema jurídico, la autonomía de cualquier rama del derecho positivo es didáctica. Con
esta limitación su objetivo es importante y consiste en investigar los efectos jurídicos
resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jurídicas, descubrir su
concatenación lógica y su unión con la totalidad del sistema jurídico.

4) Autonomía científica. → no existe autonomía científica de rama alguna particular de

un derecho nacional y de que la admisión de esta posibilidad implica la negación de la
premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho.
5) En qué consiste la autonomía del derecho financiero. Corrientes doctrinales.

a) Posición administrativista. → Los administrativistas niegan la autonomía del

derecho financiero argumentando que la actividad del Estado tendiente a
obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la
administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no
difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas
por el derecho administrativo.
Los sostenedores de esta posición afirman que el derecho financiero carece de autonomía
científica y lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo.

b) Posición autonómica.→ esta doctrina sostiene la autonomía científica del

derecho financiero. Los problemas jurídicos emanados de la actividad
financiera del Estado deben ser resueltos mediante la aplicación de principios
elaborados para regular la economía del Estado con criterios unitarios, lo cual
no puede ser cumplido por otras ramas del derecho público, ya que de esa
manera el derecho financiero perdería su unidad y pasaría a ser un capítulo de
otro derecho. Reconoce que la parte más importante del derecho financiero es
el derecho tributario, pero sostiene que no solamente el fenómeno impositivo
sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado
con criterios jurídicos unitarios.

c) Posición restringida. → Una tercera posición en la materia niega que el

derecho financiero tenga autonomía científica, admitiendo sólo su autonomía
didáctica. Reconoce esta postura, sin embargo, que un sector del derecho
tributario material goza de esa autonomía científica de que carece el derecho
financiero.
Jarach es uno de los autores que con mayor rigor científico ha defendido esta tesis
restringida. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente
heterogéneo. Comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura.
Esta posición es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana.

6) Conclusiones en torno de la autonomía del derecho financiero → Resulta para

nosotros evidente que la heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulación
jurídica de la actividad financiera estatal obstaculiza considerarla como rama
autónoma del derecho. Encontramos allí instituciones de naturaleza disímil
(presupuesto, tributo, empréstito, moneda, recursos gratuitos, multas, ingresos de
empresas públicas, ingresos derivados de los bienes de dominio etc.) que son
reguladas por leyes con respecto a las cuales no siempre puede aducirse su
desprendimiento de otras ramas jurídicas y cuyas diferencias impiden encontrar el
punto de enlace que permita su coordinación armónica ni la extracción de principios
rectores y propios.
No obstante admitimos que desde el punto de vista didáctico, puede ser conveniente un
estudio conjunto y generalizado de las normas reguladoras de la actividad financiera,
atento a su elemento común (la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras
actividades estatales.

 Derecho tributario. Concepto

El derecho tributario, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos,

regulándolos en sus distintos aspectos.

Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica,

observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde
están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte
especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que
integran un sistema tributario.
La parte general es la parte teóricamente más importante, porque en ella están contenidos
aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para
lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite
la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre
Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcionalde los órganos
fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye
la parte básica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno
dé los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele
hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos
en determinado país y en un momento dado, tomado ese conjunto como untodo.

 Autonomía del derecho tributario

Existen también posiciones divergentes respecto a este punto. Ellas son:

a) Subordinación al derecho financiero → niegan todo tipo de autonomía al derecho

tributario (aun la didáctica), porque lo subordinan al derecho financiero;

b) Subordinación al derecho administrativo → esta corriente doctrinal comprende a

quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante
lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado
independientemente del derecho administrativo pero la subordinación exige que
supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se
recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho
administrativo.
Su fundamento es la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para
lograr sus fines es una función administrativa típica que no difiere de las demás
actividades publicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
c) Autonomía científica del derecho tributario → dentro de esta corriente incluimos
a aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica
como científicamente autónomo.

d) Subordinación al derecho privado → quienes afirman su dependencia con respecto

al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan sólo un
"particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario
puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si
no lo hace, sigue rigiendo éste.

Problema que encierra la autonomía del derecho tributario.

La mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e
instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es lo que
sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades anónimas, a las quiebras,
a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos
términos.
Para algunos autores, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los principios
de la ley civil.
Al contrario, otra posición doctrinal sostiene que en caso de silencio de la ley fiscal, no
hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado.

o El fin de las normas tributarias. → ninguna rama del sistema jurídico puede, en
sí misma, tener fines propios ajenos a éste.
Los fines son propios de todo el sistema jurídico y se llevan a cabo mediante la aplicación
de un cúmulo de normas que conforman las distintas ramas jurídicas.
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que éstos son siempre los mismos:
satisfacer necesidades de la población respetando sus derechos esenciales. No es
admisible que con el pretexto de satisfacer las necesidades públicas se violen losderechos
de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las necesidades más
importantes, cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lícito que el Estado
reclame fondos de los particulares, pero dejando a salvo estas garantías.
En conclusión, los fines del derecho tributario son los fines del preámbulo constitucional,
de su texto y del sistema jurídico en general.

o El espíritu de la ley tributaria. → se recurrirá a las normas, conceptos y términos

del derecho privado sólo cuando el sentido o alcance de las normas impositivas
sea de imposible determinación por su letra o por su espíritu..
Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado sólo cuando no sea posible fijar
por su letra el sentido de algunos términos impositivos, es correcto y coincidente con lo
antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensión de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al
"espíritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinición con
el consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas. Por
espíritu de la ley debe entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales
en los cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institución jurídica de la que el
texto en cuestión forma parte.
Pero si el "espíritu de la ley" se refiere a los principios fundamentales de la legislación
positiva, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado.
De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario diferentes
de los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espíritu"diferenciado que
justifique una interpretación especial.
En definitiva, dentro de un orden jurídico determinado existe un solo espíritu que debe
buscarse en los grandes principios que le sirven de basamento. Ninguna rama jurídica
tiene su propio "espíritu" que sirva de guía interpretativa ni que dé pautas de recurrencia
o no a legislaciones supletorias.

Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonomía didáctica del derecho
tributario. También es aceptable una autonomía funcional derivada de que constituye un
conjunto de reglas jurídicas homogéneas, que funciona concatenado en un grupo orgánico
y singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos
e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un significado
diferenciado.

 Divisiones del derecho tributario

En el centro del derecho tributario está la relación jurídica tributaria principal (obligación
tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el
tributo.
Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en el derecho objetivo,
múltiples y variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho
constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que. sin embargo,
presentan en común el hecho de estar referidas al tributo.
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no
han faltado críticas de excesiva "fragmentación", parecerían negar la existencia del
derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que
aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores
jurídicos.
Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la
misma razón que a la aceptación del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de
una autonomía didáctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prácticas
o técnicas.
Veamos las mencionadas divisiones de la Parte general del derecho tributario, y lo que
cada una de las secciones correspondientes estudia concretamente:
a) El derecho tributario material → contiene las normas sustanciales relativas en
general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos
(mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación;
examina cuáles son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como
sus privilegios y garantías.

b) El derecho tributario formal → estudia todo lo concerniente a la aplicación de la

norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la
determinación del tributo, pues su objetivo es establecer qué suma de dinero concreta
adeuda cada persona y cómo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.

c) El derecho procesal tributario → contiene las normas que regulan las controversias
de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a
la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir
el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones,
y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución
de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben
ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos (como
los tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial
quien diga la última palabra sobre lo debatido.

d) El derecho penal tributario → regula jurídicamente lo concerniente a las

infracciones fiscales y sus sanciones.

e) El derecho internacional tributario → estudia las normas que corresponde aplicar

en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar
problemas de doble imposición, coordinar métodos que eviten la evasión y organizar,
mediante la tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a aquellos
que están en proceso de desarrollo.

f) El derecho constitucional tributario → estudia las normas fundamentales que

disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas
constitucionales de aquellos países en que éstas existen. También se ocupa de la
delimitación y coordinación de potestades tributarias entre las distintas esferas

 Fuentes

a) La constitución. → Es un medio generador fundamental de normas financieras.

b) La ley. → La ley, en sentido formal, es la manifestación de voluntad del Estado,
emitida por los órganos a los que la Constitución confía la tarea legislativa y es la
fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el principio
de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos
o autorizados por el organismo legislativo.

c) El decreto-ley. → La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y

no resulta admisible la delegación en el poder ejecutivo en épocas de normalidad
constitucional.
En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en épocas de
anormalidad constitucional (gobiernos de focto), pero no en épocas normales.

d) El reglamento. → Reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo

que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organización y funcionamiento de la administración en general.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene
importancia como creador de normas jurídicas.
Esto significa que el reglamento contiene también normas jurídicas aun cuando no emane
del poder legislativo sino del poder ejecutivo.

e) Los tratados internacionales. → En virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria
importancia. Los problemas de la doble imposición internacional pueden ser
solucionados únicamente mediante convenciones entre los países.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de una
ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del Art. 31 de la
Constitución nacional, Conforme a esta clara disposición, no puede caber duda alguna
de que las convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho
financiero.

f) Otras fuentes. → También suele considerarse fuentes del derecho financiero los
acuerdos o convenciones internas que se celebran en los países de organización
federal entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede específicamente
en materia tributaria, y en nuestro país podemos citar especialmente los convenios
multilaterales de actividades lucrativas y las leyes de coparticipación.
Algunos autores mencionan también otras fuentes del derecho financiero: la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. La
utilización de estas fuentes choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en materia
tributaria.

 Codificación
El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado
importantes tendencias en favor de la codificación.

No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de. la

codificación tales como:

1) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación;

2) la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar
en normas rígidas contenidas en un código;
3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lógico.

Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado

unánimemente en casi todos los países contra estas críticas. Se ha sostenido, con acierto,
que lo que se trata de codificar no es la actuación tributaria del Estado, sino aquellos
principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse.

Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurídico unitario de los fenómenos

fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas. Ellas son
las siguientes:

1) los principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia;

2) las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un
sistema jurídico permanente;
3) las normas codificadas constituirán el derecho común de los actos fiscales.
4) el código fiscal puede constituir un instrumento de cohesión nacional y un medio
eficaz de expansión cultural.

Consideración muy especial merece el Modelo de Código Tributario para América Latina
(M.C.T.A.L.) elaborado por los profesores Ramón Valdés Costa, Gomes de Sousa y
Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el orden
sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los
distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos distribuidos en cinco títulos:
1) Disposiciones preliminares;
2) Obligación tributaria;
3) Infracciones y sanciones;
4) Procedimientos administrativos;
5) Contencioso tributario.

47) La interpretación de las normas tributarias. Métodos.

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete corresponde

determinar qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable. Para ello, se ha
preconizado la utilización de métodos diversos. Nunca se ha podido elegir un solo método
como correcto repudiando a los demás, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada
uno de ellos ofrece elementos de interés parcial.
De esto se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su
alcance:

o Método literal. → Se limita este método a declarar el alcance manifiesto e

indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical,
etimológico, de sinonimia, etc.
Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y
respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente, significa aplicar rígidamente las ideas
racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar que este método usado en
forma exclusiva es insuficiente, y según puede llevar a conclusiones erróneas, porque el
legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que
la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

o Método lógico. → Este sistema interpretativo pretende resolver cuál es el espíritu de

la norma o su ratio legisla base de interpretación es que la ley forma parte de un
conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por si sol, sino relacionada
con las disposiciones que forman toda la legislación de un país
En materia tributaria la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las normas
deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran.

o Método histórico. → Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es

desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que
conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las
circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (ocatio legis).
Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo,
este sistema es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza
por su movilidad, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento
del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.

o Método evolutivo. → El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar

una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad
a las condiciones sociales económicas, políticas y éticas que determinan la nueva
necesidad.
Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y
qué solución habría dado.
La ley se desliga del legislador, y es el intérprete quien la revive dándole un sentido y
alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede,
por ejemplo, por vía de una interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración
del hecho imponible.
 Método especifico. El principio de la realidad económica

o Origen.→ El enfoque económico en la interpretación de las leyes impositivas

apareció por primera vez en Alemania en 1919 con el "Ordenamiento Tributario
del Reich". Fue una reacción ante la situación hasta entonces imperante: los
tribunales fiscales se veían impedidos de aplicar en la forma correspondiente los
gravámenes, ya que la base de la imposición estaba prefijada por elementos de
derecho civil. El Art. 4 del Ordenamiento planteaba que: "En la interpretación de
las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y
el desarrollo de las circunstancias". El criterio de interpretación surge, entonces,
como la combinación de los tres factores citados:

 el fin u objeto de la ley;

 la significación económica de ella;
 los hechos tal como han sucedido realmente.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros
países, y en el nuestro comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947
se efectuaron a la ley 11.683, así como con el Código Fiscal de Buenos Aires (1948),
inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes
códigos tributarios provinciales.

o Fundamento → La interpretación según la realidad económica se basa en que el

criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la
capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta precisamente la
realidad económica.
El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y ésta es una apreciación
político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el legislador
tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza (mi adquisición
de una mansión fastuosa será un hecho exteriorizante, por ejemplo, de potencialidad
económica y, por lo tanto, de capacidad contributiva), y por ello la interpretación de
normas que establezcan obligaciones tributarias y definan hechos imponibles,
forzosamente deberá tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son
económicos.

o Funcionamiento →en derecho no esta prohibido que las parte elijan, dentro de
ciertos limites demarcados por el orden publico, el tratamiento jurídico a quequieren
someter sus obligaciones.
En general cuando se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la
intención empírica y la intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para
cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio,
determinados efectos jurídicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un
determinado molde o figura del derecho.

o Legislación → se tendrán en cuenta los actos o relaciones que efectivamente

realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y
estructuras jurídicamente inadecuadas.

o Limites de aplicación → el procedimiento solo tiene aplicación en aquellostributos

cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad económica.
Pero no la tiene en los tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma
jurídica.

o Jurisprudencia → la jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad

interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su
propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las
apropiadas, por ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa,
simular una sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de
remuneraciones como si fueran honorarios, etc.
En estos casos la jurisprudencia determinó la obligación según la realidad ocultada, sin
necesidad de demostrar la nulidad de los actos o acciones por vía de simulación.

Conclusión. → Para finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos nuestra

opinión en el sentido de que: 1) el criterio de interpretación de las normas jurídicas
tributarias según la realidad económica ha sido acogido en fórmulas diversas, pero con
similar significado, por la legislación positiva argentina y de muchos países; 2) no tiene la
entidad de "método interpretativo" tal como a éstos entiende la ciencia jurídica, sino que
es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales su uso está justificado
en derecho tributario, porque facilita la lucha contra la evasión fraudulenta por abuso en
las formas jurídicas.

 El método funcional

Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego

de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación
de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no
previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación
funcional. Éste consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como
recurso, según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo
integran como fenómeno financiero.
La interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es
decir, la investigación de la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en
los otros métodos, en atención a las funciones de los distintos elementos que componen
el recurso:
La operación técnica que versa sobre la determinación y aplicación del impuesto, la
naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que
determinó la elección del recurso.
Frente a ello, García Belsunce, acertadamente, estima que si por las funciones del
impuesto se llega a la interpretación de la norma que lo determina, "es una forma más
de investigar ' el fin de la ley, pero le ponemos un límite que él parece no admitir: el
funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su
realización la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma,
que equivaldrían a modificar, por vía de integración, el concepto del hecho imponible y
por ende, el campo de aplicación de la ley‖.

 La analogía

Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una
norma que rija un caso semejante. El Art. 16 del Código Civil argentino dispone que si
una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a
los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del
derecho.
La analogía tiende a suplir la laguna legislativa, y que si bien tiene una raíz lógica, no
puede confundirse con el método lógico. En éste siempre existe una norma referida a un
caso concreto, mientras que en la analogía no existe tal norma y se pretende suplir la
laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello se ha sostenido, con
acierto, que la analogía no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla.
Creemos que la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en
cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y
elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exenciones. Tampoco
es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analogía no pueden crearse
infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre
todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son
frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes
análogas.

48) Retroactividad e irretroactividad.

La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no
ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su
entrada en vigencia.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas
que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la
vigencia de una nueva ley que modifica la anterior.
En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder
regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de
su entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige solo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de
vigencia o su derogación.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se
extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación
o cese de su vigencia.
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el
futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que
los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de tina ley, se
rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden Jurídico es de aplicación
el Art. 3 del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las
consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes
no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario.
Esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías
constitucionales.
Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos.
Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, entendemos que el acaecimiento
del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de
quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido ese hecho imponible.
La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene
alcances muy relativos, ya que según el alto tribunal, el derecho adquirido sólo se genera
mediante la aceptación del pago por el ente recaudador que debe entregar el
correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el
pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declaración jurada y el importe
oblado en su consecuencia están sujetos a verificación administrativa y el fisco está
facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté prescrita
la acción. O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptación" de un pago con efecto
liberatorio, sino tan sólo una mera constancia de recepción del mismo, lo cual significaría
su sujeción a cambios legislativos retroactivos al menos durante el término de la
prescripción.
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyente es
aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad
de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal
como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad de la
ley mas benigna.
En l oque hace a la ultraactividad es inadmisible.
-
BOLILLA XIII. PODER TRIBUTARIO.

49) Poder tributario. Concepto.

El derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el

ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de los
Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan las potestades
tributarias entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de
gobierno.
En otras palabras, son las normas que especifican quiénes ejercen la potestad tributaria,
en qué forma y dentro de qué límites temporales y espaciales.
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo puede
considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Su tarea es la de las normas del
derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal. En este caso, regular el poder
tributario
Así considerada, la potestad tributaria se subordina a las normas constitucionales, normas
de grado superior a las normas legales que prevén las concretas relaciones tributarias.

La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear

unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su
competencia. Implica, por lo tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el
Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o
patrimonios para atender las necesidades públicas.

 Caracteres.

Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por otro sujeción. Es decir, hay
un ente que se coloca en un plano superior y, frente a él, una masa de individuos ubicada
en un plano inferior. No existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria
abstractamente considerada, sino un status de sujeción por parte de quienes están bajo su
ámbito.
El despliegue de la potestad tributaria significa emanación de normas jurídicas en base a
las cuales se instituyen las contribuciones llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce mas
limites que los que derivan de los preceptos constitucionales.
La concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a cargo de sujetos
determinados, se producirá solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de
hecho previstos por las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario.
Mientras ello no suceda y la potestad tributaria se mantenga en el plano abstracto como
mera facultad, el Estado encontrará a su frente a la comunidad en su conjunto, es decir,
a un conglomerado de sujetos indeterminados.

 Distribución constitucional de competencias (Nación y Provincias)

Según el Art. 1 de la Constitución nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal

de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o
central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, el Art. 5 establece que las
provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario. Los entes
gubernamentales mencionados aparecen como sujetos diferenciados de potestades
tributarias.
Históricamente, la nación está constituida por una reunión de unidades autónomas
(provincias) que son preexistentes a la ella, y de ahí que las provincias tengan (en teoría)
la generalidad de las facultades tributarias, ya que conservan todo el poder no delegado
por la Constitución al gobierno federal. En cambio, la nación sólo tiene las facultades que
resulten de la delegación efectuada por la Constitución. Por otra parte, las
municipalidades, son entidades definidas como autónomas, pero acotadas en su alcance
y contenido por las leyes y constituciones provinciales por lo que podríamos hablar de
una ―autonomía restringida‖.
La distribución y delimitación de los poderes tributarios entre nación, provincias y
municipios constituye uno de los problemas más dificultosos del derecho tributario
argentino.

Los poderes fiscales resultarían distribuidos de la siguiente manera:

1) Corresponden a la Nación: a) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma

permanente; b) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma
permanente; c) impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las
circunstancias del Art. 67, inc. 2.

2) Corresponden a las provincias: a) impuestos indirectos: en concurrencia con laNación

y en forma permanente (Art. 4); b) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente,
salvo que la Nación haga uso de la facultad del Art. 67, inc. 2.

Problemas de delimitación → La realidad demuestra, sin embargo, que la delimitación

constitucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más
importantes (impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y recaudados
exclusivamente por la Nación, mientras que los impuestos directos "originariamente
provinciales" mas importantes también reciben legislación y recaudación por la Nación
en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las
sucesivas prorrogas.
Hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas constitucionales vigentes, aundespués
de la reforma de 1994. Ahora la coparticipación esta incluida dentro de la carta
constitucional, pero la renuncia a la legislación y recaudación con respecto a los
impuestos coparticipados es incompatible con la autonomía de las unidades preexistentes
a la Nación (provincias) y que dieron origen a ella.
La representación provincial esta dada en el Congreso de la Nación, pero ocurre que
muchas veces el espíritu de las normas es sustancialmente alterado por regulaciones
administrativas en las que la intervención provincial es totalmente nula.

 Régimen municipal

Es motivo de discusión doctrinal en la Argentina la cuestión relativa al alcance del

régimen municipal y al grado de independencia del municipio con relación a la provincia.
Los autores se han dividido entre quienes sostienen la autarquía de los entes municipales,
por un lado, y quienes sustentan la autonomía, por el otro.
Se trata de un caso en que la doctrina tuvo decisiva importancia. Ello se dio porque las
controversias argumentales influyeron en la legislación y las provincias argentinas
comenzaron a adoptar, en sus constituciones, el principio de la autonomía municipal.
La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema, se mantuvo por un tiempo firme
en la tesis de la autarquía, perol llego un momento en que no pudo cerrar los ojosa una
realidad consistente en las constituciones provinciales y en las falencias teóricas del
concepto ―autarquía‖ para caracterizar los municipios.
Esto explica el viraje de la Corte Suprema en el caso ―Rivademar‖ aun cuando
posteriormente se produjo un reajuste de la cuestión que quedo ratificado en la reforma
constitucional de 1994. Pero continuaron en pie los siguientes resultados:

a) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes

autárquicos.
b) Son órganos de gobierno que gozan de una autonomía solamente supeditada a la
normativa provincial.
c) Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su
subsistencia.

La situación institucional argentina en cuanto a la distribución de poderes fiscales ha

quedado así delineada.
Se parte de que hay un ente superior, el Estado que es soberano. Debajo de él están los
Estados federados, o provincias, que conformaron el Estado nacional.
Las provincias son autónomas (con las restricciones de la Constitución Nacional) y los
municipios aparecen como personas jurídicas declaradamente autónomas, pero en
realidad subordinadas a las leyes y constituciones provinciales. Si las comunas solo tiene
una autonomía restringida y se supeditan a la normativa provincial, no pueden tener
iguales poderes políticos que el ente central (Nación Argentina) y los entes federados
(provincias), ni tampoco poderes tributarios similares a los dos entes nombrados,
situándose en un grado inferior.
o Potestad tributaria municipal.

La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa

las potestades tributarias de la Nación y de las provincias y por ello las llaman potestades
originarias.
Las facultades de los municipios, no surgen de la misma forma de la Constitución, sino
que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de
establecer su régimen municipal (Art. 5) correspondiéndoles asegurar ―la autonomía
municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero‖. La referencia constitucional a la autonomía
financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con poder tributario,
aunque según la mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario derivado.
La distinción se ochenta con los conceptos de autonomía y autarquía. Las provincias
son autónomas porque se administran y dan sus normas de gobierno con independencia
de otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la propia Constitución.
Los municipios son también autónomos, pero en forma restringida, porque deben
sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es
derivado porque no surge de la Constitución, sino de lo que le reconozcan los Estados
provinciales.

50) Limites constitucionales al poder de imposición. Garantías federales e

individuales

En su origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular y aun siguió
teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los "consejos del reino",
"representaciones corporativas" e incluso "asambleas populares". No podía hablarse de
"garantías" de los súbditos cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica y sin
normas fijas destinadas a regular los casos individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como limite
formal. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de dictar normas
jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garantía formal se complementa cuando aparecen las garantías materiales que
constituyen limites en cuanto al contenido de la norma tributaria, así como el principio de
legalidad es el imite formal respecto al sistema de producción de las normas. Estas
garantías materiales son la capacidad
Contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no
confiscatoridad y la razonabilidad.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente y que son el
control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.
o Principio de legalidad como limite formal

Es un principio fundamental del derecho tributario, significa que no puede haber tributo
sin ley previa que lo establezca.
En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa del año
1215, la reivindicación del poder del parlamento para consentir los tributos, fue uno de
los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los monarcas.
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos
surgidos en el siglo XIX fue precisamente ésa: la exigencia de consentimiento de la
representación popular para la imposición.
El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida
esta como al disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad
legislativa conforma a los procedimientos establecidos por la Constitución para lasanción
de leyes.
Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en
su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su
virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares.
Pensamos, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado porque a pesar de su
constante proclamación es continuamente eludido por los gobiernos con diferentes
artilugios.
Sobre este principio hay general acuerdo doctrinal. Lo que actualmente se discute es la
amplitud del contenido de la ley tributaria.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la República Argentina no se puede
dudar de que la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del
tributo, a saber: 1°) configuración del hecho imponible; 2°) la atribución del crédito
tributario a un sujeto activo determinado; 3) la determinación del sujeto pasivo; 4) los
elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota;
5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias y la
imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
En nuestra Constitución el principio de legalidad deriva del Art. 17, que garantiza la
propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones
que se expresan en el Art. 4. Además el Art. 19 establece de modo general que ningún
habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que
ella no prohíbe.

Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio de legalidad.

1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. La aclaración la formulamos porque alguna doctrina puso en duda que la tasa
necesitase de ley previa.
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos,
ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley, y
violar el principio de legalidad expresamente establecido. Por su puesto tampoco puede
hacerlo el órgano fiscal (la AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos,
provinciales o municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones
generales e interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun
cuando haya delegación legal Ello, porque la Constitución nacional establece
expresamente el principio de legalidad, y no contempla excepciones a él por vía de
delegación.

En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su Art. 99, inc. 3º, ha incorporado

la expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carácter
legislativo ―en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable‖.
Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del inciso
autoriza al Poder Ejecutivo para dictar decretos por razones de necesidad y urgencia.
Quizás la mas trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal, ha
sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo
en materias determinadas de administración o emergencia publica, con plazo fijado
para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca.

o Generalidad

La generalidad surge del Art. 16 de la Constitución nacional y significa que cuando una
persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, este deber debe ser
cumplido, cualquiera que sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura
jurídica.
Este principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos
deban pagar, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje
o casta.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la
tributación y que no es admisible qué se grave a una parte de la población en beneficio de
otra.

En nuestro país, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido

reconocida desde antiguo por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir
de gravámenes nacionales, provinciales o municipales, si ello es conveniente para un
servicio de interés nacional.

Como vimos la generalidad exigía la no exención (salvo motivos razonables) de todos

aquellos que tengan capacidad contributiva.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en nombre
de la promoción económica nacional o regional, son abiertamente violatorias de la
generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de estas
acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos tributarios
con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los impuestos para alentar,
con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el progreso de zonas atrasadas.

Somos adversos a estos regalos tributarios, por lo siguiente:

1) Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque producen
brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y homogeneidad.
2) Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que están personalmente interesados, con prescindencia
de las necesidades publicas.
3) No hablaremos de corrupción y acciones ilícitas de las autoridades gubernamentales.
En muchos casos los beneficios se aprovecharon para fraudes escandalosos.
4) Ello dio lugar a una conducta gubernamental igualmente reprobable, ya que el Estado
revoco retroactiva e indiscriminadamente estas medidas en abierta violacióna los
derechos adquiridos de todos aquellos, que de buena fe, realizaron las inversiones
requeridas.
5) Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia.

o Igualdad

Una de las implicancias de la capacidad contributiva era que el sistema tributario debía
estructurarse de tal manera que quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían
tener una participación mas alta en las rentas del Estado.
La capacidad contributiva es el tronco de donde partían las garantías sustanciales, una
de las cuales, la igualdad, exigía que no se hicieran arbitrarios distingos, sino los que
estuvieran fundados en la capacidad contributiva.

Problemática que trae aparejada este principio:

a) La ―igualdad fiscal‖ esta basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que

sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para el legislador o el
aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público.
b) Como consecuencia de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes
tengan una disímil capacidad de tributar.
c) El principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra
determinadas personas o grupos de personas.

Como plantea Valdez Costa el principio de igualdad en la ley puede ser enunciado
diciendo que todos los ciudadanos son iguales y, por tanto, la ley tributaria no debe
hacer discriminaciones, perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos
de individuos.
Esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la
igualdad de tratamiento frente a la igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone
que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales.

La igualdad en el plano constitucional → El principio de igualdad está consagrado en

el Art. 16 de la Constitución nacional, en su doble forma de ―igualdad ante la ley‖ y de
―la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas‖. Estos conceptos no son
equivalentes pero están vinculados. El primero mas amplio, se refiere a la ―igualdad
genérica‖ que comprende por lógica, la igualdad en los tributos. El segundo desea
enfatizar y dar mayor realce al postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad
como base del impuesto y las cargas publicas.

Evolución jurisprudencial → Es muy dificultoso definir con precisión lo que seentiende

por igualdad dentro de la jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de fallos,
mediante los cuales se ha ido elaborando casuísticamente el criterio de la igualdad.
La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuantoal
significado de este principio.
En 1875, la Corte Suprema sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático, preciso
y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales en relación a quienes están
en igualdad de condiciones. La Corte aceptó que este criterio era aparentemente vago,
pero estimó que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial
examine el contenido de la garantía.
En el año 1923 la Corte aceptó la posibilidad de "distingos" en las leyes fiscales, siempre
que estos distingos no tengan propósitos determinados de hostilización o favorecimiento.
Al poco tiempo la jurisprudencia afirmó que existe facultad de hacer distingos, pero que
esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable.
En época más reciente ("Fallos", 207-270) la Corte Suprema nacional estableció que el
impuesto se funda en la capacidad contributiva. Según este criterio, "igualdad" significa
que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva.
Es decir, la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibilidad de hacer distingos
entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Tallos", 195-
135), entre sociedades y personas físicas (Tallos", 179-86), entre propiedades urbanas y
rurales (Tallos", 190-231), entre compañías extranjeras y nacionales. También han
aceptado formar una categoría diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun
siendo lícito.
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes en
condominio, teniendo en cuenta su valor total, y no la porción de cada condómino.
De la misma manera, la jurisprudencia tachó de inconstitucional un distingo en bienes
territoriales situados en la República, ya que la ubicación por sí sola no es razón suficiente
para un trato diferenciado.
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: El
principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No
obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos
del Art. 67, inc. 18, de la Constitución nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede
disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de
injusta persecución o indebido beneficio.

En conclusión, esta garantía de igualdad defiende a todo contribuyente que se considere

objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente
capacidad contributiva.
De la misma manera, podrá invocarse que está violado el principio de igualdad si se
estima que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo cual, el
tratamiento impositivo es igual.
Sin embargo, el legislador podrá adoptar medidas impositivas discriminatorias en procura
de los objetivos extrafiscales del Art. 67, inc. 16, de la C.N. (prosperidad, progreso y
bienestar.

o Proporcionalidad.

Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la

Nación sea "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva.
La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario. Hasta
fines del siglo XIX, la gran mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la
proporcionalidad. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar
a grandes debates y discusiones doctrinales, pero las tendencias modernas han admitido
la progresividad considerando que contribuye a la redistribución de la renta con sentido
igualitario.
La proporcionalidad que establece la Constitución, no se refiere a la alícuota del impuesto
sino a la capacidad de tributar de los habitantes. La Corte Suprema ha dicho que si el
impuesto progresivo ha sido aceptado como legitimo porque se funda sobre la base de la
solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación con quien
posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su
situación personal.

o Equidad

La equidad se confunde con la idea de justicia y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica,
y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
La equidad, colocada expresamente por la Constitución de Córdoba como principio que
fundamenta el sistema tributario, significa que la imposición debe ser regida por un fin
justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera
manifestación en la carta constitucional hasta sus ultimas expresiones en las
reglamentaciones administrativas.
No obstante, que la norma se somete al principio de legalidad, sino que además ella
debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se convierte en
equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo
tanto, inconstitucional.
Como conclusión y considerada la equidad como garantía constitucional que opera en
beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste si se ve sometido a una
contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción
irritantemente injusta.
o No confiscatoriedad.

La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso

y disposición, y prohíbe la confiscación (Art. 14 y 17). La tributación no puede, por vía
indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una
parte sustancial de la propiedad o de la renta.
La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte
sustancial", y no existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la
imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar
y según los fines económico-sociales de cada impuesto. Así, es evidente que no puede ser
igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra.

La confiscatoriedad por un tributo → Para que un tributo sea constitucional no debe

constituir un despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad.
La Corte Suprema nacional ha dicho que es confiscatorio lo que excede del límite que
razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de gobierno, que ha
organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de la fortuna privada,
ni por vía directa, ni valiéndose de los impuestos. La facultad de establecer impuestos es
esencial para la existencia del gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a
la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve la posibilidad de destruir lo
que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá delcual ninguna cosa, persona
o institución tolerará el peso de un determinado tributo.
Este principio exige que la tributación se adapte a la riqueza de los contribuyentes. Por
capacidad económica ha de entenderse a la real posibilidad de poder ser disminuida
patrimonialmente, pero sin destruirla, y sin que pierda la posibilidad de persistir
generando la riqueza que es materia de la tributación.
En conclusión, se puede sostener que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales
se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.

La confiscatoriedad por una suma de tributos→ Es la situación que se produce

cuando el exceso se origina no por un tributo singular sino por un conjunto de tributos.
Concluimos en que así como un tributo singular puede ser considerado como
exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se trasforma en imposible de soportar para el
contribuyente.

o Control jurisdiccional.

En nuestro país, donde la Constitución es rígida, toda violación a las garantías yderechos
que ella protege, entraña de hecho su ilegítima modificación. Es necesario entonces
arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la constitución alterada.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de
las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia, corresponde a la Corte
Suprema nacional por vía del recurso extraordinario (ley 48, Art. 14). Pero sólo el Poder
Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es admisible la facultad del poder
administrador o cualquiera de sus órganos de declarar inconstitucionalidades.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios
de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los
contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades
tributarias entre Nación y provincias.

Aspectos importantes:

a) Este control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar
per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía
constitucional. El control de constitucionalidad "funciona" dentro de las causas
judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia y
siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la
legitimidad de un derecho que está en pugna con las cláusulas constitucionales.

b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial,

el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.

c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando
sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el
pleito.

d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto

a los tributos sobre los cuales la Nación legisla.

e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los

gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario
ante la Corte.

o Razonabilidad

Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya

sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente valido debe ser razonable, y lo contrario implica
una violación a la Constitución. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el
fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber
sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas
jurídicas, pero solo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo.
En sentido estricto hay equivalencia entre equidad y razonabilidad.
Dentro de la razonabilidad se suele colocar la garantía del debido proceso sustantivo
con respecto a la ley. Consiste en la exigencia constitucional de que las leyes contengan
una equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurídica y el hecho consecuente
de la prestación o sanción, teniendo en cuenta las circunstancias que motivaron el acto,
los fines perseguidos en él y el medio que como prestación o sanción establece dicho acto.
La razonabilidad es una garantía constitucional de la tributación, que funciona
independientemente como garantía innominada y como complemento o elemento de
integración o valoración de cada una de las garantías explicitas.
La razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que dicho tributo sea
formalmente legal e intrínsecamente justo.

o Seguridad jurídica

Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad jurídica

la posibilidad de previsión por los particulares de sus propias situaciones legales.
La seguridad jurídica enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinión
predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos;
y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la persona de
estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a que atenerse.
Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa prácticamente en la
previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si ésta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los
demás y lo que puede serle exigido.

a) En el derecho tributario → la seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza

pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de
cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a
recaer sobre los ciudadanos.
En un sentido objetivo, el principio de seguridad jurídica está dado por las garantías que
la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos.
En sentido subjetivo, la seguridad jurídica consiste en la convicción que tiene la persona
de que está exenta de peligros, daños y riesgos tributarios. Sabe a qué atenerse y está
dominada por un sentimiento de confianza.

b) Contenido de la seguridad jurídica → el contenido del principio está dado por tres
aspectos fundamentales, que son:

1) La confianza → las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los sistemas

jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las
leyes.
Respecto al primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica se logra
si el derecho se basa en el primer principio de jerarquía formal de las leyes. Respecto del
segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. El contribuyente
debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento en que tomó su
decisión, no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado.

2) Certeza → además de la confianza basada en la generación de normas por los

representantes del pueblo, y en que las reglas del juego no sean alteradas ―para
atrás‖, el contribuyente debe tener una mínima certeza respecto de la legislación de
fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva apta para hacer valer
sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los defectos
siguientes:

 Inestabilidad del derecho → se produce por cambios normativos

vertiginosos, ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido o por
el afán de novedades o experimentaciones.

 Fallas técnicas normativas → aparte de la caótica profusión de normas

antes mencionadas, se da a menudo la situación de que estos preceptos son
imprecisos, incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo
cual perjudica la seguridad jurídica.

 Remedios jurídicos insuficientes o inciertos → no se puede pretender

que el ciudadano se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios
legales aptos y suficientes para hacer valer sus derechos en caso de
considerar incumplidas las previsiones de cualquier ordenamientojurídico.

3) No arbitrariedad → tampoco es posible pretender seguridad en estos casos:

 Interpretación arbitraria de los preceptos legales → debe evitarse la

posible arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la
aplicación de los preceptos respectivos.

 Poder judicial dependiente → una judicatura que aplique la ley con

discriminaciones y sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la
seguridad jurídica. Este principio únicamente funcionará de manera
eficiente allí donde la jurisdicción sea ejercida por una magistratura
imparcial en el marco de instituciones que consagren la independencia
absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la seguridad
jurídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de
sus habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente.

 Conclusión → en definitiva, la seguridad jurídica es un valor esencial sin

cuya presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de
superior jerarquía.
o Redistribución

Este principio esta dado en virtud de la cláusula de coparticipación inserta en el inciso 2

del Art. 75 de la CN que dice que las contribuciones que provengan de impuestos
indirectos y directos que por tiempo determinado cuando la defensa, la seguridad común
y el bien general del Estado lo exijan deberán ser coparticipados de acuerdo a una ley
convenio sobre la base de acuerdo entre la Nación y las provincias garantizando la
automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires se efectuaran
en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al
logro equivalente del desarrollo, calidad de vida e igualdad deoportunidades en todo el
territorio nacional.

o Libertad

La constitución garantiza la libertad de los individuos a circular, ya que los gravámenes

a la libre circulación y transito de mercancías se refiere a la prohibición de establecer
aduanas interiores sino también a la circulación territorial, que incluye libertad de
comercio, de navegación y de trabajo.
La prohibición constitucional apunta a la imposición de gravámenes a la circulación
territorial es decir, al desplazamiento de mercaderías; no a la circulación económica (es
decir transacciones sobre determinadas mercancías).

51) Los convenios del Articulo 75 inciso 22 del CN. Su incidencia en lo tributario.

Según el Art. 75 inciso 22 corresponde al Congreso ―Aprobar o desechar tratados

concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los
concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las
leyes.
La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración
Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos;
el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo. ‖
―…en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan
artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse
complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser
denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos
terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara. Los
demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados por el
Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros
de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional.
Tratados y convenios internacionales. → Actualmente, estos pactos tienen singular
relevancia, no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de
colaboración en aspectos tributarios penales, sino también para crear distintas formas de
integración económica, que entrañan la necesidad de concertar soluciones uniformes en
lo atinente a gravámenes.
Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (por ej. los derechos-y
libertades mencionados en el Pacto de San José de Costa Rica) derivaba de su sola
inclusión en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas
internas (que menciona, el art. 2 de ese Pacto).
En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema -antes de la reforma de la C N.
en 1994- había declarado el carácter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del
"solve et repete" ("pague primero, repita después", como exigencia para la acción que
verse sobre gravámenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la
imposibilidad de pago previo del tributo.
La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y concordatos tienen
jerarquía superior a las leyes"; y en párrafo aparte menciona una serie de tratados -entre
los cuales figura el referido Pacto, llamado "Convención Americana sobre Derechos
Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no
derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse
complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser
denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos
terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (Art. 75, inc. 22, de la
C.N.)
De ello se infiere que la invocación de la supresión del "solve et repete" ha quedado
subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer".
Conviene aclarar que la Corte Suprema prescindió del "solve et repete" en casosanómalos
que claramente excedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales.
Estimamos que en el ámbito nacional, con la existencia del Tribunal Fiscal de laNación,
ante el cual no rige el principio del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto,
que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la
jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se
produciría esta discriminación si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente
que no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado
como requisito para hacer valer su pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no
sucede en el ámbito de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Dado que el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la inconstitucionalidad de las
normas, salvo jurisprudencia de la Corte Suprema en tal sentido, se plantea la cuestión
acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de
normas tributarias nacionales.' Conforme a la posición de la Corte Suprema expuesta
supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago32, salvo que se trate de
multas en que no rige el "solve et repete".
-
BOLILLA XIV. PODER TRIBUTARIO (CONTINUACION)

52) La cláusula de los códigos de fondo (Art. 75 inciso 12 de la CN) y su

implicancia en institutos del derecho tributario

Según el Art. 75 inciso 12 corresponde al Congreso ―Dictar los códigos Civil,

Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o
separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su
aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas
cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la
Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad
natural y por opción en beneficio de la argentina; así como sobre bancarrotas, sobre
falsificación de la moneda corriente y documentos públicos del Estado, y las querequiera
el establecimiento del juicio por jurados‖

Tales cuerpos contendrán y contienen las disposiciones de fondo en materia de derecho

general, habiendo sido el propósito de los constituyentes – como forma de apuntalar la
unidad nacional – que tales principios generales fueran únicos y uniformes en todo
nuestro territorio nacional. De este modo se fundamenta – con la mayoría de la doctrina
y jurisprudencia – en aceptar que la normativa local se aparte de las regulaciones
contenidas en la ley de fondo, en tanto no afecte principios o garantías constitucionales,
ni comprometa la unidad sustancial del derecho.

A raíz del pronunciamiento efectuado por la corte en la causa ―Recurso de Hecho en

―Filcrosa S.A.‖s/ Quiebra s/ incidente de verificación de la Municipalidad de
Avellaneda‖ , mucho se ha escrito acerca de sus implicancias respecto a las facultades
impositivas locales, y si las mismas se encuentran limitadas o no a lo que establece la
legislación de fondo
Sin entrar a valorar la forma en que se resolvió, la realidad es que constituye una pauta
interpretativa que nos da nuestro Tribunal Superior, y nos permite saber, al menos para
aquella composición, cuál es el alcance de la cláusula constitucional de los códigos y los
institutos comprendidos en aquellos como delegación de las provincias a las autoridades
nacionales.

El caso tuvo su origen en la pretensión, en el concurso de Filcrosa S.A., de un crédito

perteneciente a la Municipalidad de Avellaneda. La Cámara Comercial verificó dicho
crédito aplicando la prescripción decenal establecida en la Ordenanza Municipal de dicho
municipio, desestimando de esa manera la aplicación del Art. 4027 inc. 3 del Código Civil
sustentada por el síndico de la quiebra. La Corte, al resolver, revoca la resolución de la
Cámara aplicando el Art. 4027 inc. 3 del Código Civil. Si bien el caso se
refirió a tasas municipales la doctrina que emerge del mismo se extiende a todos
los impuestos y tasas municipales. Asimismo diversos autores sostienen
que no sólo resulta aplicable a los plazos de prescripción, sino también a la forma de
computar el plazo, las causales de interrupción
y suspensión, cuestiones éstas que, a tenor de la doctrina emanada del Tribunal Cimero,
deberían adecuarse a las establecidas por el Código Civil. A
raíz de este pronunciamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación otorgó prevalecía
a las normas del Código Civil derivada del Art. 75 inc. 12., entendió que dentro de las
delegaciones efectuadas por las provincias a las autoridades Nacionales se incluían la
regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores, por
tal razón no cabe a las provincias dictar leyes que se opongan con lo establecido por
los Códigos de Fondo.
Estableció además que: ―En ese marco, debe tenerse presente que del texto expreso del
citado Art. 75, inc. 12, de la Constitución deriva la implícita pero inequívoca limitación
provincial de regular la prescripción y los demás aspectos que se vinculan con laextinción
de las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones
de cualquier naturaleza. Y ello pues, aun cuando los poderes de las provin- cias son
originarios e indefinidos y los delegados a la Nación definidos y expresos, es claro que la
facultad del Congreso Nacional de dictar los códigos de fondo, comprende la de establecer
las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, y, entre
ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los aludidos modosde
extinción.
En suma, la Corte Suprema de Justicia de la Nación considera inválidas las legislaciones
provinciales que reglamentan la prescripción en materia tributaria en forma contraria a
lo dispuesto en el código civil, pues las provincias carecen de facultades para establecer
normas que importan apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata
de regulaciones concernientes a materias de derecho público local.

53) La cláusula comercial (Art. 75 inciso 13 de la CN) y la tributación provincial.

Según el Art. 75, inc. 13, C.N., es facultad de la Nación reglar el comercio internacional
e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones
impositivas provinciales. Esta norma ha sido denominada ―cláusula comercial‖.
Así, y en virtud de esta restricción, la Corte Suprema invalidó un tributo "al té" que una
provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadería del territorio provincial. Se estimó
que tal gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el
comercio interprovincial.
Igual suerte (invalidez) corrió un impuesto provincial aplicado a una empresa
interprovincial de personas, por considerar que el vocablo "comercio" utilizado por el Art.
75, inc. 13, C.N., comprende no únicamente el tráfico mercantil y de circulación de
mercaderías, sino también el trasporte de personas en el país.
Pero en sentido contrario, la Corte ha afirmado que la existencia de jurisdicción de la
Nación sobre la navegación, o el comercio interestatal que puede llevarse a cabo en un
curso de agua, no excluye el dominio provincial, autorizando ese dominio a ejercer todos
los derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto no traben la libre navegación
ni otras facultades propias de la
Nación. Aplicando esta tesis, la Corte Suprema hizo lugar al cobro de una tasa retributiva
de servicios de inspección, mensura y señalización de fondeaderos que la
provincia de Buenos Aires aplicó a la Gendarmería Nacional, que utilizaba un espejo de
agua sito en los ríos Tigre y Lujan. Dijo la Corte que aun admitiendo que estos ríos estaban
destinados a la navegación interestatal, la jurisdicción nacional sobre dichas aguas debe
estar directamente relacionada con esa actividad de navegación, no habiéndose probado
que dicha actividad se ejerciese en forma de ser obstaculizada porel tributo cobrado.

54) La cláusula del progreso (Art. 75 inciso 18 y 19 de la CN) y la tributación

provincial

Art. 18: ―Corresponde al Congreso: proveer lo conducente a la prosperidad del país, al

adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando
planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria….‖.
Continúa el Art. 19 diciendo: Proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso
económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación
de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la
moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y
aprovechamiento
Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio…
Sancionar leyes de organización y de base de la educación que consoliden la unidad
nacional, respetando las particularidades provinciales y locales: que aseguren la
responsabilidad indelegable del Estado, la participación de la familia y la sociedad, la
promoción de los valores democráticos y la igualdad de oportunidades y posibilidades sin
discriminación alguna; y que garanticen los principios de gratuidad y equidad de la
educación pública estatal y la autonomía y autarquía de las Universidades Nacionales...¨

Según el Art. 75, inc. 18, Constitución Nacional, se ha establecido la llamada ―cláusula
de la Prosperidad‖ en virtud de la cual corresponde a la Nación proveer lo conducente a
la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante concesión
temporal de privilegios.
Según se vio oportunamente, este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional
para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas
provinciales.
En virtud de esta norma, la Nación ha dictado un sinnúmero de leyes por las que ha
concedido, a sujetos o actividades determinadas, exenciones impositivas no sólo en
materia de impuestos nacionales, sino también afectando impuestos provinciales y
municipales. Se trata de un límite a las atribuciones de los estados locales para gravar con
tributos, que ha sido convalidado en forma reiterada por la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia.
Igualmente, ese ―poder de eximir‖ no es ilimitado, en tanto el Estado no puede
caprichosa y arbitrariamente ejercer esa facultad, debiendo primar la razonabilidad y
justificar la necesidad nacional perseguida.
Sintetizando, el Art. 75 incs. 18 y 19, otorga facultades al Congreso Nacional inclusive
para imponer exenciones de impuestos locales, pero sólo hasta el límite de lo que sea real
y efectivamente necesario para el ejercicio de sus fines – progreso sería un ejemplo
de ellos –. Cuando se presente un conflicto entre normas prevalecerá la emanada del
órgano nacional en tanto no se haya desorbitado de sus atribuciones.
55) Los establecimientos de utilidad nacional (Art. 75 inciso 30 CN) y la tributación
provincial.

El Art. 75, inc. 30, C.N. plantea que ―Corresponde al Congreso ejercer una legislación
exclusiva en el territorio de la Capital de la Nación y dictar la legislación necesaria para
el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en
el territorio de la República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los
poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos en tanto no interfieran en
el cumplimiento de aquellos fines‖.

El antiguo Art.67 inc.27 (actual 75 inc 30) de la Constitución Nacional establecía que era
atribución del Congreso ejercer una legislación exclusiva sobre los lugares adquiridos por
compra o cesión, en cualquiera de las provincias, para establecer fortalezas, arsenales,
almacenes u otros establecimientos de utilidad nacional. Se abrió así la discusión
acerca de si las provincias y los municipios podían gravar con sus impuestos, las
actividades que se desarrollaran dentro de los denominados lugaresde utilidad
nacional. La jurisprudencia en este
sentido fue cíclica, adhiriéndose en algunos casos a la tesis exclusivista, sosteniendo que
la Nación tiene poderes exclusivos en los territorios adquiridos en las provincias,
quedando invalidada toda injerencia provincial, y en otros casos a la tesis finalista, la que
afirma que las provincias podrán ejercer facultades concurrentes en los establecimientos
de utilidad nacional, en tanto y en cuanto elejercicio de tales facultades no interfiera con
aquellos fines de utilidad nacional. Entonces se reconocen facultades concurrentes
siempre que no exista una interferencia en los fines. En orden a interpretar esa
interferencia, la Corte pasó de considerar el criterio de incidencia o encarecimiento de la
actividad, a respetar el criterio de compatibilidad, es decir que sólo cuando el impuesto
sea incompatible con el fin de utilidad nacional, podrá invalidarse
su aplicación. Finalmente, la reforma constitucional de
1994, introdujo un nuevo párrafo al Art. 75inc. 30 receptando constitucionalmente
la teoría finalista al disponer que ―Las autoridades provinciales y municipales
conservaran los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no
interfieran en el cumplimiento de aquellos fines‖, con lo que la cuestión ha
quedado definitivamente resuelta.

56) Las normas tributarias contenidas en la constitución de la Provincia de Buenos

Aires.

Artículo 103.- Corresponde al Poder Legislativo:

Inciso 1: Establecer los impuestos y contribuciones necesarios para los gastos de

servicio público, debiendo estas cargas ser uniformes en toda la Provincia.
Inciso 2: Fijar anualmente el cálculo de recursos y el presupuesto de gastos. Con relación
a nuevos gastos, dentro de la ley de presupuesto, la iniciativa corresponderá
exclusivamente al Poder Ejecutivo; pero la Legislatura podrá disminuir o suprimir los que
le fuesen propuestos.
La ley de presupuesto será la base a que debe sujetarse todo gasto en la Administración
general de la Provincia.
Si el Poder Ejecutivo no remitiera los proyectos de presupuesto y leyes de recursos para
el ejercicio siguiente antes del 31 de agosto, la Legislatura podrá iniciar su estudio y
sancionarlos, tomando por base las leyes vigentes.
Vencido el ejercicio administrativo sin que la Legislatura hubiese sancionado una nueva
ley de gastos y recursos, se tendrán por prorrogadas las que hasta ese momento se
encontraban en vigor.

Artículo 144.- El gobernador es el jefe de la Administración de la Provincia, y tiene las

siguientes atribuciones:

Inciso 9: Hacer recaudar las rentas de la Provincia y decretar su inversión con arreglo
a las leyes, debiendo hacer publicar mensualmente el estado de la Tesorería.

Artículo 190.- La administración de los intereses y servicios locales en la Capital y cada

uno de los partidos que formen la Provincia, estará a cargo de una Municipalidad,
compuesta de un departamento ejecutivo unipersonal y un departamento deliberativo,
cuyos miembros, que no podrán ser menos de seis ni más de veinticuatro, durarán
cuatro años en sus funciones, renovándose cada dos años por mitad y serán elegidos en el
mismo acto que se elijan los senadores y diputados, en la forma que determine la ley.

Conclusión.

La distribución de potestades puede ser específica, cuando está expresamente

contemplada. E implícita cuando se le otorga al Congreso de la Nación, en circunstancias
en las cuales no se menciona la materia tributaria, pero influye directamente sobre ella,
constituyéndose – además – como excepciones a las potestades provinciales originarias.
Podemos ver su marco legal y reflejar su sentido en el Art. 75 de nuestra Constitución
Nacional, en sus incisos 12, 13, 18, 19 y 30, como facultades del Congreso de la Nación.
El primero de ellos, inc. 12, dictar códigos de fondo.El
segundo, inc.13, reglar el comercio interjurisdiccional. El tercero,
inc.18 que se integra con el complemento del inc 19, es la cláusula del progreso, por la
cual se le permite a la Nación eximir de tributos locales siempre queello le
resulte razonablemente indispensable. Y, por último, inc. 30,
legislar en los establecimientos de utilidad nacional, con los poderes de policía que
corresponde a las provincias y municipios.
-
BOLILLA XV. APLICACIÓN ESPACIAL DE LA LEY TRIBUTARIA.

57) Doble imposicion interna e internacional. Elementos. Causas.

 Doble imposición interna.

En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el
ente central y los Estados o provincias, o entre estos últimos entre sí. Este fenómeno es
perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudación onerosa, fomento
de la burocracia, inconvenientes y molestias al contribuyente. Además, la doble
imposición interna puede aumentar peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, este tipo de doble imposición no es inconstitucional.
La doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna
garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial
del poder que sancionó determinado gravamen.

Puede decirse, en términos generales, que las principales soluciones al problema de la

doble imposición interna son las siguientes:

1) Separación de fuentes: consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los

distintos organismos de gobierno con potestad tributaria. Esta solución es de difícil
aplicación práctica.

2) Coparticipación: este método (en su estado puro) consiste en que la autoridad central
se hace cargo de la recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las
provincias, sobre la base de lo que a cada uno corresponde por su contribución al
fondo común.

Nuestra Constitución adopta en principio el sistema de la separación de fuentes, pero la

realidad ha llevado a que se utilice en forma amplia el régimen de la coparticipación.

 Doble imposición internacional.

La preocupación por solucionar Tos problemas de la doble imposición internacional viene

de antiguo. Se observó que la imposición duplicada trababa la actividad mercantil,
obstaculizaba la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los
esfuerzos por solucionar este problema fueron entonces encaminados a facilitar el
intercambio y la inversión internacional.
Más modernamente, se ha observado que la doble imposición es un obstáculo que se
interpone para el desarrollo económico y social de los países poco desarrollados, y se
estima que los problemas de este tipo deben ser enfocados desde un punto de vista
totalmente diferente del de antaño, ya que las soluciones deben ser aquellas que tiendan
a propender o a acelerar el desarrollo económico y social de los pueblos.
Cabe decir que la doble imposición internacional surge, principalmente, porque existen
dos grupos de países con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen
jugar principios distintos como factores de atribución del poder tributario.

o Requisitos de configuración. → Puede decirse que hay doble (o múltiple)

imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más)
veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de
dos (o más) sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes
requisitos para que se configure este fenómeno:

1) Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el
mismo;

2) Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho

generador, siendo ello lo esencial, y no el nombre que se asigna a los
respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones;

3) Identidad temporal: la imposición doble o múltiple debe ser simultánea, ya

que si se grava el mismo hecho imponible pero con respecto a diferentes
períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva, y no doble o múltiple
imposición;

4) Diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición (en general) puede

provenir de la coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden
nacional en países con régimen federal de gobierno (doble imposición interna)
o de dos o más autoridades en el orden internacional.

El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición internacional debe

buscarse especialmente en el hecho imponible. Según el aspecto espacial del hecho
imponible, deben pagar tributo quienes están sujetos a la potestad de un Estado. La
sujeción puede determinarse por distintos tipos de pertenencia (p .Ej.: nacionalidad,
domicilio, etc.), que funcionan desde el punto de vista del sujeto activo de la potestad
tributaria (Estado) y tienen repercusión en el aspecto subjetivo del hecho imponible,
entendiendo tal aspecto como la vinculación entre el hecho imponible y el destinatario
legal del tributo.
Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:

a) Nacionalidad.→ Es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a

gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida, ésta, como el
vínculo que une a un individuo con el país.

b) Domicilio. → Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado

donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable.

c) Residencia. → Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir

potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación en un lugar sin que
concurra la intención de permanencia.

d) Establecimiento permanente → Se entiende por "establecimiento

permanente" (o estable) el emplazamiento o instalación que sirve para el
ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está
domiciliado o ubicado en el extranjero.
Según este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un país", da
derecho a este país para gravar la actividad económica que allí se desarrolla.

e) Fuente. → Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está
la fuente productora de riqueza, es decir, donde esa riqueza se genera.

Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han
tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio
y de la residencia. La aplicación de este criterio obedece a razones obvias de
conveniencia, ya que como estos países exportan los capitales a otras regiones del mundo
fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen, y
por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, la casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la
fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país. Estos
países reciben los capitales del exterior, y de allí su lógico interés en gravar estos capitales
que obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Todos estos principios ceden ante el principio superior de la soberanía, en virtud del cual
un Estado no puede estar limitado jurídicamente por otro Estado, ni por un ente
supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal.

 Métodos para atenuar la doble imposición. Leyes convenio. Reciprocidad.

Convenios internacionales

o Leyes-convenio

La coparticipación (distribución de una masa de recursos entre varios centros de poder,

como la Nación, las provincias y las municipalidades) puede ser establecida por ley
unilateral, o, más comúnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.
La expresión "leyes- convenio" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el
Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben
adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica
y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las
provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las
municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los
coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a sus atribuciones de
recaudación y legislación en lo atinente a los gravámenes comprendidos en el régimen de
coparticipación.
Las provincias no adheridas, en principio, gozarían de atribuciones para establecer y
recaudar esos gravámenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero no
tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las
leyes-convenio.
La C.N. reformada en 1994 consagró no contempla la falta de adhesión, sino que dispone
imperativamente la aprobación.

o Tratados y convenios internacionales.

Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no sólo para evitar la doble
imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios penales,
sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la
necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes.

 Cláusulas unilaterales: crédito por impuesto pagado, crédito por impuesto

exonerado, descuento por inversiones, exenciones, no imposicion de utilidades
remitidas.

Los más importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble

imposición son los siguientes:

1) Exención de las rentas obtenidas en el exterior → Según este procedimiento, los

países gravan las rentas que se obtienen en su territorio y eximen total o parcialmente
las que se obtengan en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa
la aplicación del principio de la fuente. Este sistema es poco usado por no convenir a
los países industrializados, y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante
acuerdos bilaterales, porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es
indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros países
industrializados.

2) Crédito por impuestos pagados en el extranjero → Este procedimiento es una

atenuación del principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de
las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se
 acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se
deduzcan de los impuestos totales.
Este procedimiento no es conveniente para los países en vía de desarrollo, porque las
exenciones o alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión
extranjera, son un sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital,
sin beneficiar al particular inversor.

3) Crédito por impuestos exonerados → Para evitar los inconvenientes del sistema
precedente, los países en vía de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula.
Según ella, el país desarrollado deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados
en el país en vía de desarrollo, sino también el que se debió pagar y no se pagó por
la existencia de exención o reducción que dicho país en vía de desarrollo establece
con finalidad de incentivo de la inversión extranjera. Esta deducción es la solución
más aceptable en caso de no reconocerse el principio de la fuente.

4) Descuento por inversiones en el exterior. → Este sistema consiste en deducir de los

impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste
haga en un país en vía de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento
económico de tal país.

58) Régimen de Coparticipación Federal de Impuesto. Antecedentes.

Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos

indirectos y de la atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por
tiempo determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales, o
por lo menos la posibilidad de superposición.
Ello motivó que surgiera un régimen de coordinación mediante leyes-convenio. Este
régimen se inició en 1934 con la ley 12.138, de unificación de impuestos y posteriormente
se completo con otras leyes.
Luego, el régimen de coparticipación quedó básicamente integrado por las regulaciones
de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 resultando instaurado un régimen heterogéneo e
irracional que fue sustituido por la ley 20.221 y sus modificaciones. Dicha ley fue
parcialmente reformada por la ley 23.548, sancionada el 7/1/88 que estableció unrégimen
transitorio de distribución de recursos fiscales entre la Nación y las provincias.

 La reforma constitucional de 1994. obligaciones de las partes. El Organismo

Fiscal Federal.

La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación, dando por

concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto.
Veamos ahora como está regulado el régimen vigente:

La expresión ―leyes- convenio‖ o ―ley-contrato‖ se refiere al hecho de que, si bien la ley

es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las
provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como resultado de la
adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los
tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos ―originariamente
provinciales‖ a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes. Para ser
aceptadas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar –por si y por sus
municipalidades- tributos locales análogos a los coparticipados.
La renuncia de los Estados federados es total y se refiere tanto a legislación como a
recaudación. Como contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a
recibir en forma automática los producidos de recaudación, en las proporciones que
establece la ley de coparticipación.
La Nación puede establecer impuestos indirectos, en concurrencia con las provincias, e
impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas estas contribuciones, exceptuando la
parte o el total que tengan asignación especifica, son coparticipables (Art. 75 inciso 2).
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación, se forma una
masa de ingresos que resultará distribuible, conforme a los parámetros que establezca la
―ley-convenio‖.
Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso ―sobre la base de acuerdos entre la
Nación y las provincias‖ (Art. 75 inciso 3º CN). Como características especiales tendrá
como Cámara de origen el Senado, requiere para su sanción la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cámara, no puede ser modificada unilateralmente, ni
reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional, y necesitará la posterior aprobación por
parte de las provincias.
La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como ―parte‖ en la celebración de tales
acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas mas importantes y
poderosos del régimen coparticipatorio.

o Pautas del sistema. → La reforma ha instituido las pautas que gobernarán el

sistema (Art. 75 inciso 2) a saber:

1) Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos.

2) La distribución primaria y secundaria, esto es, entre la Nación, las provincias

y la Ciudad de Buenos Aires, y entre estas últimas, se efectuará en relación
directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas,
contemplando criterios objetivos de reparto. Se prevé que no habrá
transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en
su caso.

3) El sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado

equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en
 todo el territorio nacional, directivas éstas de carácter programático que
resultarán de difícil concreción práctica.

4) La norma ha previsto la creación de un organismo federal que tendrá a su cargo

el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según
lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las
provincias y de la Ciudad de Buenos Aires en su composición.

o Tributos con asignación especifica → no resultan coparticipables y la ley-

convenio que establezca el régimen de coparticipación no puede ser modificada
unilateralmente por la Nación sin el consentimiento de las provincias.
Sin embargo, el inciso 3º del Art. 75 desvirtúa el espíritu del sistema, al permitir que el
Congreso nacional establezca y modifique asignaciones específicas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, por una ley especial aprobada por la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. Muestra realidad indica que
―el tiempo determinado‖ puede resultar mas extenso de lo esperado.
Conforme a la disposición transitoria sexta ya mencionada, el régimen de coparticipación
y la reglamentación del organismo fiscal federal previsto en el inciso 2 del Art. 75
deberían haber sido establecidos antes de la finalización del año 1996.
Goñi plantea que ―la reforma constitucional de 1994, que pudo haberse limitado a
confirmar la validez de la coparticipación, no se redujo a eso, sino que añadió seis densos
párrafos al inciso 2 del Art. 67 8ahora Art. 75) y una ―disposición transitoria sexta‖,
los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre y ha de dar material para los
legisladores, para la doctrina, y en su caso, para la jurisprudencia.

59) El Pacto Fiscal. Los Acuerdos de Responsabilidad Fiscal.

La disposición transitoria sexta de la Constitución nacional, reformada en 1994, ordenó

que el régimen de coparticipación introducido al texto por el Art. 75 inciso 2, así como al
reglamentación del organismo fiscal federal, serian establecidos antes de la finalización
del año 1996.
Ante la dificultades que se fueron produciendo para cumplir el plazo acordado por la
norma transitoria, se han ido elaborando normas que en algunos aspectos han tendido a
paliar la omisión, al menos en cuanto a ordenar las fianzas nacionales y provincialas,
tratar de contener el crecimiento del gasto publico e impedir la existencia de
desequilibrios presupuestarios.
Tales son los objetivos que se fija la ley 25.917, llamada de ―responsabilidad fiscal‖.

Los principales puntos de la ley son:

1) Se crea el régimen federal de responsabilidad fiscal y un Consejo Federal de

Responsabilidad Fiscal
 2) El Gobierno nacional debe presentar, antes del 31 de agosto de cada año, un
marco macrofiscal que deberá incluir resultados previstos, limites de
endeudamiento, proyecciones de recursos y de política impositiva

3) Las leyes de presupuesto general de las administraciones provinciales y de la

Ciudad Autónoma de Buenos Aires deben adecuarse a lo normado por esta ley

4) La tasa nominal de crecimiento del gasto primario nacional, provincial y de

la Ciudad de Buenos Aires no podrá superar la tasa de aumento nomina del
producto bruto interno previsto para el año

5) Los gastos solo podrán aumentarse durante un ejercicio presupuestario su

cuentan con los recursos correspondientes para su financiamiento

6) El nivel de endeudamiento de las provincias y de Buenos Aires no podrá

superar el 15% de los recursos corrientes de transferencia por coparticipación
a los municipios.

No han faltado críticas sin embargo a la nueva normativa. Entre otras destacaremos las
siguientes:

1) No contempla un sistema de premios y castigos, donde el ahorro y la

distribución del dinero sean cuestiones abordadas al mismo tiempo y
analizadas integralmente.

2) Esta falta de incentivos y sanciones produjo el fracaso de la ley de solvencia

fiscal de 1999 y la de ―déficit cero‖ de 2001. Acá probablemente suceda lo
mismo.

3) No se incorporan límites al endeudamiento del Estado nacional.

4) El Art. 25 de la ley es objetable al excederse en las facultades al PEN por vía

del Ministerio de Economía.

5) Si hubieran distritos con deuda y sin posibilidad de financiamiento, el

Gobierno nacional, también por medio del Ministerio de Economía podrá
programar unilateralmente ayudas económicas tendientes a solventar esas
deudas.

6) El Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal tiene facultad para establecer

sanciones a los distritos que no cumplieran con sus disposiciones, lo que esta
bien. Pero el Gobierno nacional, por vía del Ministerio de Economía, tiene
poder para vetar estas sanciones.
 7) Dentro del marco macrofiscal para el siguiente ejercicio que el Gobierno
nacional debe presentar al Consejo creado por la ley, hay predicciones difíciles
de acertar. Será quizás posible con suerte acertar con las políticas salariales e
impositivas que se implementarán. Menos posibilidad de éxito parecen tener
las proyecciones de variables como precios, producto bruto interno, etc.

60) El Convenio Multilateral. Objeto. Régimen General. Casos Espaciales.

El carácter territorial del 2impuesto a los ingresos brutos‖ plantea el problema de las
dobles o múltiples imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en
jurisdicciones diferentes. Esto no sólo sucede entre distintas provincias, sino que a
veces ocurre dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las
municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto.
Este último problema puede ser solucionado, dentro de las provincias, mediante un
racional sistema de relaciones entre ellas y sus municipalidades.
En un primer momento se firmó un convenio bilateral cuyas partes fueron la
Municipalidad de la Capital Federal y la provincia de Buenos Aires, sectores
jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposición. Cuando
empezaron a aparecer problemas entre las jurisdicciones antes mencionadas y las distintas
provincias, así como entre estas últimas, se tuvo en cuenta el resultado favorable que
había tenido ese convenio bilateral.
Se pasó entonces a la etapa de los convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes
fueron la Municipalidad de la Capital Federal (actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires)
y las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, y fue
sucesivamente reemplazado por los convenios de 1960 y 1977. Este último es el que rige
en la actualidad.
El convenio multilateral vigente está destinado a delimitar el alcance del poder tributario
de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en mas de una jurisdicción.
Se considera que esto sucede cuando los ingresos brutos provenientes deun proceso
único, y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de una jurisdicción.

o Situaciones a solucionar por el Convenio Multilateral → son las siguientes.

1) Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice

total o parcialmente en otra.

2) Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus

actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o
industrialización se efectúe en otra u otras jurisdicciones.
 3) Que el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas
o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones.

4) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se

efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas,
bienes o cosas radicados o utilizados en otras jurisdicciones.

La característica quizás más importante del convenio multilateral consiste en que trata no
solo de subsanar el problema de superposición, sino que tiende a armonizar ycoordinar el
ejercicio de los poderes fiscales autónomos, así como a vigilar el comportamiento de
quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para detectar maniobras de
evasión.
De lo que se trata es que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree
al contribuyente mayores gravámenes que lo que los soportaría si desarrollara toda su
actividad en una sola jurisdicción, pero que tampoco se aproveche de talcircunstancia
para no tributar lo debido a los distintos fiscos, alegando ante ellos que se paga en otros
sin hacerlo en ninguno. Para obtener estos resultados, el convenio multilateral
proporciona pautas técnicas de distribución y requiere que quienes trabajan en más de una
jurisdicción cumplan diversos deberes formales.

o Distribución según el Convenio Multilateral

Para lograr sus objetivos, el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte
según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas;
mientras mas importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, ésta tendrá
más derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente originados por actividades
objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:

1) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el

contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las
actividades respectivas, salvo las erogaciones que el convenio prohíbe
computar.

2) El 50 & en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción,

cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias,
corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.

o Órganos del Convenio Multilateral

El convenio del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una comisión plenaria

y de una comisión arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos
que puedan surgir con motivo de la interpretación de las normas de este convenio.
BOLILLA XVI. RELACION JURIDICA TRIBUTARIA.

61) La relación jurídica tributaria: carácter y naturaleza.

La relación jurídica tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el

fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de
tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a su pago.

Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen
de su objeto que es el tributo.
Si el vínculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos para
exigir determinado comportamiento de otro, tal vinculación es una relación jurídica
porque necesariamente debe ser normada por el derecho.

Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:

a) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el
mandato de pago tributario);

b) como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del
fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo.

Atento a tal concepto, es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan
tal relación. En ellas encontramos dos partes perfectamente diferenciadas: el supuesto
hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable
el mandato de pago tributario contenido en la norma; y el mencionado mandato,
conectado al hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización.

 Teorías privatistas y teorías publicistas.

Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se
asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los
gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición
Rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato
entre -el Estado y los particulares, o a las primas de seguro que los particulares pagaban
al Estado por la seguridad de sus personas y bienes.

Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del
Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al
tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado envirtud
de su poder de imperio.

Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en

la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal.
Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza:

a) Es personal y obligacional;
b) Comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares
como de éstos hacia el Estado;
c) Es una relación simple
d) Es una relación de derecho, no de poder.

Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay,

necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás (quienes
deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son
forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos se
deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes").
Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de
igualdad: ninguna puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la
ley.

 La obligación tributaria. Elementos.

La obligación tributaria es el supuesto de hecho que forma la base de la relación jurídico

tributaria, está dada por la prestación que el contribuyente o responsable debe ingresar al
fisco en virtud del acaecimiento del hecho imponible.

o Elementos.

Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto. A ello se
agrega el presupuesto de hecho de la obligación o “hecho imponible".
L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión; y los sujetos pasivos
(contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables
solidarios, responsables sustitutos).
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo,
es decir, el tributo a pagar.
 Aspectos cualitativos y cuantitativos

o Aspecto cualitativo → La creación normativa de un tributo implica como primer

paso la descripción objetiva (aspecto material del hecho imponible) de una
circunstancia hipotética y condicionante que el legislador espera se produzca
respecto de una persona en un momento predeterminado y en un lugar también
legalmente preestablecido.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo al cual, para
completar el hecho imponible, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial
y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir",
"entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc..
Estos verbos, a su vez pueden referirse a bienes físicos, a operaciones jurídicas, o a
concepto que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición
exactamente similar en el derecho privado (Ej., renta o patrimonio).
En consecuencia, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de
hechos, negocios, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica el tributo y
que en países desarrollados cosiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.
El hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al
fisco correspondiente (el sujeto activo) la prestación "tributo‖.
Ese individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por
vía legal, el detrimento pecuniario que representa el tributo. Lo llamaremos "destinatario
legal tributario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo
cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión expresa
en contra del legislador).
El "destinatario legal tributario" es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al cual
el hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el
hecho imponible).
Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho imponible y
sea —por consiguiente— su elemento personal, no significa forzosamente que ese
mandato de pago vaya a él dirigido.
Es decir, el hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica
que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el
tributo (el destinatario legal tributario se denominará en tal caso "contribuyente").
No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al
hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario
queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal y el único sujeto pasivo
será el sustituto.
Eso no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal tributario se liberen de
sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario legal
tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica
sustancial trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica derivada del
resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto).

Por otro lado plantearemos que, desde un plano conceptual, el Estado nacional, los
Estados provinciales, los municipios y los órganos que les pertenezcan no pueden ser
destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad
contributiva. Las situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca
representan capacidad contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve
directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de
contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están
destinadas.

o Aspecto cuantitativo → Cuando el hecho imponible acaece, surge la potencial

consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria
denominada "importe tributario".
Para llegar a dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los cuales se
precisa la cuantía de ese importe, es decir los elementos cuantificantes.
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente
como seleccionó los hechos imponibles. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda
tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cadahecho
imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
El elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar
la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó
"aprehender" al construir un cierto hecho imponible. Debemos entonces tomar conciencia
de la importancia de este elemento. Tiene la trascendental función de dimensionar la
"porción" de capacidad contributiva atribuirle a cada hecho imponible realizado.

El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del destinatario
legal tributario previamente hipotetizada en la norma, y el importe de tributo que debe
pagar ante la realización de esa acción.

Esa "congruente adecuación" de obtiene de la siguiente manera:

a) En los impuestos → los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de

aptitud de pago público. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los
importes tributarios deben dimensionar razonablemente tal aptitud.

b) En las tasas → la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la

actividad jurisdiccional o administrativa singularizada en el obligado.

c) En las contribuciones especiales → la "congruente adecuación" exigirá tomar

en cuenta principalmente la presunción mas aproximada posible de la ventaja
económica que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado.

Llamaremos "importe tributario" a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo
está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible.
El importe tributario puede ser fijo o variable:

1) El importe tributario fijo→ es aquel en que la cuantía del tributo está especificada
ab initio y directamente en el mandato de la norma. Encontramos estos importes en
los impuestos de sellos.

2) El importe tributario variable → es aquel en que la cuantía del tributo no está

directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere
de otros elementos para poder transformar la obligación en cifra. (ver base imponible.
Alícuota).

 Sujeto activo y sujeto pasivo

Sujeto activo → el Estado que en un primer momento es titular de la potestad

tributaria, se trasforma en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. En
el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente
mediante uno de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La segunda
actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria
principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo).
Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos
a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo
(Contribuciones parafiscales).

o Sujeto pasivo → Existe gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la

relación jurídica tributaria principal. Haremos un breve resumen de las principales
corrientes de opinión:

1) La primera corriente (pensamos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos
grandes categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables
(sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies,
entre las cuales está la sustitución tributaria.

2) Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor,
negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.

3) Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el
contribuyente y el sustituto.

4) Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien
concretamente paga el tributo al fisco.

Por nuestra parte, adoptamos la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos,
los que definimos así:
a) Contribuyente → es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la
norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho
imponible, es un deudor a título propio

b) Sustituto → es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin
embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal
tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto
es, por tanto, quien paga "en lugar de".

c) Responsable solidario → es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho

imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento.

 Contribuyentes y responsables

o Contribuyente → se denomina contribuyente al destinatario legal del tributario

que no es sustituido y que, por consiguiente, debe pagar dicho tributo por sí mismo.
Como a él está referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal.
Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo
normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, y quien sufre en sus bienes el
detrimento económico tributario. La "vía legal" mediante la cual el legislador le carga el
peso del tributo consiste en su ubicación como polo negativo de la relación jurídica
tributaria.
Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las leyes
tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los herederos
respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. El heredero es el
continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus
bienes. Ello salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en
cuyo caso, no debe responder con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según
el Código Civil, no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponen que el
adquirente es solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la
transferencia aunque con limitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la
responsabilidad del comprador.
Respecto del los llamados conjuntos económicos, no existe concepto unívoco en la
doctrina al respecto. No toda reunión de capitales es conjunto económico. Para que este
exista es necesario un todo orgánico con autonomía funcional y que desarrolle actividades
como ente independiente.
El conjunto económico puede llegar a ser incorporado como sujeto pasivo a la obligación
tributaria.
o Responsables solidarios. → hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye
de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo
mantiene como deudor del fisco pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena
y se le asigna también el carácter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extraño a dicha
relación coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria
principal.
Este tercero (deudor a titulo ajeno) suele recibir el algunas legislaciones y doctrinas el
nombre de ―responsable‖. Se trata de una denominación incorrecta surgida de viejas
teorías alemanas.
Cuando la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal tributario permanece
dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente.
Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es
único.

Los principales "responsables solidarios" son:

a) el cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;

b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
c) los síndicos concúrsales;
d) administradores de las sucesiones;
e) directores y demás representantes de sociedades o entidades;
f) administradores de patrimonios;
g) funcionarios públicos;
h) escribanos;
i) agentes de retención y de percepción.

En una ajustada enunciación, el Código Fiscal de Bs. As. señala que tienen tal carácter
las personas que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, las que
participen, por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de
actos u operaciones considerados como hechos imponibles, servicios retribuíbles o
beneficios que sean causa de contribuciones y todos aquellos designados como agentes
de retención o de recaudación.

 Los agentes de recaudación

Agentes de retención y de percepción → Ambos son sujetos pasivos de la relación

jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son
"responsables solidarios" o "sustitutos".

o agente de retención → es un deudor del contribuyente o alguien que por su función

pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo
 cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de
tributo.
o El agente de percepción → es aquel que por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco.

Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un

servicio o le trasfiere o suministra un bien

 Solidaridad tributaria.

Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan
obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos
porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero
como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto (idem debitum),
son también interdependientes.

La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en
primer lugar, la solidaridad entre ―contribuyentes", cuando son plurales.
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de los contribuyentes. Pero
el pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los coobligados su parte
proporcional, en virtud del principio del "enriquecimiento sin causa".
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario, así
como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando
los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente por el
legislador y sin necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con
otros "contribuyentes" o con "responsables solidarios".
La solidaridad que estudiamos se rige por el Código Civil, ello sucede porque se trata de
uno de los casos en que el legislador no ha juzgado necesario apartarse de las regulaciones
privadas, las que son aplicables, en tanto no resulten modificadas por ley tributaria
expresa.

Los más importantes efectos de la solidaridad surgen por lo tanto de las regulaciones
civiles. Entre ellos señalamos los siguientes:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a

uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios pero puede también exigir la
deuda a todos los solidarios en forma conjunta.
Suele suceder que el responsable solidario queda liberado de responsabilidad si los
deudores principales no cumplieron la intimación administrativa de pago para regularizar
su situación fiscal. Otra variante puede consistir en que el responsablesolidario quede
liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la
imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extinción se opera para todos.

c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos

solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros.

d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos

solidarios, perjudica a los otros. Es decir que cualquiera de los actos interruptores
de la prescripción en materia tributaria operado respecto a undeudor solidario,
tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a
menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa
común no planteada anteriormente

f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero,

cada uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en
proporción a su haber hereditario.

g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos
solidarios (p. Ej., la prescripción de la deuda) y también las que le sean personales
o particulares.

62) La personalidad y capacidad en el derecho tributario. Ejemplificación de

diferencias con el derecho común.

Pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las personas de existencia visible,
capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (Art. 32 y 33 del
Código Civil), y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades,
sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una
autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis
normativas asumidas como hechos imponibles.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva.
La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria
principal con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la
aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente
el integrante pasivo de la relación jurídica.

o Diferencias con el derecho común → la capacidad en el derecho tributario es

totalmente diferente a la capacidad del derecho privado, ya que los incapaces de
derecho y de hecho del derecho civil, tributan por medio de sus representantes,
tutores, curadores. El hecho de poseer una incapacidad no impide la obligación de
tributar. Ej.: un menor que recibe un bien es incapaz de administrarlo y disponer de
 el pasando la administración del mismo a su padres o tutor, sin embargo esto no es
impedimento para que el menor sea contribuyente, sustituido por sus representantes.
Como esta existen variadas diferencias en el significado de institutos que el derecho
tributario comparte con el derecho privado, incluyendo cesación, venta, permuta,
expropiación, dación de pago, etc. Pero en derecho privado venta es la transmisión de
un bien a cambio de una contraprestación y solamente eso.
Otra diferencia esta dada por la interpretación del matrimonio, la sociedad conyugal no
tiene aplicación en el derecho tributario, siendo los bienes del matrimonio de
administración del marido, salvo que hayan sido obtenidos por el trabajo o profesión de
la mujer, haya división de bienes o los bienes sean dados en administración a la mujer
en virtud de orden judicial.

 Domicilio

La doctrina más autorizada y los ordenamientos legales más avanzados del país, que son
los de las provincias que siguen los lineamientos generales del Código Fiscal de la
provincia de Buenos Aires, adoptan este criterio:

Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia

habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades específicas
(industriales, comerciales o profesionales).
En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está
su dirección o administración efectiva, y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal
circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad.

La ley 11.683 parece inclinarse en un primer momento a las regulaciones del Código
Civil. Así, su Art. 3º Párr. 1º, preceptúa que, a sus efectos, el domicilio ―es el de
carácter general, real, o en su caso legal legislado por el Código Civil, ajustado a lo que
establece el presente articulo‖.
No obstante, a lo largo del artículo se van desgranando diferentes soluciones queresultan
indispensables para que la función recaudadora pueda ser eficientemente cumplida.
Así, el Párr. 2º, y con referencia a las personas de existencia visible, dice el Art. 3º que
cuando el domicilio real no coincide con el lugar de la dirección o administración
principal y efectiva de las actividades de los contribuyentes, se tendrá por domicilio fiscal
el últimamente nombrado.
Para el caso de las personas jurídicas del Código Civil y otras personas de existencia ideal,
la ley expresa que cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde está situada
la dirección o administración principal y efectiva, este último será el que las autoridades
consideraran como domicilio fiscal a todos los efectos.
Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero, no tiene representantes en el país o
no puede establecerse el domicilio de estos últimos, la ley considera como domicilio fiscal
el del lugar de la Republica en que dichos responsables tengan su principal negocio o
explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar desu última
residencia.
Cuando el sujeto pasivo no hubiera denunciado correctamente el domicilio fiscal, y el
órgano recaudatorio conociere alguno de los domicilios previstos que anteriormente se
han mencionado, cualquiera de éstos tendrá validez, a titulo de domicilio fiscal, a todos
los efectos legales.
Si las autoridades fiscales comprobaran que el domicilio denunciado por el sujeto pasivo
no es el previsto por la ley 11.683, o resulte físicamente inexistente, quedare abandonado
o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración y el órgano fiscal conociere el
lugar de su asiento, podrá declararlo como domicilio fiscal, decisión ésta que deberá
tomar mediante resolución fundada.
En el mismo Art. 3º, la ley 11.683 dispone que todo sujeto pasivo que haya presentado
al menos una vez una declaración jurada, u otra comunicación a la AFIP, está obligado
a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los 10 días de efectuado.
En caso contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene la misma ley
en dispositivos posteriores. Por otra parte, la AFIP solo quedará obligada a tener en cuenta
el cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable
en la forma que determine la reglamentación. Esta última proporciona una serie de pautas
que deben ser estrictamente cumplidas para que el cambio de domicilio produzca efectos
jurídicos.
En caso de actuaciones que sean consecuencia de violaciones a las disposiciones de la
ley, el cambio de domicilio solo surtirá efectos legales si se comunica fehacientemente
en las referidas actuaciones administrativas.

 Residencia

A diferencia del domicilio, se considera residencia a la simple habitación en un lugar, aun

sin intención de permanencia.
En nuestro país, ha sido adoptado por la ley nacional del impuesto a las ganancias. Cabe
entender, a ese efecto, como residentes a las personas físicas que vivan más de seis meses
en el país durante el año fiscal. No obstante que esta norma rige en cuanto a deducciones
personales –mínimo no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable, dado
que guarda consonancia con el Art. 47 de la ley 17.671.

63) El hecho imponible. Concepto.

Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o

acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la
obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal.

Presenta una estructura lógica basada en un supuesto hecho, al que asocia determinados
efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad.
Conclusiones:

a) El "hecho imponible‖, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda

actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa
o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del
Estado (contribuciones especiales).

b) El "acaecimiento" del hecho imponible en el mundo fáctico, trae como principal

consecuencia, la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
Denominamos "acaecimiento" a la producción real de la imagen abstracta que
formula la norma legal.

c) La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando "hecho

imponible", debe estar descrita por la norma en forma completa para permitir
conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales
obligaciones tributarias sustanciales. Esa descripción completa es "tipificadora"
del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (impuestos de
tasas y de contribuciones especiales) y también "in specie" (diversos impuestos
entre sí, o tasas entre sí o contribuciones especiales entre sí).

d) La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe

contener los siguientes elementos:

 La descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material);

 Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe "realizar"

 El hecho o "encuadrarse" en una de las situación previstas por la norma

como hipótesis condicionante (aspecto personal);

 El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la

"realización" del hecho imponible (aspecto temporal);

 El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del

hecho imponible (aspecto espacial).

 Elemento temporal y espacial

o Espacial → es el elemento de el hecho imponible que indica el lugar en el cual el

destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación, descriptos
por el aspecto material, o el sitio en el cual al ley tiene por realizado el hecho o
producida la situación.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta loe denominados "criterios
de atribución de potestad tributaria", los cuales son determinables según tres tipos de
pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que
se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en
cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la
"nacionalidad"), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello, porque
el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento, cual la nacionalidad,
ajeno al hecho imponible.
Pueden estar también sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien dentro de
las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del
"domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible,
pues el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero hecho de
"domiciliarse" en un país (criterio de la ―renta mundial).
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece
como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y
obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor
(principio de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto, justamente lo que
hace surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir,
donde se desarrollan actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de
un patrimonio.

o Temporal → Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el

legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo
contenida en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea
que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificación periódica'' (es decir que la circunstancia tomada como hipótesis debaocurrir
a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos).
Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador
tenga por "realizado" el hecho imponible en una específica, concreta y exacta unidad de
tiempo, aun cuando para ello deba —en algunos casos— recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento, porque éste es fundamental para diversos
aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria.
Una vez más, intentemos explicar la cuestión mediante ejemplos extraídos de la
legislación tributaria argentina.
En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el año
fiscal, coincidente con el año calendario en las personas físicas (1 de enero a 31 de
diciembre). La verdad es que el hecho imponible se está generalmente "realizando"
durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las
periódicas (salvo aislados casos). Pero, la ley tributaria necesita un momento exacto de
"realización". Por eso se recurre a una ficción jurídica, y el hecho imponible del impuesto
a las ganancias se tiene por configurado a la hora 24 del día 31 de diciembrede cada
año.
 Clasificación: simples, complejos, instantáneos, periódicos. 

o Simples → son aquellos tributos que para generar tal obligación de tributar necesitan
del acaecimiento de un solo hecho imponible.

o Complejos → son aquellos tributos que necesitan para generar obligación tributaria
del acaecimiento de un conjunto de hechos imponibles.

o Instantáneos → son aquellos en los que el tributo se configura en el mismo instante

(IVA).

o Periódicos → son aquellos en los que la circunstancia tomada como hipótesis debe
ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos
(impuesto a las ganancias).

 La base imponible: distintos supuestos. Alícuota.

Recordemos que el importe tributario puede ser fijo o variable. En éste último caso en el
cual la cuantía del tributo no esta directamente especificada en el mandato de pago de la
norma se requieren de otros elementos para poder trasformar la obligaron en cifra.
Para la cuantificación es necesario recurrir a otro concepto denominado "base imponible".
La podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria, de modo tal
que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. Puede también consistir en un
elemento de cierta relevancia económica que resulte útil para que de ella obtengamos el
importe tributario sin utilización de porcentajes.
En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto de dinero (por Ej. el
valor de un mueble). Pero puede suceder que en algunos casos no contemos con cifras.
En tales supuestos, la base imponible deberá consistir en una magnitud con cierta
relevancia económica como para que pueda servir de sustento al importe tributario (por
Ej. un litro o un kilo de lago).
La diferencia consiste en que si la base imponible es una magnitud numéricamente
pecuniaria, sobre ella será factible aplicar el porcentaje denominado ―alícuota‖. Si por el
contrario, dicha base imponible carece de magnitud numérica pecuniaria, será imposible
aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad
valorem y específicos.

a) Tenemos importe tributario "ad valorem" → cuando la base imponible es una

magnitud numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota, que es un
porcentaje de dicha magnitud.
La alícuota es proporcional cuando el porcentaje permanece constante cualquiera que sea
la dimensión de la base imponible sobre la cual se aplica.
La alícuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la
magnitud "base imponible", o también se eleva ante otras circunstancias que el
legislador estima justificantes de tal elevación (p. Ej., el incremento de alícuota ante
mayores rentas en el impuesto a las ganancias).
En el derecho tributario argentino es frecuentemente utilizable la "progresividad doble"
que consiste en lo siguiente: La ley impositiva estatuye una escala que comprende
diversas categorías numéricas, y dentro de cada categoría numérica establece un monto
fijo más un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo
de la categoría. La operación aritmética de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte
de la aplicación del porcentaje, proporciona el "importe tributario‖.

b) Tenemos importe tributario específico → cuando la base imponible no es una

magnitud pecuniaria numérica, sino una dimensión simplemente valorativa respecto
a la cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje.
Vemos, por ende, que cuando el importe tributario es específico, el elemento
cuantificante tiene base imponible, pero no alícuota.

Debe también mencionarse que en algunos casos y en ciertos impuestos se introducen

"deducciones" que disminuyen la base imponible (ver, por ejemplo, las deducciones por
cargas de familia de la ley de impuesto a las ganancias) o "adicionales" que la
incrementan (por ejemplo, los adicionales del impuesto inmobiliario por baldíos).
-
BOLILLA VII. EL PODER DE EXIMIR. EXTINCION DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA.

64) Exención y no inclusión: diferencias

o Exenciones y beneficios tributarios. → Tienen la virtud de poder Interrumpir el

nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia.
En efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, \i realización
del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo
originariamente previsto por la norma. Vemos así que la consecuencia de la
realización de la exención o beneficio es impedir (total o parcialmente) que la
realización del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago norma.
En la exención tributaria la desconexión entre hipótesis y mandato es total.
En el beneficio tributario esta desconexión no es total sino parcial.
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco
la integración por vía de analogía. En aplicación de este principio, la Corte Suprema
resolvió, por ejemplo, que una exención a valores mobiliarios no podía interpretarse como
extendida analógicamente a documentos que no revestían tal carácter jurídico.
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los
extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas.

o No inclusión → para esta categoría no se configura directamente el hecho imponible

ya que no son sujetos pasibles de tributación, o sea no pueden ser eximidos ya que
el tributo no los alcanza.

 Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas. Ejemplos. Inmunidad.

o Las exenciones subjetivas → son aquellas en que la circunstancia neutralizante es

un hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del
destinatario legal tributario.
Así, las entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, las cuales se consideran de
bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (Ej., en los
impuestos a las ganancias, de sellos, a las trasmisiones gratuitas, al valor agregado, etc.).
En el IVA gozan de exenciones las personas lisiadas, así como los técnicos y científicos.
o Las exenciones objetivas→ son aquellas en que la circunstancia neutralizante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo. Algunos
ejemplos: En los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías
nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, a cubiertas y neumáticos
destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas, triciclos y juguetes, etc.

o Exenciones mixtas → son aquellas en las cuales la neutralización se da por los

bienes que pertenecen a personas físicas o ideales exentas. Ej.: aviones y barcos de
pertenencia del Estado Nacional, elementos ingresados para la investigación
científica, en el IVA.

65) Anticipos.

Son cuotas de un presunto impuesto futuro.

Este instituto se presenta como una obligación tributaria que determinados sujetospasivos
deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible. Nos encontramos con
obligaciones que surgen con antelación al nacimiento de la deuda tributaria propiamente
dicha.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período precedente es
aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior.
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas, de los tributos, de los que en
realidad son solo un fragmento, con individualidad efímera, fecha de vencimiento propias,
su propia posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro
mediante ejecución fiscal.
Por supuesto que tal individualidad es solo una ficción, dado que el anticipo debe
mantener sujeción a un determinado impuesto.
En otras palabras: el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la
liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual. De ellos se desprende que
los anticipos no revisten el carácter de pago, definitivo, sino de ingresos que deben
imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinación
definitiva y anual.
Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada son entonces
necesariamente provisorias, y si bien están dotadas de cierta individualidad, ella
desaparece al verificarse su integración en la obligación impositiva anual.

 Pagos a cuenta

Lo habitual es que el pago se realice después del acaecimiento del hecho imponible y, por
consiguiente, después que surja la obligación jurídica tributaria sustantiva.
Sin embargo, hay diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha obligación
nazca. Esto sucede por ejemplo, con los anticipos tributarios y en los importes retenidos
o percibidos.
En todos estos casos el orden lógico se retoca, y el pago se produce con anterioridad.
Son pagos a cuenta de la obligación tributaria futura, que tienen por finalidad allegar
ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para
el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los
obligados.
En tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la
determinación tributaria y queda sujeta a reajustes en mas o en menos. Si los pagos a
cuenta superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución.
Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse el saldo
pendiente en la fecha que la ley señale como de cumplimiento de la obligación final.

 Retenciones y percepciones. 

El Art. 29 de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en
la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683
no es una ley superior a otras leyes) y cuando la D.G.I., "por considerarlo conveniente,
disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o
percepción".
La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido
en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a
imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar
menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero
que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente
valora su renta en términos de producto neto.
Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo.
La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los
deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la
retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesadespués
de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal deque se
trate - a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el hecho imponiblese
verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo
directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia,
con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose
como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas
respectivas.

 Régimen de intereses: distintos supuestos y presupuestos de exigibilidad.

o Intereses resarcitorios.

La ley puede decidir imponer una sanción de tipo indemnizatorio, cuya misión es
resarcir por el retardo moratorio.
El "interés" utilizado como sanción por el Art. 37 de la ley 11.683, es decir, el
"resarcitorio".
En consecuencia, se trata de aquella sanción que es una forma específica de
indemnización por el atraso del deudor en el pago. Sin necesidad de que el acreedor
pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses
porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce
frutos, precisamente "intereses".
El interés resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en término de la prestación
tributaria, sea que esa falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta.

Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción:

a) Cuantitativa: la suma debida en concepto de intereses está en relación directa

con el importe del monto tributario no pagado en término. A tal fin, se calculaun
número determinado de unidades de interés por cada cien unidades de capital
(cómputo porcentual),

b) Temporal: el interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación

tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que trascurre el
tiempo. Se fija, generalmente, en períodos mensuales o anuales.
En el orden nacional, el Art. 37 de la ley 11.683 dispone que la falta total o parcial de los
gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará,
desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación alguna, un interés
resarcitorio.

Principios jurídicos que rigen en caso de su imposición:

a) El interés es un accesorio del tributo, y, por tanto, la suerte de esta obligación

legal accesoria queda subordinada a la de la obligación tributaria principal.

b) De la aplicación de la tesis precedente se desprende que el interés participa de la

misma naturaleza que el tributo. En consecuencia, solo puede ser aplicado
mediante el procedimiento para la determinación de oficio, el cual asegura la
defensa mediante una vista para descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar
pruebas. La resolución deberá ser fundada, y objeto de los recursos pertinentes.

c) No tienen vigencia regulaciones emanadas del derecho penal común, y que suele
adoptar el derecho pena tributario. Así, no rige el principio "non bis in idem”, y
la sanción civil puede concurrir con cualquier penalidad. De la misma forma,
dejan de ser aplicables las disposiciones de derecho penal tributario sobre
concurso de sanciones, concurso de infractores, reincidencia, condenación
condicional, extinción de la pena, etc. A falta de disposiciones específicas las
regulaciones supletorias no serán las de la ley penal, sino las de la ley civil.

d) esta sanción es transmisible a los herederos, las colectividades responden por ella,
y que se adeudan intereses en caso de hechos cometidos por terceros.

o Automaticidad de la mora → el interés resarcitorio se devenga sin necesidad de

interpelación alguna. Se trata, de una situación de "mora legal", que en materia de
 derecho privado se configura en variados casos. Se habla también de "mora
automática".

o La mora culpable como presupuesto de su exigibilidad →La infracción es

predominantemente objetiva, pero es necesario un mínimo de subjetividad, que es
la negligencia culposa.
El no ingreso en término de lo adeudado, es suficiente para que se presuma la culpa
negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios.
El régimen aplicable es el que surge de los Art. 509 del Código Civil, y requiere, como
una de las condiciones indispensables para que proceda la indemnización moratoria, que
el retardo en el cumplimiento sea imputable al deudor.
A su vez la ultima parte del Art. 509 del Código Civil, que exime al deudor de las
responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable.
Tal imputabilidad se configura cuando el deudor obra, por lo menos, con culpa por
negligencia, la cual consiste en "la omisión de aquellas diligencias que exigiere la
naturaleza de la obligación y que correspondiesen a las circunstancias de las personas, del
tiempo y del lugar".
En lo referente al aspecto probatorio, es indudable que ninguna obligación de este tipo
recae sobre el fisco acreedor, para quien el simple retardo implica presuntivamente mora
culpable. En consecuencia, la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si
cree estar liberado de toda responsabilidad por caso fortuito o fuerza mayor, esél quien
debe probarlo.
Para que procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683 debe
mediar ausencia de error, libertad de acción e inexistencia de un acontecimiento
insuperable que impida obrar en la debida forma.

o Los intereses resarcitorios y la ley de convertibilidad → el interés debe ser

moderado y compatible con los del mercado. Para que pueda mantener
su carácter resarcitorio el interés debe permanecer en cifras moderadas, ya que de lo
contrario el nombre que le dé el legislador no servirá para calificar la naturaleza jurídica,
pues, como ha dicho la Corte, las instituciones tienen el carácter que resulta de su
naturaleza esencial y no de la observación de meros formalismos.
El fin del interés resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas lesiones.

o La indexación tributaria. → La actualización monetaria (conocida con el nombre

de "indexación", quizá gramaticalmente incorrecto pero que adoptamos por su uso
generalizado) es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado,
el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria
anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia económica del objeto de la
prestación, equivalencia, ésta, destruida por la inflación.
Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos rubros (por
ejemplo, en el campo del ahorro o el del crédito dinerario) es la llamada "indexación",
que consiste en la reevaluación del dinero mediante pautas indirectas acerca de las
oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices oficiales (como,
por ejemplo, el de variación de precios mayoristas).
En materia tributaria, la indexación significó que las sumas derivadas de tributos,
sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que fueran legítimamente
adeudados y que no se pagaban en término, debían sufrir un incremento por devaluación
monetaria. El incremento "se integraba" con la suma originalmente debida. El mismo
procedimiento se emplea eh casos de repetición tributaria.
En nuestro país, se resolvió adoptar el sistema de reevaluaciones de dinero para mantener
a valor constante las deudas de los administrados respecto del fisco, así como las deudas
que el fisco podía tener con los administrados.

66) Modos de extinción de la obligación tributaria: pago, compensación, novación,

remisión, confusión, transacción, prescripción.

o Pago → El pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la

relación jurídica tributaria principal, lo que presupone la existencia de un crédito por
suma líquida y exigible en favor del fisco. Son aplicables al pago las normasdel
derecho civil con carácter supletorio de las normas tributarias.
Entre las múltiples teorías sobre su naturaleza, destaquemos que para algunos autores el
pago es un acto jurídico, mientras que para otros es un hecho jurídico.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también
pueden hacerlo otros terceros, según se desprende del Art. 727 del Código Civil. Es decir,
nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. En tal caso, el fisco se
desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías,
preferencias y privilegios sustanciales.
El pago extingue la obligación tributaria, siempre y cuando dicho pago sea aceptado por
el fisco.
Por lo tanto, la boleta de deposito bancaria de importes tributarios no tiene la identidad
de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no
tiene facultad de decidir sobre la corrección del pago.
Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extinto, el fisco debería entregar recibo
con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es cancelatorio en símismo.
Lo será, por ejemplo, si se abona el importe tributario que el fisco determinó de oficio, o
si, apelada la determinación, el Tribunal Fiscal y la justicia contencioso administrativa,
confirman el monto determinado.
En la mayoría de los casos el pago se efectúa conforme a la norma general en materia de
liquidación de deuda, o sea, mediante la declaración jurada que practican los
contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaración queda sujeto a
fiscalización mientras no prescriba la acción. De acuerdo con lo que vimos en su
momento, esto es perjudicial para el contribuyente, ya que puede quedar sujeto acambios
legislativos retroactivos, según la postura de la Corte Suprema en la materia.

o Compensación → Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente. Si bien en derecho
civil se considera a la compensación un medio normal de extinción, no ocurre ello
en derecho tributario.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario
por las siguientes razones:
  porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos;
 porque el crédito del Estado y los créditos de los particulares son de
distinta naturaleza;
 porque los créditos contra el Estado no son ejecutables.

Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta en

favor de la compensación.
Según se explica en la exposición de motivos del Modelo, se admite que los créditos
líquidos y exigibles se compensen, y esta compensación no será el resultado de una
decisión discrecional de la administración, sino de un derecho que pertenece al sujeto
pasivo.
Según la ley 11.683, la AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados
por el órgano fiscal y concernientes a periodos no prescriptos, comenzando por los mas
antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes.
A su vez, como consecuencia de dicha compensación previa en el Art. 28, o cuando el
organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá acreditar
a favor del contribuyente lo que éste haya pagado en demasía o proceder a la restitución
de esa suma, en forma simple y rápida. Igual facultad tendrá la Administración para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.

o Novación. → esta causal extintiva se produce cuando una obligación se transforma

en otra diferente, la cual sustituye a la primera, que se extingue.
Una singular extinción de la relación jurídica tributaria sustancial se produce ante las
periódicas leyes de ―regularización patrimonial‖ que se dictan en nuestro país. Son
deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, que quedan extintas cuando el deudor
se somete al señalado régimen de regularización patrimonial.
Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gravámenes omitidos y sobre
tales montos se suele aplicar una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria
inferior a la que habría correspondido si se hubiera cumplido normalmente con la
obligación.
Se genera entonces una verdadera novación, porque la obligación tributaria originaria es
sustituida. Por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligación diferente que pasa a
ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con extinción de
intereses y toda otra sanción.

o Condonación y remisión de la deuda → Preceptúa el Art. 802 del C.A. que la

condonación debe ser dispuesta por ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo
"para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiereoriginado en la
comisión de un hecho ilícito respecto del cual se ejerciere la facultad de indulto".
El Art. 111 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo –bajo ciertas condiciones- para
establecer regímenes de presentación espontánea con posibilidades de exención de
intereses, sanciones, etc... Esta norma legal descalifica la presentación espontánea si se
produce como consecuencia de los siguientes actos: inspección iniciada, observación de
parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo
directo o indirecto con el responsable.
En ningún caso podrá el Poder Ejecutivo nacional, en ejercicio de las atribuciones
conferidas en el presente artículo, establecer planes de facilidades de pago para la
cancelación de obligaciones vencidas.

o Confusión → Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto activo de la

obligación tributaria (el Estado), como consecuencia de la transmisión de los bienes
o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor.
Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo, en el caso
de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal
caso, es evidente que estas deudas se extinguen por confusión.

o Transacción → Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose

concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas (Art. 832, CC.).
Aclara el Art. 841, inc. 2, del CC. que, no pueden transigir "los colectores o
empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas
públicas.
En materia aduanera el Art. 787 del C.A. dispone que en las condiciones previstas en este
Código, la obligación tributaria aduanera se extingue, entre otros modos, por: ― la
transacción en juicio". Sin embargo, al no haber sido objeto de otra disposición en el C.A.,
ni reglamentado este medio extintivo en materia aduanera, entendemos que no puede
aplicárselo, salvo-que de la causa se infiera que la transacción implica un allanamiento.

Los autores del C.A. sostienen que la transacción en materia aduanera está sujeta a dos
limitaciones:

 que tenga lugar ante el juez competente,

 la transacción ante los estrados judiciales sólo puede llevarse a cabo por
decisión del representante legal.

Este requisito asegura la asunción de la responsabilidad correspondiente por parte de la

máxima autoridad del organismo aduanero. Mediando estos dos requisitos se considera
que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta
aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos que ello trae
aparejados.
Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos, ello permitiría concluir
que el fisco, en rigor, se allana a la pretensión de la actora.
Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales, pese a lo normado por
el Art. 841, inc. 2, del CC., han permitido la transacción, por lo cual, como normas
especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del CC.

o Prescripción. → este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su

obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo.
En una rápida visión panorámica del régimen argentino en la materia, observamos que
según el Art. 56 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la AFIP o, no
estándolo, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo regulariza espontáneamente su
situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de cinco
años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que
adeuda.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscripto en la AFIP, teniendo el deber de hacerlo,
su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribirá en el plazo de diez
años.
Para algunos, el alargamiento del plazo es una pena sin posibilidad defensiva. Pero la
extensión cubre la dificultad de detectar contribuyentes ignorados que actúan en las
sombras.
El Art. 57 de la ley 11.683 decide que el termino de prescripción del poder fiscal para
determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción paraexigir
el pago, comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que seproduzca
el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e
ingresos del gravamen.

En cuanto a la interrupción de la prescripción la ley 11.683 admite a las siguientes causas:

 al reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el sujeto

pasivo.
 La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la prescripción
en curso.
 El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo, únicamente
en casos de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación debidamente notificada o en una intimación o resolución
administrativa notificada y no recurrida, o en casos de otra índole por
cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

Por ultimo y en lo relativo a la suspensión de la prescripción, el Art. 65 de la ley 11.683

establece las siguientes causas: en la determinación de oficio se suspende el curso de la
prescripción con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el
termino de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago. Si se
interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la suspensión se prolonga hasta 90
días después de notificada la sentencia de aquél que declare su incompetencia, o
determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia.
La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las
acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios.
En cuanto a las multas, la suspensión corre por 1 año desde la fecha de la resolución
condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión se cuenta
desde la fecha de la resolución recurrida hasta 90 días después de notificada la sentencia
del mencionado tribunal.
 Los planes de regulación impositiva: controversias.

Son regimenes mediante los cuales los deudores morosos se acogen obteniendo distintos
tipos de beneficios como quitas parciales, condonaciones, compensaciones de deudas,
pago de deudas fiscales con títulos de la deuda publica.
Algunos de los regímenes esta dado por la moratoria, mediante este sistema el
contribuyente deudor al adherirse, prorratea la deuda pagando un interés bajo, la provincia
de Buenos Aires mediante la ultima ley de emergencia creo una moratoria impositiva para
deudores del impuesto inmobiliario. Estos planes de facilidades de pago tiene condiciones,
las cuales de no ser cumplidas acarrean la caducidad de sistema, quedando inhabilitado
para suscribirse a otro y debiendo pagar la deuda en su totalidad y con un interés
punitorio.
Otro régimen es el blanqueo, donde el estado condona la totalidad de la deuda al
contribuyente, o se lo exime del pago de interés o multas contra el compromiso del pago
de la deuda fiscal.
Exención de intereses resarcitorios (incluso los originados en el lapso de tramitación de
las causas en el Tribunal Fiscal de la Nación) y o punitorios estableciendo un tope mínimo
y máximo de los mismos.
Los originados en aportes retenidos o no al personal en relación de dependencia con
destino al SIJP.
Los originados en deudas con obras sociales y A.R.T.
Exenciones de multas y demás sanciones excepto las multas firmes.
Las infracciones sancionadas con decaimientos de regimenes de promoción. No obstante
se pueden incluir en el régimen de facilidades de pago a las deudas originadas en los
mencionados decaimientos.

De tratarse e retenciones no practicadas o percepciones no efectuadas, los agentes de

retención o percepción quedaran eximidos de responsabilidad si el sujeto pasible de pago
permite: .mantener la reducción de contribuciones al Sistema Único de la Seguridad
Social; contratar con el Estado Nacional y/o computar la deducción especial que
correspondiere del Impuesto a las Ganancias, en el caso de trabajadores autónomos. Estos
sistemas de facilidades como moratorias, blanqueos, eximisiones, compensaciones,
llevan implícito la interrupción de la prescripción a quien se acoja al sistema.

o Controversias → la controversia principal esta dada en que se trataría de un premio

a los incumplientes, mientras los contribuyentes que pagan sus tributos
religiosamente no reciben condonaciones, ni quitas, ni exenciones.
Y estos regimenes hacen perder recursos al Estado ya que el blanqueo, la moratoria, las
eximisiones liberan de intereses o muchas veces de la deuda al contribuyente remiso, o
cuando se acoge a una moratoria e incumple las multas y sanciones son tan grandes que
muchas veces lleva a la condenación de la misma por la imposibilidad de pago.
Aquí, un ejemplo de la deficiencia de estos sistemas, publicado en la edición digita de La
Voz del Interior:

La empresa encargada de la gestión de cobranza de la moratoria, envió 62 mil

intimaciones a contribuyentes que se atrasaron en el pago de las cuotas. Los cedulones,
con el membrete de la Dirección de Rentas fueron distribuidos los primeros días de
diciembre y representaban una deuda de 16.5 millones de pesos, según detallo elsecretario
de Ingresos Públicos, Mario Ángel Elettore a La Voz del Interior.
El porcentaje de morra entre quienes adhirieron al régimen de regularización impositiva
es del 11 %. Es decir, que 1 de cada 10 ciudadanos que adhirieron a la moratoria, ya dejo
de pagarla o al menos, se atraso en los pagos. Son 560 mil los ciudadanos que se acogieron
al plan de facilidades de pago. Según estos números, cada contribuyente intimado debe
en promedio 266 pesos.

o Jurisprudencia: Dijo la corte suprema → la falta de fundamentos razonables en el

acto administrativo que se opone al ejercicio del derecho de la actora a solicitar la
compensación de sus saldo favorables –en el caso del impuesto al valor agregado
con las deudas por aporte y contribuciones destinadas al régimen de seguridad social-
origina un proceder ―prima facie‖ arbitrario por parte de la demandada –en el caso
la DGI- y en consecuencia, debe suspenderse la ejecución del mismo mientras se
resuelve le recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución denegatoria
en el marco de lo dispuesto en el Art. 12 de la ley 19.549 que prevé dicha suspensión
por razones de interés publico para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando
se alega fundadamente nulidad absoluta.
-
BOLILLA XVIII. ADMINISTRACION TRIBUTARIA. DETERMINACION.

67) Los organismos de recaudación en el orden nacional y provincial. Organización

y funciones.

 Administración Federal de Ingresos Públicos

El decreto 1156/96 ("B.O.", 16/10/96) dispuso fusionar la Administración Nacional de

Aduanas (A.N.A.) y la Dirección General Impositiva (D.G.I.) constituyendo la
Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.), la cual "funcionará como ente
autárquico en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos,
asumiendo las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se
fusionan por este acto"
Posteriormente fue creada la Dirección Genera de los Recursos de la Seguridad Social,
que se incorporo a la estructura organizativa de la AFIP

o Funciones y competencias → en el decreto 1231/01 están desarrolladas las

responsabilidades primarias y acciones a llevar a cabo por la Administración
Nacional de Aduanas, por la Dirección General Impositiva y por la Dirección
General de Recursos de la Seguridad Social, estableciendo organismos subalternos
creados o a crearse a nivel de subdirecciones, que deben secundar a los tresdirectores
generales mencionados en materia de percepción y fiscalización de tributos internos
y aduaneros, así como de ingresos provenientes de la seguridad social.

También se implementan subdirecciones cuya misión consiste en colaborar con el

administrador federal en las siguientes áreas:

a. Planificación y administración → realiza la planificación estratégica del

organismo.
b. Fiscalización → cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de
tributos interiores y aduaneros.
c. Recaudación → formula política, criterios, planes y programas relativos
a tributos interiores y aduaneros.
d. Recursos humanos → colabora en la fijación y administración en materia
de recursos humanos a cargo de la AFIP, relativos a su capacitación y
evaluación de resultados.
e. Contralor → secunda al administrador federal básicamente en el
mantenimiento de la integridad de la conducta personal de la AFIP.
 f. Sistemas y telecomunicaciones → cumple las funciones de desarrollo y
mantenimiento de los servicios informáticos.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene un subdirector
general.

o Autoridades → la máxima autoridad es designada ―por el Poder Ejecutivo

nacional. La duración del mandato es de 4 años, pudiendo ser nuevamente designado
para siguientes periodos. Pero para ello es requisito ineludible haber cumplido el plan
de gestión del mandato vencido. Si se produjere la vacancia del pago, la designación
del reemplazante será por el término que reste para la finalización del mandato del
reemplazado.
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo ante
incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante 2 años consecutivos.
El mal desempeño del cargo es, además, causa de remoción, previo dictamen de una
comisión integrada por los funcionarios que indica la norma.
Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la marcha
del organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones ejecutivas, puede
hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Ejecutivo un informe
anual de las acciones desarrolladas.
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal: ―el administrador federal
de Ingresos Públicos podrá establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la
eficacia y eficiencia, de la percepción judicial o administrativa de los gravámenes en el
marco de la política económica y tributaria que fije el gobierno nacional‖.
El administrador federal representa a la AFIP ante los poderes públicos, responsables y
terceros, también designa y remueve a los directores generales, subdirectores generales
y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de jerarquía escalafonaria.

Sintéticamente tiene las siguientes facultades:

a) De organización y reglamentación interna

b) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para
responsables y terceros en las materias que las leyes autoricen en especial
sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo
de presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión
de agentes de retención, percepción e información, etc.
c) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que
establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP.
d) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas,
planeamiento estratégico, planes, programas y criterios generales de
conducción.
e) De juez administrativo en la determinación de oficio de las materias
imponibles y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación
de multas y resolución de los recursos de reconsideración, sin perjuicio de
las sustituciones pertinentes.
o Dirección general impositiva

Respecto de lo estrictamente tributario y observando el organigrama y preceptos

precedentes, advertimos que la Dirección General Impositiva mantiene a su cargo la
aplicación, percepción y fiscalización de los tributos internos y accesorios dispuestos por
las normas legales respectivas.
El Director de la Dirección General Impositiva es el responsable de la aplicación de la
legislación impositiva.

o Funciones del juez administrativo

Si bien en principio estas actividades están genéricamente atribuidas al conductor de la

AFIP, lo lógico es lo que sucede en la práctica: que la función de juez administrativo se
encuentre a cargo del director general de la DGI.

Específicamente y como juez administrativo tiene las siguientes funciones:

a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de

casos de fiscalización, determinación de oficio, etc.

b) Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en

los asuntos de su competencia

c) Designar los funcionarios que ejercerán la representación judicial de la

AFIP.

d) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que la normativa le

encomiende a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar
y devolver impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos
de la seguridad social.

e) Instruir los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones

impositivas o de los recursos de la seguridad social

f) Requerir el auxilio de la fuerza publica para el cumplimiento de sus

funciones y facultades.

Las nuevas designaciones de estos funcionarios deben recaer en abogados o cantadores

públicos.
Los funcionarios de la DGI que revestían la calidad de jueces administrativos, continuarán
ejerciendo esa función hasta tanto se disponga lo contrario.
 Facultades reglamentarias, interpretativas, de verificación y fiscalización.

o Facultades reglamentarias y de interpretación

Son admisibles todos los métodos para la interpretación del Código y las demás leyes
fiscales pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones ni se
considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una
obligación sino en virtud del código o la ley.
Para el caso de no poder ser resueltos por las disposiciones del Código, serán de
disposiciones análogas, las normas jurídico financieras que rigen la tributación, los
principios generales del derecho y subsidiariamente el derecho privado.
El encargado de hacer la interpretación de las normas de oficio a pedido del contribuyente
y/o responsable es el Director General.

o Facultades fiscalizadoras de verificación e investigatorias. La ley 11.683

La determinación tributaria implica un control posterior por parte del fisco para saber si
los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la
determinación. Tal tarea de control se denominada ―fiscalización de la determinación
tributaria‖.
Muy diferente a la labor de fiscalizar determinaciones es la de tipo investigatorio.
La labor investigatoria esta encaminada a prevenir los daños y peligros que pudeocasionar
a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria
en ejercicio.
Lo perseguido es averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados
por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de loscorrespondientes sujetos
pasivos tributarios. La labor investigatoria es una facultad estatal emanada
directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la
fiscalización de la determinación.
La fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria sustancial
con un hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber
si estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. No seria
concebible que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la
determinación, ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria
sustancial.
En cambio las tareas de investigación fiscal no requieren necesariamente la existencia
previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas
Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes indica que estas facultades
deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Ese cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios, sino también a terceros
ajenos a la obligación sustancia tributaria y que, sin embargo, tiene el deber de colaborar
aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones señaladas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las declaraciones
juradas presentadas, sino que también se otorga facultad de comprobar la situación de
cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaración jurada, se presuma que
puede resultar contribuyente 8se ejerce entonces la facultad investigatoria).
Las facultades de la DGI que enumera el Art. 35 de la ley 11.683 son: ― Citar al firmante
de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero
que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de
aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio
de la Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes
respectivas.‖ (inciso a)
En primer lugar, la falta de comparendo significa una infracción a los deberes formales.
La DGI esta facultada para hacer uso de la fuerza publica.
El Art. 35 en su inciso b dice que la Administración federal podrá: ―Exigir de los
responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se
refieran al hecho precedentemente señalado‖.
En el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados; acá lo que se
exige es la presentación de comprobantes y justificativos.
Si bien de los términos literales de la ley 11.683 no surge la facultad de la DGI de
secuestrar los documentos privados, ella puede resultar procedente como consecuencia
del ejercicio de la actividad investigatoria cuando, se conocieren concretamente las
infracciones que se imputen y cuya prueba se busca completar por ese medio.
Se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción
que ya se ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha desaparecer
por el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir
―posibles‖ infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya
identidad se desconoce.
En el inciso c, el Art. 35 menciona la facultad de ―Inspeccionar los libros, anotaciones,
papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las
negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban
contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún
concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que
interesen a la fiscalización.‖
La diferencia entre este inciso y el anterior está en que los libros de contabilidad no
pueden ser trasladados a un lugar distrito de donde están habitualmente, porque en ellos
se van asentando operaciones diarias y, si pudieran ser transportados o incautados por la
Administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la contabilización normal.
Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la
DGI únicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan.
Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los tributos de su competencia al
analizar los libros, ya que no encontramos limitaciones legales.
El inciso d del Art. dice: ―Requerir por medio del Administrador Federal y demás
funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato
de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables
y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento.‖
Es decir que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública:
a) Si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones,
siempre que estén ejercidas legítimamente.

b) Para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros

c) Cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento.

El funcionario policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario
habilitado de la AFIP.
En ningún caso, el funcionario policial puede negarse a prestar el auxilio, ya que si
existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la responsabilidad recae sobre el funcionario
solicitante.
Según el inciso d, no puede haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial.
Por la forma en la que esta redactada la norma según la cual la orden “Deberán ser
despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas‖ pareciera que el juez no
puede negarse.
Sin embargo la facultad del juez no es una labor mecánica, sino que, al contrario, el juez
debe analizar la legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podrá negarse si no reúne
los recaudos necesarios.
Además, y en forma indirecta, la ley ha pasado a exigir al organismo fiscalizador que
mencione los fundamentos de la necesidad de orden de allanamiento.
El Art. 35 dice: Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el
inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la
existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los
funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no
firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. (inciso c
párrafo 2º).
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario
actuante. Debe tenerse presente que tales actas son actos administrativos del Estado y al
mismo tiempo son instrumentos públicos.
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad.
Es importante advertir que el acta hace plena fe sobre la existencia de las manifestaciones
verbales del sujeto pasivo, aunque no sobre la veracidad de lo que éste ha sostenido.
Con respecto a la firma del interesado, puede estar incluida o no. Si se negara a firmar el
acta, ella no perdería valor.

 Jueces administrativos: su controversia.

o Funciones del Administrador Federal de Ingresos Públicos como juez

Administrativo.
La AFIP como vimos desempeña funciones para las cuales se asigna a su jefe, llamado
―administrador federal de ingresos públicos‖ el titulo de juez administrativo. Por
supuesto que no es este funcionario quien resuelve todas las cuestiones que veremos sino,
que la repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.

En el carácter mencionado, el juez administrativo actúa en los siguientes casos.

a) En la determinación de oficio de la materia imponible

b) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.

c) En los reclamos previos a la repetición tributaria

d) En los recursos de reconsideración contra las resoluciones que impongan

sanciones o determinen tributos

e) En los recursos de apelación respecto de actos administrativos que no

tengan procedimientos recursivo especial.

o Controversia

Según autorizada doctrina la denominación de juez administrativo a funcionarios

administrativos es totalmente equivocada ya que su actividad no es jurisdiccional ni tiene
facultades jurisdiccionales. Sus decisiones se emiten por medio de un acto administrativo
y no una sentencia, además le esta prohibida la declaración de inconstitucionalidad de
una ley, decreto o resolución, pudiendo aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema.
Un ejemplo esta dado en el juicio de determinación, ya que el hecho de que en ese
procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad, no significa que el
procedimiento se transforme en jurisdiccional.
Jurisdicción significa el sometimiento de la actividad de órganos dependientes, a la
fiscalización de órganos independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar del acto
administrativo los influjos que han podido actuar sobre él, en virtud de la dependencia
jurídica y política de los funcionarios administrativos.
Además, la decisión final sobre temas impositivos siempre que cumplan determinados
requisitos enunciados por la ley 11.683 y leyes competentes, la tiene la justicia a través
de los legítimos interpretadores y decisores con capacidad de producir cosa juzgada. Es
por eso que la denominación de jueces administrativos es errónea.

68) El instituto de las consultas en el orden nacional y provincial. Efectos.

o Provincia → los sujetos pasivos y demás obligados tributarios, que tuvieran un

interés personal y directo, podrán formular a la autoridad administrativa
 correspondiente consultas debidamente documentadas sobre la aplicación del
derecho, respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria de una
situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante deberá exponer con
claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la
consulta.
La contestación tendrá de mera información y no de acto administrativo, no vinculando
a la Administración, salvo que por su ley se disponga lo contrario, para cada caso en
particular.
No obstante lo establecido en el artículo anterior, el sujeto pasivo que tras haberformulado
su consulta hubiere cumplido las obligaciones tributarias de acuerdo con la contestación
del órgano competente no incurrirá en responsabilidad, siempre que reúna los siguientes
requisitos:

 Que comprenda todos los antecedentes y circunstancias necesarias para la

formación del juicio de la Administración
 Que aquellos no se hubieran alterado anteriormente
 Que se hubiera formulado la consulta antes de producirse el hecho
imponible o dentro del plazo para su declaración.

La exención de responsabilidad cesará cuando se modifique la legislación aplicable y no

impedirá en ningún caso, la vigencia de intereses de demora o recargo.
Los interesados no podrán entablar recurso alguno contra la contestación aún cuando
puedan hacerlo posteriormente contra el acto administrativo basado en ellas.
La competencia para contestar consultas será de los órganos que tenga atribuida la
facultad legal de ejercer los actos de representación, estos son director general,
subdirector o gerente.
Este instituto se rige subsidiariamente por la ley de procedimientos administrativos
(decreto ley 7647/70).

o Nación → el régimen de las consultas no tiene un tratamiento especifico en la ley

11.683, sino que se rige por la ley de procedimientos administrativos 19.549, y su
decreto reglamentario 1759/72, que la parte interesada, su apoderado o letrado
patrocinante podrá tomar vista y solicitar informes sobre la situación del expediente
o tramite administrativo, con excepción de aquellas actuaciones, diligencias que sena
de carácter secreto.
La contestación tendrá de mera información y no de acto administrativo, no vinculado a
la Administración, salvo que por su ley se disponga lo contrario para cada caso en
particular.

69) La determinación tributaria. Naturaleza jurídica.

Llamamos determinación .tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en

cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); quién es el obligado
a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum
debeatur")
a) "Acto". La determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del obligado
o de la administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho
imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley.

b) Conjunto de actos. En la mayoría de los casos, la determinación es una operación

compleja cuando el tributo es de importe variable "ad valorem" y los pagadores son entes
de una cierta envergadura económica organización interna complicada. En tales casos se
necesitará "un conjunto de actos" mediante los cuales se identificarán los hechos
imponibles, se arribará a las magnitudes 'bases imponibles" y por fin se podrá, mediante
la aplicación de la alícuota, contar con el importe correspondiente.

c) En cada caso particular. Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipotético, y un mandato de pago. Como la norma no puede
ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación
posterior – la determinación- mediante la cual dicha norma se amolda a cada acaecimiento
fáctico del supuesto.

d) Si existe una deuda tributaria. El primer interrogante es el del "an debeatur" (si se
debe), para responderlo será necesario cerciorarse de que el acontecimiento fenoménico
encuadró exactamente en la hipótesis.
Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o situación se adecuó a la
hipótesis (el destinatario legal tributario) no está eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de
la obligación tributaria (p. Ej., prescripción).

e) "Quién es él obligado'. Asunto también trascendental que debe dilucidar quien realiza
esta operación, atento a la innegable realidad legislativa de que no siempre el realizador
del hecho imponible, o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca
en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto pasivo, por tanto, a pesar
de ser el realizador del hecho imponible, puede no ser el obligado al pago del tributo al
fisco.
Esta cuestión es consecuencia inseparable de la anterior. Si es cierto que la obligación
tributaria es siempre personal, el "se debe" tiene forzosamente que trasformarse en
"alguien debe".

/) "Cuál es el importe de la deuda". Es el resultado final del proceso, llamado por muchos
liquidación, aunque también inescindible con los aspectos anteriores. Si "alguien debe"
es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. Por eso decimos que el
procedimiento solo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que "alguien
debe tanto".
Así concebimos la determinación tributaria. Sólo cabría aclarar que las tres operaciones
últimamente nombradas se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no
están así divididas en la realidad sino que normalmente forman un todo indivisible.
No faltarán quienes digan que la "determinación tributaria" no es otra cosa que "una
aplicación", como cualquiera otra, del derecho.
Se podrá incluso argumentar que el procedimiento de determinación no es en el fondo
distinto de la tarea que realiza la Administración en otros sectores de su actuar.
No obstante, la semejanza no es tal ante el sometimiento de la potestad tributaria al
principio de legalidad, que se extiende a la determinación. Asimismo, este procedimiento
se diferencia de otros obrares administrativos por la ausencia de elementos discrecionales
sobre conveniencia o utilidad acerca del acto emanado.

No cabe duda de que la determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no

discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre
oportunidad o conveniencia.
"Discrecionalidad" significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero
legítimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o
conveniencia, y con facultad de opción entre diversas conductas posibles. Dentro de este
amplio margen, cualquier decisión del intérprete legal será valida en tanto no implique
desviación o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinación. No hay opción o libertad de elección entre varios
resultados posibles. Al contrario, se requiere una solución única, que incluso pueda ser
objeto de control jurisdiccional.
Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones técnicas, o sea,
conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de determinados
conocimientos o reglas de tipo técnico.
En tales casos se requiere una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única
sino. No obstante tal alternatividad no implicará en modo alguno una "opción" según
conveniencia u oportunidad.

 Naturaleza jurídica

Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, al

contrario, nace en el momento de practicarse la determinación.
Para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo. No basta que secumpla
el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos.
Para ello es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia
de la obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo
puede haber actos preparatorios o una relación jurídica pretributaría, pero la deuda sólo
se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinación.
Es decir, mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no
habrá nacido.
En la posición opuesta están aquellos que sostienen que la determinación tiene carácter
declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto,
mediante la determinación sólo se exterioriza algo ya preexistente. La función de la
determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no
condiciona el nacimiento de ella. Sostienen estas tesis numerosos autores, entre los cuales
podemos mencionar a Trotabas, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc.
Ésta es también la posición del Modelo de Código Tributario, que en su Art. 37establece
que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar eltributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación.
Para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida correctamente como
"amoldamiento‖, es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia
fáctica a la hipótesis legal condicionante tributaria, no hace nacer un crédito concreto a
favor del Estado, sino la pretensión del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las
condiciones predeterminadas en la ley.
Esto significa que la realización del hecho imponible sólo generó una obligación tributaria
potencial y a veces ilíquida que sólo logrará realidad, y a veces también liquidez (salvo
en los tributos de importe fijo), cuando mediante la determinación se llegue al importe
tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
Nos adherimos a la última posición doctrinal (carácter declarativo).
Concluimos entonces en que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la
configuración del hecho imponible. Es decir, que el verdadero efecto de la determinación
es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la obligación
tributaria.
Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no cabe duda
de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán
aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.

 Clases.

Existen tres modos diferentes de determinar la obligación tributaria, y ello justifica su

examen por separado.

1) Determinación por sujeto pasivo. → La declaración por sujeto pasivo o declaración

jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente. La
declaración de oficio es generalmente subsidiaria de la declaración jurada.
La declaración jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios y esta obligación
puede hacerse extensiva a otros terceros.
El procedimiento consiste en que los declarantes llenen los formularios respectivos,
especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las pautas
cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alícuota, arriban
a un cierto importe.
Una vez llenado el formulario se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos
previstos, debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber surgido a favor del
fisco.
Puede ser que no haya dinero a recaudar.
En tales casos, la presentación de la declaración jurada es igualmente obligatoria y su
omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales. Si las sumas que se computan
contra el impuesto son falsas o improcedentes no corresponde el procedimiento de
determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de pago de las diferencias
que generen estas acreditaciones impropias.
Con el avance de la informática, la obligación de los declarantes puede extenderse,
haciendo que consignen sus datos en soportes magnéticos, que deben ser entregados al
órgano fiscal.
El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada.
Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal, o en los bancos autorizados. Hay
que destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tiene también el
carácter de declaración jurada, a los efectos sancionatorios.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin
perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración. Sin
embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo
cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante.
Pero fuera de los mencionados "yerros aritméticos", no hay posibilidad de disminuir dicho
monto. Es más, la ley declara la responsabilidad del declarante por la exactitud de los
datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria
presentación rectificativa.
Por otra parte, y según el Art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas, las
manifestaciones y los informes que los sujetos pasivos o terceros presenten a la D.G.I. y
los juicios contenciosos —en cuanto consignen aquellas informaciones y datos— son
secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Dirección
General Impositiva están obligados a mantener el mas absoluto secreto de todo lo que
llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo a
persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.

Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas

judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en:

 Cuestiones de familia;
 Procesos criminales por delitos comunes y siempre que las informaciones
secretas de que se trata, se hallen directamente relacionadas con los
hechos que se investigan;
 Cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria
el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la información no
revele datos referentes a terceros.

Además, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica

por el mencionado Art. 101. Las excepciones rigen:

a) Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir
a edictos;
b) En cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y
municipales, que tienen —por consiguiente— acceso a las informaciones,
aunque siempre que ellas estén directamente relacionadas con la aplicación,
percepción y fiscalización de los gravámenes de sus jurisdicciones;
c) Para personas, empresas o entidades a quienes la AFIP -DGI encomiende la
realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas,
computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras
para el cumplimiento de sus fines
d) Ante la facultad del Poder Ejecutivo para disponer que los organismos
recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales y
al valor agregado, así como aportes y contribuciones al sistema nacional y de
seguridad social, publiquen periódicamente la nomina de los responsables de
los mismos, indicando en cada caso los conceptos e ingresos que hubieren
 satisfecho respecto de las obligaciones vencidas con posterioridad al 1 de
enero de 1991.

2) Liquidaciones administrativas → están insertas en el mismo dispositivo en que se

regulan las declaraciones juradas, pero se hallan sujetas a un régimen jurídico
diferente.
Las liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados
intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella solo compete
a los jueces administrativos.
Las liquidaciones aparecen como lógicas cuando el sistema de declaración jurada resulta
inapropiado para determinar la obligación.
Quedan incluidas en el mismo sistema las liquidaciones de intereses resarcitorios,
actualizaciones y anticipos expedidos por las computadoras del a AFIP.

3) Determinación mixta. → Este tipo de determinación es el que efectúa la

administración con la cooperación del sujeto pasivo.
A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita
el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal, no el sujeto pasivo. En
nuestro país esta determinación tiene un alcance limitado y es un procedimiento de
excepción, aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros países, como Italia y Suiza,
donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros.

4) Determinación de oficio. → Es la determinación que practica el fisco, ya sea por

estar así ordenado en la ley este procedimiento .o por otras circunstancias que
analizaremos a continuación.

La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos:

a) Cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley. Tal es lo

que sucede generalmente en los impuestos inmobiliarios provinciales.
b) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en
los casos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de
determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco
para concretar el importe del tributo.
c) Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que
denuncia (en la determinación mixta) son impugnados, ya sea por
circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de
elementos de verificación.

Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores de cualquier tipo en los
datos aportados, así como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los defectos o
carencia de elementos de verificación son la falta de libros, documentos o que éstos, si
bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.
 Procedimientos de determinación de oficio subsidiaria (Nación y Provincia).

o Etapa instructoria.

Pueden suceder que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada, como
que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no
haber sido declarado.
En estos supuestos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instrucción preparatoria
de la determinación.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron,
conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, atribución de la deuda
tributaria y por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios.
Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les dará
valor o no de prueba en el sentido procesal del término. Otra peculiaridad que aleja la
actividad desarrollada en esta etapa de la actividad procesal está dada por valerse el fisco
de ciertos elementos, cuales son conclusiones técnicas de tipo estadístico- económico que
efectúa la propia administración fiscal.

o Requisitos de eficacia de la etapa instructoria

La labor instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables:

1) Secreto de las actuaciones → Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben
ser reservados, lo cual tiene el propósito de preservarlos ante posibles actividades
obstructivas.

2) Utilización de la fuerza pública. → Los funcionarios fiscales deben tener la

posibilidad de requerir el auxilio de la fuerza pública o allanar domicilios, si tropiezan
con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones.
3) Ilimitación temporal. → El fisco debe tener a su disposición el tiempo necesario para
esta misión, aun cuando por supuesto que lo ideal será la actuación rápida y tratando
de evitar prescripciones.

4) Movilidad externa. → la administración debe salir materialmente de su sede y

mediante su cuerpo de inspectores debe constituirse en todo lugar donde existan
indicios de hechos imponibles.

5) Especialización de inspectores → El cuerpo de agentes del fisco debe ser

especializado tanto técnica como jurídicamente.
6) Deberes facilitantes → de los administrados. la labor investigatoria, por su extrema
dificultad, necesita como "auxilio adicional" del cumplimiento de una serie dedeberes
formales por parte de los administrados y de terceros con la posibilidad de que su
incumplimiento constituya infracción punible.

o Limitaciones durante la etapa instructoria.

Los derechos individuales marcan un límite que la administración no puede sobrepasar,

bajo pena efe convertir lo inquisitivo en arbitrario.

Entre esas limitaciones destacamos las siguientes:

1) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por
la ley como facultades expresamente concedidas a la administración.
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que
a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de oportunidad
o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos, deberán constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas
de falsas.
4) La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones
de especial gravedad. Así, por ejemplo, y en cuanto a los allanamientos de domicilio,
ellos sólo podrán ser efectuados mediante autorización de juez competente.
5) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los sujetos
pasivos. Los primeros deben estar amparados por el "secreto profesional" y no pueden
ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo
del ejercicio de su profesión.

o Vista al sujeto pasivo y su actividad probatoria

El resultado al cual se llega luego de la etapa instructoria es a veces presuncional. En

muchas oportunidades ocurrirá que ha subsistido una notable incertidumbre sobre la
operación presuntamente gravada en sí misma e ignorancia sobre su cuantía. No obstante,
la administración se ve obligada a trasformar esas dudas y desconocimientos en una
verdad procedimental.
El aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus
derechos, contribuirá a corregir posibles errores en que pueda haber incurrido la
Administración durante la etapa instructoria.
Así como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación
del acto determinativo, también lo es que se le proporcione la oportunidad de demostrar
lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones sean discrepantes con las
apreciaciones del fisco.
Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser semejante a la procesal.
La prueba del contribuyente en sede administrativa puede llegar a constituir la única
posibilidad acreditativa de su posición defensiva.
o Motivación de la decisión determinativa.

Si la administración resuelve permitir que el administrado actúe jurídicamente en la

determinación, carecería de lógica que, posteriormente, al llegar al momento de la
decisión, no se diera razón alguna de par qué se llega a cierta conclusión.

o La "cosa determinada"

Durante la tramitación del procedimiento seguido para determinar de oficio, lo cierto es

que entre los intereses de eficiencia recaudatoria y de defensa de garantías individuales,
ha prevalecido el primero, lo cual es lógico porque la posición del fisco, extraña al
presupuesto de hecho, es diferente a la del contribuyente.
Eso explica suficientemente la razón de por qué, y a los efectos de restablecer el
equilibrio, los efectos de la resolución determinativa deben ser diferentes para el fisco
que para el sujeto pasivo.

o Facultad de impugnación.

Los principios que, según nuestro criterio, deben presidir la cuestión son los siguientes:

1) El debido equilibrio entre el interés fiscal recaudatorio y el de defensa de lasgarantías

individuales, exige que sea acordada a los determinados una amplia posibilidad
impugnativa en sede jurisdiccional.
2) De no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será necesario
conceder los recursos pertinentes para que la última palabra sobre los litigios
planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder Judicial, y no por órganos
que aun con funciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la órbita del Poder
administrador.
3) La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen
la interposición o resolución de la acción, como el de "solve et repete".
La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo,
pero lo afirmado por la Administración mediante el acto determinativo deberá tenerse por
válido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra.

o La determinación de oficio en la ley 11.683.

Examinemos los aspectos que estimamos más relevantes:

1) Causas. → la determinación de oficio es procedente ante dos causas, a saber: no
presentación de declaraciones jurada y declaraciones juradas presentadas pero
impugnadas.

2) Trámite. → Se inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el nombre de

juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 días. Debe darle
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen,
a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para evacuar la vista.
La vista debe contestarse en 15 días, término prorrogable por igual lapso y por una única
vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer
las pruebas relativas a su derecho.
La facultad probatoria en el procedimiento administrativo de determinación de oficio ha
pasado a tener inusitada importancia, porque esta será la única oportunidad probatoria
que se otorgara al administrado.
Evacuada la vista o trascurrido el término señalado sin que ésta se conteste, corresponde
dictar la resolución, la cual debe ser fundada.
Fundamentar significa motivar convincentemente. En la resolución, el juez
administrativo debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y
además debe intimar su pago.
Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de 90 días.
Una vez dictada la resolución donde se determina el tributo y se intima el pago, tal
resolución debe ser notificada al sujeto pasivo.
Éste contará entonces con los recursos que le concede el Art. 76 de la ley 11.683: recurso
de reconsideración ante el superior (dentro de la AFIP.) del juez administrativo que
concretamente resolvió el caso, o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando
fuese viable.
Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de 15 días de ser el sujeto pasivo
notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja vencer
dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme.
Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinación de oficio queestablece
el Art. 17 del la ley 11.683 debe ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se
requiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del Art. 8 de
la ley.
No puede el órgano fiscal desarrollar el procedimiento contra el contribuyente y, al
comprobar que éste es insolvente, hacer valer la resolución contra los responsables
solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido también contra ellos el
procedimiento determinativo.
La resolución debe ser dictada por el juez administrativo competente siguiendo las pautas
del Art. 17 de la ley citada, y además previo al dictado, el juez administrativo no abogado
debe contar con el dictamen del servicio jurídico.

3) Caducidad del procedimiento → si trascurren 90 días desde la evacuación de la vista

o del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo no
dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir "pronto despacho".
Pasados 30 días de requerido el "pronto despacho" sin que la resolución se dicte,
entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio
de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez más, un nuevo
procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la D.G.I. y dando
conocimiento, dentro del término de 30 días, al organismo de superintendencia sobre la
Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber
resolutivo.

4) Conformidad con la liquidación → La ley prevé la posibilidad de que estando ya en

marcha el procedimiento de la determinación de oficio, el sujeto pasivo preste
conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario
el dictado de la resolución determinativa por parte del juez administrativo. Además,
la ley ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos
efectos de una "declaración jurada" para el sujeto pasivo y de una "determinación de
oficio" para el fisco.

5) Determinación sobre base cierta y presuntiva

a) La determinación es "sobre base cierta"→ cuando el fisco dispone de

los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza,
tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la
dimensión pecuniaria de tal obligación
Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los
cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por
errores en los cálculos numéricos o en la aplicación en la ley fiscal, pero los datos
aportados son correctos.

b) La determinación es "sobre base presuntiva" → cuando el fisco se ve

imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer
con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y — en su
caso— cuál es su dimensión pecuniaria.
Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, porque no
aportó los datos que le eran requeridos, porque no presentó comprobantes necesarios, o
porque éstos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En estos
casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por
su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias
respectivas prevén como "hechos imponibles", permitan inducir la existencia y cuantía de
la obligación.
Es decir que la determinación se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta
y razonablemente aplicados.

6) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo → El Art. 19 de la

ley comentada admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación
de oficio practicada por el juez administrativo, aun estando ellafirme.
Dice el dispositivo en la parte pertinente: "La determinación del juez administrativo del
impuesto en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra
del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando en la resolución respectiva se hubiera
dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y
definidos los aspectos que han sido objeto de fiscalización, en cuyo caso serán
susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinación anterior; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la
existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron
de base a la determinación anterior".
Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es una
verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino que simplemente
plantea una circunstancia que habilita a una nueva determinación sobre puntos diferentes,
veremos las circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son verdaderas causas
de modificación de la determinación.
En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando
surjan "nuevos elementos de juicio".
Es decir que es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar
la determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haber
ignorado su existencia.
La siguiente causal de modificación ("error, omisión o dolo en la exhibición o
consideración" de los elementos que sirvieron de base a la determinación) merece un
análisis cuidadoso.
Es admisible que se rectifique la determinación si la administración es llevada a una
decisión equivocada por errores, omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos, que
en consecuencia vician la voluntad administrativa expresada en la decisión determinativa.
Se trata en todos esos casos, de circunstancias ajenas a la administración que motivan su
yerro.
En definitiva y en cuanto al dispositivo en cuestión, "el error en la consideración de los
elementos de juicio" a que se refiere la ley como causal de modificación de la
determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado como un error de
apreciación en que él fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o
dolosa del determinado.

70) Los deberes formales. Declaración jurada: efectos. (ver determinación por sujeto
pasivo)

La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio deltributo

que en definitiva liquide o determine la AFIP., "hace responsable al declarante por el
gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir pordeclaraciones
posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma.
El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga
su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga
desaparecer dicha responsabilidad" (Art. 13, ley 11.683).
Por su presentación, el declarante se halla sujeto a una doble responsabilidad: de tipo
sustantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje, y de tipo penal -ya sea
infraccional o delictual-, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener.
La rectificación por errores de cálculo cometidos en la declaración misma da lugar, en
principio, a que el declarante obtenga la devolución del excedente pagado, al cual podrá
compensar con deudas provenientes de otros tributos recaudados por la AFIP.-DGI., sin
necesidad del pronunciamiento expreso de ésta.
Si la reducción obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable deberá promover
el reclamo administrativo de repetición, sin que pueda disponer del saldo a favor hasta
que la AFIP-DGI., el Tribunal Fiscal de la Nación o la judicatura, en su caso, se
pronuncien favorablemente.
Si al verificar administrativamente la declaración jurada se determina de oficio un
impuesto mayor que el declarado e ingresado, a éste se lo computa como pago a cuenta.
Ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación que el plazo para presentar declaraciones
juradas y pagar el impuesto respectivo no se halla establecido, en la relación tributaria,
en favor del acreedor y del deudor en forma recíproca, sino en beneficio de este último
exclusivamente. La presentación anticipada de una declaración jurada no puede ocasionar
inconveniente alguno para la Administración tributaria, si se la efectúa habiéndose
producido el cierre del período por el cual se la formula, ya que el declarante no puede
enmendar libremente las declaraciones juradas presentadas, con la salvedad del error de
cálculo que surge de ellas. Antes o después del vencimiento general para su presentación,
la declaración surte, para el declarante, el efecto de una liquidación definitiva.
BOLILLA XIX. PROCEDIMIENTOS CONTENCIOSOS

71) El procedimiento contencioso tributario. Noción de proceso y procedimiento.

 Proceso tributario → conjunto de actos coordinados entre sí, conforme a reglas

preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre partes sea decidida
por una autoridad imparcial e independiente (juez) y esa decisión tenga fuerza legal
(cosa juzgada)

 Procedimiento tributario → es el conjunto de actos realizados ante la autoridad

administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendiente a obtener el dictado de
un acto administrativo.

o El contencioso tributario → la comparación de las dos definiciones antes

mencionadas es indicativa de la principal diferencia entre los conceptos de proceso
y procedimiento tributario. El primero reviste un autentico carácter jurisdiccional,
por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente. Si, por el contrario,
hacemos referencia a actos de procedimiento, nos ubicamos en la orbita
administrativa, razón por la cual no existe una autoridad decisoria imparcial e
independiente, sino que la propia Administración publica (que reviste carácter de
parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.

Cuando hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una autoridad

independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada,
en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad puede estar
también situada en el campo administrativo, siempre que se aseguren las notas de
imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo que acontece en nuestro
país con el Tribunal Fiscal de la Nación.

El proceso jurisdiccional tributario no comienza con el procedimiento de comprobación

que llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de
determinación de un impuesto. Este acto carece de naturaleza jurisdiccional, como
también carece de ella la decisión administrativa recaída en el recurso de reconsideración.
Es cierto que en tales situaciones la autoridad administrativa juzga y manda, pero se
trata de un juicio y de un mandato que parte, no de un juicio y de un mandato imparcial.
Es un juicio y un mandato de parte porque la Administración publica es uno de los sujetos
en conflicto. La autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en
conflicto.
A la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un tercer sujeto que
se halla sobre los que son parte de la relación jurídica controvertida. Por ello, ni la
determinación ni el recurso de reconsideración emanado de la propia Administración
pueden considerarse actos jurisdiccionales y, por tanto, están fuera del derecho procesal
tributario.
Pensamos que el verdadero proceso tributario solo se inicia mediante la intervención del
Tribunal Fiscal o de la Justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos
por ley.

 Función jurisdiccional: el Tribunal Fiscal de la Nación. Organización y

competencia. Representación y patrocinio.

Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado
de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende del poder ejecutivo, pero ejerce función
jurisdiccional y tiene independencia funcional.
Tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la
Republica Argentina mediante delegaciones fijas o móviles.
Está constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o
más años de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales, cuatro están
integradas por dos abogados y un contador público y tienen competencia en materia
impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados
y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es
designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres años en sus funciones,
sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el
vocal más antiguo de competencia distinta de la del presidente.

Representación y patrocinio →La representación y patrocinio ante el Tribunal Fiscal de

la Nación se ejercerá por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales.
Tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas
o contadores públicos inscriptos en la respectiva matrícula y por todas aquellas personas
que al 30 de diciembre de 1964 estuvieran inscriptas y autorizadas a actuar ante el
Tribunal Fiscal de la Nación por haber cumplido los requisitos exigidos por el Dto.
14.631/60. (Art. 161)

Tiene garantías de independencia, que son:

a) Retribución fija equiparada a los camaristas federales;

b) Remoción sólo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e
integrado por cuatro abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo, a
propuesta de colegios o asociaciones de abogados.

En cuanto a idoneidad, los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo
concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En materia de imparcialidad, se adoptan lo siguientes recaudos:

a) Un estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial

(prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividades políticas, etc.);
b) Deber de excusación por las causales previstas en el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación.

En cuanto a la competencia, el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes

cuestiones:

a) En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por un

importe superior al que fija la ley;
b) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-DGI, que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece;
c) En los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP-DGI, que impongan
multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo
la de arresto;
d) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-DGI, que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se
entablen directamente ante el Tribunal.
e) En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP-
DGI.;
f) En el recurso de amparo previsto por los Art. 182 y 183 de la ley. Este recurso se
origina en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar un
trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar
la realización del trámite o liberar de él al particular.
g) En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de
contrabando).

 Función jurisdiccional: el Tribunal Fiscal de apelación de la Provincia de Buenos

Aires. Organización y competencia. Representación y patrocinio.

El Tribunal Fiscal de Apelación entenderá en los recursos que se interpongan con relación
los tributos y sanciones cuya determinación, fiscalización y devolución corresponda al
organismo competente en ejercicio de las facultades que le acuerda el Código Fiscal.
El Tribunal Fiscal de Apelación se compondrá de nueve 9 vocales, que serán
designados por el Poder Ejecutivo, con acuerdo de ambas Cámaras otorgado en sesión
pública, previa selección de los aspirantes mediante un concurso de antecedentes que
acredite la competencia exigible para el cargo en cuestiones impositivas.
Se dividirá en tres 3 salas, integradas por dos 2 abogados y un 1contador público.
Cada vocal será asistido por un relator, con título de abogado o contador, el que tendrá
en cada caso título profesional diferente al de quien asista.
Para ser miembro del Tribunal Fiscal de Apelación se requiere: tener residencia en la
Provincia de Buenos Aires por no menos de cinco 5 años, haber nacido en territorio
argentino o ser hijo de ciudadano nativo si hubiere nacido en país extranjero; tener
treinta (30) años de edad como mínimo y menos de sesenta y cinco (65), poseer título
habilitante de abogado o contador, y haber ejercido la profesión, por lo menos, durante
seis (6) años.
El Tribunal Fiscal de Apelación será tribunal de alzada de las resoluciones recurribles
que se dicten de conformidad al procedimiento establecido en el Código Fiscal.
El Tribunal Fiscal de Apelación tendrá su asiento en la ciudad de La Plata, pero podrá
constituirse, actuar y sesionar en cualquier lugar de la Provincia, pudiendo delegar
funciones en uno o varios de sus miembros a los efectos de ejecutar medidas dispuestas
por el Cuerpo.
El Tribunal no podrá declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias, pudiendo no
obstante, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Suprema
Corte de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dichas
normas.

Representación y patrocinio →La representación y patrocinio ante el Tribunal se

ejercerá por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales y en las condiciones
establecidas en la ley 5177.
En lo que hace a la acreditación de la representación de los abogados y contadores
públicos para actuar ante el Tribunal se acreditara con testimonio o copia debidamente
certificada de poder general o especial otorgado ante escribano publico o poder con firma
autentificada por Juez de Paz o autoridad administrativa competente.

o Atribuciones

Para el cumplimiento de sus funciones, cada uno de los vocales de las Salas que
componen el Tribunal, tendrán las siguientes atribuciones:

a) Disponer la realización de las medidas que estime oportunas hasta el momento de

dictar sentencia.

A tales efectos podrá:

 Requerir de organismos oficiales, entidades privadas o particulares, la

presentación de documentos o expedición de informes.
 Hacer comparecer a cualquier persona que haya intervenido directa o
indirectamente en la realización del hecho imponible, a fin de que suministre
los informes que estimen pertinentes.
 Solicitar informaciones y verificaciones a los contribuyentes o responsables
y al órgano competente de la administración fiscal, fijándoles el plazo para
su contestación.
  Disponer medidas periciales por intermedio de los funcionarios de la
administración fiscal y de la administración en general, los que a tales
efectos actuarán bajo su exclusiva dependencia, previa autorización de los
funcionarios de quienes dependan.

b) Convocar a las partes, a peritos y cualquier funcionario de la administración fiscal, a

audiencia para requerirles aclaraciones o procurar acuerdos sobre los hechos. Cuando
el convocado sea el funcionario superior de la Dirección respectiva, éste podrá
designar al funcionario que lo represente.
c) Disponer el uso de la fuerza pública y el allanamiento de domicilio si fuere menester
para el secuestro de documentos, compulsa de libros, informes oculares o cuando la
comparecencia de testigos u otras personas se estimare indispensable para el mejor
esclarecimiento de la causa.
d) Sancionar con apercibimiento o multa graduable, de pesos ciento cincuenta ($ 150)
hasta la de pesos dos mil ($ 2.000), recurrible ante la Sala que sigue en orden de turno
a la que la dispuso, la falta de respeto en las presentaciones que se le dirijan o la
obstrucción que se haga de los actos tendientes al cumplimiento de sus funciones. Si
no fuere abonada la multa se demandará su pago por el procedimiento de apremio e
ingresará su producido a rentas generales. En los casos de letrados o profesionales que
violen las normas de ética profesional, se testimoniarán las actuaciones pertinentes y
se remitirán al Tribunal de Disciplina del Colegio que corresponda

La instancia judicial contra la decisión del Tribunal es la acción contencioso

administrativa ante la Suprema Corte de Justicia de buenos Aires.

72) El recurso de Reconsideración: casos en los que procede. Nación.

Según el Art. 76 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma
cierta o presuntiva, o se impongan sanciones (que no sean el arresto o la clausura) o se
dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores podrán
interponer dentro de los 15 días de notificados este recurso de reconsideración, u
opcionalmente el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
La falta de interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia que las
resoluciones que determina tributos se tendrán por firmes, en tanto que pasarán en
autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos.
El recurso de reconsideración se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó
la resolución recurrida. La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega
directa en las oficinas de la D.G.I. o mediante el Correo con carta certificada con aviso
de retorno. No se exige ningún tipo de formalidad para la interposición y tramitación de
este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de
interposición. No obstante, el recurrente puede efectuar ese ofrecimiento en el primer
escrito o en otro posterior.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días y se notifica
al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos.
Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según la naturaleza
de la resolución recurrida. Tratándose de una determinación de impuestos y sus
accesorios, la denegación implica que la resolución se tiene por firme y el contribuyente
debe pagar el tributo; en su caso, puede ocurrir mediante demanda de repetición ante el
juez nacional respectivo.
Si la denegatoria recae sobre una resolución que impone multa, el contribuyente puede
interponer demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los 15 días,
contados desde la notificación, siempre que la sanción supere el monto que indica la ley.
Cuando se niega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos, el
contribuyente puede interponer, dentro de los 15 días de notificado, demanda contenciosa
ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada seasuperior al monto
señalado por la ley.
En lo dos últimos casos señalados (multas y reclamos por repetición) procede también la
demanda contenciosa ante el juez nacional, si el fisco no se expidió en los plazos que le
indique la ley.
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución
impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico
dentro de la AFIP., siempre que ese superior revista también carácter de juez
administrativo.

 El recurso de Reconsideración: casos en los que procede. Provincia. (Art. 104-

108 Código Fiscal)

Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación, que determinen gravámenes,

impongan multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de impuestos o denieguen
exenciones, el contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince 15días
de notificado, en forma excluyente, uno de los siguientes recursos: Reconsideración ante
la Autoridad de Aplicación o de Apelación ante el TribunalFiscal.
Con el recurso deberá acompañarse la prueba documental y ofrecerse todas las demás que
el recurrente intentare valerse. No podrán ofrecerse otros medios que los ofrecidos
durante el procedimiento de determinación de oficio, salvo que se refieran a hechos
nuevos o estén vinculados con la legalidad del procedimiento determinativo o de la
resolución recurrida.
La interposición del recurso, suspende la obligación de pago, pero no interrumpe el curso
de los intereses resarcitorios.
A tal efecto será requisito de admisión, de cualquiera de los recursos mencionados, que
el contribuyente regularice su situación fiscal en relación a los importes que se le reclaman
y respecto de los cuales preste su conformidad.
Interpuesto el recurso de reconsideración, las actuaciones deberán remitirse, en el término
de cinco (5) días contados desde su presentación, al superior jerárquico facultado para su
sustanciación.
El recurso de reconsideración deberá ser resuelto en el término de sesenta (60) días de
recibido, si no se ofreciese una ampliación de la prueba producida en la etapa previa de
determinación de oficio y eventual instrucción de sumario y requerirá informe previo
emanado de las áreas con competencia técnica legal de la Autoridad de Aplicación.
De resultar pertinente la ampliación de prueba ofrecida, ella deberá producirse en el
término de veinte (20) días de notificada su admisión por el funcionario a cargo de la
tramitación del recurso.
La resolución dictada por la Autoridad de Aplicación en los recursos de reconsideración
quedará firme con la notificación de la misma, quedando a salvo tanto el derecho del
contribuyente de acudir ante la Justicia, como el derecho del Fiscal de Estado a manifestar
oposición en idéntica forma.
Será requisito de admisibilidad de la demanda el previo pago del importe de la deuda en
el concepto de los impuestos cuestionados. No alcanza esta exigencia al importe
adeudado por multas o sanciones.

73) EL Recurso De Apelación: casos en los que procede. Nación.

El trámite de este importante medio impugnativo está regulado por los Art. 165 y ss, de
la ley 11.683.
Por lo pronto, y en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, el primer párrafo del
Art. 78 dispone que él procede contra las resoluciones que impongan sanciones o
determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. Pero
la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un párrafo que limita los alcances del
recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y
otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es utilizable esa vía
recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no
se discuta la procedencia del gravamen.
Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos más importantes.

o Interposición del recurso.

Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de
notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la D.G.I. o
Administración Nacional de Aduanas (dentro del mismo término) que ha interpuesto
este recurso, si no l o hace puede ser sancionado.(Art. 39)
En su interposición el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
Solo se podrán ofrecer probanzas que no hubieran sido propuestas en el procedimiento
ante la AFIP-DGI, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para
refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada, según
surge del Art. 167. Es decir: mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del
Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la
determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una
determinación se devengará, durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente
al fijado, al tiempo de la apelación, para la infracción del Art. 39 de la ley 11.683. El fallo
del Tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima
que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase, al
contrario, que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro
interés adicional incrementado hasta en un 100%.

o Traslado a la apelada.

Estipula el Art. 169 que se dará traslado por 30 días a la apelada (D.G.I. o Administración
Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artículo mencionado dispone nuevos
emplazamientos en caso de no contestación, y si tal situación subsiste, corresponde
declarar a la apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía no altera la prosecución del
proceso, y si en algún momento cesa, la sustanciación continuará sin que pueda
retrogradar (es decir: si venció el término para contestar el traslado, la apelada no puede
pretender que se le otorgue un nuevo término) (Art. 170).

o Excepciones.

Producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiese excepciones, el

vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba
sobre ellas. Las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y
especial pronunciamiento" son:

1) Incompetencia;
2) Falta de personería;
3) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada;
4) Litispendencia;
5) Cosa juzgada;
6) Defecto legal;
7) Prescripción;
8) Nulidad.

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de previo
y especial pronunciamiento" dispondrá —por resolución inapelable— que tal excepción
se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para
resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera, ordena la producción de
la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez ésta sustanciada, el
vocal resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.

o Admisibilidad y producción de la prueba.

Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso

siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no
superior a los 60 días, aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal término hasta en
30 días más (Art. 173).

o Clausura de prueba y alegatos.

Una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva
los autos a la sala, la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen.
Si no se produce prueba, la remisión es inmediata.
Cuando según criterio de la sala sea necesario un debate más amplio, convocará a
audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral.

o Medidas para mejor proveer.

Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor
proveer", o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para, un mejor
y más completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir
incluso en medidas periciales, para cuya materialización deben colaborar la D.G.I., la
Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate.
En el caso de "medidas para mejor proveer", el término para dictar sentencia se amplía
en treinta días.

o Autos a sentencia.

Una vez contestado el recurso y las excepciones (si éstas se opusieron) y cuando no hay
prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal.
o Límites y facultades de la sentencia.

La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes

tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha
declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa
jurisprudencia.

La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal:

a) Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley

interpretada;
b) Practicar en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar
el importe de la multa;
c) En lugar de ello, y si así LO estimase conveniente, el Tribunal dará las bases precisas
para que se fijen esas cantidades. En este último caso, el Tribunal ordenará que las
reparticiones recurridas practiquen la liquidación en el término de 30 días prorrogable
por igual plazo y una sola vez. Si vencido el término y su eventual prórroga, la
repartición apelada no produce liquidación, ésta deberá ser efectuada por el apelante.

o Plazos para la sentencia.

Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue de plazo con motivo de medidas para mejor
proveer, los términos fijados para que el Tribunal son de quince días para resolver
excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta días cuando se trate de
sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta días, en caso de
sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.

o Recurso de aclaratoria.

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren
conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el
litigio y que —sin embargo— fueron omitidos en la sentencia.
 EL Recurso De Apelación: casos en los que procede. Provincia (Art. 110-116
Código Fiscal)

Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación, que determinen gravámenes,

impongan multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de impuestos o denieguen
exenciones, el contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince 15días
de notificado, el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal (en aquellos casos en que
el monto de la obligación fiscal determinada, de la multa aplicada o el del gravamen
intentado repetir, supere los diez mil pesos (10.000))

Con el recurso deberá acompañarse la prueba documental y ofrecerse todas las demás que
el recurrente intentare valerse. No podrán ofrecerse otros medios que los ofrecidos
durante el procedimiento de determinación de oficio, salvo que se refieran a hechos
nuevos o estén vinculados con la legalidad del procedimiento determinativo o de la
resolución recurrida.
La interposición del recurso de apelación, suspende la obligación de pago, pero no
interrumpe el curso de los intereses resarcitorios.
El recurso de apelación deberá interponerse por escrito, expresando punto por punto los
agravios que cause al apelante la resolución recurrida. El recurrente deberá constituir
domicilio en la ciudad de La Plata y ser representado o patrocinado por abogado o
contador público matriculado en la Provincia de Buenos Aires.

Presentado el recurso de apelación ante la Autoridad de Aplicación, ésta lo remitirá al

Tribunal Fiscal de Apelación en el término de cinco (5) días contados desde la
interposición del recurso.
Recibidas las actuaciones administrativas, con el recurso de apelación interpuesto, el
Tribunal Fiscal, dará traslado al funcionario que ejerza la representación del Fisco de la
Provincia para que en el término de quince (15) días conteste los agravios y, en su caso,
oponga las excepciones que estime corresponder.

Las excepciones pueden ser las siguientes:

a) Incompetencia;
b) Falta de personería;
c) Falta de legitimación en el recurrente o apelante;
d) Litispendencia;
e) Cosa Juzgada;
f) Defecto Legal;
g) Prescripción;
h) Nulidad;

Del escrito de oposición de excepciones, que deberá ser presentado por separado, se
correrá traslado al contribuyente o responsable por el término de diez 10 días para que
lo conteste y ofrezca las pruebas que estime corresponder al efecto.
Las excepciones que no fueren de previo y especial pronunciamiento, se resolverán con
el fondo de la causa. La resolución que así lo disponga será irrecurrible.
El Tribunal deberá resolver dentro de los diez 10 días sobre la admisibilidad de las
excepciones que se hubieren opuesto, ordenando la producción de las pruebas que se
hubieren ofrecido, en su caso.
En tal caso el período probatorio se extenderá por el término de veinte 20 días.
Producidas aquéllas, deberá dictar resolución en la especie, dentro del término de veinte
20 días.
El plazo para la producción de la prueba o las medidas para mejor proveer dispuestas
por el Tribunal, no podrá exceder de sesenta 60 días.
Cumplido el término indicado, se cerrará el período probatorio y la causa quedará en
condiciones de ser sustanciada definitivamente, debiendo dictarse la providencia del
llamado de autos para sentencia, la que será notificada al apelante y al representante de la
Autoridad de Aplicación.
El Tribunal Fiscal dictará sentencia dentro del término de cuarenta 40 días del llamado
de autos para sentencia.
La decisión definitiva del Tribunal Fiscal se notificará dentro de los cinco 5 días de
dictada al apelante, a la Autoridad de Aplicación y al Fiscal de Estado. La notificación
se realizará por cédula en la cual se transcribirán los fundamentos y al Fiscal de Estado
con remisión de las actuaciones.

 Recurso de revisión y apelación limitada.

Este recurso es la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del
Tribunal, ya sea por el contribuyente o por el fisco.
Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos podrán interponer el
llamado "recurso de revisión y apelación limitada", para ante la Cámara Nacional
competente, lo cual pueden hacer dentro de los treinta días de notificados de la sentencia
definitiva del Tribunal Fiscal (Art. 192, ley).
Igual derecho tienen la D.G.I. o en su caso, la autoridad aduanera. De no interponerse
recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa
juzgada" y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme.
El "recurso de revisión y apelación limitada" está reglamentado en dispositivos anteriores
a los que regulan el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Las facultades de la
Cámara Federal competente, que pueden resumirse así:

a) Podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y

devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violación
manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior;
b) Ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el procedimiento) puede
optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare "más conveniente", disponer
la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cámara;
c) Tendrá la facultad de resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados;
d) Podrá, por último, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción
de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en
la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos.
Las sentencias de la Cámara son definitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no
autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto. En caso desentencia
adversa de este órgano judicial, sólo queda al derrotado la posibilidad de recurrir ante la
Corte Suprema de la Nación.

Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a tributos
determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo y no
suspensivo.
Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso ante la Cámara, el sujeto pasivo
recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que se practique con motivo
del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 días desde la
notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada.
De lo contrario, y a pesar de hallarse en sustanciación el recurso ante la Cámara, el órgano
fiscal (AFIP) expedirá de oficio la "boleta de deuda" y podrá iniciarse enseguida el juicio
de ejecución fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo.
Giuliani Fonrouge plantea que el pago de la suma que resulte de la liquidación practicada
como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es condición o requisito para la
procedencia del recurso de "revisión y apelación limitada", que podrá seguirse
sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el tributo objeto
del recurso.

74) La vía judicial. Supuestos. Recaudos (Nación y Provincia).

o Demanda contenciosa

Es procedente la demanda contenciosa contra el fisco ante el juez respectivo, siempre que
se cuestione una suma superior a la que indique la ley. La demanda debe ser presentada
en el perentorio plazo de 15 días a contar de la notificación de la resolución
administrativa. Las acciones de que se trata son:

a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de

multas
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus
reconsideraciones.
c) Cuando el juez administrativo omite dictar resolución en el recurso de reconsideración
dentro de los 20 días de ser interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido contra
resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o hayan
sido dictadas en reclamos por repetición de tributos.
d) Cuando no son resueltos dentro de los 3 meses los reclamos de repetición formulados
como consecuencia de pagos espontáneos
e) En la demanda contenciosa por repetición, si entre las diversas opciones que se
presentan al contribuyente, éste opta por la demanda contenciosa judicial.
Le incumbe al contribuyente demostrar en qué medida el impuesto pagado es excesivo
con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar.
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes a la AFIP mediante oficio,
que deberá ser contestado y cumplido en el plazo de 15 días.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará vista al
procurador fiscal de la Nación para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y la competencia del juzgado. El control de la competencia que efectúa aquél es
un acto procesal cuya misión puede determinar la nulidad de lo actuado.
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la Nación o
al representante designado por la AFIP para que la conteste en termino de 30 días y
oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones serán resueltas
juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas, que
serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.

o Recursos ante la Cámara

La Cámara nacional competente constituye una instancia superior a los procedimientos

ante el Tribunal Fiscal, ante la justicia federal de la primera instancia y respecto a las
resoluciones de la ANA en el procedimiento administrativo por delitos.
Concretamente los recursos ante la Cámara que autoriza la ley son:

a) De apelación contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de

repetición de gravámenes y aplicación de sanciones → este recurso debe ser
interpuesto ante el juez de primera instancia, dentro de los 5 días siguientes a la
notificación personal o por cédula y corresponde que se lo conceda libremente y en
ambos efectos. Si solo se lo otorgara en relación, la cámara, de oficio o a petición de
parte, mandará que se expresen agravios y sustanciará el recurso.

b) De revisión y apelación limitada

c) De apelación contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los recursos de

amparo → a fin de otorgar una tutela mas eficaz y completa a los particulares contra
posibles abusos por comisión u omisión de la autoridad administrativa, el Art. 86 de
la ley 11.683 no solamente los autoriza a interponer un recurso de amparo ante el
Tribunal Fiscal, sino que además establece que las resoluciones dictadas por el citado
tribunal frente a tales recursos son apelables ante la cámara.

d) Por retardo de justicia del Tribunal Fiscal → el Art. 188 determina los plazos en
los que el Tribunal Fiscal debe dictar sentencia, los cuales pueden ser de 15, 30 o 60
días, según la complejidad del caso. Transcurridos tales plazos sin que se haya dictado
sentencia, cualquiera de las partes puede urgir al Tribunal para que se pronuncie.
Pasados 10 días de presentado éste último escrito sin que el Tribunal Fiscal dicte
sentencia, queda expedito el recurso, el cual debe ser presentado ante la cámara con
copia del escrito urgiendo la sentencia de aquél. La cámara le requerirá al Tribunal
que dicte pronunciamiento dentro de los 15 días desde la recepción del oficio. Vencido
el término sin que se dicte la sentencia, la cámara solicitará los autos y se abocará al
acontecimiento del caso.
e) Apelaciones interpuestas contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal en los recursos
de amparo → si se disiente con la celeridad impresa por el Tribunal la leycontempla
el recurso ante la cámara nacional competente.

f) De queja por apelación denegada → si el juez de primera instancia o el Tribunal

Fiscal, según el caso, deniegan la apelación, la parte que se considere agraviada podrá
recurrir directamente en queja ante la cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el
recurso denegado y se ordene la remisión del expediente. El plazo para interponer la
queja será de 5 días. Presentado el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación alguna
si ha sido bien o mal denegado, y en este último caso mandará tramitarlo.

o Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación

a) Noción → los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por la Corte
Suprema permiten este remedio, consistente en una apelación excepcional, cuya
finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional, así como la sana
interpretación de los tratados internacionales y las leyes federales.
Siendo la Corte el tribunal de mas alta jerarquía del país, a él le compete en última
instancia el conocimiento y la decisión de las causas que versan sobre puntos regidos por
al Constitución y por las leyes de la Nación.
La intervención de la Corte suprema en cuestiones tributarias asume una especial
trascendencia.
Las sentencias de las cámaras nacionales ―son definitivas, pasan en autoridad de cosa
juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición‖ (Art. 88 ley 11.683). Sin
embargo, dicho artículo preceptúa dos excepciones, que corresponden a los recursos
autorizados por las leyes 48 y 4055, esto es, el recurso ordinario de apelación y el recurso
extraordinario de apelación, ambos ante la Cámara Suprema de Justicia, además de los
respectivos recursos de queja por apelación denegada.

b) Requisitos comunes a las apelaciones → los recursos de apelación tienen

generalmente diversos requisitos que son comunes a todos ellos. No obstante, y
tratándose de apelaciones a resolver por la Corte Suprema, existen peculiaridades
destacables. Dichos requisitos son:

 Intervención anterior de un tribunal de justicia

 La intervención debe haber tenido lugar en un juicio

 En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable → no

son justiciables las decisiones políticas discrecionales propias del Poder
Ejecutivo, como por ejemplo la elaboración y ejecución de un plan de
 gobierno económico o social que no puede ser revisado por otro poder del
Estado.

 La resolución recurrida debe causar gravamen. 

Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la Corte Suprema dicte
sentencia.

c) Recurso ordinario de apelación → actualmente este recurso procede contra las

sentencias definitivas de las cámaras nacionales de apelación, pero siempre que se
trate de causas en que la Nación directa o indirectamente sea parte.
En realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte Suprema una revisión
amplia de la resolución recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de
derecho.

d) Recurso extraordinario de apelación → el otro camino para llevar causas a

conocimiento de la Corte Suprema es el recurso extraordinario y que procede contra
sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las cámaras de
apelación de la Capital y de los tribunales superiores de provincia.
Excepcionalmente, también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u
organismos administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones de naturaleza
judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a jueces, y
siempre que ellas tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso.

Los requisitos propios del recurso son los siguientes:

 Que en el litigio se haya resuelto una cuestión federal

 Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la

materia del juicio

 Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho

federal invocado

 Que la sentencia recurrida sea definitiva → según su doctrina es sentencia

definitiva aquella que pone fin al pleito o hace imposible su continuación,
así como lo es también la que causa un gravamen de imposible o insuficiente
reparación ulterior. En cambio no son considerados definitivos los fallos
dictados en juicios ejecutivos o apremios, salvo casos excepcionales.

 Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior

de la causa
  Que el planteamiento haya sido oportuno → la cuestión federal que
motiva el reclamo debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces
de la causa conozcan de ella.

e) Caso del recurso extraordinario por sentencia arbitraria. → no obstante lo

anterior la Corte Suprema tiene dicho que aunque no estén presentes los requisitos
antes citados, puede ser objeto de revisión por vía del recurso extraordinario las
llamadas ―sentencias arbitrarias‖, es decir aquellas que están desprovistas de todo
apoyo legal y fundadas tal solo en la voluntad de los jueces.
La admisión del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una tercera
instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estimen erróneas en la
apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni corregir los fallos que se
consideran equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de
gravedad extrema que descalifiquen a las sentencias como actos judiciales.
En materia tributaria se ha dicho que procede el recurso extraordinario cuando se
cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisión ha sido
contraria al derecho invocado, como ocurre con la interpretación de la ley 11.683, cobre
la aplicación y percepción de impuestos.
La Corte Suprema ha tildado de improcedente el recurso extraordinario respecto de
leyes locales.

f) Queja por denegación de recurso ante la corte Suprema → aquellos a quienes el

recurso es denegado pueden presentarse en queja. Tal presentación tiene que ser
debidamente fundada por el quejoso, a quien corresponde formular agravios y
proporcionar argumentos contra la resolución denegatoria.

g) Recursos ante tribunales internacionales.

75) Otros medios recursivos: retardo, apelación ante el Director de la AFIP,

jerárquico en las municipalidades.

o Recurso de apelación ante el Director General

Este ―recurso de apelación‖ se interpone contra los actos administrativos de esa

repartición, de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamentación
han previsto un procedimiento especial. Estos actos son: las liquidaciones de anticipos y
otros pagos a cuanta, sus intereses y las actualizaciones respectivas; los intereses
resarcitorios y las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no se discutan
aspectos referidos a la procedencia del gravamen.
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los 15 días de haber
sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dictó. El director general
cuenta con 60 días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen
jurídico. Su resolución debe ser dictada sin sustanciación alguna y reviste el carácter de
definitiva.
Esto significa que la interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del
pertinente acto administrativo. Además la resolución recaída solo puede ser impugnada
por vía judicial.

o Amparo por demora de la Administración

Este recurso, ante las demoras burocráticas, es un medio de excepción para proteger a
los particulares que se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o
actividad, por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite.
El acto u omisión administrativa que motiva el recurso puede provenir de funcionarios
de la DGI o de la ANA.
Este recurso solo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no
en las situaciones normales.
El diligenciamiento es sumario. Si el Tribunal lo juzga procedente, requerirá al
funcionario a cargo de la AFIP que en breve informe sobre la causa de la demora imputada
y la forma de hacerle frente. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo,
el Tribunal resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho afectado,
ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o liberando de él al
particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.
El vocal instructor debe sustanciar los tramites previstos dentro de los 3 días de recibidos
los autos y, cumplimentados, los elevará a la sala respectiva para el dictado de medidas
para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, con
noticia de partes.
Las resoluciones se dictarán prescindiendo del llamamiento de autos dentro de los 5 días
de haber sido elevado el expediente por el vocal instructor o de que la causa haya quedado
en estado de resolver.
Si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, puede apelar ante la cámara
nacional competente.
BOLILLA XX. PROCEDIMIENTO DE REPETICION. ACCIONES DE COBRO
JUDICIAL. PRESCRIPCION

76) La repetición tributaria. Noción. Caracteres. Supuestos de procedencia.

Requisitos

La repetición tributaria, es aquella que surge cuando una persona abona al fisco un
importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende
luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen
a un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento
ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa
ante dicho pago indebido.

El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y,

por consiguiente, dicha relación jurídica es sustancial, y no meramente procesal.

o Fundamento. → El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un

enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento —también sin causa—
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. La acción de
repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho romano
(actio in rem verso), habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el
derecho moderno.
En forma expresa (p. Ej.: el Código Civil, Art. 784 y ss.) o en forma implícita, las
legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio,
éste, que puede considerarse como de aplicación general y aun en los casos no
expresamente previstos normativamente.

o Caracteres → Los caracteres de la relación jurídica de que se trata son:

a) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación

dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculutn iuris) de carácter sustancial, y no
meramente procesal.

b) Es indispensable, la realización de un pago tributario que el solvens considera

indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.

c) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular fisco", lo hace con el carácter
jurídico original de "tributo", carácter que mantiene no obstante ser inválido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió. Pero cuando la
suma dineraria recorre la trayectoria contraria ("fisco-particular") en virtud de la
repetición, deja de ser un tributo.
o Causas → Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar
repetición del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:

a) Pago erróneo de un tributo → En general, el error consiste en creer verdadero algo

que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal
cual uno cree que existe.
Según el Art. 784 del Código Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere
deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibió".
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de
derecho. Veamos algunas:

 Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida
en virtud de una equivocada determinación tributaria.
 El error conduce al sólvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición
incumplida, creyendo falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no
obstante existir exención objetiva o subjetiva.
 Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante
la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de
contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el
pagador se considera erróneamente realizador del hecho imponible, o porque
equivocadamente cree que está comprendido en una situación de sujeción
pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena,
sin que esa sujeción exista en la realidad.

b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional.→ En este caso, no hay error de

ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no
incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que
surge de la aplicación de la ley tributaria.

c) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente. → En este

caso, el organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo
la prestación tributaria a quienes no se hallan en situación de sujeción pasiva o
requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aquí,
la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago
motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relación al
derecho de crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al perjudicado.

d) Pago indebido → es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un

tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido
o anticipado.
o Sujetos activos de la repetición.

Son sujetos activos de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario

cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria
principal a título de "contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de
sustitución.
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho
imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal. Es
entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario el carácter de sujeto activo de la
repetición, tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición no
es siempre el revés de la relación jurídica tributaria principal.

o Aspectos procesales.

En derecho procesal tributario la repetición tiene mucha importancia, por tres razones. La
primera razón es la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez
constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la
administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición deriva de las
restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar, surge la
importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales
administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo hizo previamente.

o La protesta

Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de
repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago bajo protesta fue una creación
jurisprudencial.
En nuestro país, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo
protesta para iniciar juicio de repetición. Dentro de los ordenamientos provinciales
también se ha excluido el requisito.
No es necesario el requisito del pago bajo protesta, en los tributos regidos por los
ordenamientos tributarios que hemos mencionado.
o Reclamo administrativo previo.

El reclamo administrativo previo es requisito generalmente indispensable para la

repetición.
El Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado
reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma expresa o tácita, se han adherido
al régimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía
judicial.

o Competencia y partes intervinientes.

En cuanto a la competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la

demandada es la Nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción
donde se halla la oficina recaudadora.
Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal
provincial correspondiente. Si la demandada es la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires, intervendrán los jueces nacionales de primera instancia en lo civil, o los jueces
nacionales de paz letrados de la Capital Federal, según el importe de lo controvertido.
Además existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, según la cual
puede accionarse directamente ante la Corte cuando se sostiene la invalidez deactos
emanados de autoridades provinciales que violan la Constitución nacional o una ley
nacional.
Sólo puede ser actor de la acción de repetición, quien tiene aptitud para ser sujeto activo
de la relación jurídica de repetición. El demandado es el fisco nacional, o en su caso los
fiscos provinciales o municipales.
Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un juicio de
repetición lo gana. La sentencia condenatoria para el fisco tiene sólo valor declarativo.
Debe limitarse a reconocer el derecho que se pretende, pero se prohíbe la ejecución del
Estado, y se dispone que en ningún caso los jueces puedan disponer embargos contra las
rentas estatales.
El carácter declarativo de las sentencias significa entonces que si bien es cierto que no
puede ejecutarse al fisco, ello no impide que se le requiera al Estado que fije un plazo
para el cumplimiento de la decisión judicial. De no cumplirse este plazo, el fisco podrá
ser ejecutado como cualquier demandado vencido, ya que habrá cesado su inmunidad.
 Pago espontáneo y a requerimiento. La acción en la ley 11.683.

La ley establece dos procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya
sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de
una determinación de oficio).

a) Pago espontáneo. → Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación

por el sujeto pasivo (declaración jurada).
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la AFIP-DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la
pretensión del repitiente, éste, dentro de los quince días de notificado, puede ejercitar
cualquiera de las siguientes opciones:

 Recurso de reconsideración ante la propia AFIP-DGI. Si se resuelve encontra

del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional
de primera instancia).

 Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal;

 Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como

puede advertirse, se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes
se interpuso recurso de reconsideración y éste se resolvió en forma adversa.

Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la AFIP-DGI no dicta

resolución dentro de los tres meses de presentado el recurso.

b) Pago a requerimiento → Este resulta del cumplimiento de una determinación de

oficio sobre base cierta o presuntiva. En este caso, y para intentar la repetición de lo
que piensa está indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita
hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías:

 Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia;

 Demanda directa ante el Tribunal Fiscal. 

El reclamo por repetición faculta a la AFIP-DGI a verificar deudas prescritas, pero

temporalmente encuadradas dentro del período fiscal a que se refiere el reclamo.
Hay que destacar que los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los
contribuyentes cuando éstos acrediten que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien
cuando, habiéndose trasladado, acrediten su devolución en la forma y condiciones que
establezca la AFIP.
 Doctrina del empobrecimiento

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria.
Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción derivada del
enriquecimiento sin causa y también alguna jurisprudencia. Según tal postura únicamente
puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte tener un interés
legítimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago
indebido.
Sin embargo, la Corte modificó el criterio sostenido, decidiendo que no es necesaria la
prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la viabilidad de la
acción de repetición de impuestos. Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual del
contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quién puede ser en
definitiva la persona que soporta el peso del tributo.

 Prescripción de la acción de repetición

El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1º de

enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que
se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento; o desde
el 1º de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente
para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya
vencido.
Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal
antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr
independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en el
párrafo que precede. (Art. 61)

Si, durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o

responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto
anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará
suspendido hasta el 1º de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, sin
perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo (Art. 62)

No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se refiere el artículo

precedente, la acción de repetición del contribuyente o responsable quedará expedita
desde la fecha del pago (Art.63)

Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la causa de suspensión

prevista en el artículo 3966 del Código Civil para los incapaces (Art. 64)

77) Transferencia y compensación de créditos fiscales. (falta)

78) El “Solve et repete”.

La regla "solve et repete” significa que cualquier contribuyente, que en contienda

tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.
Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la república, el edicto
del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los contribuyentes
en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los
publícanos. De allí pasó al derecho del imperio, concretándose en la época
contemporánea, en el Art. 6 de la ley italiana del 20 de marzo de 1865, sobre contencioso
administrativo.

La regla en la Argentina → en nuestro país, la regla fue creación jurisprudencial, es

decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema, aplicaron el
principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco. No
obstante, el alto tribunal estableció excepciones a la regla. Así, en algunas oportunidades
abrió el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal podía
causar perjuicio irreparable.
La Corte expreso que el pago no es obligatorio cuando e trata de caso anómalos, lo cual
puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es
inconstitucional.

79) Ejecución fiscal y juicio de apremio. Procedimiento. Exenciones. Recursos.

Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación, que puede consistir en importes

tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus
correspondientes incrementos por actualización monetaria, el Estado tiene derecho a
perseguir su cobro por el procedimiento especial de "ejecución fiscal".

La ejecución fiscal consiste en un proceso ejecutivo sumario basado en el principio de

la legitimidad de los actos administrativos.

 Procedimiento

a) Iniciación → la demanda debe contener obligatoriamente tres parte: determinación

del hecho, alegación del derecho y petición al tribunal interviniente.
El actuante (un subordinado de la AFIP que tiene la obligación de ser abogado, al cual
se ha bautizado con el nombre de ―agente fiscal‖) realiza una presentación al juez que
resulte competente para ―informarle según surja de la boleta de deuda ―de diversos
datos atinentes al ejecutado y de la deuda tributaria que se propone cobrar, así como las
medidas precautorias que se dispone probar.
El acto ―introductivo de sentencia‖ es una simple noticia de lo que el fisco tiene como
objetivo, y las medidas de resguardo con que unilateralmente piensa garantizar su
supuesto crédito.

b) Procedimiento posterior → cumplido el recaudo informativo, el empleado del

fisco libra, bajo su firma, mandamiento de intimación de pago y eventual embargo
por la suma reclamada, con mas el porcentaje en que el fisco estima los intereses y
costas, dejando citado al ejecutante para que en 5 días produzca excepciones. También
le proporciona copia de la boleta de deuda.
Si el agente fiscal decide practicar desapoderamientos físicos o allanar domicilios, debe
requerir la orden respectiva al juez competente. Este libramiento e la única intervención
del magistrado en el resguardo de la deuda, porque a posteriori los empleados de la
AFIP llevan adelante la ejecución por su cuenta, enajenando los bienes embargados
mediante subasta o por concurso publico.
Dentro de este procedimiento y si el ejecutado opone excepciones, deberá hacerlo ante
el juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación
cumplida y acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la
excepción deducida y documentación acompañada, el juez ordena traslado con copias por
5 días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por
cedula al agente fiscal en el domicilio legal que éste haya constituido. Previo al traslado,
el juez podrá por lo menos examinar su competencia y expedirse al respecto.
La sustanciación de las excepciones se tramita siguiendo las normas del juicio ejecutivo
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
La sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el derecho del fisco de librar
nuevo titulo de deuda y también el derecho del ejecutado a iniciar repetición.
Si el ejecutado no opusiese excepciones, el agente fiscal requerirá al juez asignado
constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del
crédito reclamado, sus intereses y costas.

c) Liquidación → el empleado del fisco practica la liquidación y la notifica

administrativamente al demandado proporcionándole el termino de 5 días, en el
transcurso del cual dicho ejecutado podrá impugnar la liquidación mencionada ante
el juez asignado.
Este sustanciará la cuestión conforme al trámite pertinente de dicha etapa.

d) La AFIP como nuevo ente regulador de honorarios → el órgano fiscal esta

facultado para estimar honorarios por la actuación administrativa, siguiendo las
pautas de la ley de aranceles para abogados y procuradores.

e) Notificación del final del procedimiento → en todos los casos el secuestro de bienes
y la subasta realizada deberán comunicarse al juez, y el agente notificará
administrativamente al ejecutado.
 Exenciones

Las excepciones admisibles según la ley 11.683 son, entonces, las siguientes:

a) Pago total documentado.→ No obstante la referencia legal a que el pago debe ser
"total", Witthaus plantea que si el sujeto pasivo tributario realizó un pago parcial y el
fisco pretende luego reclamarle un monto total que lo englobe, la excepción de pago
parcial debe prosperar. No obstante su argumentación se basa en el Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación, expresamente excluido en cuanto a excepciones por
el Art. 92 del a ley. Resulta mas convincente la argumentación de Fonrouge que planta
que. No puede reclamarse un importe ya ingresado. Ello implicaría una confiscación,
un enriquecimiento ilegítimo del acreedor y una lesión a la defensa en juicio.

b) Espera documentada. → Esta excepción se refiere a las prórrogas para el pago de

tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su
concesión.

c) Prescripción.→ Encuentra basamento en el Código Civil, que autoriza su oposición

al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la
intente.

d) Inhabilidad de título.→ La ley 11.683 restringe la procedencia de esta excepción a

un supuesto: vicios formales en la boleta de deuda. No obstante, estimamos correcta
la inclusión, dentro de esta excepción, de la defensa de "falta, de legitimación
sustancial pasiva", lo cual ha sido considerado como teóricamente admisible por la
doctrina.
También puede ser incluida dentro de la excepción de inhabilidad de título, la
condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la
multa, el título que la documenta deja de valer como tal.
Lo dicho se aplica' a los "anticipos" que son objeto de ejecución, porque si el tributo del
cual el anticipo es "pago a cuenta" es ilegal o inexistente o si el anticipo mismo carece de
exigibilidad, no podrá sostenerse que el título ejecutivo es hábil. Lo que aquí expresamos
concuerda con la decisión de la Corte Suprema nacional en el sentido deque los
"anticipos" son repetibles si tienen el carácter de "pagos a cuenta" de impuestos que
carecen de base legal.

o Exenciones implícitas → pese al carácter taxativo que surge a simple vista de la

norma en cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas no parece dudoso que
puedan ser articuladas también las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de
legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de personería, condenación del a multa que
se intenta ejecutar.
o Planteo de inconstitucionalidad → no es oponible según la jurisprudencia tanto de
la Corte Suprema como de la mayoría de los tribunales del país.
Sin embargo el alto tribunal ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta
irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria, o cuando lo
decidido reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden
federal con perturbación de servicios públicos. Ciertos tribunales federales inferiores han
admitido la excepción de inconstitucionalidad a pesar de no estar contenida en la
enumeración del Art. 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide admitir dicha
defensa si ella no puede ser discutida en el juicio ordinario con eficacia.

 juicio de apremio. Procedimiento. Exenciones. Recursos. (Provincia de Buenos

Aires)

El cobro judicial de los créditos por tributos de la Provincia o municipalidades contra

sus deudores y responsables, se hará por el procedimiento de apremio.

Será título ejecutivo suficiente:

1) la liquidación expedida por funcionarios autorizados al efecto;

2) el original, testimonio o copia certificada de la resolución u acto administrativo
del que resulte un crédito a favor del Estado.

Las únicas excepciones oponibles en este procedimiento son las siguientes:

a) Incompetencia de jurisdicción.
b) Falta de personería en el ejecutante o sus representantes.
c) Inhabilidad del título ejecutivo, la cual deberá fundarse únicamente sobre las formas
extrínsecas. En ningún caso los jueces admitirán en este proceso controversias sobre
el origen del crédito ejecutado o legitimidad de la causa.
Las formas extrínsecas a las que se refiere este inciso son exclusivamente la identificación
del legitimado pasivo, la firma del funcionario autorizado, el lugar y fecha de creación,
la existencia de la suma total del crédito o de sumas parciales y la identificación del tributo
adeudado.
d) Pago total documentado.
e) Prescripción.
f) Plazo concedido expresamente por acto administrativo y documentado.
g) Pendencia de recursos concedidos con efecto suspensivo.
h) Litispendencia.

Las excepciones deberán ser opuestas y fundadas por el demandado en el mismo escrito
en que se articulen y acompañarse la totalidad de la prueba documental que obre en su
poder y ofrecer la restante de la que intente valerse.
El juez desestimará sin sustanciación alguna las excepciones que no fueren autorizadas
por esta ley o que no se hubieren opuesto en forma clara y concreta, cualquiera fuere el
nombre que el ejecutado les hubiese dado e inmediatamente dictará sentencia de trance
y remate. Esta sentencia será inapelable.
Si las defensas opuestas fueren de puro derecho o se fundaren exclusivamente en
constancias del expediente judicial o no se hubiere ofrecido prueba, previo traslado al
actor, se resolverán las mismas, sin abrir la causa a prueba.
Opuestas las excepciones en la forma prevista en el artículo anterior, el juez conferirá
traslado de las mismas y de la prueba documental acompañada a la parte actora. Esta
última deberá contestarlas en el término de veinte (20) días de notificado personalmente
o por cédula a su domicilio constituido. Con la réplica deberá acompañar la prueba
documental obrante en su poder y ofrecer la restante, incluyendo en esta última las
actuaciones administrativas que estime pertinentes.
Si se estimare que las mismas no son admisibles, el juez dictará sentencia de trance y
remate.

Previo al dictado de la sentencia de trance y remate, de resultar pertinente, se abrirá a

prueba el juicio, por el término de diez (10) días improrrogables.
Las únicas pruebas admisibles serán la documental, la pericial sobre dichos documentos
y la de informes a organismos oficiales provinciales o bancarios.

Cuando se hubieren opuesto excepciones legítimas o se hubiere rechazado total o

parcialmente la acción, podrán interponerse contra la sentencia en forma fundada y dentro
de los cinco (5) días de notificados personalmente o por cédula, recurso de apelación. La
actora podrá apelar siempre que no se acogiera en forma íntegra su pretensión.

Encontrándose firme la sentencia de remate todo traslado se notificará por cédula a librar
por Secretaría y será de dos (2) días hábiles.
La actora procederá a practicar liquidación de capital, intereses y costas. Aprobada la
liquidación por el Juez se transferirán a la cuenta que denuncie la actora las sumas líquidas
embargadas y posteriormente se regularán honorarios profesionales.

Los recursos que se pueden interponer son el de apelación y el de reposición.

80) Prescripción de las acciones fiscales

Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos
por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas,
prescriben:

a) Por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el

caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante
la AFIP o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen
espontáneamente su situación.
b) Por el transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos.
c) Por el transcurso de 5 años, respecto de los créditos fiscales indebidamente
acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a
la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de 5 años.
Prescribirán a los 5 años las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos.
El término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea
procedente dicho reintegro.

o Prescripción de impuestos (Art. 57)

Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el

impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde
el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales
para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

o Prescripción de multas y clausuras (Art. 58 a 60)

Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y

clausuras desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de
los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.
El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto
alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de
cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los
tributos.
El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura
comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga.

o Prescripción de la acción de repetición (ver punto 76)

BOLILLA XXI. DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Corresponde al derecho penal tributario la regulación jurídica de todo lo atinente a la

infracción y a la sanción tributaria.

81) El ilícito tributario. Teorías.

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las

obligaciones tributarias sustanciales y formales.

Naturaleza del ilícito tributario: delito y/o contravención.

La naturaleza jurídica ha sido motivo de discusión doctrinal:

a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente

del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue
ontológicamente del delito penal común dado que por un lado tal diferencia sustancial
existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción tributaria es
contravencional y no delictual.

Por nuestra parte hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no sólo hay
diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones.
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales
y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común.
En cambio, la contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a underecho
ajeno, mientras que, en cambio, habrá contravención cuando se perturbe, mediante la
omisión de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materializar esos
derechos.
Es un error tratar de distinguir delito de contravención según el elemento intencional
sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras que las contravenciones con
culpa o negligencia, ello debido a que existen tanto contravenciones dolosas como
culposas, al igual que en los delitos.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de contravención
exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no
puede aceptarse científicamente ya que la sanción no pertenece a la esencia del hecho,
sino que es algo externo a él, de lo cual se deduce que pueden existir contravenciones
castigadas con penas privativas de la libertad y, por otra parte, delitos sancionados con
leves multas, sin que ello pueda alterar la esencia delictual o contravencional de la
infracción.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravención
por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este criterio poco
científico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y enturbia la cuestión
por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado.
En conclusión pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas
a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y no delictual.

 Clasificación de los ilícitos tributarios en el derecho positivo nacional.

Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos:

 Derecho Penal Tributario delictual: se trata de delitos formales contemplados

por la ley 24.769 (LPT).
 Derecho Penal Tributario contravencional: contravenciones fiscales reguladas
por la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales.

Las infracciones fiscales pueden consistir en:

1. Mera omisión de pago de los tributos dentro de los términos legales.

2. Defraudación fiscal.
3. Violación de la norma formal.

 Evasión fiscal o tributaria

Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria
o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a
título de tributo, por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una unidad
económica sobre la que debe incidir.

Conforme este criterio es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o
ilegal, según que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin
tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria
o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una
categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude
fraudulento o fraude no fraudulento. Para quienes sostiene esta posición, el concepto de
evasión tributaria debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el
contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación
tributaria, quedando para algunos limitada a la figura de la defraudación fiscal, mientras
para otros comprende tanto la defraudación como la omisión.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de
evasión se traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber
de prestación patrimonial que origina la realización del hecho imponible.

Esta puede ser explicada de la siguiente manera:

1) Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se

logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una
disminución en el monto debido.

2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se
trasgreden.

3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente
obligados a pagar un tributo al fisco.

4) La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan

como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de
que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva.

5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La

pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con
prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas

 Elusión tributaria.

La corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que hay elusión tributaria (en
oposición a evasión) cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir
el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir eltexto de la
ley.

Hay acuerdo doctrinal en que el termino ―elusión‖ se refiere a la elección de formas o

estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Para el idioma español ―elusión‖ implica falsedad, subterfugio o argucia.
No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es
indispensable que haya una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad
de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera
no hay elusión.
Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos.
Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en
lo que respecta a su vestidura jurídica". Más adelante, el autor brasileño agrega: "Es
indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique
por la intención de evadir el tributo.
Aquí nos encontramos cerca de la solución del problema. Reiteramos que la obtención de
ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y licita siempre que se limite a
configurar un caso de ―evitación‖.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto
o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado
propósito de no pagar tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido,
y esa anormalidad del ―ropaje jurídico‖ no tiene otra explicación racional que el
propósito de evadir el legitimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por lo tanto,
ilícita, aun cuando esa forma jurídica en si misma no sea prohibida por el derecho privado.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiéndola
antijuricidad como algo único que tiene como característica común la circunstancia de
estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.

 Incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancial.

La infracción consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales.
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho
externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no
pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional
(dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin
efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si así lo hace, entra en el campo de la
defraudación fiscal.
Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo
que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea
pagar (dolo) pudiéndolo hacer.
De allí que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación;
por ejemplo, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales
debidamente justificadas, como la imposibilidad material de pago.

 Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sustancial

(defraudación fiscal).

La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco,

y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse,
en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están
intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción,
que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El Modelo de Código Tributario
define la defraudación en su Art. 98, diciendo que comete defraudación quien mediante
simulación, ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño, induce en error al fisco,
del cual resulte, para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del
derecho dé aquél a la percepción del tributo.

 Incumplimiento de la obligación tributaria formal.

El Modelo de Código Tributario dice que constituye incumplimiento de los deberes

formales, toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que
viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u
obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la
determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están
sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación
estatal.
El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada por la
ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola
violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el
infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

82) La sanción tributaria. Sanciones civiles y penales por incumplimiento.

El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por
el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Éstas son las sanciones
represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que sólo tienden a la
privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente
antes de la violación.
Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil. Tienen este carácter
compensatorio los llamados "recargos e intereses", siempre que sean moderados y que
simplemente compensen la pérdida sufrida. Por ejemplo, los intereses moderados
semejantes a los vigentes en plaza para el caso de obtención de créditos bancarios o por
saldos negativos en las cuentas corrientes de dichas instituciones.
Existen, por último, otras sanciones que tienen un fin práctico de tipo resarcitorio; son las
sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
 La multa: personalidad, transmisión y convertibilidad.

Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque

constituyen un "plus" con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No sólo
privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino que también lo privan
de algo suplementario con el fin de castigarlo. Es decir que en los hechos, la diferencia se
puede establecer por el importe de la multa.
En numerosos fallos, la Corte Suprema nacional ha puesto de manifiesto que las multas
tienen un carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de
castigar a los infractores.

a) Personalidad de la multa. → el problema más difícil con respecto a la multa

consisten en saber si este tipo de sanción sigue el principio de la personalidad de la
pena. En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es
personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe
tener esa misma característica.
Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la multa fiscal
contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese
patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena.
Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son:

 responden las personas colectivas,

 responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros
 la multa no se extingue por la muerte del infractor.

b) Aplicación de multa a las personas colectivas. → En derecho penal tributario

contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales.
Desde el momento en que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como
sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe serles reconocida capacidad
tributaria penal.

c) Transmisión hereditaria de la multa. → En derecho penal común se considera

elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las
penas extinguidas.
En derecho penal tributario contravencional el criterio puede ser distinto si la reprimida
es una contravención tributaria. En tal caso los herederos de un infractor deben asumir la
defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
Con respecto a este punto, nuestra doctrina es divergente, mientras que la Corte Suprema
nacional ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos. Dentro
de la legislación positiva argentina, sin embargo, impera el concepto de que aun en
materia de infracciones contravencionales, la rmüta no es transmisible a los herederos.
Así lo establece expresamente la ley 11.683.
d) Multa a terceros. → La gestión patrimonial no es siempre directa y personal, sino
que en la actividad de tipo financiero suelen intervenir personas que no son los
contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los
sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos
u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o
dependientes. Así lo establece el Art. 57 de la ley 11.683.

e) Convertibilidad de la multa tributaria. → El Art. 21 del Código Penal dice que si

el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que no
exceda de un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita
tributaria, trajo como consecuencia que con anterioridad al año 1948 la Corte Suprema
nacional resolviera que las multas fiscales se podían convertir en prisión.
Sin embargo, esta decisión fue objeto de críticas y dejada de lado por el mismo tribunal
en una causa, en cuya oportunidad se negó que el régimen penal de conversión pudiese
ser aplicado en materia tributaria.
Para evitar toda posibilidad de duda, el Modelo de Código Tributario ha consignado
expresamente: "Las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena de prisión"

 Clausura ver bolilla 17

 Decomiso

 La pena de prisión: su aplicación conjunta con la sanción administrativa

Dado que subsisten a la aplicación de la pena de la ley 24.769 la defraudación genérica

contenida en la ley 11.683 pareciera que la pena de prisión puede ser aplicada sin perjuicio
de la multa por defraudación del Art. 46 de la ley 11.683.
Sin embargo creemos que a esta aplicación acumulada se opone el principio non bis in
idem, y por lo tanto, se pone en duda la constitucionalidad de la ley 24.769.
Según se ha dicho no puede haber dos juicios por el mismo hecho, ni dos condenas.
El non bis in idem emana del principio del debido proceso del Art. 18 de la CN, el cual
resultaría vulnerado si una misma persona pudiera ser perseguida doblemente por el
mismo hecho. Por otra parte el principio está contenido expresamente en las
constituciones provinciales y los códigos de procedimiento penales provinciales.
Como prioridad de juzgamiento, primeramente debería actuar el juez penal aplicando
prisión y a posteriori se debería celebrar el juicio administrativo, jurisdiccional y judicial
tendiente a la aplicación de la multa.
83) Ilícitos contemplados en el orden nacional y provincial: ley 11.683. Ley
Penal Tributaria 24.769, Código Aduanero, Código Fiscal.

 Derecho penal tributario contravencional. Infracciones en la ley 11.683.

o Clasificación de los ilícitos tipificados en la ley 11.683

1) Incumplimiento a los deberes formales (38 y 39). Aquí tenemos:

 Incumplimiento por no presentar declaraciones juradas.

 Incumplimiento a los deberes formales en general.
 Clausura de establecimientos.

2) Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial, es decir, la omisión de pago

(45 ley 11.683).
3) Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial por defraudación (46 y 47 ley
11.683).
4) Defraudación de los agentes de retención (48 ley 11.683).

o Incumplimiento de deberes formales.

Comprende las infracciones del Art. 38 relativa a la omisión de presentar declaración

jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias,
derivada de las operaciones de importación y exportación entre las partes independientes
dentro de los plazos generales que establezca la AFIP y la omisión de presentar
declaraciones juradas referidas al detalle de las transacciones celebradas entre personas
físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o
establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier
otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en elexterior, dentro de los plazos
generales que establezca la AFIP; el incumplimiento genérico de los deberes formales
(Art. 39); la infracción que surge del articulo sin numero que sigue al 39, que sanciona
con multa el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP para presentar
las declaraciones juradas informativas y en los regimenes de información propia del
contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante
resolución general de dicha Administraron, y las especiales violaciones formales
castigadas con clausura (Art. 40)
a) En que consisten los deberes formales

Ha hemos mencionado los deberes formales que el fisco podía exigir de los sujetos
pasivos tributarios e incluso de otros terceros para cumplir las tareas de determinación,
fiscalización e investigación.
Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador, el más importante es la
inscripción o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligado hacerlo.
Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones en forma
fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por comprobantes
que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás documentos por
10 años cuando tal documentación se refiera a actos cuyo conocimiento sea indispensable
para determinar los tributos. Todas las personas o entidades que desarrollen actividad
retribuida deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por sus
prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes a tributar, además los contribuyentes estarán obligados
a constatar que las facturas o documentos equivalentes que recibanpor sus compras o
locaciones se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.
La medida contravencional con la que se combate el incumplimiento de deberes formales
cosiste en reprimir y aplicar penalidades a tales omisiones.

b) No presentación de declaraciones juradas.

Cuando exista la obligación de presentar declaraciones juradas, dentro de los plazos

generales establecidos por la AFIP, su omisión es sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de Sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física
o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sancionas se
aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para realizar la liquidación
administrativa de la obligación tributaria (Art. 38). Sin embargo, para que exista
obligación de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para liquidaciones
administrativas, y por ende para que se configure la infracción, se requiere la previa
existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a
infracciones que lo sean no sólo en sentido formal, sino también material.

c) Otras infracciones formales.

Según el Art. 39 se reprimen con multas de 150 a 2500 pesos las violaciones a la ley
11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo
dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Estas multas son acumulables
con las del Art. 38 (no presentación de declaración jurada). Es dudosa la
constitucionalidad de esta acumulación de infracciones y sanciones por una misma
conducta omisiva.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI las reiteraciones del
incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun
cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.

d) Clausura de establecimientos. → El Art. 40 de la ley 11.683, describe una infracción

cuyos autores quedan sujetos a las siguientes penalidades: multa graduable entre el
piso y el techo que fija la ley y clausura de tres a diez días del establecimiento, oficina,
recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios. Las penas
antedichas se aplican conjuntamente.
No obstante ―sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, también se podrán
aplicar la suspensión en el uso de matricula, licencia o inscripción registral que las
disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su
otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional‖.
Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones pueden resumirse así:

1) no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las

formalidades que exige la AFIP-DGI. Se penaliza no solo la no emisión de
factura sino también la no entrega.

2) no llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o

servicios, o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o, en caso de llevarlas ,
no llenar los recaudos exigidos por la AFIP

3) encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su

propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP. Se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a
un tercero transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes (lo
que hace presumir una maniobra evasora) y la del transportista comercial que
accede a trasladar mercadería de un tercero, sabiendo que está incluso en la
violación mencionada.

4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP- DGI

cuando tiene obligación de hacerlo.

Los máximos y mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra

infracción de las previstas en el Art. 40 dentro de los 2 años desde que se detectó la
anterior.

5) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que

acrediten la adquisición o tenencia de los bienes o servicios destinados o
necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
 6) No utilizar los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos
por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y
toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendiente a posibilitar la
verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.

Las sanciones indicadas en el Art. 40 exceptuando a la de clausura, se aplicará a quienes

ocuparen a trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declaren con
las formalidades exigidas por la ley. La sanción de la clausura podrá aplicarse atendiendo
a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor.
La efectivización de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-
DGI. Producido ello, cesa la actividad en los establecimientos clausurados. Quien
quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (Art. 44).
Son competentes para juzgar los casos de quebramiento los jueces en lo penal
económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del país.

e) Clausura preventiva → el Art. 35 inciso f de la ley 11.683 otorga a la AFIP una

nueva facultad de verificación y fiscalización, conforme parecería desprenderse del
capítulo y del dispositivo al cual el nuevo inciso agrega. La realidad es que se
introduce la controvertida figura de la ―clausura preventiva‖
El instituto es una medida de cautela precautoria mediante la cual se dispone un cierre
de establecimiento para impedir que se sigan configurando actividades ilícitas
productoras de graves daños, o llevadas a cabo por quien fue objeto de clausuras
administrativas anteriores en un periodo no superior al año.
Las normas ahora vigentes (Art. 35) establece la facultad del fisco de disponer la clausura
preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado por la AFIP constate
la configuración de uno o más de los hechos u omisiones previstas en el Art. 40de la ley
11.683, y que, pueden consistir en no entregar o no emitir facturas de las operaciones, no
llevar registraciones o anotaciones de las mismas, encargar o transportar mercaderías sin
el respaldo documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligación de hacerlo.

o Omisión fiscal (Art. 45).

La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo,

retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se
efectúe "mediante" una declaración jurada o información inexacta. Esto significa que la
declaración jurada que se presente o la información que se suministre deben contener
datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según esos datos irreales, debe
aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia, imprudencia,
impericia) pero no dolosa, es decir, no debe tratarse de una desfiguración deliberada de
la verdad.
o Defraudación fiscal (arte. 46 y ss.)

La figura contenida en el a r t 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento

básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos
fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).

a) Defraudación fiscal genérica. → Cometen esta infracción los que mediante

declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión
perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad.
La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales,
son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos
intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes,
documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal-
La índole de las conductas descritas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo
engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello significa que los procederes del
infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no
sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco,
incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber
fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial
derivado de la evasión del tributo.
Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a título de
tentativa (Art. 42 del Código Penal)-
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea
propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los
hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad.
Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que
borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.
Además se ha estatuido que el contribuyente que mediante declaraciones engañosas u
ocultaciones maliciosas, perjudique al fisco, exteriorizando quebrantos total o
parcialmente superiores a los procedentes, utilizando esos importes superiores para
compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o siguientes ejercicios,
será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces del importe que surja de aplicar la tasa
máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la AFIP.

El Art. 47 de la ley 11.683 establece presunciones de defraudación. Según la norma, se

presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones
engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:

1) Haya una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y

demás antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con
los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidación
administrativa de la obligación tributaria.
 2) En la documentación antes indicada se consignen datos inexactos con grave
incidencia sobre la determinación de la materia imponible.

3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga

de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias
aplicables al caso.

4) No se lleven o exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos de

comprobación suficiente

5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas

inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio

b) Defraudación de los agentes de retención y percepción → Cometen esta infracción

los agentes de retención o de percepción que habiendo retenido o percibido importes
tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso
al fisco y sin necesidad de intimación alguna. La sanción consiste en multa de 2 a 10
veces el tributo retenido o percibido.
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas
que inducen en error al fisco, en la contravención aquí contemplada tales conductas no
existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que
previamente se retuvo o percibió en la fuente.
Lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o
percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder
esos mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del plazo legal
de ingreso se produce el depósito.
 El derecho penal tributario delictual. Ley Penal Tributaria 24.769. Ilícitos
impositivos y previsionales

La ley 23.771 fue reemplazado por la 24.769. Esto significa que el derecho penal
tributario delictual actualmente se rige por esta ley.
Esquematizaremos los delitos del régimen penal tributario y provisional según la ley
24.769, incluyendo las penas que preveía la anterior ley 23.771.
Recordemos que todos los delitos tipificados en la ley 24.769 son de daño salvo los Art.
4 y 12. Asimismo son, delitos dolosos.
Con la sanción de la ley penal tributaria, se elevan a la categoría de delitos algunas
conductas que ya estaban sancionadas en la ley 11.683 con penas pecuniarias y se crean
nuevas conductas típicas. Por lo tanto, existen algunas conductas que están reguladas en
la ley 11.683 y a su vez, con el agregado de nuevos elementos en la ley penal tributaria
reprimidos con penas de prisión.

Novedades principales del nuevo régimen: estas son algunas de las más importantes
novedades que introdujo la ley:

a) Ha excluido correctamente, las infracciones formales que eran esencialmente

controversiales.

b) Los más importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño, por lo
que requieren el perjuicio efectivo para consumarse

c) Quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con peculiaridades relevantes,

las figuras del aprovechamiento indebido de subsidios y la obtención fraudulenta de
beneficios fiscales.

d) Renace la determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal, a lo

que se agrega la resolución sobre impugnación a actas de la solidaridad social.

e) La ley 24.769 termina con la discusión sobre si el régimen comprendía también los
tributos provinciales y municipales. Así, surge el Art. 22 que declara la competencia
federal y de la construcción de varios tipos. Debe aclararse, que no toda la hacienda
nacional queda protegida por la ley 24.769 puesto que subsisten los delitos aduaneros
regidos por el Código de la materia.

f) Hay en la nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima intervención
del derecho penal, en virtud del cual solo asumen carácter delictual conductas de
entidades económicas relevantes, lo cual se refleja en el apreciable incremento de los
montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.

El bien jurídicamente protegido → el gasto público es indispensable para satisfacer

las necesidades públicas, y el medio genuino para la adquisición de los recursos es el
tributo. Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daña la
actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales seproduce
un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado. Acá se perjudican directamente
el patrimonio de la hacienda pública.
 Régimen legal

o Disposiciones generales

a) Incremento de escalas penales. Inhabilitación perpetua. → las escalas penales se

incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos que, en ejercicio
o en ocasión de sus funciones, toman parte en la ejecución de los delitos previstos en
la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función
pública. el Art. 13 de la ley 24.769 introduce las siguientes variantes a la leyanterior:

 Además de los funcionarios incluye a los empleados, lo que demuestra

que se quiere punir no solo a los mas encumbrados, sino también a los de
mas baja esfera, siempre que la función permita desplegar la conducta
reprimida.
 Se agrega que no solo se actúa en ejercicio de las funciones, sino también
en ocasión de dicha función. Esto significa mayor estrictez, ya que además
están penados los actos que no corresponden a la competencia del
funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos.

b) Responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de derecho privado →

según el Art. 14 de la ley 24.769, cuando el hecho se ejecute en nombre, con la ayuda
o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un
ente que, las normas le atribuyen la condición de obligado, la prisión se aplica a
directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho
punible, aunque su actuación haya resultado carente de eficacia.
No solo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal, sino que
es punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la
persona no física.
No basta el desempeño de la función sino que requiere una acción personal con pleno
conocimiento de lo que está haciendo, es decir, una actuación dolosa.

c) Casos de inhabilitación especial (Art.15)

d) Extinción por aceptación y pago → según el Art. 16 cuando se trate de los delitos
previstos en los Art. 1º y 7º la acción penal se extingue si el obligado acepta y paga la
liquidación o determinación tributaria o previsional, lo cual debe hacerse hasta
determinado momento del tramite. El beneficio se otorga por única vez por cada
persona física o de existencia ideal obligada. La resolución que declara extinguida la
acción penal debe comunicarse a la Procuración del Tesoro de la Nación y alRegistro
Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.
e) Acumulación de sanciones penales y administrativas.→ el Art. 17 de la ley 24.769
dispone que as penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales. La disposición puede significar una ilegal
imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual
la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional, por violar el
principio non bis in idem.

o Ilícitos correspondientes al régimen impositivo. Evasión simple (Art. 1 a 4)

a) Evasión simple → Dice el articulo 1º: ―Será reprimido con prisión de dos a seis
años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido
excediere la suma de 100.000 pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún
cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año‖.

De este artículo podemos destacar lo siguiente:

1) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales,

siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo y por
cada ejercicio anual.

2) Son sujetos activos los obligados tributarios, entendiéndose como tales a los
contribuyentes, responsables y sustitutos.
Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho extrapenal
que elimine la subjetividad. La evasión solo puede producirse por parte de quienes están
jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión por parte de quienes
reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo.

3) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se evita o

elude por el obligado el pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o
parcialmente.

Conceptualmente la evasión se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas, por

lo cual, para ser punible esta figura debe estar acompañada del fraude, que se configura
cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describe, aunadas en
la ya añeja expresión penal del ardid o engaño.
Las declaraciones son engañosas cuando tienen cifras o datos carentes de veracidad y ello
se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia
imponible. No solo se trata de las declaraciones juradas sino de cualquier otra declaración.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como también
cuando se calla lo que obligatoriamente debería decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, es
requisito esencial que sea idóneo, es decir que debe tener la aptitud suficiente para
burlar al fisco. El engaño es la aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente
de que es verdadero lo que en realidad se sabe falso; peor no basta la simple mentira sin
basamento alguno y fácilmente detectable.
El delito se comete tanto por acción como por omisión.
Lo que se quiere, mediante el astuto despliegue de maniobras ardidosas o engañosas, es
que el fisco no advierta que sufrió el daño, quedando de tal manera el delito impune. El
perjuicio se consuma sin que el fisco intervenga, y si interviene, se lo engaña. La relación
causal se traba entre la maniobra, el error y la consigo ente impunidad del evasor.
Lo evadido son tributos, es decir, los impuestos, tasas y contribuciones especiales. No
están incluidos los intereses ni las actualizaciones, así como tampoco las multas.

4) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un

provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda.

5) La condición objetiva de punibilidad está ahora claramente deslindada en la ley, y

solo es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo.
La suma que indica el Art. 1º de la ley 24.769 no es acumulativa de varios tributos, sino
que se la considera en forma individua. Esto significa que si la evasión de tributos
nacionales diversos supera los 100.000 pesos el delito no se configura. El hecho solo es
punible si alguno de los gravámenes evadidos supera los 100.000 pesos.
De la misma manera la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se trate de un
tributo instantáneo o de que el periodo fiscal sea inferior al año.
La suma indicada por el artículo es en concepto de capital excluyendo intereses y multas.
Cuando la ley quiso incluir otros rubros, lo hizo expresamente como el Art. 10, referido
a la simulación dolosa de pago, que habla del cobro de obligaciones fiscales, aportes y
contribuciones de seguridad social o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias.

6) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa.

Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención de prisión
y excarcelación. Asimismo puede ser extinguida la acción por el pago.

b) Evasión agravada → El artículo 2° dispone que la pena será de tres años y seis meses
a nueve años de prisión, cuando en el caso del artículo 1° se verificare cualquiera de
los siguientes supuestos:

1) Si el monto evadido superare la suma de un millón de pesos (1.000.000).

2) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la Identidad

del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 200.000
pesos.

3) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,

diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
 fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de 200.000 pesos.
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea por los
perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de sofisticadas
técnicas difícilmente detectables o, por el uso inescrupuloso de medidas promocionales
legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad.
Para que se configure el ilícito agravado deben concurrir todos los presupuestos del tipo
simple, ya que el mismo se toma como base de la figura más grave que lo incluye. Esto
significa, que son trasladables a este delito todas y cada una de las consideraciones
expuestas al tratar el Art. 1º. Veamos las circunstancias agravantes:

 La agravación por el monto opera por el solo hecho de superar el monto de

1.000.000 de pesos.

 La agravación por personas interpuestas tiene su fuente en el Art. 349 del

Código Penal español, que considera agravante ―la ultima actualización de
persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del
verdadero obligado tributario‖.

 La agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales es otro medio

comisito, que, por sus características, torna razonable que se califique la
conducta. Requiere el uso fraudulento de beneficios que en su origen fueron
legítimamente obtenidos, pero que se distorsión en su aplicación. También
aquí el monto evadido debe superar los 200.000 pesos y rigen las
especificaciones del Art. 1º.

c) Aprovechamiento indebido de subsidios → el Art. 3º plantea que ―Será reprimido

con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se
aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro
subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido
supere la suma de 100.000 pesos en un ejercicio anual.‖

Veamos las características de esta figura:

 El hecho punible cosiste en aprovecharse fraudulentamente de subsidios y

otras sumas que el estado nacional, sumido en el error, entrega al autor,
despojándose de su patrimonio en beneficio de éste, que percibe una suma
superior a los 100.000 pesos

 Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios

(contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el
dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y si estar
necesariamente ligados al Estado por una obligación tributaria.
  La acción típica consiste en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones
o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria, para
lograr la entrega de dinero por el Estado.
Los reintegros, recuperos o devoluciones se originan en la ley 11.683 y otras leyes
tributarias que regulan la restitución de tributos que supuestamente fueron pagados en
forma indebida, o puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover
actividades que se desea incentivas.

 La pena es de extremada gravedad; pero téngase en cuanta que la acción es

doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal
o de medidas solidarias como los subsidios para consumar la acción, y
segundo, porque en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al
Estado pero no se toca su patrimonio, mientras que en esta figura sedespoja
al Estado de sus bienes. El delito es de daño y admite tentativa.

d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales → Según el Art. 4º de la ley 24.769

―será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o
por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de
una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero
o devolución tributaria al fisco nacional.

Sus características son las siguientes:

 El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño, por acción u

omisión, los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado,
obteniendo la liberación del pago, una disminución de su monto, un retardo
en la fecha del devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrán del
patrimonio fiscal para beneficiar al autor. No requiere, para su consumación,
que los mencionados propósitos se alcancen, es decir, que obtenidos los
instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho indebido.

 Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento

mediante el cual ese mismo sujeto, o un tercero, podrán gozar de las
exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones,
reintegros, recuperos o devoluciones tributarias ilícitamente conseguibles.
Es decir, ese ilícito puede ser cometido por cualquier sujeto pasivo de
tributos, no imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de
determinada calidad de sujetos.

 La acción típica consiste en obtener (lograr conseguir) voluntariamente de

la victima inducida a error por la maniobra fraudulenta, unreconocimiento,
una certificación o una autorización que le permita alautor o a un tercero,
gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley.
Los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error a la
victima para que extienda el reconocimiento, la
 certificación o la autorización mediante cuya utilización se obtendrá el
beneficio fiscal ilegitimo.

 Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del

instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el
destinatario del mismo lo perciba efectivamente.

 El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta

incriminada necesariamente requiere que este dolo sea directo.
La sanción prevista es de 1 a 6 años de prisión y además la perdida del beneficio de
cualquier tipo por el plazo de 10 años.

o Ilícitos relativos al régimen de seguridad social (Art. 7 y 8)

El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas que

protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, intentando
cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles. El campo de
acción abarca distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores dependientes y
autónomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad, riesgo ocupacional y
compensación de desempleo.
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que
sostiene el régimen estarán incursos en la evasión simple provisional del Art. 7º, pudiendo
agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del Art. 8º.

Dice el Art. 7º: ―Será reprimido con prisión de dos a seis anos el obligado, que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o
contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad
social, siempre que el monto evadido excediere la suma de 20.000 pesos por cada
período.‖

El Art. 8º establece: “La prisión a aplicar se elevaré de tres años y seis meses a nueve
años, cuando en el caso del artículo 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

1) Si el monto evadido superare la suma de 100.000 pesos, por cada período.

2) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad

del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 40.000 pesos‖

El hecho punible, tanto de la evasión simple (Art. 7º) como de la agravada (Art. 8º)
consiste en omitir, con fraude, el pago de aportes o contribuciones correspondientes a la
seguridad social, con la salvedad de que en la figura calificada concurren circunstancias
que aumentan la pena. La figura de la evasión simple provisional es una copia de la
tributaria (Art.1º) con la diferencia de que lo que se intenta resguardar es el régimen de
seguridad social.

o Ilícitos cometidos por los agentes de retención y percepción tributarios y

provisionales

Articulo 6° → Será reprimido con prisión a dos a seis años el agente de retención o
percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los
diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de 10.000 pesos por cada
mes.
Articulo 9° → Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el empleador que no depositare
total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de 5.000 pesos por cada periodo.

o Delitos fiscales comunes

a) Insolvencia fiscal fraudulenta → el Art. 10 dice que ―Será reprimido con prisión
de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un
procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de
obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o
agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento
de tales obligaciones‖.

b) Simulación dolosa de pago → dice el Art. 11 “Será reprimido con prisión de dos a
seis años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid
o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de
la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros‖.

c) Alteración dolosa de registros → el Art. 12 establece ―Será reprimido con prisión

de dos a seis años, el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare,
adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o
informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos
de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un
obligado‖.
 Código aduanero.

o Delitos e infracciones aduaneras.

Esta sección se refiere a las "Disposiciones penales", por lo cual rige respecto de los
hechos que el C.A. prevé como delitos y como infracciones aduaneras. Ello implica que
este Código adoptó una clasificación bipartita, de modo que dentro de la sección XII
agrupó a los delitos aduaneros en el título I y a las infracciones aduaneras en el título II.
Para los delitos, el C.A. mantiene la exigencia del dolo o la culpa en la conducta punible
-según el tipo-. Respecto de las infracciones, "el principio es que con la trasgresión ya se
produce su tipificación, pero la responsabilidad emergente recibe un tratamiento
específico, que en distintos supuestos permite la no aplicación de pena".

 Delitos aduaneros.

De manera simple, el Art. 862 del C.A. considera como tales a "los actos u omisiones que
en este título [título I, sección XII] se reprimen por transgredir las disposiciones de este
Código".
No son necesariamente delitos tributarios, ya que en muchos supuestos el contrabando no
exige perjuicio fiscal.

Los delitos aduaneros comprenden: el contrabando -simple y calificado- (Art. 863 a 867
del C.A.), los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de
documentos (Art. 868 a 870 del C.A.), la tentativa de contrabando (Art. 871 a 873 del
C.A.) y el encubrimiento de contrabando (Art. 874 y 875 del C.A.).
El título I mencionado también incluye disposiciones comunes (penas, responsabilidad
y extinción de acciones y de penas).
Todas las figuras giran alrededor del contrabando. En el delito de contrabando, el bien
jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la
introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros; lo tutelado
no es la recaudación fiscal ni la regulación de la política económica estatal. Es decir, se
tutela el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas,
haciendo necesario el control de la aplicación a las prohibiciones de introducir o extraer
determinada mercadería de los territorios aduaneros, así como la percepción de tributos
que pudieran gravar las operaciones de importación y exportación. Los despachos
engañosos constituyen el modus operando del contrabando documentado.

o Contrabando simple.( Art. 863 y 864)

Está penado con prisión de 6 meses a 8 años.

El Art. 863 → reprime a quien "por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare,
mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan
al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones".

El Art. 864 → comprende varios supuestos, sancionando a quien:

a) importe o exporte mercadería en horas o por lugares no habilitados, la desvíe de las

rutas señaladas para la importación o exportación, o de cualquier modo la sustraiga del
control que le corresponda ejercer al servicio aduanero;
b) realice cualquier acción u omisión que impida o dificulte el control del servicio
aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal
distinto del que corresponda, a los fines de su importación o exportación;
c) presente ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria
o una certificación expedida contraviniendo disposiciones legales específicas, destinada
a obtener, respecto de mercadería que se importe o exporte, un tratamiento aduanero o
fiscal más favorable que el que corresponda98-

d) oculte, disimule, sustituya o desvíe, total o parcialmente, mercadería sometida o que

debería serlo a control aduanero, con motivo de su importación o exportación;
e) simule ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación
aduanera de importación o exportación, a fin de obtener un beneficio económico.

Según la Exposición de Motivos, para el tipo descrito en el Art. 863 se exige que medie
ardid o engaño, en tanto que para los supuestos del Art. 864 basta la mera intención.
Desde luego que en ambos casos se trata de especies de dolo, el cual debe ser probado.

o Contrabando calificado.

El contrabando se agrava por el número de intervinientes, por la calidad del sujeto activo,
por el modo utilizado, por el medio empleado, o por el tipo o las características del objeto
del contrabando.

El Art. 865 reprime con prisión de 2 a 10 años, en cualquiera de los supuestos de los Art.
863 y 864, cuando han intervenido en el hecho, en calidad de autores, instigadoreso
cómplices, tres o más personas, o un funcionario o empleado público "en ejercicio o en
ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo", o un funcionario o empleado del
servicio aduanero, o un integrante de las fuerzas de seguridad a las cuales se les confirió
la prevención de los delitos aduaneros"; o se lo comete mediante violencia física o moral
en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa;o se lo
realiza empleando un medio de trasporte aéreo en las condiciones del inc. e; o se lo comete
mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos,
necesarios para cumplimentar la operación aduanera; o se trata de mercadería cuya
importación o exportación está sujeta a una prohibición absoluta100, o de sustancias o
elementos no comprendidos en el Art. 866 que por su naturaleza, cantidad o características
puedan afectar la salud pública.
El Art. 866 → reprime con prisión de 3 a 12 años, en cualquiera de los supuestos de los
Art. 863 y 864, cuando se trata de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración

El Art. 867 → impone prisión de 4 a 12 años, en cualquiera de los supuestos de los Art.
863 y 864, si se trata de elementos nucleares explosivos, agresivos químicos o materiales
afines, armas, municiones o materiales de guerra, o sustancias o elementos que puedan
afectar la seguridad común, "salvo que el hecho configure un delito al que correspondiere
una pena mayor".

o Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos. (

Art. 868 y 869)

Estos delitos, son reprimidos con multas de $ 236,20 a $ 2.362.

El Art. 868 se refiere a los mencionados actos culposos, sancionando:

a) al funcionario o empleado aduanero "que ejercitare indebidamente las funciones de

verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de
control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia
manifiesta que hubiere posibilitado la comisión del contrabando o su tentativa";
b) al funcionario o empleado administrativo "que por ejercer indebidamente las
funciones a su cargo, librare o posibilitare el libramiento de autorización especial,
licencia arancelaria o certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero
destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que
correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere
mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que lo
regularen".

La culpa es caracterizada con las expresiones "negligencia manifiesta" y "grave

inobservancia de las disposiciones legales específicas", según el caso.

El Art. 869 → versa sobre el uso indebido de documentos, reprimiendo a "quienresultare

responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una autorización especial,
licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal
más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario
para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de
aduana, un agente de trasporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro
que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no
hubiere actuado dolosamente".

El Art. 868 exige que las conductas descritas estén en relación causal con el contrabando
o su tentativa, requiriendo para su configuración que medie, al menos, principio de
ejecución de este delito. En cambio, para el Art. 869 sólo basta la presentación de la
documentación en las condiciones allí previstas. Se trata, en ambos casos, de tipos
culposos.
o Tentativa de contrabando.

Teniendo como base el Art. 42 del C.P., el Art. 871 del C.A. preceptúa que incurre en
tentativa de contrabando quien, "con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza
su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad". Es reprimida
con las mismas penas que corresponden al delito consumado (Art. 872). Esta disposición
se basa en que la modalidad del delito de contrabando, en los casos más usuales, no
permite diferenciar entre el delito tentado y el consumado, a diferencia de los delitos
comunes.
El Art. 873 contempla el supuesto especial del "contrabando canguro", sancionando al
responsable con la pena que corresponda al supuesto de contrabando.

o Encubrimiento de contrabando.

Art. 874 → Incurre en este ilícito -cuya pena es la de prisión de 6 meses a 3 años,
quien, sin promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución:

a) ayuda a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad
o a sustraerse de la acción de ésta;
b) omite denunciar el hecho estando obligado a hacerlo;
c) procura o ayuda a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los
rastros, pruebas o instrumentos del contrabando;
d) adquiere, recibe o interviene de algún modo en la adquisición o recepción decualquier
mercadería que conforme a las circunstancias debía presumir proveniente de
contrabando.

La pena privativa de libertad se eleva en un tercio cuando el encubridor es un funcionario

o empleado público, o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad.

El Art. 875 → exime de pena a quienes hayan ejecutado un hecho previsto en los incs.
a, b y c del ap. 1 del Art. 874, en favor del cónyuge, de un pariente dentro del cuarto
grado de consanguinidad o el segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona
a la cual deban especial gratitud. Empero, no se aplica esta exención cuando se encubre
con el fin "de obtener un beneficio económico o de asegurar el producto o el provecho
del contrabando".

Art. 886 → – 1. Se aplicarán las penas previstas para el autor del delito de contrabando,
de su tentativa o de su encubrimiento, según el caso, a quien hubiere determinado
directamente a otro a cometerlo o al que tomare parte en la ejecución del hecho o prestare
al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse.
2. El que cooperare de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y el que prestare una
ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena
correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad.

El C.A. contiene disposiciones específicas en materia de contrabando sobre: valoración

(Art. 877/880; con relación al valor en aduana rige la ley 24.425) y clasificación de la
mercadería faltante (Art. 881), así como en lo atinente a intereses moratorios y punitorios
(Art. 882/883), importe de la multa (Art. 884) y destino de las sanciones pecuniarias (Art.
885).

 Infracciones aduaneras.

El Art. 892 del C.A. establece que "el término «infracción» se equipara al de
«contravención»"y agrega el Art. 893 que "se consideran infracciones aduaneras los
hechos, actos u omisiones que este título [título II, sección XII] reprime por transgredir
las disposiciones de la legislación aduanera. Las disposiciones generales de este título
también se aplicarán a los supuestos que este Código reprime con multas automáticas".

Son multas automáticas→ las contempladas en los Art. 218, 220, 222, 320 y 395 del
C.A. El Art. 1053, inc. e, prevé la aplicación del procedimiento de impugnación contra
los actos por los cuales sean aplicadas multas automáticas; en cuanto al resto de las
infracciones, se aplica el procedimiento previsto para ellas en los Art. 1080 a 1117 del
C.A.
Las Ordenanzas de Aduana preveían una infracción para cada operación aduanera, al
legislar los ilícitos junto con los trámites requeridos para cada operación. A ello se
sumaba, la falta de principios generales, la desproporción entre los tipos y las penas y la
imprecisión del sujeto activo de la trasgresión.
Frente a estos defectos se procuró lograr la unidad conceptual respecto de las infracciones,
intentando no incurrir en aquéllos. Fue así como se estructuró la responsabilidad -excepto
los casos en que el Código expresamente dispone que alguna persona responda por el
hecho de otra- en torno del cumplimiento de los deberes (quien los cumple no puede ser
sancionado; quien no los cumple deberá responder por su incumplimiento). Entre otros
aspectos, prescribe la exigencia de considerar, a los fines de la graduación de la pena, las
condiciones personales y los antecedentes del infractor (Art. 915), y que la atenuación de
la pena posibilita la aplicación por debajo de los topes mínimos previstos (Art. 916).
Recordemos que conforme al Art. 861 del C.A., son de aplicación supletoria a las
infracciones aduaneras las disposiciones generales del C.P., "siempre que no fueren
expresa o tácitamente excluidas".
o Penas.

Los tipos de penas aplicables en materia aduanera infraccional son:

a) las multas
b) el comiso (pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado)
c) clausura del local o comercio y sus dependencias anexas o depósitos;
d) inhabilitación para ejercer el comercio.

o Graduación y atenuación de las penas.

A la graduación de las penas se refiere el Art. 915 ("en cada caso según las circunstancias,
la naturaleza y la gravedad de las infracciones y los antecedentes del infractor").
En virtud del Art. 916, "cuando mediaren motivos suficientes de atenuación se podrá
reducir la pena a aplicar por debajo de los topes mínimos previstos en este título".
No puede ser atenuada ni sustituida la pena de comiso.

o Autodenuncia.

El Art. 917 → prevé un supuesto de atenuación, por el cual se reduce la multa en el 75

% de su importe mínimo, que es el de la autodenuncia en las declaraciones inexactas.

o Reincidencia.

Incurre en ella quien ha sido condenado por resolución firme por una infracción o u n
delito aduaneros y comete una nueva infracción aduanera (Art. 927). Tal condenaanterior
no es tenida en cuenta, a los efectos de reputar al encartado como reincidente, sise t r a t
a de una infracción aduanera y han trascurrido 5 años desde la fecha en que quedó firme
la resolución definitiva que la impuso, o si se t r a t a de un delito aduanero y ha trascurrido
otro plazo igual al de la condena, que no podrá exceder de 10 años niser menor de 5 años
(Art. 928).
La reincidencia de un hecho encuadrable como contrabando menor trasforma la
infracción en delito de contrabando. La reincidencia es factor agravante de las penas.
o Tipos de infracciones aduaneras

Brevemente trataremos a continuación las distintas infracciones aduaneras, señalando

algunos de los pronunciamientos que sobre ellas recayeron.

Contrabando menor (Art. 947 a 953 del C.A.). →Se lo define en el Art. 947 del C.A.,
mediante la asimilación de las formas simples del delito de contrabando (Art. 863, que se
tipifica por medio de ardid o engaño, y 864, por la sola intención dolosa), ciertas formas
agravadas106, la tentativa (Art. 871) y el "contrabando canguro" (Art. 873), cuando el
valor en plaza de la mercadería, al momento de la comprobación del ilícito (Art. 952),
sea menor que cierto importe ($ 5.000), el cual constituye el límite entre la figura
infraccional y la delictual.
Sin embargo, aunque el valor en plaza de la mercadería no supere el referido importe, se
configura el delito de contrabando cuando: a) la mercadería forma parte de una cantidad
mayor, cuyo conjunto supera ese importe; b) el imputado es reincidente por delito de
contrabando, su tentativa o contrabando menor (Art. 949). También se considera como
delito de contrabando los casos de los agravantes no contemplados en el Art. 947 (v.gr.,
contrabando de estupefacientes).

Sanción. → El contrabando menor se halla incriminado con multa de 2 a 10 veces el valor

en plaza de la mercadería y el comiso de ésta (Art. 947); si no se pudieraaprehender la
mercadería, se sustituirá l comiso por una multa igual a su valor en plaza (Art. 948).
Estas penas son impuestas no sólo al autor de la infracción, sino también al instigador y
al cómplice (Art. 950).
En la infracción de contrabando menor, el sumario es instruido y resuelto por la autoridad
aduanera (Art. 951).

 Código Fiscal: Sanciones (Titulo IX).

Encontramos regulado en el 51 una sanción o penalidad que no esta contemplada en

nación, denominada ―recargos impositivos‖ los cuales se aplican a los agentes de
retención y percepción que ingresen los gravámenes fuera de término.
Estos recargos corren sin interpelación ninguna, los cuales se calcularan sobre los montos
originales que debía ingresar más los intereses correspondientes por mora. Los plazos se
contaran en días corridos.

a) Hasta 5 días de retardo, el (2 %

b) Más de 5 días y hasta treinta 30 días de retardo el 10 %.
c) Más de 30 días y hasta 60 días de retardo, el 20 %.
d) Más de 60 días y hasta 90 días de retardo, el 30 %.
 e) Más de 90 días y hasta 180 días de retardo, el 40 %.
f) Más de 180 días de retardo, el 60 %.

En el Art. 52 tenemos el incumplimiento de los deberes en forma general (similar al 1º

párrafo del 39 ley 11.683).
Art. 52 → El incumplimiento de los deberes formales establecidos en este Código, en
otras leyes fiscales y demás disposiciones dictadas en su consecuencia, dentro de los
plazos dispuestos al efecto, será reprimido –sin necesidad de requerimiento previo- con
una multa que se graduará entre la suma de 200 y 30.000 pesos.
En el supuesto que la infracción consista en el incumplimiento a requerimientos o
regímenes de información propia o de terceros, dispuestos por la Dirección Provincialde
Rentas en ejercicio de las facultades de verificación, fiscalización y determinación, la
multa a imponer será de entre 1.000 y 45.000 pesos.
La graduación de la multa establecida en el presente artículo se determinará atendiendo
a las circunstancias particulares de cada caso. La reglamentación determinará por
disposición de contenido general los hechos y situaciones que sean comprendidos en las
categorías de agravantes o atenuantes.
Cuando la infracción consista en la no presentación de declaraciones juradas, la multa
se fija, en forma automática, en 200 pesos -si se trata de contribuyentes o responsables
unipersonales-, elevándose a 400 pesos si se trata de sociedades, asociaciones o entidades
de cualquier clase, constituidas regularmente o no-.

El Art. 53 contempla la figura de la omisión de pago. La conducta sancionada consiste

en la omisión o incumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales al momento
de su cumplimiento y será pasible de una sanción de multa graduable entre el 5% y el
50% del monto de impuesto dejado de abonar.
Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de
recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el 20% y el 150% del
monto del impuesto omitido.
No incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o
parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho.

El Art. 54 contempla la defraudación fiscal, la cual consiste en el incumplimiento doloso

total o parcial de las obligaciones fiscales. Quienes incurran en defraudación fiscal serán
pasibles de una multa graduable entre un 50% y un 300% del monto del gravamen
defraudado al Fisco.
En el inc. a) Habla del elemento doloso, y en el b) contempla la defraudación impositiva
por parte de los agentes de retención y percepción.

El Art. 55 nos habla de quienes son los responsables; y el 56 de la reducción y excepción

de sanciones.

Art. 55 → En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 52°, 53° y 54°, si la
infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente constituidas, serán
solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los integrantes de los
órganos de administración.
De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples asociaciones, la responsabilidad
solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus integrantes.
El Art. 57, al igual que el 47 de la ley 11.683, establece un conjunto de presunciones de
defraudación.
BOLILLA XXII. PROCEDIMIENTOS PENALES

84) Procedimiento de aplicación de multas fiscales (Nación y Provincia).

Recursos.

 Procedimiento de aplicación de multas ley 11.683 (Nación)

Art. 38 → Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión

de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AFIP, será sancionada, sin
necesidad de requerimiento previo, con una multa de 200 pesos, la que se elevará a 400
si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el
país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a
personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la AFIP, con

una notificación emitida por el sistema de computación de datos. Si dentro del plazo de
15 días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare
la declaración jurada omitida, los importes, se reducirán a la mitad y la infracción no se
considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos
requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15
días posteriores a la notificación mencionada

La omisión de presentar las declaraciones juradas, dentro de los plazos establecidos,

será sancionada con una multa de hasta 5.000 pesos, la que se elevará hasta 10.000 pesos
si se tratare de sociedades, empresas etc.

Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la

incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones
de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro
de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos,
será sancionada, con una multa de 1.500 pesos a 9.000 pesos.

En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al

detalle de las transacciones —excepto en el caso de importación y exportación entre
partes independientes—, será sancionada, con una multa de 10.000 pesos, la que se
elevará a 20.000 si se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones, etc.
Art. 39 → Serán sancionadas con multas de 150 a 2.500 pesos las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos
reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o
requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.
En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el
primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un
máximo de 45.000 pesos:

A continuación de este primer enunciado general, se da una serie de ejemplos de

incumplimiento a los deberes formales que entran dentro de este Así, en el inc. A)
Tenemos a todas las infracciones referidas al domicilio fiscal; B) resistencia a la
fiscalización, es decir, la no colaboración por parte del contribuyente o responsable frente
al organismo fiscal cuando le efectúa algún requerimiento; C) omisión de proporcionar
datos a la AFIP DGI sobre operaciones internacionales; D) la falta de conservación de
comprobantes de precios pactados en operaciones internacionales.
Otra cosa que también agrega este en sus últimos párrafos, es que estas sanciones pueden
ser acumulables con las del 38.

A continuación, se agrega una figura especifica que es la de incumplimiento de

requerimientos de la AFIP DGI totales o parciales sobre declaraciones juradas
informativas de régimen de información a terceros. (Multa entre 500 y 45.000 pesos)

Art. 45. Omisión de Impuestos. → la conducta sancionada esta dirigida a aquel que
omitiere el pago de impuestos total o parcialmente por falta de presentaciones de
declaración jurada, por ser inexactas las presentadas, o presentadas pero por un monto
menor de la que en realidad le correspondía.
En este la graduación de la multa se va a diferenciar respecto de los Art. anteriores. Aquí,
las sanciones van a variar de entre un 50% y 100% del tributo que se dejo de pagar.

En el Art. 46 la conducta sancionada es la de aquel que omitiere total o parcialmente el

pago de impuestos mediante declaraciones engañosas y ocultaciones maliciosas (dolo o
defraudación tributaria). Aquí la multa se agrava de 2 a 10 veces el tributo evadido.
El agregado a continuación del 46 contempla la defraudación impositiva, pero
específicamente con la utilización indebida de quebrantos (perdidas).

Art. 48 Multa para los Agentes de Retención o Percepción.→ La multa va de 2 a 10 veces

el tributo retenido o percibido. La sanción de esta figura esta dirigida hacia aquellos
agentes de retención o percepción que mantengan en su poder tributos después de
vencidos los plazos en que debían ingresarlos (figura dolosa).

Recursos → Los hechos reprimidos por los artículos 38, 39, 45, 46, y 48, serán objeto de
un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de
Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión
que se atribuyere al presunto infractor. La resolución que disponga la sustanciación del
sumario será notificada al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de 15 días,
prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que
formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de
las infracciones del artículo 39, será notificada al presunto infractor, acordándole 5 días
para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.
Posteriormente, presentada o no esta defensa, el juez dictara resolución ampliando o
dejando sin efecto la sanción. Si esta resolución resulta contraria al contribuyente o
responsable, este tiene un plazo de 15 días hábiles para interponer por el Art. 76 el recurso
de reconsideración ante la AFIP DGI y el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
Nacional.

 Procedimiento de aplicación de multas Código Fiscal (provincia)

Encontramos regulado en el 50 una sanción o penalidad que no esta contemplada en

nación, denominada ―recargos impositivos‖ los cuales se aplican a los agentes de
retención y percepción que ingresen los gravámenes fuera de término.

Art. 52 → El incumplimiento de los deberes formales establecidos en este Código, en

otras leyes fiscales y demás disposiciones dictadas en su consecuencia, dentro de los
plazos dispuestos al efecto, será reprimido –sin necesidad de requerimiento previo- con
una multa que se graduará entre la suma de 200 y 30.000 pesos.
En el supuesto que la infracción consista en el incumplimiento a requerimientos o
regímenes de información propia o de terceros, dispuestos por la Dirección Provincialde
Rentas en ejercicio de las facultades de verificación, fiscalización y determinación, la
multa a imponer será de entre 1.000 y 45.000 pesos.
La graduación de la multa establecida en el presente artículo se determinará atendiendo
a las circunstancias particulares de cada caso. La reglamentación determinará por
disposición de contenido general los hechos y situaciones que sean comprendidos en las
categorías de agravantes o atenuantes.
Cuando la infracción consista en la no presentación de declaraciones juradas, la multa se
fija, en forma automática, en 200 pesos -si se trata de contribuyentes o responsables
unipersonales-, elevándose a 400 pesos si se trata de sociedades, asociaciones o entidades
de cualquier clase, constituidas regularmente o no-.
El procedimiento a seguir en los casos indicados en el párrafo anterior, se iniciará con una
notificación emitida por el sistema de computación de datos o en forma manual. Si dentro
del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa
y presentare la declaración jurada omitida, los importes señalados se reducende pleno
derecho a la mitad, y la infracción no se considerará como un antecedente ensu contra.
El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento
general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada.
El Art. 53 → contempla la figura de la omisión de pago. La conducta sancionada consiste
en la omisión o incumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales al momento
de su cumplimiento y será pasible de una sanción de multa graduable entre el 5% y el
50% del monto de impuesto dejado de abonar.

El Art. 54 contempla la defraudación fiscal, la cual consiste en el incumplimiento doloso

total o parcial de las obligaciones fiscales. Quienes incurran en defraudación fiscal serán
pasibles de una multa graduable entre un 50% y un 300% del monto del gravamen
defraudado al Fisco.

a) Quienes realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o, en

general, cualquier maniobra consistente en ardid o engaño, cuya finalidad sea la de
producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales que les incumben a ellos
por deuda propia, o a terceros u otros sujetos responsables.

b) Los agentes de percepción o de retención que mantengan en su poder impuestos

percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos
al Fisco.

Recursos → Las multas por infracciones a los deberes formales, omisión o defraudación
fiscal, serán aplicadas por la Autoridad de Aplicación y deberán sersatisfechas por los
responsables dentro de los 15 días de quedar firme la resolución respectiva.
La Autoridad de Aplicación, antes de imponer la sanción de multa, dispondrá la
instrucción del sumario pertinente, notificando al presunto infractor los cargos
formulados y emplazándolo para que, en el término improrrogable de 15 días, presente su
defensa y ofrezca las pruebas que hacen a su derecho, acompañando en ese mismo acto
la prueba documental que obre en su poder.
La prueba deberá ser producida por el oferente en el término de 30 días, a contar desde la
notificación de su admisión por la repartición sumariante.
La Autoridad de Aplicación deberá dictar resolución que imponga multa o declare la
inexistencia de la infracción en el plazo de 30 días a contar desde el vencimiento del
período probatorio o desde el vencimiento del plazo previsto en el primer párrafo cuando
el sumariado no hubiera comparecido, la causa sea de puro derecho o la prueba ofrecida
improcedente.
Las resoluciones que impongan multas o que declaren la inexistencia de las infracciones,
deberán ser notificadas a los sumariados comunicándoles al mismo tiempo íntegramente
los fundamentos de aquéllas y el derecho de interponer recursos.
Contra la resolución que imponga multa, los sumariados podrán interponer, a su elección
y de manera excluyente, recurso de reconsideración ante la Autoridad de Aplicación o de
apelación ante el Tribunal Fiscal. En ambos supuestos, el recurso será concedido con
efecto suspensivo.

85) Clausura y Decomiso: procedimiento administrativo e instancias

administrativas y judiciales. Diferencias entre Nación y Provincia.
 Clausura (40 y sig. Ley 11.683).

Serán sancionados con multa de 300 a 30.000 pesos y clausura de 3 a 10 días del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o deprestación
de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda los 10
pesos, quienes:

a) no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades

que exige la AFIP-DGI. Se penaliza no solo la no emisión de factura sino también
la no entrega.

b) no llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios,

o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o, en caso de llevarlas , no llenar los
recaudos exigidos por la AFIP

c) encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su

propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP. Se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a un
tercero transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes (lo que
hace presumir una maniobra evasora) y la del transportista comercial que accede
a trasladar mercadería de un tercero, sabiendo que está incluso en la violación
mencionada.

d) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP-DGI

cuando tiene obligación de hacerlo.

Los máximos y mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra

infracción de las previstas en el Art. 40 dentro de los 2 años desde que se detectó la
anterior.

e) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten

la adquisición o tenencia de los bienes o servicios destinados o necesarios para el
desarrollo de la actividad de que se trate.

f) No utilizar los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos

por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda
otra norma de cumplimiento obligatorio, tendiente a posibilitar la verificación y
fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.

Los hechos u omisiones que den lugar a la clausura, deberán ser objeto de un acta de
comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las
circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba
y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable,
muñido de las pruebas, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una
fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. El acta deberá ser firmadapor
los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo.
El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no
mayor a los 2 días.
La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura
dispondrá sus alcances y los días en que deba cumplirse.
La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva,
adoptando los recaudos y seguridades del caso.
Podrá realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la
medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma.
Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los establecimientos,
salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la
continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas
relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones
previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma
que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.
Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que
hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, será sancionado con arresto de 10 a 30 días
y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla.
Son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces en lo penal económico
de la Capital Federal o los jueces federales en el resto de la República.

Art. 77 → Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula, licencia e

inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los 5
días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP,
quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los 10 días.

 Clausura en el Código Fiscal (Art. 64-72)

Se clausurarán de 4 a 10 días los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios

o de servicios, que incurran en alguno de los hechos u omisiones siguientes:

1) No emitan facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de

servicio en la forma y condiciones que establezca la Autoridad de Aplicación; o no
conserven sus duplicados o constancias de emisión.

2) Se hallen o hubieran hallado en posesión de bienes o mercaderías sobre cuya

adquisición no aporten facturas o comprobantes emitidos en las mismas formas y
condiciones del punto anterior.
 3) No lleven anotaciones o registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios
o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o que llevadas, no reúnan los requisitos
que en la materia exija la Autoridad de Aplicación.

4) Haber recurrido a entes o personas jurídicas manifiestamente improcedentes

respecto de la actividad específicamente desarrollada, adoptadas para evadir
gravámenes. En tales casos la Autoridad de Aplicación deberá, obligatoriamente,
poner en conocimiento de la Dirección Provincial de Personas Jurídicas tal
circunstancia en un plazo no mayor de 45 días.

5) No mantener en condiciones de operatividad los soportes magnéticos que

contengan datos vinculados con la materia imponible, por el término de 5 años o no
facilitar a la Dirección Provincial de Rentas copia de los mismos cuando les sean
requeridos.

6) No exhibir dentro de los 5 días de solicitados por la Autoridad de Aplicación los

comprobantes de pago que le sean requeridos.

7) Se hallen en posesión de bienes o mercaderías respecto de las cuales no posean,

en el mismo lugar en que estos se encuentran, la documentación que establezca la
Autoridad de Aplicación.

8) El uso de comprobantes o documentos que no reúnan los requisitos exigidos por

la Autoridad de Aplicación, cuando éstos sean entregados a los adquirentes o
locatarios de los bienes, o prestatarios del servicio, ello con independencia de la
ulterior emisión de los comprobantes respaldatorios de tales operaciones.

9) No poseer el certificado de domicilio correspondiente expedido por la Autoridad

de Aplicación.

Los hechos u omisiones que den lugar a la clausura de un establecimiento, deberán ser
objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia
de todas las circunstancias relativas a los mismos, a su prueba, a su encuadramiento legal,
y se hará conocer a los interesados el derecho de presentar descargo, el que podrá
efectuarse con patrocinio letrado, dentro de los 5 días.
El acta deberá ser labrada en el mismo acto en que se detecten los hechos u omisiones y
será suscripta por dos de los funcionarios intervinientes en el proceso fiscalizatorio.
La Autoridad de Aplicación se pronunciará, evaluando el descargo presentado, en un
plazo no mayor a los 10 días de labrada el acta, estableciendo si corresponde la clausura
y en su caso los alcances de la misma.
La sanción de clausura podrá ser recurrida por recurso de apelación, otorgado con efecto
devolutivo ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Criminal y Correccional en turno.
El recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, con patrocinio letrado,
dentro de los 5 días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los
requisitos formales, dentro de los 3 días de deducida la apelación deberán elevarse el
recurso y las piezas pertinentes de las actuaciones que determine el apelante y la
Dirección Provincial de Rentas al Juez competente, quien, previa audiencia del apelante,
deberá dictar resolución dentro del término de 20 días. A petición de parte interesada y
cuando pudiera causarse un gravamen irreparable, el Juez podrá otorgar al recurso efecto
suspensivo. La decisión del Juez es inapelable.
En caso de que la resolución de la Autoridad de Aplicación no sea recurrida por el
infractor, la sanción se reducirá de pleno a 2 días.
La Autoridad de Aplicación que dictó la resolución que ordena la clausura, dispondrá
los días en que deberá cumplirse. La Dirección Provincial de Rentas por medio de los
funcionarios que designe, autorizados a tal fin, procederá a hacerla efectiva. Podrá realizar
asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar
constancia documentada de las violaciones que se observen en la misma. Durante el
período de clausura cesará totalmente la actividad de los establecimientos, salvo la que
fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los
procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. Esta medida no interrumpe el cumplimiento de las obligaciones fiscales y/o
contractuales, que se produjeren durante el período de clausura. No podrá suspenderse
el pago de salarios y obligaciones previsionales, estosin perjuicio del derecho del
principal a disponer de su personal en la forma queautoricen las normas aplicables
a la relación de trabajo.
Quien quebrantare una clausura impuesta o violare los sellos, precintos o instrumentos
que hubieren sido utilizados para hacerla efectiva o para llevarla a conocimiento del
público, quedará sometido a las normas del Código Penal y leyes vigentes en la materia.
Además de la sanción penal que le pudiere corresponder, se le aplicará una nueva clausura
por el doble de tiempo de la impuesta oportunamente.

 Incautación y Decomiso de Bienes. Código fiscal (Art. 74 a 82)

Serán objeto de decomiso los bienes cuyo traslado o transporte, dentro del territorio
provincial, se realice sin la documentación respaldatoria que exige la Dirección
Provincial de Rentas.
Verificada la infracción, los funcionarios o agentes competentes deberán instrumentar el
procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:

a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista,

tenedor o quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;

b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.

En todos los casos se impondrá de las previsiones y obligaciones que establecen las leyes
civiles y penales para el depositario debiendo, asimismo, ordenar las medidas necesarias
para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los
bienes.
En el mismo acto, los agentes procederán a labrar un acta de comprobación de los hechos
y omisiones detectados, de sus elementos de prueba y la norma prima facie infringida.
El acta deberá ser firmada por uno de los funcionarios o agentes intervinientes y el
propietario, poseedor, tenedor y/o el transportista de los bienes, debiendo asimismo ser
suscripta por 2 testigos de actuación. Se hará entrega al interesado de copia de la misma.
Si el propietario, poseedor, tenedor y/o transportista de los bienes se negare a firmar el
acta, se dejará constancia de tal circunstancia.
El acta de comprobación de la infracción deberá ser comunicada inmediatamente al
Director Provincial de Rentas o funcionario en quien se delegue su competencia, quien
dentro de las 24 horas corridas procederá a confirmar o no la medida preventiva. La
resolución que al efecto se dicte será irrecurrible.
El imputado podrá presentar antes de la fecha prevista para la celebración de la audiencia,
y en sustitución de ésta, su defensa por escrito, quedando las actuaciones en estado de
resolver.
El Director Provincial de Rentas o el funcionario en quien delegue la competencia,
decidirá sobre la procedencia de la sanción, dictando resolución, en el plazo máximo de
48 horas corridas, contadas a partir de la celebración de la audiencia (o de la fecha prevista
para la misma en caso de incomparecencia) o de presentado el escrito de defensa.
Resuelta la improcedencia de la sanción por la autoridad de aplicación, se dispondrá que
los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata.
El interesado podrá interponer, con efecto suspensivo, en contra de la resolución que
disponga la sanción, recurso de apelación ante el Juez Correccional de turno, dentro de
los tres días hábiles de notificada la misma. El recurso deberá presentarse debidamente
fundado ante la autoridad que dictó la resolución que se recurre quien, dentro de las 24
horas corridas, deberá elevarlo junto con todos los antecedentes del caso al Juez
competente. La sentencia que se dicte será inapelable.
Toda acción o impugnación judicial posterior, que ante cualquier instancia intente el
interesado, no suspenderá la ejecución de la sentencia.
Si correspondiere revocar la sanción no se podrá imponer al interesado el pago de gasto
alguno, disponiendo asimismo el Juez Correccional la inmediata devolución o liberación
de los bienes.
Transcurrido el término para recurrir sin que se haga uso del derecho de apelar la decisión
administrativa, el Director Provincial de Rentas o el funcionario a quien éste delegue su
competencia elevará, dentro de las veinticuatro (24) horas corridas, lasactuaciones
al Juez Correccional en turno quien deberá expedirse, sin mas trámite, sobre la legalidad
de la sanción impuesta.
Los bienes decomisados conforme las disposiciones establecidas por el presente Título
serán destinados al Ministerio de Desarrollo Humano y Trabajo de la Provincia de Buenos
Aires para satisfacer necesidades de bien público, salvo decisión en contrario del juez
interviniente, quién podrá disponer su venta a través de remate público, en cuyo caso su
producido ingresará a la cuenta Rentas Generales.
La sanción dispuesta en el presente Título quedará sin efecto si el propietario, poseedor,
transportista o tenedor de los bienes, acompaña la documentación exigida por la
Dirección Provincial de Rentas que diera origen a la infracción y abona una multa de
hasta 15.000 pesos, renunciando a la interposición de los recursos administrativos y
judiciales que pudieran corresponder.

 Decomiso.( Ley 11.683 Art. posterior al 40)

En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o

mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del artículo 40 de
la presente ley, los funcionarios o agentes de la Administración Federal de Ingresos
Públicos deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en
el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el
procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:

a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista,

tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.

En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de 2 testigos hábiles

que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y
obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo —en
su caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que
resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y
características de los mismos.

Los hechos u omisiones deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los
funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos,
las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal,
conteniendo, además, una citación para que el responsable, muñido de las pruebas,
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a
los 5 días ni superior a los 15 días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada
al responsable o representante legal del mismo.
En el caso del decomiso se adjuntará al acta de comprobación un inventario de la
mercadería que detalle el estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse
juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida y los DOS (2) testigos
hábiles que hayan sido convocados al efecto.

En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de

descargo deberá fijarse dentro de las 48 horas de efectivizada la medida preventiva.
El juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la medida
de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará urgente una comunicación a la
fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean
devueltos o liberados en forma inmediata. Para el caso que se confirmen las medidas,
serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas.

La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción,

será recurrible dentro de los TRES (3) días por apelación administrativa ante los
funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos,
quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los 10 días. En caso de urgencia, dicho
plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución
que resuelva el recurso, podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que
traslade los mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien
público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten.

86) El Régimen Penal tributario: procedimiento administrativo y penal. (ley

24.769 Art. 18 a 23)
El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas
de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se
encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se
formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción
administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes
al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al
procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador
deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de 90
días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o
previsional fuesen superiores a los previstos en los artículos 1°, 6°, 7° y 9°, el organismo
recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del
hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.
En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante
resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los
funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este
decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la
Nación, que deberá expedirse al respecto.
La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones
hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en
1978 y sus modificaciones).
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Para la aplicación de la presente ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires será competente la Justicia Nacional en lo Penal Tributario a partir de su efectiva
puesta en marcha, manteniéndose la competencia del Fuero en lo Penal Económico en
las causas que se encuentren en trámite al referido momento. En lo que respecta a las
restantes jurisdicciones del país será competente la Justicia Federal.
El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante
particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación.

Competencia:

Provincia: Juzgado Federal

Ciudad autónoma de Buenos Aires: Juzgado Penal y Económico.
Con la ley 25.292 se crea el Fuero Penal Tributario.
Se aplican en este proceso de manera supletoria las normas del Código Procesal Penal
Nacional.
XXIII. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

87) El concepto de renta según las distintas teorías.

Los intentos por definir la renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que
aún subsisten. Examinaremos las más importantes teorías, para luego sacar las
conclusiones consiguientes:

a) Teoría de la "renta-producto".→ Según esta concepción, sostenida en gran medida

por financistas que siguen las doctrinas económicas tradicionales, comienza por
distinguir capital y renta, y en líneas generales sostiene lo siguiente: capital es toda
riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular,
mientras que renta es la utilidad que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La renta es el
"producto" neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y
reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar
tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable.

b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial" → el creador de esta teoría

consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio.
Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos
periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados,
ganancias del juego, herencias, etc.
La diferencia entre ambas teorías es evidente. Para obtener la "renta producto" se suman
los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la "renta-
incremento patrimonial" debe efectuarse un balance estableciéndose la diferencia entre
dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo aquello
en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando
también aquellos bienes que hayan sido consumidos.
La forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período, es
considerar a la renta como: a) el monto total recibido de terceros durante el período,
menos los gastos necesarios para la obtención de esa suma; b) el valor de la actividad de
consumo de la persona; c) el incremento en el valor del activo poseído durante el período.
La suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada como suma del consumo
más incremento neto en el patrimonio en el período. Reconoce el autor que tal concepción
no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero sí la que tiene más sentido
lógico en relación a la finalidad de la imposición a la renta.
Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta-producto) pone
especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto
ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta
incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es
prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del
particular en el período.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría (renta-
producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones
prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes
obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasionales) y
castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinación de capital y trabajo.

 Impuesto a las ganancias: características.

La ley 20.628, mediante el I.G. mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta.

Se trata de un impuesto típicamente directo, y en tal carácter es originariamente provincial
según las prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso
en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el Art. 75, inc. 2, de la
Constitución nacional. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y a las ganancias
eventuales, y tal actitud se mantiene con el Impuesto a las Ganancias. Por tal razón, el
impuesto también está regulado ficticiamente como "de emergencia" y tiene un ficticio
término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su producto es
coparticipado según el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal, porque su alícuota progresiva tiene en
cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (por ejemplo, origen de la
renta, cargas de familia), pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una
imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas
"sociedades de capital") y en determinados casos de retención en la fuente a título
definitivo.

 Objeto del impuesto: fuente, periodicidad y habilitación. Excepciones.

 Hecho imponible

o Aspecto material → El Art. 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo

siguiente: A los efectos de esta ley son ganancias:

1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que

implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación;
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan ó no las
condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el Art.
69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales;
3) Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables,
cualquiera fuere el sujeto que los obtenga.
Observamos que su inc. 1 da el concepto general de "ganancias", las que deberán ser
periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe
implicar "permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante
generar tal producto. Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica, en
principio, la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto".
No obstante existen excepciones a esta 2periodicidad‖ requerida por la norma cuando se
gravan ciertos beneficios accidentales, como la indemnización por falta de preaviso en
el despido.
De la misma manera, el requisito de la ―permanencia de la fuente productora‖ no se
sigue en algunas circunstancias, por cuanto se gravan los ingresos percibidos por la
transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invención, etc., aun cuando no se
efectúe habitualmente este tipo de operaciones.

El inciso 2º del Art. 2º se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial, por cuanto

prescinde de los conceptos de ―periodicidad‖ y ―permanencia de la fuente‖ y solo
tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene las ganancias.

Cuando se trata de las sociedades que el Art. 69 de la ley llama "de capital", así como de
las demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos,
rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados "ganancias", sin que interese si
son periódicos u ocasionales y si implican o no, permanencia de la fuente productora.
Este inciso también considera "ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o
enriquecimientos
—sean periódicos o no— provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones
de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas,
fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones, actividades de corredor, viajante de
comercio y despachante de aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio,
función o actividad esté complementado con una explotación comercial.
Finalmente el inciso 3º considera "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la venta
de "bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores‖.
Los bienes muebles amortizables están vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta significa la
obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera
sea el sujeto que lo obtenga. Tampoco aparecen aquí los requisitos de la
―periodicidad‖ y el de ―permanencia‖ de la fuente productora.
La amortización implica la perdida de valor de los bienes muebles, adquiridos
exclusivamente a los fines de afectarlos a una explotación determinada, por el uso y el
transcurso del tiempo. Ello acarrea un menoscabo periódico del patrimonio del sujeto,
razón por la cual la ley permite su deducción como gasto.
1) Características del concepto legal de ganancias

Dado que en términos generales, el hecho imponible del impuesto consiste en "obtener
ganancias", pasemos a analizar, conforme al texto del señalado Art. 2 y otras
disposiciones del mismo cuerpo legal, cuáles son las características del concepto de
"ganancias".

a) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "realizados". Jarach explica
el principio del "beneficio realizado" de la siguiente manera: "Es esencial que los
enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias imponibles:
a contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio
del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que disposiciones
expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los mayores valores aun no
realizados"

b) Las ganancias deben ser "periódicas", salvo que se trate de beneficios obtenidos por
empresas o explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son
"ganancias" con prescindencia de la "periodicidad".

c) Existe también apartamiento de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias

imponibles ciertos beneficios accidentales (por ejemplo, la indemnización por falta de
preaviso en el despido).

d) La obtención de "ganancias" debe implicar la "permanencia" de la fuente productora,

pero esto también reconoce excepciones. Así, por ejemplo, el caso de venta de bienes
muebles amortizables.

e) El concepto de "ganancia", a los efectos de este impuesto, incluye a su contrario, o

sea, el "quebranto". Ello no está expresamente consignado en las disposiciones
iniciales de la ley, pero surge de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del Art.
19. Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse en la forma siguiente: "El hecho
imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los
resultados de los actos, actividades, inversiones, tanto positivos —ganancias— como
negativos —pérdidas o quebrantos— que deberán sumarse o restarse, en su caso, para
determinar el conjunto de ganancias imponibles o pérdidas compensables‖. Aclara
que el principio señalado admite algunas excepciones expresamente previstas por la
ley, y así, por ejemplo, no son compensables las pérdidas derivadas de inversiones de
lujo o recreo personal, ni los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas

f) La noción comprende tanto a la ganancia "percibida" como "devengada". Ello es

según la categoría de que se trate, y recordemos que "renta devengada" es aquella
ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada
o en disponibilidad.

g) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.

2) Situación especial: ganancias de actividades ilícitas o inmorales

Las ganancias obtenidas de actividades ilícitas o inmorales se encuentran incluidas en la

ley 20.628, por cuanto, si bien no las comprende expresamente, surge a contrario sensu
de la prohibición establecida en el Art. 88.

o Aspecto temporal → el impuesto a las ganancias es de verificación periódica, y

su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año.
El Art. 18 de la ley 20.628 dispone: ―el año fiscal comienza el 1º de enero y termina el
31 de diciembre‖.

o Aspecto personal → según el Art. 1º de la ley 20.628 se consideran destinatarios

legales del impuesto a las ganancias las personas de existencia visible o ideal y
también las sucesiones indivisas.
o Con relación a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del impuesto
tanto las personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurídicas, son sujetos del impuesto las sociedades de capital y
los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro
tipo, organizados en forma estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas
constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.
Asimismo son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el país, las
empresas unipersonales y los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas
ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el país.
También son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de
herederos.

o Aspecto espacial → respecto de la personas físicas y jurídicas residentes en el

país, la ley argentina adopta el principio de ―renta mundial‖, combinado con el de
―fuente‖ como criterio espacial de atribución de la ganancia.
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el
país.

1) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias

obtenidas aquí y en el extranjero.
2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuete
argentina
Con relación a las personas físicas, el Art. 119 de la ley 20.628 establece que son
residentes en el país quienes posean nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas y las
extranjeras que hayan obtenido la residencia permanente o que, sin haberla obtenido, han
permanecido en el país durante un periodo de 12 meses.
En lo referente a asociaciones, sociedades, empresas y otros contribuyentes, la ley los
considera residentes en el país a los sujetos del Art. 69 que los conforman con la condición
de haber sido constituidos en el país
También son residentes en el país las sociedades, asociaciones y empresas o
explotaciones unipersonales. A los efectos de atribución de resultados impositivos a los
dueños o socios que revistan la condición de residentes en el país.
Son también residentes en el país, las sucesiones indivisas en las que el causante, a la
fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país. Los
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro
tipo, organizados en forma de empresa estable, perteneciente a asociaciones, sociedades
o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituida en el extranjero o pertenecientes a
personas físicas residentes en el exterior, al ser considerados residentes en el país
responden por sus ganancias de fuente extranjera. Pero la ley declara en su Art. 69 que
si estas sociedades, asociaciones o empresas pertenecientes a entes o personas físicas
radicadas o residentes en el exterior se constituyen en el país, se consideraran sucursales
de las empresas o entes extranjeros, y siempre que cumplan con las condiciones de este
precepto, por sus resultados impositivos de fuente argentina.
La condición de residentes en el país se mantendrá mientras las personas físicas no
adquieran la condición de residentes en el país extranjero. O cuando no habiéndose
producido esta adquisición permanezcan en el exterior por un periodo de 12 meses
continuados.
Cuando el sujeto residente en el país tribute por sus ganancias obtenidas en el exterior,
podrá computar como pago, a cuenta de este impuesto, los gravámenes análogos
efectivamente ingresados en el exterior ―hasta el limite del incremento de la obligación
fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior‖.
El importe pagado en concepto de gravámenes análogos por actividades realizadas en el
extranjero funciona como atenuación del principio de residencia del contribuyente. Cada
país grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro como fuera de su
territorio, pero se acepta que el impuesto pagado en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta los limites que cada
país decida.

 Fuentes argentina y extranjera. Base mundial.

o Fuente argentina → El Art.5º de la ley 20.628 establece que, son ganancias de

fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos
dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar
de celebración de los contratos.
o Fuente extranjera → el Art. 127 dispone que son ganancias de fuente extranjera las
comprendidas en el artículo 2º, que provengan de bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de
cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos
fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente
argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma
definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de
la última fuente mencionada.

Conclusiones sobre el aspecto espacial → los conceptos legales dan la pauta del doble
encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el elemento espacial del hecho
imponible: a) principio de la renta mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley
considera residentes argentinos y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para
argentinos residentes en el exterior.

88) Sujetos pasivos del Impuesto a las Ganancias. Personas físicas. Sucesiones
indivisas. Sociedad conyugal. Sociedades y Sujetos Empresa. Sucursales de
empresas extranjeras. Sujetos domiciliados en el exterior.

El sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las ganancias es recaudado por la AFIP-
DGI.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales que obtengan ganancias, sean
capaces o incapaces según nuestro CC. Estas últimas actuaran por medio de sus
representantes legales, padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:

a) Las sociedades que enumera el inciso a del Art. 69. sociedades anónimas, sociedades
en comandita por acciones, sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en
comandita simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país;
sociedades de economía mixta, las entidades y organismos a los que se refiere la ley
22.016; los fideicomisos constituidos en el país; los fondos comunes de inversión
constituidos en el país.

b) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de

cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, perteneciente a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en
el extranjero o pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior

c) Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales.

d) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes

de la existencia de un establecimiento estable en el país. (Art. 91 a 93)
Con respecto a las personas jurídicas de carácter público la doctrina se encuentradividida
en cuanto a su consideración como sujetos de este impuesto.
Autores como Fonrouge sostiene que son sujetos de obligaciones porque el Art. 20
establece una exención a su favor y eximir significa reconocer que a su respecto se
produce el hecho generador de la obligación. Otra pastura en la que nos enrolamos
sostiene que el Estado Nacional, los Estados provinciales y gobiernos municipales no
pueden ser destinatarios legales de tributos por cuanto técnicamente carecen de capacidad
contributiva.
La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaración
de herederos o declaración de validez del testamento
En cambio no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el Art. 69
(Ej. sociedades colectivas o de hecho) y por consiguiente las ganancias que surjan de sus
balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a titulo personal.
Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a
cada cónyuge (Art. 29) en cuanto a las sociedades entre esposos, se las admite aunque
con as limitaciones que estatuye la ley.

89) Exenciones previas en la ley y en otras normas.

Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuestos a las ganancias que sustituyó al

―impuesto a los réditos‖ el criterio que se utilizo para las exenciones es el que
jurídicamente corresponde: inclusión de exenciones seleccionadas (contenidas en el Art.
20) y tratamiento especifico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte
de leyes especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones de los beneficios anteriores quedaron
eliminados, mientras que otros han sido mantenidos.

90) Determinación de la ganancia: categorías.

Como ya dijimos, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el origen
de la renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral, o sea que se
suman las ganancias de todos los orígenes hasta obtener la renta bruta total del
contribuyente. Las categorías en nuestra ley son las siguientes:

a) Primera categoría (renta del suelo). → Constituyen ganancias de la Primera

categoría, las producidas en dinero o en especie de la locación o locación de inmuebles
urbanos o rurales y las contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de
terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis; el valor de
las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a
indemnizar; la contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino
o arrendatario haya tomado a su cargo; el importe abonado por los
 inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que
suministre el propietario; el valor locativo computable por los inmuebles que sus
propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes, y el valor locativo
o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no
determinando.
Asimismo se incluye el valor locatio v de los inmuebles situados en el exterior que sus
propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente.

En conclusión. Se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles

ubicados en el país y en el exterior, ello condicionado a que tales rentas no estén incluidas
en la tercera categoría.

Segunda categoría (renta de capitales). → Son ganancias de esta categoría aquellas que
derivan del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el
propietario, sino colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del
propietario es nula o casi nula.
Según el Art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría entre las que cabe
destacar: los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun
cuando no se efectúe habitualmente esta clase de operaciones.
Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra "regalía", la ley
procede a definirla en su Art. 47 como "toda contraprestación que se reciba, en dinero o
en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de
derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de
explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada". Un caso de "regalía" sería,
por ejemplo, la suma que se paga como contraprestación por el derecho a usar la
fórmula de un medicamento.
Establece asimismo la ley que cuando en una operación no se determine en forma expresa
el tipo de interés, a los efectos del impuesto, se presume, salvo prueba en contrario, que
toda deuda devenga un interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina
para descuentos comerciales.
Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazos, la presunción de un interés no
menor al fijado por el Banco de la Nación, rige jure et de jure, es decir, sin admitir prueba
en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar
intereses. Debe destacarse que la presunción rige para inmuebles solamente.

Resumiendo: se comprenden en general las rentas de capitales; la inclusión, sin

embargo, está subordinada a que la renta no integre la tercera categoría.

Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio).→

Según dispone el Art. 49 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría:

1) las que obtienen los sujetos incluidos en el Art. 69, llamados por la ley
"sociedades de capital" (sociedades anónimas, sociedades en comandita, por acciones,
sociedades de economía mixta, asociaciones civiles, empresas estables pertenecientes a
personas del exterior);
2) las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales ubicadas en el país
3) los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios, y otros
auxiliares de comercio no incluidos en la cuarta categoría;
4) las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la
edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 (de propiedad
horizontal);
5) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de
beneficiario, excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-
beneficiario sea beneficiario del exterior
6) las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.

Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las restantes. En efecto,
como se puede advertir no se definen las ganancias por las actividades que les dan origen,
sino por él sujeto que las obtiene. Esto significa que tratándose de estos sujetos (por
ejemplo, una sociedad anónima), deja de interesar de dónde surge la ganancia. Si es
obtenida por estos sujetos, esa sola circunstancia convierte la ganancia en renta de tercera
categoría.
Además, en esta categoría se incluyen todas las ganancias no incluidas en otras categorías.
Se asigna por lo tanto a la tercera categoría el carácter de residual.

Concretando: la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan
ciertos contribuyentes, y por ello adquiere la calidad de predominante por cuanto
subordina a las restantes categorías. Tiene también esta categoría el carácter de residual.

Cuarta categoría (renta del trabajo personal). → Como su nombre lo indica, son las
rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ya sea ejercido en forma libre o en
relación de dependencia. Se
incluyen, por lo tanto: desempeño de cargos públicos y percepción de gasto protocolares,
los beneficios obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidiosde cualquier
especie en cuanto tengan origen en el trabajo personal y de los consejeros de las
sociedades cooperativas; los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del
cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privado en cuanto tengan
su origen en el trabajo personal; los servicios personales prestados por los socios de las
sociedades cooperativas que trabajen personalmente en la explotación; el ejercicio de
actividades liberales, desempeño de funciones de albacea, mandatarios, gestores de
negocios, síndicos, directores de sociedades y fideicomisos. Los honorarios de los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en
comandita por acciones, así como los derivados de las actividades de corredor, viajante
de comercio y despachante de aduana.
Asimismo se consideran ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en
especias, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en
el Art. 79 que excedan las sumas que la DGI considera razonables en concepto de
reembolso de gastos efectuados
Finalmente el Art. 160 consigna que son ganancias de cuarta categoría los beneficios
netos de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecimientos estables instalados en el extranjero.

 Deducciones. Concepto y análisis. Determinación de la ganancia imponible.

Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para
mantener o conservar la fuente productora.
Según el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:

a) Generales → son aquellas deducciones aplicables a todas las categorías sin distinción
y que son las puntualizadas en el Art. 81 entre ellas tenemos: los intereses de deudas,
sus respectivas actualizaciones, sumas que pagan losasegurados por seguros de vida,
donaciones a los fiscos nacional, provinciales o municipales o a las entidades de bien
común que expresamente menciona la ley(instituciones religiosas); contribuciones o
descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios; honorarios
correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, medica y paramédica, etc.

b) Especiales para las categorías primera, segunda, tercera y cuarta (Art. 82) → los
impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias, las primas de
seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias; las perdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, los gastos de movilidad,
viáticos y otras compensaciones reconocidas por la DGI; las amortizaciones por
desgaste y agotamiento y las perdidas, por desuso excepto gastos personales y de
sustento de contribuyentes y de sus familias.

c) Especiales de la primera categoría (Art. 85, de la segunda (Art. 86) y de la tercera

(Art. 879 → estas deducciones, como las anteriormente mencionadas, tienen en
común la circunstancia de responder al principio general de ser gastos necesarios para
obtener la ganancia y conservar la fuente.

o Deducciones personales. → Ellas son el mínimo no imponible y las cargas de familia.

La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son actualizados anualmente mediante la
aplicación de coeficientes calculados por la AFIP (Art. 25 ley 20.628).

a) Mínimo no imponible. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es
el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente
no puede ser gravado. La ley disocia esta deducción, haciéndolo de la siguiente
manera:
  Ganancia no imponible (Art. 23, inc. a). Se trata de la deducción general
por mínimo no imponible. Es, en efecto, una suma fija aplicable a todos
los contribuyentes que sean personas físicas y sin distinción de categorías.
Para que proceda esta deducción, la ley exige que el contribuyente tenga residencia en
el país. Debe tratarse de personas de existencia visible que vivan más de seis meses en
el país durante el año fiscal. Se exceptúa el caso de quienes cumplen funciones públicas
en el extranjero, quienes pueden hacer uso de la deducción sin tal requisito de residencia.

 Deducción especial (Art. 23, inc. c). Reciben este nombre legal ciertas
deducciones por mínimos no imponibles que rigen sólo para algunos
contribuyentes(los de la tercera categoría Art. 49) siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresa y los de la cuarta categoría(trabajo
personal).
L ley prescribe como condición que los contribuyentes que hagan valer las deducciones
sean personas de existencia visible. Quedan excluidas, las personas de existencia ideal
que tengan la calidad de sujetos pasivos de este impuesto. Las deducciones son anuales
y de importe fijo, pero si se produce el fallecimiento del contribuyente durante el período,
la deducción se aplica proporcionalmente por períodos mensuales, computándose la
deducción hasta el fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de sucesiones indivisas,
éstas tienen derecho a todas las deducciones por mínimo no imponible que hubiera tenido
el causante, mediante el mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por períodos
mensuales (Art. 24).

b) Cargas de familia. Existen también deducciones personales por cargas de familia,

que la ley sujeta a ciertas condiciones.

 El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del

contribuyente.
 Dicho familiar debe residir en el país
 Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula
la ley

Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:

1) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge;

2) un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro, siempre que sean menores
de 24 años de edad o incapacitados para el trabajo;
3) un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley

Ganancia neta y ganancia neta sujeta a impuesto

Según el Art. 17 de la ley 20.628 para establecer la ganancia neta se restaran de la

ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o mantener y conservar la fuente, cuya
deducción admita esta ley.
Es decir, la ganancia neta se obtendrá una vez realizadas las deducciones generales, las
deducciones especiales para las cuatro categorías y las especiales para la primera, la
segunda y la tercera categoría.
Luego, para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restaran de la ganancia neta
las deducciones personales del Art. 23.

91) Tratamiento fiscal: liquidación. Alícuotas aplicables

Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas físicas.

o Sociedades de capital → Existen varios sistemas en la legislación comparada para

gravar a las sociedades de capital. Puede establecerse una imposición exclusiva a la
sociedad; puede, por el contrario, gravarse exclusivamente a los accionistas
considerando a la empresa únicamente como intermediaria para gravar la persona del
beneficiario; finalmente, puede establecerse la imposición de la sociedad por su
capacidad contributiva propia y del accionista según su facultad tributaria personal.
Veamos el régimen de las sociedades de capital en la ley 20.628.
Según el Art. 69, para las sociedades de capital se estipulan dos alícuotasproporcionales.

1) Treinta y cinco por ciento. Quedan sujetas a ella:

 las sociedades anónimas, y las sociedades en comandita por acciones,

en la parte correspondiente a los socios comanditarios;
 las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en
comandita simple
 las asociaciones civiles y fundaciones;
 las sociedades de economía mixta, por la parte de utilidades no
exentas.
 las entidades y organismos a que se refiere el Art. 1 de la ley 22.016,
 los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441
 los fondos comunes de inversión

También deben pagar esta alícuota los establecimientos comerciales, industriales,

agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa
estable, siempre que pertenezcan a: asociaciones, sociedades o empresas de cualquier tipo
constituidas en el extranjero o personas físicas residentes en el exterior.
Algunas aclaraciones: empresa estable, significa la ejecución de actividades lucrativas
desarrolladas en forma habitual y continuada, con instalaciones permanentes (no, p. Ej.,
exposiciones, ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo permanente; el
concepto de "residencia en el exterior" debe ser el que surge del Art. 119 de la ley 20.628.
2) Dividendos. La ley incluye ahora los dividendos en la segunda categoría,
integrándose de esa manera con las restantes ganancias.
Según el a r t 69, cuando las sociedades anónimas, las sociedades
en comandita por acciones, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades
en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país, las
sociedades de economía mixta, los fideicomisos y los fondos comunes de inversión
constituidos en el país, efectúen pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades,
en dinero o en especie, deberán retener con carácter de pago único y definitivo el 35%
del excedente producido con relación a las ganancias determinadas, acumuladas al cierre
del ejercicio inmediato anterior a la fecha d dicho pago o distribución.

Respecto de los saldos impagos a los 90 días de la puesta a disposición de dividendos,

intereses, rentas u otras ganancias, correspondientes a títulos valores privados que no
hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o
acciones escriturales, corresponderá retener, con carácter de pago único y definitivo, los
siguientes porcentajes:
 El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que
produzcan durante los primeros 12 meses inmediatos posteriores al
vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo nacional para la
conversión de títulos valores privados al portador en nominativos no
endosables o en acciones escriturales.
 El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que
produzcan durante los segundos 12 meses inmediatos posteriores a la fecha
indicada en el inciso 1.
 El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposición que se
produzcan con posterioridad a la finalización indicada en el inciso 2º.

o Personas físicas

Debemos sólo considerar, las alícuotas aplicables a las personas individuales y a las
sucesiones indivisas. Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta
sujeta a impuesto en la forma que se examinó precedentemente, y sobre el monto total
se aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta
el primer peldaño cuantitativo que la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma,
comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alícuotas
establece el Art. 90 de la ley cit., a cuya lectura remitimos.

Periodo de imposición → los ingresos computables son aquellos obtenidos en el año

fiscal, que coinciden con el año calendario. En cuanto a la imputación de ganancias y
gastos al mencionado año fiscal, ello surge de las normas que al respecto establece el Art.
18 de la ley. El procedimiento varia según la categoría de que se trate, ya que mientras
para algunas se exige seguir el método de lo ―percibido‖, para la primera y tercera
categoría debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo ―devengado‖;
por ultimo, existen casos en los que el sistema de imputación a seguir es optativo para el
contribuyente.

87) . Ingresos del gravamen por sujetos del país y del exterior. Declaración jurada.
Anticipos.

 Determinación y pago.

La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la
D.G.I., rigiendo al respecto las disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del impuesto,
tomando en cuenta lo pagado el año anterior. Hacemos notar la vigencia del Art. 18 de
la ley 11.683, según la cual se considerarán como ganancias netas del ejercicio fiscal en
que se produzcan, los aumentos de capital no justificados, es decir, cuyo origen no pruebe
el interesado, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no
deducibles.

Esta disposición, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presunción legal
de que todo aumento patrimonial del contribuyente al que se suma el 10 % del incremento,
constituye ganancia imponible, si éste no prueba que se origina en alguna ganancia ya
comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores o
bien en otras causas, como herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente
extranjera. Asimismo es destacable la presencia de otras presunciones referidas
específicamente al impuesto a las ganancias.

a) Determinación del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera → el

Art. 167 dispone la forma de determinación del impuesto atribuible a la ganancia neta
de fuente extranjera se dispone lo siguiente:

 Las personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país

determinarán el impuesto correspondiente a su ganancia de fuente
argentina o de fuente extranjera, aplicando la escala del Art. 90.
La diferencia que surja de restar el resultado obtenido por las ganancias de fuente
argentina, del resultado obtenido por las ganancias de fuente extranjera será el impuesto
atribuible a estas últimas.

 Los sujetos residentes calcularán el impuesto a su ganancia neta de

fuente extranjera, aplicando la tasa establecida en el inciso del Art. 69.
El inciso d del Art. 119 comprende, a las sociedades de capital por sus ganancias netas
imponibles. Para identificar a estos contribuyentes se debe leer el Art. 69.
El inciso f del Art. 119 comprende los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y los
fondos comunes de inversión comprendidos en el Art. 1º de la ley 24.083.
Los ahora identificados sujetos son los que calculan el impuesto correspondiente
aplicando la tasa establecida en el inciso a del articulo 69, o sea el 35%.
Este artículo dispone también que del impuesto atribuible a las ganancias de fuente
extranjera se deducirá el crédito por impuestos análogos.

b) Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior

BOLILLA XXIV. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas,
tributos, éstos, que económicamente inciden sobre los consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que
gravan en definitiva, al último adquiriente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista
jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al
consumo antes

92) Antecedentes nacionales.

La "alcabala" española se aplicó en América mediante la real cédula de 1591, y se

establecía sobre las diversas etapas de comercialización, con una tasa que llegó al 6 %.
Así establecido, este impuesto era muy pesado, y fue suprimido por la Primera Junta en
1810.
El 1 de octubre de 1931 volvió este tributo con el nombre de "impuesto a las
transacciones", que también gravaba las distintas ventas en toda su evolución comercial
y que llegó a alcanzar las locaciones de servicios y de obras.
En 1935, el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12.143, que con sucesivas
modificaciones ha subsistido hasta su reemplazo por la ley 20.631, cuyo comienzo de
vigencia se produjo el 1 de enero de 1975.
Por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudación, el impuesto a las ventas primero y
luego su sucesor, el impuesto al valor agregado, han adquirido gran importancia en el
régimen impositivo de nuestro país.

 Formas De Imposición del impuesto a las ventas. El impuesto al valor

agregado

El IVA no es sino una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos a las ventas. Será
entonces, una ayuda para la mejor comprensión del IVA, una ligera recorrida por las
distintas formas de regulación del impuesto a las ventas.
Puede observarse distintas modalidades de imposición a las ventas, de las cuales
examinaremos las más importantes.

a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples → Una primera forma de imposición

a las ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta
de que sean objeto las mercaderías o productos.
El impuesto grava aisladamente cada operación sin tener en cuenta el proceso de
producción previo a la venta. Este impuesto con efecto acumulativo los franceses lo
denominan impuesto "en cascada", y "piramidal" los norteamericanos, y grava todas las
etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación hasta
su libramiento al consumo.
Suponiendo una determinada circulación económica, tendríamos que el paso de la
mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a impuesto; igualmente la
transferencia del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Si establecemos
un impuesto sobre el precio total de cada transmisión, al acumularse esas tasas, el
gravamen efectivo que va a recaer sobre el consumidor será sumamente pesado, porque
cada uno de los sujetos pasivos mencionados irá trasladando el impuesto.
Esta forma de imposición, es distorsiva, a menos que las alícuotas de cada etapa sean de
monto muy reducido. Pero de igual manera, el impuesto grava lo añadido (IVA), si lo
hace con alícuotas escasamente exageradas (por Ej. la del 21%), pasa a ser también
distorsivo y recesivo.

b) Impuesto al valor agregado → Si al mismo impuesto que grava todas las etapas
se le elimina el efecto acumulativo o en "cascada", nos hallamos ante el
denominado "impuesto al valor agregado".
Según esta modalidad, paga cada una de las etapas de circulación económica del bien,
pero sólo en relación al valor que se ha incorporado a la mercadería o producto. Los
empresarios o comerciantes situados en niveles distintos son únicamente gravados en
proporción al aumento de valor que ellos producen.
El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene
efectos acumulativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el
mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde
la materia prima hasta el producto terminado, y como las sumas de los valores agregados
en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a un importe
igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en
distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor
total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones.

c) Impuestos a las ventas de etapa única.→ Este procedimiento consiste en gravar

el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o
comercialización.
Veamos estos sistemas de imposición de etapa única:

 Etapa minorista.→ Según este sistema, se grava la última etapa de la

circulación económica del bien. Paga el impuesto el comerciante que
entrega la mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público
en detalle o al por menor, liberándose del pago las etapas anteriores.

 Etapa manufacturera.→ Según esta modalidad, quien debe pagar el

impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto
al mercado, mientras que las sucesivas etapas de circulación económica
quedan exentas del gravamen.

 Etapa mayorista → Otra forma de impuesto de etapa única es la que

consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que
hace el mayorista al minorista.
 Características

Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones
mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de
vista constitucional, el tributo está encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación
y de las provincias. Esto significa que la Nación establece el gravamen en todo el
territorio del país en forma permanente, pero él queda comprendido en el régimen de
coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación,
percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando
facultada la Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los
casos de importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones
personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones,
negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación, por
cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con
la circulación económica de los bienes.

Estructura del impuesto → La imputación de estos hechos imponibles se efectúa por

mes calendario, sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario-oficial.
El hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una operación gravada.
La ley le da el carácter de periódico al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a
un período que es mensual. En el caso de importaciones definitivas, en cambio, el
impuesto es instantáneo, puesto que cada hecho imponible queda imputado al momento
en que se liquida el derecho aduanero de importación.
El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal,
conceptos estos que están definidos por los Art. 10 y 12 de la ley. El débito fiscal se
obtiene aplicando la alícuota del impuesto sobre las ventas netas. A este importe se le
resta el crédito fiscal, que está dado por el monto de impuesto que los proveedores
facturan al contribuyente, y para obtener el cual se aplica la alícuota del tributo sobre los
valores de adquisición. La correcta base teórica pensada por quienes pergeñaron o
apoyaron el IVA, fue desfigurada en las versiones legislativas de los países que adoptaron
el tributo.

 Traslación

Ha dicho la Corte Suprema que el IVA "ha sido concebido por el legislador como un
impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslación impositiva
es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen casos en los que es posible y
además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los
impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías
que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico vigente. Por ende,
teniendo en cuenta que el Art. 48 de la ley de IVA impone el ajuste de los
precios concertados (en la medida de la incidencia fiscal que sobre ellos tengan las
modificaciones del régimen de exenciones o de las respectivas alícuotas, o bien el
establecimiento de nuevos hechos imponibles), lleva a concluir que aun cuando "los
honorarios regulados judicialmente no pueden asimilarse literalmente a los «precios
concertados», ello no permite obviar la ponderación de que tal precepto revela
inequívocamente que el legislador previó el funcionamiento del tributo de manera tal que
su carga se traslade hacia quien ha de pagar por el bien o el servicio gravado, sin que
existan elementos que autoricen a suponer que la materia bajo examen constituya una
excepción a ese principio". En consecuencia, el importe del IVA integra las costas del
juicio, por lo cual se lo debe adicionar a los honorarios regulados.
Cabe agregar que los honorarios percibidos por los agentes judiciales y abogados de la
D.G.I., en los juicios en que intervienen representándola, "participan de la misma
naturaleza jurídica que el haber mensual, por lo que tanto éste como los honorarios
constituyen el sueldo que percibe el agente en su carácter de empleado en relación de
dependencia.

 Hecho imponible

Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado: las ventas de cosas
muebles situadas o colocadas en el país, siempre que esas ventas sean efectuadas por los
sujetos que la ley menciona.

o Aspecto material (objeto del impuesto) → Constituyen hechos imponibles del

impuesto al valor agregado, los siguientes:

1) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país, siempre que

esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona.

2) las obras, locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el

territorio de la Nación. En el caso de telecomunicaciones internacionales
se entiende que son realizadas en el país si su retribución es atribuíble a
una empresa radicada en él. en los casos previstos en el inciso e del Art.
3º, no reconsideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas
prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el exterior.

3) las importaciones definitivas de cosas muebles.

4) Las prestaciones realizadas en el exterior cuya realización o explotación

efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetosdel
impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables
inscriptos.

De estos hechos imponibles, resulta que las ventas y las importaciones abarcan todas las
operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la definición, salvo que se trate de
bienes expresamente exentos. Por otra parte se encuentran las obras, locaciones y
prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el Art. 3 de la ley, por lo cual no
están incluidos en el gravamen los actos, negociaciones o contrataciones no expresamente
mencionadas por el legislador.

1) Venta de cosas muebles → Dentro de este hecho imponible debemos considerar un

aspecto objetivo y un aspecto subjetivo. Sólo son ventas las que objetivamente la ley
considera tales, y están gravadas siempre que estén efectuadas por los sujetos que la
ley menciona en forma expresa.

Aspecto objetivo → Con respecto al aspecto objetivo el a r t 2 se explica qué se considera

"ventas" para este impuesto.

a) En primer lugar la ley describe como "venta" toda transferencia a título oneroso
entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de
cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles,
excepto la expropiación.
La norma menciona como casos de transmisión comprendidos en este concepto, a la
venta, la permuta, la dación en pago, la adjudicación por disolución de sociedades, los
aportes sociales, las ventas y subastas judiciales, y "cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin". Esta última expresión significa que la enumeración que antecede es
meramente ejemplificativa, y no taxativa.
La ley incluye en el concepto de venta, la incorporación de bienes muebles de propia
producción en casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, y
también la enajenación de aquellos bienes que pudiendo tener individualidad propia, se
hallan adheridos al suelo al momento de su transferencia, a condición de que tengan
para el responsable el carácter de bienes de cambio.
En cambio, según la ley, no se considera ventas las trasferencias que se realicen como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio, y, en general,
empresas y explotaciones de cualquier naturaleza.
A la ley le basta un proceso de cambio (transferencia a título oneroso), para considerarlo
"venta", con la independencia de la denominación de las partes y quedando comprendido:
la compraventa civil, la compraventa comercial y las demás figuras enumeradas
enunciativamente en el dispositivo.
Incluye también la ley la incorporación de cosas muebles, de propia producción, en los
casos de locaciones y prestaciones de servicios exentos y no gravados, cosas muebles
obtenidas por quien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración,
de fabricación o trasformación.
Se habla simplemente de bienes muebles. Es decir que no están comprendidas las ventas
de inmuebles, llaves de negocios, etc.

b) También es "venta" la desafectación de cosas muebles para uso o consumo

particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir: quienes retiren para su uso
o consumo particular, bienes de sus negocios o empresas; realizan una venta y
deben liquidar el gravamen.

c) Por último, son ventas las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o
compren en nombre propio pero por cuenta de terceros, constituyendo hechos
 imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operación con el
comprador o vendedor, según se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Si bien la norma no hace mención a que tales ventas o compras deben versar sobre cosas
muebles, resulta evidente que se refiere sólo a ellas, porque todo el Art. 2 está dedicado
a definir el alcance de la palabra "venta".
Por otra parte, en el caso de inmuebles no se producen ventas a nombre propio de
inmuebles ajenos.
Esta venta en nombre propio y por cuenta ajena es igual a cualquier otra venta de las que
regula la ley.
La ley se refiere también a operaciones de compra ejecutadas por una persona a nombre
propio pero por cuenta de otro.

Aspecto subjetivo → Veamos el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las
"ventas" como hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos
indicados el Art. 4, que son los siguientes:

a) quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a);

b) quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles ( inc. a);
c) quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de
responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos
causantes (inc. a);
d) quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras
(inc. b);
e) las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios ( inc. d);
f) quienes presten servicios gravados ( inc. e);
g) quienes sean locadores, si la locación está gravada (inc. f).

2) Obras, locaciones y prestaciones de servicios → Constituyen hechos imponibles las

obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el Art. 3, siempre que se
realicen en territorio de la Nación. No se consideran realizadas en el territorio de la
Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación
efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Como dijimos anteriormente, estos hechos imponibles son taxativos, y sólo se considera
como tales a los expresamente incluidos en el Art. 3 de la ley, que distingue, en cinco
incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios alcanzados
por el impuesto.

a) Trabajos sobre inmuebles de terceros → Constituyen hechos imponibles los

trabajos en general realizados directamente o por medio de terceros, sobre
inmueble ajeno. Estos trabajos son:

 construcciones de cualquier naturaleza;

 instalaciones civiles, comerciales o industriales
 reparaciones;
 mantenimiento y conservación.
No interesa que tales trabajos sean hechos directamente o por intermedio de otras
personas, ya que el obligado será siempre el contratista principal. Entran en esta
disposición, por ejemplo, los plomeros, electricistas, pintores, etc.

b) Obras sobre inmueble propio.→ están gravadas por el IVA las obras efectuadas
directamente a través de terceros sobre inmueble propio.
La obligación de pagar el tributo nace en este caso desde el momento de la transferencia
a título oneroso del inmueble. A su vez, se considera momento de la transferencia del
inmueble el de la entrega de la posesión o el de la escritura traslativa de dominio, el que
fuera anterior.

c) Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de

terceros → Constituye hecho imponible la elaboración, construcción o
fabricación de una cosa mueble, por encargo de un tercero, con o sin aporte de
materias primas, tanto en el caso de que se trate de una etapa en su elaboración,
construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización. La ley asimila
a este hecho imponible la hipótesis de que, en la ejecución de trabajos sobre
inmuebles ajenos o en la ejecución de mejoras sobre inmuebles propios, se
produzcan bienes que puedan tener "individualidad propia", antes de trasformarse
en inmuebles por accesión. Sin embargo, no está comprendida dentro de este
inciso y del ámbito de la imposición la simple entrega del"soporte material''
correspondiente a locaciones no gravadas o exentas.

d) Obtención de bienes de la naturaleza → Para la ley, también es hecho

imponible la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Esta
obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de
vegetales, la cría de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos
se realicen por encargo de un tercero.

e) Locaciones y prestaciones de servicios varios → También son hechos

imponibles del IVA las locaciones y prestaciones de servicios indicadas
taxativamente en el Art. 3 de la ley, en cuanto no estuvieran incluidas en los
incisos precedentes.
Se puede distinguir tres distintos tipos de supuestos:

 Ciertas locaciones en particular, consideradas objetivamente; por ejemplo,

locaciones de inmuebles para recreo, veraneo, conferencias, reuniones, y
similares.
 Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de establecimientos;
por ejemplo: locaciones efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones,
gimnasios, tintorerías, etc.
 Ciertas locaciones y prestaciones de servicios efectuadas pordeterminadas
clases de sujetos; por ejemplo, locaciones efectuadas por quienes presten
servicios de telecomunicaciones, o por quienes proveen gas o electricidad.

Quedan gravadas las restantes locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se

realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre
jurídico que les resulte aplicable.
3) Importación definitiva de cosa mueble → Constituyen hechos imponibles del IVA
las importaciones de cosas muebles.
Se entiende por importación definitiva la importación "para consumo" a que se refiere la
legislación aduanera.
Lo que se grava es la introducción de mercadería con fines de consumo, y el gravamen
queda superpuesto con el impuesto aduanero a la importación.

4) Las prestaciones realizadas en el exterior cuya realización o explotación efectiva

se lleve a cabo en el país → la reforma introducida por la ley 25.065 crea este nuevo
hecho imponible gravando l oque se denomina importación de servicio, es decir,
quedan alcanzadas las prestaciones comprendidas en el Art. 3º inc. c que se realicen
en el exterior, y cuya utilización o explotación se produzca en el país, por otras
actividades y sean ―responsables inscriptos‖ de ese gravamen.
En este nuevo hecho imponible estarían comprendidos, entre otros, el asesoramiento
técnico de otro tipo prestado desde el exterior, la coordinación en el exterior de trabajos
sobre inmuebles ajenos ubicados en el país; la reparación de cosas muebles en el
exterior que se remitieron para eso, y que luego volverán al país; los servicios de
computación realizados desde el exterior.

o Aspecto personal (sujetos del impuesto) → el Art. 4º de la ley 23.349 les asigna el
carácter de sujetos de este gravamen a:

1) Quienes hagan habitualmente en la venta de cosas muebles → el primer caso de

sujetos pasivos, no solo en el orden del texto legal, sino también de su importancia,
es para aquellos que tengan como actividad corriente el comercio de cosas muebles.
Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza y las venden siempre
que su actividad sea su practica usual (Ej. los productores agrícolas o ganaderos), los
que adquieran cosas que vendan respectivamente en el mismo estado (comerciantes)
y los que elaboran los bienes que venden ordinariamente (fabricantes).

2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles → Se debe

entender que actos de comercio con cosas muebles son, en general, las ventas de
dichas cosas que han sido previamente adquiridas con ánimo de lucrar con su
enajenación, ya sea en el mismo estado o después de someterlas a algún proceso de
modificación.

3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen → Son también

contribuyentes los herederos y legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que
en cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.
Mientras se mantenga la indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el
albacea serán responsables solidarios del ingreso bruto en los términos del Art. 16 de la
ley 11.683.
4) Comisionistas y otros intermediarios. → Son también sujetos pasivos, por los
hechos imponibles los comisionistas, consignatarios y otros que realicen ventas o
compras en nombre propio pero por cuenta de terceros.

5) Importadores. → son sujetos pasivos quienes importen definitivamente a su nombre,

ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.

6) Empresas constructoras. → Son contribuyentes las empresas constructoras que

realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan
adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Se entiende que
revisten el carácter de empresas constructoras las que directamente, o por medio de
terceros, efectúan las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su
ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.

7) Quienes presten servicios gravados. →Son contribuyentes del IVA los sujetos que
presten los servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos especificados
en el Art. 3.

8) Quienes sean locadores, si la locación está gravada. → Son contribuyentes del

impuesto por las locaciones de cosas, obras y servicios los respectivos locadores.

9) Los prestatarios del inciso e del Art. 3º cuyos servicios se realicen en el exterior
y su utilización o explotación se lleve a cabo en el país. → Con la condición de que
sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y que estén inscriptos en el
tributo.

10) Otros supuestos → Asimismo quedan incluidos como sujetos del impuesto a las
uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria,
consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos
no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que esté comprendido en
alguna de las situaciones previstas en el Art. 4.
Son objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad
que haya determinado su condición de sujeto pasivo, con prescindencia del carácter que
revistan esas ventas y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando
éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas. También se incluye
las instalaciones que puedan tener individualidad propia y que se hayan trasformado en
inmuebles por accesión al momento de su enajenación.

o Aspecto temporal → si bien el Art. 5º dispone que el hecho imponible se

perfecciona cada vez que se lleva a cabo una operación o actividad gravada, la ley
establece un método de liquidación y un régimen de pago del impuesto que en
algunos casos es por periodos mensuales, y en otros, en momentos determinados,
 de lo que se deduce que el ―perfeccionamiento‖ del Art. 6º no implica la
exigibilidad inmediata.
El impuesto resultante se liquida y se paga por mes calendario sobre la base de la
declaración jurada efectuada en formulario oficial.
En los casos que disponga la AFIP, la recaudación del impuesto podrá realizarse
mediante la retención o percepción en la fuente.

 Nacimiento del hecho imponible

Bajo el título de "nacimiento del hecho imponible", el Art. 5 de la ley describe, el

momento en que se tiene por perfeccionado, es decir, por configurado cada hecho
imponible.
Según el Art. 5 de la ley, el impuesto es adeudado:

a) "en el caso de las ventas" → desde el momento de la entrega del bien, emisión
de la factura respectiva, o acto equivalente, el qué sea anterior. Si se trata de
provisión de energía eléctrica o gas regulado por medidor, el hecho imponible se
perfecciona desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado
para el pago del precio, o desde el momento de su percepción total o parcial, el
que fuere anterior.
En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la
agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de
huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, extracción de madera, caza y pesca,
y actividades extractivas de minerales, petróleo crudo y gas, se realice mediante
operaciones en que la fijación del precio sea posterior a la entrega del producto, el hecho
imponible se perfecciona al momento de dicha fijación de precio.
Cuando los productos se comercialicen mediante canje con otros bienes, locaciones o
servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos
imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionan en el momento en que se
produzca dicha entrega.

b) "en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios"

desde el momento en que se termina la ejecución o prestación, o desde el
momento de la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, y con
las siguientes excepciones:

1) que ellas se efectúen sobre bienes, en cuyo caso el hecho imponible se

perfecciona desde la entrega de tales bienes.

2) que se trate de servicios cloacales, de desagüe o de provisión de aguacorriente,

regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva
prestación, caso en que se perfeccionará el hecho imponible en el momento
en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su
percepción total o parcial, el que fuere anterior.
 3) que se trate de servicios de telecomunicación, regulados por tasas o tarifas
fijadas con independencia de su efectiva prestación; en ese caso, el hecho
imponible se perfeccionara en el momento en que se produzca el vencimiento
del plazo fijado.

4) que se trate de casos en que la contraprestación deba ser fijada judicialmente,

o se deba percibir por medio de cajas forenses, o colegios consejos
profesionales, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona con la
percepción total o parcial del precio.

5) los trabajos sobre inmuebles de terceros;

6) se trate de operaciones de seguros; en ese caso el hecho imponible se

perfecciona con la emisión de la póliza.

7) Sean locaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona

en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el
pago.

c) “En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros” → desde el momento de

aceptación del certificado de obra, parcial o total, de la percepción total o parcial del
precio o de la facturación.

d) “En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de

comunicaciones” (excluida la televisión por cable) → en el momento de devengarse
el pago, o en el de su percepción, el que fuera anterior.

e) "en el caso de obras sobre inmuebles propios" → desde el momento de la

transferencia a título oneroso del inmueble.

f) "en el caso de importaciones"→ desde el momento en que éstas sean definitivas.

g) "en el caso de locación de cosas muebles con opción a compra" →en el momento
de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locación esté referida
a: 1) bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser
utilizados en actividades exentas o no gravadas; 2) operaciones no comprendidas en
el punto anterior, siempre que el plazo de duración de la operación no exceda de un
tercio de la vida útil del respectivo bien.

h) El hecho imponible se perfecciona en el momento en que se termina la prestación o

en el del pago total o parcial del precio que fuere anterior.
 Sujetos y responsables.

o Sujetos

Sujeto activo → en primer lugar el sujeto activo es el fisco nacional.

Sujeto pasivo → el Art. 4º de la ley 23.349 enumera los sueltos pasivos del tributo (ver
aspecto personal)
La actual ley del IVA impone dos categorías de sujetos: responsables inscriptos y
consumidores finales.

o Responsables inscriptos

La ley establece una esencial diferencia de tratamiento a los sujetos pasivos del IVA,
según que se trate de inscritos o no inscritos.
Las normas sobre inscripción en general están contenidas en el título VI de la ley. Entre
dichas normas destacamos los siguientes aspectos.
El Art. 36 dispone que los sujetos pasivos del Art. 4 deben inscribirse en la D.G.I., en la
forma y tiempo que ella establezca.
El articulo indica, asimismo, quiénes no están obligados a inscribirse aunque pueden optar
por hacerlo, y que son los importadores por sus importaciones definitivas, y quienes sólo
realicen operaciones exentas.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscritos son
aplicables a los obligados a inscribirse desde el momento en que reúnan las condiciones
que configuran tal deber formal.

Las obligaciones de los responsables inscritos en sus respectivas operaciones, son las
siguientes:

a) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros

responsables inscritos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la
operación. La factura debe contener ambos números de inscripción (Art. 37).

b) Si dichos responsables inscritos efectúan ventas, locaciones o prestaciones de

servicios a consumidores finales, no deben discriminar en la factura el gravamenque
recae sobre la operación y el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones
están exentas. Ante esto se deben tomar todas las precauciones para que no resulte que,
por error involuntario se discrimine el débito fiscal cuando no corresponda por tratarse
de un consumidor final o un exento.

o Consumidores fínales → se denomina así a quienes destinen bienes o servicios para

uso o consumo privado y no son sujetos pasivos del IVA.
93) Exenciones y tratamientos diferenciales

En su texto original, la ley del IVA incorporó una planilla anexa al Art. 6, en la cual estaba
contenida la nómina de las cosas muebles cuya "venta" o "elaboración, construcción o
fabricación por encargo", estaba exenta. En estas planillas se incluía las partidas de la
Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, con lasobservaciones que en cada
caso se formulaba. Es decir, que sobre la base de este clasificador universalmente
aceptado, se procedía a individualizar los bienes excluidos del impuesto.
Las últimas reformas eliminaron la planilla anexa, y en su lugar incorporaron varios
incisos con distintos tipos de exenciones.
Algunas son de tipo "político", como por ejemplo las que corresponden a libros, diarios,
revistas, folletos e impresos similares, o las que alcanzan al pan común, leche,
medicamentos de uso humano y agua natural. Otras exenciones son más bien de tipo
"técnico", como las atinentes a sellos postales, timbres fiscales, billetes, títulos, oro
amonedado en lingotes "de buena entrega", monedas de curso legal, etc.
En el Art. 3º se produjo la generalización del impuesto en materia de servicios, aun
cuando el Art. 7º exime algunos servicios concretos.
El Art. 9 establece que cuando la venta, la importación definitiva, la locación o prestación
de servicios hubieran gozado de un tratamiento preferencia! en razón de un destino
expresamente determinado, y posteriormente el adquirente, importador o locatario se lo
cambiara, nacerá para dicho adquirente, importador o locatario la obligación de pagar,
dentro de los diez días hábiles de producido el cambio, la suma que surja de aplicar, sobre
el importe de la compra, importación o locación —sin deducción alguna—, la alícuota a
que la operación hubiera estado sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado
tratamiento.
Cuando el tratamiento preferencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el
adquirente, importador o locatario deban oblar la diferencia no pagada en su oportunidad.
En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que motivó el trato preferencial,
la sustitución del sujeto no se considera que implica cambio de destino. En estos casos, el
nuevo adquirente asume las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior.
Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los cambios de destino,
son conmutables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen las normas que
rigen el crédito fiscal.

94) Base imponible.

La base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la cual se aplica
la alícuota, obteniéndose de esta manera el importe tributario. En el caso del IVA, la base
imponible no es la magnitud sobre la cual se aplican las alícuotas de la ley, sino la base
del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe tributario
a pagar.
La base imponible consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de laprestación
de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por
los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las
costumbres de plaza.
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si aquéllos son
simultáneos con la expedición de la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados
con posterioridad, se deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor corriente de
plaza, se presume que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario.
En las locaciones de bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales
o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas y de operaciones no comprendidas
en las citadas locaciones, el precio de venta estará dado por el valor total de la locacion.
En caso de desafección de cosas muebles de la actividad gravada con destino a consumo
particular del titular, el precio computable será el fijado para las operaciones normales
efectuadas por el responsable, o el valor corriente en plaza.
Respecto de la comercialización de productos primarios mediante canje con otros bienes
o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los
premios, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará
considerando el valor de plaza de los productos primarios al día en que se entreguen.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de los
bienes y servicios gravados. Ellos son:

1) los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencias de

ella, referidas a trasporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y
similares;
2) los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos
o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.
La ley, en el Art. 10, al cual nos estamos refiriendo, ordena que también es integrante
del precio neto gravado el precio atribuíble a los bienes que se incorporen en las
prestaciones gravadas del Art. 3.
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o prestación de
servicios gravados.
Esto significa que el gravamen no es nunca parte del precio, esté o no discriminado en
la factura. De allí que cuando se trate de venta a un consumidor final sin discriminar el
impuesto, el precio que paga este consumidor es un precio aparente, puesto que el
precio real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe discriminación en la
factura, no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es aquel que figura
antes de adicionarle el impuesto.

 Debito y Crédito Fiscal.

Procedimiento liquidatorio. → El procedimiento elegido por el legislador ha sido

denominado "método de la sustracción".

o Débito fiscal → La determinación del débito fiscal surge como resultado de

aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y
 prestaciones de servicios gravados, imputables al período fiscal que se liquida, la
alícuota que fija la ley (Art. 24) para las operaciones que dan origen a la liquidación
que se practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe que
resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas
logradas en el período que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley presume,
sin admitir prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en
forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado. El débito fiscal, que
en líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable, no
constituye directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos
imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de cómputo de cuya diferencia surge
el impuesto adeudado (o el saldo en favor del contribuyente); sólo en caso de que no
existiese crédito fiscal, el débito fiscal pasa automáticamente a ser el impuesto adeudado
por el contribuyente en el período.

o Crédito fiscal → Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento

descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa
anterior, el cual recibe el nombre de "crédito fiscal".
Las disposiciones legales sobre "crédito fiscal", y el mecanismo mediante el cual es
restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de
impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera
constituido por el débito fiscal, dicho impuesto sería acumulativo, en "cascada" o
"piramidal". Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada
etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el
nombre al impuesto y lo trasforma en "no acumulativo".

Conforme al Art. 12 de la ley, el crédito fiscal se determina de la siguiente manera:

a) básicamente, se resta del debito fiscal el gravamen que en el periodo fiscal que se
limita, se hubiere facturado al contribuyente por compra o importación de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en
bienes de uso y hasta el límite que indica la ley.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas,
las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las
operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su aplicación.

b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones,

etc., concedidos, se le aplicara la alícuota respectiva, siempre que estos descuentos
concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta norma tiene
por objeto restar del monto del impuesto a pagar, la porción correspondiente a
descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas
y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por
haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedición de las facturas.
El cómputo de crédito fiscal es procedente solamente cuando respecto de las compras o
importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas, se
hubiera perfeccionado
El hecho imponible para el vendedor, importador o prestador del servicio.
En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente
conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal, en lugar de menor débito fiscal, y rige
el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal, es decir, que aquellos que
operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto facturado.

 Alícuotas

La alícuota del IVA es actualmente del 21 %, y se incrementa al 27 % para las ventas de

gas, energía eléctrica y aguas reguladas por medidor y demás prestaciones comprendidas
en los aps. 4, 5 y 6 del inc e del Art. 3, si estas operaciones sonefectuadas fuera de
domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o, en su caso,
terrenos baldíos, y el comprador o usuario es un sujeto categorizado en el IVA como
responsable inscrito o como responsable no inscrito.

 Periodo fiscal de liquidación (ver aspecto temporal).

Es mensual, salvo excepciones.

Los responsables inscritos -excepto aquellos cuyas operaciones correspondan
exclusivamente a la actividad agropecuaria, que hubieran optado por el período de
liquidación anual- deben presentar ante la D.G.I. una declaración jurada anual
informativa en formulario oficial, efectuada por ejercicio comercial o año calendario,
según que practiquen o no balances comerciales anuales.
En los casos que disponga la A.F.I.P.-D.G.I., la percepción del impuesto puede ser
realizada por retención o percepción en la fuente.

 Régimen de inscripción (ver responsable inscripto)

El Art. 36 establece que Los sujetos pasivos del impuesto mencionados en el artículo 4º
deberán inscribirse en la DGI en la forma y tiempo que la misma establezca.
No están obligados a la inscripción a que se refiere el párrafo anterior, aunque podrán
optar por hacerlo:

a) Los importadores, únicamente en relación a importaciones definitivas

que realicen.
b) Quienes sólo realicen operaciones exentas en virtud de las normas de los
artículos 7º y 8º.
o Registraciones

Según el Art. 42 la DGI dispondrá las normas a que se deberá ajustar la forma de emisión
de facturas o documentos equivalentes, así como las registraciones que deberán llevar los
responsables, las que deberán asegurar la clara exteriorización de las operaciones a que
correspondan, permitiendo su rápida y sencilla verificación.
BOLILLA XXV. IMPUESTOS INTERNOS

Son impuestos al consumo, que se los denomina así (internos) por oposición a los
impuestos "externos" o aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera,
no obstante que gravan también la mercadería que se introduce del extranjero, yque la
denominación es manifiestamente desacertada, porque como con razón ha hecho notar la
doctrina, todos los tributos recaudados en un país que nutren sus arcas fiscales son
siempre "internos".

95) Antecedentes históricos.

Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigüedad más remota. La
primera tendencia histórica consistió en gravar con generalidad la totalidad de artículos
de consumo y fabricación interna. Esto trajo consecuencias injustas al establecer
impuestos sobre artículos de primera necesidad, que recaían pesadamente sobre las clases
menos pudientes.

a) Artículos gravados. → los Estados han ido evolucionando hacia la selección de los
productos, en forma tal que la imposición no afecte pesadamente a los bienes de
consumo indispensable.

Suele entonces dividirse a los artículos gravados en tres clases:

 Artículos necesarios: que son los de primera necesidad o consumo

imprescindible (pan, leche, sal, carne, verduras).
 Artículos útiles: son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales
a la existencia, son de fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios
(café, té, fósforos, cerveza, vinos, etc.).
 Artículos suntuarios: son los que satisfacen necesidades superfluas o de
lujo (bebidas blancas, joyas, relojes, artículos de confort, instrumentos
musicales, etc.).

Las legislaciones se inclinan a eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en

la máxima medida posible los suntuarios.

b) Sistemas de recaudación → Se observa en la evolución histórica dos formas

principales de recaudación de este tributo: el "octroi francés y el "excise" inglés.

El octroi era un recurso típicamente comunal. Era percibido en ocasión de la introducción

de los artículos en las ciudades.
El sistema, ingles por su parte, gravaba los artículos en el momento de su producción o
de su venta, y a diferencia del anterior era un ingreso del poder central.
 Características del impuesto en la legislación vigente.

Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos, por cuanto gravan el consumo, que es
una exteriorización mediata de capacidad contributiva. Son, además, reales, permanentes
y de facultades concurrentes.
Bienes y servicios gravados → La ley 24.674 dispone que el gravamen recaerá sobre
tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes, extractos o
concentrados, automotores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital,
champañas, objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de
recreo o deportes y aeronaves.

 Hecho imponible.

o Aspecto Material → Es el expendio de artículos nacionales o importados definidos

en el Art. 2º de la ley 24.674.
Con respecto a artículos nacionales, "expendio" significa transferencia a cualquier título
de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que se verá
más adelante.
Respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume, salvo prueba en contrario, que
toda salida de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia de los respetivos productos
gravados.
En el caso de bebidas alcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que el
expendio se produce exclusivamente por al transferencia efectuada por los fabricantes o
importadores, o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración.
Con relación a los productos importados para consumo, se entiende por expendio su
despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier titulo.
Se entiende por expendio en relación a las primas se seguro, la percepción de éstas por
la entidad aseguradora y en relación a los artículos electrónicos la transferencia de los
mismos acondicionados para su venta al publico o en las condiciones en que
habitualmente son ofrecidos para su consumo.
Quedan también sujetas a este gravamen las mercancías gravadas consumidas dentro de
la fabrica, manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las
tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y
fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido.

o Aspecto Temporal → el hecho imponible se configura en el momento del expendio.

Sin embargo el tributo se liquida y paga por mes calendario.

o Aspecto Subjetivo → (ver sujetos y responsables).

o Aspecto Espacial → este gravamen se aplica en todo el territorio de la Nación. Esto
implica prescindencia de todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la
fuente. Los hechos son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras
del país y de allí la conservada denominaron de ―internos‖.

 Sujetos y responsables

Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden ser:

1) Responsables por deuda propia → ellos son:

a) Los fabricantes, importadores, fraccionadotes.

b) Las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o
fraccionamientos
c) Los intermediarios por el expendio de champañas

Son también responsables por deuda propia las entidades aseguradoras y los asegurados
en el caso de ―primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a
operar en la Republica‖. En relación con los productos electrónicos son responsables los
fabricantes, importadores, acondicionadores y personas por cuya cuenta son efectuadas
las elaboraciones o acondicionamientos.

2) Sujetos pasivos por cuenta ajena → son: los responsables por artículos alcanzados
por el impuesto que utilicen como materia prima otros productores sometidos a
gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fabrica o deposito
fiscal y los intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercancía
gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada, mediante
documentación pertinente que posibilite la correcta identificación delenajenante.

Cabe hacer la siguiente aclaración:

a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación

Son solidariamente responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del
despacho a plaza de los respectivos tributos.

b) Los fabricantes y fraccionadotes de bebidas alcohólicas que utilicen en sus

actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen
podrán computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al
tributo abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su
expendio
El sujeto activo → es el fisco nacional. Los impuestos internos son recaudados por la
DGI, quedando facultada la Administración Nacional de Aduanas para su percepción en
los casos de importación definitiva.

96) Exenciones y exclusiones

Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de

impuestos internos no tiene un capítulo o sección especial dedicada a las exenciones.
Sin embargo, ellas existen. Lo que pasa es que están diseminadas en el texto. Hemos
detectado las siguientes:

a) Los vinos que son clasificados como bebidas alcohólicas gravadas.

b) Los jarabes que se expenden como de especialidad medicinal o veterinaria o que se

utilicen para prepararlas.

c) los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de
accidentes personales y los colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o
maternidad.

d) Las mercancías amparadas por el régimen de equipaje que desplaza el viajero.

e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que se exporten o sean incorporadas a

la lista ―rancho‖ de buques destinados al trafico internacional o de aviones de líneas
internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la ultima escala
realizada en jurisdicción nacional o, en caso contrario, viajen hasta dicho punto en
calidad de ―intervenidos

97) Base imponible

La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio
neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente extendido por las
personas obligadas a ingresar el impuesto (Art. 4º); salvo en el caso de los cigarrillos, que
tributarán sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el
impuesto al valor agregado.
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducida:

 las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por

fecha de pago u otro concepto similar.
 Los intereses por financiación del precio neto de venta
 El débito fiscal del IVA que corresponda al enajenante como
contribuyente de derecho.
Las deducciones de los conceptos enumerados procederá siempre que los mismos
correspondan en forma directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados en
la respectiva factura y estén debidamente contabilizados.
Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el valor
asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o en su
defecto el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible establecer
el valor de plaza a los efectos de determinar la base imponible, se considerará, salvo
prueba en contrario, que ésta equivale al doble de la considerada al momento de la
importación.
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la DGI puede estimarlo
de oficio de conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683.
Destacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las
etapas de circulación de un producto.
Por ello, no están sujetas al tributo las transferencias de productos gravados que se
realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepción. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el
impuesto por cada una de las etapas de comercialización.

 Alícuota

Las alícuotas son distintas según el producto que se trate.

 Determinación y pago.

El impuesto debe determinarse, y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de

la declaración jurada efectuada en formulario oficial por el sujeto pasivo. La DGI está
facultada para fijar la obligación de realizar la liquidación y pago por periodos menores
para el o los gravámenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos fijados
para el pago del tributo correspondiente a los productos salidos de fábrica son ampliados
con carácter general y automático hasta en 20 días corridos, por dicho organismo.
BOLILLA XXVI. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

98) Características.

Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización mediata de capacidad

contributiva. El ejercicio habitual de una actividad, constituye para el legislador un
indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales.
Puede ocurrir que durante determinado período el ejercicio de una actividad normalmente
lucrativa arroje pérdida (por ejemplo, ante la magnitud de los gastos durante el período),
no obstante lo cual y al haber ingreso bruto, el contribuyente debe pagar el impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
destinatarios legales tributarios, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con
habitualidad.
Es un impuesto local y se adecua al principio de la territorialidad, lo cual significa que
únicamente están gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdicción
determinada. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires impone el gravamen dentro de sus
límites y cada provincia lo aplica a las actividades que se desarrollan en su ámbito de
competencia tributaria.

 Hecho imponible

o Aspecto Material → El Código Tributario de Córdoba, que también adoptó la

denominación de "impuesto sobre los ingresos brutos", y establece que el hecho
imponible es el ejercicio de cualquier comercio, industria, oficio, profesión, locación
de bienes, obras o servicios, y toda otra actividad con fines de lucro realizada en
forma habitual en el territorio de la provincia, cualquiera que sea la naturaleza del
sujeto que la ejerza y el lugar donde la lleve a cabo.
La noción de "habitualidad" deberá determinarse según la índole de las actividades y los
usos y costumbres de la vida económica.
Este código dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de
adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o continua.
También son actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas dentro
de la provincia, sea en forma habitual o esporádica: compra de productos agropecuarios,
forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la
jurisdicción; fraccionamiento y venta de inmuebles y locación de inmuebles;
explotaciones agrícolas, pecuniaria, minerales, forestales e ictícolas; comercialización de
productos o mercancías que entren a la jurisdicción por cualquier medio; que se
ejerce percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribucionesanálogas;
operaciones de prestamos de dinero.
Según el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el hecho imponible
del impuesto a los ingresos brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha
jurisdicción del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes,
obras o servicios, inversión de capitales o de cualquier otra actividad —lucrativa o no—
, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las realice y el lugar donde lo haga.
El Art. 132 aclara que a los efectos de determinar la habitualidad, se tendrá en cuenta
especialmente la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto
de la empresa o de la profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
Si los hechos, actos u operaciones gravados son efectuados por quienes hagan profesión
de tales actividades, se entiende que hay habitualidad con prescindencia de su cantidad o
monto. Por otra parte, y una vez adquirida la condición de "habitualidad", ella se mantiene
con prescindencia de que las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.

La ley reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia de Buenos Aires,

prescribe que establece un impuesto sobre los ingresos brutos provenientes del ejercicio
habitual y a título oneroso de actividades realizadas en dicha jurisdicción.
De los lineamientos generales de los ordenamientos legales analizados, surge, a nuestro
ver, que cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pasó a llamarse
"impuesto sobre los ingresos brutos", no se trató tan sólo de un cambio de
denominación, sino que ha existido una variante de importancia en el hecho imponible.
Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades
sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora interesa es
que se trate de actividades generadoras de ingresos brutos, dado que la intención
generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del gravamen por el
de "impuesto a los ingresos brutos", parece ser el de obviar toda discusión en cuanto a
naturaleza y caracteres de la actividad.

De estas discusiones sobresalió la relativa a las sociedades cooperativas, con respecto a

las cuales se sostuvo doctrinalmente que no podían quedar sujetas al impuesto a las
actividades lucrativas por no perseguir fines de lucro. Ahora y con la variante producida
en el hecho imponible, las cooperativas han sido expresamente incluidas como
contribuyentes del tributo.

En definitiva, estimamos que el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos es
el ejercicio de actividades que sean habituales, que se desarrollen en la jurisdicción
respectiva y que generen ingresos brutos.

El requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de comprender a aquellas

actividades que aun no llegando a ser un negocio establecido, o una profesión
permanente, se producen con cierta reiteración que revela un propósito de ejercer la
actividad «x forma duradera. Sin embargo, las legislaciones han incluido tantos casos
especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad no obstante no haber
repetición ni periodicidad, que la noción ha quedado en cierto modo desdibujada.
Puede decirse, entonces, en términos generales, que "habitualidad" es la reproducción
continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la modalidad de
actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes consideran
"habituales", aun sin reproducción continuada ni permanencia.
o Aspecto personal (sujetos) → son destinatarios legales tributarios de este impuesto
los sujetos enumerados en el Art. 27 del Código Tributario de Córdoba: las personas
de existencia visible, capaces o incapaces; las personas jurídicas de carácter publico
y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad de
sujetos de derecho; las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestión
patrimonial, autónoma con relación a las personas quelas constituyan, y las uniones
transitorias regidas por la ley 19.550 que obtengan ingresos derivados de una
actividad gravada.

El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone que sean contribuyentes de este
impuesto las personas individuales o colectivas que realicen cualquier actividad habitual
gravada en el ámbito jurisdiccional correspondiente.
A su vez, dispone que las personas físicas, sociedades, con o sin personería jurídica y toda
entidad que intervenga en operaciones y actos de los cuales deriven ingresos alcanzados
por el impuesto, actuarán como agentes de recaudación e información en los casos, formas
y condiciones que establezca la Dirección General de Rentas.

o Aspecto Temporal → a los efectos del pago las legislaciones analizadas establecen
que el periodo fiscal es el año calendario, pero al mismo tiempo obligan a los
contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el periodo en curso.

o Aspecto Espacial → las actividades gravadas deben realizarse en sus respetivas

jurisdicciones provinciales, sin interesar en qué lugar de ella lo sean: zonas
portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de
transporte, edificios y lugares de dominio público y privado.

 Exenciones

Con respecto a este punto, encontramos ciertas discrepancias entre los Códigos de
Córdoba, Ciudad Autónoma de Buenos Aires; provincia de Buenos Aires y Santa Fe.

Las exenciones comunes a los tres ordenamientos son:

a) actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar

títulos y valores y los mercados de valores;
b) actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión;
c) las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles
emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación, las provincias y las
municipalidades, como también las rentas producidas por ellos;
d) la impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos
y revistas.
 e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesionales liberales
universitarios.

99) Base imponible. Exclusiones y deducciones. Supuestos de base diferencial

Consiste en los ingresos brutos devengados durante el período fiscal y provenientes de

las actividades gravadas. Así lo establecen los Códigos de de Córdoba, Ciudad Autónoma
de Buenos Aires; provincia de Buenos Aires, y Santa Fe.

La adopción del método de lo "devengado" ha obligado a incluir una norma, que para
evitar confusiones establece cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se
han devengado. Los más importantes son:

a) Venta de bienes inmuebles: posesión o escrituración, el que fuese

anterior;
b) Venta de otros bienes: facturación, entrega o acto equivalente, el que fuese
anterior;
c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: finalización
total o parcial de la ejecución o prestación pactada o su facturación, lo que
fuese anterior.
d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptación del certificado de obra,
percepción del precio o facturación, la que sea anterior;
e) Intereses: desde el momento en que se generan;
f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio.

Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como ingresos
brutos gravados a los efectos de la determinación de la base imponible.
Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el débito fiscal total correspondiente
al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes inscritos en este
impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos gravados. Es
decir que para determinar en definitiva la base imponible del gravamen, sobre la cual se
aplicará la alícuota, es necesario restar estas sumas.

100) Tratamiento impositivo: alícuota, mínimos, impuesto fijo.

o Alícuotas → En las tres jurisdicciones analizadas se establece una alícuota general,

pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas diferenciales.
 Régimen de pago: mensual, bimestral.

o Pago → A los efectos del pago, las tres legislaciones en cuestión establecen que el
período fiscal es él año calendario, pero al mismo tiempo obligan á los
contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el período en curso

El código fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone que el periodo fiscal será de año
calendario, pero, sin embargo el gravamen se liquidara e ingresara mediante anticipos
bimestrales salvo casos especiales (por Ej. los contribuyentes comprendidos en las
disposiciones del Convenio Multilateral) en que el anticipo será mensual.

 Descentralización del gravamen.

Doble imposición

El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las
dobles imposiciones o sobre imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida
parte en un territorio y parte en otro. Esto no sólo sucede entre las distintas provincias,
sino que a veces se da dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las
municipalidades establecen verdaderos impuestos a las actividades lucrativas; tal lo que
pasa, por ejemplo, con las contribuciones proporcionales a los ingresos brutos por
servicios varios indivisibles.

Convenios multilaterales.

Un primer momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de la

Capital Federal y a la provincia de Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores
jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposición.
Posteriormente, cuando ya surgieron problemas entre las distintas provincias, y al
observarse los resultados favorables que había tenido ese primer convenio bilateral, se
llegó a la etapa de los convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la
Municipalidad de la Capital Federal y a todas las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo
reemplazado por el convenio del 14 de abril de 1960, por el del 1964 y por el del 1977.
Los convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes
intervinientes en el caso de que una actividad sea ejercida en más de una jurisdicción.
Se considera que sucede este caso cuando los ingresos brutos provenientes de unproceso
único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de una jurisdicción.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden darse son
los siguientes:

a) que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los

comercialice total o parcialmente en otra;

b) que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus

actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o
industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones;

c) cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las

ventas o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones.

d) cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se

efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas,
bienes o cosas radicados o utilizados en otras jurisdicciones.

Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si cada provincia quisiera

gravar a ese mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La característica
de los convenios multilaterales consiste en que tratan no sólo de subsanar el problema de
superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes
fiscales autónomos, tratando sobre todo de que el solo hecho de ejercer actividades en
varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que
soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Para lograr este
objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte según la
importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más
importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más
derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.

Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades
objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:

a) el 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el

contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de
las actividades respectivas

b) el 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada

jurisdicción cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales,
agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios.

El convenio de 1977 prevé el funcionamiento de una Comisión Arbitral que tienen por
objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la
interpretación de las normas de este convenio.
BOLILLA XXVII- IMPUESTO DE SELLOS

101) Características.

La palabra "sello" hace referencia al medio físico con el cual se paga el impuesto. Sello
es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo, y
de allí el nombre de "impuesto de sellos".
El impuesto de sellos es indirecto, porque grava una manifestación presunta de capacidad
contributiva; es de carácter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
sujetos pasivos; y es un impuesto local, que las provincias establecen en sus respectivas
jurisdicciones.

 Hecho imponible

Si bien no existe una legislación uniforme en nuestro país sobre este impuesto, como
consecuencia de su carácter local, existen regulaciones de tipo general.

a) Aspecto material → Consiste en la instrumentación de actos jurídicos, contratos u

operaciones de contenido económico.

El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone: ―los actos, contratos y

operaciones a que se refiere el presente titulo, quedaran sujetos al impuesto por la sola
creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su
validez y eficacia jurídica o posterior cumplimientos‖.

Explica Giuliani Fonrouge, explica que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva,
pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de
contenido económico. Los contratos celebrados verbalmente no están afectados por el
gravamen, aunque pudiesen demostrarse por hechos o actos ajenos a la convención; en
tanto que los redactados por escrito están sujetos al tributo. El instrumento no está
representado por cualquier documento que presuponga la existencia de un acto, contrato
u operación a título oneroso, sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes
expresan su voluntad creadora de actos, contratos u operaciones a título oneroso y también
por los documentos no contextuales de los cuales resulte el encuentro de voluntades que
crea dichos actos, contratos y operaciones.

Sin embargo, la jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante aspecto.

a) Una orientación coincide con lo que precedentemente hemos sostenido, yrefiriéndose

al Código Fiscal de Buenos Aires afirma que los actos, operaciones o contratos onerosos
deben estar necesariamente instrumentados, por cuanto tal requisito está expresamente
impuesto por el Código Fiscal mencionado. Además, esos instrumentos deben ser
objetivamente capaces de producir efectos jurídicos.
b) La corriente inversa sostiene que no se requiere requisito alguno de instrumentación
para que se configure el hecho imponible del impuesto de sellos.
Conforme a esta tesis, es cierto que según la ley, "el solo hecho de la instrumentación"
basta para que haya obligación tributaria, pero ello en manera alguna, implica subordinar
el nacimiento de la obligación de tributar a esa existencia instrumentalrequerida como
requisito sine qua non. El hecho imponible —se agrega—, aun cuando no exteriorizado
en la forma de un documento, se configura como fenómeno de la vida económica y como
tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es elcontenido económico de la
relación, que apunta a la circulación de riqueza como índice de capacidad contributiva de
las partes.

Por nuestra parte, concordamos con la primera postura.

o La instrumentación. → La instrumentación es el aspecto más importante del

impuesto de sellos, siendo de destacar la circunstancia de que si fuesen nulos,
simulados o, por cualquier causa, sin valor alguno los actos que constan en los
documentos gravados, ello no es óbice para que el impuesto deba pagarse.
Así, por ejemplo, si un contradocumento demostrase que determinado contrato es
simulado y fuese anulado, ello no implicaría que tal contrato simulado quedase exento
del gravamen.
El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material debidamente comprobada.
No bastaría, por ejemplo, que se alegara la existencia de un documento en un juicio, sin
exhibirlo concretamente, para que el fisco alegase su derecho al cobro del impuesto.
Debe también dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no afecta la
validez de los actos jurídicos instrumentados. El no pago del impuesto dará lugar a las
multas o sanciones que corresponda, pero la validez del acto no queda afectada.

Para poder ser considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible, los
instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos.

Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el
perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de
manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser
exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con
prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes. (Articulo 235°
Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires)

b) Aspecto personal → son contribuyentes aquellos que realizan actos gravados.

c) Aspecto temporal → se configura en el momento de formalización del acto gravado

o de celebración del contrato, cuya instrumentación esta sujeta a tributación.
d) Aspecto espacial → rige el principio de territorialidad, lo cual significa que la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires lo aplica en su jurisdicción y las provincias hacen recaer
el impuesto sobre aquellos actos, u operaciones de carácter oneroso que se realizan
dentro de su territorio.

 Supuestos de no gravabilidad

El Art. 233 del Código Fiscal de la Provincia de Bs. As. Dispone que Los actos, contratos
y operaciones instrumentados en la Provincia, no tributarán el impuesto de Sellos, en los
siguientes casos:

a) Cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados en extraña

jurisdicción.

b) Cuando tengan efectos en otra jurisdicción como consecuencia de aceptación,

protesto, negociación, demanda de cumplimiento o cumplimiento.

c) Los contratos de suministro de materiales y equipos para la ejecución de obras

públicas en el país, que se formalicen en instrumentos separados del de la ejecución
de la obra, cuando en tales instrumentos conste que a la fecha de celebración del
contrato dichos bienes se encontraban ubicados fuera de la Provincia; o no habiendo
constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor estéubicado
fuera de esa jurisdicción.

d) Las operaciones de compraventa de mercaderías (excepto automotores), cuando en

los respectivos instrumentos o registros conste que a la fecha de celebración del
contrato dichos bienes se encontraban fuera de la Provincia o, no habiendo constancia
de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor estéubicado fuera de
esa jurisdicción.

e) Los contratos de prórroga del término de duración de sociedades con domicilio social
fuera de la Provincia, aún cuando hubiere bienes ubicados en esta jurisdicción
integrando el capital social.

f) Los realizados entre las cooperativas 7 y sus asociados en el cumplimiento del objeto
social y la consecución de los fines institucionales.

 Contrato entre ausentes: 

Como dijimos en los términos de la ley se entenderá por instrumento, toda escritura, papel
o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos o contratos. Un requisito
para la gravabilidad del instrumento es que revista los caracteres exteriores de un título
jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones.
Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegráfica se consideran
instrumentados y, por ende, sujetos a impuesto, en los siguientes supuestos: 1) si la
propuesta es respondida epistolar o telegráficamente, reproduciéndose en la respuesta las
enunciaciones esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio
jurídico. Se considerará configurado el hecho imponible con la creación del documento
que exprese la voluntad de aceptación aunque no haya sido recibido por el oferente; y 2)
si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su duplicado son firmados por el destinatario
en prueba de aceptación. De manera similar se establece en los Códigos de Córdoba,
Buenos Aires y Santa Fe.

 Sujetos obligados

Son sujetos pasivos del impuesto de sellos aquellos que realizan o formalizan los actos,
contratos u operaciones especificados por la ley.
Si en la realización del hecho imponible intervienen dos o más personas, la
responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las partes intervinientes
responde por el total de impuesto, sin perjuicio de repetir la parte proporcional a los
partícipes.
Si alguno de los intervinientes estuviere exento, la obligación tributaria se considera
divisible y la exención se limita a la proporción que corresponde a la parte exenta.
Existe también en este impuesto la institución de la retención.
Los bancos, compañías de seguros, de capitalización, de crédito recíproco, de ahorro y
préstamo, sociedades y empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos,
martilleros, acopiadores, comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales
y entidades públicas o privadas, independientemente de su condición de contribuyentes,
deben actuar como agentes de retención por las obligaciones de terceros en las
operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su intervención.

 Exenciones

También es necesario un minucioso examen de las exenciones en los distintos

ordenamientos, puesto que si bien es cierto que en algunos casos ellas son similares, en
otros existen sustanciales diferencias.
Entre las comunes, son mencionables las disposiciones que declaran exentos los actos
instrumentados por la Nación, provincias, municipios, dependencias administrativas y
entidades públicas autárquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo
que actúan sin fines de lucro, sociedades cooperativas, etc.
102) Base imponible. Distintos supuestos: transferencia de inmuebles, permutas,
suministro de energía eléctrica, constitución de hipotecas, cesión de créditos
hipotecarios, concesión, locación, contratos de valor indeterminado, prorrogas.
Alícuota. Contratos registrados en Bolsas y Mercados.

No existen, sustanciales diferencias en cuanto a la determinación de la base o monto

imponible del tributo. Ello, atento a la simplicidad del tributo, ya que él es generalmente
de alícuota proporcional al importe del documento, o más sencillamente aún, es de
importe fijo según el documento de que se trate. Tampoco hay mayores diferencias en
cuanto al pago.

 De la determinación del monto imponible (según el Código Fiscal de la

provincia de Buenos Aires) 

o Transferencia de inmuebles (articulo 242°) → En los contratos de compraventa de

inmuebles o en cualquier otro acto por el cual se transfiera el dominio de inmuebles
situados dentro y fuera de la jurisdicción provincial, sin afectarse a cada uno de ellos
por una suma determinada, el impuesto se aplicará sobre el importe resultante de
proporcionar el valor inmobiliario de referencia establecido por la Autoridad de
Aplicación de conformidad con lo dispuesto en la Ley Nº 10707 (ley de catastro) y
modificatorias. En el caso de inmuebles a los que aún no se les hubiere asignado
dicho valor de referencia, el impuesto se aplicará sobre el importe resultante de
proporcionar el monto imponible, en función de las valuaciones fiscales de los
inmuebles.

o Permutas (articulo 244°) → En las permutas de inmuebles el impuesto se aplicará

sobre la mitad del valor constituido por la suma de los valores inmobiliarios de
referencia, establecidos por la Autoridad de Aplicación o mayor valor asignado a los
mismos.
En el caso que alguno de los inmuebles no se les hubiere asignado dicho valor de
referencia, el impuesto se aplicará sobre la mitad del valor constituido por la suma de las
valuaciones fiscales de los bienes que se permuten o mayor valor asignado a los mismos.

o Constitución de hipotecas (articulo 249) → El impuesto aplicable a las escrituras

públicas de constitución o prórroga de hipoteca, deberá liquidarse sobre el monto de
la suma garantida; en los casos de ampliación de hipoteca, el impuesto se liquidará
únicamente sobre la suma que constituya el aumento.

o Cesión de créditos hipotecarios (articulo 251°) → En las cesiones de créditos

hipotecarios deberá liquidarse el impuesto sobre el precio convenido por la cesión
 o el monto efectivamente cedido, si fuera mayor que aquel. A ese efecto se deberán
deducir las cantidades amortizadas. Igual procedimiento deberá observarse en
cualquier contrato en donde se instrumente cesión de acciones y derechos.

o Suministro de energía eléctrica (articulo 255°) → En los contratos de suministro

de energía eléctrica, que no contengan cláusulas necesarias para determinar el monto
imponible, en consideración a la retribución normal que debe pagar elconsumidor
durante su vigencia, el organismo de aplicación requerirá al Ministerio de Obras y
Servicios Públicos que la oficina técnica respectiva practique el cálculo de acuerdo
con las tarifas convenidas y consultando la importancia del servicio a prestarse.
Las prórrogas o renovaciones tácitas o automáticas de los contratos de esta naturaleza,
se computarán conforme a las normas de este Título.

o Concesión (articulo 259°) → En los contratos de concesión, excepto las de

servicio público de autotransporte de pasajeros, sus cesiones o transferencias, el
impuesto se liquidará, sobre el valor de la concesión o de los mayores valores
resultantes.
Si no se determinara el valor, el impuesto se liquidará de conformidad con las
normas del artículo 265.
En ambos casos, a efectos de establecer el monto total, se deberá considerar el valor
presente de la concesión.
El valor presente surgirá de aplicar la tasa de descuento estipulada en el instrumento o,
en su defecto, la tasa de interés para operaciones a plazo fijo del Banco de la Provincia
de Buenos Aires vigente al momento de la celebración.

Artículo 259 bis → En los contratos de concesión de servicio público de autotransporte

de pasajeros, la base imponible del impuesto estará constituida por el monto que resulte
de multiplicar el valor asignado a la unidad vehículo, por el número de rodados que, en
cada caso, se afecten a la prestación del servicio.

o Locación (articulo 263°) → En los contratos de locación o sublocación de

inmuebles, se tendrá como monto total de los mismos el importe pactado en concepto
de alquileres por el tiempo de la duración del contrato.

o Prorroga (Articulo 264°) → Toda prórroga expresa de contrato se considera como

una nueva operación sujeta a impuesto.
En los contratos que no fijen plazo, se tendrá como monto total de los mismos, el importe
correspondiente al lapso de 5 años.
Cuando se establezca un plazo con cláusula de opción a una prórroga del mismo, ésta se
computará a los efectos del impuesto, pero en ningún caso podrá ser superior al lapso de
5 años.
Si se establecieran cláusulas de renovación automática o tácita, el monto imponible se
establecerá sobre el término de 5 años. Cuando la prórroga está supeditada a unaexpresa
declaración de voluntad de ambas partes o de una de ellas, se tomará como
monto imponible sólo el que corresponda al período inicial y al instrumentarse laprórroga
o la opción, deberá abonarse el impuesto correspondiente a la misma.
En los contratos de locación o sublocación de inmuebles en los que no se fijare el plazo
de duración, se tendrá como monto total de los mismos el importe que resulte de computar
el tiempo mínimo establecido en el Código Civil.

o Contratos de valor indeterminado (articulo 265°) → Salvo disposiciones

especiales de este Título, cuando el valor de los actos sea indeterminado, las partes
estimarán dicho valor en el mismo instrumento; a tales efectos la estimación se
fundará en el rendimiento de convenios y prestaciones similares anteriores; si no las
hubiere, en los valores inferibles del negocio, inversiones, erogaciones y similares,
vinculados al contrato; y a falta de ellos, en todo elemento de juicio de significación
a este fin existente a la fecha de celebración del acto. Cuando se fije como precio el
corriente en fecha futura se pagará el impuesto con arreglo al precio de plaza en la
fecha de otorgamiento. A estos efectos, las dependencias técnicas del Estado
asesorarán al organismo de aplicación cuando éste lo solicitare.
Dicha estimación podrá ser impugnada por el citado organismo, quien la practicará de
oficio sobre la base de los mismos elementos de juicio señalados en este artículo.
Cuando la estimación del organismo de aplicación sea superior a la determinada por las
partes, se integrará sin multa ni intereses la diferencia del impuesto dentro de los quince
(15) días de su notificación, siempre que el instrumento hubiere sido presentado dentro
del plazo de la ley.

o Contratos registrados en Bolsas y Mercados → están gravados los contratos que

se efectúen con intervención de las Bolsas y Mercados y las operaciones monetarias
registradas que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés
efectuadas por entidades financieras, con asiento en la Provincia aunque se trate de
sucursales o agencias de una entidad con domicilio fuera de ella.
BOLILLA XXVIII. TRIBUTOS ADUANEROS

103) Derechos de importación y exportación

La importación es la introducción de cualquier mercadería en un territorio aduanero. Y la

exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero.
Con referencia a la importación, debe destacarse que "importación, despacho a plaza o
nacionalización" son expresiones técnicamente sinónimas (con respecto a este tributo),
y se refieren al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la mercadería con
el consiguiente pago de los derechos establecidos, con lo cual la mercadería deja de
considerarse extranjera para convertirse en nacional. Esto último significa que las
mercaderías quedan equiparadas a las nacionales desde el punto de vista aduanero, y no
pueden ser afectadas por tributos de importación creados con posterioridad al momento
del despacho a plaza.
Cabe aclarar que la línea o frontera aduanera está constituida por los límites terrestres,
marítimos, fluviales o lacustre del país, mientras que en lo relativo a la frontera aérea, se
asigna a cada
Estado la soberanía completa y exclusiva del espacio aéreo sobre su territorio nacional,
según las convenciones pertinentes de derecho internacional.
Según el Art. 10 del Código Aduanero mercaderías, es todo objeto que fuere susceptible
de ser importado o exportado.

 Características del impuesto en la argentina.

Los gravámenes aduaneros son impuestos exclusivamente nacionales, teniendo asimismo

Las características de ser impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico es habitual utilizar los nombres de "impuestos de
aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los gravámenes exigidos con motivo
del ingreso o de la extracción de las mercaderías a través de las fronteras aduaneras, y así,
las disposiciones de nuestra Constitución nacional los llaman "derechos de importación
y derechos de exportación".
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o exportación
de mercaderías o productos. Si bien los primeros (importación) tienen el carácter de
gravámenes típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a
la exportación), que constituyen excepción y son generalmente considerados como
obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.
Es decir que sólo los impuestos aduaneros que gravan la importación pueden considerarse
como impuestos aduaneros tradicionales, habiendo tenido vigencia permanente en
nuestro país. En cambio, los impuestos a la exportación han sido aplicados en forma
esporádica.
El Código Aduanero establece como especies de tributos aduaneros: los derechos de
importación, impuesto de equiparación de precios; derechos antidumping; derechos
compensatorios; derechos de exportación; tributos de afectación especial; tasa de
estadística; tasa de comprobación; de servicios extraordinarios y de almacenaje.

 Sujetos. Pueden ser:

a) Administración nacional de aduanas → es el organismo administrativo encargado

de la aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de
mercaderías.
La Administración tiene a su cargo diversas funciones y facultades: ejercer el control
sobre el tráfico internacional de mercadería; aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la
importación y a la exportación, aplicar, liquidar percibir, devolver, y fiscalizar los
tributos cuya aplicación, fiscalización y percepción le están encomendados; autorizar
operaciones y regimenes aduaneros relativos a medios de transporte; dictar normas
relativas a la legitima tenencia de mercadería extranjera; instruir sumarios por delitos;
ejercer poder de policía; requerir el auxilio de las fuerzas de seguridad, entre otras (Art.,.
23 Código Aduanero)

Este organismo esta a cargo de un administrador nacional que ejerce las funciones y
facultades enumeradas en el Art. 23 sin perjuicio de aquellas que le otorgue el régimen
jurídico que regule las funciones y atribuciones del organismo.

b) Auxiliares de comercio y del servicio aduanero → éstos son los despachantes de

aduanas; los agentes de transporte aduanero y los apoderados generales y
dependientes de los auxiliares del comercio.
Los despachantes de aduana son las personas de existencia visible que realizan, en
nombre de otros, tramites y diligencias relativos a la importación, la exportación y demás
operaciones aduaneras ante el servicio aduanero.
Los agentes de transporte aduanero son las personas de existencia visible o ideal que,
en representación de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con
la presentación del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero.

c) Importadores y exportadores → son importadores las personas que en su nombre

introducen mercaderías extranjeras en el país con propósito oneroso, así sea que la
trajeren consigo o que un tercero la traiga para ellos.
Son exportadores las personas que en su nombre extraen mercaderías nacionales y las
trasladan al exterior con propósito oneroso.

d) Otros sujetos → aquellos para los cuales no este prevista una regulación especifica
en el Código Aduanero quedan sujetos a los requisitos de la Administración.
 Derechos de importación

o Hecho imponible → El hecho imponible de este tributo se configura con la

importación para consumo entendiéndose por consumo la introducción de mercadería
en el territorio aduanero por tiempo indeterminando.
Los supuestos gravados por el derecho de importación son las importaciones para
consumo y puede darse en casos ―regulares‖ como también en casos ―irregulares‖.
Es decir que, aspecto material del hecho imponible en importaciones regulares se produce
por la introducción de objetos que constituyen mercaderías a un territorio aduanero por
tiempo indefinido, para ser destinadas al consumo.
Con relación al momento en que acaece el hecho imponible, las importaciones como ya
mencionamos, pueden ser regulares e irregulares.
Son regulares cuando el ingreso a la Aduana es voluntario.
El aspecto personal del hecho imponible esta constituido por la persona que realiza el
hecho gravado con derechos de importación, que es deudora de éstos o responsable por
deuda propia.
El art. 91, ap. 1, conceptúa a los importadores como "las personas que en su nombre
importan mercadería, ya sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos".

o Derechos específicos y ad valorem → El derecho de importación puede ser ad

valorem o especifico. Será especifico cuando el importe se obtenga mediante la
aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida y será ad valorem
cuando el importe se determine mediante la aplicación de un porcentual sobre el
valor en aduana de la mercadería, o sobre precios CIF, cuando estos fueran
superiores.

o Base imponible →La base imponible para calcular los derechos de importación ad
valorem es el valor en aduana de la mercadería de importación conforme a lo
determinado por el acuerdo de valoración del GATT.

o Pago →Para la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos

que gravan la importación para consumo se aplicará el régimen tributario, la alícuota,
la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en
moneda nacional de curso legal.
El Poder Ejecutivo tiene amplia facultad para gravar, desgravar y modificar derechos de
importación a los fines de asegurar un adecuado ingreso para el trabajo nacional, o
eliminar, disminuir o impedir la desocupación; ejecutar la política monetaria, cambiaria
o de comercio exterior; promover, proteger o conservar las actividades nacionales
productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes.
o Libramiento (despacho a plaza ) → Libramiento, a los efectos de la importación,
es el acto por el cual el servicio aduanero autoriza el retiro de la mercadería objeto
de despacho.
Despacho directo a plaza es el procedimiento en virtud del cual la mercadería puede ser
liberada directamente a plaza sin previo sometimiento de la misma al régimen de depósito
provisorio de importación.
La solicitud de destinación de importación de la mercadería sujeta al procedimiento del
despacho directo puede ser presentada por el importador dentro de los 5 días anteriores al
arribo del medio de transporte.
Deberá sujetarse al procedimiento de despacho directo la mercadería cuya permanencia
en depósito implicare peligro para la integridad de las personas, para la inalterabilidadde
la propia mercadería o de la mercadería contigua, salvo que ingresare a depósitos
especialmente acondicionados para esa especie de mercadería. Asimismo se aplicará este
procedimiento cuando se tratare de mercadería cuyo almacenamiento fuere sumamente
dificultoso.

 Derechos de exportación 

Son los tributos que inciden sobre la exportación para consumo. La exportación es para
consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo
indeterminado.

o Hecho imponible → El hecho imponible de este tributo se configura con la

extracción de mercadería de un territorio aduanero, por tiempo indefinido, lo cual
hace presumir su destino de consumo.
Respecto del momento en que acaece el hecho imponible, el Código Aduanero distingue
situaciones regulares e irregulares, y dispone para cada caso la fecha en que el mismo se
tiene por acaecido.
En el caso de situaciones regulares es aplicable el derecho de exportación vigente a la
fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para
consumo; o, en el caso de derechos de autor y derechos de propiedad intelectual, el
vigente a la fecha de vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y
derechos de licencia.
Ante situaciones irregulares, corresponderá aplicar el derecho de exportación vigente a la
fecha de:

1) La comisión del delito de contrabando

2) La fecha de desaparición o remoción de mercadería sujeta al régimen de
deposito provisorio de exportación
3) La transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para
reimportarla o cualquier otra violación de una obligación que se hubiera
impuesto como condición para el otorgamiento del régimen de exportación
temporaria.

El aspecto personal del hecho imponible está dado por la persona que realiza el hecho
gravado con derechos de exportación y que es deudora de éstos (art. 777) o responsable
por deuda propia. El art. 91 conceptúa a los exportadores como "las personas que en su
nombre exportan mercadería, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare la
que ellos hubieren expedido". No es necesaria la inscripción

o Derechos específicos y ad valorem → es ad valorem aquel cuyo importe se obtiene

mediante la aplicación de un porcentaje sobre el valor imponible de la mercadería, o
sobre precios oficiales FOB. Son específicos aquellos en los que se aplica una cierta
cantidad sobre una unidad de medida determinada.

o Base imponible → Para calcular la base imponible de los derechos de exportación

ad valorem debe aplicarse a la mercadería que se exporta para consumo el valor FOB
en las operaciones utilizadas por vía acuática o aérea, y el valor FOT o FOR (según
el medio de transporte que se utilice), en operaciones efectuadas por vía terrestre,
entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro en los momentos que
determina el Código para cada supuesto, como consecuencia de una venta al contado.

El Código Aduanero adopta un valor contado entre comprador y vendedor independiente,

es decir que el valor imponible es FOB, FOR, o FOT en el lugar de salida. También
dispone que, a efectos de la liquidación, el valor imponible incluye la totalidad de los
gastos ocasionados hasta: 1) el puerto en el cual se carga la mercadería para exportar por
vía acuática; 2) el aeropuerto en el que se descarga la mercadería para exportar por vía
aérea; y 3) el lugar en el que se carga en automotor o ferrocarril la mercadería para
exportar por vía terrestre.
Estos gastos comprenden: los gastos de transporte y de seguros; las comisiones; los
corretajes; los gastos para la obtención de documentación relacionada con la exportación;
los tributos exigibles en el territorio aduanero, salvo los que con motivo de la exportación
se encontraren eximidos; el costo de embalajes y los gastos de carga.

o Pago → Para la liquidación de este tributo será de aplicación al régimen tributario,

la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda
extranjera en moneda nacional de curso legal.
Al igual que en los derechos de importación el Poder Ejecutivo tiene amplia facultad para
gravar, desgravar o modificar el derecho de exportación establecido, lo cual podrá hacer
si se dan las caudales establecidas en el Art. 755. Estas facultades deberán respetar los
convenios internacionales vigentes.

o Libramiento de la mercadería → El Código Aduanero define al libramiento, a los

efectos de la exportación, como: "El acto por el cual el servicio aduanero autoriza la
salida con destino al exterior de la mercadería objeto de despacho".
 104) Derechos antidumping y compensatorios. Impuesto de equiparación de
precios. Características. Su vigencia.

o Derechos antidumping

La importación para consumo de mercadería en condiciones de dumping podrá ser

gravada por la autoridad de aplicación con un derecho antidumping, cuando dicha
importación:

1) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare

en el territorio aduanero;

2) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad

productiva que se desarrollare en el territorio aduanero;

3) o retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el

territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren
en curso de ejecución. (Art. 687 Código Aduanero).

Existe tributo se aplica a las mercaderías que se importan para consumo y cuyo precio
de exportación en el país de origen es menor que el de las mercaderías idénticas o
similares consumidas en el mercado interno (Art. 688).
El fin de este derecho es defender la actividad productiva y la industria nacional; pero
ello se aplica a la mercadería que ingresa y que, en razón de encontrarse en situación de
dumping, perjudica la actividad existente o bien dificulta su iniciación.
El Art. 696 dispone que el derecho antidumping no podrá ser mayor que la diferencia de
precios determinada de conformidad con lo establecido en el Capítulo, adicionada, en su
caso, la diferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere
generalizado.

o Derechos compensatorios

Se puede gravar en este tipo de tributos la importación para consumo de mercadería

beneficiada con un subsidio en el exterior, cuando esta importación causare o amenazare
causar un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero, o retrasarse sensiblemente la iniciación de una actividadproductiva
en el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en
curso de ejecución. (Art. 687).
o Impuesto de equiparación de precios

La importación para consumo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con este impuesto,
a los efectos de cumplir con alguna de las siguientes finalidades:

1) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se

desarrollaren o hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del
territorio aduanero;
2) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en
el mercado interno, razonables y acordes con la política económica en la
materia;
3) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o
de importación que se desarrollaren en el territorio aduanero,
4) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior;
5) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones
a la importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;
6) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida
general de la población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo
de los recursos económicos nacionales;
7) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio
de la balanza de pagos.

Este tributo solo procede en forma excepcional, y faculta al Poder Ejecutivo a los efectos
de que disponga sobre su imposición, estableciéndose las pautas generales que debe
seguir el mismo en caso de hacer uso de esta facultad.
El impuesto de equiparación de precios es aquél cuyo importe es equivalente a la
diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación.
El impuesto de equiparación de precios podrá establecerse en forma adicional o como
máximo o mínimo del derecho de importación o como sustitutivo de éste.

Disposiciones comunes a los derechos antidumping y compensatorios

Tanto los derechos compensatorios como los antidumping so serán aplicables a las
operaciones que no tengan el carácter de importaciones comerciales. Y se aplicarán en
adición a todos los demás tributos que graven la importación de que se tratare.
La aplicación de derechos antidumping a determinada importación es incompatible con
la aplicación de derechos compensatorios a la misma importación, cuando los subsidios
constituyeren subvenciones a la exportación.
El Código Aduanero legisla sobre métodos de actualización de importes y sobre la
investigación para determinar la existencia de antidumping o de subsidios y acreditar los
extremos necesarios para la imposición de los derechos antidumping y compensatorios.
 105) tasas aduaneras. Características. Sujetos.

o Tasa de estadística.

Conforme al Art. 762, tanto las importaciones como las exportaciones, definitivas o
suspensivas, respecto de las cuales se preste, con carácter general, un servicio estadístico,
pueden estar gravadas con una tasa ad valorem por tal concepto.

Este gravamen se liquidara sobre el valor en aduana de la mercadería.

Se trata de una tasa y en razón de ellos su cobro procede en virtud de un servicio efectivo
o potencial prestado por el Estado, esto es la formación y publicación de estadísticas-

Base imponible. → Es "el valor en aduana de la mercadería de que se tratare. Dicho valor
es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación o de exportación, según
correspondiere‖.

o Tasa de comprobación.

Retribuye los servicios que presta el servicio aduanero por el control que tiene que ejercer
en la plaza con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones que hayan
condicionado los beneficios otorgados a determinada importación para consumo.

Base imponible.→ Es "el valor en aduana de la mercadería de que se tratare.

Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación" .

El Poder Ejecutivo también se halla facultado para fijar y modificar la alícuota de la tasa
de comprobación, "la que no podrá exceder del 2 %"; y por razones justificadas puede
otorgar exenciones totales o parciales, sectoriales o individuales.

o Tasa de servicios extraordinarios.

Esta tasa procede en virtud de la prestación de servicios de fiscalización realizados por

personal aduanero fuera de los horarios y días hábiles.

Elemento cuantificante de la obligación tributaria.→ El importe de la tasa debe guardar

relación con la retribución de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero
debiere abonar a los agentes que se afectaren al control de dichos actos

La Administración Nacional de Aduanas (actualmente, A.F.I.P.-D.G.A.; queda facultada

para fijar y modificar la tasa de servicios extraordinarios. Ello, claro está, siempre que el
importe guarde relación con las retribuciones por tales servicios.
o Tasa de almacenaje.

Esta tasa procede cuando el servicio aduanero se constituye en depositario de mercadería.

Elemento cuantificante de la obligación tributaria. → La Administración Nacional de

Aduanas (actualmente, la A.F.I.P.-D.G.A.) está facultada para fijar y modificar la tasa de
almacenaje, "cuidando de que el nivel tarifario no exceda del que rigiere paraanálogos
servicios".

106) Franquicias aduaneras: puertos y zonas francas. Legislación nacional y

provincial.

Circunstancias de diversa índole, derivadas tanto de los fines fiscales como extrafiscales
del impuesto, así como razones de cortesía internacional, llevan a que sean aplicables
numerosos beneficios fiscales.
Además de las exenciones encontramos las llamadas franquicias aduaneras, que pueden
ser arancelarias o territoriales

Dentro de las franquicias arancelarias, se encuentran el draw-back y las admisiones o

importaciones temporarias.

Las franquicias territoriales por su parte, comprenden la eximición de impuestos

aduaneros para cualquier mercadería que penetre dentro de un área territorial nacional,
que se considera, sin embargo, desnacionalizada para favorecer el comercio internacional.

De Juano distingue tres especies de franquicias territoriales. Ellas son:

o Puerto franco → es aquel que se considera libre para el tráfico internacional y está
constituido por el área territorial a que pertenece.

o Zona franca → es aquella que geográfica y tributariamente debe ser considerada

de extensión más limitada.
No tiene población residente, y suele estar aislada del resto del país por barrerasnaturales
o artificiales.

o Depósito franco → es una zona mucho más restringida, en los límites de un puerto,
a la cual pueden llegar mercaderías libres de derechos para ser industrializadas
En síntesis, puede sostenerse que las franquicias territoriales surgen con motivo de que
ciertas porciones del territorio nacional son sustraídas a la jurisdicción aduanera, por lo
cual las mercaderías procedentes del extranjero pueden ingresar sin pagar los derechos
correspondientes y salir para el exterior con análoga franquicia.
En cambio, si pasaran a otra zona del país "no franca", se deberá pagar los impuestos
aduaneros pertinentes.

 Estímulos a la exportación: Dra.-back, reintegros y reembolsos. Importación

temporaria. El Mercosur. Armonizacion tributaria.

o Draw-back.

Consiste en devolver total o parcialmente, los importes que se hubieren pagado en

concepto de tributos que gravaron mercaderías que es importada por la industria de
manufactura nacional, y que luego de un proceso de elaboración es exportada.
Este procedimiento es muy generalizado en los diversos países, porque estimula la
industria local, aliviando sus costos y facilitando su desenvolvimiento financiero. En
nuestro país, el Art. 841 del Código Aduanero faculta al poder ejecutivo determinar la
mercadería que puede acogerse a este régimen; fijar el plazo dentro del cual debe
efectuarse la exportación para consumo; establecer el plazo y demás condiciones que
deben cumplir los exportadores para acogerse a este beneficio; fijar las bases sobre las
cuales se liquidará el importe que correspondiere en concepto de drawback y determinar
los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes.
Después del pago, no se tiene más que la simple expectativa de un crédito que puede
surgir en el futuro si los bienes por los cuales ha satisfecho el tributo, se emplean en la
fabricación de aquellos productos determinados que pueden gozar de este particular
beneficio, y si los expresados productos son realmente exportados.

o Reintegros y reembolsos

El régimen de reintegros es otro régimen aduanero de restitución total o parcial de los

importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores, excepto los que
gravan la importación para consumo, por la mercadería que se exportare para consumo a
título oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la
mencionada mercadería. (Art. 825)
El régimen de reintegros es compatible con el de drawback.
El régimen de reembolsos es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente,
los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores; así como los que
se hubieren podido pagar en concepto de tributos por la previa importación para consumo
de toda o parte de la mercadería que se exportare para consumo a título
oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada
mercadería. (Art. 827). Este régimen de reembolsos no puede acumularse con elrégimen
de drawback ni con el de reintegros.(Art. 8289).
El Poder Ejecutivo esta facultado para determinar la mercadería y los servicios
comprendidos en estos regímenes; así como también el valor sobre el cual se liquidará
el importe del reintegro y el del reembolso, las alícuotas aplicables y demás formas y
condiciones requeridas para acoger a estos regimenes. (Art. 829).

 Importación temporaria

La importación temporaria es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede

permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero,
quedando sometida, desde el mismo momento de su libramiento, a la obligación de
reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento delmencionado plazo. (Art.
250)
La mercadería podrá permanecer en el mismo estado en que hubiere sido importada
temporariamente o bien ser objeto de transformación, elaboración, combinación, mezcla,
reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio.
Cuando la importación temporaria tuviere por objeto someter la mercadería a algún
trabajo de perfeccionamiento o beneficio deberá indicarse la finalidad a que será
destinada, el lugar en que se cumplirá la misma y todo otro elemento necesario para el
control del servicio aduanero.

Mientras en el sistema anterior (draw-back) se pagan los derechos al importarse las

mercaderías y luego se restituyen al exportarse manufacturadas, en el sistema de las
importaciones temporarias las mercaderías entran sin pagar impuestos, estando
condicionado ese no pago a que dichas mercaderías se exporten elaboradas, o a otra
condición referida a la utilización o destino de los bienes (p. Ej., camiones que se importan
para prestar un servicio específico).
Este sistema es más favorable que el anterior, dado que no exige desembolso a los
industriales. De tal manera se impulsa la industria nacional y se evita el inherente trámite
de cobro de derechos a la entrada de los artículos.

La importación de la mercadería bajo el régimen de importación temporaria no está sujeta

a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios. (Art. 256)
Cuando la mercadería retornare en el mismo estado en que hubiere sido importada, la
reexportación para consumo no está sujeta a la imposición de tributos, con excepción de
las tasas retributivas de servicios. (Art. 257)

Es decir que si las mercancías importadas están sujetas a derecho de importación, el

beneficio consiste en que dicho gravamen sólo se debe cuando se produzca una de estas
dos situaciones: que la mercadería no sea exportada en el plazo establecido, o que lo sea
sin haber sido objeto de la elaboración prevista.
En nuestro país esta institución se aplica en numerosas situaciones, justificadas no sólo
en razones comerciales, sino de otra índole; tales como importación de material
científico o artístico para exposiciones o reparaciones, vehículos e instrumentos
científicos y personales de viajeros, material de compañías teatrales, etc.

 Mercosur. Sistema Armonizado

El Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías es una

nomenclatura polivalente de seis dígitos para bienes trasportables, que puede satisfacer
conjuntamente las necesidades aduaneras, de estadísticas del comercio exterior y de la
producción, etc., y que es apto para el tratamiento y la transmisión automática de datos.
La clasificación es progresiva, según un sistema basado en el grado de elaboración.
En los capítulos 1 a 83, las mercaderías son clasificadas en atención a la naturaleza de la
materia constitutiva (los reinos de la naturaleza son ordenados en animal, vegetal y
mineral); a partir del capítulo 84 se tiene en consideración la función, prescindiendo de la
naturaleza de la materia constitutiva.
La ley 24.206 ("B.O.", 6/8/93) aprobó el Convenio Internacional del Sistema Armonizado
de Designación y Codificación de Mercancías, suscrito en Bruselas.
En el orden nacional se aprobó la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.), con su
correspondiente Arancel Externo Común (A.E.C.), derechos de importación y reintegros;
fijó ciertos regímenes de excepción, así como cronogramas de convergencia arancelaria
para algunas mercaderías y de desgravaciones de derechos de exportación.
Tal Nomenclatura, que se basó en el Sistema Armonizado de Designación
y Codificación de Mercancías, contiene los niveles arancelarios, tanto para el comercio
interzonal como para el extrazonal, acordados con los restantes países miembros del
Mercosur.
BOLILLA XXIX. IMPUESTO INMOBILIARIO Y A LOS AUTOMOTORES

107) La ley de Catastro. El Catastro y la valuación fiscal: métodos de valuación,

sujetos intervinientes, procedimiento de impugnación. Categorías de inmuebles.
Nuevos emprendimientos inmobiliarios: barrios cerrados, clubes de campo y
similares. → Falta

El catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades del Estado que
son registradas en los libros que se llevan al respecto, complementándose con el registro
general de propiedades para perfeccionar la situación jurídica de los inmuebles.

Para confeccionar el catastro debe efectuarse operaciones geométrico- trigonométricas

que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superficie del fundo, operaciones
económico-financieras que tienden a estimar el valor del fundo, y operaciones jurídicas
que tienen por fin individualizar el inmueble en relación a su propietario.

El pago se efectúa anualmente en las épocas que fija a tal efecto el organismo recaudador.
A los efectos del pago la administración confecciona guías o padrones anuales y emite
boletas o recibos, denominados también cedulones, los cuales se ponen al cobro en las
fechas fijadas, no pudiéndose pagar el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o
cedulón correspondiente.

108) Impuesto inmobiliario: características

El impuesto inmobiliario es un típico impuesto directo que grava una manifestación

inmediata de capacidad contributiva. En nuestro país, ha sido tradicionalmente
establecido por las provincias en forma permanente. Es decir que las provincias legislan
y recaudan sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados dentro de su
territorio.
El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque no tiene en cuenta las condiciones
personales de los contribuyentes.

 Hecho imponible

El hecho imponible consiste, en general, en la situación jurídica de ser propietario o

poseedor a título de dueño de un bien inmueble; la circunstancia generadora de la
obligación tributaria es el hecho de tener la disponibilidad económica del inmueble como
propietario o haciendo las veces de tal.

a) Aspecto personal → son destintaros legales los propietarios o poseedores a titulo

de dueño, así lo legislan la mayoría de los códigos tributarios provinciales. Según
 estos conceptos, es contribuyente el adquiriente de inmuebles por mensualidad,
aunque según el Código Civil, no sea propietario, ya que es poseedor a titulo de
dueño. En cambio no son sujetos pasivos el mero tenedor o locatario del inmueble.

b) Aspecto temporal → el hecho imponible se perfecciona el 1º de enero de cada año,

es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe
abonar el titulo del tributo, o viceversa, la obligación tributaria o la exención comenzará
a regir al año siguiente al de la fecha de inscripción de la escritura translativa de
dominio en la Dirección General de la Propiedad de la provincia.

c) Aspecto espacial → se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre
inmuebles ubicados dentro de la jurisdicción de cada provincia.

 Sujetos pasivos

Según se desprende del hecho imponible, son sujetos pasivos los propietarios o
poseedores a título de dueño, es contribuyente el adquirente de inmuebles por
mensualidades, aunque según el Código Civil no sea propietario, ya que es poseedor a
título de dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de
inmuebles, dado que no tienen tal posesión. Aunque suelen celebrarse convenciones entre
partes, por las cuales los locatarios se hacen cargo de los tributos inmobiliarios, tales
acuerdos solo obligan a los celebrantes del contrato

 Exenciones: objetivas, subjetivas, mixtas, de naturaleza social, fomento agrario.

Están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto, los inmuebles del Estado
(Nación, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones autárquicas,
el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos, inmuebles
afectados a fines de asistencia social, culturales, científicos, deportivos; bienes de
propiedad o utilizados por asociaciones obreras, de empresarios, de profesionales,
asociaciones mutualistas o de fomento; inmuebles inscritos como bien de familia; etc.

o Recargos o adicionales → Los recargos o adicionales pueden ser de base objetiva

o de base subjetiva. Los recargos de base objetiva son aquellos que se cobran con
respecto a los terrenos no edificados o baldíos y con relación a latifundios, mientras
que el ausentismo es un recargo de base subjetiva.
Los recargos por baldíos o tierras no edificadas consisten en aumentar el impuesto a
aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de sus propietarios. En el caso
del ausentismo este adicional tiene en cuenta que el propietario de los inmuebles se halla
ausente del país, y por esa circunstancia se cobra un determinado importe adicional.

 Base imponible. Alícuota

La base imponible del impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las
operaciones de catastro. Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de
actualización que se fijan en forma anual.
La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, dicha alícuota varía según
que se trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional.
La base imponible del impuesto básico es la valuación de cada inmueble determinada por
catastro. La base imponible del impuesto adicional está formada por la base imponible o
la suma de las bases imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles
a un mismo contribuyente.

109) Impuesto a los automotores. Características. Hecho imponible. Radicación.

Nacimiento de la obligación. Sujetos. Responsabilidades. Exenciones. Base
imponible. Alícuotas.

 Características

Definimos al Impuesto a los Automotores como un Impuesto Real que grava sobre un
bien Mueble Registrable, cuya emisión y recaudación corresponde a la provincia o
municipalidad, según las normas de cada provincia y de la Ciudad Autónoma de Bs. As,
por lo que es un impuesto local.
Es un impuesto anual que para facilitar su pago se divide en cuotas que se abonan el curso
del año.
Con este impuesto se grava la titularidad de vehículos comunes, camiones, camionetas,
acoplados, casillas rodantes, "trailers". También vehículos de características particulares:
ambulancias, "stationwagons"; camión tanque; "semiremolque", kombis, microómnibus,
microbús, etc. Además el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires prevé el cobro
de patente a las embarcaciones deportivas o de recreación.
Es un impuesto directo ya que grava la propiedad de los automotores, es decir una
manifestación inmediata de capacidad contributiva.
El Registro Nacional del Automotor y Créditos Prendarios (de aquí en más RUPA y CP),
dependiente del Ministerio de Justicia de La Nación quién es el encargado de establecer
el régimen de titularidad de los automotores.
 Impuesto a los Automotores en La Provincia de Buenos Aires

o Radicación. Nacimiento de la obligación

 Articulo 205 → Los propietarios de vehículos automotores radicados en la

Provincia y/o los adquirentes de los mismos que no hayan efectuado la transferencia
de dominio ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor y de Créditos
Prendarios, pagarán anualmente el impuesto que, según los diferentes modelo-año,
modelo de fabricación, tipos, categorías y/o valuaciones, se establezca en la Ley
Impositiva.
A estos efectos se considera radicado todo vehículo cuyo propietario y/o adquirente tenga
el asiento principal de su residencia en el territorio provincial.
Cuando la base imponible esté constituida por la valuación de los vehículos, ésta será
establecida tomando como base los valores que surjan de consultas a organismos oficiales
o a fuentes de información sobre el mercado automotor, sobre la cual se aplicarán las
alícuotas que fije la Ley Impositiva.
Los vehículos que no tengan tasación asignada al momento del nacimiento de la
obligación fiscal, tributarán el impuesto durante el primer año en que se produzca tal
circunstancia, sobre el valor que fije la Dirección Provincial de Rentas previa tasación
especial.

 Articulo 209 → Para los vehículos nuevos, el nacimiento de la obligación fiscal

se considerará a partir de la fecha de la factura de venta extendida por la
concesionaria o fábrica.

 Articulo 210 → En los casos de vehículos provenientes de otras jurisdicciones,

cualquiera fuere la fecha de su radicación en la Provincia, el nacimiento de la
obligación fiscal se considerará a partir del día en que se opere el cambio de
radicación.

 Articulo 212 → Si en el caso de robo o hurto se recuperase la unidad con

posterioridad a la baja, el propietario o responsable estará obligado a solicitar su
reinscripción y el nacimiento de la obligación fiscal se considerará a partir de la
fecha de recupero, debiendo abonarse los anticipos y/o cuotas en igual forma a la
establecida en el artículo.

o Hecho Imponible. → El impuesto se recaudará a los vehículos radicados en la

Provincia de Bs. As a través de la inscripción en el RNPA y CP que corresponda,
 ya sea por inscripción inicial o proveniente de otra jurisdicción, cuyo titular
registral tenga domicilio real o guarda habitual en el territorio.

o Sujetos pasivos: es el titular registral o poseedor con denuncia de venta, que este
radicado en la provincia de Bs. As.

o Sujeto Activo → El Estado –provincia y municipios.

o Base Imponible → esta dada por la valuación fiscal del vehículo más un coeficiente
de actualización. Cuando la base imponible esté constituida por la valuación de los
vehículos, ésta será establecida tomando como base los valores que surjan de
consultas a organismos oficiales o a fuentes de información sobre el mercado
automotor, que resulten disponibles al momento de ordenarse la emisión de la
primera cuota del año del impuesto, sobre la cual se aplicarán las alícuotas que fije
la Ley Impositiva. Los vehículos que no tengan tasación asignada almomento del
nacimiento de la obligación fiscal, tributarán el impuesto durante el primer año en
que se produzca tal circunstancia, sobre el valor que fije la Dirección Provincial de
Rentas previa tasación especial.

o Exenciones → El Estado Nacional, provincial y las municipalidades, y sus

organismos descentralizados y autárquicos, excepto aquellos que realicen actos de
comercio con la venta de bienes o prestación de servicios a terceros. Los cuerpos
de bomberos voluntarios, las instituciones de beneficencia pública con personería
jurídica, las cooperadoras, las instituciones religiosas debidamente reconocidas por
autoridad competente. Los vehículos cuyo fin específico no sea el transporte de
personas o cosas, aunque a veces deban circular accidentalmente por la vía pública
(máquinas de uso agrícola, aplanadoras, grúas, tractores y similares). Los vehículos
de propiedad de los partidos políticos o agrupaciones municipales, debidamente
reconocidas. La Cruz Roja Argentina. El Arzobispado y los Obispados de la
Provincia.
BOLILLA XXX. OTROS IMPUESTOS PATRIMONIALES

110) Impuesto sobre los bienes personales

Impuesto al patrimonio es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos
menos los pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia
visible. O sea, que se gravan "las cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa
deducción de las deudas que pesan sobre los mismos".
Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital, los impuestos periódicos
sobre el patrimonio se proponen, en realidad, gravar el "rendimiento anual" del capital,
pero no detraer el monto tributario del capital mismo, ya que ello llevaría a extinguirlo.
Por otra parte, el hecho de que lo gravable sea el rendimiento, es fundamental para
distinguir el hecho imponible del impuesto, de su fuente económica. En los impuestos
periódicos al capital, la posesión de éste se toma como hecho imponible, pero la fuente
económica es la renta. En cambio, cuando la fuente económica pasa a ser el capital
mismo, éste sufre detrimento.

 Antecedentes

En el pasado, la principal fuente de riqueza era la fracción del patrimonio constituida por
la propiedad inmueble, y, por otra parte, las necesidades de los gobernantes eran aún
escasas. Claro está que había notorias diferencias con los impuestos actuales. Por lo
pronto, no se deducían las deudas.
Además, el impuesto no era periódico sino excepcional y surgía por acontecimientos
eventuales, generalmente de tipo bélico. Por otra parte, y como las necesidades
financieras eran apremiantes, los impuestos cercenaban realmente el capital, siendo sus
montos confiscatorios. La actual modalidad argentina es la de el impuesto a los bienes
personales, que es un impuesto al patrimonio bruto y renta mínima presunta que grava los
activos empresarios, sin deducir deudas ni pasivos.
En la antigüedad el gobierno de Atenas (378 a. de C.) ordenó un catastro o registro de
fortunas y generalizó una imposición según esa fortuna, dejando de lado a los que carecían
de ella. En forma parecida se dio en Roma, donde Servio Tulio ordenó uncenso para
registrar las distintas fortunas, gravando entonces según la menor o mayor cantidad de
riqueza poseída por los contribuyentes.
En la Edad Media subsistió sin mayores variantes y luego, al nacer los Estados modernos
y trasferirse la potestad tributaria a los soberanos, éstos también utilizaron muy a menudo
los impuestos al capital. Los impuestos que se calculaban en forma proporcional a los
capitales o fortunas de los individuos, comenzaron a exigirse anualmente o en intervalos
breves.
En el siglo XX se difundió, pero no como impuesto periódico, sino como impuesto "de
una sola vez". Casi todos los países europeos hicieron uso de él.
Últimamente ha vuelto a tener vigencia como impuesto periódico.

 Características.

Se aplica en todo el territorio de la Nación y recae sobre los bienes personales no

incorporados al proceso económico existentes al 31 de cada año, situados en el país y en
el exterior.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas.
Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año,
sin perjuicio de anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes, y es
global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior.
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, y se rige por las
disposiciones de la ley 11.683 (Art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye, el 90% para el financiamiento del régimen
nacional de previsión social, y el 10% para ser a su vez distribuido entre las jurisdicciones
provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires, en función de la cantidad de
beneficiarios de las cajas provisionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991 (Art.
30).

 Hecho imponible

a) Aspecto material → consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones

indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero de un patrimonio
bruto conformado por los bienes personales (Art. 19 y 20).

b) Aspecto material → este tributo recae sobre los bienes personales existentes al
31 de diciembre de cada año (Art. 16 ley 23.966); aunque se trate de unimpuesto
periódico, sin embargo, el hecho imponible es de verificación instantánea.

c) Aspecto personal → son destinatarios legales de este impuesto las personas

físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él por los
bienes situados en el país y en el exterior, y las personas físicas domiciliadas en
el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en
el país (Art. 17)
Si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el país, les son gravados los bienes que
posean tanto en el país, como en el extranjero; si, en cambio, estamos ante residentes en
el exterior, los gravados son los bienes que tengan en el país. Estos sujetos tributan por
medio de responsables sustitutos con carácter de pago único y definitivo.
Por su parte, las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes
que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en
el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la
declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado valido el testamento que
cumpla la misma finalidad (Art. 179.
Asimismo, la ley considera que se hallan domiciliados en el país los agentes diplomáticos
y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás
funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de las provincias y
municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así
como sus familiares que los acompañen.

d) Aspecto espacial → según lo dispuesto por el Art. 1º de la ley es aplicable en

todo el territorio de la Nación.
Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el país y en el exterior,
pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el territorio de
la Nación.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el país, pertenecientes a personas físicas o
sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las perronas físicas es el real, o en su defecto el legal establecido en el
Código Civil. Respecto de las sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar
de apertura del juicio sucesorio, o del último domicilio del causante si el juicio no se
inició, salvo que haya un solo heredero domiciliado en el país, caso en que la radicación
será la del domicilio de éste hasta la iniciación del juicio sucesorio.

 Sujetos

Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a los bienes personales es recaudado por
la DGI, dependiente de la AFIP.
En cuanto a quienes son los sujetos pasivos (ver aspecto material del hecho imponible)
Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas
domiciliadas en el exterior actuaran como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la
ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas, las personas físicas o de existencia
ideal radicadas en el país que tengan condominio, posesión, uso, goce, disposición,
tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto. Deberán
ingresar con carácter de pago único y definitivo por lo respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada año, el 0,75% del valor de dichos bienes.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los autores
o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a su cargo.
Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los
bienes, valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal,
corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que
revistan el carácter de gananciales, salvo que:

 Se trate de los bienes adquiridos por la mujer con el producto del

ejercicio de su profesión, oficio o empleo, comercio e industria.
 Exista separación judicial de bienes
 La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en
virtud de una resolución judicial.
 Base imponible, Mínimo exento y Alícuota.

El Art. 19 de la ley indica cuáles son los bienes que se consideran situados en el país. Los
factores determinantes de la inclusión son: a) el lugar o territorio (p. Ej., inmuebles,
dinero, derechos reales); b) el registro (p. Ej., automotores, naves, aeronaves y otros
bienes muebles); c) el sujeto (p. Ej., objetos personales y del hogar, bienes inmateriales,
títulos, créditos, etc.).
En el Art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados en el
exterior, que son los inmuebles situados fuera del país, naves y aeronaves de matrícula
extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos sobre
bienes sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del país, títulos
y acciones emitidos por entidades del exterior, depósitos en instituciones bancarias del
exterior, debentures del exterior y créditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero.

Mínimo exento → El Art. 24 establece que las personas físicas domiciliadas en el país
y las sucesiones indivisas radicadas en él, no están alcanzadas por el impuesto si la suma
de sus bienes resulta igual o inferior a ciento dos mil trescientos pesos. Este mínimo no
rige para personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.

Alícuota → el gravamen a ingresar por los contribuyentes surgirá de la aplicación sobre

el valor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda los ciento dos mil
trescientos pesos, de la alícuota que para cada caso se fija:

 Hasta doscientos mil pesos, sobre el excedente de ciento dos mil

trescientos pesos, se aplicara una tasa del 0,50%.
 Más de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil
trescientos pesos, se aplicará una tasa del 0,756.

 Exenciones.

En el Art. 21 la ley establece las exenciones del impuesto. Ellas son:

a) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su personal, como

asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos internacionales con
las limitaciones que se establezca por convenios;
b) las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización
c) las cuotas sociales de las cooperativas
d) los bienes materiales (llaves, marcas, patentes y otros similares ;
e) bienes amparados por franquicias de la ley 19.640;
f) los inmuebles rurales en tanto estén gravados en el impuesto sobre los activos;
g) los títulos, bonos, etc., emitidos por la Nación, las provincias y los municipios
cuando por ley se los declare exentos
h) las obligaciones negociables.

111) Impuesto a la transferencia de inmuebles

Características → Se trata de un impuesto creado por la ley ómnibus 23.905, en su título

VII. Está regido por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y
fiscalización están a cargo de la Dirección General Impositiva. Grava las trasferencias de
inmuebles que se hallan ubicados en el país, o sea, que se sigue el principio de la fuente
sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que intervengan
en la operación. Rige en todo el territorio de la Nación, y su producto se distribuye entre
Nación y provincias, conforme a la ley de coparticipación.

 Hecho imponible

El hecho imponible consiste en la transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles

ubicados en el país (Art. 7). Por transferencia se entiende la venta, permuta, cambio,
dación en pago, apeste a sociedades, y todo acto de disposición, excepto la expropiación,
por la cual se trasmite d dominio a título oneroso, incluso cuando tales trasferencias se
realizan por orden judicial o con motivo de concursos civiles (Art. 9).
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la transferencia
gravada, que se considera configurada alguno de estos hechos: suscripción del respectivo
boleto de compraventa, otorgamiento de la posesión, o formalización de la escritura
traslativa de dominio.
En los actos de ventas judiciales por subasta pública la transferencia se considerará
efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate (Art. 12).
Las trasferencias que efectúen los residentes en el exterior sólo están sujetas a este
gravamen en tanto se demuestre que se trata de inmuebles pertenecientes a personas
físicas o sucesiones indivisas.
La ley faculta a la Dirección General Impositiva para establecer todos los agentes de
retención o percepción que estime necesarios a efectos de asegurar la recaudación del
gravamen.

 Sujetos pasivos

Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas que revistan tal
carácter para el impuesto a las ganancias, que vendan inmuebles en la medida en que la
transferencia no esté alcanzada por el mencionado impuesto a las ganancias.
 Base imponible y alícuota

El gravamen se aplica sobre el valor de transferencia de cada operación. Este valor de

transferencia, es la base imponible del tributo.
Si la transferencia se efectúa por un precio no determinado, se calcula el gravamen sobre
el precio de plaza en el momento de ser perfeccionada la transferencia de dominio. En el
caso de permutas, se considera el precio de plaza del bien o prestación intercambiado de
mayor valor. Si el precio de plaza no es conocido, la DGI fija el procedimiento a seguir.
La alícuota del impuesto es del 15%.

 Exenciones.

El Art. 10 exime del impuesto a la transferencia de inmuebles pertenecientes a miembros

de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo,
y a sus familiares, "en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios
internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente en la misma
medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad".
También se aplica este tratamiento, con la misma medida y limitaciones, a los inmuebles
de los miembros de las representaciones, agentes y, en su caso, sus familiares, que actúen
en organismos internacionales de los cuales la Nación sea parte.

 Reemplazo de vivienda

Esta ley otorga la posibilidad de que cuando se trate de venta de única vivienda, de
terrenos, o de ambos, para adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia,
se puede optar por no pagar el impuesto en la forma y condiciones que determine la
reglamentación.
Esta opción puede ejercerse también cuando se ceda la única vivienda y terrenos con el
propósito de destinarlos a la construcción de un edificio bajo el régimen de la ley 13.512,
y se reciba como compensación por el bien cedido hasta un máximo de una unidad
funcional de la nueva propiedad destinada a casa-habitación propia.
La opción debe ser formulada al momento de suscribirse el boleto de compraventa,
cuando en él se entregue la posesión, en el momento de formalizarse dicha entrega de
posesión o en el de la escrituración, el que fuere anterior, y es procedente aun cuando la
adquisición del bien de reemplazo hubiera sido anterior, siempre que ambas operaciones
se efectúen dentro del término de un año. Dentro de dicho plazo el contribuyente debe
probar por medios fehacientes la adquisición del inmueble de reemplazo y su afectación
al referido destino. Los escribanos, al extender las escrituras respectivas, deben dejar
constancia de la opción (Art. 14). En caso de incumplirse los requisitos mencionados para
la procedencia de la opción, el contribuyente que la hubiera ejercido debe presentar o
rectificar la respectiva declaración jurada, incluyendo las trasferencias oportunamente
afectadas, e ingresar el impuesto con más la actualización, intereses y accesorios (Art.
15).
BOLILLA XXXI. TASAS RETRIBUTIVAS DE SEVICIOS ADMINISTRATIVOS Y
JUDICIALES

Faltan los puntos 112 y 114.

113) Tasas por Servicios Judiciales

Es necesario distinguir los llamados "impuestos de justicia", de otras erogaciones que se

efectúan con motivo de la tramitación de procesos judiciales. Así tenemos los sellados de
las distintas fojas de los expedientes, los gastos por edictos, por notificaciones, honorarios
de abogados, peritos, martilleros, etc.
El llamado impuesto de justicia es aquel que se paga generalmente por única vez al
comienzo del juicio, y cuyo monto está graduado por la naturaleza y cuantía delproceso.
En cambio, el denominado "impuesto de justicia" ha dado origen a divergencias
doctrinales. La mayoría de los autores sostiene que este mal denominado impuesto es, en
realidad, una tasa, porque se paga en carácter de contraprestación por un servicio
individualizado en el contribuyente que requiere la administración de justicia. En cambio,
otros autores, como Giuliani Fonrouge, estiman que es un verdadero impuesto, dado que
la administración de justicia constituye uno de los servicios esenciales del Estado,
organizado por razones de interés social, y no individual.
Creemos que están en lo cierto quienes ubican a este tributo entre las tasas.

o Las tasas judiciales en la legislación argentina. → En nuestra legislación, tanto la

suma que se paga generalmente al iniciar las actuaciones, como los sellados por foja,
son considerados tasas, dándose el nombre a las primeras de "tasas judiciales" y a las
segundas de "tasas de actuación". Es de hacer notar que en el orden nacional subsisten
únicamente las primeramente citadas ("tasas judiciales"), habiéndose suprimido las
"tasas de actuación" o por foja.
Refiriéndonos concretamente a las denominadas "tasas judiciales", vemos que su hecho
imponible es toda presentación ante el Poder Judicial que sea susceptible de promover
su actuación. En tal sentido, se ha sostenido jurisprudencialmente que no es necesario que
se trate de un ―juicio propiamente dicho‖, sino que basta ―cualquier actuación
judicial‖, debiendo pagarse el tributo por el solo hecho de ocurrir ante el órgano
jurisdiccional y promover su actividad, con prescindencia de las ulterioridades del
procedimiento.
 Momento del pago

El pago de la tasa lo efectúa el actor, quien reconvenga o quien promueva la actuación

de la justicia, generalmente el acto de iniciación de actuaciones

 Obligados

Sujetos pasivos son los iniciadores de actuaciones judiciales, aunque debe tenerse en
cuenta que la tasa judicial integra las costas del juicio y debe ser soportada en definitiva
por las partes en la misma proporción en que las costas deben satisfacerse. Esto significa
que si se trata de un juicio contencioso en que hay un ganador y un perdedor, será este
último quien en definitiva cargará con el tributo. La ley nacional 23.898 dispone al
respecto que si el pagador debe ser el demandado, el monto se ―indexa‖ según el
índice de precios mayoristas, desde la fecha en que el actor ingresó el tributo hasta la
fecha en que el demandado materializa el pago definitivo de las costas (art. 10).

 Exenciones

Las leyes en la materia contienen distintas exenciones, entre las cuales se hallan las
concedidas al Estado y sus entes dependientes, a quienes actúan con beneficio de litigar
sin gastos (―carta de pobreza‖), a quienes interponen recursos de hábeas corpus o
amparo, las actuaciones en cuestiones laborales, de adopción, de alimentos, de tenencia
de hijos, etc.

 Base imponible

La base imponible está constituida por la cuantía del juicio, la cual varía según el asunto
de que se trate. Las leyes 23.898 contienen regulaciones generalmente precisas alrespecto.
Así, en los juicios en que se reclaman sumas de dinero, la base imponible es el importe
reclamado; en los juicios de desalojo, el importe es de 6 meses de alquiler; en juicios
reivindicatorios, la valuación fiscal del bien si es inmueble o su tasación si es mueble; en
juicios concúrsales, el importe que arroja la liquidación de bienes; etc.
Para determinar este valor no se toman en cuenta los intereses ni las costas, salvo en las
ejecuciones fiscales. Las tercerías, ampliaciones de demanda y reconvenciones están
sujetas a la tasa como si fueran juicios independientes del principal (ley nacional, arts.
7, 8 y 9).
Si los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una tasa de importe fijo (ley
nacional, art. 6), pero para que se configure este caso debe ser realmente irrealizable toda
posibilidad de fijación del monto. La jurisprudencia ha sido exigente en cuanto a este
punto, sosteniendo, por ejemplo, que no hay imposibilidad absoluta de establecer el
monto en un caso en que se perseguía la declaración de simulación de una adquisición y
los consiguientes daños y perjuicios.

 Alícuota

La alícuota fijada por la ley nacional 23.898 es del 3%, que se reduce en un 50% en los
asuntos que la ley específica en su Art. 3º (ejecuciones fiscales, juicios sucesorios etc.,)
BOLILLA XXXII. REGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS
CONTRIBUYENTES

115) Características. Pequeño contribuyente y contribuyente eventual

El régimen simplificado para pequeños contribuyentes fue introducido en nuestro sistema

tributario por la ley 24.977, en julio de1998.
Este impuesto abarca a los pequeños contribuyentes en general; incluyendo a los
agropecuarios, siempre que sus ingresos brutos sean inferiores a 144.000 pesos y no
superen determinados valores establecidos por la Secretaria de Agricultura, Ganadería,
Pesa y Alimentos.

 Naturaleza jurídica

Las leyes 24.977 y 25.865 establecen un régimen integrado con relación al impuesto a las
ganancias, impuesto al valor agregado y al sistema provisional, destinado a pequeños
contribuyentes.
En consecuencia, los que opten por inscribirse en el régimen, deberán contribuir por los
tres tributos y no por alguno en particular.
Así, el Art. 6 de la ley 25.865 expresa que los ingresos que se efectúan como consecuencia
de la incorporación al régimen simplificado sustituyen el pago de los siguientes
impuestos: a las ganancias y al valor agregado.
En el caso de las sociedades comprendidas en el presente régimen, se sustituye el
impuesto a las ganancias de sus integrantes originado por las actividades desarrolladas
por la entidad sujeta al régimen simplificado y el impuesto al valor agregado de la
sociedad.
Las operaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado se
encuentran exentas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado.
Algunos autores sostienen que se trata de un impuesto integrado cuyo hecho imponible
―está definido por el ejercicio de una actividad comprendida dentro del régimen
simplificado y la base imponible esta determinada en forma presuntiva, tomando como
parámetro de capacidad contributiva los ingresos brutos obtenidos, ciertas magnitudes
físicas (superficie afectada a la actividad y energía consumida) y en su caso el precio
unitario de las operaciones.
Los mismos autores agregan que este régimen no solo incorpora sus propias normas, sino
que, en los casos en que aplicó normas del impuesto a las ganancias y al valor agregado,
lo hizo expresamente.
Otros autores sostienen que se trata solo de un régimen y no de un impuesto, por cuanto
carece de objeto o materia gravada.
 Características

Es periódico, debiéndose abonar en cada periodo fiscal, que tiene carácter mensual. Es
nacional, por lo cual su aplicación, percepción y fiscalización esta a cargo de la AFIP
(Art. 28)

o Ámbito de aplicación. Impuestos comprendidos → El Art. 1º de la ley 25.865

establece un régimen tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos a
las ganancias, al valor agregado y al sistema provisional, destinado a los pequeños
contribuyentes.
De lo expuesto en este articulo surge que estamos ante un régimen de ingreso de tres
gravámenes diferentes, cuya determinación se establece en función de ciertosparámetros,
como ingresos, consumo de energía, superficie utilizada, cantidad de empleados y precio
unitario, en algunos casos.
Tal como lo hemos analizado la inscripción en el régimen simplificado sustituye el pago
del impuesto a las ganancias y al valor agregado.
Con relación al sistema provisional, el régimen simplificado incluye los aportes quedebe
realizar el trabajador autónomo afectado al régimen con la misma categorización que el
empleador; los aportes del empleador respecto de sus empleados en relación de
dependencia afectados al régimen y los aportes personales que debe realizar el trabajador
autónomo.

 Definición de pequeño contribuyente

El Art. 2º de la ley considera ―pequeños contribuyentes‖ a las personas físicas que

realicen vetas de cosas muebles, obras, locaciones o prestaciones de servicios, incluida
la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo y las sucesiones indivisas
en su carácter de continuadoras de aquellas.

En todos los casos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que por locaciones o prestaciones de servicios hayan obtenido, en el año calendario

inmediatamente anterior al fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales
al importe que indica la ley.
b) Que por el resto de las actividades enunciadas, incluida la actividad primaria, hayan
obtenido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata,
ingresos brutos inferiores o iguales al importe legal establecido.
c) Que no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos a las
magnitudes físicas que se establezcan para su categorización a los efectos del pago
integrado de impuestos que les corresponda realizar.
d) Que el precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles,
no supere la suma que la ley dispone
e) Que no realicen, importaciones de cosas muebles y/o de servicios.

Finalmente señala que cuando se trata de sociedades comprendidas, además de cumplirse

con los requisitos exigidos a las personas físicas, la totalidad de los integrantes —
individualmente considerados— deben reunir las condiciones para ingresar al Régimen
Simplificado.

o Sujetos pasivos → Se puede afirmar que los sujetos pasivos de la obligación

tributaria de este régimen son las personas físicas, las sucesiones indivisas y las
sociedades de hecho y comerciales irregulares que tengan un máximo de 3 socios.

 Definición de Pequeño Contribuyente Eventual

Se consideran pequeños contribuyentes eventuales a las personas físicas mayores de 18

años, cuya actividad, por la característica, modo de prestación u oportunidad, se desarrolle
en forma eventual u ocasional, que hayan obtenido en el año calendario inmediato anterior
ingresos brutos inferiores o iguales a 12.000 pesos y que además cumplan con las
siguientes condiciones en forma concurrente:

a) Que no perciban ingresos de ninguna naturaleza provenientes de la explotación de

empresas, sociedades o cualquier otra actividad organizada como tal, incluso
asociaciones civiles y/o fundaciones.
b) Que la actividad no se desarrolle en locales o establecimientos estables. Esta última
limitación no será aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitación del
pequeño contribuyente eventual, siempre que no tenga o constituya un local.
c) Que no revistan el carácter de empleadores.
d) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios.
Serán considerados también pequeños contribuyentes eventuales, los sujetos dedicados
a la explotación agropecuaria, que hayan obtenido en el año calendario inmediatoanterior
ingresos brutos inferiores o iguales a la suma indicada por ley y que cumplan con las
condiciones establecidas en los puntos a y d..

El régimen previsto para los pequeños contribuyentes eventuales consiste en un pago a

cuenta de la cotización previsional, que reemplazará la obligación mensual del pequeño
contribuyente de ingresar el referido aporte.
Dicho pago a cuenta consistirá en el equivalente al 5% de los ingresos brutos que generen
cada una de las operaciones que realicen. (Art. 34)
Finalmente se estipula que el pequeño contribuyente eventual reencuentra exento de
ingresar suma alguna por el impuesto integrado.
En lo referido al pago se establece que los sujetos que opten por el presente régimen
determinarán anualmente las cotizaciones provisionales que debieron ingresar al régimen
simplificado y los compararan con los importes totales de los pagos a cuenta efectuados
en igual periodo.
116) Inscripción. Categorías. Recategorizacion. Exclusiones. Pago.
Determinación del monto.

 Inscripción

Los sujetos que encuadren en la condición de pequeño contribuyente, de acuerdo con lo

establecido en el artículo 2° del presente régimen, podrán optar por inscribirse en el
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, debiendo tributar el impuesto
integrado que se establece en el presente régimen (Art. 4º)

 Categorías

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado deberán —desde su

adhesión al régimen— ingresar mensualmente el impuesto integrado, que resultará de la
categoría donde queden encuadrados en función al tipo de actividad, a los ingresos brutos
y a las magnitudes físicas asignadas a las mismas.(Art. 7º)
Se considerará correctamente categorizado al responsable, cuando se encuadre en la
categoría que corresponda al mayor valor de sus parámetros, ingresos brutos o
magnitudes físicas, para lo cual deberá inscribirse en la categoría en la que no supere el
valor de ninguno de los parámetros dispuestos para ella.

o Actividades simultaneas → los sujetos que realicen alguna de las actividades

mencionadas por el inciso a del Art. 2; simultáneamente con otras comprendidas en
el inciso b, deberán categorizarse de acuerdo con la actividad principal y sumar la
totalidad de los ingresos brutos obtenidos.
Aclara que por ―actividad principal‖ se debe entender aquella por la que el
contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.

o Categorización de oficio → cuando la AFIP verifique que las operaciones de los

contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado no se encuentran respaldadas
por as respectivas facturas o documentos equivalentes, presumirá que estos tiene
ingresos brutos anuales superiores a los declarados en oportunidad de su
categorización, lo que dará lugar a que el citado organismo los excluya de oficio,
no pudiendo reingresar al régimen hasta después de transcurridos 3 años calendarios
posteriores al de la exclusión, y que la exclusión del régimen establecido
precedentemente se efectué con independencia de las sanciones que pudieran
corresponder por aplicación del Art. 40 de la ley 11.683
 Categoría Ingresos Superficie Afectada Energía Eléctrica
Brutos Consumida Anualmente
A Hasta $ Hasta 20 m2 Hasta 2.000 KW
12.000
B Hasta $ Hasta 30 m2 Hasta 3.300 KW
24.000
C Hasta $ Hasta 45 m2 Hasta 5.000 KW
36.000
D Hasta $ Hasta 60 m2 Hasta 6.700 KW
48.000
E Hasta $ Hasta 85 m2 Hasta 10.000 KW
72.000

b) Resto de las actividades:

Categoría Ingresos Superficie Afectada Energía Eléctrica

Brutos Consumida Anualmente
F Hasta $ Hasta 20 m2 Hasta 2.000 KW
12.000
G Hasta $ Hasta 30 m2 Hasta 3.300 KW
24.000
H Hasta $ Hasta 45 m2 Hasta 5.000 KW
36.000
I Hasta $ Hasta 60 m2 Hasta 6.700 KW
48.000
J Hasta $ Hasta 85 m2 Hasta 10.000 KW
72.000
K Hasta $ Hasta 110 m2 Hasta 13.000 KW
96.000
L Hasta $ Hasta 150 m2 Hasta 16.500 KW
120.000
M Hasta $ Hasta 200 m2 Hasta 20.000 KW
144.000
 Recategorización

Art. 17 → Los pequeños contribuyentes que opten por el Régimen Simplificado deberán
presentar al momento de ejercer la opción, o cuando se produzca alguna de las
circunstancias que determinen su recategorización de acuerdo con lo previsto en el
Artículo 9º del presente régimen, una declaración jurada determinativa de su condición,
en la forma, plazo y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos.

Art. 9 → A la finalización de cada cuatrimestre calendario, el pequeño contribuyente

deberá calcular los ingresos acumulados y la energía eléctrica consumida en los 12 meses
inmediatos anteriores así como la superficie afectada a la actividad en ese momento.
Cuando dichos parámetros superen o sean inferiores a los límites de su categoría quedará
encuadrado en la categoría que le corresponda a partir del segundo mes inmediato
siguiente del último mes del cuatrimestre respectivo.

 Exclusiones

Las causales de exclusión que enumera el Art. 21 de la ley deben controlarse por el
contribuyente no solo al momento en que ejercite su opción de inscribirse en el régimen,
sino también los periodos fiscales posteriores a dicha inscripción.
Quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado los contribuyentes que:

a) Sus ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superen los límites
establecidos para la última categoría, de acuerdo con el tipo de actividad que realice.
b) Los parámetros físicos superen los correspondientes a la última categoría, de acuerdo
con el tipo de actividad que realice.
c) El máximo precio unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta
de cosas muebles, supere la suma establecida en el inciso d) del artículo 2°.
d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los
ingresos declarados.
e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.
f) Realicen más de 3 actividades simultáneas o posean más de 3 unidades de
explotación.
g) Realizando la actividad de prestación de servicios o locaciones se hubieran
categorizado como si realizaran las restantes actividades.
Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los
contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad
social, por los respectivos regímenes generales.
 Pagos: determinación del monto

El impuesto integrado que por cada categoría deberá ingresarse mensualmente, es el

siguiente:

a) Prestación de servicios o locaciones:

CATEGORIA IMPUESTO A
INGRESAR
A $ 33
B $ 39
C $ 75
D $ 128
E $ 210

b) Resto de las actividades:

CATEGORIA IMPUESTO A
INGRESAR
F $ 33
G $ 39
H $ 75
I $ 118
J $ 194
K $ 310
L $ 405
M $ 505

En el caso de las sociedades, el pago del impuesto integrado estará a cargo de la

sociedad.
El monto a ingresar será el de la categoría que le corresponda —según el tipo de actividad,
el monto de sus ingresos brutos y demás parámetros—, con más un incremento del 20%
por cada uno de los socios integrantes de la sociedad.
El Poder Ejecutivo Nacional puede modificar, en más o en menos, el 10%, los importes
del impuesto para cada una de las categorías.
Asimismo al Poder Ejecutivo puede bonificar —en una o más mensualidades— hasta
un 20% del impuesto integrado total a ingresar en un ejercicio anual, a aquellos pequeños
contribuyentes que cumplan con una determinada modalidad de pago o que guarden
estricto cumplimiento con sus obligaciones formales y materiales.
El Pequeño Contribuyente que realice actividad primaria y quede encuadrado en la
Categoría F, así como el pequeño contribuyente eventual, no deben ingresar el impuesto
integrado y sólo abonarán las cotizaciones mensuales fijas con destino a la seguridad
social.

El pago del impuesto integrado y de las cotizaciones previsionales a cargo de los

pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificados, será efectuado
mensualmente en la forma, plazo y condiciones que establezca la Administración Federal
de Ingresos Públicos.
La obligación tributaria mensual no podrá ser objeto de fraccionamiento, salvo los casos
en que se dispongan regímenes de retención o percepción.

117) Normas de Procedimiento y Régimen penal

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen por las operaciones derivadas de

sus oficios, empresas, etc; quedaran sujetos a las disposiciones de la ley 11.683, con
ciertas particularidades en el aspecto punitivo y en cuanto al procedimiento (Art. 27)

o Normas sancionatorias

1) Clausura y multa (Art. 27 inciso a)→ se prescribe que serán sancionados con una
multa de 100 a 3000 pesos, y clausura de 1 a 5 días, los pequeños contribuyentes
que incurran en los hechos u omisiones previstos en el Art. 40de la ley 11.683
o en algunos de los indicados a continuación:

 Operaciones que no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas

o documentos equivalentes, correspondientes a las compras, obras,
locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad
 No exhibir en lugar visible los elementos indicados en el Art. anterior. Si
la omisión de exhibición se refiriera a uno solo de los mencionados
elementos, la sanción será de clausura o multa, de acuerdo con la
evaluación que realice el juez administrativo interviniente.

2) Omisión (Art. 27 inciso b) → Serán sancionados, los pequeños contribuyentes

inscriptos, en el Régimen Simplificado que mediante la falta de presentación de
 la declaración jurada de categorización o recategorización o por ser inexacta la
presentada omitieran el pago del impuesto.

3) Defraudación (Art. 27 inciso c) → Serán sancionados con la multa, los

pequeños contribuyentes que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones
maliciosas perjudicasen al Fisco en virtud de haber formulado declaraciones
juradas categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la
realidad.
BOLILLA XXXIII. OTROS GRAVAMENES

118) Gravamen sobre Premios de Sorteos y Concursos Deportivos.

El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería,

quinielas, rifas y similares), así como en otros concursos de apuestas, distintos de las
apuestas de carreras hípicas organizados en el país por entidades oficiales o por entidades
privadas con autorización pertinente.
Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional y su aplicación, focalización y
percepción están a cargo de la AFIP.

 Hecho imponible.

Analizaremos los cuatro aspectos del hecho imponible:

a) Aspecto material → El hecho imponible de este gravamen consiste en que

determinada persona (el destinatario legal tributario sustituido) gane un premio
en los juegos o concursos que la ley detalla. El Art. 1 de la ley estipula
incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados".
Como sólo las personas (de existencia visible o ideal) (no las cosas), pueden ser
sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del
artículo que menciona la ganancia de un premio como hecho imponible del
impuesto.
No configuran hecho imponible los premios del juego de quiniela y aquellos que, por
ausencia de tercero beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora.

b) Aspecto personal → son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los
premios alcanzados por la ley 20.630.

c) Aspecto temporal → el hecho imponible de este tributo es de verificación

instantánea y en consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en que,
finalizado el sorteo o concurso, queda consagrado un triunfador.

d) Aspecto espacial → la ley dispone que están alcanzados por este gravamen los
premios de juegos de sorteos y concursos de apuestas de pronósticos deportivos
organizados en el país, pero no en el exterior.

 Sujeto pasivo.
En el impuesto analizado, quien se halla en esa situación es el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos
con que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el
impacto económico de este tributo, por cuanto, y según veremos, el mecanismo de la ley
lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el concurso,
y no el patrimonio del ente organizador.
El hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al cobro del
premio" (Art. 3), derecho, éste, que asiste solamente al ganador del premio.
El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por vía de
resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en cuyo caso la
entidad organizadora le amputa el monto impositivo), o mediante percepción si elpremio
es en especie (en cuyo caso, la entidad sólo entrega el premio si previamente percibe el
monto tributario debido).

 Base imponible. Alícuota

La base imponible esta constituida por el monto neto del premio, al que se le aplicará la
tasa establecida en el Art. 4º de la ley.
La ley establece que se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto neto de cada
premio e 90% del mismo, menos la deducción de los descuentos. En el caso de premios
en especie, el monto será fijado por al unidad organizadora, o en su defecto, el valor
corriente en plaza del día en que se perfeccione el derecho al cobro.

 Exenciones.

Están exentos del impuesto los premios cuyo monto neto no exceda de un mil
doscientos pesos.

119) El impuesto sobre los créditos y débitos bancarios.

Impuesto sancionado en marzo 2001 (Cavallo asumía como Ministro de Economía de

Fernando de la Rúa) ante la dramática situación del gobierno nacional, que carecía de
ingresos mínimos suficientes para hacer frente a sus gastos de funcionamiento. La
prioridad era de "caja financiera" y así con todos los defectos que tiene este impuesto,
permitió al gobierno algo de respiro en un momento muy crítico.
Nace en el marco de la llamada "ley de competitividad" 25.413 (B.O. 26.03.01).
Nos referiremos a esta ley y a su decreto reglamentario y delineador de alcance 380/01,
y a las modificaciones introducidas mediante la ley 25.453 y el decreto 969/01.
La primera denominación vulgar de este tributo fue la de impuesto al cheque.
 Características.

Es un impuesto indirecto porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida sobre

la base de la mera circulación llevada a cabo mediante las operaciones financieras
abarcadas por el tributo. No obstante, este encuadre es dudoso en este instrumento atípico
porque se introducen como hechos tributables transacciones carentes de toda conexión
con la capacidad contributiva. Al ser indirecto debería ser de facultadesconcurrentes entre
nación y provincias y coparticipado.
Es transitorio. Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o.1998), y su aplicación,
percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP-DGI.

o El impuesto originario → es una reiteración ampliada (al incluir los créditos) del
―impuesto sobre los debitos en cuenta corriente y otras operatorias‖ con diversas
modificaciones prorrogas hasta que fue derogado por distorsivo.

o Impuesto actual → El actual impuesto creado por ley 25.413 y modificado por la
ley 25.453 dispone en su Art. 1º que el hecho imponible consiste en:

a) realizar operaciones de crédito (por Ej. un deposito bancario) y de debito (por Ej.
pagar con cheques) en cuentas –cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades
regidas por la Ley de Entidades Financieras.

b) operaciones que efectúen las entidades financieras, en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el inciso anterior, cualquiera sea la
denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla
a cabo y su instrumentación jurídica.

c) movimientos de fondos, propios o de terceros, aún en efectivo, que cualquier persona,

incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta
propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos
utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a
favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.
En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas
operatorias y/o movimientos, reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a),
por lo que a tal fin, corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente sobre el monto de los
mismos.

o Operaciones sin utilizar cuentas corrientes bancarias. → el impuesto recae

también sobre las operaciones que el decreto 380/01 describe en su Art. 2º inciso a
en las que no se utilice la cuenta corriente bancaria, abierta en entidades
comprendidas en la ley de entidades financieras. Están alcanzadas las siguieres
operaciones:

a) Pagos por cuenta o a nombre de terceros.

b) Rendiciones de gestiones de cobranza de cualquier tipo de valor o documento, aún
con adelanto de fondos (descuento de pagarés, de facturas, cheques recibidos al cobro,
etc.).

c) Rendiciones de recaudaciones.

d) Giros y transferencias de fondos efectuados por cualquier medio.

e) Los pagos realizados por las entidades financieras por cuenta propia o ajena a los
establecimientos adheridos a los sistemas de tarjetas de crédito y/o de compra.

o Otras operaciones gravas → el inciso b del decreto 380/01 modificado por el decreto
969/01 expresa que el impuesto alcanza a todos los movimientos o entregas de fondos
propios o de terceros –aún en efectivo-que cualquier persona, incluidas las
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por
cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para
llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación
jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.

 Sujetos pasivos

El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el
inciso a) del Art. 1, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en
el inciso b) del Art. 1 y, en los casos previstos en el inciso c) del Art.. 1, de quien efectúe
el movimiento de fondos por cuenta propia. El ingreso lo efectúa la entidad bancaria.

 Base imponible

El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones

gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o
conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los
respectivos comprobantes. O sea, en todos los tributos comprendidos y englobados en el
―impuesto a las transacciones financieras‖, las bases imponibles son los importes brutos
movilizados o transferidos, sin admitirse deducción o acrecentamiento alguno por
comisiones y demás gastos.
 Acaecimiento del hecho imponible.

Para el caso del impuesto originario (créditos y debitos en cuentas corrientes), el hecho
imponible se perfecciona al momento de efectuarse los mismos en la respectiva cuenta.
Para los casos contemplados en el inciso b (operaciones diversas sin utilización de
cuenta bancaria) y c (otras operaciones no contempladas en las normas anteriores) el
hecho imponible se tiene por acaecido (o perfeccionado) cuando, según sea el tipo de
operatoria, la consideramos realizada al igual que el movimiento o entrega,
respectivamente.

 Exenciones.

Estarán exentos del gravamen, citando algunos ejemplos:

a) Los créditos y débitos en cuentas bancarias, como así también las operatorias y
movimientos de fondos, correspondientes a los Estados nacionales, provinciales,
municipales y al gobierno de la Ciudad de Buenos Aires e Instituto Nacional de
Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, estando excluidos los organismos y
entidades con participación estatal, los bancos y entidades financieras nacionales y todo
otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a
terceros a título oneroso, comprendidos en el artículo 1° de la Ley N° 22.016.

b) Los créditos y debitos en cuentas bancarias correspondientes a las misiones

diplomáticas y consulares extranjeras acreditadas, a condición de reciprocidad.

c) Los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes bancarias hasta la suma acreditada
en concepto de sueldos del personal en relación de dependencia o de jubilaciones y
pensiones, y los débitos en dichas cuentas hasta el mismo importe.

 Alícuotas

La ley 25.413 (con modificaciones previstas por ley 25.453) establece que la alícuota
general a manera de tope (el 6%) con autorización al Poder Ejecutivo a maniobrar con
ellas en tanto no supere dicho tope.
El Art. 7 del decreto 380/01 (modificado por decreto 969/01) establece una alícuota
general del 6% para los créditos y del 6% para los debitos. Para los casos contemplados
en el Art. 2º, inciso b y en el Art. 3º de dicha normativa corresponderá aplicar una alícuota
del 12%

Alícuota educida: 0,75% → para el caso de cuentas corrientes de contribuyentes en tanto

registren únicamente débitos y créditos generados por las actividades u operaciones
específicas: por Ej.: el caso de corredores y comisionistas de granos y consignatarios de
ganado, debidamente registrados, únicamente por las operaciones inherentes a su
actividad; droguerías y distribuidoras de especialidades medicinales.
120) El impuesto a la Transferencia de Combustible

Se aplica el impuesto sobre los combustibles líquidos del Art. 4 de la ley 23.966 y modif.,
por unidad de medida (litro), para las naftas, gasolina natural, solvente, aguarrás y mezclas
de hidrocarburos, facultando al Poder Ejecutivo para incorporarle "productos que sean
susceptibles de utilizarse como combustibles líquidos fijando un monto de gravamen
similar al del producto gravado que puede ser sustituido. En las alconaftas el impuesto
estará totalmente satisfecho con el pago del gravamen sobre el componente nafta".

 Hecho imponible

o Aspecto material → En lo atinente a combustibles líquidos, grava:

a) la transferencia, a título oneroso o gratuito, de los productos de origen nacional o

importado detallados en el art. 4 de manera de incidir en una sola de las etapas de
su circulación;

b) el consumo de productos por el responsable, excepto los utilizados exclusivamente

"como combustibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos
y sus derivados" u otros productos sujetos al gravamen (art. 1);

c) la diferencia de inventario que determine la D.G.I. si no está justificada la causa

distinta de los supuestos de imposición (art. 2, in fine).

Por otro lado, se halla gravada la distribución del gas natural destinado a gas
comprimido para automotores.

o Aspecto personal → Son destinatarios legales tributarios quienes realizan los actos
gravados, es decir, quienes trasfieren, consumen o a cuyo respecto se determina la
diferencia de inventario y quienes distribuyan el gas natural.

o Aspecto temporal. → Con relación al impuesto sobre los combustibles líquidos, el

hecho imponible se perfecciona:

a) con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que sea
anterior;

b) con el retiro del combustible para consumo, en caso de productos

consumidos por los contribuyentes;
 c) en el momento de verificación de la tenencia de los productos, tratándose de
trasportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que
no cuenten con la documentación acreditativa del ingreso del gravamen ni
estén comprendidos en las exenciones;

d) con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a

cuenta previsto en el art. 2.

En cuanto al gas natural se perfecciona "al vencimiento de las respectivas facturas‖.

o Aspecto espacial. → Lo constituye el territorio de la Nación Argentina.

 Sujetos pasivos.

Respecto del impuesto sobre los combustibles líquidos, son los siguientes:

 los importadores;
 las empresas que refinan o comercializan combustibles líquidos yderivados
de hidrocarburos;
 las empresas que producen, elaboran, fabrican u obtienen productos
gravados, directamente o por medio de terceros;
 los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos
gravados que no cuentan con la documentación acreditativa del pago del
gravamen ni están comprendidos en las exenciones, sin perjuicio de las
sanciones respectivas ni de la responsabilidad de otros sujetos.

Estos sujetos pasivos pueden computar, como pago a cuenta del impuesto a los
combustibles líquidos que deban ingresar por sus operaciones gravadas, "el monto del
impuesto que les hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo".
La A.N.A. (actualmente, D.G.A) actúa como agente de percepción del pago a cuenta
relativo a los combustibles líquidos importados, el cual deberá ser ingresado juntamente
con los derechos aduaneros y el IVA.
En materia del gas natural son sujetos pasivos quienes distribuyen ese producto a
aquellos que lo destinan a los fines previstos en el primer párrafo del art. 10 (art. 12).
 Base imponible

El Art. 4 de la ley establece importes específicos por unidad de medida (litro) de los
combustibles líquidos gravados. El art. 10 grava al gas natural sobre la base del metro
cúbico.
Se halla facultado el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos para aumentar
hasta en el 25 % y a disminuir hasta en el 10 % los montos fijados, con carácter general
o regional, para todos o algunos de los productos sujetos a imposición, cuando lo aconseje
el desarrollo de la política económica.
Sin perjuicio de ello, ese Ministerio puede modificar los montos específicos indicados
en la medida necesaria para recuperar la relación porcentual con los precios al público
de los productos gravados, cuando esa relación haya experimentado un deterioro superior
al 10 % en comparación con la relativa a la primera semana de vigencia de la ley.
Quienes disponen o usan combustibles líquidos exentos en razón del destino
contraviniendo éste (es decir, para fines distintos), están obligados a pagar el impuesto
que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la transferencia, "calculándolo a la
tasa vigente a la fecha de ésta o a la del momento de consumarse el cambio de destino,
la que fuere mayor", más los intereses y sanciones pertinentes.

 Exenciones.

Rigen cuando las trasferencias de los combustibles gravados están destinadas: a la

exportación: a rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacional
o para rancho de embarcaciones de pesca; al consumo en las áreas de influencia
mencionadas en el inc. e del art. 7. También están exentos los solventes alifáticos y
aromáticos y el aguarrás que sean utilizados como materia prima en la elaboración de
productos químicos y petroquímicos, como insumo en la producción de pinturas,
diluyentes, adhesivos, agroquímicos y en el proceso de extracción de aceite para uso
comestible, así como las trasferencias de nafta virgen y gasolina natural, si "estos
productos están destinados al uso petroquímico".

 Período fiscal de liquidación

El período fiscal es mensual, sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los
responsables, excepto -si se trata de operaciones de importación- el pago a cuenta del
impuesto cuya t a s a aplicable será la vigente al momento de liquidación e ingreso de los
derechos aduaneros e IVA.